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時(shí)間：2023-12-27 10:31:58
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以上審計(jì)市場(chǎng)的兩種特性,無論是作為一般市場(chǎng)產(chǎn)品,還是作為一種信息產(chǎn)品,都需要政府一定程度上的監(jiān)管,以彌補(bǔ)市場(chǎng)本身的功能的不足;單純依靠市場(chǎng)的力量難以達(dá)到社會(huì)福利的最大化。同時(shí),由于市場(chǎng)競(jìng)爭中,以價(jià)格為核心的自由競(jìng)爭機(jī)制是市場(chǎng)存在的優(yōu)勢(shì)形態(tài),即相對(duì)于政府管制的經(jīng)濟(jì)來說是具有明顯的優(yōu)點(diǎn),也就是說,政府的監(jiān)管職能是作為市場(chǎng)功能的補(bǔ)充,而不能代替自由競(jìng)爭的市場(chǎng)。
在商品市場(chǎng)中,到底自由競(jìng)爭的力量和政府監(jiān)管的力量各占多大的比重?或者說,政府的監(jiān)管采取體積方式與自由競(jìng)爭市場(chǎng)結(jié)合,能夠使市場(chǎng)達(dá)到帕累托最優(yōu),使市場(chǎng)運(yùn)行效率最大化,這便成為各國理性的市場(chǎng)監(jiān)管當(dāng)局關(guān)注的焦點(diǎn)。同樣,審計(jì)產(chǎn)品市場(chǎng)作為各國市場(chǎng)的有機(jī)組成部分,同樣存在上述問題。
對(duì)審計(jì)產(chǎn)品市場(chǎng)而言,各國市場(chǎng)對(duì)審計(jì)產(chǎn)品的供給者,即審計(jì)主體提出資格要求,要求審計(jì)產(chǎn)品供給者必須達(dá)到各國市場(chǎng)對(duì)審計(jì)服務(wù)的最低資質(zhì),包括會(huì)計(jì)知識(shí)、審計(jì)知識(shí)、必需的法律知識(shí)、財(cái)務(wù)知識(shí)等,以及運(yùn)用這些知識(shí)的技能和職業(yè)道德方面的要求。既然是為了解決市場(chǎng)上的信息不對(duì)稱而對(duì)審計(jì)產(chǎn)品產(chǎn)生需求,那么在審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管上,特別強(qiáng)調(diào)審計(jì)主體資格等信息的透明性。類似的,在監(jiān)管過程中,必須有既定的,明確地對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求,也就是說,必須有相當(dāng)明確的監(jiān)管規(guī)則,來對(duì)審計(jì)師的行為進(jìn)行約束和規(guī)范,并對(duì)違規(guī)行為進(jìn)行懲戒。而在一定的時(shí)期,審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管又必須考慮大的市場(chǎng)環(huán)境,例如一國的政治穩(wěn)定程度,經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r,法律完善程度等,來對(duì)審計(jì)監(jiān)管的各種資源(包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)管理力量,政府中相關(guān)的部門,社會(huì)其他團(tuán)體的相關(guān)監(jiān)管力量等)進(jìn)行整合,并對(duì)監(jiān)管的力度、范圍、方式等做出必要的調(diào)整。然而,這種調(diào)整并非監(jiān)管者單方可以做出的,而是社會(huì)相關(guān)各方力量多次博弈達(dá)到的一種策略均衡。這種對(duì)審計(jì)主體資格的準(zhǔn)入限制,對(duì)審計(jì)行為的約束和懲戒,以及為達(dá)到監(jiān)管目的而對(duì)監(jiān)管的范圍、程度、方法的調(diào)整,對(duì)監(jiān)管的資源、對(duì)象、市場(chǎng)要素進(jìn)行事例的系統(tǒng),稱之為審計(jì)市場(chǎng)管理機(jī)制。審計(jì)市場(chǎng)管理機(jī)制一般包括以下這些方面:對(duì)審計(jì)市場(chǎng)中供給方和需求方的監(jiān)管,對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范,對(duì)違規(guī)者的懲戒。這些監(jiān)管又由不同的機(jī)構(gòu)來實(shí)施,具體包括行業(yè)自律組織,政府部門和獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)。而監(jiān)管的依據(jù)大致有法律法規(guī)、行業(yè)準(zhǔn)則等。
從上面對(duì)審計(jì)市場(chǎng)管理機(jī)制的描述中可以看出,世界各國的審計(jì)市場(chǎng)管理機(jī)制具有一些共同的基本屬性:
1、是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)管的有機(jī)組成部分,也是會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)監(jiān)管的有機(jī)組成部分,是對(duì)自由市場(chǎng)競(jìng)爭的一種補(bǔ)充。是為了促進(jìn)和保證市場(chǎng)功能的發(fā)揮,而不是代替自由市場(chǎng)的基本運(yùn)行規(guī)律。
2、對(duì)市場(chǎng)中審計(jì)產(chǎn)品的供需雙方之間關(guān)系的協(xié)調(diào)是對(duì)審計(jì)產(chǎn)品供需雙方與市場(chǎng)中其他相關(guān)主體(例如同業(yè)之間,事務(wù)所與合伙人,社會(huì)管理機(jī)構(gòu)等)之間關(guān)系的協(xié)調(diào)。
3、是對(duì)相關(guān)的社會(huì)資源的一種動(dòng)態(tài)的整合,是審計(jì)市場(chǎng)管理要素之間的相互影響、相互制約、互相儲(chǔ)存的有機(jī)的系統(tǒng)。這個(gè)系統(tǒng)是對(duì)其他市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制的支持,同時(shí),這個(gè)審計(jì)市場(chǎng)管理系統(tǒng)又依賴于其他的社會(huì)系統(tǒng),如法律、政治、社會(huì)文化傳統(tǒng)等系統(tǒng)。也就是說,該系統(tǒng)自成一個(gè)系統(tǒng),同時(shí)又是其他系統(tǒng)的子系統(tǒng)或母系統(tǒng)。這是我們分析審計(jì)市場(chǎng)管理時(shí)必須考慮各國的具體的經(jīng)濟(jì)、政治、歷史等情況,又要將其放到國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大環(huán)境中進(jìn)行考察的系統(tǒng)論依據(jù)。
這些性質(zhì)表明審計(jì)市場(chǎng)管理機(jī)制不同于與其他管理機(jī)制的質(zhì)的規(guī)定性,那么其外在的表現(xiàn)性有哪些呢?
首先,各國在進(jìn)行審計(jì)市場(chǎng)管理時(shí),無一例外都非常重視審計(jì)準(zhǔn)則等市場(chǎng)規(guī)則的制定,通過制定明確的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理。并通過審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)需要具備的資質(zhì)條件,無一例外要求首先通過考試取得執(zhí)業(yè)資格,并通過審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)師的行為進(jìn)行規(guī)范和約束。
其次,在進(jìn)行行業(yè)自律管理時(shí),無疑是發(fā)揮了注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為具有專門知識(shí)的專門人才的力量;在進(jìn)行獨(dú)立管理時(shí),需要在獨(dú)立機(jī)構(gòu)中吸收專家的加入;在進(jìn)行政府監(jiān)管時(shí),同樣離不開熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)知識(shí)的專業(yè)人員或具有專門知識(shí)的人員的參與。換句話說,審計(jì)市場(chǎng)管理離不開注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量,離不開注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)或公會(huì)的參與。
獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任從廣義來說，應(yīng)該是所有獨(dú)立審計(jì)化契約的主體違反社會(huì)化契約的約定而對(duì)其他社會(huì)化契約的當(dāng)事人承擔(dān)的責(zé)任。在第二章中，我們了獨(dú)立審計(jì)法律關(guān)系的結(jié)構(gòu)，認(rèn)為它是一個(gè)多層主體構(gòu)成的社會(huì)化契約關(guān)系。第一層主體是政府，政府接受利益相關(guān)者的委托，作為公眾的人，有義務(wù)對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理當(dāng)局作審計(jì)監(jiān)督；第二層主體是注冊(cè)師協(xié)會(huì)，有限政府的審計(jì)監(jiān)督行為并不是由自己親自實(shí)施，而是通過制定系統(tǒng)的獨(dú)立審計(jì)制度，培育行業(yè)協(xié)會(huì)這樣的社會(huì)中間力量，由社會(huì)團(tuán)體行使政府職能；第三層主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所，行業(yè)協(xié)會(huì)通過一定的控制手段吸納合格的會(huì)員來具體從事審計(jì)業(yè)務(wù)，并向公眾提供審計(jì)信息；第四層主體是企業(yè)的其他利益相關(guān)者，他們根據(jù)各自不同的需要采用審計(jì)成果，同時(shí)通過企業(yè)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師支付審計(jì)公費(fèi)，通過國家稅收的形式支付政府費(fèi)。[3]
獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約中，不同的主體負(fù)有不同的義務(wù)，相應(yīng)的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)不同的責(zé)任。政府的契約責(zé)任根據(jù)本國采取的審計(jì)管理體制不同而不同，采行業(yè)自律型管理體制的，政府（國家）只承擔(dān)立法等抽象行為的義務(wù)，而不負(fù)具體的契約責(zé)任。采政府干預(yù)管理體制的，政府應(yīng)當(dāng)負(fù)有監(jiān)管的責(zé)任，這種責(zé)任本質(zhì)上說是一種委托責(zé)任，如果政府監(jiān)管不力，利益相關(guān)者可以有兩個(gè)途徑補(bǔ)救：一是通過司法程序要求政府履行監(jiān)管義務(wù)；一是利益相關(guān)者自行監(jiān)督，付出的監(jiān)督成本由政府賠償。當(dāng)然上述途徑僅是理論探討，世界上還沒有這方面的實(shí)例。不過，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成熟的國家，政府自知能力有限，一般都不主動(dòng)承擔(dān)具體監(jiān)管義務(wù)，而是將此義務(wù)給予民間組織，如美國在2002年前由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自律管理。但是，行業(yè)協(xié)會(huì)從資金、人員、技術(shù)等諸方面都與會(huì)員有密切聯(lián)系，不可能純粹地代表社會(huì)公眾的利益，因此行業(yè)自律有天然的缺陷。于是，Sarbanes-Oxley Act of 2002（SOX）規(guī)定了一個(gè)新模式，即成立一個(gè)新的民間非營利機(jī)構(gòu)-公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB），代表公眾利益對(duì)審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督。PCAOB由五人組成，其中三人是代表公眾利益的非會(huì)計(jì)專業(yè)人士。SOX的出臺(tái)，使獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約趨于完善，在PCAOB成立以前，行業(yè)協(xié)會(huì)既代表會(huì)員利益，又代表社會(huì)公眾的利益監(jiān)督會(huì)員，往往會(huì)產(chǎn)生利益沖突；PCAOB成立之后，使代表社會(huì)公眾的利益的組織獨(dú)立，獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約關(guān)系得到理順，能更好的保障各方利益。
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不健全的國家，由于缺乏完善的獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約的制度安排，政府往往把自己享有的行政權(quán)力與應(yīng)當(dāng)履行的經(jīng)濟(jì)義務(wù)混而不分，過度崇尚國家強(qiáng)制力管理，而對(duì)缺位或失誤不承擔(dān)任何責(zé)任，當(dāng)然談不上什么政府責(zé)任的。
“第三部門”（含行業(yè)協(xié)會(huì)和獨(dú)立監(jiān)督組織）的獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約義務(wù)在于制定職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、選擇合格執(zhí)業(yè)人員及對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行監(jiān)督，其責(zé)任在于它監(jiān)督缺位后應(yīng)承擔(dān)的后果。如果第三部門沒有適當(dāng)履行監(jiān)督職責(zé)，利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)有權(quán)通過司法程序要求強(qiáng)制履行。因?yàn)椤暗谌块T”是非營利的民間組織，其經(jīng)費(fèi)來自于會(huì)員的會(huì)費(fèi)，不可能有財(cái)產(chǎn)賠償?shù)哪芰?，因此不能也不可能追究它的?cái)產(chǎn)責(zé)任。
對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)多重責(zé)任。首先是財(cái)產(chǎn)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)自己的行為造成利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)損失進(jìn)行賠償，具體賠償?shù)姆秶覀儗⒃谝院笳鹿?jié)詳細(xì)論述；其次應(yīng)當(dāng)承擔(dān)倫理責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法行為不但損害了利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益，而且損害了行業(yè)的聲譽(yù)，應(yīng)當(dāng)受到行業(yè)協(xié)會(huì)的警告、公開譴責(zé)和降低信用等級(jí)等制裁；第三是行為責(zé)任，根據(jù)需要，行業(yè)協(xié)會(huì)或者其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)可以要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師公開聲明更正錯(cuò)誤、暫停執(zhí)業(yè)、進(jìn)行業(yè)務(wù)和職業(yè)道德等；最后，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)喪失了起碼的職業(yè)道德水平，行業(yè)組織可以撤銷其注冊(cè)，使之喪失從事審計(jì)業(yè)務(wù)的能力，承擔(dān)能力責(zé)任。
雖然獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約的主體結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜，但是該社會(huì)化契約是以提供獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為中心建立的，人們最關(guān)心的而且最復(fù)雜的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反契約的責(zé)任，本文的主題也僅限于此。因此，我們將獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任作狹義理解，僅指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。本文所稱的“獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”除本節(jié)外，均指“注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任”。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)
我們要探討?yīng)毩徲?jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是否有獨(dú)特的具體形態(tài)，首先要確定獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的范圍，因?yàn)樨?zé)任范圍決定了責(zé)任形態(tài)的表現(xiàn)形式，前者是后者的基礎(chǔ)?？傮w來說，法律責(zé)任是通過國家強(qiáng)制力來保護(hù)既有的法律關(guān)系的制度，證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)的法律關(guān)系是一種社會(huì)化的契約關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是為全社會(huì)提供客觀公正的會(huì)計(jì)信息，其成果的受眾廣泛。在證券市場(chǎng)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的是法定的公共信息，這種信息是對(duì)公眾公司披露的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行鑒證的信息。通過獨(dú)立審計(jì)的鑒證，既提高了公眾公司財(cái)務(wù)信息的可靠性，又可以幫助投資者對(duì)投資對(duì)象進(jìn)行判斷和離析，從而維護(hù)了證券市場(chǎng)的穩(wěn)定、健康和持續(xù)。形式上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是由委托人委托來啟動(dòng)的，實(shí)質(zhì)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是被審計(jì)人的法定義務(wù)，審計(jì)的成果并不是僅僅為委托人提供服務(wù)，更重要的是為社會(huì)公眾提供權(quán)威的公共信息。因此，我們說注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是社會(huì)責(zé)任。這種社會(huì)責(zé)任在于責(zé)任的基礎(chǔ)關(guān)系是應(yīng)社會(huì)整體利益需要締結(jié)的，在于締結(jié)社會(huì)化契約的利益相關(guān)者是對(duì)獨(dú)立審計(jì)制度的信賴，在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)信息屬于公眾信息，還在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的目的是保障社會(huì)整體利益。那么，獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任應(yīng)當(dāng)限定在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗使社會(huì)成本增加的范圍內(nèi)。怎樣具體判斷增加了多少社會(huì)成本呢？我們需要對(duì)社會(huì)審計(jì)成本與社會(huì)審計(jì)收益進(jìn)行比較分析。
常識(shí)告訴我們，對(duì)于利益相關(guān)者來說，如果審計(jì)的收益與審計(jì)的成本之間的差額達(dá)不到他們預(yù)期的水平，他們就不會(huì)產(chǎn)生審計(jì)的需求，獨(dú)立審計(jì)制度就沒有存在的價(jià)值。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，如果他們收取的審計(jì)公費(fèi)與可能承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任的差額達(dá)不到他們預(yù)期的水平，他們也沒有提供審計(jì)服務(wù)的動(dòng)力，獨(dú)立審計(jì)制度也不可能存在。由于獨(dú)立審計(jì)是社會(huì)化契約，契約當(dāng)事人聽命于利益相關(guān)者整體，具體的個(gè)人對(duì)既定的社會(huì)化契約往往只能接受，所以，以上的利益對(duì)比應(yīng)當(dāng)從宏觀上來分析。先分析審計(jì)需求，假設(shè)在沒有審計(jì)監(jiān)督的情況下，利益相關(guān)者的投入為I1，損失率為P，損失為L1=I1·P；在有審計(jì)監(jiān)督的情況下，利益相關(guān)者的投入為I2，預(yù)期收益為（B+I2），如果審計(jì)失敗，利益相關(guān)者的損失為L2=I2·P，假設(shè)利益相關(guān)者信賴審計(jì)，I2＞I1.如果按照傳統(tǒng)民法的契約責(zé)任賠償原則，審計(jì)失敗后，利益相關(guān)者獲取的賠償應(yīng)當(dāng)為（B+I2）。再分析審計(jì)供給，假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的審計(jì)公費(fèi)是A，預(yù)期的審計(jì)失敗率為Pa，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能承擔(dān)的最大賠償額是C=A/Pa.就民事法律關(guān)系而言，其民事責(zé)任只考慮具體案件的損害，以及對(duì)案件當(dāng)事人的，即是否給予了受害人法律規(guī)定范圍內(nèi)的補(bǔ)償。而對(duì)于社會(huì)化契約而言，它不僅要考慮案件的具體當(dāng)事人，而且要考慮具體案件的責(zé)任后果對(duì)整個(gè)社會(huì)和整個(gè)制度的影響。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)失敗的賠償大于C的話，勢(shì)必?fù)p害獨(dú)立審計(jì)職業(yè)，造成行業(yè)萎縮；如果賠償小于（L2-L1）的話，勢(shì)必造成獨(dú)立審計(jì)沒有任何經(jīng)濟(jì)價(jià)值，利益相關(guān)者沒有需求的積極性，社會(huì)將失去一項(xiàng)有力的監(jiān)督制度。因此，基于社會(huì)整體利益考慮，審計(jì)失敗的財(cái)產(chǎn)責(zé)任L只能在這樣的范圍內(nèi)：（L2-L1）＜L＜C.如果C＜（B+I2）的話，那么利益相關(guān)者只能得到部分經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，至于這部分經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償怎么在利益相關(guān)者之間分配，則屬于獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任構(gòu)成要件要解決的問題，可以通過對(duì)權(quán)利主體的選擇和注冊(cè)會(huì)計(jì)師過錯(cuò)的認(rèn)定來確定對(duì)具體受償人的賠償范圍。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的具體形式
利益相關(guān)者締結(jié)獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約的主要目的是取得經(jīng)濟(jì)收益的最大化，獨(dú)立審計(jì)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任首先應(yīng)當(dāng)保護(hù)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益。保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益的直接方式就是對(duì)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)損失進(jìn)行適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償，因此，獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的一個(gè)主要形式就是財(cái)產(chǎn)責(zé)任形式。財(cái)產(chǎn)責(zé)任就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)失敗應(yīng)當(dāng)給予利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)賠償?shù)呢?zé)任。財(cái)產(chǎn)責(zé)任一方面可以使利益相關(guān)者的損失得到彌補(bǔ)，維持利益相關(guān)者要素投入的積極性，另一方面也可以使不勤勉盡職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)懲罰。雖然獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的財(cái)產(chǎn)責(zé)任形式與民事責(zé)任的財(cái)產(chǎn)責(zé)任形式表面上是一致的，但實(shí)際上有質(zhì)的不同，上面我們對(duì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)作推理的時(shí)候已經(jīng)強(qiáng)調(diào)過，經(jīng)濟(jì)法的財(cái)產(chǎn)責(zé)任是對(duì)社會(huì)整體利益的損失進(jìn)行補(bǔ)償，是關(guān)注利益相關(guān)者整體受損的情況，而民事責(zé)任關(guān)注的是具體的個(gè)人受損的情況；經(jīng)濟(jì)法責(zé)任確定經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)姆秶腔谏鐣?huì)利益與社會(huì)成本平衡的考慮，而民事責(zé)任是基于對(duì)具體受害人是否能給予充分補(bǔ)償?shù)目紤]。
