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【關(guān)鍵詞】財稅法權(quán)利義務(wù)實證分析
一、財稅法學(xué)課程開設(shè)的必要性
伴隨著我國市場經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，財政稅收在經(jīng)濟中的作用日益為人們所關(guān)注，計劃經(jīng)濟體制下諸如行政命令等等直接干預(yù)經(jīng)濟的行政性手段逐漸為政府所摒棄，取而代之的是運用財稅、金融等間接性手段對國家宏觀經(jīng)濟加以調(diào)控。因此，不僅僅得到政府官方的重視，我國的國民也對其傾注了前所未有的熱情，而這一熱情一方面是來源于財稅在國民經(jīng)濟中的作用，另一方面是源于財稅與國民生活緊密程度的增強，加之人們逐漸對于稅收本質(zhì)認(rèn)識的加深，更是給了財稅法的發(fā)展以強大的動力。
在國外，稅法對于國民的影響是我們所不可想象的，正如西方的那句諺語所講：人的一生有兩件事是不可避免的，死亡和稅收。因此，各個國家對于稅法的教學(xué)和研究也是頗為重視，不論從開設(shè)該課程的學(xué)校數(shù)量還是開設(shè)的學(xué)時，以及所講的內(nèi)容方面等等，都是我們所不及的。諸如美國的德克薩斯州大學(xué)法學(xué)院的稅法的設(shè)置位居國家眾多項目之首；俄亥俄州大學(xué)要求申請法律碩士課程（MasterofLawsPrograms）的申請者，必須是已經(jīng)修讀了聯(lián)邦個人所得稅等課程。歐洲的很多國家都將稅法作為一門強制性的課程來設(shè)置，只是在本科生階段和研究生階段的側(cè)重會有所不同。與之相比，我們財稅法課程的開設(shè)在全國高等院校中（包括綜合性大學(xué)和財經(jīng)類、稅務(wù)類院校）都是極為有限的，稅法課的學(xué)時絕大多數(shù)是36學(xué)時，個別的是54學(xué)時，且講授的內(nèi)容很多的涉及到財經(jīng)類等經(jīng)濟方面的內(nèi)容，對于財稅法學(xué)的研究和法學(xué)所特有的權(quán)利義務(wù)并為被其所重視。
自由、民主和法治已經(jīng)理直氣壯地成為當(dāng)今政治生活的主題和時代的主旋律。它不僅成為社會民眾的最強音，而且也成為當(dāng)權(quán)者致力實現(xiàn)的根本愿望；它不僅以顯赫的文字載入國家的根本大法，而且以崇高的精神追求占據(jù)著人們的心靈。它將不再是中國人的夢，也不再是西方人的專利品和中國人的奢侈品，而是中國政府和民眾的共同理想，以及正將這一理想付諸實施的行動。[1]隨著“依法治國”思想的樹立以及該思想在我國經(jīng)濟發(fā)展中逐漸在各個領(lǐng)域中不同程度的貫徹，相應(yīng)的財稅法治也被提上日程。因此，財稅法治建設(shè)成為我國財稅法發(fā)展的必然趨勢，上層建筑決定于經(jīng)濟基礎(chǔ)，但是并不是一一對應(yīng)的關(guān)系。法律法規(guī)是法治建設(shè)的最基本要件，是硬性的指標(biāo)，無法可依只會導(dǎo)致法治建設(shè)成為空中樓閣，無法從何而談法治！我們不得不承認(rèn)，法律法規(guī)的制定是人們尊中規(guī)律的基礎(chǔ)之上，發(fā)揮主觀能動性的結(jié)果，因此，立法者的素質(zhì)勢必影響到整個法治的進程。這種影響是最基礎(chǔ)的，沒有權(quán)威的、有預(yù)見性、前瞻性的法律文本，法治對于經(jīng)濟的促進作用是不現(xiàn)實的。
伴隨著經(jīng)濟法作為一門獨立的法學(xué)部門為越來越多的人所接受，財稅法在整個經(jīng)濟法中的地位逐漸凸現(xiàn)，并成為一門顯學(xué)為法學(xué)家和法學(xué)研究所關(guān)注。財稅法人才的培養(yǎng)是財稅法治進程中的必備環(huán)節(jié)。而作為我們這些法學(xué)的學(xué)生而言，在本科階段僅僅對財稅法有一個比較粗淺的、單一的學(xué)習(xí)，對于今后的研究僅僅是一個薄弱的基礎(chǔ)，因此，在研究生階段極有必要在深度和廣度方面加以拓展，才能保證今后在該領(lǐng)域的研究，并可能有所建樹，否則都是紙上談兵。
二、財稅法學(xué)教學(xué)應(yīng)以法學(xué)特有的“權(quán)利義務(wù)”角度為根本研究路徑
現(xiàn)今全國開設(shè)稅法或者財稅法的課程的高等院校雖然在數(shù)量上有一比較大的提高，但是設(shè)置的課時卻是極為有限的，絕大多數(shù)是36學(xué)時，個別的學(xué)校是54學(xué)時，如北京大學(xué)、中國政法大學(xué)、長春稅務(wù)學(xué)院等等。但是，我們還應(yīng)該注意到，現(xiàn)今對于財稅法或者是稅法的講授很多的時候是以財政、稅務(wù)、稅收以及會計知識為主的，對于法學(xué)知識的講授卻是非常有限，從財稅法或者稅法基礎(chǔ)理論的探討更是如數(shù)家珍，對于權(quán)利義務(wù)線索的把握和灌輸確實不足的。財稅法和財政稅收等經(jīng)濟學(xué)等之后雖然會有交叉，但是我們不能否認(rèn)這兩門學(xué)科還是有本質(zhì)的不同，這正是法學(xué)學(xué)生和財政、稅收學(xué)學(xué)生所存在的差異，權(quán)利義務(wù)是我們學(xué)習(xí)應(yīng)該遵循的最基本路徑。而從筆者自身學(xué)習(xí)的過程來看，我們在本科階段對于財稅法知識的了解和接受不僅有限，而且偏離了法學(xué)特有的研究路徑的把握，所以在理論根基上并不是扎實的；同時，對于一些財政、稅收、會計方面知識的缺乏又使得我們在實務(wù)中不能運用自如，出現(xiàn)了一種極為尷尬的局面。因此，筆者以為，我們財稅法課程應(yīng)該遵循“權(quán)利義務(wù)”基本路徑進行研究，運用法學(xué)的理論和方法對其深入探究；其次，財稅法學(xué)相對于法學(xué)的其他部門法應(yīng)用方面更為頻繁、綜合性更強，因此，研究財稅法的學(xué)生勢必要輔之以一定的財務(wù)會計和稅收學(xué)知識，這也是專業(yè)型人才培養(yǎng)。
“依法治國”首先要“依憲治國”，憲法是我國的根本大法，具有最高的權(quán)威性，其他任何法律法規(guī)都不得同它相抵觸，財稅法治也必須遵循這一原則。公共財政、稅收法定主義是我們所極力倡導(dǎo)的，隨著對財政和稅收研究的深入，不少學(xué)者對于財政、稅收有一個全新的認(rèn)識：公共財政這一服務(wù)于市場的財政，是將財政活動限定于服務(wù)市場的范圍內(nèi)，避免財政供給的不足或是過量，防止財政資金的浪費，財政活動的適度適時是我們財政活動的目標(biāo)的；而稅收作為一種侵犯國民財產(chǎn)的手段，更是將其定位于“債”的屬性，是國民為享有國家提供的公共物品而支付的對價。納稅不是義務(wù)性的進貢，而是獲得相應(yīng)服務(wù)的方式，納稅人權(quán)利的意識不斷浮出水面。一方面是人權(quán)在各個領(lǐng)域中的落實和實現(xiàn)，另一方面也是保護財產(chǎn)權(quán)的理論支持。2004年憲法修正案中明確提出：第十三條規(guī)定，公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯。國家依照法律規(guī)定保護公民的私有財產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)。這種種情況無不表明，對于財稅的研究從法學(xué)角度進行探究，對于權(quán)力的監(jiān)督，權(quán)利意識的樹立意義頗為重大。因此，作為一名法學(xué)學(xué)生，在研究生階段更是要把握這一根本的線索，這也是區(qū)別于其他稅收學(xué)等方面研究的顯著方面。因此，從法理學(xué)和憲法學(xué)、行政法學(xué)的角度切入，從更為廣泛的背景下研究財稅內(nèi)容，勢必會有一種全新的認(rèn)識，這也是研究范式的一種轉(zhuǎn)化。正如，日本學(xué)者北野弘久教授所闡述的稅法并非是“征稅之法”，更是納稅人據(jù)以對抗、制衡國家課稅權(quán)的“權(quán)利之法”，這對于學(xué)生的學(xué)習(xí)則是另一全新的視角，權(quán)力和權(quán)利的研究也是我們在以后學(xué)習(xí)中所應(yīng)重點關(guān)注的線索。
此外，要密切加強對法律關(guān)系、法律行為以及基本價值和基本原則等基礎(chǔ)性知識在財稅法中的具體的研究，尤其是該學(xué)科所特有的內(nèi)容的研究。
同時，在自己的一些實習(xí)或者是實務(wù)操作中，筆者發(fā)現(xiàn)，我們現(xiàn)有的法學(xué)知識對于研究財稅法是遠遠不夠的，財稅法學(xué)這一學(xué)科本身的特點表明：必要的經(jīng)濟學(xué)、稅收學(xué)以及會計學(xué)知識的積累，是深入研究財稅法的理論問題以及實務(wù)操作中所不可或缺的。沒有調(diào)查就沒有發(fā)言權(quán)，理論認(rèn)識的研究最終勢必要運用于實踐中，這是一個不爭的事實。正確的理論對于實踐的指導(dǎo)作用是積極促進的，而沒有任何指導(dǎo)意義的認(rèn)識從成本收益角度看是無效的，結(jié)論正確與否要得到檢驗唯一的途徑就是回到實踐中去，特別是像財稅法這樣一門應(yīng)用性較強的學(xué)科，更是如此。
我們不少研究財稅法理論的學(xué)者或者以稅收學(xué)位基礎(chǔ)簡單的附加法學(xué)方法對此進行研究，或者是從法學(xué)理論對此進行探究卻忽視了財稅法本身固有的財稅經(jīng)濟方面的知識，總是給人以各行的感覺，因此，作為法學(xué)專業(yè)的學(xué)生，要想從專業(yè)的角度對此深入研究，勢必要輔之財政、稅收以及會計方面的知識，真正挖掘?qū)W科自身的特點，從一個獨特的角度詮釋該學(xué)科。
財稅法學(xué)專業(yè)人才的培養(yǎng)是一個綜合素質(zhì)的積累過程，是多領(lǐng)域知識兼?zhèn)涞娜瞬?。?dāng)然，財稅法的講授必須堅持“權(quán)利義務(wù)”、“權(quán)力權(quán)利”等法學(xué)特有的研究路徑這一根本要求，相關(guān)知識的具備是該學(xué)科發(fā)展的要求，也是該專業(yè)人才培養(yǎng)所必備的素質(zhì)，兩者兼而有之，但是應(yīng)該有所側(cè)重。
三、財稅法將案例教學(xué)與實務(wù)實踐操作相結(jié)合
傳統(tǒng)的教育模式，財稅法課堂的教學(xué)重視基本知識的講授，更多的是知識的介紹，尤其是在總論部分許多理論的介紹這是必要的，然而，在具體到之后許多具體內(nèi)容的講授，仍然不能脫離這樣的模式，使得學(xué)生只有一種抽象、宏觀的概念，對于數(shù)字、公式的機械的接受，對于以后的實踐并無多大的意義，許多學(xué)生在學(xué)習(xí)過財稅法課程之后，仍然對一些基本稅種的征收是不知所云的，從教學(xué)方面是失誤的，而就學(xué)生個人而言也是沒有絲毫獲益的，只是機械的或者迫于考試等壓力記憶，過后就沒有絲毫的印象，這是許多學(xué)生學(xué)習(xí)過后的真實體會。因此，有不少教師講案例教學(xué)的方法引入，通過一個個切實具體的案例對具體稅種進行講授，不僅形象具體，同時真正使學(xué)生有一種學(xué)有所用的感覺，促使學(xué)生萌發(fā)了學(xué)習(xí)的興趣，主動接受且保持持久的記憶效果。
財稅法案例教學(xué)法最早起源于美國，以案例作為教材，在教師的引導(dǎo)下，學(xué)生通過運用掌握的理論知識，分析、討論案例的疑難細節(jié)，從中形成各自的解決方案，培養(yǎng)了學(xué)生的思考問題、分析問題的能力，真正將法學(xué)這一應(yīng)用性學(xué)科體現(xiàn)的真真切切。財稅法學(xué)當(dāng)然具備這一特點，并且具有更為頻繁的實踐性。但是，在我們現(xiàn)在財稅法學(xué)教學(xué)中還沒有充足的案例，雖然不少的學(xué)者為搜集財稅法的案例作了很大的努力，并且也是卓有成效的，使得我們案例教學(xué)成為可能。然而，筆者以為社會生活是紛繁復(fù)雜的，豐富各異的，我們面對的現(xiàn)實并不是完全符合法律規(guī)定的情況，更多的時候是出現(xiàn)多種沖突，和法律規(guī)定情形相差很大，教師教學(xué)過程中更多的時候是先講述一個結(jié)論，再為此尋求一個典型的案例，當(dāng)然這一案例可以很好的印證該結(jié)論，但是這并不利于法學(xué)的研究，也不利于學(xué)生提出問題、思考問題和解決問題能力的培養(yǎng)，所以，教師在教學(xué)過程中更應(yīng)該注意現(xiàn)實中非典型案例的討論，以激發(fā)學(xué)生的思考。
筆者以為，通過引入案例教學(xué)的方法使學(xué)生對理論知識點的認(rèn)識具體化，對實務(wù)性的操作能有一個漸進的過程，同時運用實證分析的方法對于案例所要證明的理論加以檢驗，這也是對知識再認(rèn)識的過程，一方面加深對知識的全面深入地掌握，另一方面也是豐富案例、拓展視眼的過程，對于教師和學(xué)生都是極為有意義的。
會計制度、稅法由國家機關(guān)所制定，由于兩點目的、出發(fā)點存在差異，稅法為確保國家強制力，使財政收入具有固定性與無償性。確保征管方便與稅負(fù)公平，有效約束會計核算，而會計核算是企業(yè)財務(wù)、現(xiàn)金量、利益的直接體現(xiàn)，進而達到會計信息使用者需求。
2.規(guī)范內(nèi)容不同。
會計核算、稅法具有不同規(guī)則、不同對象，稅法是為規(guī)范納稅人行為、機關(guān)征稅行為，有效分配社會財富，呈無償性、強制性特點。會計核算在于規(guī)范企業(yè)行為，促使會計信息的完整性與真實性，全面掌握企業(yè)財務(wù)狀況。所以，會計核算、稅法之間存在一定差異。
3.發(fā)展速度不同。
隨著資本市場逐漸發(fā)展，會計核算呈高速發(fā)展態(tài)勢，新會計制度日益靠攏國際會計準(zhǔn)則，呈國際化特點。制定稅法，主要為滿足國家宏觀經(jīng)濟需求。為確保國家經(jīng)濟目標(biāo)開展，而會計核算，具有中國特色的會計核算制度。
二、減少稅法與財務(wù)會計差異的必要性與業(yè)務(wù)差異
