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時間：2023-07-13 09:24:24
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一、緒論
1、財務(wù)報表審計(jì)基本理論
財務(wù)報表審計(jì)是指注冊會計(jì)師接受委托，在實(shí)施審閱程序的基礎(chǔ)之上，通過執(zhí)行審計(jì)工作，對企業(yè)對外提供的財務(wù)報告是否按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制，財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制，真實(shí)公允地反映被審計(jì)單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計(jì)意見的鑒證業(yè)務(wù)。財務(wù)報表審計(jì)最早起源于19世紀(jì)以前，目前在世界各國范圍內(nèi)已發(fā)展成熟，美國、日本等國家很早就頒布實(shí)施了財務(wù)報表審計(jì)準(zhǔn)則，我國也早在1996年就了國家審計(jì)基本準(zhǔn)則，相關(guān)學(xué)者對財務(wù)報表審計(jì)的研究成果不計(jì)其數(shù)。
2、內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)概論
內(nèi)部控制審計(jì)是指注冊會計(jì)師接受審計(jì)委托，對被審計(jì)單位特定基準(zhǔn)日的財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并在此基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)意見。在研究美國COSO的《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中有關(guān)內(nèi)部控制概論的基礎(chǔ)上，將內(nèi)部控制進(jìn)一步細(xì)分為:廣義內(nèi)部控制和狹義內(nèi)部控制，廣義內(nèi)部控制采用COSO《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中內(nèi)部控制的概念;狹義內(nèi)部控制概念借鑒美國PCAOB的AS2中的財務(wù)報告內(nèi)部控制概念，是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的過程，其目標(biāo)主要是為了合理保證企業(yè)財務(wù)報告及其相關(guān)信息的真實(shí)公允完整。
3、整合審計(jì)基本理論
整合審計(jì)是指會計(jì)師事務(wù)所接受審計(jì)單位委托，依照相關(guān)法律法規(guī)，通過利用兩次審計(jì)工作的相似性來制定實(shí)施雙向?qū)徲?jì)的流程，在整合審計(jì)的實(shí)施過程中，對被審計(jì)單位的財務(wù)報表和內(nèi)部控制制度由同一家會計(jì)師事務(wù)所的同一項(xiàng)目組來執(zhí)行，實(shí)施審計(jì)的整合計(jì)劃，合理運(yùn)用他人的審計(jì)成果，以求實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)共同的審計(jì)目標(biāo)。財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的整合審計(jì)研究已經(jīng)成為國際執(zhí)業(yè)界最新的發(fā)展趨勢。在近十年的發(fā)展過程當(dāng)中，理論界和實(shí)務(wù)界一直在孜孜不倦的對整合審計(jì)的效率和方案進(jìn)行探索和研究。
二、財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的區(qū)別、聯(lián)系
企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)的最終目標(biāo)相同，整合趨勢明顯，但是財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)是兩種不同的審計(jì)模式，二者在實(shí)施審計(jì)程序的過程中也有著明顯的區(qū)別，筆者通過下表分析二者的區(qū)別和聯(lián)系:
1、審計(jì)業(yè)務(wù)范圍
財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)都需要了解企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，必要時進(jìn)行內(nèi)部控制測試，但是二者在審計(jì)范圍方面有著本質(zhì)區(qū)別，財務(wù)報表審計(jì)的審計(jì)對象主要是對某一時點(diǎn)的或某一會計(jì)期間的財務(wù)報表、內(nèi)部控制測試的必要性、并在必要時測試內(nèi)部控制有效性，在非財務(wù)報告內(nèi)部控制方面，除了了解與財務(wù)報表審計(jì)有關(guān)的非財務(wù)報告內(nèi)部控制外，對于其他內(nèi)部控制不需要進(jìn)行了解和評價，內(nèi)部控制審計(jì)主要是對特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制制度進(jìn)行審計(jì)，對于內(nèi)部控制必須要進(jìn)行測試，對注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。
2、審計(jì)目標(biāo)
財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的具體目標(biāo)不一致，但是二者的最終目標(biāo)是一致的，共同目標(biāo)都是向財務(wù)報表外部的信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的財務(wù)信息，并對提供的財務(wù)信息的真實(shí)公允性提供合理保證;但是，財務(wù)報表審計(jì)的具體目標(biāo)主要是對財務(wù)報表是否在所有重大方面都進(jìn)行了真實(shí)公允反映，按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審
3、整合審計(jì)的必要性和可行性分析
基于上述財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)兩種審計(jì)模式的區(qū)別和聯(lián)系的研究，筆者認(rèn)為，實(shí)施整合審計(jì)有可行性，有利于提高審計(jì)效率，節(jié)約審計(jì)成本，改善審計(jì)效果。從被審計(jì)單位的角度來看，整合審計(jì)可以有效避免被審計(jì)單位重復(fù)實(shí)施審計(jì)程序，收集審計(jì)證據(jù)，從而減少注冊會計(jì)師的審計(jì)工作量，由此，整合審計(jì)可以有效減少被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。
參考文獻(xiàn):
2 兩項(xiàng)審計(jì)整合的重要意義
2.1 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，使企業(yè)轉(zhuǎn)變了管理的理念，有效建立企業(yè)的內(nèi)部控制制度內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)有效整合，一方面給企業(yè)帶來了挑戰(zhàn)，另一方面也產(chǎn)生了重要的意義，在內(nèi)部管理的控制方面，起到了重要的作用，同時也加快了企業(yè)管理的提升。具體表現(xiàn)如下兩個方面：第一方面，兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，降低了企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險，在企業(yè)內(nèi)部控制過程中涉及企業(yè)內(nèi)部審批流程和業(yè)務(wù)流程，企業(yè)的高管層通過兩項(xiàng)審計(jì)的有效整合更加了解企業(yè)內(nèi)部的發(fā)展?fàn)顩r，講了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，減少了企業(yè)內(nèi)部發(fā)生舞弊的風(fēng)險;第二方面，兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，企業(yè)的內(nèi)部控制可以使企業(yè)之間既相互聯(lián)系又相互制約，促使企業(yè)的日常業(yè)務(wù)有效展開，企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部的業(yè)務(wù)活動更加具有規(guī)范性。
2.2 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，促進(jìn)會計(jì)師行業(yè)的有效發(fā)展內(nèi)部控制審計(jì)提出之后，有效的拓展了會計(jì)師執(zhí)業(yè)的范圍，內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)有效整合后，雖然在財務(wù)會計(jì)制度層面沒有對內(nèi)控審計(jì)做出明確的規(guī)定，但是目前已經(jīng)有很多的國有企業(yè)著手加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)的有效整合。從此可見，未來企業(yè)的審計(jì)逐漸從單一的財務(wù)報表審計(jì)逐步過渡到內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)的有效融合。越來越多的會計(jì)師事務(wù)所開始接受兩種審計(jì)整合的好處，為會計(jì)行業(yè)的發(fā)展帶來了前進(jìn)的動力，為我國會計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展起到了重要的推動作用。但需要注意的是，兩種審計(jì)有效整合的同時，會計(jì)師在審計(jì)、專業(yè)人員等越來越多的方面也面臨重要的挑戰(zhàn)。
2.3 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，有效提高了審計(jì)的效率內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)的性質(zhì)和內(nèi)容不盡相同，但是這兩種審計(jì)形式卻有著一定的聯(lián)系和相同的地方，這促使財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)可以為彼此提供審計(jì)所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，有效降低了內(nèi)部審計(jì)的成本支出，提高審計(jì)效率。舉例來說，內(nèi)控審計(jì)在審計(jì)時需要對企業(yè)的內(nèi)部情況和外部情況進(jìn)行有效的了解和評估，并依據(jù)評估結(jié)果確定審計(jì)的方向，而財務(wù)報表審計(jì)的前提也是首先確定企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境的基礎(chǔ)上，對企業(yè)進(jìn)行有效的評估，了解企業(yè)的財務(wù)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，根據(jù)了解的情況確定企業(yè)的審計(jì)方向，從上面的舉例可以看出內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)需要對企業(yè)的內(nèi)部和外部環(huán)境進(jìn)行評估，并依據(jù)評估結(jié)果確定本次審計(jì)的方向，這樣既可以獲得企業(yè)所需要的審計(jì)資源，也可以降低企業(yè)的審計(jì)成本，兩種審計(jì)進(jìn)行有效溝通后，會提高企業(yè)的審計(jì)效率。
2.4 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，有效降低了企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險企業(yè)在進(jìn)行財務(wù)報表審計(jì)時，需要對企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境進(jìn)行有效評估，并對企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行有效的內(nèi)部控制評價。但是財務(wù)報表審計(jì)對企業(yè)的財務(wù)信息進(jìn)行分析和評價時比內(nèi)部控制審計(jì)的準(zhǔn)確性降低，因此，內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)可以提供準(zhǔn)確的內(nèi)部控制評價信息，有效降低了財務(wù)報表審計(jì)的風(fēng)險，假設(shè)企業(yè)的財務(wù)報表審計(jì)出現(xiàn)了審計(jì)錯誤，該錯誤可以在內(nèi)部控制的審計(jì)可以得以發(fā)現(xiàn)并糾正，這樣企業(yè)在審計(jì)時可以有效的降低審計(jì)風(fēng)險，并有效提升審計(jì)的質(zhì)量。
3 內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)整合的可行性分析
3.1 內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)具有一致性目標(biāo)
內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)包括：通過內(nèi)控審計(jì)有效的保證企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量真實(shí)可靠，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整，合理利用企業(yè)的資源，有效提升企業(yè)的經(jīng)營效率。財務(wù)報表審計(jì)目標(biāo)包括：通過財務(wù)報表審計(jì)反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量真實(shí)可靠。從上述分析可以看出，財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)具有一直性，兩者均是確保企業(yè)的財務(wù)信息真實(shí)可靠。雖然財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)在審計(jì)的流程存在不同之處，但是目標(biāo)一致，因此可以將財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)可以有效的整合。
3.2 內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)具有相同的審計(jì)模式
財務(wù)報表審計(jì)的模式主要采用以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計(jì)模式，該審計(jì)模式主要自上而下的形式，主要以企業(yè)的風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，對影響企業(yè)風(fēng)險的因素逐一進(jìn)行有效分析，依據(jù)分析結(jié)果確定財務(wù)報表審計(jì)的范圍和風(fēng)險，以此來實(shí)施企業(yè)的財務(wù)報表審計(jì)。內(nèi)控審計(jì)的模式主要是通過對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行風(fēng)險的測試，通過測試風(fēng)險了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以此得出內(nèi)控審計(jì)的審計(jì)思路，并進(jìn)行相關(guān)審計(jì)工作。因此，從審計(jì)的模式角度來說，內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)均是以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計(jì)模式，且均是采用自上而下的審計(jì)形式，因此，內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)有效整合是可行的。
3.3 內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)兩種審計(jì)程序具有相關(guān)性
內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)具有明顯的相關(guān)性，企業(yè)進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)時可以為財務(wù)報表審計(jì)提供審計(jì)的方向，通過企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制方面可能存在缺陷，進(jìn)而發(fā)生企業(yè)可能存在的錯誤，有效的為內(nèi)部控制審計(jì)提供審計(jì)的方向。而會計(jì)師通過對企業(yè)內(nèi)部關(guān)鍵控制點(diǎn)的審查，發(fā)現(xiàn)財務(wù)可能存在的問題，為財務(wù)報表審計(jì)提供有效的幫助，因此，內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)有效整合是可行的。
4 內(nèi)控審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)有效整合的策略
4.1 同時實(shí)現(xiàn)財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)
同時實(shí)現(xiàn)財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)時，首先需要對內(nèi)控控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，通過測試的結(jié)果了解內(nèi)控審計(jì)對內(nèi)部控制有效性提供充分的意見。同時，通過內(nèi)控審計(jì)可以有效為財務(wù)報表審計(jì)提供更加合理的內(nèi)部風(fēng)險控制。兩種審計(jì)意見類型具有明顯的相似性，并且還具有一定的關(guān)聯(lián)性，但是在具體審計(jì)時，內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)存在一定的區(qū)別，因此，為了實(shí)現(xiàn)財務(wù)報表審計(jì)目標(biāo)和內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)的一致，需要將財務(wù)報表審計(jì)進(jìn)行策略調(diào)整，使其適合企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)，有效實(shí)現(xiàn)財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)。