對(duì)審計(jì)失敗負(fù)有過錯(cuò)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了應(yīng)當(dāng)承擔(dān)財(cái)產(chǎn)責(zé)任外，還應(yīng)當(dāng)承擔(dān)財(cái)產(chǎn)以外的其他責(zé)任。這種責(zé)任的直接誘因是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)為了保證職業(yè)的生存，必須采取措施提高自己可以承受的賠償能力。上面我們提到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能承擔(dān)的最大賠償額是C=A/Pa，為了提高C，一方面可以增加A，另一方面減小Pa.增加審計(jì)公費(fèi)并不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)一方可以決定的，而是需要在社會(huì)化契約談判中得到利益相關(guān)者的認(rèn)可，歸根到底由社會(huì)審計(jì)成本的承受力來決定。因此，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身來說，只有一個(gè)途徑提高賠償能力，那就是采取措施減小審計(jì)失敗率。為了減小審計(jì)失敗率，行業(yè)協(xié)會(huì)必須提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平。前面我們說過，行業(yè)協(xié)會(huì)引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供獨(dú)立審計(jì)服務(wù)，其本質(zhì)是代政府履行利益相關(guān)者權(quán)益的經(jīng)濟(jì)職能，那么政府也有動(dòng)力將行業(yè)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平的措施法律化，使之成為獨(dú)立審計(jì)制度的組成部分，這些由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)施加給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的措施就成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)失敗必須承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。
這些非財(cái)產(chǎn)性的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任根據(jù)采取的措施不同可以分為倫理責(zé)任、行為責(zé)任和能力責(zé)任。倫理責(zé)任是道德與法律的融合，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反了職業(yè)道德規(guī)范應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德不是我們平常認(rèn)為的大公無私，他人至上，而是從事該職業(yè)起碼應(yīng)當(dāng)遵守的行為準(zhǔn)則。強(qiáng)調(diào)倫理責(zé)任并不是經(jīng)濟(jì)法的首創(chuàng)，其實(shí)民法的契約責(zé)任、誠實(shí)信用原則等都含有倫理因素。[4] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師倫理責(zé)任的具體形式主要包括：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，協(xié)會(huì)給予警告、公開譴責(zé)；對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，協(xié)會(huì)給予公開譴責(zé)、降低信用等級(jí)等。行為責(zé)任有兩方面的含義，一是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所對(duì)自己的過失行為采取補(bǔ)救措施，具體形式是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計(jì)報(bào)告；二是限制或者提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是專業(yè)性強(qiáng)，知識(shí)更新快的行業(yè)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不重視繼續(xù)，一段時(shí)間后，可能自己的知識(shí)結(jié)構(gòu)不能滿足獨(dú)立審計(jì)的基本要求，業(yè)務(wù)能力達(dá)不到專業(yè)要求的水平本身就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師最不可接受的主觀過失。對(duì)于不能勝任業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)采取措施暫停其執(zhí)業(yè)，并給予其業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高他的業(yè)務(wù)能力。所謂限制行為能力，是指在一段時(shí)間內(nèi)暫停注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格。能力責(zé)任則是剝奪注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事獨(dú)立審計(jì)的權(quán)利能力，對(duì)于嚴(yán)重違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)則的當(dāng)事人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)給予最嚴(yán)厲的制裁，將之清除出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的隊(duì)伍。具體措施是注銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)登記，撤銷會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)照。
四、證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的特征
前兩節(jié)我們通過分析獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的形態(tài)，揭示獨(dú)立審計(jì)民事責(zé)任理論的缺陷，行政責(zé)任代替經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的弊端，從正反兩方面論證了獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的客觀存在，下面我們一下證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的特征，使這一新興的法律責(zé)任在理論上有更完整的形象。
（一）證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)社會(huì)承擔(dān)的責(zé)任
我們認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司的其他利益相關(guān)者之間的關(guān)系是復(fù)雜的社會(huì)化契約關(guān)系，在這種關(guān)系中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立審計(jì)的受托人，社會(huì)公眾（包括公司管理當(dāng)局的廣泛的利益相關(guān)者）是實(shí)質(zhì)上的委托人。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到社會(huì)化契約的約束，必須全面履行契約規(guī)定的義務(wù)，否則就要承擔(dān)法律責(zé)任。但是，我們不能明確指出具體的責(zé)任相對(duì)個(gè)體，只能認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是相對(duì)社會(huì)公眾。至于社會(huì)公眾中，具體到哪些人有權(quán)接受損害賠償，是根據(jù)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)和構(gòu)成要件，從社會(huì)成本上作判斷。需要說明的是，并不是只有有權(quán)請(qǐng)求損害賠償?shù)娜瞬攀巧鐣?huì)化契約的當(dāng)事人，無權(quán)請(qǐng)求損害賠償?shù)娜巳匀皇巧鐣?huì)化契約的主體，只是他們僅享有相對(duì)不完整的權(quán)利，如享有利用或者不利用社會(huì)化契約成果的權(quán)利。因此，在社會(huì)化契約中，原權(quán)利和救濟(jì)權(quán)利是相對(duì)分離的。
而民事責(zé)任完全不同，民事責(zé)任是平等主體之間發(fā)生的一方當(dāng)事人對(duì)于另一方當(dāng)事人的責(zé)任，是原子化個(gè)體對(duì)原子化個(gè)體的責(zé)任，即特定私權(quán)主體對(duì)特定私權(quán)主體的責(zé)任。在民事關(guān)系中，一方當(dāng)事人不履行義務(wù)或侵犯對(duì)方的權(quán)利時(shí)，使對(duì)方的合法利益受到損害，法律便迫使加害人對(duì)受害人承擔(dān)同樣的不利后果，以使受害人被破壞的平等地位和被損害的權(quán)益得到恢復(fù)或彌補(bǔ)。民事關(guān)系的權(quán)利主體和義務(wù)主體都是具體明確的，民事責(zé)任的范圍也是確定可知的，權(quán)利主體的原權(quán)利和救濟(jì)權(quán)利是統(tǒng)一的，這種確定的、具體的權(quán)利只需要形式正義就可能得到實(shí)現(xiàn)。
在行政法律關(guān)系中，行政相對(duì)人的行政責(zé)任是一方當(dāng)事人對(duì)于國家的責(zé)任。行政相對(duì)人不履行行政法規(guī)定的義務(wù)，會(huì)使國家受到損害，法律便迫使加害人承擔(dān)不利的后果，修復(fù)被破壞的秩序。這是個(gè)體對(duì)國家的責(zé)任。追究一個(gè)行政違法者的行政責(zé)任是國家權(quán)力的一種表現(xiàn)，不同于法和民法，追究經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和民事責(zé)任是權(quán)利人救濟(jì)權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。權(quán)力的實(shí)現(xiàn)和權(quán)利的救濟(jì)是有本質(zhì)區(qū)別的。在責(zé)任的形式方面，三種責(zé)任都有財(cái)產(chǎn)責(zé)任的形式，經(jīng)濟(jì)法和行政法還存在非財(cái)產(chǎn)責(zé)任的形式，如注冊(cè)師因過錯(cuò)審計(jì)失敗，可能要承受暫停執(zhí)業(yè)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和罰款的行政責(zé)任；如果三種責(zé)任都以財(cái)產(chǎn)的形式承擔(dān)的話，行政責(zé)任的受益者是國家，如罰款的款項(xiàng)要?dú)w于國庫，不屬于任何個(gè)人，經(jīng)濟(jì)法責(zé)任和民事責(zé)任的受益者都是具體的個(gè)人。
（二）證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是財(cái)產(chǎn)責(zé)任和非財(cái)產(chǎn)責(zé)任并重的責(zé)任
在證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既要對(duì)公眾公司的利益相關(guān)者承擔(dān)損害賠償?shù)呢?cái)產(chǎn)責(zé)任，又要對(duì)社會(huì)承擔(dān)一系列的非財(cái)產(chǎn)責(zé)任，我們把這些非財(cái)產(chǎn)責(zé)任概括稱為倫理責(zé)任、行為責(zé)任和能力責(zé)任。所謂倫理責(zé)任是指以注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違反職業(yè)道德規(guī)范，應(yīng)受注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公開譴責(zé)、警告，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低信用等級(jí)等為的責(zé)任；所謂行為責(zé)任是指以注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)暫停注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計(jì)報(bào)告為內(nèi)容的責(zé)任，或者要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師停業(yè)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平；能力責(zé)任是指以注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)撤銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)，終止注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格為內(nèi)容的責(zé)任。[5] 與經(jīng)濟(jì)法責(zé)任不同，民事責(zé)任主要是財(cái)產(chǎn)責(zé)任；行政責(zé)任主要是人身責(zé)任，雖然行政責(zé)任也采用行政罰款等方式，但主要是對(duì)行政違法行為人給予拘禁、警告、記過、開除公職等行政處分方式；而經(jīng)濟(jì)法責(zé)任既有財(cái)產(chǎn)責(zé)任，又有非財(cái)產(chǎn)責(zé)任，且二者并重，難分主次。
值得注意的是，我國自從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)以來，一直是以追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任為主，輔之以刑事責(zé)任。這些行政責(zé)任主要包括《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定的政府主管部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所給予警告、沒收非法所得、罰款、暫停營業(yè)、撤銷注冊(cè)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷執(zhí)照；《證券法》規(guī)定的沒收非法所得、罰款，由有關(guān)主管部門責(zé)令會(huì)計(jì)師停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人的資格證書；以及證監(jiān)會(huì)的有關(guān)法規(guī)規(guī)定的罰款、沒收非法所得、撤銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的證券從業(yè)資格等。在經(jīng)濟(jì)法中，有學(xué)者把類似注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這些現(xiàn)在稱為民事責(zé)任和行政責(zé)任的制度統(tǒng)統(tǒng)拉入經(jīng)濟(jì)法責(zé)任之中，認(rèn)為《證券法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等本身就屬于經(jīng)濟(jì)法部門，其責(zé)任當(dāng)然是經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。這種“胡子眉毛一把抓”的“搶地盤”似的觀點(diǎn)我不敢茍同。一方面，它混淆了經(jīng)濟(jì)法責(zé)任與民事責(zé)任、行政責(zé)任之間的關(guān)系，另一方面，它對(duì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任簡單化，既不利于經(jīng)濟(jì)法學(xué)的完善，也不利于整個(gè)法學(xué)的。我們認(rèn)為，學(xué)科的劃分，是以的方便為導(dǎo)向的，立法是以法的適用方便為導(dǎo)向的，從立法技術(shù)上考慮，一項(xiàng)具體的法律，必然是不同的法律規(guī)范綜合，為什么非要硬拉一個(gè)什么法屬于經(jīng)濟(jì)法呢？為什么把分明屬于其他法律部門的規(guī)范，生硬的認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)法的規(guī)范呢？如果真要這樣的話，就會(huì)產(chǎn)生真正的經(jīng)濟(jì)法研究受到忽視，經(jīng)濟(jì)法學(xué)的研究成果無法轉(zhuǎn)化為立法、司法實(shí)踐，經(jīng)濟(jì)法學(xué)得不到其他法學(xué)的認(rèn)同的不良后果。
我們應(yīng)該正視，在我國現(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《證券法》中，還沒有真正意義的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的規(guī)定，這些法律把一些本屬經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的內(nèi)容視為行政責(zé)任，把追究的權(quán)力賦予給有關(guān)國家機(jī)關(guān)，這是我國立法的缺陷，而這種缺陷很大程度上在于我國經(jīng)濟(jì)法理論的落后。當(dāng)然，明確提出經(jīng)濟(jì)法概念的國家并不多，但是這并不會(huì)妨礙這些國家對(duì)實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)法理論的研究，也并不在這些國家對(duì)我們所稱的“經(jīng)濟(jì)法”的立法，如美國就有世界上競(jìng)相借鑒的證券立法和注冊(cè)會(huì)計(jì)師立法。在我國的經(jīng)濟(jì)法學(xué)研究中，長期以來把國家的經(jīng)濟(jì)職能與職能混同，強(qiáng)調(diào)國家強(qiáng)制力在經(jīng)濟(jì)法中的作用，走向了偏誤，這種偏誤表現(xiàn)在責(zé)任理論上就陷入行政責(zé)任之中不能自拔。再者，我國的經(jīng)濟(jì)法研究忽視了“第三部門”在經(jīng)濟(jì)法責(zé)任中的作用，[6] 現(xiàn)有的立法往往把會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)這樣有權(quán)追究責(zé)任的行業(yè)組織視為行政法的授權(quán)主體，它們追究的責(zé)任歸類于行政責(zé)任，這是對(duì)西方發(fā)達(dá)國家“第三部門”制度的一種不完整的引進(jìn)，使得我國的社會(huì)組織立法呈現(xiàn)出“四不象”的混亂。
本文主張我國應(yīng)當(dāng)給予被稱為“第三部門”的社會(huì)組織完整的法律地位，承擔(dān)起代表社會(huì)公眾追究有關(guān)責(zé)任人的經(jīng)濟(jì)法非財(cái)產(chǎn)責(zé)任的重任，[7] 以區(qū)別于通過政府部門追究的行政責(zé)任。
（三）證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是補(bǔ)償性與懲誡性相結(jié)合的責(zé)任
經(jīng)濟(jì)法責(zé)任中有關(guān)財(cái)產(chǎn)的任是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)財(cái)產(chǎn)損失的不利后果，客觀上具有懲罰的意義，同時(shí)，與民事責(zé)任一樣，還具有賠償受害者經(jīng)濟(jì)損失的補(bǔ)償意義。至于民事責(zé)任是否具有懲罰性，觀點(diǎn)并非一致。有人認(rèn)為，民法是調(diào)整平等主體之間的財(cái)產(chǎn)和人身關(guān)系的，依據(jù)平等原則，民事責(zé)任只能具有補(bǔ)償性，不能具有懲罰性，因?yàn)榈匚黄降鹊漠?dāng)事人之間談不上誰懲罰誰的。但也有人認(rèn)為，法律責(zé)任是國家法律對(duì)行為人的一種否定性評(píng)價(jià)而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的不利后果，法律責(zé)任是以國家法律的強(qiáng)制力作后盾的，是國家為了維護(hù)社會(huì)的秩序強(qiáng)制分配給行為人的負(fù)擔(dān)，具有一定的懲罰性。兩者的觀點(diǎn)都有合理的方面，但我們不能忽視的是，民事責(zé)任的首要功能在于給予受損人以補(bǔ)償，使受損人恢復(fù)到損害前的狀況，民法是通過這種對(duì)舊有權(quán)利的維護(hù)來維護(hù)現(xiàn)有的社會(huì)秩序，而不是通過對(duì)行為人的處罰來維持社會(huì)秩序。認(rèn)識(shí)這一點(diǎn)對(duì)區(qū)別民事責(zé)任與經(jīng)濟(jì)法責(zé)任是有意義的，民事責(zé)任的補(bǔ)償性體現(xiàn)了“可預(yù)見性”和“充分性”特征，民事責(zé)任的行為人在實(shí)施行為之前，對(duì)自己行為的后果有一個(gè)比較清晰的認(rèn)識(shí)，如在違約責(zé)任中，當(dāng)事人只對(duì)相對(duì)人承擔(dān)責(zé)任，責(zé)任的范圍限于約定的范圍，侵權(quán)責(zé)任雖然具有對(duì)世性，但只有受侵害者才具有請(qǐng)求賠償?shù)馁Y格，受到侵害的人畢竟是可確定特定人，對(duì)于受害者，行為人必須給予充分的補(bǔ)償，使受害人恢復(fù)到受侵害前的狀態(tài)。在證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法的財(cái)產(chǎn)責(zé)任中，受害主體眾多，往往是不確定的，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能對(duì)不確定的每一個(gè)受損人都給予經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，只能通過歸責(zé)基礎(chǔ)作出適當(dāng)?shù)呐袛?，確定有權(quán)請(qǐng)求賠償?shù)闹黧w，對(duì)他們的損害，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也只能給予適當(dāng)?shù)馁r償，而不一定是充分的賠償。因此，經(jīng)濟(jì)法的財(cái)產(chǎn)責(zé)任一方面表現(xiàn)為補(bǔ)償性，另一方面也表現(xiàn)為懲罰性，其責(zé)任功能不是以維護(hù)受侵害時(shí)的原狀，而是為了維護(hù)現(xiàn)實(shí)的社會(huì)秩序。
經(jīng)濟(jì)法責(zé)任除了財(cái)產(chǎn)責(zé)任具有補(bǔ)償性和懲罰性雙重功能外，其非財(cái)產(chǎn)責(zé)任具有懲誡性。經(jīng)濟(jì)法的懲誡性是與行政法的國家懲罰性不同的一種特性，“懲罰”表現(xiàn)為一種國家的權(quán)力，包括財(cái)產(chǎn)責(zé)任的懲罰性也是國家強(qiáng)制力的體現(xiàn)。而“懲誡”包括“懲罰”和“”，主要是體現(xiàn)一種權(quán)利（不是權(quán)力），社會(huì)組織的懲誡權(quán)利形式上來源于國家法律的授權(quán)，但本質(zhì)上是通過社會(huì)化契約獲得的社會(huì)公眾的授權(quán)，它不是一種國家授予的政治性權(quán)力，而是社會(huì)公眾為了維護(hù)自己的權(quán)利而得到的委托授權(quán)。
（四）證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的認(rèn)定高度復(fù)雜和技術(shù)化
證券市場(chǎng)是高度復(fù)雜和技術(shù)化的資本市場(chǎng)，與商品市場(chǎng)相比，證券市場(chǎng)的供需主體及決定供需變化的因素與機(jī)制更加復(fù)雜。從市場(chǎng)主體來看，從政府到、從機(jī)構(gòu)到個(gè)人，形形，非常廣泛，他們?cè)谑袌?chǎng)中的地位、對(duì)市場(chǎng)的熟悉程度、對(duì)市場(chǎng)的要求千差萬別。從市場(chǎng)構(gòu)成來看，不同主體代表不同的利益群體，內(nèi)部運(yùn)作機(jī)制各不相同。從交易工具來看，有債券、股票、基金及衍生商品等，各類工具在性質(zhì)、交易方式、價(jià)格形成機(jī)制等方面既自成體系又彼此聯(lián)系。從價(jià)格形成機(jī)制來看，證券實(shí)質(zhì)上是市場(chǎng)對(duì)資本未來預(yù)期收益的貨幣折現(xiàn)，其預(yù)期收益受利率、匯率、通貨膨脹率、所屬行業(yè)前景、經(jīng)營者能力、個(gè)人及社會(huì)心理等多種因素影響，具有較強(qiáng)的不確定性。從投資人的動(dòng)機(jī)來看，投資者的投資行為與投機(jī)行為相互伴生，難以預(yù)測(cè)和控制的投機(jī)行為往往造成市場(chǎng)的劇烈波動(dòng)。由于證券市場(chǎng)的復(fù)雜性，投資者投資受損之后，往往很難認(rèn)定究竟是由哪些因素造成的，即使是可以大致確定引發(fā)損失的因素，也很難把損失在復(fù)雜因素中定量分配。
獨(dú)立審計(jì)是高度專業(yè)化和技術(shù)化的專家服務(wù)活動(dòng)，審計(jì)人員需要有扎實(shí)的專業(yè)技能和豐富的實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)，會(huì)計(jì)信息的鑒證過程是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的技術(shù)過程，沒有專業(yè)背景的受害人和并非從事審計(jì)專業(yè)的法官很難判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中是否有審計(jì)虛假、未盡職業(yè)謹(jǐn)慎，也很難認(rèn)定受害人的損失與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的損害行為中存在的因果關(guān)系。
以上兩種高度復(fù)雜和技術(shù)化的事物加和在一起，更增加了證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任的復(fù)雜性和追究責(zé)任的難度，使證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任具有其他法律責(zé)任所不能比擬的特殊屬性。
注：
[1] 翟繼光：《經(jīng)濟(jì)法責(zé)任研究》，210.45.216.238/~fxy/lawreview/lr5/jjfzryj.htm.