如上文所述，稅法、財務(wù)會計之間存在目的、規(guī)范內(nèi)容與發(fā)展速度的不同，隨著社會、經(jīng)濟不斷深化改革，對于稅法與財務(wù)會計之間差異，將會越來越大。筆者認(rèn)為，應(yīng)盡量減少兩者的差異性。只有確保兩者差異最小化，建立稅法與財務(wù)會計核算的混合模式，方可體現(xiàn)兩者的差異優(yōu)點。
1.必要性。
對于財務(wù)會計、稅法之間的關(guān)系，目前具有分離論、統(tǒng)一論的觀點。按照統(tǒng)一論觀點，先有會計核算制度，后有稅法，稅法是會計制度發(fā)展而來，兩者是一種統(tǒng)一的關(guān)系。而分理論觀點，稅法、會計制度之間目標(biāo)不同，具有現(xiàn)實性差異，主要為永久性、時間性差異，構(gòu)建稅法基礎(chǔ)的稅務(wù)會計。因此，縮短兩者之間差異十分必要。
2.主要業(yè)務(wù)差異。
其一，收入差異。財務(wù)會計收入，主要對于勞務(wù)、商品銷售、投資收益及其他收入組成。而稅法主要為應(yīng)稅收入，不僅包括會計收入，還包括會計上不做收入的價外費用及視同銷售，應(yīng)納稅計算必須按照配比性、相關(guān)性原則，確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。其二，費用差異。一、職工福利費、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，稅法規(guī)定，企業(yè)的職工福利費用，按不超過工資、薪金總額14%的部分準(zhǔn)予扣除。企業(yè)的工會經(jīng)費，按不超過工資、薪金總額2%的部分準(zhǔn)予扣除。企業(yè)發(fā)生的除國務(wù)院財政、稅務(wù)部門另有規(guī)定以外的職工教育經(jīng)費，按不超過工資薪金總額的2.5%的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。即企業(yè)應(yīng)納稅所得額中包含了超過部分，而以上費用的發(fā)生會計上是全額作為費用予以扣除的。二、業(yè)務(wù)招待費，對于企業(yè)實際發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，稅法采取雙重約束標(biāo)準(zhǔn)。按實際發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售收入的千分之五。三、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，稅法規(guī)定企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費按當(dāng)年銷售收入的15%準(zhǔn)予扣除。超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。而會計上全部作為費用扣除，導(dǎo)致差異的產(chǎn)生。四、在固定資產(chǎn)方面的差異，固定資產(chǎn)在持有期間進行后續(xù)計量的過程中，由于稅法與會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限和計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的不同規(guī)定，會導(dǎo)致會計利潤與應(yīng)納稅所得額差異的產(chǎn)生。五、在無形資產(chǎn)方面的差異，會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)能夠可靠確定該資產(chǎn)經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式的無形資產(chǎn)，可選擇的攤銷方法包括直線法以及加速折舊的方法；無法可靠確定其預(yù)期實現(xiàn)方式的，采用直線法攤銷。稅法規(guī)定無形資產(chǎn)均按照直線法計算攤銷。
三、調(diào)整稅法與財務(wù)會計差異的方法
1.強化管理配合。
對于稅法制定、會計管理，分屬于國家稅務(wù)部門、財政部門主管，為合理確保會計制度、稅法，必須加強兩部門的溝通與合作，以降低差異損失，提高財務(wù)會計核算、稅法之間的協(xié)作性。
2.加強業(yè)務(wù)協(xié)調(diào)。
對于會計處理，業(yè)務(wù)相對較為規(guī)范，稅法、財務(wù)會計核算之間的協(xié)調(diào)，稅法需堅持自身原則，適度協(xié)調(diào)會計原則。例如，企業(yè)按照稅法規(guī)定，嚴(yán)格選擇會計方法。撤除各項預(yù)計負(fù)債、減值準(zhǔn)備時，采取入賬方法，消除時間差異。
3.結(jié)合我國國情。
我國為市場經(jīng)濟體制，要求我國稅法、會計核算，在滿足國際化同時，還需適應(yīng)我國國情。稅法制定、財務(wù)會計核算制定，除滿足經(jīng)營業(yè)績、財務(wù)狀況、會計主體核算之外，還需滿足國家宏觀經(jīng)濟發(fā)展要求。結(jié)合當(dāng)前市場環(huán)境，不斷拓展新業(yè)務(wù)，創(chuàng)新稅款征收、會計核算方法。
一、融合
1 中國水彩畫的發(fā)展與文化品格
從十九世紀(jì)末水彩畫在上海廣泛傳播，到現(xiàn)在也已有一百余年。中國水彩事業(yè)經(jīng)由水彩畫家如李鐵夫、關(guān)廣志、李劍晨、潘思同、王肇民等前輩的不懈努力。形成了中國水彩畫的獨特面貌。中國傳統(tǒng)文化對水彩畫藝術(shù)的發(fā)展影響甚遠，其相對獨立的文化內(nèi)核和美學(xué)思想從意境、氣韻、語言和造型等方面與中國水彩藝術(shù)的發(fā)展相映成輝。我們只有立足于中國傳統(tǒng)文化思想和審美精神，才能更好地把握中國水彩畫的審美屬性和審美品格。我們應(yīng)當(dāng)在藝術(shù)實踐當(dāng)中不斷把握心靈世界，沉淀情感，升華境界，崇簡尚意。這種品格恰似一根紅線貫穿水彩藝術(shù)發(fā)展之路，形成了獨特的中國水彩畫審美意識，并泛化成中國水彩藝術(shù)的文化審美品格。
2 水彩畫本體語言的構(gòu)成因素
水彩畫本體語言由工具材料、表現(xiàn)技法和審美理念三個層面構(gòu)成。
(1)從媒材方砸來看水彩廁的本體語言
畫種的界定首先在于其所使用的工具材料，不同的工具材料、不同的技巧創(chuàng)造出不同的效果，從而形成風(fēng)格各異的藝術(shù)面貌。水彩畫作為獨立之畫種，不同的材質(zhì)美感，加上水的流動性、色的透明性、水色交融的偶然性，由此而產(chǎn)生的透明、流暢、輕快、滋潤等藝術(shù)情趣，既是水彩畫獨特魅力之所在，也是水彩畫本體語言的首要因素。
(2)從表現(xiàn)技法方面來看水彩畫的本體語言
如果我們僅從媒材特點來看待一個畫種的本體語言，顯然是不夠的。十八世紀(jì)以前的水彩畫。多數(shù)是在毛筆或鋼筆的素描稿上，用淡彩渲染而成，后來才逐漸發(fā)展到用色彩直接描繪，而真正使水彩畫發(fā)展成為獨立畫種是通過英國水彩畫家們的努力來完成的。在照相機發(fā)明之前，由于用水彩作畫時間迅速而且工具輕便，于是利用它來作收集素材的速寫，或繪制油畫的草圖，例如丟勒、荷爾拜因和魯本斯經(jīng)常使用此方法。這一時期，水彩畫技法幾乎等同于油畫技法，是油畫的附屬品。然而，水彩畫最終得以成為一個獨立的畫種，就在于其與油畫技法的分道揚鑣。十八世紀(jì)時，被稱為“英國水彩畫之父”的保羅，桑德比(PaulSandby。1725--1809)突破了水彩材料之局限，運用干濕不同之筆法，以多種色彩進行點染、薄涂和重疊，賦予水彩畫以新的表現(xiàn)力和生命力。
在藝術(shù)逐漸多元化的今天，如何看待水彩畫的本體語言，怎樣重新認(rèn)識水彩畫的自身語言，對水彩畫的發(fā)展是極為重要的。黑格爾曾經(jīng)說過：“顏色，色彩――這就是使畫家成為畫家的東西”。吳冠中先生亦言：“水彩，其特點就在于水和彩的結(jié)合，不發(fā)揮水的長處，它比不上油畫和粉畫的表現(xiàn)力強；不發(fā)揮彩的特點。比之水墨畫的神韻又見遜色。但它妙在水與彩的結(jié)合”。水分、色彩靠筆的帶動而留存在紙上，如果說水分賦予色彩以生機，那么也可以說筆觸給予它們以性格，由此所產(chǎn)生的筆觸其表現(xiàn)力也是無窮無盡的。不僅形體靠用筆來塑造，而且運動感、節(jié)奏感、氣氛和情緒的表達都和運筆有關(guān)。如徐青先生強調(diào)“要通過水彩畫的特殊表現(xiàn)技法，充分體現(xiàn)水彩畫輕快、透明的特色。作畫首先要對對象進行觀察研究，表達審美情調(diào)，用什么方法，都要做到心中有數(shù)?！彼乃十嫻αι詈?，用色鮮明、沉著而不艷俗，筆觸凝重而不凝滯。
(3)從審美理念的角度來看水彩畫的本體語言
感覺，情感，感受力在水彩畫中所呈現(xiàn)出的抽象形式與風(fēng)格，從審美理念的角度來看具有很強的藝術(shù)性和感染力，它們豐富了水彩語言的表現(xiàn)力，使水彩本體語言在原有基礎(chǔ)上得到了更大的拓展。如果說西方水彩畫崇尚“實境”的話，那么在中國傳統(tǒng)文化背景下的中國水彩畫常常處于一種物與境不斷轉(zhuǎn)化的狀態(tài)之中。如李鐵夫先生把中國書畫用筆的方法融入水彩，氣魄雄渾，洋溢著中國民族的藝術(shù)風(fēng)度，從其代表作《瓶菊》可以感受到他的作品“有著印象派繪畫那樣明亮的陽光和流動的大氣，并且是以痛快淋漓的筆觸表現(xiàn)出宏大的氣概”。
二、發(fā)展與創(chuàng)新
1 當(dāng)代中國水彩畫多元化的發(fā)展趨勢及出現(xiàn)的問題
中國水彩藝術(shù)根植于中國千年文化中，并經(jīng)歷了百余年的沿革與發(fā)展，時至今日，已經(jīng)形成了空前繁榮的新局面。中國水彩畫家充分借鑒中國畫中大量的技法和文化內(nèi)涵來豐富水彩畫的語言，例如潑色、轉(zhuǎn)印及飛白等方法都是在繼承西洋水彩畫的基本特質(zhì)的同時而又使其具有中國民族特色的很好見證。對水彩畫來講，獨特的工具使之具有得天獨厚的肌理創(chuàng)造本領(lǐng)，這是其它畫種不可比擬的。我國著名水彩畫家王肇民在作畫時先在畫紙上打上一層粉底，這樣一來使畫面呈現(xiàn)出一種厚重的視覺效果。也正因為受他的影響，后來廣東的許多畫家也十分注重這種技法和效果。當(dāng)代水彩畫整體水平不斷提高，表現(xiàn)力得以增強，形式也日趨多樣，早已不是當(dāng)初那種“小畫種”的印象了。但當(dāng)代中國水彩畫的發(fā)展現(xiàn)狀之中亦出現(xiàn)諸多問題。其中主要問題是題材雷同、語言匱乏、精神缺失，這些問題的形成主要原因是藝術(shù)家遠離現(xiàn)實生活，以及水彩畫體系本身也不夠完善。著名水彩畫家關(guān)維興指出要加強水彩的分量感，就是要加強其內(nèi)涵。內(nèi)涵包括主題、畫法、色彩、情趣、制作、構(gòu)圖、材料等因素的總和，但首推情趣?！昂芏嗳苏`將趣味當(dāng)情趣，重趣而輕情。這些人以極大的熱情去追求水的趣味、筆墨趣味、肌理趣味，有時被偶現(xiàn)的漂亮的肌理效果所統(tǒng)治”。所以肌理技法等表現(xiàn)手段最終都是為主題、為內(nèi)容服務(wù)的，根據(jù)不同的主題、不同的情感選擇不同的表現(xiàn)手段，也是作品構(gòu)思中一個重要的環(huán)節(jié)。在科學(xué)技術(shù)和文化藝術(shù)相互交融的背景之下，當(dāng)今水彩畫的發(fā)展有了更廣闊的領(lǐng)域。我們正以中國深厚的傳統(tǒng)文化、哲學(xué)觀念、生活體驗。來審視當(dāng)代水彩畫發(fā)展的新方向。
2 當(dāng)代中國水彩語言內(nèi)涵的延伸
繪畫藝術(shù)以創(chuàng)新求變，是一個萬古永恒的主題，當(dāng)今水彩畫藝術(shù)也面臨著發(fā)展與演變的許多問題。水彩畫經(jīng)過幾個世紀(jì)的積淀，其材料、技法與藝術(shù)性的表現(xiàn)性都已經(jīng)有了較成熟的發(fā)展。目前一些水彩畫家為了探尋水彩畫新的發(fā)展領(lǐng)域，對材料和技法有了進一步的拓展。首先從紙材料來說，卡紙、有色紙、高麗紙、宣紙、工業(yè)用紙，甚至在木板及各類畫布上，都可能允許進行嘗試。由于這些材料對顏色的附著力和吸水性能各異，以及質(zhì) 地的粗細不同，別開生面。其次在顏料的使用方面，水彩畫采用一些有利于畫面效果的輔助材料表達到某種特定的藝術(shù)效果，例如前面所提到的油畫棒、色粉筆、馬克筆等等。再次，在藝術(shù)表現(xiàn)手法方面，水彩畫的操作方式借鑒了大量其它畫種的表現(xiàn)手法，使得水彩畫結(jié)合更加豐富多彩。隨著各畫種之間相互滲透和借鑒，藝術(shù)的發(fā)展已逐漸趨于多元化。這也使水彩畫有了一個更廣闊的發(fā)展空間。
3 在創(chuàng)新的基礎(chǔ)上需更加注重審美品格的表達
潘天壽在《聽天閣畫談隨筆》中談到：“畫事須有高尚之品德，宏遠之抱負(fù)，超越之見識，厚重淵博之學(xué)問，廣闊深入之生活，然后能登峰造極。”而科技發(fā)展的今天，照相機的發(fā)明，確實給畫界帶來極大的方便，但是把拍照當(dāng)寫生、臨摹照片當(dāng)創(chuàng)作，使畫家在舒適方便的同時逐漸削弱乃至完全喪失藝術(shù)想象力和創(chuàng)造力，最終使自己與描繪對象在感情上拉開了距離。若不從根本上注重內(nèi)在審美品格的表達，畫面就會缺少美感，缺乏自身特色，主題和立意空洞、膚淺、貧乏，缺乏思想深度和真情實感。這就要求畫家必須從“源”(具有時代感的人民生活)和“流”(富有民族特色的傳統(tǒng))上認(rèn)真地下功夫，也要求畫家要建立作品的精神信念，并注重學(xué)養(yǎng)水平和理解認(rèn)知水平的積累。
三、融合、發(fā)展與創(chuàng)新對中國水彩畫發(fā)展的實踐價值及現(xiàn)實意義
