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時(shí)間：2024-01-02 14:58:44
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一、折舊方法不同引起的折舊費(fèi)用比較
（一）相關(guān)的法規(guī)規(guī)定（見表1）
（二）稅法折舊與會(huì)計(jì)折舊的差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)而對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值磨損的程度以及無形損耗的具體情況來確定折舊政策，選擇折舊方法，這種規(guī)定合理地考慮了不同固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，考慮了不同固定資產(chǎn)提供的經(jīng)濟(jì)效益；而稅法對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法進(jìn)行了嚴(yán)格的限制。既使其它條件相同，折舊方法不同也會(huì)產(chǎn)生稅法與會(huì)計(jì)確認(rèn)的折舊費(fèi)用的不同。
（三）折舊差異的納稅調(diào)整
根據(jù)國稅發(fā)[2006]56號(hào)，折舊方法引起的折舊費(fèi)用差異進(jìn)行納稅調(diào)整，應(yīng)通過企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表“資產(chǎn)折舊、攤銷明細(xì)表”進(jìn)行。在“資產(chǎn)折舊、攤銷明細(xì)表”中，分別按會(huì)計(jì)與稅法的折舊方法計(jì)算出“本期資產(chǎn)折舊或攤銷額”和“允許稅前扣除的折舊或攤銷額”，其差額根據(jù)其性質(zhì)分別填入“本期納稅調(diào)整增加額或減少額”、“本期轉(zhuǎn)回以前年度確認(rèn)的時(shí)間性差異”和“本年稅前扣除額（可抵減時(shí)間性差異）”等。
二、固定資產(chǎn)范圍不同引起的折舊費(fèi)用比較
（一）相關(guān)的法規(guī)規(guī)定（見表2）
（二）稅法折舊與會(huì)計(jì)折舊的差異
會(huì)計(jì)在固定資產(chǎn)的界定上給予了較大的彈性，企業(yè)可以根據(jù)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的固定資產(chǎn)目錄、分類方法作為進(jìn)行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)；而稅法卻沿用較早的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，對(duì)納稅人固定資產(chǎn)進(jìn)行剛性界定，從而在這一環(huán)節(jié)產(chǎn)生界定固定資產(chǎn)的差異。企業(yè)從固定資產(chǎn)取得開始就應(yīng)注意這方面的差別，否則必將混淆日后固定資產(chǎn)折舊的差異。
（三）折舊差異的納稅調(diào)整
由于固定資產(chǎn)范圍產(chǎn)生的折舊費(fèi)用的差異，也是在“資產(chǎn)折舊、攤銷明細(xì)表”中進(jìn)行調(diào)整，首先應(yīng)歸集會(huì)計(jì)的固定資產(chǎn)價(jià)值和稅法的資產(chǎn)價(jià)值，分別填入相關(guān)行列；其次根據(jù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值以及“本期資產(chǎn)計(jì)稅成本”計(jì)算“本期資產(chǎn)折舊或攤銷額”和“允許稅前扣除的折舊或攤銷”；然后將差額填入“本期納稅調(diào)整增加或減少額”。
三、固定資產(chǎn)折舊范圍不同引起的折舊費(fèi)用比較
（一）相關(guān)的法規(guī)規(guī)定（見表3）
（二）稅法折舊與會(huì)計(jì)折舊的差異
會(huì)計(jì)比稅法固定資產(chǎn)的折舊范圍更廣泛，主要差別在于未使用、不需用以及封存的固定資產(chǎn)，不得提取折舊，按照規(guī)定提取維簡(jiǎn)費(fèi)的固定資產(chǎn)不得提取折舊等，折舊范圍不同，必然會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期和以后期間折舊費(fèi)用的不同。
（三）折舊差異的納稅調(diào)整
因固定資產(chǎn)折舊范圍引起的折舊差異，也是在“資產(chǎn)折舊、攤銷明細(xì)表”中進(jìn)行的，其納稅調(diào)整方法與因固定資產(chǎn)范圍引起的折舊差異調(diào)整方法相同，不再贅述。
四、固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化不同引起的折舊費(fèi)用比較
（一）相關(guān)法規(guī)規(guī)定（見表4）
（二）稅法折舊與會(huì)計(jì)折舊的差異
會(huì)計(jì)與稅法對(duì)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出劃分收益性支出與資本性支出的標(biāo)準(zhǔn)是不同的，稅法給出了明確的定量標(biāo)準(zhǔn)，而會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中主要依據(jù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。另外稅法規(guī)定在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行改擴(kuò)建的，按照固定資產(chǎn)的原價(jià)，加上改擴(kuò)建發(fā)生的支出，減去改擴(kuò)建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)變價(jià)收入后的余額確定。會(huì)計(jì)將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計(jì)入固定資產(chǎn)成本的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價(jià)值。
（三）折舊差異的納稅調(diào)整
因固定資產(chǎn)后續(xù)支出而引起的折舊費(fèi)用的差異調(diào)整，其方法與因固定資產(chǎn)范圍引起的折舊差異調(diào)整方法相同，不再贅述。
五、固定資產(chǎn)折舊年限不同而引起的折舊費(fèi)用比較
（一）相關(guān)法規(guī)規(guī)定（見表5）
（二）稅法折舊與會(huì)計(jì)折舊的差異
因固定資產(chǎn)折舊年限不同引起的折舊差異表現(xiàn)在兩方面。1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只對(duì)確定固定資產(chǎn)使用壽命要考慮的因素做了規(guī)范，稅法對(duì)此并未規(guī)范；2.會(huì)計(jì)沒有明確各類固定資產(chǎn)的具體使用壽命，而稅法對(duì)固定資產(chǎn)的最低折舊年限進(jìn)行了嚴(yán)格的限制。
（三）差異的納稅調(diào)整
在“資產(chǎn)折舊、攤銷明細(xì)表”中，折舊年限不同產(chǎn)生的折舊差異是暫時(shí)的。差異調(diào)整時(shí)，首先按照會(huì)計(jì)與稅法的折舊年限計(jì)算折舊額分別填入“本期資產(chǎn)折舊或攤銷額”和“允許稅前扣除的折舊或攤銷額”；雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)核算，但是，所得稅的納稅申報(bào)仍以損益為基礎(chǔ)進(jìn)行所得稅的時(shí)間性調(diào)整。根據(jù)兩者的差額分析填報(bào)“本期轉(zhuǎn)回以前年度確認(rèn)的時(shí)間性差異”和“本年稅前扣除額（可抵減時(shí)間性差異）”。
六、固定資產(chǎn)殘值不同而引起的折舊費(fèi)用比較
（一）相關(guān)法規(guī)規(guī)定（見表6）
（二）稅法折舊與會(huì)計(jì)折舊的差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的預(yù)計(jì)凈殘值強(qiáng)調(diào)的時(shí)點(diǎn)是“目前”，這是一個(gè)現(xiàn)值的概念，稅法并沒有界定預(yù)計(jì)殘值是終值或現(xiàn)值；會(huì)計(jì)允許企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，自行確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，而稅法將固定資產(chǎn)的殘值比例統(tǒng)一為5％。
（三）折舊差異的納稅調(diào)整
納稅調(diào)整時(shí)，在“資產(chǎn)折舊、攤銷明細(xì)表”中，首先直接將各自的殘值從資產(chǎn)價(jià)值中減除計(jì)算折舊額，并將會(huì)計(jì)與稅法折舊額分別填入“本期資產(chǎn)折舊或攤銷額”和“允許稅前扣除的折舊或攤銷額”；然后將雙方的折舊差額填入“本期納稅調(diào)整增加或減少額”即可。
七、固定資產(chǎn)減值損失確認(rèn)的不同而引起的折舊費(fèi)用比較
（一）相關(guān)法規(guī)規(guī)定（見表7）
（二）稅法折舊與會(huì)計(jì)折舊的差異