4.2 內(nèi)控審計(jì)結(jié)果和財務(wù)報表審計(jì)結(jié)果可以結(jié)合使用
內(nèi)部控制與財務(wù)報表的雙重審計(jì)最早出現(xiàn)在美國，隨后日本、加拿大、歐盟諸多成員國也紛紛開始實(shí)施類似制度。在我國現(xiàn)行法律規(guī)定及實(shí)際需求下，尤其是《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等規(guī)范性文件出臺后，我國開始進(jìn)入財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計(jì)逐漸整合、雙管齊下的階段。從世界范圍的實(shí)踐和經(jīng)驗(yàn)來看，內(nèi)部控制審計(jì)及其余財務(wù)報表審計(jì)的整合從長遠(yuǎn)來看是審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展中一個必須經(jīng)歷的過程，將對傳統(tǒng)財務(wù)報表的審計(jì)造成顯著影響。
一、財務(wù)報表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的基礎(chǔ)
財務(wù)報表與內(nèi)部控制的雙重審計(jì)，是指同一單位選擇同一家事務(wù)所來執(zhí)行兩種不同審計(jì)時，將其交由同一會計(jì)師團(tuán)隊(duì)來執(zhí)行，從而提高審計(jì)效率、節(jié)省審計(jì)資源的一種策略。雙重審計(jì)的整合在我國審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展中勢在必行，其可行性在于二者的整合已經(jīng)具備良好的基礎(chǔ)。
（一）業(yè)務(wù)類型一致
注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)包括鑒證業(yè)務(wù)及其相關(guān)的服務(wù)等類型。其中，鑒證業(yè)務(wù)可以分為直接報告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù);也可根據(jù)保證的程度分為有限保證、合理保證兩類業(yè)務(wù)。而對于財務(wù)報表與內(nèi)部控制的審計(jì)均屬于責(zé)任方認(rèn)定、合理保證鑒證類型的業(yè)務(wù)。其中，財務(wù)報表審計(jì)是注冊會計(jì)師對公司財務(wù)報表發(fā)表審計(jì)意見，為被審單位的財務(wù)報表中有無重大錯報提供合理的保證。內(nèi)部控制審計(jì)是對企業(yè)內(nèi)部控制與運(yùn)行進(jìn)行審計(jì)，注冊會計(jì)師通過獲取合理的證據(jù)，對所發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制（非財務(wù)報告中）的重大缺陷進(jìn)行披露，從而為內(nèi)部控制審計(jì)的意見提供合理保證。因此，財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的業(yè)務(wù)類型是相同的，這是二者進(jìn)行整合的一個重要基礎(chǔ)。
（二）最終目標(biāo)一致
財務(wù)報表審計(jì)主要關(guān)注被審計(jì)報表的合法公允性，內(nèi)部控制審計(jì)則是針對財務(wù)控制的有效性來發(fā)表意見。雖然二者具有一定的差別，但二者的最終目標(biāo)都是為了對被審計(jì)單位的財務(wù)審計(jì)提供合理的保證，以供被審計(jì)單位財務(wù)信息的使用者提供決策參考。因此從兩種審計(jì)的根本目標(biāo)來看，都是為了通過審計(jì)手段，對財務(wù)不存在重大缺陷和問題提供保證，從而向外界提供公司的高質(zhì)量和高可信度的財務(wù)信息?；诙吣繕?biāo)的統(tǒng)一性，財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)二者整合的可行性將大大提高。
（三）工作程序關(guān)聯(lián)
財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計(jì)的工作程序相互關(guān)聯(lián)，二者在審計(jì)過程中的諸多成果能夠相互利用。注冊會計(jì)師在進(jìn)行財務(wù)報表審計(jì)過程中，需要對公司財務(wù)的內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)的了解和風(fēng)險評估，從而來確定進(jìn)行審計(jì)的過程和程序。二者在工作程序的關(guān)聯(lián)性主要體現(xiàn)在：一方面，在實(shí)施財務(wù)報表審計(jì)時，對內(nèi)部控制相關(guān)信息的掌握及評價是必須要進(jìn)行的工作;另一方面，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時，需要對內(nèi)部控制在指定時間范圍內(nèi)的有效運(yùn)行證據(jù)加以調(diào)查和掌握?？梢?，二者在審計(jì)程序上具有相互關(guān)聯(lián)的特點(diǎn)，許多中間環(huán)節(jié)的成果也可以相互轉(zhuǎn)換和利用。因此從程序上看，將二者進(jìn)行整合，可以大大節(jié)約審計(jì)的成本和資源，提高審計(jì)工作的效率，避免浪費(fèi)。
（四）審計(jì)方法相同
通常情況下，兩種審計(jì)都實(shí)行由上而下的審計(jì)思路與方法，這也是雙重審計(jì)進(jìn)行整合的重要基礎(chǔ)之一，能夠保證二者整合的可操作性。就財務(wù)報表審計(jì)而言，主要采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，即注冊會計(jì)師首先對公司重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估，然后將評估結(jié)果作為審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和實(shí)施依據(jù)。在實(shí)際審計(jì)時，為從公司獲取審計(jì)所需的大量信息，注冊會計(jì)師通常采用觀察、問卷調(diào)查、詢問、討論等方法，而這類方法在開展內(nèi)部控制審計(jì)時也經(jīng)常用到。就內(nèi)部控制審計(jì)而言，根據(jù)相關(guān)行業(yè)規(guī)范，注冊會計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過程中是按照自上而下的方法開展工作，這能夠使審計(jì)人員規(guī)避高風(fēng)險，從實(shí)質(zhì)上來講也是一種風(fēng)險導(dǎo)向型的方法。由此可見，財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)在方法上具有一致性，許多具體實(shí)施過程中的方法十分類似，而且這些以風(fēng)險導(dǎo)向型的方法可以大大降低審計(jì)的成本。
二、財務(wù)報表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的做法
注冊會計(jì)師的審計(jì)從過程上看一半可以分為計(jì)劃階段、實(shí)施階段、報告階段等。而財務(wù)報表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)程序上基本一致，因此在考察二者整合的可行性時，應(yīng)該對審計(jì)實(shí)施的過程加以探討。
（一）審計(jì)計(jì)劃階段
計(jì)劃是實(shí)施任何審計(jì)工作中必不可少的環(huán)節(jié)，但目前一些注冊會計(jì)師對于審計(jì)工作的計(jì)劃階段認(rèn)識和重視不足，常常省略計(jì)劃階段的一些重要的環(huán)節(jié)和步驟，這會大大影響審計(jì)工作的質(zhì)量。而詳細(xì)可行的審計(jì)計(jì)劃大大提高審計(jì)資源整合和管理的效率，及時發(fā)現(xiàn)和解決問題，保證審計(jì)工作的順利進(jìn)行。具體來講，財務(wù)報表審計(jì)的審計(jì)計(jì)劃階段首先應(yīng)該包括對被審計(jì)單位制定的總體審計(jì)計(jì)劃，用以確定總體的審計(jì)范圍、審計(jì)方向和審計(jì)時間。同時，財務(wù)報表審計(jì)還應(yīng)該制定具體的審計(jì)計(jì)劃，主要包括審計(jì)風(fēng)險的評估、審計(jì)的具體程序等。而對于內(nèi)部控制審計(jì)而言，其審計(jì)計(jì)劃主要包括了風(fēng)險的評估、審計(jì)工作量的確定等?？梢?，二者都包括了對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制、風(fēng)險評估等內(nèi)容。
（二）控制測試階段
在審計(jì)工作的實(shí)施過程中，控制測試對內(nèi)部控制審計(jì)起到十分關(guān)鍵的作用。根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向型審計(jì)的相關(guān)要求，在評估認(rèn)定存在重大錯報風(fēng)險時，就必須進(jìn)行內(nèi)部控制測試，這本質(zhì)上講就是針對被審計(jì)單位的財務(wù)報告內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)。所以，內(nèi)部控制測試階段是將兩種審計(jì)順利整合的關(guān)鍵。在二者整合過程中內(nèi)部控制階段要實(shí)現(xiàn)兩方面的目標(biāo)：首先，要為所得出的內(nèi)部控制審計(jì)意見提供足夠的證據(jù)支持;其次，要為風(fēng)險評估結(jié)果提供足夠的證據(jù)支持。在進(jìn)行測試控制時，為了保證審計(jì)的有效性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用多種方法，如詢問法、觀察法、文件檢查、穿行測試、重新執(zhí)行等等。值得注意的是，在內(nèi)部控制審計(jì)中，為取得充分的信息和證據(jù)來證明報表審計(jì)意見的合法及公允性，未必能完全支持內(nèi)部控制的有效性。所以，應(yīng)在審計(jì)期間對控制測試的范圍進(jìn)行補(bǔ)充，獲得更多更加充分的證據(jù)來支持財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性。
（三）實(shí)質(zhì)測試階段
實(shí)施實(shí)質(zhì)測試程序是財務(wù)報表審計(jì)中必不可少的環(huán)節(jié)，主要包括對各類賬戶、交易、列表的細(xì)節(jié)進(jìn)行測試和進(jìn)行分析性程序。注冊會計(jì)師可根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果來對報表審計(jì)測試程序加以更正和分析。若實(shí)質(zhì)性程序的實(shí)施過程中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中有錯報，那么需要考慮對實(shí)質(zhì)性程序和對內(nèi)部控制評價的影響。若注冊會計(jì)師在實(shí)施財務(wù)報表審計(jì)時察覺重大錯報問題，可由此判斷財務(wù)報告內(nèi)部控制也存在著重大缺陷。
（四）審計(jì)報告階段
待審計(jì)工作結(jié)束后，應(yīng)依據(jù)實(shí)際審計(jì)結(jié)果得出審計(jì)結(jié)論并撰寫審計(jì)報告。依據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中的相關(guān)要求，對財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合時，應(yīng)該產(chǎn)生兩種審計(jì)報告。在注冊會計(jì)師所出具的兩種審計(jì)報告中，建議應(yīng)給出相應(yīng)說明，說明已經(jīng)同時進(jìn)行了兩種審計(jì)，分別就是否存在重大錯報進(jìn)行意見發(fā)表。此外，根據(jù)兩種審計(jì)中出現(xiàn)的錯報等問題，發(fā)放針對性的管理意見書，從而為審計(jì)單位改善財務(wù)管理給出相應(yīng)的依據(jù)。
三、結(jié)束語
財務(wù)報表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合在我國審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展和完善過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一，目前來看也已經(jīng)具備一定的基礎(chǔ)和整合的可行性?；谏鲜觯P者認(rèn)為在未來的審計(jì)中，應(yīng)從審計(jì)的各個環(huán)節(jié)和過程，針對雙重審計(jì)的整合開展相應(yīng)的工作，為積極引導(dǎo)審計(jì)工作的規(guī)范性、節(jié)約審計(jì)資源、提高審計(jì)效率做出貢獻(xiàn)。
參考文獻(xiàn)：
我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的頒布，全面提高了上市公司以及非上市大中型企業(yè)的經(jīng)營管理水平，其中全面系統(tǒng)的明確了配套指引中各個環(huán)節(jié)的具體內(nèi)容。企業(yè)想要持續(xù)快速的發(fā)展，不僅要有相關(guān)的文獻(xiàn)作指導(dǎo)，同時，還必須要加強(qiáng)企業(yè)自身的經(jīng)營能力，對此，正確認(rèn)識企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)的關(guān)系，并有效的對兩者進(jìn)行整合、統(tǒng)一，是提高企業(yè)綜合管理水平的重要途徑。
一、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)的對比
(一)審計(jì)對象的對比
根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)要對財務(wù)報表的有效性進(jìn)行審查并發(fā)表意見，而財務(wù)報表審計(jì)的目的就是要保證財務(wù)報表的質(zhì)量。由此可見，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)的審計(jì)對象存有差異，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)對象是財務(wù)報表的產(chǎn)生機(jī)制，而財務(wù)報表審計(jì)的對象則是企業(yè)各項(xiàng)財務(wù)活動的實(shí)際情況，以及企業(yè)的經(jīng)營效益、現(xiàn)金支配等。
另一方面，財務(wù)報表審計(jì)也要審查財務(wù)報表的有效性，但是，在此期間不需要發(fā)表相關(guān)的審查意見。由此可見，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)的審計(jì)對象有相同之處，兩者都要審計(jì)財務(wù)報表的有效性。
(二)審計(jì)方法的對比
《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》要求有關(guān)部門和個人必須嚴(yán)格按照由上到下的方式開展審計(jì)工作。首先，要充分識別企業(yè)內(nèi)部控制的風(fēng)險。其次，要充分識別企業(yè)層面控制的風(fēng)險。再次，要明確風(fēng)險的來源，確定風(fēng)險因素。最后，要合理的選擇風(fēng)險控制手段。
綜上所述，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)方法上，繼承了財務(wù)報表審計(jì)的觀念和方法，即風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)法，所以，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)的方法是相同的。
(三)審計(jì)程序的對比
企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)要審查企業(yè)內(nèi)部控制從設(shè)計(jì)到實(shí)施的整體有效性，而財務(wù)報表審計(jì)則是首先審查控制實(shí)施的有效性，從而進(jìn)一步確定控制程序的性質(zhì)、時間以及范圍。由此可見，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)程序與財務(wù)報表審計(jì)基本相同，兩者都具有調(diào)查、觀測、檢驗(yàn)以及重新執(zhí)行等程序。
二、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)的整合
(一)了解審計(jì)對象及其所處的環(huán)境
依據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)法，財務(wù)報表審計(jì)首先要了解審計(jì)對象，以及審計(jì)對象所處的內(nèi)部環(huán)境、外部環(huán)境，從而對審計(jì)對象可能發(fā)生的風(fēng)險進(jìn)行識別。另一方面，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)也運(yùn)用了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)法，因此，也必須首先了解審計(jì)對象，及其所處的內(nèi)部環(huán)境、外部環(huán)境。需要注意的是，在了解審計(jì)對象所處的內(nèi)部環(huán)境時，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)要比財務(wù)報表審計(jì)的要求更高。
在《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中，要對指引內(nèi)容進(jìn)行劃分，把內(nèi)部環(huán)境方面的指引、控制活動方面的指引、控制手段方面的指引明確的劃分，使財務(wù)報表審計(jì)過程中，通過內(nèi)部控制審計(jì)的成果即可了解企業(yè)內(nèi)部控制的具體情況。
(二)控制測試
在財務(wù)報表審計(jì)的審計(jì)程序中，在對審計(jì)單位控制的有效性進(jìn)行審查之前，要進(jìn)行控制測試。而企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)則要對所有的關(guān)鍵賬戶、交易、列報進(jìn)行控制測試。
在財務(wù)報表審計(jì)中，進(jìn)行控制測試是有前提條件的，而在內(nèi)部控制審計(jì)中，則是無條件對控制的有效性實(shí)施測試。
其次，在財務(wù)報表審計(jì)中，控制測試的對象主要是交易事項(xiàng)、賬戶余額、列報認(rèn)定等，主要是針對財務(wù)報告來實(shí)行的。而在內(nèi)部控制審計(jì)中，在此基礎(chǔ)上還要對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試。由此可見，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的控制有效性測試范圍比財務(wù)報表審計(jì)的控制有效性測試范圍更加廣范。
綜上所述，在實(shí)際工作中，內(nèi)部控制審計(jì)的控制有效性測試完成之后，即不必再進(jìn)行財務(wù)報表審計(jì)的控制有效性測試。財務(wù)報表審計(jì)可以充分利用內(nèi)部控制審計(jì)的控制有效性測試結(jié)果。