[2] 管斌等：《第十一屆全國經(jīng)濟(jì)法理論研討會(huì)綜述》，《法商研究》2004年第2期。
[3] 參見肖義方：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)研究（中）》。
[4] 參見邱本：《市場(chǎng)法治論》，檢察出版社2002年版，第163頁。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也稱為民間審計(jì)、審計(jì)或者獨(dú)立審計(jì)，本文使用的“獨(dú)立審計(jì)”與“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)”是同義詞。在我國，自獨(dú)立審計(jì)制度恢復(fù)以來，長期以追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任為主，近年來注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的案件日益增多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的理論一度成為熱點(diǎn)，但是，由于民事責(zé)任理論的局限性，使立法和司法實(shí)踐舉步維艱。
一、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的學(xué)說
傳統(tǒng)的民法理論對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任分為兩類，一類是對(duì)委托人的責(zé)任，一類是對(duì)第三人的責(zé)任。由于提供審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般與委托人有明確的合同關(guān)系，其民事責(zé)任的性質(zhì)基本沒有爭議，但對(duì)第三人的民事責(zé)任屬于什么性質(zhì)，眾說紛紜，歸納起來，具有代表性的有三種學(xué)說：契約責(zé)任說，侵權(quán)責(zé)任說和獨(dú)立責(zé)任說。
（一）契約責(zé)任說
在大陸法系國家，普遍將律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、建筑師等專家的責(zé)任定位于契約責(zé)任，法國、意大利等國甚至將醫(yī)療過失引發(fā)的訴訟，直接以合同關(guān)系來追究醫(yī)師的責(zé)任。大陸法系民法理論一般認(rèn)為，專家與委托人之間的關(guān)系是一種合同關(guān)系，其法律責(zé)任應(yīng)當(dāng)是契約責(zé)任。專家與第三人雖然沒有明確的訂立合同的行為，但是可以基于一定的事實(shí)認(rèn)定他們之間存在“事實(shí)的合同關(guān)系”，納入合同責(zé)任的范圍。也有學(xué)者繞開法律關(guān)系，通過比較追究專家契約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任難易程度，來尋求支持契約責(zé)任說的理由。如日本學(xué)者下森定認(rèn)為：在追究專家的責(zé)任也可采侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成的情形，契約關(guān)系上的諸事實(shí)，作為判斷的材料，在債務(wù)的、注意義務(wù)的程度、故意過失及不完全履行的判定、其主張和舉證責(zé)任以及損害賠償額的算定等方面，采契約責(zé)任構(gòu)成可作更精細(xì)、合理的處理，予以說明也要容易些。[1]
（二）侵權(quán)責(zé)任說
在英美法系，專家對(duì)第三人的民事責(zé)任主要是侵權(quán)責(zé)任，其責(zé)任制度是通過判例逐步發(fā)展和完善的。大陸法系的許多學(xué)者也支持侵權(quán)責(zé)任說，他們認(rèn)為，如果將專家對(duì)委托人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任視為契約責(zé)任還說的過去，因?yàn)樗麄冎g畢竟存在委托合同關(guān)系，至于具體責(zé)任承擔(dān)上可以有契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任競(jìng)合來彌補(bǔ)契約責(zé)任說的不足。但是，很多專家責(zé)任是因侵害委托人以外的第三人引發(fā)的，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，他提供的審計(jì)信息更多的是第三人采用，其責(zé)任更多是針對(duì)第三人的責(zé)任。把注冊(cè)會(huì)計(jì)師與第三人的關(guān)系認(rèn)定為契約關(guān)系過于牽強(qiáng)，理論上是有害的，只能模糊契約關(guān)系與侵權(quán)關(guān)系的界線；實(shí)踐中是行不通的，牽強(qiáng)的理論完全脫離現(xiàn)實(shí)，無法指導(dǎo)對(duì)糾紛的裁判。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的民事責(zé)任不是契約責(zé)任，只能是侵權(quán)責(zé)任。
（三）獨(dú)立責(zé)任說
侵權(quán)責(zé)任說一針見血的指出了契約責(zé)任的詬病，但自身也陷入難以自圓其說的困境。侵權(quán)責(zé)任是一種對(duì)世責(zé)任，無論受害人是誰，只要侵權(quán)行為滿足構(gòu)成要件，就必須對(duì)相對(duì)人承擔(dān)責(zé)任。而現(xiàn)實(shí)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公眾公司公布的會(huì)計(jì)信息提供鑒證服務(wù)實(shí)質(zhì)上是為證券市場(chǎng)提供公共信息，該審計(jì)信息的失真，對(duì)整個(gè)證券市場(chǎng)及其廣大投資者都會(huì)產(chǎn)生影響，如果按照侵權(quán)責(zé)任理論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不法行為應(yīng)當(dāng)對(duì)所有受損者承擔(dān)責(zé)任。然而，循著這種理論邏輯，勢(shì)必加重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，對(duì)這項(xiàng)職業(yè)的發(fā)展造成巨大的制度障礙，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的不幸，更是社會(huì)發(fā)展的不幸。于是學(xué)者紛紛尋找其他的出路，提出了獨(dú)立責(zé)任說。
獨(dú)立責(zé)任說認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的民事責(zé)任是一種信賴責(zé)任，[2] 所謂信賴責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為信息的提供者應(yīng)當(dāng)對(duì)信賴信息的第三人所造成的損失承擔(dān)責(zé)任，信賴信息的第三人首先要是信賴并采用審計(jì)信息的人，其次要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師事先已經(jīng)預(yù)知或者可以預(yù)知的人。因此，此說對(duì)第三人分為三類：已知的使用人（known user）、已預(yù)見的使用人（Foreseen User） 和可預(yù)見的使用人（Foreseeable User）。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任學(xué)說的理論缺陷
注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的研究，囿于民事責(zé)任的形式，提出了三種學(xué)說，實(shí)質(zhì)上這三種學(xué)說都不同程度地突破了傳統(tǒng)民法的理論體系，不但破壞了民法理論的完整性，而且在理論上仍然對(duì)現(xiàn)實(shí)無法給予圓滿的解釋。民事責(zé)任主要有兩種形式，一種是契約責(zé)任，另一種是侵權(quán)責(zé)任。契約責(zé)任是契約當(dāng)事人一方不履行約定義務(wù)并因此使另一方遭受損害時(shí)，法律認(rèn)可此種損害的賠償而產(chǎn)生的責(zé)任。侵權(quán)責(zé)任則是法律認(rèn)可契約不執(zhí)行以外的所有損害賠償所產(chǎn)生的責(zé)任。[3] 在責(zé)任產(chǎn)生的原因、責(zé)任能力、責(zé)任范圍、歸責(zé)原則、免責(zé)事由和訴訟時(shí)效等方面都有明顯的區(qū)別，但最本質(zhì)的區(qū)別在于違反義務(wù)的性質(zhì)和責(zé)任的目的兩個(gè)方面。為了行文簡潔，我們只從這兩個(gè)方面展開說明獨(dú)立審計(jì)的法律責(zé)任既不同于違約責(zé)任也不同于侵權(quán)責(zé)任。
（一）民事義務(wù)與獨(dú)立審計(jì)義務(wù)的異質(zhì)性
契約是當(dāng)事人自由締結(jié)的“法律”，契約的強(qiáng)制力來自意思自治。契約義務(wù)是依據(jù)契約當(dāng)事人的意思產(chǎn)生的，只能由交易當(dāng)事人的意思表示而創(chuàng)立。也就是說，契約責(zé)任是當(dāng)事人違反了意定的義務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的在法律上的不利后果，這個(gè)意定的義務(wù)只要不是違反國家強(qiáng)制法，無論是什么，當(dāng)事人都應(yīng)當(dāng)遵守。而且這個(gè)意定的義務(wù)僅僅對(duì)同意契約的當(dāng)事人有拘束力，任何當(dāng)事人以外的第三人都不必受此義務(wù)約束。與此相對(duì)，侵權(quán)義務(wù)則是由法律強(qiáng)加的義務(wù)，對(duì)所有人都普遍適用，與人們的意思無關(guān)。正如溫菲爾德（Winfield）所說：“人們之所以可以對(duì)契約和侵權(quán)加以區(qū)別，是因?yàn)椋谇謾?quán)中義務(wù)主要由法律規(guī)定，而在契約中義務(wù)是由當(dāng)事人自己確定”[4] 侵權(quán)義務(wù)是對(duì)整個(gè)世界所承擔(dān)的義務(wù)，而契約義務(wù)則是僅對(duì)另一方契約當(dāng)事人所承擔(dān)的義務(wù)；侵權(quán)義務(wù)是由法律強(qiáng)加的義務(wù)，而契約義務(wù)則是由當(dāng)事人確定的義務(wù)。
以上關(guān)于契約義務(wù)和侵權(quán)義務(wù)的描述，包含兩個(gè)方面的內(nèi)容，一是義務(wù)針對(duì)的主體，也就是與義務(wù)相對(duì)的權(quán)利主體，二是義務(wù)的來源。就權(quán)利主體而言，在契約關(guān)系中，是指特定的契約相對(duì)人，任何契約當(dāng)事人以外的第三人既不能從中獲益也不應(yīng)受損。在侵權(quán)關(guān)系中，任何受害人都可以就自己的損失對(duì)加害人主張權(quán)利，只要受害人受到的侵害與加害人的不法行為有因果關(guān)系，加害人有過錯(cuò)。就義務(wù)的來源而言，契約義務(wù)只能是意定的，侵權(quán)義務(wù)只能是法定的。下面我們來考察獨(dú)立審計(jì)義務(wù)是否滿足民事義務(wù)性質(zhì)的這兩方面的內(nèi)容。
前已述及，獨(dú)立審計(jì)的義務(wù)是一種注意義務(wù)，注意義務(wù)概念起源于英國，通過英國判例的逐步得到完善。注意義務(wù)的一般原則是在1932年的Donoghue v. Stevenson案[5] 中形成的，也就是后人所稱的“鄰居規(guī)則”（neighbor principle），所謂鄰居規(guī)則指的是一個(gè)人應(yīng)當(dāng)對(duì)鄰居盡到合理的愛護(hù)?！班従印睂?shí)質(zhì)上是對(duì)注意義務(wù)的相對(duì)人所作的一種限制，指義務(wù)人的行為可以直接或密切影響到的人。后人將鄰居規(guī)則具體化，確定了判斷注意義務(wù)的三階段標(biāo)準(zhǔn)：（1）對(duì)損害的預(yù)見性（foresee ability）；（2）當(dāng)事人之間關(guān)系的接近性（proximity）；（3）在滿足上述兩點(diǎn)的前提下，還應(yīng)注意判斷是否正當(dāng)與合理（just and reasonable）。[6] 從這三階段標(biāo)準(zhǔn)來看，注意義務(wù)的確定是非常模糊的，無法通過法律規(guī)定下來，只能通過法官的自由裁量權(quán)來把握。
從上述注意義務(wù)的產(chǎn)生來看，注意義務(wù)不是由契約規(guī)定的，“對(duì)鄰居盡到合理的愛護(hù)”并不需要與“鄰居”達(dá)成民法意義上的契約。當(dāng)然，隨著契約法的化，也產(chǎn)生了“附隨義務(wù)”的概念，現(xiàn)代契約法中注意義務(wù)是附隨義務(wù)的一種，但獨(dú)立審計(jì)的注意義務(wù)是主義務(wù)，與契約法中所稱的注意義務(wù)在內(nèi)涵上是有區(qū)別的。在獨(dú)立審計(jì)中，雖然存在委托人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽訂委托協(xié)議，而實(shí)質(zhì)上，委托人是廣大利益相關(guān)者的人，委托協(xié)議可以視作為利益相關(guān)者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師達(dá)成的契約。但是，注意義務(wù)并不能通過這種契約來約定，它相當(dāng)程度上是由職業(yè)屬性決定的，其內(nèi)核反映在注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的職業(yè)準(zhǔn)則之中，因此，獨(dú)立審計(jì)義務(wù)不是民法意義上的契約義務(wù)。同樣，注意義務(wù)的模糊性，決定了它不能由法律明確規(guī)定，因此，獨(dú)立審計(jì)義務(wù)也不是侵權(quán)義務(wù)。
從獨(dú)立審計(jì)委托合同的主體來看，獨(dú)立審計(jì)契約義務(wù)的相對(duì)人為審計(jì)委托人，如果僅有委托人才能追究審計(jì)失敗的賠償責(zé)任，那么審計(jì)責(zé)任就失之過窄，不利于保護(hù)受害人的正當(dāng)權(quán)益。雖然我們可以將利益相關(guān)者視作是契約的當(dāng)事人，但這是基于社會(huì)化契約理念產(chǎn)生的概念，完全背離了傳統(tǒng)民法契約的本質(zhì)特征。因此，證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)損害賠償責(zé)任不能歸于傳統(tǒng)契約責(zé)任的范圍。從侵權(quán)關(guān)系上看，在有證券市場(chǎng)以來，可以主張受審計(jì)失敗侵害的主體從來不是所有的利益受侵害的人。在證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)中，獨(dú)立審計(jì)信息的使用人是所有的企業(yè)利益相關(guān)者，但并不是所有的企業(yè)利益相關(guān)者在使用失真的審計(jì)信息后都可以尋求救濟(jì)。在美國，1931年以前，證券市場(chǎng)上受審計(jì)失敗侵害的第三者是得不到法律救濟(jì)的。1931年的Ultramares Corporation v. Touche 案開創(chuàng)了已知的第三者（Known User）受審計(jì)失敗侵害后可以要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償?shù)南群?；后來美國《侵?quán)法重述》把第三者的范圍擴(kuò)大到已預(yù)見的第三者（Foreseen User）；1983年Rosenblum v. Adler 案再次把獲得救濟(jì)的第三者擴(kuò)大到所有可預(yù)見的第三者（Foreseeable User）。[7] 其間，對(duì)第三者救濟(jì)的范圍也有反復(fù)，這主要是法官們結(jié)合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情勢(shì)、證券市場(chǎng)的穩(wěn)定程度等社會(huì)公共因素，使自由裁量權(quán)的結(jié)果。從上可知，證券市場(chǎng)的審計(jì)失敗只對(duì)一定范圍內(nèi)的受害人承擔(dān)責(zé)任，而且這個(gè)范圍并不是固定的，它的邊界十分模糊，這與對(duì)“整個(gè)世界”承擔(dān)責(zé)任的侵權(quán)理論很難吻合，因此，獨(dú)立審計(jì)責(zé)任也不是侵權(quán)責(zé)任。
（二）民事責(zé)任與獨(dú)立審計(jì)責(zé)任的殊途性
傳統(tǒng)民事責(zé)任理論通說認(rèn)為，民事責(zé)任的目的是為了補(bǔ)償受害人遭受的損失，即所謂無損失即無責(zé)任。所謂損失應(yīng)當(dāng)包括不該減少的利益減少和應(yīng)該增加的利益增加。契約責(zé)任是為了保護(hù)契約權(quán)利人對(duì)契約義務(wù)人所作允諾享有的期待利益，而侵權(quán)責(zé)任是保護(hù)期待利益以外的利益。侵權(quán)法保護(hù)的具體利益包括：人格利益、對(duì)有形物享有的利益和各種無形利益。而就審計(jì)的法律責(zé)任而言，后面我們會(huì)具體說到，它保護(hù)的是一種信賴?yán)?，這種信賴?yán)媾c其說是信息使用人對(duì)具體審計(jì)信息的信賴，或者是對(duì)提供審計(jì)信息的特定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信賴，不如說是信息使用人對(duì)審計(jì)制度和信息披露制度的信賴。因?yàn)椋^大多數(shù)的審計(jì)信息使用人根本不了解審計(jì)信息提供人實(shí)際的狀況，也不必了解他們的狀況。前面我們已經(jīng)詳細(xì)論證過，設(shè)立證券市場(chǎng)獨(dú)立審計(jì)制度就是要節(jié)約交易成本，提高利益相關(guān)者的成本收益率，[8] 如果要求信息使用人在使用審計(jì)信息之前，先去考察提供審計(jì)信息的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資信狀況，必然大大增加利益相關(guān)者的成本，從而大大增加社會(huì)總成本，有悖設(shè)立審計(jì)制度的初衷。因此，利益相關(guān)者的信賴?yán)媸墙⒃谛刨嚿鐣?huì)的基礎(chǔ)上，審計(jì)失敗損害的利益本質(zhì)上是社會(huì)利益，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)產(chǎn)責(zé)任方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上是對(duì)具體的利益相關(guān)者個(gè)體承擔(dān)責(zé)任，實(shí)質(zhì)上是對(duì)整個(gè)社會(huì)承擔(dān)責(zé)任。也就是說，審計(jì)責(zé)任是一種社會(huì)責(zé)任，形式上是給予具體的利益相關(guān)者適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)補(bǔ)償，實(shí)質(zhì)上是對(duì)整個(gè)社會(huì)多支出的成本進(jìn)行補(bǔ)償。雖然其形式與民事責(zé)任相似，但本質(zhì)是不同的。至少，民事責(zé)任主張對(duì)受害者的合理損失都應(yīng)補(bǔ)償，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)產(chǎn)責(zé)任可能只對(duì)部分受害者進(jìn)行全部或者部分補(bǔ)償，其補(bǔ)償?shù)拇笮∪Q于社會(huì)成本受損的程度。
（三）信賴?yán)妫簩?duì)民事責(zé)任的超越
獨(dú)立責(zé)任說認(rèn)為注冊(cè)師審計(jì)責(zé)任是一種信賴責(zé)任，其思想淵源可追溯到富勒的信賴。信賴?yán)碚摪l(fā)端于自由市場(chǎng)向壟斷的，大家知道，古典契約法是與自由市場(chǎng)相適應(yīng)的，它為自由市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)行為提供自由的保障，其核心原則是意思自治或者說是合同自由。但是隨著經(jīng)濟(jì)的化，統(tǒng)帥古典契約法的這個(gè)原則遭受越來越嚴(yán)重的沖擊，理論家們忙著尋求新的解釋。在這樣的背景下，1936-37年，美國法學(xué)家富勒（Fuller）與他的學(xué)生帕迪（Perdue）合作發(fā)表了著名的論文《合同損害賠償中的信賴?yán)妗?，提出了信賴?yán)碚摚琜9] 20年后，引發(fā)了契約法領(lǐng)域乃至整個(gè)法學(xué)的地震。
富勒把契約看作是人們自覺地通過事先的約定來約束自己將來的行為的，當(dāng)事人在締約時(shí)為自己制定了“罰則”，即違約時(shí)要承受約定損害賠償?shù)牟焕蠊８焕找該p害賠償?shù)姆秶鸀榛A(chǔ)把契約利益分為三類：期待利益、信賴?yán)婧头颠€利益。所謂期待利益，是指合同約定的利益，如果合同一方當(dāng)事人違約，相對(duì)人一般可以得到相當(dāng)于預(yù)期利益的賠償，這種保護(hù)相當(dāng)于合同得到適當(dāng)履行的狀態(tài)?？梢?，富勒的期待利益基本等同于大陸法所稱的履行利益。所謂信賴?yán)?，指合同?dāng)事人因?qū)s定的信賴而作的付出，違約人對(duì)受害人的這部分損失也應(yīng)當(dāng)賠償。所謂返還利益，是指違約人應(yīng)當(dāng)返還受害人因約定而支付給違約人的利益。這兩種保護(hù)相當(dāng)于回復(fù)到合同約定以前的狀態(tài)。
保護(hù)期待利益是傳統(tǒng)契約責(zé)任損害賠償?shù)囊话阍瓌t，但富勒對(duì)為什么契約責(zé)任以保護(hù)期待利益為原則產(chǎn)生了疑問。從亞里士多德以來的正義的基準(zhǔn)來看，對(duì)返還利益和信賴?yán)娴母深A(yù)是為了恢復(fù)原狀，屬“矯正的正義”，而對(duì)期待利益的干預(yù)是促使新的狀況發(fā)生，是“分配的正義”，相比較而言，后者更不應(yīng)受到干預(yù)，為什么契約責(zé)任反倒把干預(yù)期待利益作為一般原則，而把干預(yù)返還利益和信賴?yán)孀鳛槔饽?？富勒通過論證指出：“期待利益的保護(hù)原則實(shí)際上以信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)為目的。” [10]
于是，信賴?yán)碚撛诟焕漳抢锞统蔀槠跫s責(zé)任的一般原則，它在理論上突破了合同的相對(duì)性，使事實(shí)上的契約關(guān)系成為可能。不僅如此，富勒的繼承者麥克尼爾把信賴?yán)鎻钠跫s關(guān)系擴(kuò)展到整個(gè)關(guān)系，建立起必將對(duì)法學(xué)領(lǐng)域產(chǎn)生深刻的關(guān)系契約說，完全突破了傳統(tǒng)民法的理論基礎(chǔ)，進(jìn)入了新的法學(xué)領(lǐng)域。
三、獨(dú)立審計(jì)的非財(cái)產(chǎn)責(zé)任不是行政責(zé)任
我們說獨(dú)立審計(jì)責(zé)任是社會(huì)責(zé)任，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的形式不但應(yīng)當(dāng)有財(cái)產(chǎn)責(zé)任，而且應(yīng)當(dāng)有非財(cái)產(chǎn)責(zé)任。這種非財(cái)產(chǎn)責(zé)任我們定名為“、懲戒責(zé)任”，簡稱“懲誡責(zé)任”。懲誡是指行業(yè)自律組織對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反行業(yè)準(zhǔn)則的行為進(jìn)行處罰的一種行業(yè)內(nèi)部制度，包括警告、停業(yè)、暫停執(zhí)業(yè)、不予注冊(cè)和撤銷注冊(cè)等方式。行業(yè)協(xié)會(huì)作為社會(huì)團(tuán)體，代表會(huì)員整體的利益，某一特定的會(huì)員因違反行業(yè)的技術(shù)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)則，必然損害整個(gè)行業(yè)的聲譽(yù)，因此行業(yè)協(xié)會(huì)有義務(wù)追究違規(guī)者的責(zé)任。雖然這種責(zé)任起初是行規(guī)責(zé)任，不是法律責(zé)任，但是，國家在確立獨(dú)立審計(jì)制度時(shí)，把這種責(zé)任作了法律化，使行業(yè)協(xié)會(huì)追究責(zé)任成為法律責(zé)任。懲誡的目的是保證行業(yè)較高的聲譽(yù)，維護(hù)審計(jì)信息使用者的信賴，提高審計(jì)的質(zhì)量和凈化審計(jì)市場(chǎng)。