新《企業(yè)所得稅法》在2008年1月1日開始實施。它實現(xiàn)了內(nèi)資、外資企業(yè)適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法,統(tǒng)一并適當(dāng)降低企業(yè)所得稅稅率,統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn),統(tǒng)一稅收政策,建立“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主,區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系,有利于為各類企業(yè)創(chuàng)造一個公平競爭的稅收法制環(huán)境。隨著我國經(jīng)濟的持續(xù)快速發(fā)展,在物質(zhì)財富日益增長的同時,貧富差距也在持續(xù)地擴大,不同社會階層的利益激烈地碰撞,通過稅制的修訂促進公益事業(yè)的發(fā)展已成為社會進步的內(nèi)在要求。“公益、救濟性捐贈”是指納稅人通過我國境內(nèi)非營利性的社會團體、國家機關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈。
我國目前現(xiàn)行的稅收法律及相關(guān)規(guī)定對內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)公益、救濟性捐贈的扣除標(biāo)準(zhǔn)實行的是有差別的稅收政策。新《企業(yè)所得稅法》為激勵和促進我國慈善事業(yè)的持續(xù)、健康發(fā)展,統(tǒng)一了現(xiàn)行內(nèi)、外資企業(yè)所得稅關(guān)于公益、救濟性捐贈的規(guī)定,調(diào)整了公益性捐贈的扣除依據(jù)和扣除比例,適時、充分地承擔(dān)了構(gòu)建和諧社會的歷史使命。企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定,納稅人(金融、保險企業(yè)除外)用于公益、救濟性捐贈,在其年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予扣除;《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定,企業(yè)通過中國境內(nèi)國家指定的非營利的社會團體或國家機關(guān),向教育,民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害的地區(qū),貧困地區(qū)的捐贈,可以作為當(dāng)期成本費用列支;企業(yè)直接向受益人的捐贈不得列支。這種內(nèi)外有別的稅收政策,挫傷了內(nèi)資企業(yè)進行公益、救濟性捐贈的積極性,客觀上影響了慈善公益事業(yè)的健康、持續(xù)發(fā)展。 新《企業(yè)所得稅法》對公益性捐贈的稅前扣除借鑒了國際通行作法,同時,實行內(nèi)外資企業(yè)一致的政策。新《企業(yè)所得稅法》對與現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅暫行條例》相比,有兩個明顯的變化:
一、扣除比例的變化
新《企業(yè)所得稅法》采取了進一步擴大了稅收支持社會公益捐贈的力度,將內(nèi)資企業(yè)和單位的捐贈稅前扣除比例由3%提高至12%。將捐贈稅前扣除比例定為12%,是指企業(yè)捐贈金額相當(dāng)于企業(yè)利潤12%的部分都可以得到扣除。按照12%的稅前扣除比例和目前企業(yè)公益性捐贈的一般水平,企業(yè)的公益性捐贈基本上可以在稅前扣除。實行捐贈扣除比例限制,主要是為了堵塞稅收漏洞,防止部分企業(yè)利用捐贈扣除達到少繳稅的目的,這是世界上主要國家和地區(qū)的通行做法。
二、扣除依據(jù)的變化,將“應(yīng)納稅所得額”改為“年度利潤”
(1)從法律上講。利潤總額是一個會計法上的概念,是沒有進行納稅調(diào)整的利潤,而應(yīng)納稅所得額則是一個稅法上的概念,應(yīng)該是調(diào)整以后的稅前利潤。(2)從經(jīng)濟上講。利潤總額是一種賬面收益,也可看作是一種可變現(xiàn)收益,而應(yīng)納稅所得額則是一種經(jīng)濟收益,是從國家征收稅款和調(diào)節(jié)企業(yè)利潤水平的角度出發(fā)。(3)從管理角度講。利潤總額是為投資者服務(wù),在扣除所得稅后,凈利潤是投資人關(guān)注的核心,而應(yīng)納稅所得額則是為財稅部門服務(wù),這是計算企業(yè)所得稅的依據(jù)。新的《企業(yè)所得稅法》施行之后,公益性捐贈的稅前扣除限額的計算基礎(chǔ)已經(jīng)不再是應(yīng)納稅所得稅額,而是企業(yè)在按照會計制度或者會計準(zhǔn)則正確進行會計核算所得到的并在企業(yè)財務(wù)報告中的《利潤表》中反映的利潤總額,是未進行任何納稅調(diào)整前的會計利潤總額。
再看新《企業(yè)所得稅法》與現(xiàn)行的外資企業(yè)所得稅的變化。新《企業(yè)所得稅法》取消了外資企業(yè)關(guān)于公益性捐贈據(jù)實扣除的優(yōu)惠,與內(nèi)資企業(yè)一樣采取部分扣除政策,客觀上增加了外資企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。公益性捐贈的部分扣除,一方面可以使得企業(yè)在創(chuàng)造利潤的同時,進行公益性的捐贈,保證納稅人可以從公益捐贈中得到一定的經(jīng)濟利益,對納稅人支持與參與社會公益事業(yè)產(chǎn)生引導(dǎo)作用,使企業(yè)承擔(dān)更多的社會責(zé)任,獲得良好的品牌形象和社會贊譽,也減少了國家的財政和經(jīng)濟壓力。另一方面從國家的根本利益出發(fā),公益、救濟性捐贈直接侵蝕企業(yè)所得稅稅基,影響國家財政收入。國家給予進行公益性捐款的企業(yè)以稅前扣除的優(yōu)惠,其實是讓渡了部分稅收利益,以減少財政收入為代價激勵企業(yè)進行公益、救濟性捐贈。捐贈如果在企業(yè)所得稅稅前扣除上不加以限制,相當(dāng)于納稅人將一部分屬于國家的稅收一并予以捐贈,這是平衡國家利益與納稅人利益的一個理性選擇,也是兩稅合并宗旨的又一集中體現(xiàn)。
參考文獻
我局緊緊圍繞各階段的財稅中心工作，開展財政法制培訓(xùn)。重點培訓(xùn)了《中華人民共和國行政許可法》、《中華人民共和國公務(wù)員法》、《浙江省實施〈中華人民共和國道路交通安全法〉辦法》、《國務(wù)院信防條例》以及財政稅務(wù)法律專業(yè)知識等，并對《公務(wù)員法》、財政稅務(wù)法律專業(yè)知識學(xué)習(xí)效果進行了考試考核。通過采取集中輔導(dǎo)與自學(xué)相結(jié)合、自主宣傳與媒體宣傳相結(jié)合，一般學(xué)習(xí)與典型案件教育相結(jié)合、開展普法教育與加強財政執(zhí)法相結(jié)合等，采取集中培訓(xùn)、以考代訓(xùn)等形式多層次開展普法宣傳教育，增強了財政干部依法理財、依法治稅的自覺性和依法行政的能力和水平。我局干部寫的《淺談賦予地方適當(dāng)稅收管理權(quán)限的重要意義》等多篇論文在《浙江稅務(wù)》、《xx財稅與會計》等雜志刊登。xx普法工作經(jīng)考核驗收被評xx市政府授予先進單位。
二、健全機制，完善制度，規(guī)范執(zhí)法程序
1、成立領(lǐng)導(dǎo)小組，加強對依法行政工作的領(lǐng)導(dǎo)。
為切實加強對依法行政依法理財依法治稅工作的領(lǐng)導(dǎo)，我局及時調(diào)整充實了局依法行政依法理財依法治稅工作領(lǐng)導(dǎo)小組，由局長任組長，副局長為副組長，各科室負(fù)責(zé)人為成員。
為加強依法行政有關(guān)重大具體事務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)，我局還專門成立了貫徹實施《財政違法行為處罰處分條例》、《行政許可法》、《個人所得稅自行納稅申報辦法》等重要法律法規(guī)的領(lǐng)導(dǎo)小組，以及行政執(zhí)法過錯責(zé)任追究領(lǐng)導(dǎo)小組、稅收執(zhí)法檢查領(lǐng)導(dǎo)小組、ISO9000質(zhì)量管理體系工作領(lǐng)導(dǎo)小組等，通過成立領(lǐng)導(dǎo)小組進一步加強對依法行政有關(guān)各項工作的領(lǐng)導(dǎo)，促進依法行政、依法理財、依法治稅，不斷規(guī)范財稅執(zhí)法行為，提高執(zhí)法水平。
2、健全規(guī)章制度，為全面推進依法行政提供制度保障。
我局制定了實施《國務(wù)院全面推進依法行政實施綱要》的措施和規(guī)劃，以及《行政執(zhí)法責(zé)任制實施辦法》、《行政執(zhí)法錯案責(zé)任追究辦法》、《xx縣財政局地方稅務(wù)局xx年度工作考核辦法》、《xx縣地方稅局基層單位xx年度工作考核辦法》、《規(guī)范性文件制作辦法》等一系列配套制度，為全面推進依法理財依法治稅提供了制度保障。同時嚴(yán)格按照縣政府有關(guān)規(guī)定開展行政執(zhí)法案卷評查，實施行政首長出庭應(yīng)訴制度。
經(jīng)濟法作為一個立足于社會整體利益的法部門,其核心是社會本位,這來源于經(jīng)濟法對實質(zhì)正義、社會效率、經(jīng)濟自由和經(jīng)濟民主的追求。因此,基于經(jīng)濟法的目的、價值觀念、理念和特性,它理應(yīng)在收入分配改革領(lǐng)域發(fā)揮重要的作用,尤其是在初次分配排除壟斷和再次分配促進公平方面,發(fā)揮經(jīng)濟法中的反壟斷法、反不正當(dāng)競爭法、產(chǎn)業(yè)政策法和財稅法的系統(tǒng)作用,本文也著意從這一方面來展開。
一、問題的提出
馬克思曾對分配和生產(chǎn)的關(guān)系做過這樣的經(jīng)典論述,“分配的結(jié)構(gòu)完全決定于生產(chǎn)的結(jié)構(gòu),分配本身就是生產(chǎn)的產(chǎn)物”豍.從這一論述中我們可以看出,馬克思認(rèn)為收入分配公正、合理的實現(xiàn)首先需要所有制問題的解決,收入分配領(lǐng)域存在著的諸多問題會隨著生產(chǎn)力的極大發(fā)展而消失。但與我國改革開放以來經(jīng)濟迅速發(fā)展、生產(chǎn)力不斷提高的現(xiàn)實狀況不同,居民收入差距有逐步擴大的趨勢,收入分配領(lǐng)域也存在著許多的問題。據(jù)北師大收入分配與貧困研究中心李實課題組測算認(rèn)為,2010年我國的基尼系數(shù)已經(jīng)達到0.50的水平。而按照國際上普遍認(rèn)同的基尼系數(shù)等級線,0.40是警戒線,0.50是危機線,0.60是動亂線,這說明我國已經(jīng)瀕臨危機線甚至實際上已經(jīng)超過了危機線豎.由此可見,解決收入差距過大的問題已迫在眉睫,進行收入分配改革、解決居民收入差距過大的問題已經(jīng)關(guān)系到了社會結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定與和諧社會的建設(shè)。
二、收入分配改革的頂層設(shè)計
所謂“頂層設(shè)計”,原本是來自網(wǎng)絡(luò)工程學(xué)的一種說法,英文原文是top—downdesign,它是說在進行一個大系統(tǒng)的建設(shè)前,要從頂層開始,由上到下的進行設(shè)計豏.因此根據(jù)此理論,收入分配改革的頂層設(shè)計就是以怎樣的理念和原則來指引和設(shè)計合理、有效地收入分配改革實踐。
收入分配改革的頂層設(shè)計是否合理關(guān)系到收入分配改革的成敗。基于經(jīng)濟法的視角,結(jié)合我國具體國情,我們認(rèn)為對待收入分配改革,應(yīng)該形成這樣的共識:以制度推進為手段,以有效落實“按勞分配為主體,多種分配方式并存”的分配制度為基礎(chǔ),以壟斷行業(yè)改革特別是壟斷性國有企業(yè)的收入分配改革、財政稅收改革為突破口,擴大中等收入者的比重,提高低收入者收入,以盡快扭轉(zhuǎn)收入差距擴大的趨勢。
三、如何有效落實我們的分配制度
落實好收入分配制度的目的在于提高居民收入在初次分配中所占的比重,居民收入在初次分配中的來源主要有兩類:一是勞動報酬;二是財產(chǎn)性收入。因此如何提高居民的勞動報酬和財產(chǎn)性收入成為了問題的關(guān)鍵。
(一)提高居民的勞動報酬在當(dāng)前我國“按勞分配為主體,多種分配方式并存”的分配制度格局之下,勞動報酬即工資仍是人們的主要收入來源?！笆濉币?guī)劃中提出要提高勞動報酬在初次分配中的比重,而要做到這一點,就必須建立和完善正常的工資增長機制,這一機制的建立和完善是靠工資集體協(xié)商制度的建立和最低工資水平的提高來實現(xiàn)的。(1)近幾年來,工資集體協(xié)商制度一直得不到完善和有效運作,在實踐中出現(xiàn)了許多問題,這是無法靠政府一方面的力量來解決的,還要靠工會等社會自治團體發(fā)揮其應(yīng)有的作用。鑒于經(jīng)濟法主體角色的特定性以及勞動者力量的薄弱,大力培育社會組織、中介組織及其他NGO等自治組織成為協(xié)調(diào)政府與企業(yè)、個人利益,建立完善的工資集體協(xié)商制度的有效途徑。當(dāng)然在培育工會等自治組織時,應(yīng)避免“官辦、官管、官運作”的現(xiàn)象,提高其自治性和自愿性,使其能夠真正代表勞動者階級的利益和訴求。(2)逐步提高最低工資水平是建立和完善工資正常增長機制的基礎(chǔ)所在,對于保障底層行業(yè)職工的工資水平發(fā)揮著極其重要的作用,是保障底限性公平的體現(xiàn)。在這一方面要充分發(fā)揮政府政策的推動作用,形成逐步提高最低工資水平的制度。
(二)下大氣力增加居民的財產(chǎn)性收入財產(chǎn)性收入,是指家庭擁有的動產(chǎn)(如銀行存款、有價證券等)、不動產(chǎn),如房屋、車輛、土地、收藏品等)所獲得的收入豐.在黨的十七大報告中也提出了要“創(chuàng)造條件讓更多群眾擁有財產(chǎn)性收入”的決策。但目前居民的財產(chǎn)性收入還是很不樂觀的,僅占居民人均可支配收入的一小部分,迫切需要增加居民的財產(chǎn)性收入。因此要努力做到以下幾點:(1)增加居民財產(chǎn)性收入的前提是大力保護公民的財產(chǎn)權(quán),尤其是在拆遷、征地和征用公民財產(chǎn)的過程中,要確保公民的財產(chǎn)權(quán)利和財富增加值權(quán)利不受侵害;(2)進一步明晰產(chǎn)權(quán),使之能夠在抵押、轉(zhuǎn)讓、出租等交易流動中廣泛運用,這主要涉及的是居民的不動產(chǎn)方面;(3)在動產(chǎn)方面,我們可以看出,財產(chǎn)性收入的增加主要考驗的是居民的理財能力。因此要靠金融機構(gòu)的努力,拓寬居民金融理財渠道,讓百姓擁有越來越多的金融理財工具和產(chǎn)品,同時加強對交易行為的規(guī)范,確保居民的合法財產(chǎn)權(quán)益不受侵犯。