(三)實(shí)質(zhì)程序
在財務(wù)報表審計(jì)中，實(shí)質(zhì)程序主要有實(shí)質(zhì)分析程序、細(xì)節(jié)測試程序兩種類型。實(shí)質(zhì)分析程序是通過對數(shù)據(jù)之間的關(guān)系進(jìn)行研究，從而來分析認(rèn)定的準(zhǔn)確性，實(shí)質(zhì)分析程序適用于一定時間內(nèi)具有可預(yù)期關(guān)系的大規(guī)模交易，其有效應(yīng)用的前提是所采用數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠，因此，一旦產(chǎn)生數(shù)據(jù)的機(jī)制失效，審計(jì)測試就沒有了任何意義。由此可見，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果存在嚴(yán)重的缺陷時，財務(wù)報表審計(jì)可以采用細(xì)節(jié)測試程序，或者發(fā)表否定意見，從而避免使用實(shí)質(zhì)分析程序。
細(xì)節(jié)測試程序普遍用于對交易事項(xiàng)、賬戶余額、列報認(rèn)定的審查測試，細(xì)節(jié)測試程序是對財務(wù)報表中是否存有嚴(yán)重錯誤進(jìn)行測試，當(dāng)細(xì)節(jié)測試的結(jié)果顯示出財務(wù)報表中存有錯誤，或發(fā)現(xiàn)認(rèn)定控制失效時，可以對內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果進(jìn)行檢驗(yàn)。一旦內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果顯示出財務(wù)報表內(nèi)部控制存有嚴(yán)重缺陷，或者已經(jīng)失效，即不必再實(shí)施細(xì)節(jié)測試。
三、結(jié)束語
事實(shí)證明，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)可以相互利用彼此的審計(jì)結(jié)果，從而節(jié)約了審計(jì)工作的成本投入，因此，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)的整合對企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展具有深淵的意義，有效的將企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)進(jìn)行整合，有利于提高審計(jì)單位的工作效率，有利于節(jié)省工作人員的時間和精力，在未來的發(fā)展中，我國的企業(yè)會不斷完善各項(xiàng)工作，從而推動國民經(jīng)濟(jì)進(jìn)步，促進(jìn)社會的穩(wěn)定。
參考文獻(xiàn)：
[1]李野.我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)的關(guān)聯(lián)分析[J].管理觀察.2010
（一）內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)業(yè)務(wù)類型一致，都屬于基于責(zé)任方任定的合理保證鑒證業(yè)務(wù) 注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)類型包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。根據(jù)鑒證對象信息是否能被預(yù)期使用者獲取，鑒證業(yè)務(wù)又分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。根據(jù)保證程度，鑒證業(yè)務(wù)可以分為合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計(jì)是指會計(jì)師事務(wù)所接受委托，對企業(yè)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)意見提供合理保證，并對審計(jì)過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行披露。美國薩班斯法案404條款和我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》均規(guī)定，企業(yè)管理層（責(zé)任方）要事先對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，出具評價報告（鑒證對象信息），再由注冊會計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。財務(wù)報表審計(jì)是指注冊會計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見，對被審計(jì)單位財務(wù)報表是否不存在重大錯報提供合理保證，旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。被審計(jì)單位管理層（責(zé)任方）反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息而形成的財務(wù)報表（鑒證對象信息）即為責(zé)任方的認(rèn)定，注冊會計(jì)師針對財務(wù)報表出具審計(jì)報告。因此，內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，二者業(yè)務(wù)類型相同，這為二者的整合提供了必要的前提條件。
（二）內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)的最終目標(biāo)一致，都是為提高財務(wù)報表的可靠性 內(nèi)部控制審計(jì)是就財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見，為財務(wù)報告內(nèi)部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)是對被審計(jì)單位的財務(wù)報表是否在所有重大方面公允表達(dá)表示意見，為財務(wù)報表不存在重大錯報提供合理保證，與內(nèi)部控制審計(jì)一樣都是直接面向社會公眾。雖然內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)表面上有一定差別，但財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性是財務(wù)報表合法公允的基礎(chǔ)，在判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷時是以財務(wù)報表審計(jì)中重大錯報重要性水平的確定為前提。二者都是為了對公司信息使用者提供決策有用的會計(jì)信息提供合理保證，其最終目標(biāo)都是為了提高對外公布的財務(wù)報表的可靠性，保證財務(wù)信息的質(zhì)量。
（三）內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)的審計(jì)程序相互關(guān)聯(lián)， 工作成果能夠相互利用 財務(wù)報表審計(jì)中，注冊會計(jì)師必須了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，并對其進(jìn)行風(fēng)險評估以確定隨后需要進(jìn)一步執(zhí)行的審計(jì)程序，并在僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時實(shí)施控制測試。對于擬信賴的內(nèi)部控制，注冊會計(jì)師要測試其在整個審計(jì)期間內(nèi)的有效性。對內(nèi)部控制的了解和評價是財務(wù)報表審計(jì)的一個必要階段，同時在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師要了解和測試內(nèi)部控制，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對其財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評價。二者的很多審計(jì)程序相互關(guān)聯(lián)，工作成果能夠相互利用。財務(wù)報表審計(jì)中風(fēng)險評估收集到的有關(guān)企業(yè)環(huán)境的證據(jù)、通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯報等都是內(nèi)部控制審計(jì)中選擇具體控制實(shí)施控制測試的依據(jù)，如果在財務(wù)報表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，可以為內(nèi)部控制審計(jì)提供線索；同樣，在內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷也為注冊會計(jì)師在會計(jì)報表審計(jì)中究竟對哪些交易和認(rèn)定重點(diǎn)實(shí)施審計(jì)指明方向。二者的整合，有利于節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)效率和質(zhì)量。
（四）內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)都采用自上而下的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路 在財務(wù)報表審計(jì)中，注冊會計(jì)師首先要評估被審計(jì)單位的重大錯報風(fēng)險，以重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果為依據(jù)實(shí)施總體反應(yīng)措施和進(jìn)一步審計(jì)程序，這就是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。為了解被審計(jì)單位內(nèi)外部環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略風(fēng)險、內(nèi)部控制等情況，注冊會計(jì)師可以采取觀察、詢問、問卷調(diào)查等方法，這些方法在內(nèi)部控制審計(jì)中也被大量采用。根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)定，要求注冊會計(jì)師按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作，并將其作為識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。審計(jì)人員首先應(yīng)了解并測試公司層控制，然后是報表重要賬戶的控制，再往下是業(yè)務(wù)流程和交易的控制，每一步獲得的結(jié)論都將指導(dǎo)注冊會計(jì)師關(guān)注下一控制層面上的高風(fēng)險領(lǐng)域。自上而下法使審計(jì)人員很自然地駕馭了高風(fēng)險領(lǐng)域并避免了較低可能性對財務(wù)信息有重大影響的領(lǐng)域，指導(dǎo)注冊會計(jì)師只需要測試那些與是否存在實(shí)質(zhì)性漏洞而獲取合理保證相關(guān)的控制，其實(shí)質(zhì)也是一種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，并能大大地降低審計(jì)成本。
二、內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)整合的實(shí)施思路
（一）審計(jì)計(jì)劃階段 高質(zhì)量的審計(jì)計(jì)劃有助于注冊會計(jì)師合理利用審計(jì)資源，控制或降低審計(jì)風(fēng)險。在計(jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作時，注冊會計(jì)師應(yīng)評價與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險、公司經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營特點(diǎn)、對他人工作的可利用程度等事項(xiàng)對內(nèi)部控制、財務(wù)報表及審計(jì)工作的影響，以便對企業(yè)內(nèi)部控制有效性和可獲取證據(jù)的類型與范圍作出初步判斷。財務(wù)報表審計(jì)的計(jì)劃審計(jì)工作則包括針對審計(jì)業(yè)務(wù)制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，與內(nèi)部控制審計(jì)類似，其在審計(jì)計(jì)劃的制定過程中也強(qiáng)調(diào)對被審計(jì)單位經(jīng)營及所屬行業(yè)的基本情況、與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制等重大事項(xiàng)的了解。風(fēng)險評估則是二者在審計(jì)計(jì)劃階段整合的基礎(chǔ)，如在風(fēng)險評估過程中發(fā)現(xiàn)存在重大缺陷的高風(fēng)險領(lǐng)域，則在財務(wù)報表審計(jì)中就應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注與該風(fēng)險相關(guān)的重要賬戶可能發(fā)生重大錯報的風(fēng)險。而且風(fēng)險評估是一個連續(xù)和動態(tài)地搜集、分析與更新信息的過程，它貫穿于整個審計(jì)業(yè)務(wù)的始終，當(dāng)發(fā)現(xiàn)異常的或預(yù)期之外的情況時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時對審計(jì)計(jì)劃作出修正與調(diào)整。由于判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)的，因此，在計(jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用與財務(wù)報表審計(jì)相同的重要性水平。為保證審計(jì)效率，如果注冊會計(jì)師在此階段對內(nèi)部控制的了解和評價足以識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，就可以實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。
（二）控制測試階段 控制測試是內(nèi)部控制審計(jì)的核心程序。按照現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，財務(wù)報表審計(jì)在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，如預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的和僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時，就一定要進(jìn)行內(nèi)部控制測試，測試控制在相關(guān)期間或時點(diǎn)的運(yùn)行有效性，這實(shí)質(zhì)就是對財務(wù)報告內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)。由此可見，實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)整合的關(guān)鍵點(diǎn)就在內(nèi)部控制測試階段。在整合審計(jì)中，注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，要同時實(shí)現(xiàn)兩個目的：（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計(jì)中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財務(wù)報表審計(jì)中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。注冊會計(jì)師在測試控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。選擇擬測試的控制時，注冊會計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)層面控制，并考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應(yīng)對相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險，則沒有必要測試所有控制，而應(yīng)選擇更容易獲得運(yùn)行有效證據(jù)的控制進(jìn)行測試。但由于財務(wù)報表審計(jì)的目的是為了獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來支持財務(wù)報表合法公允性的審計(jì)意見，注冊會計(jì)師僅對所依賴的控制進(jìn)行測試評價，根據(jù)測試結(jié)果，分析對剩余審計(jì)工作的影響，其結(jié)果未必足以支持內(nèi)部控制有效性的審計(jì)意見，其審計(jì)范圍對內(nèi)部控制的覆蓋面不夠全面。因此，在整合審計(jì)中，注冊會計(jì)師還需要補(bǔ)充控制測試的范圍。
（三）實(shí)質(zhì)性測試階段 財務(wù)報表審計(jì)中，注冊會計(jì)師必須實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序，為支持的審計(jì)意見提供基礎(chǔ)。包括對各類交易、賬戶、余額、列報的細(xì)節(jié)測試和分析性程序。注冊會計(jì)師可以利用內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果來修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計(jì)師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。如果注冊會計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序中，發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報，除了需要考慮對已經(jīng)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的影響外，還要考慮對內(nèi)部控制評價的影響。如果在財務(wù)報表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷。為將在財務(wù)報表審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序階段獲取的證據(jù)充分利用到內(nèi)部控制審計(jì)中，提高審計(jì)的效益和效率，注冊會計(jì)師還可以考慮在實(shí)施財務(wù)報表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序之后，對內(nèi)部控制進(jìn)行進(jìn)一步的審計(jì)。