會(huì)計(jì)信息對(duì)于一個(gè)企業(yè)的重要性，不光是通過日常的經(jīng)營數(shù)據(jù)，得出企業(yè)本年度或者本月度是虧是贏，讓企業(yè)內(nèi)外對(duì)企業(yè)的經(jīng)營狀況有一個(gè)明確的認(rèn)知。尤其是上市公司，更需要及時(shí)公布自己的財(cái)務(wù)狀況以對(duì)自己的股東負(fù)責(zé)。更重要的是，企業(yè)的決策層需要根據(jù)自己企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況來制定下一步的工作方針和計(jì)劃。在企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中，所得稅占據(jù)了不小的比重，企業(yè)所得稅的多少能夠直接對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生較大影響，因此，怎樣計(jì)算企業(yè)的所得稅，就成為了一個(gè)十分重要的話題。
一、兩種所得稅計(jì)算方法的區(qū)別
目前在我國實(shí)際使用的所得稅計(jì)算方法主要分為兩種，即應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法，這兩種方法從總體而言不會(huì)影響到國家的稅收，但是對(duì)企業(yè)的當(dāng)期稅款數(shù)額將會(huì)產(chǎn)生不小的差異。
1.兩種計(jì)算方法的信息反饋差異
從概念上來看，應(yīng)付稅款法，是指本期稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異造成的影響納稅的金額直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不遞延到以后各期的會(huì)計(jì)處理方法；而納稅影響會(huì)計(jì)法，是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤總額與應(yīng)納稅所得額之間的時(shí)間性差異造成的納稅影響額遞延分配到以后期間的會(huì)計(jì)方法。簡(jiǎn)單而言，兩種計(jì)算方法的差別主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。首先，二者對(duì)所得稅費(fèi)用的預(yù)測(cè)效果不同。運(yùn)用應(yīng)付稅款法進(jìn)行企業(yè)所得稅計(jì)算時(shí)，只是單純的將稅前會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額之間的差異計(jì)入當(dāng)期損益，計(jì)算方法簡(jiǎn)單，理解起來也比較簡(jiǎn)單，客觀反映出了企業(yè)當(dāng)期的發(fā)展和經(jīng)營狀況。然而，這種方法沒有考慮本期稅前會(huì)計(jì)利潤總額與應(yīng)納稅所得額之間的差異對(duì)后期企業(yè)經(jīng)營造成的影響，只是將會(huì)計(jì)計(jì)算的金額當(dāng)成一個(gè)衡量企業(yè)經(jīng)營好壞的一個(gè)證據(jù)，而沒有考慮其時(shí)效性，也就是這個(gè)差異對(duì)接下來的稅收計(jì)算數(shù)據(jù)產(chǎn)生的影響?？偨Y(jié)起來就是，納稅影響會(huì)計(jì)法考慮了企業(yè)所得稅數(shù)據(jù)的時(shí)效性，因此具有了一定的未來預(yù)測(cè)能力，而應(yīng)付稅款法未考慮到這一點(diǎn)。其次，應(yīng)付稅款法直接反出了企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)收益經(jīng)稅法調(diào)整后應(yīng)繳納的所得稅金額，而納稅影響會(huì)計(jì)法通過“遞延稅款”賬戶（即時(shí)效性）的借方或貸方反映企業(yè)當(dāng)期時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回或產(chǎn)生的金額，反映時(shí)間性差異對(duì)當(dāng)期所得稅的影響，對(duì)于企業(yè)的進(jìn)一步?jīng)Q策能夠起到更大的信息反饋和分析效果。其次，兩種計(jì)算方法的信息反饋價(jià)值大有不同。按照正常的稅收計(jì)算方法進(jìn)行計(jì)算，應(yīng)付稅款法反饋出的信息代表著企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)收益經(jīng)稅法調(diào)整后應(yīng)繳納的所得稅金額，從數(shù)值上能夠反映出企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營狀況以及對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)大小。與之相對(duì)應(yīng)的納稅影響會(huì)計(jì)法是在時(shí)間影響因素加入以后得出的企業(yè)所得稅，這種計(jì)算方法不僅能夠通過當(dāng)期應(yīng)交稅款反映出企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營狀況和資金狀況，而且通過通過稅款的時(shí)間效應(yīng)“遞延稅款”的借方和貸方反映企業(yè)當(dāng)期時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回或產(chǎn)生的金額，反映時(shí)間性差異對(duì)當(dāng)期所得稅的影響。最后，兩種計(jì)算方法對(duì)會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性反應(yīng)不同。應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法均及時(shí)反映了企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅。但是，應(yīng)付稅款法下會(huì)計(jì)信息由于忽略時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響，因此不能及時(shí)反映當(dāng)期產(chǎn)生的時(shí)間性差異。而納稅影響會(huì)計(jì)法則通過加入稅款的時(shí)間效應(yīng)，可以及時(shí)反映出當(dāng)期稅款的時(shí)間效應(yīng)。
2.兩種計(jì)算方法的可靠性比較
通常情況下，會(huì)計(jì)信息是能夠反應(yīng)出企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營狀況，也是通過數(shù)字最直接反應(yīng)出企業(yè)“健康狀況”的一個(gè)重要渠道。如果一個(gè)企業(yè)的當(dāng)期納稅數(shù)據(jù)不能夠體現(xiàn)出經(jīng)營者想要看到的企業(yè)鴻觀經(jīng)營狀況，那么對(duì)未來的經(jīng)營方向就有可能出現(xiàn)錯(cuò)誤的判斷，這種情況下，我們通常將會(huì)計(jì)審計(jì)方法稱為不可靠的方法。通常會(huì)計(jì)信息是否可靠，可就其兩個(gè)組成因素加以衡量，即真實(shí)性和可核性。所謂的真實(shí)性，指的是企業(yè)經(jīng)營過程中的資金出入數(shù)據(jù)是真實(shí)可靠的，如果數(shù)據(jù)弄虛作假，那么無論用何種計(jì)算方法，都是無法得出正確結(jié)論的?？珊诵灾傅氖窃谟?jì)量和核算的過程中，對(duì)于情況相近的個(gè)體采用相同的計(jì)算方法確保計(jì)量人正確而無偏差地使用其所選擇的方法加以計(jì)量，而不論方法是否恰當(dāng)。
有了以上兩個(gè)特性，我們就可以對(duì)兩種稅款計(jì)算方法的可靠性進(jìn)行比較了。
（1）兩種計(jì)算方法的真實(shí)性比較
從原理上講，應(yīng)付稅款法建立的基礎(chǔ)是“利潤分配理論”，該理論認(rèn)為企業(yè)所得稅的本質(zhì)是將企業(yè)獲得的利潤向公共社會(huì)分配一部分作為自己對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)，而社會(huì)則為企業(yè)提供了生產(chǎn)安全、財(cái)產(chǎn)安全以及人員安全的“承諾”。這就要求當(dāng)期計(jì)算所得稅時(shí)，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間產(chǎn)生的各種差異均于當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用。也就是說，只有企業(yè)賺得利潤才會(huì)有所得稅的產(chǎn)生，并且二者是按照一定的計(jì)算方式進(jìn)行直接關(guān)聯(lián)的。因此，所得稅只來源于應(yīng)稅所得，當(dāng)發(fā)生應(yīng)稅所得時(shí)，應(yīng)立即確認(rèn)當(dāng)期所得稅，而不必將所得稅與企業(yè)的稅前會(huì)計(jì)利潤聯(lián)系起來。這種游戲規(guī)則不知不覺中賦予了會(huì)計(jì)人員一項(xiàng)重要的權(quán)利，那就是人為平均前后期會(huì)計(jì)收益，從而是稅收不能真實(shí)反映企業(yè)的稅后利潤。因此，我們可以得出一個(gè)結(jié)論：應(yīng)付稅款法下的所得稅費(fèi)用真實(shí)反映了企業(yè)依據(jù)當(dāng)期經(jīng)營所得應(yīng)繳納的所得稅，稅后凈利潤真實(shí)反映了納稅后企業(yè)當(dāng)期的剩余收益。