四、壟斷性國有企業(yè)收入分配改革
在收入分配領(lǐng)域,壟斷性國企高收入群體與私營單位就業(yè)人員之間的收入差距成為體制內(nèi)與體制外乃至整個社會收入分配差距的典型縮影豑.據(jù)國家統(tǒng)計局5月3日的數(shù)據(jù)顯示,2010年城鎮(zhèn)非私營單位在崗職工的年平均工資為37147元,而城鎮(zhèn)私營單位就業(yè)人員的年平均工資為20759元,前者是后者的1.8倍,足見兩者差距較大。因此,收入分配領(lǐng)域的國企改革對收入分配改革具有戰(zhàn)略性的全局意義。但是對國有企業(yè)收入分配改革并不能籠統(tǒng)的一刀切,我們主要應(yīng)是針對壟斷性國有企業(yè)和國企管理人員的收入分配進行改革,這是改革的關(guān)鍵所在。而且單純采取對壟斷性國有企業(yè)和國企管理人員的減收政策是行不通的,筆者認(rèn)為應(yīng)堅持?jǐn)U大體制內(nèi)競爭和“結(jié)構(gòu)性減薪”并舉的總體策略。具體如下:
(1)通過擴大體制內(nèi)競爭來改革壟斷性國有企業(yè)的收入分配要充分發(fā)揮產(chǎn)業(yè)政策法和反壟斷法的作用。首先通過產(chǎn)業(yè)政策立法,讓更多的民營企業(yè)參與到體制內(nèi)的競爭中來,尤其是在我們的電力、電信、石油等壟斷性行業(yè)。讓民營企業(yè)參與到體制內(nèi)的競爭,這樣不僅有利于私營企業(yè)利潤的增長從而使其職工工資增長,更有利于市場競爭化程度的提高,使國有企業(yè)面對充分的競爭而煥發(fā)活力,更好地發(fā)揮國有經(jīng)濟的主導(dǎo)作用。其次,加強反壟斷法和公司法的有效實施,使壟斷性國有企業(yè)向著政企分開的現(xiàn)代化公司經(jīng)營管理模式發(fā)展,盡最大限度減少某些壟斷性國有企業(yè)行政職能和經(jīng)濟職能并存的現(xiàn)狀,以優(yōu)化市場競爭秩序,提高競爭水平。(2)主張對國企職工采取“結(jié)構(gòu)性減薪”的做法,即基于特定目的對特定職業(yè)和特定崗位的人群實行減薪。首先在國有企業(yè)職工群體中,收入較高的是國企管理人員,原因有二,一是這些人員多由行政指派,沒有在其任命上發(fā)揮市場的作用,二是這些高管的工資與企業(yè)績效關(guān)聯(lián)不大,且信息披露不全面。對其采取的措施主要是嚴(yán)格規(guī)范國企高管人員的薪酬管理,原則上控制或降低其收入水平,堅持市場才是企業(yè)家最好的定價者豓,并把管理因素對于企業(yè)的貢獻作為其薪酬的重要衡量因素。其次,對于國企職工并非一味的控制或降低其收入水平,對于國企非正式職工,退休、下崗職工而言,要提高他們的工資福利水平。
五、財政稅收改革
如果說初次分配領(lǐng)域的改革是基礎(chǔ),那么在再分配領(lǐng)域的改革則是促進收入分配更加合理的關(guān)鍵所在。初次分配領(lǐng)域要發(fā)揮市場在資源配置中的作用,而對于再分配領(lǐng)域來說,則是經(jīng)濟法特別是財稅法發(fā)揮其作用的最好舞臺。財稅法范圍較廣,以下著力從預(yù)算法和稅法兩個方面談一下我們再分配領(lǐng)域的改革。
(一)預(yù)算法與再分配預(yù)算法是指調(diào)整國家在進行預(yù)算資金的籌集和取得、使用和分配以及監(jiān)督和管理過程中發(fā)生的社會關(guān)系的法律規(guī)范的總和,其本質(zhì)是對政府收支活動的控制。近年來政府的財政收入連年增長,有的地方增長率甚至已經(jīng)超過了15%,大大超過了同期的GDP增速和居民人均純收入的增速。如何花好這些錢,如何讓政府把錢花的更合理,則需要預(yù)算法發(fā)揮其應(yīng)有的作用。要使我們的國家預(yù)算更好地服務(wù)于收入分配改革,筆者認(rèn)為要做到以下兩點:(1)促使合理財政支出結(jié)構(gòu)的形成。加大對社會保障、醫(yī)療衛(wèi)生、教育以及區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展方面的扶持力度,將財政支出更多地用于保民生、促增長上,使社會發(fā)展惠及人民大眾。(2)減少行政權(quán)對預(yù)算權(quán)的干預(yù)。按照我國的政權(quán)組織形式,各級人大行使預(yù)算審批權(quán),其他機關(guān)不得干預(yù)。但在現(xiàn)實生活中,行政權(quán)對人大預(yù)算審批權(quán)的干預(yù)尤為嚴(yán)重,尤其是在各級地方。因此必須切斷行政權(quán)對人大預(yù)算審批權(quán)的干預(yù),使政府在制度框架的束縛下合理分配財政支出。
一、我國貸款損失稅收法律制度的現(xiàn)狀
為了適應(yīng)國內(nèi)和國際經(jīng)濟金融形勢的發(fā)展變化,我國的貸款損失稅收制度一直以來也在不斷的進行調(diào)整,目前我國貸款損失稅收制度的規(guī)定主要散見于一些規(guī)范性文件,主要內(nèi)容包括以下幾個方面:
(一)貸款損失的認(rèn)定
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財稅〔200957號)首次將貸款損失從以往的壞賬損失中分列出來單獨明確,同時還明確將應(yīng)收賬款和預(yù)付款分為貸款類和非貸款類,同時,該通知還明確列舉了十一種具體確認(rèn)貸款損失的條件,并將“國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件”作為兜底條款寫入,這也為以后財政稅務(wù)部門應(yīng)對經(jīng)濟生活中的新形勢和新問題做好政策上的準(zhǔn)備。
(二)我國貸款損失準(zhǔn)備金計提的具體方法
長期以來,我國商業(yè)銀行普遍實行的都是與貸款分類相適應(yīng)的五級分類計提法,近年來,隨著新會計準(zhǔn)則的實施,我國少數(shù)大型股份制商業(yè)銀行開始與國際接軌,采取未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計提貸款損失準(zhǔn)備金。下面對兩種計提方法進行具體分析:
1、五級分類計提法
五級分類計提法是以對貸款資產(chǎn)進行分類為基礎(chǔ)的。它是由銀行內(nèi)部人員根據(jù)借款人的還款能力與財務(wù)狀況來判斷貸款質(zhì)量,將貸款劃分為正常、關(guān)注、次級、可疑、損失五類。然后根據(jù)貸款的不同類別對應(yīng)的比例計提貸款損失準(zhǔn)備金。現(xiàn)行的規(guī)定是除正常貸款外,后四類貸款依次按照2%、25%、50%和100%的比例計提,其中次級類和可疑類貸款的計提比例可以上下浮動20%。
2、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法
新會計準(zhǔn)則規(guī)定了與國際接軌的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法,目前已有部分上市銀行采取該種方法進行貸款損失準(zhǔn)備金的計提。未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法是將貸款的賬面價值減記至根據(jù)未來現(xiàn)金流量預(yù)計的現(xiàn)值,減記的金額確認(rèn)為貸款損失撥備,計入當(dāng)期損益。根據(jù)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法,在對貸款質(zhì)量進行評估時,應(yīng)考慮借款人的獲利能力,根據(jù)借款人以及經(jīng)濟環(huán)境等未來變化因素,以及借款人償還貸款本息的情況,對貸款的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)計算出貸款現(xiàn)值。
(三)貸款損失稅前扣除的審批
根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的規(guī)定,貸款損失的稅前扣除需要經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)的審批。該辦法還對各級稅務(wù)機關(guān)的審批權(quán)限作了規(guī)定,反映到貸款損失的扣除方面,主要內(nèi)容為:因國務(wù)院相關(guān)決定事項而導(dǎo)致的貸款損失在國家稅務(wù)總局規(guī)定具體的審批事項后,由各省省級稅務(wù)機關(guān)負(fù)責(zé)審批;其他原因?qū)е碌馁J款損失則由銀行所在地的省級稅務(wù)機關(guān)按損失金額、證據(jù)涉及地區(qū)等因素劃分審批權(quán)限。
(四)貸款損失的稅前扣除比例
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知》明確當(dāng)期允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金額度為期末允許計提準(zhǔn)備金資產(chǎn)余額的1%與上期末已在稅前扣除的準(zhǔn)備金余額之差。
另外,《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策的通知》中規(guī)定金融機構(gòu)對農(nóng)業(yè)和中小企業(yè)發(fā)放的貸款按風(fēng)險程度劃分后計提的貸款損失準(zhǔn)備金可以在稅前扣除,上述貸款按風(fēng)險程度分為關(guān)注類貸款、次級類貸款、可疑類貸款和損失類貸款這四類,相應(yīng)的準(zhǔn)備金計提比例分別為2%、25%、50%和100%,同時貸款損失不足沖減準(zhǔn)備金的部分經(jīng)審批后可以在稅前扣除。
(五)對收回已扣除貸款損失的處理
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》第十一條規(guī)定,“企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時已經(jīng)扣除的資產(chǎn)損失,在以后納稅年度全部或者部分收回時,其收回部分應(yīng)當(dāng)作為收入計入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額”。故銀行在以后年度收回己在稅前扣除的貸款損失時,必須將其納入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,繳納企業(yè)所得稅。
二、我國貸款損失稅收制度存在的問題
(一)從總體上看,制度設(shè)計偏離稅收中性原則
我國目前的商業(yè)銀行貸款損失稅收制度中實行的是核銷法與一般準(zhǔn)備金法相結(jié)合的方法。根據(jù)一般準(zhǔn)備金法,在計算允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備時只考慮貸款資產(chǎn)的數(shù)量而不考慮貸款資產(chǎn)所包含的風(fēng)險程度,這就導(dǎo)致允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備無法與實際的不良貸款相匹配,無法真實的反應(yīng)信貸風(fēng)險。因此,從理論上來說,一般準(zhǔn)備金是不符合稅收中性的。而核銷法的運用會諸如核銷標(biāo)準(zhǔn)、核銷程序、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、司法效率以及會計
審計制度等方面的影響。因此在實踐中,核銷法也偏離了稅收中性原則。
(二)從法制方面看,相關(guān)法律規(guī)范不完善。
一方面,我國目前的關(guān)于商業(yè)銀行貸款損失稅收制度的規(guī)定分散于企業(yè)所得稅法統(tǒng)領(lǐng)下的各種國家財政稅務(wù)部門的通知和辦法之中,顯得比較混亂。另一方面,這些規(guī)范性文件層級較低、統(tǒng)計和規(guī)范口徑存在差異,相互之間缺乏溝通協(xié)調(diào)、具體運用混亂。大部分相關(guān)的規(guī)定都是以“通知”的形式的,而且每一個通知就會有一個新的規(guī)定,而且,部分政策的有效時間還有限定,往往舊政策的執(zhí)行期限已經(jīng)結(jié)束,新的相關(guān)規(guī)定還沒有及時出臺,政策缺乏穩(wěn)定性與連貫性。同時,金融法規(guī)與會計法規(guī)、稅務(wù)法規(guī)統(tǒng)計與規(guī)范的口徑不同,銀行需為應(yīng)對不同的管理部門做不同的安排,使商業(yè)銀行在實際操作中成本加大。
(三)從具體制度上看,相關(guān)制度設(shè)計有待完善
1.貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除比例過低
根據(jù)財稅〔2009〕64號文件,允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金額度不得超過允許計提準(zhǔn)備金貸款資產(chǎn)的l%,而銀行根據(jù)貸款風(fēng)險分類指引,將貸款資產(chǎn)劃分為五大類,并對應(yīng)這五大類貸款資產(chǎn)計提相應(yīng)的損失準(zhǔn)備金,具體比例為:正常類貸款為l%、關(guān)注類貸款為2%、次級類貸款為25%、可疑類貸款為50%、損失類貸款為 100%,其中次級類貸款和可疑類貸款資產(chǎn)的準(zhǔn)備金計提比率可以根據(jù)具體情況再上下浮動20%。這部分準(zhǔn)備金可以作為費用列支。由此看出,稅法規(guī)定的貸款損失準(zhǔn)備金的扣除比例明顯低于銀行根據(jù)風(fēng)險程度劃分計提的準(zhǔn)備金的比例。
2.貸款損失的認(rèn)定與核銷標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)格