行業(yè)自律是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的典型特征之一，這種制度安排最大的優(yōu)勢(shì)是使國家的經(jīng)濟(jì)職能與職能準(zhǔn)確地分離成為可能。我們前面已經(jīng)提到，國家的經(jīng)濟(jì)職能是一種職能，的是社會(huì)公眾的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，這種權(quán)利自洛克的理論起就是公眾不可讓渡的權(quán)利，[11] 但政治職能不同，它是人們讓渡的那部分權(quán)利形成的，直接體現(xiàn)為國家的強(qiáng)制力。如果國家的經(jīng)濟(jì)職能與政治職能不能很好的分離的話，國家通過強(qiáng)制力就有可能侵蝕社會(huì)公眾的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和自由，形成人侵害現(xiàn)象。所以，現(xiàn)代國家行使經(jīng)濟(jì)職能時(shí)，并不直接行使的權(quán)，而是通過法律設(shè)立“第三部門”代為行使，使國家既履行了作為人的經(jīng)濟(jì)職能，又避免了對(duì)公民權(quán)利的侵害。于是，行業(yè)組織自律管理成為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)普遍采用的方式。
我國計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代那種統(tǒng)包統(tǒng)管的方式正在向行業(yè)自律的方式轉(zhuǎn)化，國家追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政責(zé)任的合理性和法理基礎(chǔ)正在發(fā)生根本的變化。但是，對(duì)于證券市場(chǎng)而言，行政管理并不能完全退出。由于證券市場(chǎng)的人為化和復(fù)雜化，在一定程度和一定范圍上還需要政府介入進(jìn)行行政管理，政府對(duì)證券市場(chǎng)的行政管理通常稱為證券監(jiān)管，證券監(jiān)管的存在決定了證券的行政責(zé)任的存在。[12] 國家證券監(jiān)督管理部門通過追究違法人的行政責(zé)任保障監(jiān)管的效力，如我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)，在對(duì)公眾公司的審計(jì)中嚴(yán)重失誤或者故意欺詐，證券監(jiān)督管理委員會(huì)（證監(jiān)會(huì)）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所可以作出處分或處罰。但行政責(zé)任與行業(yè)自律組織的懲誡有很大不同，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師追究行政責(zé)任的主體是行政機(jī)關(guān)或授權(quán)組織，我國證券市場(chǎng)上具體為證監(jiān)會(huì)，而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲誡的主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)；行政責(zé)任的性質(zhì)是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反行政法律或其他法律的行為進(jìn)行制裁，而懲誡主要是對(duì)會(huì)員違反了行業(yè)準(zhǔn)則的行為進(jìn)行制裁；行政處罰一事不再罰，而懲誡不能代替行政處罰，也不能代替對(duì)有索取權(quán)的受害人承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償；行政責(zé)任的直接目的是保證監(jiān)管關(guān)系穩(wěn)定，保障證券市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，而懲誡的目的是保護(hù)行業(yè)的聲譽(yù)，保證審計(jì)職業(yè)的價(jià)值；另外懲誡的方式與行政責(zé)任的方式也多有不同。
從責(zé)任目的上考察，獨(dú)立審計(jì)責(zé)任既不同于民事責(zé)任，也不同于行政責(zé)任，民事責(zé)任主要目的是對(duì)個(gè)人損失的補(bǔ)償，而獨(dú)立審計(jì)責(zé)任形式上是對(duì)個(gè)人損失進(jìn)行部分補(bǔ)償，而實(shí)質(zhì)是對(duì)社會(huì)成本損失作彌補(bǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能也不應(yīng)該給予每一個(gè)受損者完全補(bǔ)償；行政責(zé)任的主要目的是為了維護(hù)管理秩序，而獨(dú)立審計(jì)責(zé)任主要目的是為了維護(hù)行業(yè)地位和價(jià)值。因此，獨(dú)立審計(jì)責(zé)任既不是民事責(zé)任，也不是行政責(zé)任，而是一種新的責(zé)任形式，即經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。
注：
[1] [日]下森定：《論專家的民事責(zé)任的法律構(gòu)成與證明》，梁慧星主編《民商法論叢》第5卷，法律出版社1996年版。
[2] 參見陳春山：《證券交易法論》，五南圖書出版公司1999年版，第308頁。
[3] 張民安：《過錯(cuò)侵權(quán)責(zé)任制度》，政法大學(xué)出版社2002年版，第154頁。
[4] Winfield， Province of the Law of Torts， p.40. 轉(zhuǎn)引自張民安：《過錯(cuò)侵權(quán)責(zé)任制度研究》，中國政法大學(xué)出版社2002年版，第154頁。
[5] 參見徐愛國：《英美侵權(quán)行為》，法律出版社1999年版，第73頁。
[6] 參見周志誠：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任-中國海峽兩岸案例比較研究》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2001年版，第37-38頁。
[7] 參見肖義方：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)研究（中）》。
[8] 參見[美]富勒、帕迪：《合同損害賠償中的信賴?yán)妗?，梁慧星主編《民商法論叢》?卷，法律出版社1998年版，第410頁以下。
一、引言
對(duì)于審計(jì)是什么的問題，不同的人會(huì)得到不同的答案。對(duì)這一問題的探討是隨著審計(jì)的產(chǎn)生之后才逐漸形成的，但是到目前為止似乎還沒有得到一個(gè)令人共同認(rèn)可的一致結(jié)論。要回答這個(gè)問題首先應(yīng)該解決審計(jì)的本質(zhì)是什么的問題。在學(xué)術(shù)界對(duì)于審計(jì)本質(zhì)的探討并不亞于對(duì)審計(jì)概念本身的討論，不同的學(xué)者對(duì)審計(jì)的本質(zhì)存在不同的看法與觀點(diǎn)。所謂本質(zhì)是指事物本身所固有的、決定事物性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性。事物的本質(zhì)是隱蔽的，是通過現(xiàn)象來表現(xiàn)的，不能用簡單的直觀去認(rèn)識(shí)，必須透過現(xiàn)象掌握本質(zhì)。因此，審計(jì)本質(zhì)也就是審計(jì)所固有的、決定審計(jì)其性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性。而這種所謂的根本屬性究竟是什么的問題，也就是研究審計(jì)本質(zhì)的核心問題。英國湯姆?李(1984)在研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的過程中提出了審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的一個(gè)重要要素的重要結(jié)論。我國蔡春(1993)不僅將審計(jì)本質(zhì)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的第一要素，并且認(rèn)為審計(jì)本質(zhì)的研究對(duì)整個(gè)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中具有導(dǎo)向作用，而且決定著整個(gè)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的發(fā)展方向。由于審計(jì)本質(zhì)在審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中所處于的特殊基礎(chǔ)地位決定了對(duì)其研究的重要性與必要性。只有在研究清楚審計(jì)的本質(zhì)后，才能夠?qū)徲?jì)職能、目標(biāo)等審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的基本概念有更加明晰的認(rèn)識(shí)與理解，從而才能更加有效地從審計(jì)理論的角度上指導(dǎo)具體的審計(jì)實(shí)踐過程。
二、審計(jì)本質(zhì)相關(guān)觀點(diǎn)分析與思考
(一)歷史局限型 “查賬論”和“方法過程論”分別在所處的時(shí)期都對(duì)審計(jì)本質(zhì)理論作出不可磨滅的貢獻(xiàn)，但是比較側(cè)重審計(jì)的方法，手段和行為過程的描述，是流于表面的認(rèn)識(shí)，并未觸及審計(jì)的內(nèi)在本質(zhì)，所以必然隨著時(shí)間的推移而被淘汰。
(1)查賬論。術(shù)語委員會(huì)(The Committee Terminology)在《會(huì)計(jì)名詞公告》第一號(hào)中定義：“審計(jì)是一種檢查，其旨在按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則對(duì)公司和其他實(shí)體向公眾和有關(guān)方面提供的財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性和一致性表達(dá)審計(jì)意見?！?972年美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《審計(jì)準(zhǔn)則說明書第1號(hào)》定義：“獨(dú)立會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行檢查的目的是對(duì)其是否按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則公允地反映了財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況之變動(dòng)情況表示意見”。我國早在20世紀(jì)30年代我國著名會(huì)計(jì)學(xué)家潘序倫先生也提出過關(guān)于查賬論的觀點(diǎn)。由于早期審計(jì)方法簡單，審計(jì)工具簡陋，審計(jì)人員主要針對(duì)會(huì)計(jì)憑證，賬簿等進(jìn)行詳細(xì)檢查，所以最初的審計(jì)本質(zhì)被認(rèn)為是查賬也不足為過。甚至于到了80年代，我國還有很多學(xué)者認(rèn)為審計(jì)就是查賬。這樣也讓人們對(duì)審計(jì)有了直觀粗略的認(rèn)識(shí)。查賬論是審計(jì)本質(zhì)理論的“鼻祖”，其地位不言而喻，然而也因?yàn)樽陨淼娜毕萋顺隽宋枧_(tái)。其中主要的缺陷在于審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)是在面向多元化方向發(fā)展，僅僅將審計(jì)的根本屬性歸結(jié)為查賬，不但不能適應(yīng)現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，并且不能解決績效審計(jì)、社會(huì)審計(jì)等審計(jì)領(lǐng)域中的問題，這樣在一定程度上把一種審計(jì)過程中所運(yùn)用的手段之一作為其本質(zhì)以偏概全，并不能夠真正地反映出審計(jì)的根本屬性。從而在審計(jì)的外延上也就相應(yīng)地不能夠囊括審計(jì)的全部內(nèi)容了。但這種觀點(diǎn)作為審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的過程中早期比較有影響的觀點(diǎn)之一，對(duì)于后人進(jìn)一步對(duì)審計(jì)本質(zhì)的研究提供了參考借鑒的價(jià)值。
(2)方法過程論。這種觀點(diǎn)是在1972年由美國會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)(AAA)的，在被譽(yù)為審計(jì)理論發(fā)展的第二座里程碑的《審計(jì)基本概念公告》中該觀點(diǎn)在對(duì)審計(jì)的定義中予以反映，《審計(jì)基本概念公告》認(rèn)為審計(jì)是“客觀收集和評(píng)價(jià)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及事項(xiàng)有關(guān)的斷言的證據(jù)，以確定其認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度，并將結(jié)果傳遞給利害關(guān)系人的系統(tǒng)過程?！彼褜徲?jì)的本質(zhì)看作是一種系統(tǒng)的方法和過程。方法過程論是隨著時(shí)代的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模在不斷擴(kuò)大，會(huì)計(jì)方法也越來越復(fù)雜，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)越來越豐富，因?yàn)橹T如查賬如此簡單而低效率的方法已無法滿足基本的審計(jì)要求，而在查賬論的基礎(chǔ)上為了擺脫沉重的查賬枷鎖、提高審計(jì)工作效率、保證審計(jì)工作質(zhì)量，并且伴隨著審計(jì)方法等審計(jì)實(shí)踐不斷發(fā)展的而產(chǎn)生的，所以可以說，它在一定程度上因?yàn)闀r(shí)間原因，必然會(huì)取代查賬論，成為新的主導(dǎo)觀點(diǎn)。但與查賬論一樣，這個(gè)方法同樣因?yàn)闅v史的局限性等各種原因，仍然過于膚淺。方法過程論將審計(jì)本質(zhì)的核心部分概括為審計(jì)方法與手段，這樣該觀點(diǎn)在一定程度上對(duì)審計(jì)根本屬性的理解存在缺陷。過于對(duì)審計(jì)的方法與手段的偏重，導(dǎo)致這種觀點(diǎn)不能夠揭示出審計(jì)的真正實(shí)質(zhì)。
(二)概括片面型首先必須承認(rèn)的是，當(dāng)審計(jì)本質(zhì)理論跨過歷史局限性時(shí)，已經(jīng)越來越接近審計(jì)本質(zhì)了。這種類型的審計(jì)本質(zhì)理論或多或少都反應(yīng)了審計(jì)本質(zhì)的一個(gè)方面或者多個(gè)方面。美中不足的是不夠全面，還需完善。
(1)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論。這種對(duì)審計(jì)本質(zhì)理解的觀點(diǎn)是我國的學(xué)者根據(jù)我國當(dāng)時(shí)的實(shí)際情況的基礎(chǔ)上提出來的，該觀點(diǎn)認(rèn)為“審計(jì)是由專職機(jī)構(gòu)和人員，依法對(duì)被審單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行審查，評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，用以維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)，改善經(jīng)濟(jì)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)宏觀調(diào)控的獨(dú)立性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。”這一觀點(diǎn)客服了以往對(duì)審計(jì)本質(zhì)的解釋側(cè)重于對(duì)食物現(xiàn)象描述的缺點(diǎn)，是一個(gè)質(zhì)的飛躍。然而，如前所述，這一觀點(diǎn)也犯了過于狹隘的缺點(diǎn)。從該觀點(diǎn)對(duì)審計(jì)的定義來分析明顯帶有一種偏向國家審計(jì)的性質(zhì)，因?yàn)閺亩x中反映并突出了經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論中國家審計(jì)在宏觀方面的監(jiān)督作用，從而該觀點(diǎn)在一定程度上縮小了審計(jì)的應(yīng)用范圍，也就不能夠完全反映出社會(huì)審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵，進(jìn)而不能夠通過審計(jì)的這一根本屬性來引導(dǎo)出審計(jì)相關(guān)職能，如鑒證、評(píng)價(jià)等。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論還有一個(gè)缺陷在于監(jiān)督帶有一定的等級(jí)色彩，這樣也就不利于審計(jì)本質(zhì)特征獨(dú)立性的實(shí)現(xiàn)。獨(dú)立性是審計(jì)存在的基石，也是區(qū)別于其他管理活動(dòng)的一個(gè)根本屬性特征。所以經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論盡管對(duì)查賬論與方法過程論進(jìn)行了揚(yáng)棄，從審計(jì)職能的角度解決了以往觀點(diǎn)側(cè)重于對(duì)審計(jì)過程中相關(guān)現(xiàn)象描述的不足之處，但是該觀點(diǎn)還是相對(duì)比較片面，并不能夠準(zhǔn)確地概括審計(jì)的本質(zhì)。
(2)經(jīng)濟(jì)控制論。這種對(duì)審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)在本質(zhì)上是一種確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效履行的特殊經(jīng)濟(jì)控制。該觀點(diǎn)是蔡春教授1992年在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》中提出的。在國內(nèi)提出之前，外國主要以英國審計(jì)學(xué)家戴維?弗林特(David Flint)教授在1988年提出的觀點(diǎn)為代表，他認(rèn)為審計(jì)是為了確保受托責(zé)任履行的一種社會(huì)控制機(jī)制。大多數(shù)學(xué)者確立經(jīng)濟(jì)控制論的都是站立在批駁經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論的立場(chǎng)上的。普遍觀點(diǎn)都認(rèn)為“監(jiān)督只是控制的一大要素，控制包含監(jiān)督，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督概括不了現(xiàn)代審計(jì)的所有形式”，換
言之，就是這種觀點(diǎn)相對(duì)于前面幾種觀點(diǎn)，特別是相對(duì)于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論來說，能更加全面地概括審計(jì)的職能。并且，將審計(jì)的對(duì)象界定為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，有利于解釋審計(jì)發(fā)生和發(fā)展的動(dòng)因，適用于各種類型的審計(jì)。但該觀點(diǎn)存在一個(gè)重大的不足之處。這種缺陷在于模糊了審計(jì)的根本屬性特征即獨(dú)立性。所謂控制根據(jù)新華詞典的解釋是指掌握住不使任意活動(dòng)或越出范圍；操縱。如果以經(jīng)濟(jì)控制作為審計(jì)的本質(zhì)，從定義上來說審計(jì)就在一定程度上或多或少地參與了被審計(jì)方的管理活動(dòng)之中了，從而勢(shì)必導(dǎo)致審計(jì)的獨(dú)立性受到重大的影響，審計(jì)者作為獨(dú)立的第三方的超然地位將不復(fù)存在。所以經(jīng)濟(jì)控制論對(duì)于審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)是不太全面的。
(3)經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)論。經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)論是在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論和經(jīng)濟(jì)控制論的基礎(chǔ)上進(jìn)行再完善形成的。這種觀點(diǎn)認(rèn)為評(píng)價(jià)包括了監(jiān)督和控制，因?yàn)槭紫葘徲?jì)人員應(yīng)該判斷被審計(jì)單位受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行是否符合準(zhǔn)則及相關(guān)制度的要求，然后再對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展進(jìn)行準(zhǔn)確、客觀的評(píng)價(jià)。審計(jì)的本質(zhì)通過其評(píng)價(jià)職能體現(xiàn)。美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)頒布的《基本審計(jì)概念說明》(ASOBAC)對(duì)審計(jì)的定義：審計(jì)是為了查明關(guān)于經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)與所制定的標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，而將與這種結(jié)論有關(guān)的證據(jù)進(jìn)行客觀，收集、評(píng)定并將結(jié)果傳達(dá)給有利害關(guān)系的使用者的、有組織的過程。盡管在一定程度上評(píng)價(jià)是對(duì)監(jiān)督與控制的體現(xiàn)，但是在審計(jì)時(shí)審計(jì)人員在判斷被審計(jì)單位受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行是否符合準(zhǔn)則及相關(guān)制度要求過程中的審計(jì)行為是屬于審計(jì)的范圍的，然而這并不是僅僅通過評(píng)價(jià)的職能判斷就能夠概括的，所以評(píng)價(jià)并不能夠完全反映出審計(jì)的本質(zhì)。