（四）評價控制缺陷內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊會計(jì)師需要評價其注意到的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷，但在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時，不要求注冊會計(jì)師尋找單獨(dú)或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度取決于：控制缺陷導(dǎo)致賬戶余額或列報錯報的可能性；因一個或多個控制缺陷的組合導(dǎo)致潛在錯報的金額大小。因此在評價控制缺陷時，注冊會計(jì)師需要根據(jù)財務(wù)報表審計(jì)中確定的重要性水平，支持對財務(wù)報告控制缺陷重要性的評價。注冊會計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時要對整個思考判斷過程進(jìn)行記錄，尤其是詳細(xì)記錄關(guān)鍵判斷和得出結(jié)論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯報”的判斷，在評價控制缺陷嚴(yán)重性的記錄中，注冊會計(jì)師需要給予明確地考量和陳述。
（五）審計(jì)報告階段 完成審計(jì)工作后，注冊會計(jì)師應(yīng)綜合評價從各種來源獲取的證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論，出具審計(jì)報告。按照我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求，整合審計(jì)時應(yīng)分別出具兩種審計(jì)報告。在分別出具兩種審計(jì)報告時，建議在各自報告中說明已同時審計(jì)了企業(yè)的內(nèi)部控制（或財務(wù)報表）及發(fā)表的審計(jì)意見類型。需要注意的是，對內(nèi)部控制發(fā)表了否定意見并不表明財務(wù)報表一定存在重大錯報（如被審計(jì)單位已按照注冊會計(jì)師的要求對財務(wù)報表進(jìn)行了調(diào)整）。此外，注冊會計(jì)師還可以就審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，出具管理意見書，幫助被審計(jì)單位健全內(nèi)部控制機(jī)制，改善經(jīng)營管理。
三、內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)整合應(yīng)注意的問題
（一）審計(jì)獨(dú)立性 整合審計(jì)有利于注冊會計(jì)師節(jié)省審計(jì)成本、控制審計(jì)風(fēng)險和實(shí)現(xiàn)兩者的審計(jì)目標(biāo)，兼顧了社會公眾、被審計(jì)單位和注冊會計(jì)師行業(yè)三者利益，也是目前國際上普通采用的方法。為保證審計(jì)獨(dú)立性，本文所指的“整合”不包括注冊會計(jì)師對同一家企業(yè)既作咨詢又做審計(jì)和代行內(nèi)部控制自我評價的情形。為此，美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會（PCAOB）還特別規(guī)定：負(fù)責(zé)審計(jì)財務(wù)報表的事務(wù)所不能同時為同一公司提供與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，但可提供其他方面的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，以避免咨詢服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性造成損害。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也明確規(guī)定，為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會計(jì)師事務(wù)所，不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)。
（二）整合審計(jì)需要注冊會計(jì)師具備更高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力 內(nèi)部控制審計(jì)給注冊會計(jì)師行業(yè)帶來了新的發(fā)展機(jī)遇和挑戰(zhàn)，作為一項(xiàng)新型鑒證業(yè)務(wù)，需要審計(jì)人員重新學(xué)習(xí)，積累經(jīng)驗(yàn)。而將內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)整合實(shí)施，在審計(jì)計(jì)劃編制、風(fēng)險評估、控制測試和評價、利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)或內(nèi)部控制評價人員工作等過程中，都對注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力提出了更高更具體的要求，也加大了審計(jì)人員的風(fēng)險責(zé)任。為保證審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險，在整合審計(jì)時項(xiàng)目組人員的配備非常關(guān)鍵。
一、財務(wù)報表審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)區(qū)別
2012年，納入內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施范圍的853家上市公司中，除20家公司單獨(dú)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)外，其余833家公司均采取內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)相互整合的形式。這表明，整合審計(jì)是目前上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的主流方式。在全面分析整合審計(jì)的必要性之前，必須在理論上探討財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的區(qū)別：
第一，審計(jì)意見的區(qū)別：財務(wù)報表審計(jì)僅需對財務(wù)報表不存在重大錯報出具審計(jì)意見，雖然內(nèi)部控制對財務(wù)報表不存在重大錯報很重要，但財務(wù)報表審計(jì)報告一般不需要對外報告內(nèi)部控制情況。而內(nèi)部控制審計(jì)則需要對企業(yè)在財務(wù)和非財務(wù)方面的內(nèi)部控制做出嚴(yán)格的評估，其側(cè)重點(diǎn)不同導(dǎo)致了審計(jì)意見發(fā)表的區(qū)別：1、在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報告。如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財務(wù)報表的重大錯報，注冊會計(jì)師則出具無保留意見的財務(wù)報表審計(jì)報告。2、注冊會計(jì)師對企業(yè)財務(wù)報告發(fā)表否定意見，意味著財務(wù)報告的編制不符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的規(guī)定，這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制也通常存在重大缺陷，應(yīng)該出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的內(nèi)部控制審計(jì)報告。
第二，對于被審計(jì)單位的區(qū)別：財務(wù)報表審計(jì)是為了提高被審計(jì)單位財務(wù)報表的可信賴程度，對于關(guān)注被審計(jì)單位財務(wù)情況的銀行而言更為關(guān)注；而內(nèi)部控制審計(jì)是對保證企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量良好和其他內(nèi)部控制得到運(yùn)行的審計(jì)，對于關(guān)注被審計(jì)單位治理的投資者而言更為關(guān)注，其有助于投資者在財務(wù)報表審計(jì)意見類型基礎(chǔ)上，深入分析企業(yè)內(nèi)部控制情況、投資風(fēng)險和投資價值。
第三，審計(jì)程序、審計(jì)內(nèi)容的區(qū)別：1、對內(nèi)部控制了解和測試的目的不同：注冊會計(jì)師在財務(wù)報表審計(jì)中評價內(nèi)部控制的目的，是為了判斷是否可以相應(yīng)減少實(shí)質(zhì)性程序的工作量，以及支持財務(wù)報告的審計(jì)意見類型。在內(nèi)部控制審計(jì)中評價內(nèi)部控制的目的，則是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計(jì)意見。2、內(nèi)部控制測試范圍存在區(qū)別。注冊會計(jì)師在財務(wù)報表審計(jì)中，根據(jù)成本效益原則可能采取不同的審計(jì)策略，對于某些審計(jì)領(lǐng)域，可以不進(jìn)行內(nèi)部控制測試程序。而在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師必須進(jìn)行內(nèi)部控制測試程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對每一審計(jì)領(lǐng)域獲取控制有效性的證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見。3、內(nèi)部控制測試結(jié)果所要達(dá)到的可靠程度不完全相同。在財務(wù)報表審計(jì)中，對控制測試的可靠性要求相對較低，注冊會計(jì)師測試的樣本量也有一定的彈性。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師則需要獲取內(nèi)部控制有效性的高度保證，因此對控制測試的可靠性要求較嚴(yán)，控制測試的樣本量選擇相對彈性較小。
二、整合審計(jì)的必要性分析
從上述審計(jì)意見的區(qū)別、對于被審計(jì)單位的區(qū)別，以及審計(jì)程序、審計(jì)內(nèi)容的區(qū)別可以得知：內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立于財務(wù)報表審計(jì)。但在審計(jì)技術(shù)、審計(jì)實(shí)務(wù)工作中，兩者審計(jì)模式、審計(jì)程序等存在著很多可以相互借鑒之處，在一項(xiàng)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一項(xiàng)審計(jì)提供線索和思路。
目前，美國《薩班斯―奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財務(wù)報表審計(jì)報告的會計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，將企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)定位在整合審計(jì)。美國的一項(xiàng)調(diào)查也顯示，企業(yè)執(zhí)行《薩班斯―奧克斯利法案》404條款第二年的成本比第一年下降46%，將兩項(xiàng)審計(jì)工作更好地整合起來則是其中的一個主要原因。為此，我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》也提倡將兩者整合進(jìn)行，具體原因如下：
第一，兩種審計(jì)工作存在重合：內(nèi)部控制審計(jì)是指注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見，注冊會計(jì)師要了解和測試內(nèi)部控制獲得內(nèi)部控制在足夠長的期間（可能短于財務(wù)報表涵蓋的整個期間）內(nèi)運(yùn)行有效的證據(jù)。二者目前均采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，在財務(wù)報表審計(jì)中，注冊會計(jì)師也必須了解內(nèi)部控制，在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，并在僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時實(shí)施控制測試。對于擬信賴的內(nèi)部控制，注冊會計(jì)師要測試其在整個審計(jì)期間內(nèi)的有效性。因此整合審計(jì)可以減少審計(jì)工作量，提高審計(jì)效率。
第二，審計(jì)意見可以互相支持，提高審計(jì)質(zhì)量。一方面，內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師在對內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論時，應(yīng)同時考慮財務(wù)報表審計(jì)中控制測試的結(jié)果，若財務(wù)報表審計(jì)的結(jié)果表明相關(guān)認(rèn)定中存在重大錯報，而現(xiàn)有的內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。另一方面，在財務(wù)報表審計(jì)中，也要利用內(nèi)部控制審計(jì)中控制測試的結(jié)果。內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的缺陷會影響注冊會計(jì)師做出的控制風(fēng)險評估結(jié)論，進(jìn)而影響實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。
三、整合審計(jì)案例分析
財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)之所以要整合，其核心在于財務(wù)報表審計(jì)需要對內(nèi)部控制的了解與測試，而內(nèi)部控制審計(jì)則是內(nèi)部測試是否有效出具審計(jì)意見。所以以下通過案例分析財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)之間的聯(lián)系和區(qū)別：
第一，北大荒2012年的內(nèi)部控制審計(jì)意見中披露：北大荒及其子公司管理層逾越管理權(quán)限審批使用資金，未能對子公司實(shí)施有效控制。如：子公司黑龍楊岱投資管理公司向哈爾濱喬仕房地產(chǎn)開發(fā)公司提供喬遷借款50000萬元，其中19000萬元被該公司挪用，按合同約定有16000萬元逾期未收回。（2）北大荒在資產(chǎn)減值測試、定期核對往來款項(xiàng)、依法取得涉稅憑證和準(zhǔn)確計(jì)繳稅金等方面存在缺陷，未能有效執(zhí)行《公司資產(chǎn)減值提取和資產(chǎn)損失處理內(nèi)部控制制度》和《財務(wù)管理制度》等有關(guān)規(guī)定。因?yàn)樯鲜鍪马?xiàng)，中瑞岳華會計(jì)師事務(wù)所對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制審計(jì)出具了否定意見。
而在2012年北大荒審計(jì)報告中披露事項(xiàng)：北大荒公司合并資產(chǎn)負(fù)債表其他應(yīng)收款年末余額中，有69375萬元屬于對合并范圍之外房地產(chǎn)開發(fā)公司的借款。截至本報告日，我們對北大荒公司對該等其他應(yīng)收款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 13636 萬元未能獲取充分的審計(jì)證據(jù)以判斷北大荒公司對這些其他應(yīng)收款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備是否足夠和充分。故中瑞岳華會計(jì)師事務(wù)所對北大荒出具了保留的審計(jì)意見，這與內(nèi)部控制審計(jì)報告中提及的減值事項(xiàng)也有密切的關(guān)系。
第二，江淮汽車2012年的內(nèi)部控制審計(jì)意見中披露：經(jīng)向國家質(zhì)檢總局備案，根據(jù)江淮汽車董事會2013年3月28日第三屆十二次會議審議通過的《關(guān)于召回部分同悅轎車的議案》，江淮汽車擬自2013年3月30日起召回2008年11月15日至2011年12月31日生產(chǎn)的同悅轎車117072輛。因?yàn)樯鲜鍪马?xiàng)，華普天健會計(jì)師事務(wù)所出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報告。由于上述事項(xiàng)并未影響企業(yè)財務(wù)報表是否存在重大錯報，華普天健會計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)2012年的財務(wù)報表審計(jì)出具無保留意見。
第三，深天地2012年的內(nèi)部控制審計(jì)意見中披露：2013年3月15日，深建字（2013）39號文責(zé)令深圳市天地混凝土有限公司（南山區(qū)西麗鎮(zhèn)茶光路北站）停業(yè)整頓一年。深圳市住房和建設(shè)局在2012年預(yù)拌混凝土生產(chǎn)企業(yè)資質(zhì)動態(tài)核查中發(fā)現(xiàn)深圳天地遠(yuǎn)東混凝土有限公司實(shí)際處于無生產(chǎn)場所、無設(shè)備、無人員狀態(tài)，已不符合資質(zhì)條件要求。因?yàn)樯鲜鍪马?xiàng)，大華會計(jì)師事務(wù)所出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報告。由于上述事項(xiàng)使得注冊會計(jì)師必須在財務(wù)報表審計(jì)報告中體現(xiàn)審計(jì)報告使用者注意該事項(xiàng)，可能影響企業(yè)財務(wù)報表是否存在重大錯報，所以大華會計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)2012年的財務(wù)報表審計(jì)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段與企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報告相同。
從上市公司財務(wù)報表審計(jì)意見和內(nèi)部控制審計(jì)意見可以發(fā)現(xiàn)，二者審計(jì)意見并非完全一致，在實(shí)例中主要分為五種組合情況：
1、企業(yè)內(nèi)部控制不存在缺陷，則注冊會計(jì)師根據(jù)財務(wù)報表審計(jì)測試的結(jié)果，對企業(yè)是否存在重大錯報出具審計(jì)意見。
2、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，該內(nèi)部控制缺陷與財務(wù)報表相關(guān)，故二者都需要出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。
3、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，該內(nèi)部控制缺陷與財務(wù)報表無關(guān)，所以內(nèi)部控制審計(jì)意見需要出具保留或者否定意見，財務(wù)報表審計(jì)可以出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。