我國貸款損失的認(rèn)定方法在一定程度上脫離了實際。財稅[2009]57號文件中列舉了十二種可以確認(rèn)貸款損失發(fā)生的情況,仔細分析就會發(fā)現(xiàn),在確認(rèn)貸款損失時銀行往往必須提供很多法律方面的證據(jù)和證明,由于法律的程序性,銀行在獲得這些證明時,往往需要巨大的時間和成本,導(dǎo)致貸款損失不能及時在稅前扣除。另一方面,《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》(國稅發(fā)[2009]88號) 規(guī)定了企業(yè)實際發(fā)生的貸款損失應(yīng)該經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能扣除,這樣一來也加大了銀行的成本。
3.貸款損失的確認(rèn)與核銷不及時
其實這正是由于貸款損失的認(rèn)定與核銷標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)格導(dǎo)致的。貸款損失的確認(rèn)與核銷不及時,導(dǎo)致會計和稅收在將貸款損失作為費用處理時存在時間上的差異,直接造成銀行因而被提早征稅;但是又由于遞延稅資產(chǎn)(主要由上述貸款損失準(zhǔn)備引起)轉(zhuǎn)回的不充分,這種時間性的差異變成了永久性差異,使得提早征稅變成了過度征稅。
三、我國貸款損失稅收制度的完善
根據(jù)上文的分析,我國現(xiàn)行的貸款損失稅收制度還存在著不足,一定程度上侵占了銀行的利益,阻礙了銀行業(yè)的健康發(fā)展,因此,需要從以下幾個方面思考完善。
(一)完善貸款損失稅收法制
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例,專門制定《銀行業(yè)金融機構(gòu)貸款損失稅收處理辦法》,在該辦法中規(guī)定貸款資產(chǎn)的范圍、貸款損失的認(rèn)定條件、貸款損失的稅前扣除審批程序、準(zhǔn)予計提準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)的范圍、貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除額度及其計算方法,收回已扣除貸款損失的處理等相關(guān)問題。同時,取消對上述政策執(zhí)行期限的限制,使政策在時間上具有連續(xù)性,減少納稅人的不確定性預(yù)期。
(二)貸款損失稅收具體法律制度的完善
1.完善貸款損失認(rèn)定制度
首先,在《銀行業(yè)金融機構(gòu)貸款損失稅收處理辦法》的基礎(chǔ)上簡化貸款損失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),賦予銀行一定的自。其次,明確貸款資產(chǎn)損失稅前扣除的認(rèn)定口徑。目前的各個政策文件對貸款損失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一,有必要進行統(tǒng)一和規(guī)范。
2.完善貸款損失稅收處理法律制度
首先,維持現(xiàn)行的銀行貸款損失準(zhǔn)備金扣除方式,但要對扣除比例進行改革。在扣除比例的確定上,體現(xiàn)差異化原則,具體制度安排為:五大國有商業(yè)銀行具有經(jīng)濟和政治上的雙重優(yōu)勢,貸款資產(chǎn)的質(zhì)量均較高,而且化解不良貸款的能力很強,故可以規(guī)定其貸款損失稅前扣除的比例仍然為l%;考慮到股份制商業(yè)銀行對繁榮我國金融市場和促進中小企業(yè)發(fā)展的貢獻,以及他們自身承擔(dān)風(fēng)險的能力,可以提高這些銀行貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除的比例,城市商業(yè)銀行和農(nóng)村信用合作社貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除比例則應(yīng)該高于上述兩類銀行,以鼓勵這些金融機構(gòu)為所在區(qū)域的經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)。
一、我國貸款損失稅收法律制度的現(xiàn)狀
為了適應(yīng)國內(nèi)和國際經(jīng)濟金融形勢的發(fā)展變化，我國的貸款損失稅收制度一直以來也在不斷的進行調(diào)整，目前我國貸款損失稅收制度的規(guī)定主要散見于一些規(guī)范性文件，主要內(nèi)容包括以下幾個方面：
（一）貸款損失的認(rèn)定
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財稅〔200957號)首次將貸款損失從以往的壞賬損失中分列出來單獨明確，同時還明確將應(yīng)收賬款和預(yù)付款分為貸款類和非貸款類，同時，該通知還明確列舉了十一種具體確認(rèn)貸款損失的條件，并將“國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件”作為兜底條款寫入，這也為以后財政稅務(wù)部門應(yīng)對經(jīng)濟生活中的新形勢和新問題做好政策上的準(zhǔn)備。
（二）我國貸款損失準(zhǔn)備金計提的具體方法
長期以來，我國商業(yè)銀行普遍實行的都是與貸款分類相適應(yīng)的五級分類計提法，近年來，隨著新會計準(zhǔn)則的實施，我國少數(shù)大型股份制商業(yè)銀行開始與國際接軌，采取未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計提貸款損失準(zhǔn)備金。下面對兩種計提方法進行具體分析：
1、五級分類計提法
五級分類計提法是以對貸款資產(chǎn)進行分類為基礎(chǔ)的。它是由銀行內(nèi)部人員根據(jù)借款人的還款能力與財務(wù)狀況來判斷貸款質(zhì)量，將貸款劃分為正常、關(guān)注、次級、可疑、損失五類。然后根據(jù)貸款的不同類別對應(yīng)的比例計提貸款損失準(zhǔn)備金?，F(xiàn)行的規(guī)定是除正常貸款外，后四類貸款依次按照2%、25%、50%和100%的比例計提，其中次級類和可疑類貸款的計提比例可以上下浮動20%。
2、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法
新會計準(zhǔn)則規(guī)定了與國際接軌的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，目前已有部分上市銀行采取該種方法進行貸款損失準(zhǔn)備金的計提。未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法是將貸款的賬面價值減記至根據(jù)未來現(xiàn)金流量預(yù)計的現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為貸款損失撥備，計入當(dāng)期損益。根據(jù)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，在對貸款質(zhì)量進行評估時，應(yīng)考慮借款人的獲利能力，根據(jù)借款人以及經(jīng)濟環(huán)境等未來變化因素，以及借款人償還貸款本息的情況，對貸款的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)計算出貸款現(xiàn)值。
（三）貸款損失稅前扣除的審批
根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的規(guī)定，貸款損失的稅前扣除需要經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)的審批。該辦法還對各級稅務(wù)機關(guān)的審批權(quán)限作了規(guī)定，反映到貸款損失的扣除方面，主要內(nèi)容為：因國務(wù)院相關(guān)決定事項而導(dǎo)致的貸款損失在國家稅務(wù)總局規(guī)定具體的審批事項后，由各省省級稅務(wù)機關(guān)負(fù)責(zé)審批；其他原因?qū)е碌馁J款損失則由銀行所在地的省級稅務(wù)機關(guān)按損失金額、證據(jù)涉及地區(qū)等因素劃分審批權(quán)限。
（四）貸款損失的稅前扣除比例
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知》明確當(dāng)期允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金額度為期末允許計提準(zhǔn)備金資產(chǎn)余額的1%與上期末已在稅前扣除的準(zhǔn)備金余額之差。
另外，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策的通知》中規(guī)定金融機構(gòu)對農(nóng)業(yè)和中小企業(yè)發(fā)放的貸款按風(fēng)險程度劃分后計提的貸款損失準(zhǔn)備金可以在稅前扣除，上述貸款按風(fēng)險程度分為關(guān)注類貸款、次級類貸款、可疑類貸款和損失類貸款這四類，相應(yīng)的準(zhǔn)備金計提比例分別為2%、25%、50%和100%，同時貸款損失不足沖減準(zhǔn)備金的部分經(jīng)審批后可以在稅前扣除。
（五）對收回已扣除貸款損失的處理
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》第十一條規(guī)定，“企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時已經(jīng)扣除的資產(chǎn)損失，在以后納稅年度全部或者部分收回時，其收回部分應(yīng)當(dāng)作為收入計入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額”。故銀行在以后年度收回己在稅前扣除的貸款損失時，必須將其納入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。
二、我國貸款損失稅收制度存在的問題
（一）從總體上看，制度設(shè)計偏離稅收中性原則
我國目前的商業(yè)銀行貸款損失稅收制度中實行的是核銷法與一般準(zhǔn)備金法相結(jié)合的方法。根據(jù)一般準(zhǔn)備金法，在計算允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備時只考慮貸款資產(chǎn)的數(shù)量而不考慮貸款資產(chǎn)所包含的風(fēng)險程度，這就導(dǎo)致允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備無法與實際的不良貸款相匹配，無法真實的反應(yīng)信貸風(fēng)險。因此，從理論上來說，一般準(zhǔn)備金是不符合稅收中性的。而核銷法的運用會諸如核銷標(biāo)準(zhǔn)、核銷程序、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、司法效率以及會計審計制度等方面的影響。因此在實踐中，核銷法也偏離了稅收中性原則。
（二）從法制方面看，相關(guān)法律規(guī)范不完善。
一方面，我國目前的關(guān)于商業(yè)銀行貸款損失稅收制度的規(guī)定分散于企業(yè)所得稅法統(tǒng)領(lǐng)下的各種國家財政稅務(wù)部門的通知和辦法之中，顯得比較混亂。另一方面，這些規(guī)范性文件層級較低、統(tǒng)計和規(guī)范口徑存在差異，相互之間缺乏溝通協(xié)調(diào)、具體運用混亂。大部分相關(guān)的規(guī)定都是以“通知”的形式的，而且每一個通知就會有一個新的規(guī)定，而且，部分政策的有效時間還有限定，往往舊政策的執(zhí)行期限已經(jīng)結(jié)束，新的相關(guān)規(guī)定還沒有及時出臺，政策缺乏穩(wěn)定性與連貫性。同時，金融法規(guī)與會計法規(guī)、稅務(wù)法規(guī)統(tǒng)計與規(guī)范的口徑不同，銀行需為應(yīng)對不同的管理部門做不同的安排，使商業(yè)銀行在實際操作中成本加大。
（三）從具體制度上看，相關(guān)制度設(shè)計有待完善
1.貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除比例過低
根據(jù)財稅〔2009〕64號文件，允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金額度不得超過允許計提準(zhǔn)備金貸款資產(chǎn)的l%，而銀行根據(jù)貸款風(fēng)險分類指引，將貸款資產(chǎn)劃分為五大類，并對應(yīng)這五大類貸款資產(chǎn)計提相應(yīng)的損失準(zhǔn)備金，具體比例為:正常類貸款為l%、關(guān)注類貸款為2%、次級類貸款為25%、可疑類貸款為50%、損失類貸款為 100%，其中次級類貸款和可疑類貸款資產(chǎn)的準(zhǔn)備金計提比率可以根據(jù)具體情況再上下浮動20%。這部分準(zhǔn)備金可以作為費用列支。由此看出，稅法規(guī)定的貸款損失準(zhǔn)備金的扣除比例明顯低于銀行根據(jù)風(fēng)險程度劃分計提的準(zhǔn)備金的比例。
2.貸款損失的認(rèn)定與核銷標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)格
我國貸款損失的認(rèn)定方法在一定程度上脫離了實際。財稅[2009]57號文件中列舉了十二種可以確認(rèn)貸款損失發(fā)生的情況，仔細分析就會發(fā)現(xiàn)，在確認(rèn)貸款損失時銀行往往必須提供很多法律方面的證據(jù)和證明，由于法律的程序性，銀行在獲得這些證明時，往往需要巨大的時間和成本，導(dǎo)致貸款損失不能及時在稅前扣除。另一方面，《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》(國稅發(fā)[2009]88號) 規(guī)定了企業(yè)實際發(fā)生的貸款損失應(yīng)該經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能扣除，這樣一來也加大了銀行的成本。
3.貸款損失的確認(rèn)與核銷不及時