(4)信息系統(tǒng)論。這種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，并且認(rèn)為審計(jì)是以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的委托受托責(zé)任關(guān)系為基礎(chǔ)，以為委托受托責(zé)任關(guān)系的各方提供判斷所依據(jù)的信息為目標(biāo)，根據(jù)委托人提供的標(biāo)準(zhǔn)和受托人提供的資料，或受托人雖未提供但經(jīng)審計(jì)人員取證核實(shí)的資料為依據(jù)，經(jīng)過信息輸入、信息加工、信息輸出三個(gè)基本階段，最終達(dá)到提供客觀公正信息的目的的一個(gè)信息系統(tǒng)。所謂信息系統(tǒng)一般泛指收集、存儲(chǔ)、處理和傳播各種信息的具有完整功能的集合體。把審計(jì)的本質(zhì)認(rèn)為是一個(gè)信息系統(tǒng)盡管在一定程度上是審計(jì)本質(zhì)理論上的突破。但是審計(jì)的本質(zhì)是否是信息系統(tǒng)還有待探討。審計(jì)是個(gè)系統(tǒng)是毋庸置疑的，而把審計(jì)理解為一個(gè)信息系統(tǒng)來突現(xiàn)其根本屬性就不太合適了，其中主要原因在于會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)都可以認(rèn)為是信息系統(tǒng)，這樣就無法反映出審計(jì)本質(zhì)與其他領(lǐng)域本質(zhì)的差別了。另外，將審計(jì)本質(zhì)界定為信息系統(tǒng)，范圍過于狹窄了，不利于審計(jì)其他職能的體現(xiàn)。因?yàn)閺膹V義上來說只要存在行為通常就會(huì)產(chǎn)生一定的信息，但是不能夠?qū)a(chǎn)生的信息歸結(jié)為其基本的來源，而是該行為導(dǎo)致的。所以審計(jì)的信息系統(tǒng)論并不能夠完全反映審計(jì)的本質(zhì)。
(三)審計(jì)需求型在研究后期還陸續(xù)出現(xiàn)了與審計(jì)需求理論密切聯(lián)系的理論?？偹苤?dāng)今關(guān)于審計(jì)需求理論中的主流思想有：論，信息論和保險(xiǎn)論。無獨(dú)有偶，國內(nèi)外不少學(xué)者也對(duì)審計(jì)本質(zhì)提出了論，信息論和保險(xiǎn)論。論開端于20世紀(jì)70年代，系統(tǒng)化于80年代，認(rèn)為“審計(jì)本質(zhì)在于促進(jìn)股東和企業(yè)管理人員的利益最大化”；信息論則產(chǎn)生3=20世紀(jì)60年代，系統(tǒng)化于80年代，“認(rèn)為審計(jì)本質(zhì)在于增進(jìn)財(cái)務(wù)信息的價(jià)值”；保險(xiǎn)論保險(xiǎn)論又稱為深口袋理論，建立在風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁學(xué)說的基礎(chǔ)之上，該理論認(rèn)為“審計(jì)本質(zhì)在于分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)”。筆者在查閱了各種文獻(xiàn)后發(fā)現(xiàn)，審計(jì)本質(zhì)中對(duì)這三個(gè)理論的詮釋與審計(jì)需求中基本上沒有差別。也就可以看出，提出這些理論的學(xué)者是混淆了審計(jì)需求理論和審計(jì)本質(zhì)理論，認(rèn)為審計(jì)需求就是審計(jì)本質(zhì)，其不足之處也就顯而易見。審計(jì)需求研究的是審計(jì)為什么會(huì)起源的問題，而由此展望審計(jì)未來的走向。而審計(jì)本質(zhì)研究的是審計(jì)所固有的、決定審計(jì)其性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性問題。兩者是有聯(lián)系但是又截然不同的兩種理論，相對(duì)于審計(jì)本質(zhì)的研究，審計(jì)需求的研究可以說是審計(jì)本質(zhì)的一個(gè)部分，一個(gè)方面，一個(gè)表現(xiàn)。所以把審計(jì)需求理論的觀點(diǎn)直接加在審計(jì)本質(zhì)理論上，是片面的。除了以上幾種在審計(jì)本質(zhì)理論界比較流行的觀點(diǎn)之外，還有行為論、契約論等觀點(diǎn)，這些研究審計(jì)本質(zhì)的相關(guān)理論從不同的角度反映學(xué)者們對(duì)審計(jì)根本屬性的理解，這對(duì)于推動(dòng)審計(jì)理論的發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。
三、審計(jì)本質(zhì)的理性思考
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展以及銀行業(yè)的不斷進(jìn)步，我國銀行領(lǐng)域的審計(jì)工作機(jī)制發(fā)展得越來越成熟，在銀行財(cái)務(wù)審核中的地位和作用也越來越突出。然而，在與世界上其他國家銀行的審計(jì)工作的比較過程中我們發(fā)現(xiàn)，我國銀行業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)審核的審計(jì)在審計(jì)理念、工作效率、工作方式方法以及審計(jì)的價(jià)值意義等方面還有著十分明顯的差距。因此，認(rèn)真分析和探討審計(jì)在我國當(dāng)前銀行財(cái)務(wù)審核中的應(yīng)用，以及進(jìn)一步健全和完善我國銀行領(lǐng)域的審計(jì)工作機(jī)制就顯得十分必要。
1.對(duì)銀行財(cái)務(wù)審核中的審計(jì)工作相關(guān)問題的探討
1.1銀行審計(jì)的總體思路
眾所周知，在進(jìn)行銀行財(cái)務(wù)審核審計(jì)的過程中，務(wù)必遵照一定的工作思路，基本包括以下三個(gè)方面：首先，評(píng)估和預(yù)測(cè)銀行的內(nèi)部控制，對(duì)其可靠性做出科學(xué)而客觀的判斷；其次，測(cè)試業(yè)務(wù)項(xiàng)目貸款種類、余額以及收入。這一類型的測(cè)試通常采取抽樣調(diào)查的方法，選取頗具普遍意義的樣本進(jìn)行測(cè)試；而測(cè)試的內(nèi)容則往往具有一定的不確定性，會(huì)因?yàn)殂y行性質(zhì)、貸款種類、審計(jì)方法的不同而不同；第三，審計(jì)貸款的真實(shí)性。主要核對(duì)貸款資金的流向、用途以及劃撥方式，認(rèn)真核對(duì)和分析銀行的貸款臺(tái)賬以及合同記錄，確定貸款是否真實(shí)存在。
1.2銀行審計(jì)的主要內(nèi)容
就目前銀行財(cái)務(wù)審核中的審計(jì)工作來看，銀行審計(jì)工作主要包括了以下幾部分主要內(nèi)容：首先，核對(duì)銀行各類資金的支付、收入以及利息記錄情況；其次，核對(duì)信貸資產(chǎn)的價(jià)值、真實(shí)性以及可靠性；第三，核對(duì)銀行各類財(cái)務(wù)報(bào)表中的有關(guān)數(shù)據(jù)和說法，是否符合法律法規(guī)的要求，是否完整、真實(shí)、可靠。
1.3銀行審計(jì)的工作重點(diǎn)
在銀行財(cái)務(wù)審核的審計(jì)過程中，應(yīng)當(dāng)特別注意以下幾方面的工作重點(diǎn)：首先，在審計(jì)過程中，審計(jì)人員應(yīng)特別注意重復(fù)出現(xiàn)的借款人及其相關(guān)聯(lián)的借款人；其次，應(yīng)特別注意損失貸款的資金數(shù)目、形成的原因以及相關(guān)的責(zé)任認(rèn)定；第三，認(rèn)真審計(jì)不良信貸，分析并確定該類信貸的具體數(shù)量、所屬級(jí)別、占用的比例以及潛在存在的風(fēng)險(xiǎn)和危害。
2.進(jìn)行銀行財(cái)務(wù)審核中審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)注意的問題
2.1逐步實(shí)現(xiàn)由傳統(tǒng)審計(jì)到現(xiàn)代審計(jì)轉(zhuǎn)化
理念的不斷更新，是推動(dòng)銀行審計(jì)工作不斷向前發(fā)展的不竭動(dòng)力。在目前的銀行審計(jì)中，傳統(tǒng)的審計(jì)方式即為合規(guī)審計(jì)，該類審計(jì)雖然不會(huì)帶來影響較大的金融風(fēng)險(xiǎn)，不會(huì)造成巨大的經(jīng)濟(jì)損失，但因其僅僅局限于操作層面的審計(jì)而越來越不能適應(yīng)現(xiàn)代銀行業(yè)的發(fā)展要求。而所謂的管理審計(jì)，則是今后銀行審計(jì)的主流趨勢(shì)，基本包含了管理層決策行為審計(jì)以及銀行財(cái)務(wù)管理審計(jì)兩個(gè)領(lǐng)域。因此，逐步實(shí)現(xiàn)由合規(guī)審計(jì)到管理審計(jì)轉(zhuǎn)化，是未來銀行財(cái)務(wù)審核中審計(jì)工作的努力方向。
2.2與時(shí)俱進(jìn)創(chuàng)新審計(jì)方法
根據(jù)銀行發(fā)展?fàn)顩r以及各項(xiàng)業(yè)務(wù)特征，應(yīng)不斷與時(shí)俱進(jìn)地革新審計(jì)方法，以適應(yīng)時(shí)展的要求。一方面，各類銀行將非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的方法納入到日常的審計(jì)工作當(dāng)中去。所謂的非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)就是指借助于計(jì)算機(jī)運(yùn)用專業(yè)的審計(jì)軟件對(duì)數(shù)據(jù)庫中業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)展開審計(jì)，從而實(shí)現(xiàn)銀行各類業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)處理的電子化。非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)這一審計(jì)方法的優(yōu)勢(shì)在于，擴(kuò)大了審計(jì)數(shù)據(jù)的來源齊全、提高了審計(jì)工作效率，同時(shí)在一定程度上降低了審計(jì)成本。另一方面，在銀行內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)中應(yīng)特別注重采用團(tuán)隊(duì)審計(jì)的方法。所謂團(tuán)隊(duì)審計(jì)指的是在審計(jì)某一業(yè)務(wù)的過程中，從審計(jì)方案的策劃和制定到審計(jì)行為的實(shí)施以及審計(jì)后期的總結(jié)，都擺脫個(gè)體審計(jì)的行為，采用團(tuán)隊(duì)式的審計(jì)方法。這種集體性質(zhì)的審計(jì)方法，可以最大限度地發(fā)揮大眾的聰明才智，規(guī)避個(gè)體審計(jì)行為帶來的局限性和低效性，能夠更好地找出審計(jì)工作的突破口，有利于發(fā)現(xiàn)問題和解決問題，并且提出建設(shè)性的意見和措施。
2.3完善銀行審計(jì)制度，規(guī)范銀行審計(jì)流程
健全的審計(jì)制度和規(guī)范的審計(jì)程序，是確保銀行財(cái)務(wù)審核中的審計(jì)順利進(jìn)行的必要條件。因此，銀行要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)工作的制度建設(shè)，進(jìn)一步規(guī)范和完善審計(jì)工作的基本程序。一方面，要建立健全銀行財(cái)務(wù)審計(jì)相關(guān)制度，明確責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，要從銀行審計(jì)工作的實(shí)際情況出發(fā)，努力建立一套完整高效的審計(jì)工作基本操作流程，從審計(jì)方案策劃、實(shí)施到下達(dá)的審計(jì)意見、決定或催辦通知，在規(guī)定時(shí)限進(jìn)行落實(shí)、查證，以此提升銀行審計(jì)的工作效率、科學(xué)性以及有效性。
現(xiàn)有關(guān)于經(jīng)濟(jì)利益對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的研究文獻(xiàn)，多側(cè)重于審計(jì)客戶占會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入比重引致的經(jīng)濟(jì)依賴度、異常審計(jì)收費(fèi)和是否提供非審計(jì)業(yè)務(wù)角度。一種觀點(diǎn)是，審計(jì)收費(fèi)使客戶和審計(jì)師之間建立的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，有可能影響審計(jì)師的獨(dú)立性程度，而非審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)將會(huì)使事務(wù)所與客戶的經(jīng)濟(jì)關(guān)系更為緊密，甚至形成對(duì)客戶的經(jīng)濟(jì)依賴(DeAngelo，1981)。由此，審計(jì)師在面對(duì)客戶壓力的情形下難以保持應(yīng)有的獨(dú)立性;審計(jì)師在執(zhí)行他們(或事務(wù)所)之前提供過咨詢業(yè)務(wù)項(xiàng)目的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，可能會(huì)喪失應(yīng)有的客觀性(Plumlee，1985)。毫無疑問，這種觀點(diǎn)認(rèn)為經(jīng)濟(jì)利益會(huì)損害審計(jì)質(zhì)量，陳杰平等(2005)、唐躍軍(2008)、Sharma等(2011)提供了審計(jì)費(fèi)用或非審計(jì)費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)依賴會(huì)損害審計(jì)質(zhì)量的證據(jù)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，資本市場(chǎng)中的各項(xiàng)制度安排，使審計(jì)師具有以市場(chǎng)為依托保持高審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)。聲譽(yù)制度構(gòu)建了聲譽(yù)損失成本約束，審計(jì)師如果提供低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，則可能導(dǎo)致其失去聲譽(yù)進(jìn)而失去市場(chǎng)份額(Watts，etal，1983)。法律制度構(gòu)建了訴訟損失成本約束，審計(jì)失敗引致的訴訟賠償成本，督促著審計(jì)師關(guān)注審計(jì)質(zhì)量(Shu，2000)。另外，審計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)業(yè)務(wù)，由此產(chǎn)生的“知識(shí)溢出效應(yīng)”有助于提高審計(jì)質(zhì)量(Simunic，1984)。就此而言，經(jīng)濟(jì)利益并不必然會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量降低。廖洪等(2007)、Nam等(2012)發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)依賴沒有損害甚至有益于審計(jì)質(zhì)量。總之，大量文獻(xiàn)探討了非金融行業(yè)中審計(jì)收費(fèi)和非審計(jì)費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)依賴與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，但并未取得一致的意見，且都有實(shí)證證據(jù)支持。而如文獻(xiàn)回顧所見，經(jīng)濟(jì)利益不會(huì)損害審計(jì)質(zhì)量，需要以完善的市場(chǎng)制度和健全的法律制度安排為前提。
制度背景
與非金融企業(yè)相比，銀行體系的脆弱性和金融風(fēng)險(xiǎn)控制的內(nèi)在要求，決定了銀行治理的目標(biāo)不僅在于保護(hù)投資者的利益，而且在于減少市場(chǎng)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)和保持金融體系的穩(wěn)定，這對(duì)銀行治理提出了更高的要求。對(duì)存款保險(xiǎn)制度消極后果、脆弱的法律和破產(chǎn)體系及系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)的憂慮，促使政府對(duì)銀行業(yè)執(zhí)行比其他行業(yè)更加嚴(yán)格的管制(李維安等，2005)。而銀行治理和外部監(jiān)管著重依賴的工具和重要的“產(chǎn)品”之一是高質(zhì)量和高透明度的(會(huì)計(jì))信息②。這意味著完善的銀行治理和外部監(jiān)管將有助于減少銀行的盈余管理行為，反之亦反。
就中國目前的銀行治理結(jié)構(gòu)而言，上市銀行的大股東可以區(qū)分為自然人、企業(yè)法人(可細(xì)分為國有實(shí)業(yè)公司和私有產(chǎn)權(quán)企業(yè))和政府部門(文中又稱政府)。從公司內(nèi)部治理的角度分析，一方面，與自然人和私有產(chǎn)權(quán)企業(yè)出資主體相比較，根本區(qū)別在于作為國有資本人，政府部門不享有企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)，導(dǎo)致政府股東產(chǎn)權(quán)的不完整，進(jìn)而引致控制權(quán)缺乏收益激勵(lì)機(jī)制;另一方面，國有實(shí)業(yè)公司作為出資者，其管理層經(jīng)營決策的績效與上市銀行的經(jīng)營績效息息相關(guān)，與之相反，政府作為出資者，無法參與分享盈余分配模式的凈利潤，導(dǎo)致上市銀行的經(jīng)營績效與政府股東的利益關(guān)聯(lián)度不高，使得政府部門缺乏監(jiān)督銀行經(jīng)營的激勵(lì)。這種缺乏激勵(lì)的制度安排，可能導(dǎo)致政府控制的上市銀行中政府股東監(jiān)督缺位，造成內(nèi)部人控制和銀行治理結(jié)構(gòu)殘缺。而且，國有商業(yè)銀行存在內(nèi)部控制體系不健全及內(nèi)部控制牽制乏力等一系列問題。許友傳等(2010)認(rèn)為，中國銀行業(yè)的政府監(jiān)管和治理機(jī)制不完善。張正平等(2005)、許友傳等(2008)的發(fā)現(xiàn)亦不支持存在顯著的市場(chǎng)約束效應(yīng)。由此可見，商業(yè)銀行的外部治理機(jī)制尚不健全。綜上，相對(duì)于非政府控制的上市銀行，政府控制的上市銀行的內(nèi)部治理比較薄弱;同時(shí)，商業(yè)銀行的外部治理機(jī)制比較薄弱，這為銀行尤其是政府控制的上市銀行開展盈余管理提供了機(jī)會(huì)。
此外，與Berle等(1932)所描述美國上市公司股權(quán)高度分散的特征相對(duì)比，中國的上市銀行存在著股權(quán)高度集中、政府控制的典型特征。因此，相比于非政府控制的上市銀行高管，政府控制的上市銀行的高管不僅具有“經(jīng)濟(jì)人”特征，亦具有顯著的“政治人”特征，這注定其需要通過追求政治和經(jīng)濟(jì)雙重目標(biāo)的最大化，實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。政治目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)往往并非并行不悖，有時(shí)甚至是此消彼長的關(guān)系。而銀行高管的政績顯示很大程度上取決于其主政期間的經(jīng)營業(yè)績，這種情形下，政府控制的上市銀行高管在完成政治目標(biāo)的前提下，更有動(dòng)機(jī)通過盈余管理等方式實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的最優(yōu)化。因此，銀行有動(dòng)機(jī)、有機(jī)會(huì)通過貸款損失撥備進(jìn)行盈余管理，并且，相比于非政府控制上市銀行，政府控制的上市銀行可能進(jìn)行更多的盈余管理活動(dòng)，并運(yùn)用經(jīng)濟(jì)利益誘使審計(jì)師認(rèn)同其盈余管理行為。另外，中國的審計(jì)市場(chǎng)尚不完善，高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)品缺乏剛性需求，使得聲譽(yù)機(jī)制難以有效運(yùn)作。會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多采用責(zé)任弱化的組織形式———有限責(zé)任制①，由于民事賠償責(zé)任操作性極差等原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任也未能發(fā)揮應(yīng)有的約束作用(袁園等，2005)。由此推理，在中國現(xiàn)行的審計(jì)市場(chǎng)中，審計(jì)師如果對(duì)銀行具有高費(fèi)用依賴度，則極可能會(huì)迎合銀行的異常貸款損失撥備偏好，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量受損。根據(jù)上述分析，我們提出:假設(shè):與非政府控制的上市銀行相比較，政府控制的上市銀行支付給審計(jì)師的費(fèi)用越高，盈余管理程度越高。
研究設(shè)計(jì)
(一)樣本選取與數(shù)據(jù)來源
由于上市公司披露審計(jì)費(fèi)用的時(shí)間始于2001年，所以本文以2001—2010年A股上市商業(yè)銀行為研究樣本。審計(jì)費(fèi)用、非審計(jì)費(fèi)用、不良貸款和貸款類型等數(shù)據(jù)手工摘自各年度財(cái)務(wù)報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)告通過巨潮資訊網(wǎng)下載，其他變量對(duì)應(yīng)的數(shù)據(jù)來自國泰安數(shù)據(jù)庫。
(二)變量設(shè)定
1．被解釋變量
結(jié)合中國銀行開展業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，借鑒Collins等(1995)、Kanagaretnam等(2005)和郭杰等(2011)的模型，構(gòu)建異常貸款損失撥備模型為:本文進(jìn)一步運(yùn)用六個(gè)貸款類型變量LOACATit控制不同類型貸款可能引致的不同風(fēng)險(xiǎn)，包括農(nóng)業(yè)貸款(AGRit)、金融貸款(FINit)、消費(fèi)貸款(COSit)、制造業(yè)貸款(MANit)、房地產(chǎn)貸款(HOUit)、商業(yè)貸款(COMit)。我們分析了各變量之間的Person相關(guān)系數(shù)(見表1)，模型(1)中部分自變量之間的相關(guān)系數(shù)較高，通過模型的多重共線性診斷，各個(gè)自變量的方差膨脹因子VIF值都不超過4。因此，多重共線性問題并不嚴(yán)重。我們對(duì)模型(1)進(jìn)行最小二乘法估計(jì)，運(yùn)用得到的模型的εit，衡量異常貸款損失撥備(ALLP)。
2．解釋變量
(1)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)。根據(jù)前文分析，中國上銀行大股東包括自然人、企業(yè)法人和政府部門三類。本文將產(chǎn)權(quán)性質(zhì)設(shè)定為二分虛擬變量，若上市銀行第一大股東為政府部門，則SHARit為1，其他為0。
(2)經(jīng)濟(jì)利益的衡量。關(guān)于經(jīng)濟(jì)利益(FEDit)的衡量，根據(jù)現(xiàn)有研究，從審計(jì)收費(fèi)和非審計(jì)費(fèi)用兩個(gè)角度進(jìn)行計(jì)量。陳杰平等(2005)、唐躍軍(2008)和方軍雄等(2008)運(yùn)用異常審計(jì)收費(fèi)衡量經(jīng)濟(jì)利益。我們運(yùn)用唐躍軍(2008)和方軍雄等(2008)的方法，以審計(jì)收費(fèi)實(shí)際觀測(cè)值的變動(dòng)計(jì)量異常審計(jì)收費(fèi)(UFEit)，具體模型為:其中，lnFEit為t期審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)，lnFEit－1為t－1期審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)。同時(shí)，以非審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)(lnNAit)和非審計(jì)費(fèi)用率(RATIit)衡量經(jīng)濟(jì)利益，衡量非審計(jì)費(fèi)用率的具體模型為:其中，NAit為t期非審計(jì)費(fèi)用，F(xiàn)Eit為t期審計(jì)費(fèi)用。