4、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)部控制存在缺陷，該內(nèi)部控制缺陷并不與財務(wù)報表審計(jì)直接相關(guān)，但是注冊會計(jì)師認(rèn)為該內(nèi)部控制缺陷對公司的影響仍然存在不確定性，故財務(wù)報表審計(jì)需要出具帶有強(qiáng)調(diào)段的無保留意見。
5、企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，與此相關(guān)的內(nèi)部控制也影響到了企業(yè)財務(wù)報表，但被審計(jì)單位已按照注冊會計(jì)師的要求對財務(wù)報表進(jìn)行了調(diào)整，注冊會計(jì)師在出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報告時，可以出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的財務(wù)報表審計(jì)報告。
四、結(jié)論與建議：整合審計(jì)的可行性
從上述財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)之間的理論和實(shí)例分析，我們發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)存在著很強(qiáng)的關(guān)系性。注冊會計(jì)師在最后出具財務(wù)報表審計(jì)意見時，如果發(fā)現(xiàn)重大錯報，只要被審計(jì)單位最后同意審計(jì)調(diào)整，注冊會計(jì)師即可出具無保留意見的審計(jì)報告。內(nèi)部控制審計(jì)則不同；在內(nèi)部控制審計(jì)中，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計(jì)師提請企業(yè)整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結(jié)論，進(jìn)而決定是否出具無保留意見的審計(jì)報告。對于注冊會計(jì)師，為了更好地實(shí)施整合審計(jì)，著重需要從以下幾個方面入手：
1、在計(jì)劃審計(jì)工作：注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)初步確定可接受的重要性水平。判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)的。因此，財務(wù)報表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)中對于重要性水平的判斷是相同的。
2、風(fēng)險評估程序：風(fēng)險評估是整合審計(jì)的基礎(chǔ)。財務(wù)報表審計(jì)中，注冊會計(jì)師應(yīng)充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，以設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序應(yīng)對評估的錯報風(fēng)險。風(fēng)險評估同時也貫穿于整個內(nèi)部控制審計(jì)過程，企業(yè)層面控制對內(nèi)部控制的有效性起決定性作用，影響著內(nèi)部控制審計(jì)中業(yè)務(wù)層面控制測試及財務(wù)報表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測試的范圍。
3、注冊會計(jì)師的風(fēng)險應(yīng)對包括實(shí)質(zhì)性測試和控制測試：選擇擬測試的控制時，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應(yīng)對相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險，則沒有必要測試所有控制，應(yīng)當(dāng)選擇更容易獲得運(yùn)行有效證據(jù)的控制進(jìn)行測試。當(dāng)存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷時，內(nèi)部控制即被認(rèn)定為無效。如果注冊會計(jì)師識別了控制缺陷，在財務(wù)報表審計(jì)中注冊會計(jì)師會直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序，而在整合審計(jì)中，注冊會計(jì)師還應(yīng)進(jìn)一步評價內(nèi)部控制，進(jìn)行控制測試，確定該控制缺陷單獨(dú)或組合起來是否構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據(jù)支持對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見。
4、審計(jì)結(jié)論及出具審計(jì)報告：在審計(jì)結(jié)論階段，注冊會計(jì)師應(yīng)綜合地評價發(fā)現(xiàn)的錯報及識別的控制缺陷，并考慮是否獲得了足夠證據(jù)支持對財務(wù)報表是否存在重大錯報及內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計(jì)意見。整合審計(jì)中每一部分審計(jì)的結(jié)果會支持其他部分審計(jì)的結(jié)論，注冊會計(jì)師做出控制是否有效的結(jié)論應(yīng)基于所有方面獲得的控制相關(guān)信息，包括：內(nèi)控審計(jì)中控制測試的結(jié)果、報表審計(jì)中的控制測試、由錯報發(fā)現(xiàn)的控制缺陷及管理層識別的控制缺陷。這些信息既影響財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的結(jié)論，也影響財務(wù)報表審計(jì)中的控制風(fēng)險評估。在綜合評價財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險和控制缺陷后，分別出具財務(wù)報表審計(jì)意見和內(nèi)部控制審計(jì)意見。
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)集團(tuán)大量涌現(xiàn)。一項(xiàng)新的審計(jì)項(xiàng)目應(yīng)運(yùn)而生--集團(tuán)財務(wù)報表審計(jì)。
一、集團(tuán)財務(wù)報表審計(jì)的涵義與特征
集團(tuán)財務(wù)報表審計(jì)是指注冊會計(jì)師依法接受委托，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對被審計(jì)單位的財務(wù)報表實(shí)施必要的審計(jì)，獲取充分的審計(jì)證據(jù)，并對財務(wù)報表發(fā)表審計(jì)意見。集團(tuán)財務(wù)報表審計(jì)是判定集團(tuán)提供的整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)報表是否公允、恰當(dāng)，是否準(zhǔn)確反映了集團(tuán)實(shí)際財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的審計(jì)活動。與個別財務(wù)報表審計(jì)相比，集團(tuán)財務(wù)報表審計(jì)具有以下特征：
1、審計(jì)范圍更加廣泛。由于集團(tuán)財務(wù)報表反映的是所有組成部分整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的情況，審計(jì)的范圍大大擴(kuò)展。
2、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)更加多樣。集團(tuán)需要根據(jù)不同行業(yè)、不同國家和地區(qū)的會計(jì)政策和會計(jì)準(zhǔn)則編制報表。使得集團(tuán)財務(wù)報表的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)多樣化。
3、審計(jì)風(fēng)險增加。集團(tuán)財務(wù)報表審計(jì)的難度加大。并且集團(tuán)財務(wù)報表審計(jì)在更多的方面需要不同程度的依賴職業(yè)判斷。這些使得審計(jì)的風(fēng)險進(jìn)一步增加。
因此,集團(tuán)財務(wù)報表審計(jì)的特征促使會計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)時關(guān)注以下問題。
二、集團(tuán)財務(wù)報表審計(jì)的責(zé)任設(shè)定
審計(jì)責(zé)任是指審計(jì)人員在承辦審計(jì)業(yè)務(wù)中所應(yīng)履行的職責(zé)，以及因工作失誤造成公眾的損失方面應(yīng)向社會公眾承擔(dān)的法律責(zé)任。
目前，各國對集團(tuán)財務(wù)報表審計(jì)中的責(zé)任設(shè)定有兩種模式。為保證審計(jì)質(zhì)量，我國采用的責(zé)任設(shè)定模式為：集團(tuán)項(xiàng)目組對整個集團(tuán)財務(wù)報表審計(jì)工作及審計(jì)意見負(fù)全部責(zé)任，這一責(zé)任不因利用組成部分注冊會計(jì)師的工作而減輕。在這種模式下，盡管組成部分注冊會計(jì)師基于集團(tuán)審計(jì)目的對組成部分財務(wù)信息執(zhí)行相關(guān)工作，并對發(fā)現(xiàn)的所有問題、得出的結(jié)論或形成的意見負(fù)責(zé)，集團(tuán)項(xiàng)目合伙人及其所在的會計(jì)師事務(wù)所仍對集團(tuán)審計(jì)意見負(fù)有責(zé)任。并且除非法律另有規(guī)定，否則注冊會計(jì)師對集團(tuán)財務(wù)報表出具的審計(jì)報告不應(yīng)提及組成部分注冊會計(jì)師。
當(dāng)由一家會計(jì)師事務(wù)所對整個集團(tuán)財務(wù)報表進(jìn)行審計(jì)時，集團(tuán)內(nèi)所有組成部分的重要交易和會計(jì)處理程序都應(yīng)在審計(jì)工作底稿中記錄。在這種情況下，集團(tuán)項(xiàng)目組對整個集團(tuán)財務(wù)報表審計(jì)工作及審計(jì)意見負(fù)全部責(zé)任。
但在很多情況下，集團(tuán)財務(wù)報表審計(jì)需要組成部分注冊會計(jì)師的參與，并且組成部分注冊會計(jì)師是集團(tuán)項(xiàng)目合伙人所在的會計(jì)師事務(wù)所之外的事務(wù)所。
不論在何種情況下，集團(tuán)項(xiàng)目組都需要對整個集團(tuán)財務(wù)報表審計(jì)工作及審計(jì)意見負(fù)全部責(zé)任。當(dāng)企業(yè)集團(tuán)的一些組成部分由其他獨(dú)立的事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)時，不同的事務(wù)所相互獨(dú)立地審計(jì)一個企業(yè)集團(tuán)的不同組成部分，集團(tuán)財務(wù)報表編制過程中的欺詐和錯誤可能就不會被發(fā)現(xiàn)，這就使得發(fā)生錯報的風(fēng)險增加。盡管如此，不論在西方還是在我國并沒有法律要求企業(yè)集團(tuán)各成員必須由同一事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。
三、集團(tuán)財務(wù)報表審計(jì)中的審計(jì)風(fēng)險
（一）審計(jì)風(fēng)險及重要性水平評估
《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號--內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險》中指出，審計(jì)風(fēng)險是指會計(jì)報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不適當(dāng)審計(jì)意見的可能性。由于集團(tuán)財務(wù)報表審計(jì)的風(fēng)險很高，因此，對集團(tuán)審計(jì)中的風(fēng)險的評估就顯得尤為重要。審計(jì)風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。在集團(tuán)審計(jì)中，審計(jì)風(fēng)險包括組成部分注冊會計(jì)師可能沒有發(fā)現(xiàn)組成部分財務(wù)信息存在的錯報，并由此導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險，以及集團(tuán)項(xiàng)目組可能沒有發(fā)現(xiàn)該錯報的風(fēng)險。
基于成本效益原則，重要性理念應(yīng)運(yùn)而生。審計(jì)透過對任何審計(jì)事項(xiàng)的重要性的判斷，來確定審計(jì)風(fēng)險的大小，以及適用的審計(jì)程序和方法。在集團(tuán)財務(wù)報表審計(jì)時，集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)確定的與重要性相關(guān)的事項(xiàng)有：首先，集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)確定集團(tuán)財務(wù)報表整體的重要性水平。其次，根據(jù)集團(tuán)的特定情況，合理預(yù)期將影響使用者依據(jù)集團(tuán)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策，確定適用于交易、賬戶余額或披露的一個或多個重要性水平。最后，組成部分注冊會計(jì)師對組成部分財務(wù)信息實(shí)施審計(jì)或?qū)忛?，這些組成部分確定組成部分重要性。組成部分重要性應(yīng)當(dāng)?shù)陀诩瘓F(tuán)財務(wù)報表整體的重要性。針對不同的組成部分確定的重要性可能有所不同。
（二）對評估的風(fēng)險的應(yīng)對措施
針對評估的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。
就集團(tuán)而言，對具有財務(wù)重大性的單個組成部分，集團(tuán)項(xiàng)目組或組成部分注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用該組成部分的重要性，對組成部分財務(wù)信息實(shí)施審計(jì)。對于不重要的組成部分，集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)在集團(tuán)層面實(shí)施分析程序。實(shí)施分析程序的結(jié)果，可以證明集團(tuán)項(xiàng)目組得出的匯總的不重要的組成部分的財務(wù)信息不存在特別風(fēng)險的結(jié)論。
如果集團(tuán)項(xiàng)目組認(rèn)為對重要組成部分財務(wù)信息執(zhí)行的工作、對集團(tuán)層面控制和合并過程執(zhí)行的工作以及在集團(tuán)層面實(shí)施的分析程序不能獲取形成集團(tuán)審計(jì)意見所依據(jù)的充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)選擇某些不重要的組成部分，并對已選擇的組成部分財務(wù)信息親自或由代表集團(tuán)項(xiàng)目組的組成部分注冊會計(jì)師使用組成部分重要性對組成部分財務(wù)信息實(shí)施審計(jì)或?qū)忛?，或?qū)嵤┨囟ǔ绦颉?/p>
如果組成部分注冊會計(jì)師對重要組成部分財務(wù)信息執(zhí)行審計(jì)，集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)參與組成部分注冊會計(jì)師實(shí)施的風(fēng)險評估程序，以識別導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險。如果組成部分是不重要的組成部分，集團(tuán)項(xiàng)目組參與組成部分注冊會計(jì)師工作的性質(zhì)、時間安排和范圍，將根據(jù)集團(tuán)項(xiàng)目組對組成部分注冊會計(jì)師的了解得不同而不同。
以上的風(fēng)險的應(yīng)對措施可以有效地應(yīng)對組成部分注冊會計(jì)師可能沒有發(fā)現(xiàn)組成部分財務(wù)信息存在的錯報，并由此導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險，以及集團(tuán)項(xiàng)目組可能沒有發(fā)現(xiàn)該錯報的風(fēng)險。對于提高審計(jì)質(zhì)量有重要意義。
四、集團(tuán)財務(wù)報表審計(jì)中溝通的重要性
審計(jì)人員的溝通是指在從事審計(jì)活動的人員與某一個體或某些群體用任何方法或形式傳遞、交換或分享與審計(jì)有關(guān)的任何信息的過程。而具體到集團(tuán)審計(jì)中，溝通包括集團(tuán)項(xiàng)目組與組成部分注冊會計(jì)師的溝通，與集團(tuán)管理層和集團(tuán)治理層的溝通。
溝通有利于審計(jì)風(fēng)險的降低。一方面，如果集團(tuán)項(xiàng)目組與組成部分注冊會計(jì)師之間建立良好有效的雙向溝通關(guān)系，就可以降低無法獲取形成集團(tuán)審計(jì)意見所依據(jù)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的風(fēng)險。而集團(tuán)項(xiàng)目組和組成部分注冊會計(jì)師之間有效的溝通的基礎(chǔ)是集團(tuán)項(xiàng)目組清晰、及時地向組成部分注冊會計(jì)師通報工作要求。同時集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)要求組成部分注冊會計(jì)師溝通與得出關(guān)于集團(tuán)審計(jì)的結(jié)論相關(guān)的事項(xiàng)。另一方面，在審計(jì)過程中，集團(tuán)項(xiàng)目組通過與集團(tuán)管理層和治理層的溝通,與他們建立和諧、有效的人際關(guān)系，有利于集思廣益,發(fā)現(xiàn)問題，解決問題，降低審計(jì)風(fēng)險。
通過溝通，取得被審計(jì)單位的支持和配合，促進(jìn)協(xié)調(diào)，減少沖突，改善與被審計(jì)單位或部門的關(guān)系。通過溝通與交流，審計(jì)成員之間信息共享，提高審計(jì)效率，避免走彎路?？梢?，溝通的意義非同一般。
隨著我國企業(yè)股份化、集團(tuán)化的深入發(fā)展，集團(tuán)財務(wù)報表審計(jì)業(yè)務(wù)將越來越多地出現(xiàn)。而由于集團(tuán)財務(wù)報表審計(jì)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)多樣化、審計(jì)風(fēng)險大的特征，會計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)時應(yīng)當(dāng)關(guān)注審計(jì)責(zé)任的設(shè)定、審計(jì)風(fēng)險以及溝通等問題。使集團(tuán)財務(wù)報表審計(jì)更好的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
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doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 06. 013
［中圖分類號］ F239.45 ［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］ A ［文章編號］ 1673 - 0194（2012）06- 0027- 02
1 整合審計(jì)理念的提出