其實這正是由于貸款損失的認(rèn)定與核銷標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)格導(dǎo)致的。貸款損失的確認(rèn)與核銷不及時，導(dǎo)致會計和稅收在將貸款損失作為費用處理時存在時間上的差異，直接造成銀行因而被提早征稅；但是又由于遞延稅資產(chǎn)（主要由上述貸款損失準(zhǔn)備引起）轉(zhuǎn)回的不充分，這種時間性的差異變成了永久性差異，使得提早征稅變成了過度征稅。
三、我國貸款損失稅收制度的完善
根據(jù)上文的分析，我國現(xiàn)行的貸款損失稅收制度還存在著不足，一定程度上侵占了銀行的利益，阻礙了銀行業(yè)的健康發(fā)展，因此，需要從以下幾個方面思考完善。
（一）完善貸款損失稅收法制
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例，專門制定《銀行業(yè)金融機構(gòu)貸款損失稅收處理辦法》，在該辦法中規(guī)定貸款資產(chǎn)的范圍、貸款損失的認(rèn)定條件、貸款損失的稅前扣除審批程序、準(zhǔn)予計提準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)的范圍、貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除額度及其計算方法，收回已扣除貸款損失的處理等相關(guān)問題。同時，取消對上述政策執(zhí)行期限的限制，使政策在時間上具有連續(xù)性，減少納稅人的不確定性預(yù)期。
（二）貸款損失稅收具體法律制度的完善
1.完善貸款損失認(rèn)定制度
首先，在《銀行業(yè)金融機構(gòu)貸款損失稅收處理辦法》的基礎(chǔ)上簡化貸款損失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，賦予銀行一定的自主權(quán)。其次，明確貸款資產(chǎn)損失稅前扣除的認(rèn)定口徑。目前的各個政策文件對貸款損失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一，有必要進行統(tǒng)一和規(guī)范。
2.完善貸款損失稅收處理法律制度
首先，維持現(xiàn)行的銀行貸款損失準(zhǔn)備金扣除方式，但要對扣除比例進行改革。在扣除比例的確定上，體現(xiàn)差異化原則，具體制度安排為：五大國有商業(yè)銀行具有經(jīng)濟和政治上的雙重優(yōu)勢，貸款資產(chǎn)的質(zhì)量均較高，而且化解不良貸款的能力很強，故可以規(guī)定其貸款損失稅前扣除的比例仍然為l%；考慮到股份制商業(yè)銀行對繁榮我國金融市場和促進中小企業(yè)發(fā)展的貢獻，以及他們自身承擔(dān)風(fēng)險的能力，可以提高這些銀行貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除的比例，城市商業(yè)銀行和農(nóng)村信用合作社貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除比例則應(yīng)該高于上述兩類銀行，以鼓勵這些金融機構(gòu)為所在區(qū)域的經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)。
稅法基本原則是一國調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括,是一定社會經(jīng)濟關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映,也是對稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則,其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟全球化進程中應(yīng)運而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的組成部分,具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟發(fā)展帶來了巨大的變化,使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用,并形成了一些稅收征管中的盲點,但其并未對生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此,完善電子商務(wù)時代的稅收法律制度,仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。
一、稅收法定原則
稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn),是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應(yīng)有法律依據(jù),要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確,征稅必須合法。諸如,納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機關(guān)在法律中予以規(guī)定,其具體內(nèi)容也必須盡量明確,避免出現(xiàn)漏洞和歧義,為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款,無權(quán)變動法定的稅收要素和法定的征管程序,依法征稅既是其職權(quán),也是其職責(zé)。
(一)不宜開征新稅
在電子商務(wù)條件下,貫徹稅收法定原則,首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久,以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅,認(rèn)為對其征稅將會阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展,有悖于世界經(jīng)濟一體化的大趨勢;與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想,即對網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出,即遭致美國和歐盟的反對,原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅,而且無法劃分稅收管轄權(quán),并將導(dǎo)致價值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕,價值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重,從而無法實現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為,經(jīng)濟發(fā)展是稅制變化的決定性因素,開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟基礎(chǔ)發(fā)生實質(zhì)性的變革,例如,在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家,農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種;進入了以私有制下的商品經(jīng)濟為特征的資本主義社會后,以商品流轉(zhuǎn)額和財產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟范疇,與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實質(zhì)性的差別。因此,我國在制定電子商務(wù)稅收政策時,仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ),對現(xiàn)行稅制進行必要的修改和完善,使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點和發(fā)展規(guī)律,這樣不僅能夠減少財政稅收的風(fēng)險,也不會對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如,我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒,其并未出臺專門的電子商務(wù)稅法,只是要求納稅人在年度報稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄,申報電子貿(mào)易資料。
(二)明確各稅收要素的內(nèi)容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定,電子商務(wù)對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例,網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來傳遞并實現(xiàn)轉(zhuǎn)化的,使得現(xiàn)行稅制中作為計稅依據(jù)的征稅對象變得模糊不清,對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅,也可以歸屬為應(yīng)繳營業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實體法,制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象類別的判定標(biāo)準(zhǔn),從而消除對應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言,現(xiàn)行增值稅法律制度主要實行經(jīng)營地原則,即以經(jīng)營地為納稅地點,然而高度的流動性使得電子商務(wù)能夠通過設(shè)于任何地點的服務(wù)器來履行勞務(wù),難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負(fù)擔(dān),以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢,而且有利于保護我國的稅收利益,為此,應(yīng)逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規(guī)定,從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則,是國際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則,在稅收法律關(guān)系中,所有納稅人的地位都是平等的,因此,稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后,近代學(xué)者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類,即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù);稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟情況的單位和個人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。
納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式,它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴,企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動力,若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達到避稅的目的,往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù),從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無形性和隱蔽性則讓
稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實施征管,使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動更多的優(yōu)惠,也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此,為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手:
第一,改變對電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀,避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對任何納稅人都應(yīng)一視同仁,排除對不同社會組織或個人實行差別待遇,并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國,都要盡納稅義務(wù)。
第二,貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度,首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后,應(yīng)該到主管稅務(wù)機關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容,并提供電子商務(wù)計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對納稅人的申報事項進行嚴(yán)格審核,并為納稅人做好保密工作。其二,應(yīng)建立電子發(fā)票申報制度,即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動電子商務(wù)的發(fā)展,也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購、開具并傳遞發(fā)票,實現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報。其三,逐步實現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化,充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角,開發(fā)電子商務(wù)自動征稅軟件和稅控裝置,建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度,不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量,構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系,實現(xiàn)稅收公平原則。