與之相對(duì)，納稅影響會(huì)計(jì)法的根基是“費(fèi)用理論”，其理論認(rèn)為企業(yè)向社會(huì)繳納的所得稅是其獲得合法利潤的一個(gè)前提和保障。企業(yè)為了獲得自己的合法利潤，必須向社會(huì)付出自己的稅款，當(dāng)然，這里的稅款就可以被理解為是企業(yè)向社會(huì)支付的一部分特殊的費(fèi)用了。為了反映時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響，就要遵循配比原則，跨期分?jǐn)偹枚愘M(fèi)用。既然是分?jǐn)偅敲淳蜕婕暗搅司唧w的分?jǐn)偡桨?，是部分分?jǐn)傔€是全部分?jǐn)?，同時(shí)也就進(jìn)入了時(shí)間的概念，對(duì)非重復(fù)發(fā)生的時(shí)間性差異做跨期的所得稅費(fèi)用分?jǐn)偂Ｒ虼?，納稅影響會(huì)計(jì)法下，所得稅費(fèi)用和時(shí)間性差異產(chǎn)生的所得稅影響數(shù)的計(jì)算會(huì)受到會(huì)計(jì)人員專業(yè)判斷等因素的影響，而納稅影響會(huì)計(jì)法計(jì)算的所得稅費(fèi)用很難與所要表達(dá)的事實(shí)完全吻合。
（2）兩種計(jì)算方法的可核性比較
從上文的描述總，不難看出，應(yīng)付稅款法下的所得稅費(fèi)用是嚴(yán)格按照公式進(jìn)行計(jì)算的，并且計(jì)算的公式非常簡(jiǎn)單，因此具有很強(qiáng)烈的可核性。相對(duì)而言，納稅影響會(huì)計(jì)法由于選擇的所得稅費(fèi)用跨期分?jǐn)偟姆椒ㄓ泻芏喾N，每一種選擇計(jì)算出的答案都不盡相同，需要以會(huì)計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的理解計(jì)量所得稅費(fèi)用。在這個(gè)過程中，會(huì)計(jì)人員的個(gè)人喜好、公司的實(shí)際利益等因素往往會(huì)參雜其中，不同的人往往能夠得出不同的結(jié)論，因此，納稅影響會(huì)計(jì)法基本不具備可核性。
從以上兩點(diǎn)可以看出，應(yīng)付稅款法能夠真實(shí)反映出企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營狀況，稅后凈利潤也能夠真實(shí)反映了納稅后企業(yè)當(dāng)期的剩余收益，并且該種方法的數(shù)據(jù)可核性非常強(qiáng)，這也是源于其計(jì)算方法的簡(jiǎn)單性。綜合比較，從真實(shí)反映現(xiàn)實(shí)情況的角度出發(fā)，應(yīng)付稅款法的可靠性更高。但是應(yīng)付稅款法也有著自己巨大的缺陷，那就是其對(duì)不同期稅務(wù)的關(guān)聯(lián)性較差，忽略了時(shí)間性差異，不能夠及時(shí)預(yù)測(cè)和反饋有效的信息給企業(yè)決策者。
二、兩種計(jì)算方法的適用性研究
通過以上的比較，可以知道，應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法這兩種企業(yè)所得稅的計(jì)算方法差異很大，對(duì)于不同類型的企業(yè)，兩種方法的適用性有很大的不同。然而，無論如何計(jì)算，無論是否考慮稅前應(yīng)納稅款，對(duì)于企業(yè)應(yīng)當(dāng)為社會(huì)繳納的所得稅的數(shù)量是沒有任何影響的。2006年以后，國家規(guī)定上市公司必須采取納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行計(jì)算，而對(duì)于非上市的企業(yè)，如果沒有盈余管理的需要，暫時(shí)性差異較多，對(duì)企業(yè)的影響較大，那么應(yīng)付稅款法較為合適。對(duì)于大規(guī)模的企業(yè)，稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差距也較大，采用納稅影響會(huì)計(jì)法更加合適。
三、總結(jié)
企業(yè)選用哪種稅款計(jì)算方法，應(yīng)當(dāng)視企業(yè)自身的規(guī)模和經(jīng)營狀況而定。應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法雖然計(jì)算出的稅額都相同，但是二者的計(jì)算過程和反映出的信息有很大的不同，因此，企業(yè)在做財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)慎重選擇。
在企業(yè)產(chǎn)品同質(zhì)化競(jìng)爭(zhēng)非常激烈的背景下，企業(yè)要想通過“開源”來提高收益，其可行性相對(duì)較低；反之，以“節(jié)流”為主的成本管理順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)，成為企業(yè)界努力的目標(biāo)。目前，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)沉重是普遍的現(xiàn)狀，各種重復(fù)征稅現(xiàn)象較為嚴(yán)重，這對(duì)于企業(yè)的長期發(fā)展來說是極為不利的。反觀一些外資企業(yè)，其通過對(duì)稅收進(jìn)行籌劃與安排，實(shí)現(xiàn)合法合理降低稅收負(fù)擔(dān)的目標(biāo)，從而也提高了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。因此，我國企業(yè)如何加強(qiáng)稅收環(huán)節(jié)的籌劃是未來的發(fā)展趨勢(shì)。
一、會(huì)計(jì)處理方法的定義及其在納稅籌劃中的特點(diǎn)
會(huì)計(jì)處理方法就是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算所用到的計(jì)量方法。目前，企業(yè)常見的會(huì)計(jì)處理方法有存貨計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊法等。會(huì)計(jì)處理方法的如何選擇關(guān)乎著企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低，也影響著企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的多少。
納稅籌劃是在法律法規(guī)政策的允許下，通過對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合理籌劃，實(shí)現(xiàn)稅收成本減少的過程。其中，會(huì)計(jì)處理方法的選擇作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容，對(duì)企業(yè)納稅籌劃工作的開展有著不可忽略的影響。與此同時(shí)，在企業(yè)納稅籌劃的背景下，會(huì)計(jì)處理方法表現(xiàn)出了新的特征。第一，非違法性。因?yàn)榧{稅籌劃的前提條件就是在國家相關(guān)法律法規(guī)政策的許可下所進(jìn)行的，盡管有時(shí)候可能會(huì)鉆法律法規(guī)的漏洞，與法律法規(guī)的立法初衷相背離，但必須要符合現(xiàn)有法律法規(guī)明文規(guī)定的有關(guān)原則。第二，預(yù)見性。對(duì)于企業(yè)來說，由于各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)具有事后性的特征，使得企業(yè)納稅行為也表現(xiàn)出滯后性的特點(diǎn)。以企業(yè)營業(yè)稅為例，只有企業(yè)發(fā)生了產(chǎn)品的銷售行為后，才會(huì)發(fā)生繳納營業(yè)稅的行為。但在納稅籌劃下，企業(yè)通過合理籌劃，就可以達(dá)到降低納稅負(fù)擔(dān)的目的。而會(huì)計(jì)處理方法作為納稅籌劃實(shí)現(xiàn)的途徑，則就表現(xiàn)出了預(yù)見性的特點(diǎn)。第三，目的性。納稅籌劃具有鮮明的目的，即透過對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的規(guī)劃，來實(shí)現(xiàn)稅收成本最小化的目的。
二、我國企業(yè)納稅籌劃的發(fā)展歷程
納稅籌劃作為合法合理的避稅手段，在國外企業(yè)中得到了廣泛的應(yīng)用。而我國企業(yè)的納稅籌劃相對(duì)而言起步較晚。在1978年改革開放以前，由于我國實(shí)行的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，企業(yè)的納稅行為都是由政府統(tǒng)籌進(jìn)行，因此也就不存在納稅籌劃的行為。我國企業(yè)納稅籌劃的應(yīng)用是在改革開放以后，才逐步應(yīng)用與發(fā)展起來的。
第一個(gè)階段是探索期，即從1978年改革開放至1994年。自改革開放以來，在國內(nèi)企業(yè)產(chǎn)品出口于歐美發(fā)達(dá)國家市場(chǎng)的背景下，國外的“三資”企業(yè)也逐漸進(jìn)入中國市場(chǎng)。在這些國外企業(yè)為國內(nèi)企業(yè)帶來資金與技術(shù)的同時(shí)，也輸入了“納稅籌劃”的先進(jìn)理念。在這一時(shí)期內(nèi)，由于政府為了發(fā)展經(jīng)濟(jì)，對(duì)外資企業(yè)給予了大量的土地、稅收等優(yōu)惠政策，與此同時(shí)，因?yàn)槲覈鐣?huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制處于初步發(fā)展階段，對(duì)稅收方面的法律法規(guī)還未完善。