(三)盈余管理—產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系模型
我們的主要目標(biāo)是檢驗(yàn)相對(duì)于非政府控制的上市銀行，政府控制的上市銀行的異常貸款損失撥備與經(jīng)濟(jì)利益之間的關(guān)系，故構(gòu)建產(chǎn)權(quán)性質(zhì)和經(jīng)濟(jì)利益的交互項(xiàng)SHARit×FEDit。根據(jù)既有研究成果，資產(chǎn)規(guī)模、經(jīng)營業(yè)績、企業(yè)成長性、審計(jì)師是否為四大、簽字審計(jì)師任期、事務(wù)所任期、企業(yè)上市年限、審計(jì)師變更都與異常應(yīng)計(jì)有關(guān)(劉啟亮等，2009)，故在模型中納入這些控制變量。為了控制應(yīng)計(jì)項(xiàng)目隨著時(shí)間發(fā)生反轉(zhuǎn)，我們加入貸款損失撥備的滯后項(xiàng)。此外，為了控制銀行運(yùn)用資本充足率進(jìn)行資本管理的動(dòng)機(jī)，我們加入期初核心資本充足率和期初資本充足率變量。盈余管理—產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系模型如下:其中:ALLPit為t期的異常貸款損失撥備(來自于模型(1));FEDit為t期的經(jīng)濟(jì)利益(具體為UFEit、lnNAit和RATIit);LMVit為t期的普通股市場(chǎng)價(jià)值的自然對(duì)數(shù);EBPit為t期的貸款損失撥備前利潤率(t期扣除貸款損失撥備前的凈損益/年初總資產(chǎn));MBit為t期末的市值資產(chǎn)比(t期末市值價(jià)值/年末賬面價(jià)值);AUDIit為t期的審計(jì)師類型虛擬變量(國際四大為1，其他為0);CCRit－1為t－1期的核心資本充足率;TCRit－1為t－1期的總資本充足率;SHARit×FEDit為SHARit與FEDit的交互項(xiàng);TENit為簽字審計(jì)師任期(銀行第t期的任期年數(shù)最長的簽字審計(jì)師任期數(shù));ENGit為截至t期的事務(wù)所任期;AGEit為截至t期的銀行上市年限;SWITit為審計(jì)師變更虛擬變量(期審計(jì)師發(fā)生變更為1，其他為0);LLPit－1為t－1期貸款損失撥備/t－1期總資產(chǎn);YEAR=年度虛擬變量。
本文以ALLP計(jì)量盈余管理的空間幅度，并把ALLP切割為負(fù)向(收益增加型)ALLP子樣本和正向(收益減少型)ALLP子樣本，以便分析管理層的盈余管理動(dòng)機(jī)?；讵?dú)立性的背景，不同的盈余管理方向與審計(jì)師面臨的訴訟壓力是不一樣的，審計(jì)師不太可能由于收益減少型應(yīng)計(jì)遭受訴訟(徐浩萍，2004)。負(fù)向的ALLP能夠增加報(bào)告期的收益，因此，負(fù)向的ALLP更加重要，我們將給予重點(diǎn)關(guān)注。模型(4)中有些自變量之間的相關(guān)系數(shù)較高(見表1)，通過對(duì)模型進(jìn)行多重共線性檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)模型中部分自變量的方差膨脹因子VIF值大于10，這表明變量之間存在較為嚴(yán)重的多重共線性。另外，就異常審計(jì)收費(fèi)變量而言，正向和負(fù)向ALLP對(duì)應(yīng)的上市銀行樣本分別僅有35個(gè)和31個(gè);非審計(jì)費(fèi)用和非審計(jì)費(fèi)用率對(duì)應(yīng)的上市銀行樣本僅有35個(gè)。采用傳統(tǒng)多元線性回歸模型進(jìn)行研究，難以處理嚴(yán)重共線性和樣本量較小而變量較多的問題。與傳統(tǒng)多元線性回歸模型相比，偏最小二乘法(PartialLeastSquares，PLS)允許在下列條件下回歸建模:自變量存在嚴(yán)重的多重相關(guān)性;樣本點(diǎn)個(gè)數(shù)少于變量個(gè)數(shù)。并且，在偏最小二乘回歸模型中，每一個(gè)自變量的回歸系數(shù)將更容易解釋。偏最小二乘法的上述特點(diǎn)有助于克服本文回歸建模過程中出現(xiàn)的問題，使回歸結(jié)果更加有效和穩(wěn)健。因此，我們采用偏最小二乘法對(duì)模型(4)進(jìn)行檢驗(yàn)。
實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果及分析
(一)描述性統(tǒng)計(jì)
表2列示了主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。從中可見，RATI的均值為0．241，中位數(shù)為0．155①，說明銀行向?qū)徲?jì)師購買了較高金額的非審計(jì)服務(wù)。ALLP的最小值和最大值分別為－0．003和0．004，說明有些銀行進(jìn)行了收益增加型盈余管理，而有些銀行進(jìn)行了收益減少型盈余管理。AUDI的均值為0．581，說明近3/5的上市銀行的審計(jì)師為國際四大。NPL、LCO和LLP的均值分別為0．030、0．002和0．004。SHAR的均值為0．488，表明政府直接控制近49%的上市銀行。SWIT的均值為0．058，說明上市銀行極少變更審計(jì)師。TEN的均值和最大值分別為2．115和5，說明簽字審計(jì)師的任期平均為2年，最長為5年。ENG的均值和最大值分別為6．069和14，說明事務(wù)所的平均任期為6年，有事務(wù)所連續(xù)14年為同一客戶提供審計(jì)業(yè)務(wù)。
(二)模型回歸結(jié)果
1．異常貸款損失撥備模型表3報(bào)告了模型(1)的回歸結(jié)果。NPL、NPL和LCO的系數(shù)顯著為正，表明隨著上期不良貸款、本期不良貸款的增量和本期核銷的貸款損失的加，本期要求計(jì)提的貸款損失撥備也增加。反映貸款類型的變量中，AGR、FIN、HOU、COS的系數(shù)符號(hào)不同且顯著，表明不同類型的貸款對(duì)貸款損失撥備計(jì)提具有不同性質(zhì)的影響。
2．盈余管理—產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系模型
我們對(duì)模型(4)進(jìn)行了偏最小二乘法回歸。表4PanelA列出了因變量為ALLP，自變量分別為UFE、lnNA和RATI的PLS成分解釋的變差百分比。由于我們關(guān)注經(jīng)濟(jì)利益與負(fù)向和正向的ALLP的關(guān)系，PanelB列出了因變量分別為負(fù)向的ALLP和正向的ALLP，自變量為UFEE的PLS成分解釋的變差百分比。由表4中的PanelA可以看出，當(dāng)自變量分別為UFE、lnNA和RATI時(shí)，前4個(gè)成分對(duì)自變量和因變量的解釋力分別達(dá)到了34．41、49．43，46．22、50．90和49．22、45．06;從第五個(gè)成分開始，對(duì)自變量和因變量的解釋變?nèi)?，?duì)變量的解釋能力不明顯;從第六個(gè)成分開始，繼續(xù)增加的成分無法明顯提高成分對(duì)變量的解釋能力。所以，用前4個(gè)成分來擬合模型(4)。由表4中的PanelB可以看出，當(dāng)因變量分別為負(fù)向的ALLP和正向的ALLP時(shí)，前4個(gè)成分對(duì)自變量和因變量的解釋力分別達(dá)到了38．56、72．67、40．84和67．71，基于同樣的邏輯，選用前4個(gè)成分來擬合模型(4)。模型(4)的不同情形下的偏最小二乘回歸結(jié)果見表5。表5的PanelA報(bào)告了異常審計(jì)收費(fèi)UFE對(duì)ALLP的偏最小二乘回歸結(jié)果。
全樣本情形下，UFE的B值為負(fù)，和預(yù)期相反，且VIP值較大，表明非政府控制的上市銀行，支付給審計(jì)師的異常審計(jì)收費(fèi)越高，異常貸款損失撥備水平越低。這可能是因?yàn)榉钦刂粕鲜秀y行的大股東完善了銀行治理機(jī)制，較好地抑制了管理層的機(jī)會(huì)主義行為。SHAR×UFE的B值為正，和預(yù)期一致，且VIP值較大，表明異常審計(jì)收費(fèi)越高，相對(duì)于非政府控制的上市銀行，政府控制的上市銀行進(jìn)行盈余管理的水平越高。根據(jù)銀行第一大股東的性質(zhì)，進(jìn)一步將樣本區(qū)分為非政府控制上市銀行(SHAR=0)和政府控制上市銀行(SHAR=1)。非政府控制上市銀行樣本情形下，UFE的B值為負(fù)，且VIP值較大，進(jìn)一步驗(yàn)證了全樣本情形下的結(jié)論;政府控制上市銀行樣本情形下，UFE的B值為正，且VIP值較大，說明政府控制的上市銀行，支付給審計(jì)師的異常審計(jì)收費(fèi)越高，盈余管理水平越高，審計(jì)質(zhì)量由于經(jīng)濟(jì)利益受到了損害。表5中的PanelB報(bào)告了非審計(jì)費(fèi)用lnNA和非審計(jì)費(fèi)用率RATI在ALLP樣本下的回歸結(jié)果，lnNA和RATI的B值皆為正，但VIP值較小，表明非審計(jì)費(fèi)用(率)對(duì)異常貸款損失撥備沒有顯著的影響;SHAR×lnNA和SHAR×RATI的B值皆為正，VIP值較大，表明對(duì)ALLP具有顯著的正影響，說明非審計(jì)費(fèi)用(率)越高，與非政府控制的上市銀行相比，政府控制的上市銀行運(yùn)用貸款損失撥備，進(jìn)行盈余管理的水平越高。
表6分別報(bào)告了異常審計(jì)收費(fèi)UFE對(duì)負(fù)向ALLP和正向ALLP的偏最小二乘回歸結(jié)果。在負(fù)向ALLP樣本下，UFE的B值為正，表明對(duì)負(fù)向異常貸款損失撥備具有正向影響，但VIP值不大，說明對(duì)負(fù)向異常貸款損失撥備的影響不特別明顯。與預(yù)期一致，SHAR×UFE的B值為負(fù)，且VIP值較大，說明相對(duì)于非政府控制的上市銀行，政府控制的上市銀行支付給審計(jì)師的異常收費(fèi)越高，負(fù)向更大，即通過異常貸款損失撥備更多地增加了收益。在正向ALLP樣本下，UFE的B值為負(fù)，但VIP值不大，未發(fā)現(xiàn)其對(duì)正向異常貸款損失撥備具有明顯影響。SHAR×UFE的B值為正，且VIP值較大，說明相對(duì)于非政府控制的上市銀行，政府控制的上市銀行支付給審計(jì)師的異常收費(fèi)越高，正向ALLP更大，即通過異常貸款損失撥備更多地平滑了收益。
綜上所述，回歸結(jié)果表明，異常審計(jì)收費(fèi)UFE越高，非政府控制的上市銀行的盈余管理水而越低;相對(duì)于非政府控制的上市銀行，政府控制的上市銀行支付給審計(jì)師的UFE、lnNA和RATI越高，ALLP和(負(fù)向與正向)ALLP更大。即相對(duì)于非政府控制的上市銀行，政府控制的上市銀行運(yùn)用異常貸款損失撥備進(jìn)行了更大程度的盈余管理。政府控制的上市銀行通過經(jīng)濟(jì)利益損害了審計(jì)質(zhì)量，而這種情形并未在非政府控制的上市銀行中出現(xiàn)。
基層審計(jì)職業(yè)化，就是指基層審計(jì)人員的職業(yè)意識(shí)、業(yè)務(wù)技能和道德品質(zhì)，并具有相應(yīng)社會(huì)地位，建立并形成包括職業(yè)教育培訓(xùn)等管理制度體系的過程。從某種角度而言是基層審計(jì)職業(yè)化一種管理意義上的標(biāo)準(zhǔn)化，能夠提高基層審計(jì)工作效率，優(yōu)化工作效能，提升基層審計(jì)人員的幸福感和歸屬感，達(dá)到貢獻(xiàn)社會(huì)和自我實(shí)現(xiàn)的有機(jī)統(tǒng)一。
( 二) 基層審計(jì)職業(yè)化的屬性
基層審計(jì)機(jī)關(guān)是國家審計(jì)系統(tǒng)的重要組成部分，也具有政治及業(yè)務(wù)雙重本質(zhì)屬性。基層審計(jì)機(jī)關(guān)受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)及同級(jí)政府部門的委托，對(duì)同級(jí)行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、國有企業(yè)的主要黨政領(lǐng)導(dǎo)任期( 任中) 經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況、同級(jí)財(cái)政資金預(yù)算執(zhí)行情況、專項(xiàng)資金運(yùn)行績效情況、政府主導(dǎo)投入的工程項(xiàng)目建設(shè)情況等進(jìn)行審計(jì)并出具專業(yè)性的審計(jì)報(bào)告，其職能和職業(yè)要求決定了基層審計(jì)具有政治和業(yè)務(wù)的雙重本質(zhì)屬性。
( 三) 基層審計(jì)職業(yè)化的內(nèi)涵及表現(xiàn)形式
基層審計(jì)職業(yè)化的內(nèi)涵是基層審計(jì)體制和管理模式的升級(jí)，具體表現(xiàn)為審計(jì)項(xiàng)目運(yùn)行獨(dú)立化、審計(jì)管理模式制度化、審計(jì)業(yè)務(wù)流程標(biāo)準(zhǔn)化、審計(jì)人員能力專業(yè)化、審計(jì)人員考評(píng)科學(xué)化。
二、推進(jìn)基層審計(jì)職業(yè)化的必要性
( 一) 基層審計(jì)職業(yè)化是審計(jì)本質(zhì)的內(nèi)在要求
審計(jì)的本質(zhì)是一種鑒證活動(dòng)，是對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督。因國家審計(jì)是涉及工程、資金、績效評(píng)價(jià)的綜合性鑒證活動(dòng)，且隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，基層審計(jì)的外延不斷擴(kuò)展，基層審計(jì)人員既要知曉國家、地方的各類政策法規(guī)，又要熟練掌握財(cái)務(wù)、工程、各行業(yè)( 單位) 的業(yè)務(wù)流程，這就要求基層審計(jì)人員必須有過硬的專業(yè)素養(yǎng)、具備較高的專業(yè)勝任能力。
( 二) 基層審計(jì)職業(yè)化是國家治理的必然要求
十八屆四中全會(huì)再次重申和確立審計(jì)監(jiān)督在國家治理中的重要地位，明確提出要推進(jìn)審計(jì)職業(yè)化建設(shè)，完善審計(jì)制度。《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》也提出，要努力提升審計(jì)隊(duì)伍的審計(jì)水平，建立審計(jì)人員職業(yè)保障制度，推進(jìn)審計(jì)職業(yè)化建設(shè)?；鶎訉徲?jì)作為國家治理的重要組成部分，基層審計(jì)通過履行法定職責(zé)，對(duì)權(quán)利進(jìn)行監(jiān)督和制約，其職業(yè)化之路勢(shì)在必行。
( 三) 基層審計(jì)職業(yè)化是社會(huì)發(fā)展的客觀要求
隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的轉(zhuǎn)型發(fā)展，民眾對(duì)公共社會(huì)事業(yè)的關(guān)注度、參與感、知曉度都大大提高;基層各行政事業(yè)單位、國有企業(yè)對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)和接受度也不斷提升，意識(shí)層面上實(shí)現(xiàn)了從抗拒審計(jì)、排斥審計(jì)到歡迎審計(jì)、希望審計(jì)的轉(zhuǎn)變，被審單位希冀通過中立的第三方專業(yè)的國家審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)某個(gè)項(xiàng)目、某項(xiàng)資金等的專業(yè)化審計(jì)，滿足公眾、自身等的多層次訴求。
三、基層審計(jì)職業(yè)化現(xiàn)狀
( 一) 有待進(jìn)一步加強(qiáng)基層審計(jì)的獨(dú)立性
獨(dú)立性是審計(jì)工作的靈魂，也是評(píng)價(jià)審計(jì)職業(yè)化程度發(fā)展高地的主要特征。雖然從憲法到審計(jì)法，均明確規(guī)定國家審計(jì)機(jī)關(guān)開展審計(jì)工作，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉，為維護(hù)國家審計(jì)的獨(dú)立性提供了基本的法律依據(jù)。
審計(jì)機(jī)關(guān)由中央國家審計(jì)機(jī)關(guān)、各特派員辦事處、地方國家審計(jì)機(jī)關(guān)構(gòu)成，中央國家審計(jì)機(jī)關(guān)、各特派員辦事處的獨(dú)立性較強(qiáng);基層審計(jì)機(jī)同時(shí)對(duì)上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)和本級(jí)人民政府負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，審計(jì)業(yè)務(wù)以上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主，但其考核評(píng)價(jià)、經(jīng)費(fèi)供給、人員提撥任用等均依賴于本級(jí)政府，且同時(shí)與本級(jí)政府的其他組成部門也存在千絲萬縷的聯(lián)系，獨(dú)立性相對(duì)較弱。
( 二) 基層審計(jì)制度有待于進(jìn)一步完善
一是基層審計(jì)機(jī)關(guān)人員性質(zhì)不一，公務(wù)員編制、事業(yè)編制、聘用人員混合辦公，人員考核標(biāo)準(zhǔn)和薪酬基數(shù)存在差異，產(chǎn)生了同工不同酬的現(xiàn)象，對(duì)基層審計(jì)人員的統(tǒng)一管理、積極性的調(diào)動(dòng)產(chǎn)生一定影響，另外限定編制數(shù)目也限制了基層審計(jì)機(jī)關(guān)招賢納士、防止人才斷層的剛需;二是現(xiàn)行的科室化管理模式，人員招錄、退出機(jī)制等日常管理制度有待于進(jìn)一步完善。
( 三) 審計(jì)業(yè)務(wù)流程有待于進(jìn)一步優(yōu)化
關(guān)鍵詞 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì) 發(fā)展 審計(jì)質(zhì)量 控制
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起源于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。特別是公司逐漸成為社會(huì)的重要經(jīng)濟(jì)組織后，公司所有者主要根據(jù)經(jīng)營者提交的財(cái)務(wù)報(bào)表了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況。因此，需要有一個(gè)來自企業(yè)外部的獨(dú)立、客觀、公正的第三方對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性與合法性做出判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生。而審計(jì)質(zhì)量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的生命線，本文擬通過對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀、機(jī)遇與挑戰(zhàn)和審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則內(nèi)容對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制的影響因素進(jìn)行分析，從而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)如何完善審計(jì)質(zhì)量控制提出建議。
一、新形勢(shì)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀、機(jī)遇與挑戰(zhàn)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)擔(dān)負(fù)著過濾會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)、確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、降低會(huì)計(jì)信息識(shí)別成本的重任。雖然自1978年注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)以來，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)取得了令人矚目的成績：（1）基本建立了相關(guān)法律制度體系；（2）培養(yǎng)造就了具有一定規(guī)模的專業(yè)人員和執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)；（3）逐步拓展了執(zhí)業(yè)范圍，業(yè)務(wù)收入快速增長；（4）穩(wěn)步提高了行業(yè)監(jiān)管水平；（5）不斷增強(qiáng)了社會(huì)影響力和國際話語權(quán)，但我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)在發(fā)展過程中也存在一系列諸如會(huì)計(jì)師事務(wù)所布局和競(jìng)爭格局不合理，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和管理水平急需改進(jìn)和提高，品牌優(yōu)勢(shì)不明顯等問題亟待研究和解決。2009年56號(hào)文件《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見》對(duì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展具有里程碑意義。在新形勢(shì)下，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展面臨經(jīng)濟(jì)大發(fā)展、政治大關(guān)注、政策大扶持和會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同與等效等前所未有的機(jī)遇。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)只有主動(dòng)適應(yīng)市場(chǎng)需求多元化、走出去后面臨的國際化、信息化條件下審計(jì)方法與技術(shù)變革等方面的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，才能抓住當(dāng)前大好機(jī)遇實(shí)現(xiàn)做強(qiáng)做大的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)。
加快我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)的發(fā)展必須以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展為基礎(chǔ)，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展不僅體現(xiàn)在規(guī)模上，更應(yīng)體現(xiàn)在其核心競(jìng)爭力上。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所在做強(qiáng)做大過程中應(yīng)妥善處理以下關(guān)系：內(nèi)涵發(fā)展與外延擴(kuò)張的關(guān)系；知名度與美譽(yù)度的關(guān)系；短期利益與長遠(yuǎn)發(fā)展的關(guān)系；監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系；本土化與國際化的關(guān)系；多元化與專業(yè)化的關(guān)系；業(yè)務(wù)工作與企業(yè)文化的關(guān)系；外部環(huán)境與內(nèi)部治理的關(guān)系。優(yōu)秀的事務(wù)所應(yīng)實(shí)行規(guī)?；龃髴?zhàn)略，專業(yè)化經(jīng)營戰(zhàn)略和國際化服務(wù)戰(zhàn)略相結(jié)合的發(fā)展戰(zhàn)略。