三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計和制定要以不干預(yù)市場機制的有效運行為基本出發(fā)點,即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟決策上對于市場組織及商業(yè)活動的選擇,以確保市場的運作僅依靠市場競爭規(guī)則進行。
電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的,二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的,從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用,我國電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級階段,對相關(guān)問題的研究也才剛剛起步,而電子商務(wù)代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向,與傳統(tǒng)貿(mào)易相比,其優(yōu)勢是不言而喻的,因此對其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場經(jīng)濟的發(fā)展,而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策,通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。
不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求,也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務(wù)稅收制度時,也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如,美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出:“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時,應(yīng)遵循稅收中性原則,以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此,對類似的經(jīng)濟收入在稅收上應(yīng)平等地對待,而不去考慮這項所得是通過網(wǎng)絡(luò)交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的。”文件認(rèn)為,最好的中性是不開征新稅或附加稅,而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補來處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關(guān)于電子商務(wù)稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調(diào),現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅,對于電子商務(wù)課稅而言,不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務(wù)稅收問題的觀點是,除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外,不再對電子商務(wù)開征新稅或附加稅。
根據(jù)稅收中性原則,我國對電子商務(wù)不應(yīng)開征新稅,也不宜實行永久免稅,而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ),隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及,不斷改革和完善現(xiàn)行稅法,使之適用于電子商務(wù),保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承,并能夠降低改革的財政風(fēng)險,促進我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的穩(wěn)步發(fā)展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟機制的有效運行,提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入,并利用稅收的經(jīng)濟調(diào)控作用最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展,或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量,表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大,稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的影響程度,征稅必須使社會承受的超額負(fù)擔(dān)為最小,即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之,就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約,以達到稽征成本最小化的目標(biāo)。
雖然在電子商務(wù)交易中,單位或個人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費者,免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié),使得稅收征管相對復(fù)雜,但是為了應(yīng)對這一嶄新的交易形式,越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中,使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高;憑借電子化、信息化的稅收稽征工具,稅務(wù)機關(guān)的管理成本也將大大降低,為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。
五、社會政策原則
國家通過稅法來推行各種社會政策,稅收杠桿介入社會經(jīng)濟生活,稅收不僅是國家籌集財政收入的工具,而且成為國家推行經(jīng)濟政策和社會政策的手段,于是稅收的經(jīng)濟職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。
目前,隨著電子商務(wù)的發(fā)展,稅收的社會政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個方面:
? (一)財政收入原則
貫徹這一原則需要明確的是,一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展,會有越來越多的企業(yè)實施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易,現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕,這就需要不斷完善稅收法律制度,保證對應(yīng)稅交易充分課稅,使得財政收入穩(wěn)定無虞;另一方面,針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低,電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀,為了使我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的發(fā)展跟上世界的腳步,應(yīng)當(dāng)對積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財政收入原則的確立,不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則,但是為了從全局和整體利益出發(fā),它又是有利于國民經(jīng)濟發(fā)展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經(jīng)濟論壇2000中國企業(yè)峰會”上所表示的:“不想放棄征稅權(quán),但又想讓我國的電子商務(wù)發(fā)展更快點?！?/p>
(二)保護國家稅收利益原則
就目前而言,我國還是電子商務(wù)的進口國,無法照搬美國等發(fā)達國家的經(jīng)驗制定我國的電子商務(wù)稅收法律制度,而是應(yīng)該在借鑒他國經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,構(gòu)建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時,還應(yīng)該考慮到對國際稅收利益的合理分配,為國際經(jīng)濟貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局,將會影響各國家對貨物和勞務(wù)進出口貿(mào)易、知識 產(chǎn)權(quán)保護以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益,才能為國際經(jīng)濟交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此,我們應(yīng)該在維護國家稅收的前提下,尊重國際稅收慣例,制定互惠互利的稅收政策,從而實現(xiàn)對國際稅收利益的合理分配。
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一、會計與稅務(wù)的適當(dāng)、適度分離
在高度集中的計劃經(jīng)濟管理體制的條件下兩者合一，順應(yīng)了宏觀管理體制的要求，發(fā)揮了一定的歷史作用。但是在今天，“財稅合一”的會計制度卻難以適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟體制的需要，會計和稅收完全融合的弊端是會導(dǎo)致會計規(guī)則屈從于稅收法規(guī)，或者弱化稅收的剛性約束，最終破壞或喪失會計制約與保護財務(wù)會計及其信息之效用。采用分離的態(tài)勢，從整體上看，不僅滿足了國家征稅的要求，也滿足了市場經(jīng)濟條件下企業(yè)投資者、銀行等對企業(yè)財務(wù)報表信息的要求，為我國與國際會計準(zhǔn)則的接軌與協(xié)調(diào)提供條件。分離不僅有利于我國會計準(zhǔn)則與國際慣例接軌，提高會計信息質(zhì)量，還有利于真實反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況，既不影響國家稅收，又可避免因虛增的會計信息給企業(yè)決策帶來負(fù)面影響。更利于會計改革，為微觀管理者、宏觀管理者及股東提供真實、可靠的信息，而不是為稅收改革服務(wù)。
二、會計與所得稅互相借助、良性互動
會計準(zhǔn)則對稅法目標(biāo)影響的實現(xiàn)。稅法主要的目標(biāo)就是把應(yīng)該征的稅征上來，保證國家財政收入。但能否征上來，或能否征足、征準(zhǔn)確，與會計準(zhǔn)則所要求的會計核算關(guān)系較大。稅法法規(guī)中規(guī)定的稅收核算總是建立在企業(yè)會計資料基礎(chǔ)上的，它是在企業(yè)會計核算資料的基礎(chǔ)上進行相應(yīng)的調(diào)整后得到應(yīng)稅收益，因此離開會計核算資料，稅務(wù)活動就無法進行，繼而也就難以實現(xiàn)稅法所想要得到的法律效應(yīng)，不能使稅法的目標(biāo)得以實現(xiàn)。企業(yè)的會計核算資料只有嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行，企業(yè)最終形成的報表結(jié)果才能真實反映企業(yè)的經(jīng)營活動狀況和經(jīng)營結(jié)果。稅法也就可以依據(jù)這種真實的會計資料去征稅，達到公平稅負(fù)的目的，如果企業(yè)不按照會計準(zhǔn)則的要求去進行會計核算，那么得出的報表結(jié)果，就不可能真實正確，如果稅法依據(jù)這種錯誤、虛假的會計資料去征收稅負(fù)，那么也就不可能達到公平稅負(fù)的目的，從而對稅法的嚴(yán)肅性產(chǎn)生負(fù)面影響。同時企業(yè)的會計核算資料只有依據(jù)稅法的要求，正確計算稅負(fù)金額，才能正確真實反映出企業(yè)經(jīng)營狀況和財務(wù)成果。
會計是現(xiàn)代所得稅得以推行的主要支撐點?，F(xiàn)代所得稅借助于會計的基本理論和方法得以推行后，對會計產(chǎn)生了巨大影響，而會計對所得稅的影響不大。但由于所得稅的核心觀念“所得”是由會計理論的核心概念“收益”直接演化而來的，因此，可以推論，一旦會計理論研究取得重大進展，必然又會對所得稅理論產(chǎn)生重大影響?，F(xiàn)代所得稅信賴于會計理論已是不爭的事實，會計理論是現(xiàn)代所得稅理論的基礎(chǔ)。
稅務(wù)當(dāng)局在制定稅收政策中的會計政策時，應(yīng)該正確運用它對會計的重要影響，主動吸收會計理論與實務(wù)界的意見，制定符合會計理論的會計政策，并注意保持會計政策的完整性和連貫性。