美國安然事件后， 財務(wù)報表審計(jì)對上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的保證程度受到普遍質(zhì)疑。美國國會和政府為此頒布了《薩班斯―奧克斯利法案》， 要求管理層對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序有效性進(jìn)行評估，同時會計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)該對管理層內(nèi)部控制有效性的評估進(jìn)行鑒證并出具報告，即明確要求財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)與公司財務(wù)報表審計(jì)相整合，以期從根本上解決財務(wù)信息質(zhì)量問題。美國上市公司會計(jì)監(jiān)督委員會 （PCAOB）于2007年5月頒布了第5號審計(jì)準(zhǔn)則《與財務(wù)報表審計(jì)相結(jié)合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)》，強(qiáng)調(diào)按風(fēng)險導(dǎo)向的要求采用自上而下的方法， 并首次提出整合審計(jì)的模式。我國財政部等五部委于2010年4月聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制配套審計(jì)指引》，同時提出了自2011 年起逐步在上市公司中開展內(nèi)部控制審計(jì)的要求。資本市場已經(jīng)進(jìn)入財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)整合審計(jì)的時代。
2 整合審計(jì)的必要性和可行性
內(nèi)部控制審計(jì)是指注會計(jì)師對特定基準(zhǔn)日企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。財務(wù)報表審計(jì)是指注會計(jì)師通過計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作， 對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見， 旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。整合審計(jì)是指注會計(jì)師對同一被審計(jì)單位既進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)又進(jìn)行財務(wù)報表審計(jì)， 通過整合計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作， 可以同時實(shí)現(xiàn)二者的目標(biāo)，即獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)， 支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見，支持其在財務(wù)報表審計(jì)中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。
2.1 整合審計(jì)的必要性
內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)都屬于鑒證業(yè)務(wù)， 也都是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，都強(qiáng)調(diào)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，兩種審計(jì)的最終目的都是為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財務(wù)信息。由于兩種審計(jì)存在上述關(guān)系，應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)整合進(jìn)行， 否則會加大會計(jì)師事務(wù)所制度運(yùn)行成本， 也增加被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)和工作負(fù)擔(dān)。整合審計(jì)既可以提高審計(jì)效率， 降低審計(jì)風(fēng)險， 也能提高上市公司財務(wù)信息質(zhì)量。所以整合審計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)可行，同時兼顧了會計(jì)報表信息使用者、被審計(jì)單位和注會計(jì)師行業(yè)三者利益的審計(jì)制度。
2.2 整合審計(jì)的可行性
整合審計(jì)在實(shí)務(wù)中具有很強(qiáng)的可行性。首先， 兩種審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)一致， 都是為提高會計(jì)信息質(zhì)量，這從根本上決定了將兩種審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行整合的可行性。其次，兩種審計(jì)業(yè)務(wù)中有大量工作內(nèi)容相近，如二者都要了解和測試內(nèi)部控制，工作成果能夠互相利用， 提高審計(jì)效率。第三， 整合審計(jì)有利于注會計(jì)師適當(dāng)節(jié)省審計(jì)成本、控制審計(jì)風(fēng)險和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
3 整合審計(jì)的具體實(shí)施程序和方法設(shè)計(jì)
借鑒美國公眾公司會計(jì)監(jiān)察委員會（PCAOB）的做法，我們從計(jì)劃審計(jì)階段、風(fēng)險評估程序、風(fēng)險應(yīng)對、對舞弊的特殊考慮、出具審計(jì)報告等5個階段整合審計(jì)流程。
3.1 計(jì)劃審計(jì)工作階段
在審計(jì)計(jì)劃階段，注會計(jì)師應(yīng)當(dāng)初步確定可接受的重要性水平。審計(jì)實(shí)務(wù)中，通常以內(nèi)部控制能否防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)來判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，因此，兩種審計(jì)中對于重要性水平的判斷是相同的。當(dāng)注會計(jì)師接受委托對同一家公司同時執(zhí)行財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)時，應(yīng)結(jié)合兩種審計(jì)制訂審計(jì)計(jì)劃，促進(jìn)審計(jì)過程及審計(jì)結(jié)果的整合。因此，制訂審計(jì)計(jì)劃時，注會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價某些事項(xiàng)對內(nèi)部控制和財務(wù)報表是否有重要影響， 以及有重要影響的事項(xiàng)將如何影響審計(jì)工作。制訂審計(jì)計(jì)劃時應(yīng)考慮的主要因素包括風(fēng)險評估、公司規(guī)模、舞弊風(fēng)險、利用他人的工作等。
3.2 風(fēng)險評估程序
風(fēng)險導(dǎo)向理念下的財務(wù)報表審計(jì)應(yīng)首先了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，而財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)也需要首先了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。因此執(zhí)行整合審計(jì)業(yè)務(wù)只需要執(zhí)行一次即可，在了解被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境時，內(nèi)部控制審計(jì)比財務(wù)報表審計(jì)的要求要高。注會計(jì)師可按照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》框架詳細(xì)了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，而財務(wù)報表審計(jì)中要求的對內(nèi)部控制的了解便可完全利用內(nèi)部控制審計(jì)的成果。
風(fēng)險評估是整合審計(jì)的基礎(chǔ)。注會計(jì)師在財務(wù)報表審計(jì)中應(yīng)充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，以設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序應(yīng)對評估的錯報風(fēng)險；在內(nèi)部控制審計(jì)過程，也應(yīng)使用風(fēng)險導(dǎo)向、自上而下的審計(jì)方法選擇擬信賴并進(jìn)行測試的控制。內(nèi)部控制分為企業(yè)層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制，其中企業(yè)層面控制對內(nèi)部控制的有效性起決定性作用，影響著內(nèi)部控制審計(jì)中業(yè)務(wù)層面控制測試及財務(wù)報表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測試的范圍。
3.3 風(fēng)險應(yīng)對
風(fēng)險應(yīng)對包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。選擇擬信賴并進(jìn)行測試的控制時，注會計(jì)師應(yīng)考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。應(yīng)選擇相對容易獲得運(yùn)行有效證據(jù)的控制進(jìn)行測試。如果存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷時，內(nèi)部控制即被認(rèn)定為無效。因此，如果注會計(jì)師識別了控制缺陷，即使在財務(wù)報表審計(jì)中將一個或多個相關(guān)認(rèn)定的控制風(fēng)險評價為最高水平，也不能排除注會計(jì)師對內(nèi)部控制出具無保留審計(jì)意見。整合審計(jì)時，注會計(jì)師不僅要實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序，還應(yīng)進(jìn)一步評價內(nèi)部控制，進(jìn)行控制測試，確定該控制缺陷單獨(dú)或組合起來是否構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據(jù)支持對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見。
3.4 整合審計(jì)中對舞弊事項(xiàng)的特殊考慮
整合審計(jì)強(qiáng)調(diào)對舞弊的關(guān)注，對舞弊的考慮具有相關(guān)性。首先， 在整合審計(jì)中，內(nèi)部控制的五要素中的一個或幾個要素的集合可能幫助注會計(jì)師及時發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險。其次，管理層舞弊均被確定為高風(fēng)險領(lǐng)域， 有專門的應(yīng)對措施， 從而在一定程度上降低了審計(jì)失敗的可能性。最后， 內(nèi)部控制審計(jì)對舞弊的評估結(jié)果與財務(wù)報表審計(jì)的評估結(jié)果是相關(guān)的， 如果內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)現(xiàn)舞弊， 內(nèi)部控制存在缺陷， 就會影響財務(wù)報表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間安排和范圍，注會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷對實(shí)質(zhì)性程序進(jìn)行調(diào)整， 而如果從財務(wù)報表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大錯報， 也會影響內(nèi)部控制審計(jì)中控制測試時的性質(zhì)、時間安排和范圍， 即注會計(jì)師應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)中考慮重大錯報的原因是否由舞弊造成的， 進(jìn)而確定內(nèi)部控制缺陷。在財務(wù)報表審計(jì)中， 注會計(jì)師通過實(shí)施審計(jì)程序來評估被審計(jì)單位在財務(wù)報表方面是否存在舞弊行為。在內(nèi)部控制審計(jì)中， 注會計(jì)師應(yīng)該考慮依據(jù)在財務(wù)報表審計(jì)中對舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果來修改審計(jì)計(jì)劃， 并測試相關(guān)控制， 以確認(rèn)是否存在管理層凌駕于控制之上或因內(nèi)控制度漏洞導(dǎo)致舞弊的控制缺陷。同樣， 注會計(jì)師也應(yīng)該在財務(wù)報表審計(jì)中考慮控制測試的結(jié)果。如果確實(shí)存在舞弊控制缺陷， 注會計(jì)師可能需要實(shí)施進(jìn)一步程序以查明是否確實(shí)存在舞弊并導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。
3.5 出具審計(jì)報告
在形成審計(jì)意見并出具審計(jì)報告時，注會計(jì)師應(yīng)綜合評價發(fā)現(xiàn)的重大錯報及識別的控制缺陷，并考慮是否獲得了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持對財務(wù)報表是否存在重大錯報及內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計(jì)意見。整合審計(jì)中每一部分審計(jì)結(jié)論與其他部分審計(jì)的結(jié)論是互相支撐的，注會計(jì)師應(yīng)當(dāng)控制測試并得出是否有效的結(jié)論的內(nèi)部控制包括內(nèi)控審計(jì)中控制測試的結(jié)果和報表審計(jì)中的控制測試。因?yàn)檫@種控制同時影響財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性和財務(wù)報表審計(jì)中的控制風(fēng)險評估。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》要求兩種審計(jì)應(yīng)該分別出具審計(jì)報告，我們可以借鑒PCAOB 的審計(jì)準(zhǔn)則《與財務(wù)報表審計(jì)相整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)》，在審計(jì)實(shí)務(wù)中允許注會計(jì)師可以選擇單獨(dú)或合并出具內(nèi)部控制審計(jì)報告及財務(wù)報表審計(jì)報告。
4 結(jié) 論
綜上所述， 我國在上市公司中推行的內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表的整合審計(jì)很有必要性，在審計(jì)實(shí)務(wù)中也具有可行性。整合審計(jì)對提高審計(jì)效率、發(fā)揮審計(jì)的協(xié)同效應(yīng)以及提高會計(jì)信息質(zhì)量起到重要作用。應(yīng)當(dāng)從審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、出具審計(jì)報告等階段對整個審計(jì)流程進(jìn)行整合，并對舞弊事項(xiàng)進(jìn)行特殊考慮。
主要參考文獻(xiàn)
一、將內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)進(jìn)行整合是提高審計(jì)質(zhì)量和效率的必然選擇
1、內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)二者之間存在著部分重合
在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時，注冊會計(jì)師主要是對內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)以及有效運(yùn)行進(jìn)行審計(jì)，并得出審計(jì)結(jié)果。在審計(jì)的進(jìn)程中，注冊會計(jì)師必須對內(nèi)部控制進(jìn)行認(rèn)真的分析和測試，從而獲取內(nèi)部控制在較長時間內(nèi)實(shí)施的有效證據(jù)，而這個過程就常常包含財務(wù)報表所反映的部分內(nèi)容。在進(jìn)行財務(wù)報表審計(jì)時，注冊會計(jì)師也要詳細(xì)分析內(nèi)部控制，完成對發(fā)生層次重大錯報風(fēng)險過程中預(yù)期控制的有效性評估和認(rèn)定，完成在實(shí)質(zhì)性測試程序不能對層次充分且恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)進(jìn)行控制時的測試。
2、內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)二者之間的結(jié)果能夠互相利用和支持
在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師在分析內(nèi)部控制是不是具有有效性的過程中，必須同時認(rèn)真分析對財務(wù)報表審計(jì)進(jìn)行控制測試所取得的結(jié)果，如果對財務(wù)報表的審計(jì)結(jié)果過程中發(fā)現(xiàn)相關(guān)認(rèn)定存在嚴(yán)重的錯報問題，并且正在運(yùn)行的內(nèi)部控制不但沒有發(fā)現(xiàn)或者糾正嚴(yán)重錯報的問題，那么，這就說明內(nèi)部控制肯定存在著一定的缺陷。另外，在對財務(wù)報表進(jìn)行審計(jì)的過程中，進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)控制測試時的結(jié)果還要經(jīng)常被利用。在操作過程中，如果內(nèi)部控制存在的缺陷不能被糾正，那么他勢必會使注冊會計(jì)師在進(jìn)行控制風(fēng)險評估過程中得出錯誤的結(jié)論，從而對整個實(shí)質(zhì)性測試造成影響。
二、進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)整合的程序、方法
從內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)的審計(jì)過程來看，決定二者整合的主要因素是對內(nèi)部控制的熟悉程度以及測試，在整合的過程中，要始終將整合審計(jì)作為整個的整合過程的原則。按照國際慣例，進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)整合主要包括初步業(yè)務(wù)活動、審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、審計(jì)結(jié)論和出具審計(jì)報告等五個程序 。下面對對后四個比較重要的程序進(jìn)行分析。
1、計(jì)劃審計(jì)