第二是初步發(fā)展期，從1994年至2000年。伴隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的深入改革，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特征越發(fā)明顯；特別是十四大以后國有企業(yè)的體制改革，更加凸顯了企業(yè)“自主經(jīng)營，自負(fù)盈虧”的經(jīng)模式是未來我國社會(huì)主體市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展方向。對(duì)此，在整個(gè)政策大環(huán)境的影響下，企業(yè)迫于經(jīng)營效益的提高，也逐漸開始重視納稅籌劃在企業(yè)中的應(yīng)用。在這一階段里，政府與企業(yè)都已經(jīng)認(rèn)識(shí)到了納稅籌劃對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的重要性，也著手展開了納稅籌劃的相關(guān)工作。
第三個(gè)階段是普遍運(yùn)用期，即從2001年至今。在2001年底我國加入世界貿(mào)易組織的浪潮下，國內(nèi)企業(yè)的對(duì)外開放程度越來越高，與國外企業(yè)的溝通交流也越發(fā)頻繁。從理念上來說，國內(nèi)企業(yè)基本上已普遍接受了納稅籌劃的思想，并廣泛應(yīng)用于實(shí)踐。另一方面，稅務(wù)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等會(huì)計(jì)中介結(jié)構(gòu)的大量產(chǎn)生，為企業(yè)的納稅籌劃提供了更為專業(yè)化的服務(wù)。與此同時(shí)，政府也總結(jié)并吸取了先前稅收法律法規(guī)上的問題與漏洞，對(duì)企業(yè)納稅籌劃工作進(jìn)行了規(guī)范與引導(dǎo)，有效保證了納稅籌劃的持續(xù)發(fā)展。
三、不同會(huì)計(jì)處理方法下的納稅籌劃
納稅籌劃是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要組成部分，其與會(huì)計(jì)處理方法的應(yīng)用有著不可分割的關(guān)系。因?yàn)闀?huì)計(jì)處理的選擇與應(yīng)用關(guān)系著企業(yè)納稅行為的原始形態(tài)，這必然會(huì)對(duì)企業(yè)的稅收成本產(chǎn)生影響。因此，要做好企業(yè)的納稅籌劃工作，就必須從不同的會(huì)計(jì)處理方法角度下進(jìn)行合理的納稅籌劃。
（一）存貨計(jì)價(jià)方法角度
存貨是生產(chǎn)經(jīng)營型企業(yè)必然要面對(duì)的一方面問題。存貨既可以是準(zhǔn)備出售的商品，也可以是正在生產(chǎn)的在產(chǎn)品或原材料等。在財(cái)務(wù)管理中，存貨是企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的一部分，且存貨規(guī)模的大小影響著企業(yè)流動(dòng)性的高低。與此同時(shí)，存貨所產(chǎn)生的倉儲(chǔ)、保管等費(fèi)用也是企業(yè)成本的一大部分，存貨的大小關(guān)系著銷貨成本的高低，而銷貨成本又會(huì)對(duì)銷售利潤產(chǎn)生影響，繼而關(guān)乎到企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。因此，對(duì)存貨的核算必然會(huì)對(duì)企業(yè)的稅收有著一定的影響。
在企業(yè)存貨的核算過程中，存貨計(jì)價(jià)是重要的環(huán)節(jié)。按照現(xiàn)有的會(huì)計(jì)政策，存貨計(jì)價(jià)方法有加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法等四種。這四種存貨計(jì)價(jià)方法的選擇與應(yīng)用影響著企業(yè)稅收金額的多少。
因此，在企業(yè)利用存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，就需要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行，通過不同存貨計(jì)價(jià)方法來計(jì)算得到不同的稅收金額，并選擇企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)最小的那種存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行。以生產(chǎn)材料為例，存貨計(jì)價(jià)方法的選擇與生產(chǎn)材料價(jià)格的漲跌有關(guān)。當(dāng)價(jià)格處于下跌階段時(shí)，就需要采用先進(jìn)先出法，從而使得當(dāng)期納稅金額達(dá)到最低。當(dāng)然，若材料價(jià)格處于上漲或下跌狀態(tài)不明朗的情況下，采用加權(quán)平均法則最為適宜。
（二）固定資產(chǎn)折舊方法角度
固定資產(chǎn)是可以長期適用于生產(chǎn)經(jīng)營過程，對(duì)于固定資產(chǎn)的核算普遍采用固定資產(chǎn)折舊方法進(jìn)行。固定資產(chǎn)折舊是指在其使用周期內(nèi)，根據(jù)既定的計(jì)價(jià)方法對(duì)其所發(fā)生的當(dāng)期損耗金額進(jìn)行分?jǐn)偟倪^程。由于固定資產(chǎn)的折舊是屬于企業(yè)成本，具有“稅收抵擋”的作用。因?yàn)檎叟f關(guān)乎成本，成本影響利潤，利潤決定納稅金額的高低。
目前，固定資產(chǎn)的折舊方法有自然損耗法、加速折舊法、直線法以及產(chǎn)量法等四種。而具體采用何種固定資產(chǎn)折舊方法，則需要結(jié)合企業(yè)所面臨的具體情況加以應(yīng)對(duì)。一方面，當(dāng)企業(yè)面臨著通貨膨脹的大經(jīng)濟(jì)背景下時(shí)，固定資產(chǎn)的折舊方法宜采取加速折舊法。因?yàn)樵谕ㄘ浥蛎浵?，資金容易發(fā)生貶值，按照歷史成本所回收的資金相當(dāng)于貶值。對(duì)此，加速折舊法可以起到加快折舊速度的作用，縮短資產(chǎn)收益的回收期，繼而促使前期折舊成本過高而取得最大的節(jié)稅效應(yīng)。另一方面，企業(yè)在面臨稅收優(yōu)惠的政策背景下時(shí)，則可采取直線法進(jìn)行折舊。因?yàn)橹本€法可以保證企業(yè)在盡可能長的時(shí)間里來對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，通過延長固定資產(chǎn)的使用周期，來獲取最大的節(jié)稅效應(yīng)。相反，加速折舊法反而會(huì)起到增加稅收負(fù)擔(dān)的影響。此外，采取何種稅制也會(huì)對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇產(chǎn)生影響。如比例稅制下，則適宜采用加速折舊法。
（三）稅收臨界點(diǎn)角度
目前，稅收制度有定額稅率、累進(jìn)稅率以及比例稅率等幾種形式。在稅收的收取過程中都要牽涉到稅基。其實(shí)，稅基作為稅收的基本要素，在納稅籌劃中也有著重要的作用。對(duì)稅基臨界點(diǎn)的合理籌劃可以起到節(jié)稅的效應(yīng)。以目前個(gè)人所得稅為例，假設(shè)個(gè)人所得稅的稅基為5000元，那么4999元收入的群體與5001元收入的群體所得到的實(shí)際收入是完全不同的?？瓷先?，5001元的群體收入要高于4999元；但考慮到稅收因素的話，實(shí)際上4999元群體的收入要略高于5001元的。在這里，稅基臨界點(diǎn)的合理籌劃就起到了非常關(guān)鍵的作用。與此同時(shí)，目前我國優(yōu)惠稅收政策的標(biāo)準(zhǔn)也對(duì)納稅籌劃有著重要的影響。通過對(duì)稅收優(yōu)惠政策中優(yōu)惠臨界點(diǎn)的規(guī)劃，同樣可以起到節(jié)稅的作用。
（四）分?jǐn)傎M(fèi)用角度
企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營必然要產(chǎn)生一部分的費(fèi)用成本，而費(fèi)用成本關(guān)系到企業(yè)的利潤，利潤則又是稅收多少的重要依據(jù)。目前，企業(yè)的費(fèi)用有許多，其中一些費(fèi)用需要通過分?jǐn)偟姆绞竭M(jìn)行會(huì)計(jì)核算。對(duì)此，如何對(duì)費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)倳?huì)影響到企業(yè)當(dāng)期成本費(fèi)用的大小，從而可以實(shí)現(xiàn)是否節(jié)稅的目的。
目前，企業(yè)費(fèi)用分?jǐn)偟姆椒ㄓ袑?shí)際費(fèi)用分?jǐn)偡?、平均攤銷法以及不規(guī)則攤銷法這三種。每種費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǖ膽?yīng)用對(duì)企業(yè)利潤的影響程度各不相同。鑒于企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)是持續(xù)經(jīng)營，那么從企業(yè)長期經(jīng)營的角度來看，采用平均費(fèi)用分?jǐn)偡椒梢宰畲笙薅鹊仄鸬焦?jié)稅的作用。因?yàn)楫?dāng)采用平均費(fèi)用分?jǐn)偡椒〞r(shí)，企業(yè)各項(xiàng)費(fèi)用就會(huì)根據(jù)營業(yè)額進(jìn)行平均，相應(yīng)地企業(yè)利潤也就起到了平均分?jǐn)偟淖饔茫瑥亩沟闷髽I(yè)稅收避免出現(xiàn)大幅波動(dòng)的現(xiàn)象。
（五）長期投資核算方法角度
前面提到的幾方面都是從企業(yè)成本費(fèi)用的角度入手的，那么企業(yè)作為利潤最大化的經(jīng)營機(jī)構(gòu)，必然要發(fā)生投資活動(dòng)。目前，企業(yè)在對(duì)長期投資的核算過程中分別采用成本法與權(quán)益法兩種方法。在現(xiàn)行稅法下，企業(yè)采用何種長期投資的核算方法，取決于企業(yè)長期投資的股份是否低于被投資企業(yè)股份的25%。當(dāng)企業(yè)長期投資的股權(quán)高于25%時(shí)，則采用權(quán)益法；相反則采用成本法。對(duì)此，從納稅籌劃的角度來看，當(dāng)企業(yè)長期投資某一企業(yè)的股份處于被投資企業(yè)股份25%左右時(shí)，應(yīng)盡量選擇低于25%的比例，因?yàn)檫@樣可以起到節(jié)稅的效應(yīng)。當(dāng)然，企業(yè)的長期投資還需要結(jié)合考慮多方面的因素。