美國和其他國家，企業(yè)收益的征稅對于會計理論的影響是很大的，但在性質(zhì)上主要還是間接的。稅法本身對會計思想起倡導(dǎo)作用。盡管營業(yè)收入條例的確曾加速了優(yōu)良會計思想的采用，從而導(dǎo)致了對公認(rèn)會計程序和概念更為重要的分析，同時，它們卻也成為檢驗和承認(rèn)完善理論的絆腳石。會計應(yīng)該有意識地擺脫盲目追求稅法的做法，要努力建立統(tǒng)一的所得稅會計理論、方法體系去解決稅收對會計提出的新問題；同時，也應(yīng)積極、主動地去影響稅法，使其充分考慮會計的合理要求。會計還應(yīng)有意識地利用稅法的巨大影響，把合理的會計概念、原則、方法借助稅法去推廣，以加快會計理論和實務(wù)的建設(shè)；同時，稅務(wù)當(dāng)局也應(yīng)該積極支持會計界，廢除不合理的會計方法，推廣合理的會計方法，有效地實現(xiàn)會計目標(biāo)。
會計與所得稅應(yīng)該互相借鑒、互相學(xué)習(xí)，各自不斷發(fā)展自己，不斷完善自己，形成一種良性互動關(guān)系，達到雙贏目標(biāo)。
三、盡可能減少會計制度與稅法制度的差異的必要性
由于會計制度與稅收政策是不同部門制定的，如果各方面溝通協(xié)調(diào)不夠，可能會造成許多不必要的差異，特別是在中國這種經(jīng)濟環(huán)境變化快、會計制度和稅收法規(guī)變化快、會計制度法律化的社會。
從這些年我國實際情況看，隨著差異的擴大，納稅人既要貫徹執(zhí)行新會計制度規(guī)定，又要不折不扣地依法納稅，兩者差異的擴大正日益增加納稅人財務(wù)核算成本。甚至有些差異復(fù)雜難懂，操作繁瑣，納稅調(diào)整困難，一些納稅人沒能準(zhǔn)確理解差異和對其做準(zhǔn)確的納稅調(diào)整，造成無意識違反稅法規(guī)定的現(xiàn)象。
盡管稅法和會計的差異是不可避免的，從當(dāng)前我國財會人員實際水平和稅務(wù)管理的現(xiàn)狀出發(fā)，必須認(rèn)真考慮降低企業(yè)財務(wù)核算成本和征納雙方遵從稅法的成本。在政策設(shè)計制定中，遵循成本效益原則與重要性原則，只要對所得稅收入影響不大，或者只要不對政策執(zhí)行和所得稅征管有大的妨礙，就盡可能將所得稅政策與會計政策協(xié)調(diào)一致。會計制度與稅收法規(guī)的區(qū)別在于確認(rèn)收益實現(xiàn)和費用扣減的時間，以及費用的可扣減性。為了正確地體現(xiàn)會計與稅法的目標(biāo)、降低征納雙方遵從稅法的成本，降低財務(wù)核算成本，就要對會計制度和稅法進行適時地協(xié)調(diào)。在實踐方面，近年來財政部和國家稅務(wù)總局對兩者的協(xié)調(diào)已經(jīng)做了大量的工作。財政部與國家稅務(wù)總局的職能部門和科研機構(gòu)己對兩者的差異與協(xié)調(diào)進行了溝通合作和系統(tǒng)研究，并已取得相當(dāng)?shù)某晒６悇?wù)法規(guī)在制度層面上應(yīng)當(dāng)積極謀求與會計制度的協(xié)調(diào)，會計制度也需要關(guān)注監(jiān)管部門的信息需求。會計制度與稅收制度之間的差異與協(xié)調(diào)是一個不斷博弈的過程，對于我國這樣一個以大陸法系為主、會計制度體系建設(shè)依靠政府力量推行、稅會趨向于分離模式的國家，國際上還沒有一個完全的模式可以套用，因此，如何在現(xiàn)階段對會計制度及稅收制度進行完善與優(yōu)化，如何對稅收制度與會計制度進行合理有效的協(xié)調(diào)，都是理論界不斷探索的領(lǐng)域。
由于稅法的相對滯后，因新會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定而產(chǎn)生的差異，尤其是一些影響不重大的、無所謂的差異，需要稅法予以協(xié)調(diào)，由于論文寫作時間的限制，新的企業(yè)所得稅法雖然已經(jīng)頒布，但是相應(yīng)的實施細則還沒有出臺，可能國家很快就會出臺相應(yīng)的稅法政策用以協(xié)調(diào)新會計準(zhǔn)則。本文雖然是針對會計和稅收改革，研究兩者的新的所得稅差異，但是由于資料有限，某些差異本文沒有涉及到。例如對所得稅的會計處理方法徹底改變，新會計準(zhǔn)則規(guī)定由原來的應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法二者選擇其一，改變?yōu)閲H通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這種所得稅處理方法的改變，無疑會對稅收、企業(yè)納稅，產(chǎn)生深遠的影響。
參考文獻：
稅法在我國法律體系中屬于與憲法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部門相并立的經(jīng)濟法部門。所謂經(jīng)濟法，是指調(diào)整國家在調(diào)控社會經(jīng)濟運行管理社會經(jīng)濟活動的過程中，在政府機關(guān)與市場主體之間發(fā)生的經(jīng)濟關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它是國家干預(yù)或管理社會經(jīng)濟活動的法律表現(xiàn)。一般的講，稅法是調(diào)整稅收征納關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它集中地體現(xiàn)和反映了國家干預(yù)或管理特定領(lǐng)域內(nèi)的社會經(jīng)濟活動。稅法調(diào)整國家在調(diào)控社會經(jīng)濟運行，管理社會經(jīng)濟活動的過程中稅務(wù)機關(guān)與市場主體之間發(fā)生的特定經(jīng)濟關(guān)系的過程不會是一帆風(fēng)順的，肯定會遇到各式各樣的障礙，亦即各類案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。這些案件實質(zhì)上是各種違法犯罪行為給稅法運行設(shè)置的種種障礙，這些障礙造成了稅法運行的阻滯和稅收法律秩序的破壞。司法權(quán)的行使正是通過這些案件的審理，來排除稅法運行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運行渠道和彌補被破壞的稅收法律秩序。
綜觀我國稅收司法的現(xiàn)實狀況，存在著諸多的問題，乃至在我國目前的稅收法治建設(shè)中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經(jīng)成為一個被遺忘的角落①。問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
一、稅收司法獨立性問題
我國憲法雖然賦予了人民法院獨立行使審判權(quán)的主體地位，但司法機關(guān)特別是地方司法機關(guān)卻在某些方面相當(dāng)程度的受制于地方政府。表現(xiàn)在司法機關(guān)的經(jīng)費來源上相當(dāng)程度依賴當(dāng)?shù)卣⑷藛T工資上受制于地方財政、人事制度上隸屬于地方組織部門及各級人大等等，因而就不可避免的存在著大量的涉稅案件審理受到當(dāng)?shù)匦姓C關(guān)的干涉，例如在涉及國有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問題上，各級行政機關(guān)往往認(rèn)為：國有企業(yè)生存能力差，各方面應(yīng)該給予特別的保護，加之如果對國有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問題進行判罰，最終實際落實責(zé)任的仍然是地方政府的各級財政，追繳的稅款又上繳了中央財政，對地方可說是沒有任何的好處。基于此，各級行政機關(guān)在稅收司法活動中都自覺或不自覺地干預(yù)著稅收司法案件的審理活動，同時對于稅收案件的執(zhí)行干預(yù)行為更多，許多國企涉稅案件都不同程度存在著執(zhí)行難問題。
二、稅務(wù)機關(guān)行政權(quán)力濫用問題
《中華人民共和國行政訴訟法》第五十一條規(guī)定：“人民法院對行政案件宣告判決或者裁定前，原告申請撤訴的，或者被告改變其所作的具體行政行為，原告同意并申請撤訴的，是否準(zhǔn)許，由人民法院裁定。”這在一定程度上約束了行政權(quán)力對訴訟權(quán)力的干預(yù)，但還不能從根本上解決這一問題，實踐中還存在著大量的稅收機關(guān)行政權(quán)的濫用問題。稅務(wù)機關(guān)依法行使稅收征管行政權(quán)，對于大量應(yīng)由司法機關(guān)解決的問題，如偷稅、漏稅、騙稅等刑事案件，常常以補稅加罰款的形式結(jié)案，這樣做某種意義上就使其年度納稅任務(wù)有了保障。另外也有出于對司法審判機關(guān)結(jié)果的預(yù)期不足，或是出于不愿意讓司法權(quán)凌駕于行政權(quán)之上的想法，對于許多的案件甚至與納稅人討價還價，最終以和解的方式解決，以罰代刑，其結(jié)果不僅又縱容了納稅人的再次犯罪行為，而且給國家的司法造成直接的沖擊，其實質(zhì)必然是導(dǎo)致行政權(quán)的濫用和強化。
三、稅收司法實踐中存在的實體法、程序法的障礙
2. 稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)。關(guān)于稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，《稅收征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。稅務(wù)機關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。”《中華人民共和國合同法》(以下簡稱《合同法》)第七十三條規(guī)定：“因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)。”第七十四條規(guī)定：“因債務(wù)人放棄其到期債權(quán)或無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。撤銷權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使撤銷權(quán)的必要費用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)。”由此可見，《稅收征管法》第五十條、《合同法》第七十三條和第七十四條構(gòu)成了稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度的主要部分，但仍有待完善?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋(一)》(以下簡稱《合同法解釋》)第二十條規(guī)定：“債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予消滅。”有疑問的是，如果欠繳稅款的納稅人(即《合同法》中所謂“債務(wù)人”)的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機關(guān)無法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應(yīng)如何處理?這一問題的解決正是稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度需要進一步完善之處。值得注意的是，《合同法解釋》第二十條適用的前提是行使代位權(quán)的多個債權(quán)人居于平等的債權(quán)受償?shù)匚?。由于擁有已?jīng)公告(公示)的稅款的優(yōu)先權(quán)，稅務(wù)機關(guān)與納稅人(即《合同法》中所謂“債務(wù)人”)的其他債權(quán)人非居于平等地位。因此，法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范：納稅人(即《合同法》中所謂“債務(wù)人”)的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前，須先行通知稅務(wù)機關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)，《合同法解釋》第二十條才可適用。創(chuàng)設(shè)該規(guī)范是稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度進一步完善的重要方面。否則，稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)將遭到嚴(yán)重弱化。
四、稅收司法人員現(xiàn)實素質(zhì)存在的問題
由于經(jīng)濟成分的復(fù)雜多樣性，尤其在我國已加入WTO 的背景下，部分納稅人漏稅、偷稅、抗稅、騙稅及避稅的手段不僅種類繁多，花樣翻新，并且有著向高智能、隱藏性更強等方向發(fā)展的趨勢，這無疑加大了稅收司法人員偵查與破案的難度。同時因為稅收案件具有很強的專業(yè)性特征，對具體經(jīng)辦案件的司法人員的素質(zhì)就提出了更高的要求，而我國現(xiàn)實司法實踐中，各級司法機關(guān)里具有既懂法律、經(jīng)濟又懂稅務(wù)、稅收并精通稅務(wù)會計知識的高素質(zhì)復(fù)合型司法人員少之又少。因此，稅收司法人員的現(xiàn)實素質(zhì)跟不上今后國際國內(nèi)稅收司法工作的高要求，無疑是我國稅收司法實踐面臨的又一個障礙，要突破此困境，勢必要加強稅收司法人員的綜合素質(zhì)，對其進行全方面的法律、稅收、稅務(wù)會計等方面知識的強化培訓(xùn)，達到稅收司法工作所必須的基本素質(zhì)。
「注釋
① 翟繼光，《歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中的作用及對我國的啟示》，中國財稅法網(wǎng)
「參考資料
1、范立新：《關(guān)于稅收司法改革思路的設(shè)想》，載《財經(jīng)問題研究》，2002年第9期。