在這個程序進(jìn)行的過程中，注冊會計(jì)師必須對能夠進(jìn)行的重要性水平進(jìn)行初步確定。由于能不能及時發(fā)現(xiàn)或防止財務(wù)報表的嚴(yán)重錯誤是注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制是否存在嚴(yán)重缺陷判斷的依據(jù)，從這里可以看出，無論是內(nèi)部控制審計(jì)還是財務(wù)報表審計(jì)，在重要性水平判斷上是一致的。因此，在會計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)整合過程中，必須在認(rèn)真分析內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)，并在此基礎(chǔ)上制定審計(jì)計(jì)劃，從而為審計(jì)過程和結(jié)果的整合提供保證。
2、風(fēng)險評估程序
在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)整合的過程中，風(fēng)險評估程序是保證整個整合順利完成的基礎(chǔ)。在對于財務(wù)報表進(jìn)行審計(jì)的過程中，注冊會計(jì)師要認(rèn)真分析，并對存在于財務(wù)報表中的錯報風(fēng)險加以鑒別和評估，從而制定和實(shí)施有針對評估錯報風(fēng)險的審計(jì)程序。為了盡量避免出現(xiàn)失誤，必須將風(fēng)險評估貫穿其中。為了保證擬測試控制有效性，注冊會計(jì)師要恰當(dāng)使用風(fēng)險導(dǎo)向和審計(jì)方法。
3、風(fēng)險應(yīng)對
風(fēng)險應(yīng)對主要包括兩項(xiàng)內(nèi)容：實(shí)質(zhì)性測試、控制測試。在進(jìn)行擬測試控制的過程中，注冊會計(jì)師應(yīng)該著重分析證據(jù)的證據(jù)的性質(zhì)和證據(jù)獲得的困難和容易程度。假如兩個或者兩個以上的控制就可以認(rèn)定錯報風(fēng)險，那么其他測試就可以不再使用。測試時只要發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在一項(xiàng)嚴(yán)重缺陷就可以宣布內(nèi)部控制無效。而在整合審計(jì)時，注冊會計(jì)師除了進(jìn)行上面的測試外，還要對內(nèi)部控制做出進(jìn)一步的評價，確定存在缺陷的控制與其他控制的組合是不是會使內(nèi)部控制出現(xiàn)嚴(yán)重缺陷，從而獲得充足的證據(jù)。
4、審計(jì)結(jié)論和出具審計(jì)報告
一、XBRL的出現(xiàn)給財務(wù)報表審計(jì)工作帶來的積極影響
(一)更便捷地獲取被審計(jì)單位財務(wù)信息、取得審計(jì)證據(jù)
我國會計(jì)電算化進(jìn)程起步較晚，由于商品化財務(wù)軟件成本低、維護(hù)有保障的特點(diǎn)，大部分企業(yè)都通過購買商品化財務(wù)軟件來適應(yīng)會計(jì)信息化的發(fā)展。不同企業(yè)使用的不同的財務(wù)軟件、同一軟件不同的版本之間的由于數(shù)據(jù)格式、結(jié)構(gòu)等的差異很難進(jìn)行數(shù)據(jù)的分享和交換。企業(yè)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一給審計(jì)人員獲取財務(wù)信息也帶來了很大的困難。而XBRL在分類賬層面的分類標(biāo)準(zhǔn)可以通過與財務(wù)軟件的嵌套將被審計(jì)單位的財務(wù)信息轉(zhuǎn)化為XBRL格式，從而使審計(jì)人員能更便捷地獲取格式統(tǒng)一的電子化財務(wù)信息，為財務(wù)報表審計(jì)工作節(jié)省了不少時間。
(二)提高了審計(jì)人員進(jìn)行分析程序的效率，縮短審計(jì)流程
分析程序通過分析不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系對財務(wù)信息做出評價。在風(fēng)險評估階段，通過分析程序來判斷可能存在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域；在進(jìn)一步審計(jì)程序中，分析程序可以作為實(shí)質(zhì)性程序來測試數(shù)據(jù)之間的趨勢、比率等是否符合預(yù)期，以此使細(xì)節(jié)測試更有針對性；在總體復(fù)核階段，運(yùn)用分析程序來判斷是否依然存在未識別出的重大錯報風(fēng)險。XBRLGL對企業(yè)分類賬中各種財務(wù)信息與非財務(wù)信息進(jìn)行唯一的標(biāo)記，使得審計(jì)人員在分析程序中可以快速精準(zhǔn)地獲得數(shù)據(jù)，而對數(shù)據(jù)的分析也可以通過設(shè)計(jì)好的計(jì)算機(jī)程序來完成，從而使分析程序效率提高，縮短了財務(wù)報表審計(jì)的周期。
(三)可以使審計(jì)抽樣工作減少
審計(jì)抽樣用于控制測試中對被審計(jì)單位內(nèi)部控制是否有效進(jìn)行測試，在細(xì)節(jié)測試中用于測試與各類交易、賬戶余額和披露相關(guān)的認(rèn)定是否存在錯報。在傳統(tǒng)財務(wù)報表審計(jì)過程中，由于被審計(jì)單位財務(wù)信息不易于直接檢索，注冊會計(jì)師只能根據(jù)所獲得的有限的帳表來抽取一部分樣本進(jìn)行測試。有了XBRL之后，審計(jì)人員就可以通過直接篩選所有電子原始憑證定項(xiàng)目直接獲取某控制是否得到良好執(zhí)行，而不必因?yàn)閷徲?jì)資源和時間的限制而只能選取少量的業(yè)務(wù)進(jìn)行測試。這樣就節(jié)省了審計(jì)人員花費(fèi)在審計(jì)抽樣中的部分時間，提高了審計(jì)效率，由于對整體進(jìn)行測試成為可能，也同時提高了審計(jì)質(zhì)量。
(四)為審計(jì)工作底稿的編制提供了新的思路
財務(wù)報表審計(jì)作為近代企業(yè)受托責(zé)任發(fā)展的產(chǎn)物，本身也是財務(wù)工作的一種延伸。傳統(tǒng)審計(jì)工作底稿的編制很大程度上是由審計(jì)人員人工完成的。在未來的審計(jì)工作中，如果在XBRL的基礎(chǔ)上發(fā)展出針對財務(wù)報表審計(jì)工作底稿編制的一套分類標(biāo)準(zhǔn)，對底稿中的各個項(xiàng)目進(jìn)行定義和分類，那么在傳統(tǒng)審計(jì)工作底稿需要人工錄入的部分，都可以根據(jù)相應(yīng)的標(biāo)記從已有的數(shù)據(jù)源中鏈接過來，這將會大大提高審計(jì)工作的效率，降低人工成本。審計(jì)人員將有更多的時間對工作底稿中的數(shù)據(jù)分析結(jié)果、各種已獲取的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行考慮，從更全面的角度考慮是否已經(jīng)對有潛在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域進(jìn)行了充分的審計(jì)程序，更好地利用審計(jì)底稿得出審計(jì)意見，完成財務(wù)報表審計(jì)。
(五)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確度與可信度提高，提高了審計(jì)工作質(zhì)量
XBRL技術(shù)從兩個層面上規(guī)范企業(yè)財務(wù)信息：一是XBRLGL，即從分類賬的層面對企業(yè)信息系統(tǒng)中日常交易的信息進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范和反映，例如對會計(jì)分錄中的摘要、科目編碼、記賬金額、借貸方向等分別賦予相應(yīng)的標(biāo)記，使企業(yè)信息系統(tǒng)內(nèi)部可以實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的無縫對接；二是XBRLFR，即從財務(wù)報告層面對更概括性的信息進(jìn)行定義，例如期末資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表這些會計(jì)報表以及財務(wù)報表附注中的各種項(xiàng)目和數(shù)據(jù)。由于XBRL的一次輸出、多次錄用的特點(diǎn)，很大程度上避免了人工輸入出錯的風(fēng)險，提高了財務(wù)信息的質(zhì)量，也間接提高了審計(jì)人員獲取審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量，從而提高了財務(wù)報表審計(jì)工作的質(zhì)量。
(六)XBRL的發(fā)展促使新型審計(jì)軟件的開發(fā)
XBRL技術(shù)的出現(xiàn)、發(fā)展、應(yīng)用對于現(xiàn)有財務(wù)信息處理、交換、輸出等都是一場巨大的沖擊。雖然XBRL目前在世界各國都沒有開始大規(guī)模廣泛應(yīng)用，但前進(jìn)的浪潮是不會停止的，終有一天XBRL會成為主流。而面對被審計(jì)對象的巨大變化，實(shí)施審計(jì)工作所利用的審計(jì)軟件也必然會發(fā)生變化。在未來XBRL被廣泛應(yīng)用的時候，可能越來越多的新的審計(jì)技術(shù)比如自動化、協(xié)同工具等會被設(shè)計(jì)組成適合XBRL環(huán)境的新型審計(jì)軟件。
二、XBRL的出現(xiàn)給財務(wù)報表審計(jì)工作帶來的挑戰(zhàn)
(一)擴(kuò)大了財務(wù)報表審計(jì)范圍
在進(jìn)行傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計(jì)工作時，注冊會計(jì)師在內(nèi)的審計(jì)人員主要任務(wù)是通過一系列審計(jì)程序獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以對被審計(jì)單位的財務(wù)報表是否合法、公允來發(fā)表審計(jì)意見。而在XBRL應(yīng)用的背景下，增加了對XBRL格式實(shí)例文檔的審計(jì)，以XBRL格式存在的數(shù)據(jù)信息在企業(yè)會計(jì)信息系統(tǒng)中生成、傳遞、處理的過程是否準(zhǔn)確無誤地進(jìn)行也需要審計(jì)人員來進(jìn)行確認(rèn)。這無疑增加了審計(jì)人員的工作內(nèi)容，擴(kuò)大了財務(wù)報表審計(jì)的范圍，一定程度上增加了審計(jì)人員的工作量。
(二)需要審計(jì)人員在實(shí)施財務(wù)報表審計(jì)時有更強(qiáng)的業(yè)務(wù)和操作能力
審計(jì)從業(yè)人員熟練掌握有關(guān)財會、審計(jì)方面的知識是理所應(yīng)當(dāng)?shù)?，這是進(jìn)行實(shí)際工作必要的知識儲備。而XBRL得到廣泛應(yīng)用之后，審計(jì)人員不只是要有扎實(shí)的專業(yè)知識，還必須要對有關(guān)計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)、信息技術(shù)等有更多更深的了解，否則就無法適應(yīng)XBRL環(huán)境下的審計(jì)工作。因此XBRL的應(yīng)用對審計(jì)人員的工作能力的綜合素質(zhì)有了更高要求，這必然會導(dǎo)致要想成為一名合格的審計(jì)人員需要付出更多的成本和精力。
(三)XBRL應(yīng)用增加了審計(jì)風(fēng)險
在XBRL環(huán)境下，審計(jì)人員要增加對XBRL系統(tǒng)的審查工作。因?yàn)檫@樣才能對XBRL系統(tǒng)的固有風(fēng)險進(jìn)行有效的控制，才能使審計(jì)工作更加全面、嚴(yán)謹(jǐn)。審計(jì)人員在XBRL環(huán)境下還需要審查被審企業(yè)編制財務(wù)報表使用的XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)、XBRL系統(tǒng)中財務(wù)數(shù)據(jù)的處理過程是否正確并合乎制度以減少它們帶來的錯誤風(fēng)險。除此之外，財務(wù)信息的安全性也可能會增加審計(jì)工作的風(fēng)險。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中可能隨時會有計(jì)算機(jī)病毒入侵，XBRL格式的財務(wù)數(shù)據(jù)極容易在未經(jīng)允許的情況下被修改，這樣同樣增加了財務(wù)數(shù)據(jù)的錯誤風(fēng)險，進(jìn)而增加了審計(jì)風(fēng)險。
三、XBRL環(huán)境下財務(wù)報表審計(jì)對策
以上已經(jīng)對XBRL的應(yīng)用會給財務(wù)報表審計(jì)工作帶來哪些積極或有挑戰(zhàn)性的影響進(jìn)行了一系列介紹和分析，下面就來具體地探討一下應(yīng)該采用怎樣的審計(jì)對策才能使財務(wù)報表審計(jì)工作能更好的適應(yīng)XBRL環(huán)境。
(一)促進(jìn)XBRLGL在企業(yè)中的應(yīng)用
XBRL技術(shù)分為XBRLFR(財務(wù)報告)和XBRLGL(分類賬)層面。目前XBRLFR在我國的應(yīng)用已得到初步發(fā)展，但XBRLFR僅僅是應(yīng)用于企業(yè)業(yè)務(wù)信息流程中的最后一個階段，僅僅是對財務(wù)報告層面中的概念及其相互之間的關(guān)系進(jìn)行定義和規(guī)范。XBRLFR雖然對現(xiàn)有財務(wù)報告中信息的使用、傳播提供了很大的便利，但對于整個企業(yè)管理信息系統(tǒng)、對于現(xiàn)有財務(wù)報表審計(jì)工作的影響都是很有限的。XBRLGL從分類賬層面對企業(yè)日常交易事項(xiàng)的各種細(xì)節(jié)進(jìn)行定義，使形成財務(wù)報表的數(shù)據(jù)源更加標(biāo)準(zhǔn)化。XBRLGL也是基于XML發(fā)展起來的，它獨(dú)立于企業(yè)管理信息系統(tǒng)而存在。XBRLGL有很好的兼容性，可以以嵌套的形式與各種財務(wù)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)無縫對接。XBRLGL標(biāo)準(zhǔn)將企業(yè)信息系統(tǒng)中的各種財務(wù)信息與非財務(wù)信息進(jìn)行統(tǒng)一的定義和標(biāo)記，使其具有相同的格式與結(jié)構(gòu)，從而提高了信息的集成度和共享度。XBRLGL如果在企業(yè)中得到良好的推廣和使用，對財務(wù)報表審計(jì)工作將會帶來很大的好處。例如可以使審計(jì)人員從更加結(jié)構(gòu)化的信息中更有效率地獲得更高質(zhì)的審計(jì)證據(jù)，節(jié)省審計(jì)時間。企業(yè)對于XBRLGL的優(yōu)勢還沒有很好地認(rèn)識，鑒于XBRLGL的應(yīng)用給財務(wù)報表審計(jì)工作能夠帶來很大的好處，審計(jì)人員也應(yīng)當(dāng)適當(dāng)宣傳XBRLGL，促進(jìn)其在各企業(yè)中的應(yīng)用。
(二)將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與數(shù)據(jù)式審計(jì)模式結(jié)合起來
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是隨著現(xiàn)代企業(yè)的不斷發(fā)展，企業(yè)規(guī)模、日常經(jīng)營業(yè)務(wù)量不斷擴(kuò)大，經(jīng)營模式變得多樣化，而一步步從制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展而來的。本質(zhì)上來說，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)還帶有非常多手工審計(jì)的色彩。數(shù)據(jù)式審計(jì)模式是隨著信息技術(shù)在財務(wù)領(lǐng)域的應(yīng)用而逐漸從賬套式審計(jì)模式中發(fā)展而來的比較現(xiàn)代化的審計(jì)模式。順應(yīng)企業(yè)中信息技術(shù)應(yīng)用的發(fā)展潮流，審計(jì)工作也應(yīng)該隨著被審計(jì)對象形式的改變做出相應(yīng)的改變。XBRL技術(shù)在企業(yè)中的應(yīng)用使得許多更先進(jìn)更便利的技術(shù)可以應(yīng)用到財務(wù)報表審計(jì)工作中去，例如數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)等。XBRL的出現(xiàn)和使用改變了財務(wù)信息的格式，使其變得更加結(jié)構(gòu)化、更加統(tǒng)一和標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)工作可以通過利用計(jì)算機(jī)程序來快速處理分析數(shù)據(jù)，向更現(xiàn)代化的方向發(fā)展。在目前以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)為主導(dǎo)的階段下，無論是XBRL的廣泛應(yīng)用，還是數(shù)據(jù)式審計(jì)的最終實(shí)現(xiàn)，都有很長的一段路要走。現(xiàn)在審計(jì)人員能做的，就是做好心理準(zhǔn)備，在現(xiàn)有審計(jì)模式下不斷增加數(shù)據(jù)式審計(jì)的色彩，促進(jìn)財務(wù)報表審計(jì)工作的發(fā)展。
(三)將XBRL技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)工作底稿的編制
在XBRL環(huán)境下，企業(yè)應(yīng)用XBRL技術(shù)可以使企業(yè)內(nèi)部信息格式得到規(guī)范和統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)部數(shù)據(jù)的無縫對接。審計(jì)人員不僅應(yīng)充分利用被審計(jì)單位應(yīng)用XBRL帶來的技術(shù)優(yōu)勢，還應(yīng)該意識到XBRL技術(shù)用來規(guī)范審計(jì)工作中的各種文件、數(shù)據(jù)可能給審計(jì)工作帶來的另一種便利。審計(jì)人員在實(shí)施財務(wù)報表審計(jì)工作時，通常要將審計(jì)工作計(jì)劃、流程、實(shí)施的審計(jì)程序及結(jié)果、相關(guān)數(shù)據(jù)等等記錄編制成審計(jì)工作底稿。在獲取被審計(jì)單位有關(guān)數(shù)據(jù)時，利用XBRL對審計(jì)底稿中的對應(yīng)部分做出標(biāo)記，就可以直接從XBRL格式的被審計(jì)單位數(shù)據(jù)庫中提取出來，而避免了審計(jì)人員人工尋找正確數(shù)據(jù)進(jìn)行復(fù)制粘貼，這也減少了手工輸入發(fā)生錯誤的可能性。此外當(dāng)審計(jì)人員對被審計(jì)單位提出賬項(xiàng)調(diào)整的建議時，可以將審計(jì)底稿中的調(diào)整分錄以XBRL的格式同步到企業(yè)的賬簿中、報表中，這將節(jié)省雙方的工作時間，實(shí)現(xiàn)雙贏。
(四)開發(fā)新型審計(jì)軟件
在XBRL環(huán)境下，財務(wù)信息將有更加統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，更便于使用者采集。在這樣的情況下，審計(jì)工作將需要開發(fā)更利于凸顯XBRL技術(shù)優(yōu)勢的審計(jì)軟件來為審計(jì)工作提供更大的便利。關(guān)于新型審計(jì)軟件的開發(fā)，可以將數(shù)據(jù)挖掘、聯(lián)機(jī)分析、人工智能等加入到審計(jì)軟件的功能中去。通過建立更完善的審計(jì)模型，可以同時將定性與定量分析功能嵌入審計(jì)軟件中，使審計(jì)人員更方便地分析繁多數(shù)據(jù)之間的規(guī)律。結(jié)合XBRL的優(yōu)勢與劣勢開發(fā)出功能更全面和通用的審計(jì)軟件，可以使審計(jì)工作更加自動化，使審計(jì)人員能更輕松高效高質(zhì)地完成工作。在有優(yōu)秀的審計(jì)軟件先進(jìn)的技術(shù)支持下，結(jié)合XBRL環(huán)境下基礎(chǔ)數(shù)據(jù)獲取的便利性，審計(jì)人員可以將更多地精力放在分析工作上，使審計(jì)發(fā)揮更有效的作用。