四、結(jié)論
綜上所述，不同的會(huì)計(jì)處理方法影響著企業(yè)的成本費(fèi)用與利潤，繼而影響到企業(yè)稅收的負(fù)擔(dān)。因此，合理采用會(huì)計(jì)處理方法就可以起到合理避稅的目的，這對(duì)于企業(yè)來說也是財(cái)務(wù)管理水平的不斷提高。
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中圖分類號(hào):F810.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2010)09-0008-02
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定,投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。它包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán),以及已出租的建筑物等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其開發(fā)的完工產(chǎn)品以經(jīng)營租賃方式出租,以賺取租賃收入為目的的行為應(yīng)視為將存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在采用公允價(jià)值模式下計(jì)量的投資性房地產(chǎn),該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量。轉(zhuǎn)換的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的,其差額計(jì)入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)換的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的,其差額作為資本公積(其他資本公積),計(jì)入所有者權(quán)益。在公允價(jià)值模式下,不計(jì)提折舊,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資性房地產(chǎn)(公允價(jià)值變動(dòng))和公允價(jià)值變動(dòng)損益。當(dāng)出租的建筑物被處置或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時(shí),應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損,應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。原計(jì)入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2006]第31號(hào))中規(guī)定,開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或經(jīng)營性資產(chǎn)等行為應(yīng)視同銷售,售價(jià)可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)參照同類開發(fā)產(chǎn)品的市場(chǎng)公允價(jià)值確定,于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移,或于實(shí)際取得權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入或利潤的實(shí)現(xiàn)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)(企業(yè)所得稅稅前扣除辦法)的通知》(國稅發(fā)[2000]第84號(hào))中規(guī)定,納稅人的固定資產(chǎn)等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確認(rèn)應(yīng)遵循歷史成本原則,納稅人經(jīng)營活動(dòng)中使用的固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用可以扣除。2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第11條明確規(guī)定,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊準(zhǔn)予扣除?！敦?cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2007]第80號(hào))中規(guī)定,企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn),持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,在實(shí)際處置或者結(jié)算時(shí),處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。
通過上述相關(guān)規(guī)定的比較可以看出,房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)的產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),在公允價(jià)值模式下會(huì)計(jì)處理與納稅處理存在以下幾點(diǎn)差異:(1)轉(zhuǎn)換當(dāng)日的初始確認(rèn)上存在差異。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將產(chǎn)品轉(zhuǎn)作投資性房地產(chǎn)是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系,不存在銷售行為,也不滿足銷售實(shí)現(xiàn)的條件,因此不確認(rèn)為銷售。而所得稅法規(guī)定,開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)應(yīng)視同銷售,于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。(2)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)的處理方法存在差異。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益,而稅法規(guī)定公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。(3)出租期間價(jià)值損耗的處理方法存在差異。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法根據(jù)其真實(shí)性原則對(duì)公允價(jià)值模式計(jì)量不予確認(rèn),允許固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
對(duì)于采用公允價(jià)值模式對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將產(chǎn)品轉(zhuǎn)作投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量,其期末價(jià)值為公允價(jià)值。而稅法規(guī)定該項(xiàng)資產(chǎn)在持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,則其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為取得時(shí)歷史成本減去按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額,所以該項(xiàng)資產(chǎn)在持有期間的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在著差異。由于稅法允許稅前扣除的折舊費(fèi)用,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定處置時(shí)最終得到扣除,只是稅法允許扣除的時(shí)間早于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許扣除的時(shí)間,所以賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異是暫時(shí)性差異,而此時(shí)的暫時(shí)性差異將于未來期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