二、基于新環(huán)境下的審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)控制影響因素的分析
為了更好滿足社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)知的提高和對(duì)其執(zhí)業(yè)質(zhì)量要求的提高，財(cái)政部和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)了財(cái)會(huì)（2006）4號(hào)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》體系共計(jì)48個(gè)項(xiàng)目，同時(shí)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)原有的質(zhì)量控制準(zhǔn)則進(jìn)行了相應(yīng)修訂，并了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》兩項(xiàng)質(zhì)量控制準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則提高了對(duì)質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的要求，在準(zhǔn)則層面為事務(wù)所從整體上推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、全面質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)管理建立了更為堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
基于對(duì)新審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的理解，結(jié)合我國當(dāng)前的審計(jì)行業(yè)的發(fā)展和審計(jì)質(zhì)量控制現(xiàn)狀，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的各種影響因素進(jìn)行整理和歸納如下：
1．審計(jì)監(jiān)管環(huán)境。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)濟(jì)體制的局限性導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位、審計(jì)報(bào)告使用人三者之間沒有一條合理的利益聯(lián)結(jié)紐帶，從而使得審計(jì)工作的質(zhì)量無法保障。由于目前我國法律制度對(duì)于審計(jì)主體違規(guī)責(zé)任約束力還比較薄弱，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位淡化了審計(jì)法律意識(shí)，忽視了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在，使審計(jì)質(zhì)量大打折扣。雖然設(shè)立審計(jì)委員會(huì)能夠顯著提升審計(jì)質(zhì)量，但審計(jì)委員會(huì)設(shè)立時(shí)間的長短未對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響；會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更對(duì)審計(jì)質(zhì)量不產(chǎn)生影響，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期增加卻顯著降低了審計(jì)質(zhì)量。
2．審計(jì)專業(yè)化程度。具有行業(yè)專長的審計(jì)師更可能覺察違規(guī)和錯(cuò)報(bào)，從而能提供更高質(zhì)量的審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)越高，專業(yè)化水平越高，出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的可能性就越小，審計(jì)質(zhì)量相對(duì)較高。由于當(dāng)前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍整體專業(yè)知識(shí)薄弱，審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)不足，實(shí)際操作水平低下，職業(yè)道德素質(zhì)較差，邏輯思維和判斷能力不夠，導(dǎo)致實(shí)際審計(jì)工作中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的能力不足，這就必然形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，最終影響到審計(jì)質(zhì)量。但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是在掌握了被審計(jì)單位全面信息的條件下才能進(jìn)行，所以被審計(jì)單位的全力配合也至關(guān)重要。
3．審計(jì)收費(fèi)。以異常審計(jì)收費(fèi)作為審計(jì)意見購買的證據(jù)，通過對(duì)審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)意見購買主要出現(xiàn)在由本土事務(wù)所審計(jì)、利潤率異常大幅度增加且利潤率依然較低的公司，對(duì)于其他的公司，則沒有發(fā)現(xiàn)異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)意見購買有顯著的關(guān)聯(lián)性。提高審計(jì)費(fèi)用有利于提升信息披露質(zhì)量。對(duì)審計(jì)師餐旅費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，在個(gè)別模型檢驗(yàn)中，餐旅費(fèi)在微弱條件下?lián)p害審計(jì)質(zhì)量，但總體上卻沒有一致證據(jù)表明餐旅費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的降低存在顯著關(guān)系，即公司提供餐旅費(fèi)并沒有影響審計(jì)質(zhì)量。
三、加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制的對(duì)策
（一）不斷完善審計(jì)監(jiān)管環(huán)境
針對(duì)當(dāng)前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)監(jiān)管存在的主要問題，在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管時(shí)，應(yīng)該不斷完善法律體系建設(shè)。政府應(yīng)以有效的審計(jì)政策為導(dǎo)向，糾正各種形式的違法違規(guī)行為，加大對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的懲罰力度和執(zhí)法力度。要強(qiáng)化政府監(jiān)管的作用，建立以財(cái)政監(jiān)管為主體，審計(jì)、稅務(wù)、信貸監(jiān)督為輔的管理體系，嚴(yán)格明確各監(jiān)督主體的職責(zé)，正確處理好會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位、審計(jì)報(bào)告使用人三者之間的關(guān)系，建立健全審計(jì)體制，明確總體監(jiān)管范圍及內(nèi)容，各監(jiān)管主體要合理分工、有效協(xié)作，形成監(jiān)管合力。
加強(qiáng)企業(yè)職業(yè)道德規(guī)范的建設(shè)，要制定一套行之有效的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，并建立相應(yīng)的評(píng)價(jià)機(jī)制，并不斷提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)。加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革的法律約束，鼓勵(lì)合伙制，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立門檻，加強(qiáng)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的完善。重視會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)范和業(yè)務(wù)類型，實(shí)行差異化、分類監(jiān)管策略，重點(diǎn)監(jiān)管和日常監(jiān)管結(jié)合。增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)管力度，只靠行業(yè)自律是無法保證監(jiān)管的有效性和權(quán)威性的，必須在法律上賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和審計(jì)機(jī)關(guān)相應(yīng)的審計(jì)處理權(quán)，明確審計(jì)人員的執(zhí)法責(zé)任，提高審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)法力度和執(zhí)法水平。在強(qiáng)化政府和行業(yè)監(jiān)管的同時(shí)還需大力推進(jìn)信息中介的發(fā)展，以期更好地發(fā)揮其監(jiān)管作用及其協(xié)同效應(yīng)。
（二）提高審計(jì)專業(yè)化水平
1．加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德建設(shè)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和職業(yè)素質(zhì)。審計(jì)人員必須具備應(yīng)有的職業(yè)勝任能力、并不斷掌握和運(yùn)用相關(guān)的新知識(shí)、新技能和新法規(guī)，才能滿足執(zhí)業(yè)的要求，保證審計(jì)質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)要嚴(yán)格遵守法律和審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)，要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師再學(xué)習(xí)，提高應(yīng)用計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的能力和與人溝通的能力；要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)戰(zhàn)磨練，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)敏感性，提高職業(yè)判斷力。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)加強(qiáng)與被審計(jì)單位的溝通，扭轉(zhuǎn)被審計(jì)單位的被動(dòng)局面，使雙方融洽合作。
2．加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制管理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的每一位審計(jì)人員都要加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制的管理，在處理任何問題時(shí)都要考慮其風(fēng)險(xiǎn)。要加大違規(guī)執(zhí)業(yè)所帶來的高成本和高風(fēng)險(xiǎn)，讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員在處理問題時(shí)三思而后行。重視對(duì)被審計(jì)單位的選擇。在審計(jì)項(xiàng)目的整個(gè)過程中都要加強(qiáng)指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，強(qiáng)調(diào)事前、事中和事后的循環(huán)控制理念，做到在整個(gè)項(xiàng)目過程中層層嚴(yán)格把關(guān)、及時(shí)對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行解決，以保證審計(jì)質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在執(zhí)業(yè)過程中增強(qiáng)自我保護(hù)意識(shí)，利用準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對(duì)自己的利益進(jìn)行有效的維護(hù)。
3．不斷完善信息系統(tǒng)建設(shè)。根據(jù)行業(yè)建立相關(guān)信息的數(shù)據(jù)庫，通過對(duì)行業(yè)和業(yè)務(wù)性質(zhì)分類，為審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供相關(guān)信息，使審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)營環(huán)境、行業(yè)發(fā)展、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)等等有比較深刻的了解和認(rèn)識(shí)，給審計(jì)人員指明方向，提高效率，降低時(shí)間成本，保證審計(jì)質(zhì)量。另外，由于會(huì)計(jì)政策、稅務(wù)政策、審計(jì)準(zhǔn)則及其他相關(guān)法律法規(guī)是在不斷完善和更新的，為了能夠及時(shí)了解重大政策變化、在遇到問題時(shí)有規(guī)可循有法可依，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)結(jié)合自己的實(shí)際情況建立數(shù)據(jù)庫，由專人進(jìn)行更新，為審計(jì)人員提供必要的指導(dǎo)，提高審計(jì)效率。
（三）嚴(yán)格規(guī)范審計(jì)收費(fèi)
雖然目前我國有審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，但是省市地方可以根據(jù)實(shí)際情況在規(guī)定的上浮或者下浮比例范圍內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。在實(shí)際操作中，有的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)比國家規(guī)定的下浮標(biāo)準(zhǔn)低很多，根本無法保證審計(jì)程序的正常執(zhí)行。就我國審計(jì)行業(yè)目前現(xiàn)狀，必須嚴(yán)格按照審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范收費(fèi)，以使收支配比，確保必要的審計(jì)成本支出，保證審計(jì)質(zhì)量。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)情況要進(jìn)行嚴(yán)格的審查和監(jiān)控，對(duì)那些通過降低審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)來招攬業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行包括責(zé)令關(guān)閉和吊銷執(zhí)照等手段嚴(yán)厲懲罰。提高其違規(guī)成本并加強(qiáng)法律制裁的力度。
在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，作業(yè)成本法適用于核定審計(jì)服務(wù)社會(huì)平均成本，將其引入審計(jì)定價(jià)模型，有助于為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)定價(jià)提供更準(zhǔn)確的信息，這對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所科學(xué)制定審計(jì)收費(fèi)、提高審計(jì)質(zhì)量具有重要意義。
四、結(jié)語
審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的生命線，審計(jì)質(zhì)量的高低不僅影響著審計(jì)報(bào)告使用者的利益，影響著社會(huì)公眾的利益，同時(shí)也影響著其自身的利益。所以，提高審計(jì)質(zhì)量不僅有利于維護(hù)社會(huì)公眾的利益，也能維護(hù)自身的利益，從而提高審計(jì)人員的專業(yè)技能，促進(jìn)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的規(guī)范化進(jìn)程。
參考文獻(xiàn)：
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獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，是區(qū)分審計(jì)與其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式最主要的特征。DeAngelo（1981）曾提出審計(jì)質(zhì)量應(yīng)等于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)問題的概率和報(bào)告所發(fā)現(xiàn)問題的概率的乘積，專業(yè)勝任能力決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)問題的可能性，而獨(dú)立性則決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告已發(fā)現(xiàn)問題的可能性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師越獨(dú)立，報(bào)告已發(fā)現(xiàn)問題的概率就越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性在某種程度上決定了審計(jì)質(zhì)量。
內(nèi)部控制審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托對(duì)企業(yè)特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，并對(duì)其設(shè)計(jì)及運(yùn)行的有效性發(fā)表意見，是一項(xiàng)全新的增值服務(wù)。在美國，內(nèi)部控制審計(jì)在頒布了SOX法案后開始以法律的形式強(qiáng)制實(shí)施。在我國，隨著《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)開始在部分上市公司和國有大中型企業(yè)率先開展。到2012年，所有在主板上市的公司都要聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。
內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立性包含兩層含義：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)要獨(dú)立，不能受外界因素的干擾或威脅，要做出符合客觀事實(shí)的判斷；二是內(nèi)部控制審計(jì)在執(zhí)行時(shí)要獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，不能因采用整合審計(jì)的方法就喪失了內(nèi)部控制審計(jì)自身應(yīng)有的審計(jì)思路、方法以及審計(jì)程序，而與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)混為一談，從而失去了對(duì)內(nèi)部控制單獨(dú)進(jìn)行審計(jì)的價(jià)值。
二、內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立性的影響因素
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，不但要滿足各類審計(jì)普遍強(qiáng)調(diào)的獨(dú)立性，還應(yīng)當(dāng)注意內(nèi)部控制審計(jì)這個(gè)特殊的審計(jì)對(duì)象及審計(jì)方式對(duì)獨(dú)立性造成的影響。筆者認(rèn)為以下幾個(gè)主要因素將影響內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立性。
（一）審計(jì)對(duì)象的特殊性
內(nèi)部控制是一個(gè)由企業(yè)全員參與實(shí)施，覆蓋企業(yè)所有的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，最終保證企業(yè)能實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性等目標(biāo)的一個(gè)有效的管理工具。內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)際是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師深入到企業(yè)中直接去評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否存在缺陷以及運(yùn)行是否有效。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于管理層的認(rèn)定進(jìn)行再評(píng)價(jià)。相比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)的大多數(shù)證據(jù)都需要從企業(yè)內(nèi)部獲得，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要更加依賴企業(yè)，要對(duì)其運(yùn)行的每一個(gè)環(huán)節(jié)都非常了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要全面了解企業(yè)，就不可避免地與管理層進(jìn)行溝通與交流，這樣可能會(huì)與管理層增進(jìn)了感情，增加了熟悉和信任，這些勢(shì)必會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性。
（二）內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)不具體