四、結(jié)束語
XBRL以其強(qiáng)大的優(yōu)勢預(yù)示著它未來發(fā)展的巨大潛力，不僅對企業(yè)財務(wù)領(lǐng)域，更是對審計(jì)領(lǐng)域特別是財務(wù)報表審計(jì)工作有著巨大的影響。針對XBRL環(huán)境給財務(wù)報表審計(jì)工作帶來的各種影響，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)及時采取應(yīng)對措施，如促進(jìn)XBRLGL在企業(yè)中的應(yīng)用、將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與數(shù)據(jù)式審計(jì)模式結(jié)合起來、將XBRL技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)工作底稿的編制、開發(fā)新型審計(jì)軟件等，以便適應(yīng)未來的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
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中圖分類號：F23
文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
doi：10.19311/ki.16723198.2017.02.046
1 財務(wù)報表審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、整合審計(jì)的概念
財務(wù)報表審計(jì)，是指注冊會計(jì)師把被審計(jì)單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量為審計(jì)對象，以提高財務(wù)報表預(yù)期使用者對被審計(jì)單位的財務(wù)報表的信賴程度為審計(jì)目標(biāo)，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來進(jìn)行審計(jì)工作。注冊會計(jì)師需要制定、執(zhí)行相關(guān)審計(jì)程序，對被審計(jì)單位的財務(wù)報表在所有重大方面是否遵循財務(wù)報表編制基礎(chǔ)進(jìn)行編制，是否在所有重大方面具有合法性和公允性等獲取適當(dāng)和充分的審計(jì)證據(jù)，對被審計(jì)單位財務(wù)報表是否不存在重大錯報發(fā)表最終審計(jì)意見。財務(wù)報表審計(jì)對企業(yè)來講，一方面可以降低財務(wù)信息有虛假的風(fēng)險，另一方面也可以提高其財務(wù)信息的可信度和透明度。
內(nèi)部控制審計(jì)，是指被審計(jì)單位委托會計(jì)師事務(wù)所，注冊會計(jì)師專業(yè)人員通過計(jì)劃、執(zhí)行相關(guān)審計(jì)工作，在管理層對內(nèi)部控制的自我評價的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制測試設(shè)計(jì)和運(yùn)行的是否有效，最終對其特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性獲取適當(dāng)和充分的審計(jì)證據(jù)，最終發(fā)表審計(jì)意見，最終出具審計(jì)報告。
整合審計(jì)，是指被審計(jì)單位委托會計(jì)師事務(wù)所按照相關(guān)法律規(guī)章，對被審計(jì)單位同時進(jìn)行財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，通過利用兩次審計(jì)工作的相似性來設(shè)置一套具有針對性的審計(jì)流程和審計(jì)方法，運(yùn)用相應(yīng)的審計(jì)程序，最終執(zhí)行兩種審計(jì)的目標(biāo)。也就是說，注冊會計(jì)師最終通過得出一份審計(jì)報告，將這兩種審計(jì)，即財務(wù)報表審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行全部闡述，即運(yùn)用一套程序和流程，實(shí)現(xiàn)被審計(jì)單位財務(wù)報表的公允合法性以及其內(nèi)部控制的有效性這兩個審計(jì)目標(biāo)。整合審計(jì)就是在這兩種審計(jì)合并的基礎(chǔ)上，進(jìn)行資源的有效整合，簡化重復(fù)的流程，刪減重復(fù)的步驟，更加合理的設(shè)計(jì)審計(jì)程序及環(huán)節(jié)，有效保證兩種審計(jì)目標(biāo)最終都實(shí)現(xiàn)。
務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的優(yōu)化整合，既能夠通過利用風(fēng)險導(dǎo)向模式審計(jì)來實(shí)現(xiàn)降低審計(jì)風(fēng)險和提高審計(jì)效率，還能夠減少以前由于兩種審計(jì)分開而產(chǎn)生的不必要的審計(jì)費(fèi)用開支，從而更有助于實(shí)現(xiàn)雙重目的。
2 整合審計(jì)在我國實(shí)施的必要性與可行性
2.1 整合審計(jì)在理論上是切實(shí)可行的
會計(jì)師事務(wù)所對同一被審計(jì)單位執(zhí)行財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)兩種審計(jì)業(yè)務(wù)，這二者間具有許多的相似之處。
2.1.1 兩種審計(jì)具有相同的審計(jì)主體
根據(jù)中國有關(guān)法律、法規(guī)的要求，雙方約定必須由注冊會計(jì)師自己承擔(dān)，需要客戶簽署的審計(jì)和會計(jì)事務(wù)業(yè)務(wù)條件下，這兩種審計(jì)工作從根本上被審計(jì)單位管理相關(guān)決定，但只有最后一期的注冊會計(jì)師審計(jì)意見承擔(dān)法律責(zé)任，但你必須明確一個概念，企業(yè)會計(jì)信息披露的真實(shí)性是企業(yè)管理自己的責(zé)任，責(zé)任鑒定。兩個審計(jì)報告預(yù)期用戶基本上是一致的，如企業(yè)的股東、潛在的投資者、債權(quán)人或相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，等。根據(jù)上述分析可以得出結(jié)論，財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)兩個審計(jì)預(yù)計(jì)財務(wù)報表的用戶，也有相同的審計(jì)主體和客體，審計(jì)三方一致關(guān)系的前提下實(shí)施整合審計(jì)的可行性。同時，在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的概念下，財務(wù)報表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)也有所有利益相關(guān)者這樣的共同委托方，還有一樣的諸如管理層這樣的受托方，實(shí)際業(yè)務(wù)中受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的一致性也是整合審計(jì)基本理論得重要前提之一。
2.1.2 兩種審計(jì)具有相同的審計(jì)模式
就目前來看，我國實(shí)際中執(zhí)行的財務(wù)報表審計(jì)通常采用的是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，這是主要方向。而且審計(jì)中必須要進(jìn)行風(fēng)險評估程序，還要識別和評估重大錯報風(fēng)險，并對上述審計(jì)模式準(zhǔn)備相應(yīng)的審計(jì)應(yīng)對措施，當(dāng)然還要有配套的具有針對性的審計(jì)程序得以實(shí)施。而這一系列工作流程中重大錯報風(fēng)險評估則恰恰是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)中最最突出的特點(diǎn)。自上而下的審計(jì)方式一般使用在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師根據(jù)對內(nèi)部控制總體風(fēng)險的了解結(jié)果和對財務(wù)報表層面的了解結(jié)果，會對重要賬戶和業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，并在下層即業(yè)務(wù)層面展開審計(jì)工作。因此，自上而下的審計(jì)方式在根本上體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的核心。綜上分析，兩種審計(jì)在審計(jì)模式上都體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本程序。
2.1.3 兩種審計(jì)具有相同的審計(jì)程序
公司財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)程序上都運(yùn)用了詢問檢查觀察和重新執(zhí)行等方法來測試內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)運(yùn)行是否有效。兩者在識別的重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定相同。在確定重要性水平方面，兩者都需要一個合適的重要性水平來辨別錯報將來對審計(jì)結(jié)果的影響，被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺陷是否具有重大的缺陷，是否影響其內(nèi)部控制的運(yùn)行效果。而該項(xiàng)控制能不能給在實(shí)際工作中對財務(wù)報表進(jìn)行預(yù)防和發(fā)現(xiàn)里面的重大錯報，則決定了內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，綜上分析，這兩種審計(jì)應(yīng)當(dāng)確定相同的重要性水平。
從上述三個方面來看，財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計(jì)這兩種類型在各個方面具有較高的一致性，這種一致性的理論整合審計(jì)為我國的實(shí)施完全可行的條件。
2.2 整合審計(jì)在實(shí)際中是現(xiàn)實(shí)需要的
2.2.1 國家政策法規(guī)的出臺及注冊會計(jì)師職業(yè)能力的提高
隨著2010年我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的以及實(shí)施，內(nèi)部控制審計(jì)在實(shí)際中一直不斷發(fā)展和完善。這種發(fā)展形勢使得整合審計(jì)也得到了相關(guān)政府部門的支持。其第五條中也非常明確的指出注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的時候完全可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財務(wù)報表審計(jì)整合進(jìn)行審計(jì)。所以，整合審計(jì)之所以在實(shí)際中得以實(shí)施主要是因?yàn)椤镀髽I(yè)內(nèi)部控制配套指引》在政策法規(guī)方面給予了堅(jiān)實(shí)的保障。
我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》和有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)范不斷出臺，很多的會計(jì)師事務(wù)所也開始加大力度對其員工進(jìn)行包括學(xué)習(xí)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的具體內(nèi)容和相關(guān)內(nèi)部控制的法律規(guī)范等，以及如何提升專業(yè)勝任能力等方面的專業(yè)培訓(xùn)，要求員工在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的時候必須參照相關(guān)規(guī)范，以_保審計(jì)人員內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量。經(jīng)過這些專業(yè)培訓(xùn)，注冊會計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)業(yè)能力方面得取得了相當(dāng)大的程度的提高。目前我國市場上很多會計(jì)師事務(wù)所在具備實(shí)施財務(wù)報表審計(jì)實(shí)力的同時，也具備了內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)力，所以當(dāng)然也具備審計(jì)上市公司的資格，完全可以執(zhí)行這兩項(xiàng)審計(jì)任務(wù)。
2.2.2 被審計(jì)單位審計(jì)意識的強(qiáng)和節(jié)約審計(jì)資源的需要
《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》里面要求上市公司必須在規(guī)定的時間內(nèi)，向其外部信息的使用者告知其公司年度財務(wù)報告，同時，該報告需要附有財務(wù)報表審計(jì)報告和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計(jì)報告。此外，管理被審計(jì)單位的審計(jì)工作也需要積極支持注冊會計(jì)師的工作，需要提供必要的幫助。然而在實(shí)踐中，如果企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)分別簽署不同的兩個注冊會計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)，將導(dǎo)致重復(fù)執(zhí)行相同的工作內(nèi)容，但也可能導(dǎo)致相同的兩個會計(jì)公司工作為同一內(nèi)容詢問調(diào)查，或重復(fù)相同的業(yè)務(wù)會計(jì)憑證等各種效率低情況出現(xiàn)等等。這樣就造成被審計(jì)單位在配合審計(jì)人員工作的時候，就必須相應(yīng)增加財力物力和人力。尤其是在強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性的情況下，很可能造成審計(jì)溝通不暢，效率低下。另外分別審計(jì)還可能會造成兩家事務(wù)所出具報告的時間不一致，最終將導(dǎo)致企業(yè)在對外公布其財務(wù)報表的審計(jì)報告和內(nèi)部控制的審計(jì)報告時，難以按照法律法規(guī)要求的時間及時完成。但如果是同一家會計(jì)師事務(wù)所完成這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)的話，被審計(jì)單位則可以縮短很多不必要的配合時間和節(jié)省很多不必要的資源浪費(fèi)。
因此，進(jìn)行整合審計(jì)，既可以減少雙方為了配合工作而浪費(fèi)的資源、又可以節(jié)省很多不必要的審計(jì)開支，還有利于兩者工作方面的更充分的協(xié)調(diào)，兩者兼顧。同時審計(jì)成本的合理控制，也有利于提高審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。所以對于被審計(jì)單位而言，其管理層當(dāng)然會更把這兩種審計(jì)都委托給一家會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行。由此可見被審計(jì)單位在審計(jì)意識方面已經(jīng)有了較大的提高，這恰恰是整合審計(jì)在實(shí)際中得以推行的重要條件。
3 整合審計(jì)程序在實(shí)際中的運(yùn)用分析
在財務(wù)報表審計(jì)中，實(shí)施審計(jì)工作的主要程序有風(fēng)險評估程序和進(jìn)一步審計(jì)程序，其中進(jìn)一步審計(jì)程序又包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。而內(nèi)部控制審計(jì)運(yùn)行的審計(jì)程序則包括風(fēng)險評估程序和控制測試。通過下表的對比分析為這兩種審計(jì)程序的整合提供思路。
由上述表格的對比可以得出，內(nèi)部控制審計(jì)中的最核心程序是控制測試，因此，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，注冊會計(jì)師無論怎樣評價控制運(yùn)行的預(yù)期的有效性，在執(zhí)行整合審計(jì)時都必須采用既包括執(zhí)行控制測試，又包含實(shí)質(zhì)性程序的綜合性方案?？刂茰y試在財務(wù)報表審計(jì)中是非必須程序，因此在執(zhí)行該審計(jì)業(yè)務(wù)時所選取擬測試的控制范圍相對而言比較小，但內(nèi)部控制審計(jì)在執(zhí)行控制測試時的范圍相對來說是比較大的。因此，在控制測試方面，兩種審計(jì)工作存在一定差異。但是如果從整合審計(jì)的角度來看，要想能達(dá)到既減少實(shí)質(zhì)性程序的財務(wù)報表審計(jì)工作，同時又要滿足內(nèi)部控制審計(jì)對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見的雙重目的的要求，就必須要執(zhí)行足夠大范圍的控制測試。所以注冊會計(jì)師開展審計(jì)服務(wù)時通常都是按照需求的內(nèi)部控制審計(jì)控制測試的目標(biāo)。
實(shí)質(zhì)性測試作為一個獨(dú)特的和必要的財務(wù)報表審計(jì)工作流程，其工作可以控制和測試結(jié)果。如果在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序時發(fā)現(xiàn)有些認(rèn)定層次的項(xiàng)目出現(xiàn)比較嚴(yán)重的錯報，注冊會計(jì)師就必須重新考慮控制測試的工作結(jié)果，當(dāng)然也要重新考慮對內(nèi)部控制有效性的評價是否恰當(dāng)。
綜上所述，財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)這兩種審計(jì)結(jié)果能夠相互制約，既可以提升企業(yè)的經(jīng)營管理水平及風(fēng)險防范和應(yīng)對能力，又可以提供高質(zhì)量且有效的審計(jì)結(jié)果。雖然內(nèi)部控制審計(jì)在我國的實(shí)施時間還不夠長，對于實(shí)施整合審計(jì)的實(shí)際效率和效果也有待繼續(xù)驗(yàn)證。但是，整合審計(jì)是隨著我國審計(jì)市場的需求應(yīng)運(yùn)而生的，而且對會計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位、政府及社會公眾等各方利益體而言，實(shí)施整合審計(jì)都是有必要的。所以，將財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合，是必要且可行的，是提高我國審計(jì)工作水平的必要發(fā)展趨勢。
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