例,A公司為一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),2007年3月,A公司與B公司簽訂了一份租賃協(xié)議,將A公司開發(fā)的一棟辦公樓租與B公司,租賃期為2年,當(dāng)年5月31日辦公樓達(dá)到預(yù)期可使用狀態(tài)并開始起租。由于該辦公樓處于商業(yè)街繁華地段,所在城區(qū)有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng),A公司能夠從市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)及其他相關(guān)信息,所以A公司決定利用公允價(jià)值模式對(duì)出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,轉(zhuǎn)換日該辦公樓造價(jià)6 000萬元,公允價(jià)值為7 200萬元,預(yù)計(jì)使用年限為20年。2007年12月31日,該辦公樓的公允價(jià)值為8 000萬元,2008年12月31日該辦公樓的公允價(jià)值為7 800萬元。2009年5月31日租賃合同到期,A公司收回該辦公樓,并于2009年6月10日以8200萬元的價(jià)格出售,出售款已收訖銀行。出售過程中按售價(jià)的5%繳納營業(yè)稅。2007―2009年度利潤表中的利潤總額均為5 000萬元,并利用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。2007年度適用的所得稅率為33%,從2008年1月1日起所得稅率改為25%(折舊按直線法,不考慮殘值)。
A公司的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整如下:(單位:萬元)
1. 2007年5月31日,A公司開發(fā)完成辦公樓并出租
借:投資性房地產(chǎn)――成本 7 200
貸:已開發(fā)產(chǎn)品 6 000
資本公積――其他資本公積 1 200
2. 2007年12月31日,A公司以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益
借:投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 800
貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 800
3.2007年度終了,計(jì)算A公司所得稅時(shí)的納稅調(diào)整及會(huì)計(jì)處理:
(1)稅法規(guī)定將開發(fā)的產(chǎn)品用于出租應(yīng)視同銷售,銷售收入7 200萬元,銷售成本6 000萬元,實(shí)現(xiàn)銷售利潤1 200萬元(在不考慮營業(yè)稅等的情況下),則計(jì)稅基礎(chǔ)為7 200萬元。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在轉(zhuǎn)換日將公允價(jià)值高出造價(jià)的部分計(jì)入資本公積,待處置時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,因此少計(jì)應(yīng)納稅所得額1 200萬元,應(yīng)調(diào)增。(2)稅法規(guī)定允許計(jì)提折舊210萬元,而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不計(jì)提折舊。因此多計(jì)應(yīng)納稅所得額210萬元,應(yīng)調(diào)減。(3)稅法規(guī)定投資性房地產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,因此多計(jì)應(yīng)納稅所得額800萬元,應(yīng)當(dāng)調(diào)減。(4)A公司辦公樓的賬面價(jià)值8 000萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)6 990萬元,因?yàn)槎咧g的差額1 010萬元會(huì)增加企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。(5)2007年度應(yīng)納稅所得額=5 000-210-800+1 200=5 190(萬元),2007年度應(yīng)交納所得稅=5 190×33%=1 712.7(萬元),應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=1 010×25%=252.5(萬元)。
借:所得稅費(fèi)用 1 965.2
貸:應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅 1 712.7
遞延所得稅負(fù)債 252.5
4.2008年12月31日,以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 200
貸:投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 200
5. 2008年度終了,計(jì)算A公司的所得稅時(shí)的納稅調(diào)整與會(huì)計(jì)處理:
(1)稅法允許計(jì)提折舊360萬元,而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許計(jì)提折舊,因此多計(jì)應(yīng)納稅所得額360萬元,應(yīng)調(diào)減。(2)稅法規(guī)定投資性房地產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,因此少計(jì)應(yīng)納稅所得額200萬元,應(yīng)當(dāng)調(diào)增。(3)A公司辦公樓的賬面價(jià)值7 800萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)6 630萬元,二者之間的差額1 170萬元屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,所以,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=1 170×25%=292.5(萬元),但遞延所得稅負(fù)債的期初余額252.5萬元,因此當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債40萬元。(4)2008年度應(yīng)納稅所得額=5 000-360+200=4 840(萬元),2008年度應(yīng)交納所得稅=4 840×25%=1 210(萬元)。
借:所得稅費(fèi)用 1 250
貸: 遞延所得稅負(fù)債 40
貸:應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅 1 210
6. 2009年6月10日,收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)并將該棟辦公樓以8 200萬元的價(jià)格出售,按售價(jià)的5%交納營業(yè)稅。
借:銀行存款 8 200
貸:其他業(yè)務(wù)收入 8 200
借:其他業(yè)務(wù)成本 7 800
貸:投資性房地產(chǎn)――成本 7 200
投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 600
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 600
貸:其他業(yè)務(wù)收入 600
借:資本公積――其他資本公積 1200
貸:其他業(yè)務(wù)收入 1200
借:營業(yè)稅金及附加 410
貸:應(yīng)交稅金――應(yīng)交營業(yè)稅 410
7. 2009年度終了,計(jì)算A公司所得稅時(shí)的納稅調(diào)整與會(huì)計(jì)處理:
(1)稅法允許計(jì)提的折舊150萬元,而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許計(jì)提折舊,因此多計(jì)應(yīng)納稅所得額150萬元,應(yīng)當(dāng)調(diào)減。
(2)處置投資性房地產(chǎn),會(huì)計(jì)確認(rèn)處置收益=8 200-7 800
-600+600+1 200-410=1 190(萬元),稅收確認(rèn)的處置收益=8 200-(7 200-210-360-150)-410=1 310(萬元),會(huì)計(jì)比稅收少計(jì)處置收益120萬元,應(yīng)當(dāng)調(diào)增。
(3)因?yàn)檗k公樓賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)二者之間的暫時(shí)性差異,隨著辦公樓銷售的實(shí)現(xiàn)而消失,所以遞延所得稅負(fù)債期末余額292.5萬元應(yīng)全額轉(zhuǎn)銷。
(4)2009年度應(yīng)納稅所得額=5 000-150+120=4 970(萬元),2009年應(yīng)交納所得稅=4 970×25%=1 242.5(萬元)
借:所得稅費(fèi)用 950
遞延所得稅負(fù)債 292.5
貸:應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅 1 242.5
從上例可以看出,會(huì)計(jì)利潤總額:2007年度、2008年度、2009年度均為5 000萬元,累計(jì)數(shù)為15 000萬元;納稅調(diào)整額為:2007年度190萬元、2008年度-160萬元、2009年度-30萬元,累計(jì)調(diào)整數(shù)為0,應(yīng)納稅所得額為:2007年度5 190萬元、2008年度4 840萬元、2009年度4 970萬元,累計(jì)數(shù)為15 000萬元。由此可見,在不考慮其他因素的情況下,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在將產(chǎn)品用于經(jīng)營租賃期間,由于會(huì)計(jì)與稅法的處理方法不同,導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤總額與納稅所得額產(chǎn)生差異。
參考文獻(xiàn):