內(nèi)部控制審計(jì)缺乏明確具體的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。2008年我國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在一定程度上為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)和評(píng)價(jià)提供了標(biāo)準(zhǔn)，但是《基本規(guī)范》更多的是理念、要素、框架，在宏觀上給予指導(dǎo)，并未根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模給出具體的標(biāo)準(zhǔn)和步驟。因此，在內(nèi)部控制審計(jì)中，大多評(píng)價(jià)都需要依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷。Robert P. Magee和Mei- Chiun Tseng（1990）發(fā)現(xiàn)當(dāng)相關(guān)規(guī)范詳細(xì)具體、主觀判斷空間很小時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更容易說服客戶接受其意見。這在一定程度上表明，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表評(píng)價(jià)意見時(shí)，管理層極有可能不接受其意見，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師也沒有一個(gè)強(qiáng)有力的依據(jù)去和管理層談判。這些會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。還有，在某些情況下內(nèi)部控制的執(zhí)行可能不會(huì)留下痕跡，這就加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，給管理層留下了與注冊(cè)會(huì)計(jì)師談判的空間，威脅注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。此外，內(nèi)部控制審計(jì)需要對(duì)整個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行了解，勢(shì)必會(huì)接觸企業(yè)更多的商業(yè)機(jī)密，可能增加對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益誘惑，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。
（三）整合審計(jì)
為了保證審計(jì)的獨(dú)立性，大多數(shù)國家都明確禁止同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)對(duì)企業(yè)提供內(nèi)部控制咨詢與內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)。但是，為了節(jié)約審計(jì)成本、提高審計(jì)效率，各國都紛紛倡導(dǎo)進(jìn)行整合審計(jì)，這種情況極有可能影響到審計(jì)的獨(dú)立性。首先，從審計(jì)收費(fèi)來看，內(nèi)部控制審計(jì)相對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來說只是一小部分。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制出具非標(biāo)審計(jì)意見可能會(huì)激怒客戶，從而使客戶更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其后果是會(huì)計(jì)師事務(wù)所非但失去了內(nèi)部控制審計(jì)的收入，還失去了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的收入，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說必然不愿意為了“芝麻”而丟掉“西瓜”。因此，相對(duì)于只實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，進(jìn)行整合審計(jì)的事務(wù)所會(huì)受到更大的外界壓力，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到威脅。其次，如上文所述，此時(shí)的“獨(dú)立性”還有一層含義就是要獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，不要將內(nèi)部控制審計(jì)成為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的附屬品。在采用整合的方法進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能一味地節(jié)約審計(jì)成本、加快審計(jì)速度，加之對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)認(rèn)識(shí)不夠，在實(shí)施控制測(cè)試時(shí)就出現(xiàn)了“偷工減料”。其結(jié)果僅僅滿足了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中要求的對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，而不足以達(dá)到對(duì)內(nèi)控有效性發(fā)表意見的程度，而是通過實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果反向推斷客戶的內(nèi)部控制是否存在問題。事實(shí)上，財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)不能表明內(nèi)部控制不存在嚴(yán)重弱點(diǎn)，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)損失和重大錯(cuò)報(bào)的內(nèi)部控制一定存在重大缺陷，但重大缺陷不僅僅是指已經(jīng)產(chǎn)生損失和錯(cuò)報(bào)的缺陷，還應(yīng)包括潛在的錯(cuò)報(bào)和損失以及對(duì)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、資產(chǎn)安全等造成損害的缺陷。此外，兩個(gè)審計(jì)報(bào)告都由同一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具，會(huì)導(dǎo)致理論上注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告不存在重大錯(cuò)報(bào)，出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，而企業(yè)的內(nèi)部控制無論是設(shè)計(jì)和執(zhí)行都存在著較大缺陷，應(yīng)該發(fā)表保留意見。但是實(shí)務(wù)中同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見而對(duì)內(nèi)部控制出具否定意見的情形較少。因此說很難避免財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的影響。
三、保證內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立性的幾點(diǎn)措施
（一）提高內(nèi)部控制審計(jì)的地位
Goldman和Barlev（1974）針對(duì)審計(jì)職業(yè)的獨(dú)立性提出了一個(gè)評(píng)價(jià)框架，認(rèn)為獨(dú)立程度取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理當(dāng)局力量的對(duì)比。管理層的力量來源于其具有選擇、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)利。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量就是社會(huì)各界對(duì)于增值服務(wù)的需求程度。內(nèi)部控制審計(jì)作為一個(gè)全新的增值服務(wù)還沒有完全引起社會(huì)各界的足夠重視，無論是企業(yè)的所有者、債權(quán)人還是監(jiān)管機(jī)構(gòu)仍是把主要精力放在了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)上，再加上倡導(dǎo)整合審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)幾乎成了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的附屬品，這也是內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立性受到損害的一個(gè)主要原因。因此應(yīng)該以法律或制度的形式對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)做出要求，提高對(duì)其需求程度，從而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量。
（二）分行業(yè)建立企業(yè)整體內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
監(jiān)管部門應(yīng)該加快建立一套詳細(xì)具體的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，最好是根據(jù)不同行業(yè)的特點(diǎn)分行業(yè)建立評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，這就使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷規(guī)范化和程序化。如果有一套內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的指標(biāo)體系，形成一個(gè)相對(duì)具體的規(guī)定指導(dǎo)內(nèi)部控制的建設(shè)，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷空間，那么，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位管理層在某項(xiàng)控制的有效性的判斷存在分歧進(jìn)行談判時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以有更有力的“武器”來說服管理層。準(zhǔn)則越清晰具體，審計(jì)人員越不易受管理層的影響，從而能做出最符合客觀事實(shí)的評(píng)價(jià)。
（三）由兩個(gè)審計(jì)團(tuán)隊(duì)分開進(jìn)行審計(jì)
審計(jì)調(diào)賬,有會(huì)計(jì)調(diào)整法和審計(jì)調(diào)整法兩種做法,前者是先調(diào)賬,再依據(jù)調(diào)整后的賬務(wù)調(diào)整或重編會(huì)計(jì)報(bào)表;后者是先調(diào)表,調(diào)賬分錄放到實(shí)際調(diào)整月份與當(dāng)月普通記賬憑證一并登記入賬。處理審計(jì)調(diào)整前后的報(bào)表銜接以及賬表銜接的方法,實(shí)踐中主要有正常調(diào)整法、賬表分離法和遞延法三種。
一、正常調(diào)賬法
正常調(diào)賬法是接在報(bào)告年度正常業(yè)務(wù)后面直接登記調(diào)整事項(xiàng),再以賬調(diào)表,或者重編報(bào)表,在形式上把調(diào)整事項(xiàng)都納入報(bào)告年度的賬務(wù)處理。
(一)具體操作方法
1 按上年底日期和記賬憑證順序號(hào)連續(xù)編制調(diào)整分錄,直接在“舊賬”上登記調(diào)整事項(xiàng)。
2 按調(diào)整后的科目余額或發(fā)生額調(diào)整或重編會(huì)計(jì)報(bào)表。
3 按調(diào)整后的科目余額結(jié)轉(zhuǎn)下年。如果新賬尚未建立,即在新賬賬戶首頁“上年結(jié)轉(zhuǎn)”行(首行)余額欄填寫調(diào)整后的上年末余額;如果新賬已建,是訂本賬的,可用劃線法更正上年結(jié)轉(zhuǎn)余額;是活頁賬的,可更換賬頁。
(二)適用范圍
年報(bào)審計(jì)時(shí)間在一月份的,如果這時(shí)年報(bào)尚未報(bào)送,且新年度賬冊(cè)尚未建好,或雖已建新賬但基本上沒有登記新年度的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù),則可采用正常調(diào)賬法。
二、賬表分離法
賬表分離法有兩個(gè)特點(diǎn):一是對(duì)同一調(diào)整事項(xiàng),使用兩套分錄進(jìn)行調(diào)整;調(diào)表時(shí)編制調(diào)表分錄調(diào)整,調(diào)賬時(shí)編制調(diào)賬分錄調(diào)整。二是調(diào)表,調(diào)整的是報(bào)告年度即上年的會(huì)計(jì)報(bào)表;調(diào)賬,調(diào)整的是實(shí)際調(diào)整年度即下年的賬務(wù)。當(dāng)然,按照會(huì)計(jì)核算連續(xù)性的要求,這兩套分錄及分離的賬表處理,仍必須保證上、下年度賬與賬、表與表以及賬與表之間的銜接。
(一)具體操作步驟和方法
第一步:編制調(diào)表分錄。
1 調(diào)整事項(xiàng)不涉及損益的,分錄借、貸方均為資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目。
2 調(diào)增收益或調(diào)減成本費(fèi)用(含所得稅,下同)的,借記資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目,貸記損益表(外商投資企業(yè)為利潤表,下同)有關(guān)項(xiàng)目;調(diào)增成本費(fèi)用或調(diào)減收益的,作相反分錄。
3 因調(diào)整損益而調(diào)增利潤分配的(一般只調(diào)整法定盈余公積和公益金,下同),借記利潤分配表的“提取盈余公積”等項(xiàng)目,貸記資產(chǎn)負(fù)債表的“盈余公積”項(xiàng)目;調(diào)減利潤分配的,作相反分錄。
4 調(diào)整事項(xiàng)只涉及損益的,分錄借、貸方均為損益表有關(guān)項(xiàng)目。
第二步:編制調(diào)賬分錄。
1 調(diào)整事項(xiàng)不涉及損益的,分錄借、貸均為資產(chǎn)負(fù)債類科目(或所有者權(quán)益類科目,下同)。
2 調(diào)增上年收益或調(diào)減上年成本費(fèi)用的,借記資產(chǎn)負(fù)債類科目,貸記“利潤分配———未分配利潤”科目;調(diào)增上年成本費(fèi)用或調(diào)減上年收益的,作相反分錄。
3 因調(diào)整上年損益而調(diào)增利潤分配的,借記“利潤分配———未分配利潤”科目,貸記“盈余公積”等科目;調(diào)減利潤分配的,作相反分錄。
4 調(diào)整事項(xiàng)只涉及損益的,不作調(diào)賬分錄。
第三步:用工作底稿法調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表。
第四步,編制調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表。
按工作底稿上會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目“調(diào)整后金額”和未調(diào)整項(xiàng)目的原金額編制調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表,并從實(shí)際調(diào)整月份起,以調(diào)整后年報(bào)“期末數(shù)”、“本年數(shù)”作為下年會(huì)計(jì)報(bào)表的“年初數(shù)”、“上年數(shù)”。
第五步:調(diào)賬。
將編制的審計(jì)調(diào)賬分錄與實(shí)際調(diào)整時(shí)所在月份的正常業(yè)務(wù)分錄一并編制記賬憑證并登記總賬、明細(xì)賬。
(三)適用范圍
此方法適用于已不可能對(duì)下年新賬年初數(shù)進(jìn)行變動(dòng)更正且年報(bào)尚未向所有者或上級(jí)主管部門報(bào)出的企業(yè)。
三、遞延法
(一)基本做法遞延法,是指將報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表中的應(yīng)調(diào)整事項(xiàng)遞延到實(shí)際調(diào)整年度即下年度進(jìn)行調(diào)整,實(shí)際上不調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表,但重要的應(yīng)調(diào)整事項(xiàng),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中對(duì)于事項(xiàng)的性質(zhì)、金額以及對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度應(yīng)作出說明。
1 增設(shè)科目。設(shè)置“以前年度損益調(diào)整”科目。該科目借方登記調(diào)增上年成本費(fèi)用或調(diào)減上年收益,貸方登記調(diào)增上年收益或調(diào)減上年成本費(fèi)用;期末,該科目余額應(yīng)全部轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。
2 賬務(wù)處理。凡由注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出并經(jīng)企業(yè)同意調(diào)整的事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)即編制調(diào)賬分錄:(1)調(diào)增收益或調(diào)減成本費(fèi)用的,借記有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債科目,貸記“以前年度損益調(diào)整”科目;調(diào)增成本費(fèi)用或調(diào)減收益的,作相反分錄。(2)年報(bào)審計(jì)調(diào)整不涉及損益科目的,視同當(dāng)年差錯(cuò)用藍(lán)字分錄進(jìn)行調(diào)整。(3)調(diào)整事項(xiàng)只涉及損益的,不作調(diào)整分錄,特別重要的可在審計(jì)報(bào)告作出說明。(4)月末,將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。(5)因調(diào)整而涉及所得稅和利潤分配的,均不作賬務(wù)處理,待實(shí)際調(diào)整年度年終時(shí)與當(dāng)年其他盈虧合并進(jìn)行所得稅和利潤分配處理。
近些年來，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)決定已經(jīng)涉及到內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)操作的各個(gè)層面，但由于諸多因素的制約，內(nèi)部審計(jì)決定不能有效執(zhí)行，極有可能產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)或?qū)徲?jì)失敗的隱患，從而對(duì)審計(jì)雙方產(chǎn)生不利影響。因此，建立有效的審計(jì)決定執(zhí)行機(jī)制，是目前企業(yè)內(nèi)部審計(jì)不容忽視和亟待研究解決的當(dāng)務(wù)之急。在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作中，內(nèi)部審計(jì)決定是審計(jì)成果的重要組成部分和最終體現(xiàn)，而內(nèi)部審計(jì)決定的有效執(zhí)行一直是一個(gè)比較突出的問題，也是制約審計(jì)工作質(zhì)量、影響審計(jì)公正執(zhí)法的關(guān)鍵所在。制約內(nèi)部審計(jì)決定有效執(zhí)行的原因究竟何在？如何才能提高內(nèi)部審計(jì)決定的有效執(zhí)行率？通過多年內(nèi)部審計(jì)工作實(shí)踐和調(diào)查研究，筆者提出一些粗淺的看法。
一、影響企業(yè)內(nèi)部審計(jì)決定有效執(zhí)行的制約因素
(一)重視審計(jì)過程，輕視審計(jì)決定利用
目前，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)有自己嚴(yán)密的審計(jì)程序、操作規(guī)范和行為守則，對(duì)開展審計(jì)工作有一系列規(guī)范性的要求。但在現(xiàn)實(shí)工作中，審計(jì)人員往往只重視審計(jì)過程，輕視審計(jì)決定的利用。主要表現(xiàn)在：一是對(duì)審計(jì)決定利用的重要性認(rèn)識(shí)不足。部分審計(jì)人員只重視項(xiàng)目的準(zhǔn)備和現(xiàn)場(chǎng)工作，忽視項(xiàng)目審計(jì)結(jié)束后對(duì)被審計(jì)單位(部門)整改決定的督察、督辦和責(zé)任追究，認(rèn)為只提出審計(jì)報(bào)告、下達(dá)審計(jì)決定，就已經(jīng)完成審計(jì)目標(biāo)任務(wù)，并不關(guān)心審計(jì)決定的利用，使處理決定的執(zhí)行和整改要求的落實(shí)缺乏有效的監(jiān)督，影響預(yù)期目的實(shí)現(xiàn)。二是整改或責(zé)任追究落實(shí)不到位。在實(shí)際工作中，由于存在一定的人情或隸屬因素，使內(nèi)審部門提出的整改要求和責(zé)任追究執(zhí)行不到位，責(zé)任追究制度形同虛設(shè)，只要是被審計(jì)單位(部門)在限定期限內(nèi)提交了整改報(bào)告，內(nèi)審部門往往就認(rèn)定已經(jīng)整改，真正實(shí)施整改跟蹤或?qū)徲?jì)回訪的情況很少，很難驗(yàn)證整改情況的真實(shí)性和解決問題的徹底性。
（二）外因削弱了審計(jì)決定的利用價(jià)值
1.被審計(jì)單位原因
被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)的表揚(yáng)與肯定是非常樂意接受的，而對(duì)要查處和必須糾正的事項(xiàng)卻難以從命，一拖再拖，懸而未決。一些被審計(jì)單位財(cái)經(jīng)法紀(jì)觀念淡薄，對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作認(rèn)識(shí)不清，對(duì)審計(jì)決定的強(qiáng)制性和自身違紀(jì)問題的嚴(yán)重性認(rèn)識(shí)不到位，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是自己人，出了問題好說話，因此，缺乏執(zhí)行審計(jì)決定的自覺性。有的被審計(jì)單位對(duì)查出的問題避重就輕、尋求種種開脫理由，在內(nèi)部審計(jì)決定下達(dá)后拒不執(zhí)行；還有的被審單位認(rèn)為如果對(duì)前任遺留的壞賬、報(bào)廢存貨等不良資產(chǎn)進(jìn)行處理，就會(huì)影響當(dāng)期經(jīng)營指標(biāo)，從而影響現(xiàn)任期內(nèi)的業(yè)績，導(dǎo)致缺乏有效執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)決定的積極性。
2.內(nèi)部各部門溝通不暢
由于內(nèi)部審計(jì)所涉及的工作都是企業(yè)內(nèi)部熟知的人和事，普遍存在畏難情緒以及不愿得罪人的思想，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)決定的有效執(zhí)行也就流于形式。由于一些內(nèi)部審計(jì)決定的執(zhí)行，單靠某一部門去完成是有一定困難的，需要企業(yè)內(nèi)部各部門之間的大力協(xié)作配合，而部門之間溝通不暢，影響了內(nèi)部審計(jì)決定的有效執(zhí)行。
二、有效利用內(nèi)部審計(jì)決定，實(shí)現(xiàn)審計(jì)價(jià)值增值
良好的審計(jì)環(huán)境決定了審計(jì)質(zhì)量的高低，直接關(guān)系到內(nèi)審工作的效率、效果，影響審計(jì)決定執(zhí)行的優(yōu)質(zhì)化。內(nèi)部審計(jì)決定有效執(zhí)行既是審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)，又是審計(jì)工作的落腳點(diǎn)，更是保證審計(jì)工作質(zhì)量、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要環(huán)節(jié)。
（一）拓展審計(jì)決定，實(shí)現(xiàn)審計(jì)價(jià)值增值