[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(三)[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì):綜合版, 2007,(5):41-42.
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系除了將公允價(jià)值作為計(jì)量屬性外，還對(duì)原準(zhǔn)則體系下的會(huì)計(jì)原則體系進(jìn)行了重構(gòu)，主要表現(xiàn)為不再將權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本作為會(huì)計(jì)原則，并進(jìn)一步強(qiáng)化了實(shí)質(zhì)重于形式的原則?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第十六條明確指出：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)?！痹诟鱾€(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，也體現(xiàn)著實(shí)質(zhì)重于形式會(huì)計(jì)原則的具體運(yùn)用。
我國對(duì)于實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用有一個(gè)認(rèn)識(shí)不斷深化的過程。在1993年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，沒有明確提出實(shí)質(zhì)重于形式的原則，直到2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，才正式地列上了這一原則，作為十三項(xiàng)基本會(huì)計(jì)原則之一，并將其應(yīng)用于會(huì)計(jì)主體的確定、資產(chǎn)和負(fù)債等會(huì)計(jì)要素的定義，短期投資和長期投資的劃分、長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法和成本法的選擇、融資租賃和經(jīng)營租賃的劃分、融資租入固定資產(chǎn)的確認(rèn)及其應(yīng)付租金的資本化、收入的確認(rèn)原則、借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)間界限、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的處理，或有負(fù)債的處理、合并報(bào)表的編制以及合并報(bào)表范圍的確定等方面。在新準(zhǔn)則體系中，在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》應(yīng)用的基礎(chǔ)上，又進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式原則的重要性，擴(kuò)大了實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用范圍。如在借款費(fèi)用準(zhǔn)則中，新準(zhǔn)則允許需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨，其所占用借款資金的相應(yīng)借款費(fèi)用，可以予以資本化。另外，可以資本化的借款費(fèi)用，不再限定于由專門借款所生成，對(duì)需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，可以作為符合資本化條件的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨，投資性房地產(chǎn)等。而且，如果相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款之外的一般借款，被占用的一般借款利息費(fèi)用也允許資本化?？梢?，新準(zhǔn)則的借款費(fèi)用資本化對(duì)象和范圍比以前更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，有利于提高會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的關(guān)注。再如，在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中，對(duì)于換入資產(chǎn)的確定，新準(zhǔn)則明確規(guī)定了“具備商業(yè)實(shí)質(zhì)”作為采用公允價(jià)值入賬的前提條件，若滿足其他各項(xiàng)條件，但發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具備“商業(yè)實(shí)質(zhì)”，同樣要以賬面價(jià)值入賬。
而稅收制度強(qiáng)調(diào)的法定性原則，即稅收制度的各類構(gòu)成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定，稅收征納雙方的權(quán)利和義務(wù)只能以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體均不得征稅或者減免稅。法定性原則可概括為課稅要素法定、課稅要素明確和依法征收三個(gè)具體原則。按照稅收法定性原則，要求對(duì)任何事項(xiàng)的確認(rèn)都必須有明確的法律依據(jù)，必須有法可依，不能估計(jì)。這樣做的目的是防止納稅人濫用稅法條款，防止稅收流失。
因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的強(qiáng)化將進(jìn)一步加大“稅會(huì)”之間的差異，增加納稅調(diào)整內(nèi)容。以非貨幣性資產(chǎn)交換為例，如果所發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，則會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)規(guī)定基本一致，均以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬基礎(chǔ)，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益或所得；而如果交易不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，則根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而稅法上則根據(jù)法定原則，仍然按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，因此應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)一些結(jié)構(gòu)復(fù)雜、性質(zhì)特殊交易的會(huì)計(jì)核算方法作出了明確的規(guī)定，使會(huì)計(jì)信息更具可比性，也更加符合交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。比如，新準(zhǔn)則要求企業(yè)把發(fā)行的復(fù)合金融工具中包含的負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，分別按照金融負(fù)債和權(quán)益工具處理；要求企業(yè)把符合條件的混合金融工具中的嵌入衍生金融工具分拆出來，單獨(dú)按照衍生金融工具進(jìn)行核算；要求企業(yè)把符合條件的套期保值項(xiàng)目與被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)的抵銷結(jié)果計(jì)入當(dāng)期損益。稅法中并沒有對(duì)這些特殊交易事項(xiàng)進(jìn)行單獨(dú)的規(guī)范，所以在確定應(yīng)納稅所得額時(shí)仍需按照普通交易事項(xiàng)處理，這時(shí)就會(huì)與會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生差異。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的資產(chǎn)負(fù)債表觀對(duì)納稅調(diào)整會(huì)計(jì)處理辦法的影響
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的另一重大變化是著眼于促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)和可持續(xù)發(fā)展，在確認(rèn)，計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)方面，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位，限制企業(yè)短期行為。利潤反映的只是企業(yè)某一期間的經(jīng)營成果，財(cái)務(wù)報(bào)表體系的設(shè)計(jì)如果片面?zhèn)戎赜诶麧櫛?，容易為一些企業(yè)追逐短期利益留下托詞和利潤操縱空間，具有很大的局限性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系凸顯了資產(chǎn)負(fù)債表在報(bào)表體系中的核心地位，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量，及時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)只有在資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額，即所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))增加的情況下，才表明企業(yè)的價(jià)值增加了，股東的財(cái)富增長了，突破了傳統(tǒng)的單純的利潤考核概念，有助于促使企業(yè)改善資產(chǎn)負(fù)債管理，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，避免眼前利益和收益超前分配，提高決策水平，著眼于企業(yè)的長期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展。
資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)對(duì)現(xiàn)有資源的公允反映，而稅法則更關(guān)注企業(yè)發(fā)生的各筆交易的法律實(shí)質(zhì)，故此資產(chǎn)負(fù)債觀必然會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)規(guī)范與稅收制度之間出現(xiàn)更大的差異。
此外，采用資產(chǎn)負(fù)債觀還要求企業(yè)對(duì)納稅調(diào)整的會(huì)計(jì)處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，與損益表債務(wù)法相比，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的特點(diǎn)是：1．對(duì)收益的理解不同。損益表債務(wù)法用“收入／費(fèi)用觀”定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比，從而注意的是收入或費(fèi)用在會(huì)計(jì)與稅法中確認(rèn)的差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則依據(jù)“資產(chǎn)／負(fù)債觀”定義收益，認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的財(cái)務(wù)報(bào)表，該種觀念可促使對(duì)企業(yè)在報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)評(píng)價(jià)，提高預(yù)測(cè)的價(jià)值。2．損益表債務(wù)法注重時(shí)間性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則注重暫時(shí)性差異(而暫時(shí)性差異包含了時(shí)間性差異)。3．損益表債務(wù)法使用“遞延稅款”的概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目反映；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”的概念，將“遞延稅款”的外延大大擴(kuò)展，并且更具現(xiàn)實(shí)意義。在資產(chǎn)負(fù)債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債應(yīng)與其他資產(chǎn)和負(fù)債分開列報(bào)，遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)別開來。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法從表面現(xiàn)象看，都是規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法規(guī)，所以人們不希望它們之間存在重大差異，這樣就可以減少納稅調(diào)整。我國《稅收征管法》規(guī)定：會(huì)計(jì)人員有自行計(jì)算繳納稅款的義務(wù)。所以會(huì)計(jì)與稅法之間的差異越少，會(huì)計(jì)人員自行計(jì)算納稅數(shù)額時(shí)就會(huì)省時(shí)省力，稅務(wù)機(jī)關(guān)也會(huì)降低稅收征管成本。但事實(shí)卻恰恰與人們的意愿相反，隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益復(fù)雜，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的不斷完善，二者之間的差異反而有發(fā)展之勢(shì)。為什么如此?其理論上的原因是什么?理論界與實(shí)務(wù)工作者都要求給出一個(gè)合理的解釋，以指導(dǎo)我們的經(jīng)濟(jì)工作和理論研究。為此，本人談些個(gè)人見解，供探討。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)差異的主要表現(xiàn)
因?yàn)闀?huì)計(jì)目標(biāo)是向相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者提供決策相關(guān)的信息，向所有者報(bào)告受托責(zé)任完成情況，所以，它必然提出會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，約束會(huì)計(jì)人員恪守會(huì)計(jì)原則和準(zhǔn)則，保證會(huì)計(jì)信息決策相關(guān)性。會(huì)計(jì)人員的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告必須符合會(huì)計(jì)的目標(biāo)，這樣就必然產(chǎn)生與稅法的差異。原因是稅法在立法時(shí)主要考慮保證財(cái)政收入，但同時(shí)又要以企業(yè)會(huì)計(jì)的記錄為依據(jù)進(jìn)行稅款計(jì)算。作為計(jì)稅依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄又要滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，二者的差異一般都表現(xiàn)在會(huì)計(jì)人員必須堅(jiān)持的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求方面，主要有以下諸方面：
1在資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面，會(huì)計(jì)與稅法所采取的計(jì)量屬性不同
我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》第四十二條明確規(guī)定會(huì)計(jì)計(jì)量資產(chǎn)可以采用五種價(jià)值屬性。并且在第四十三條又進(jìn)一步明確：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”。也就是說會(huì)計(jì)計(jì)量絕大多數(shù)是采用歷史成本，但也可以根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定在選擇適用的其余任何一種價(jià)值屬性。而稅法在這一點(diǎn)上卻沒有同會(huì)計(jì)保持一致，計(jì)稅基本完全采用歷史成本。只有極特殊的企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，確定該資產(chǎn)的收入與成本時(shí)才允許采用公允價(jià)值計(jì)量；還有當(dāng)企業(yè)實(shí)行避稅措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅的納稅調(diào)整時(shí)才采用公允價(jià)值計(jì)量。除了這兩種特殊情況以外，基本保持歷史成本對(duì)納稅標(biāo)的物計(jì)價(jià)。這就導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅法在計(jì)量納稅標(biāo)的物價(jià)值方面存在差異。
2會(huì)計(jì)與稅法的“真實(shí)性原則”明顯不同
會(huì)計(jì)為了保證其所提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，必須堅(jiān)持“真實(shí)性”原則，這在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中明確規(guī)定。但會(huì)計(jì)的所謂“真實(shí)”，只能是會(huì)計(jì)法規(guī)自己定義的“真實(shí)”，絕不是我們?nèi)粘Ｋv的實(shí)事求是，完全符合實(shí)物本來面目的“真實(shí)”。因?yàn)闀?huì)計(jì)所面對(duì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有極大的不確定性，很多數(shù)據(jù)并不是可靠計(jì)量取得，而是估計(jì)、預(yù)計(jì)的結(jié)果。而且在估計(jì)、預(yù)計(jì)時(shí)還要貫徹“穩(wěn)健原則”，這就是說，會(huì)計(jì)計(jì)量上的所謂“真實(shí)”只是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下的“真實(shí)”；再者就是會(huì)計(jì)所確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)所追求的是“可靠、完整、中立”，會(huì)計(jì)所確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)最關(guān)注的是“可靠性”，即每一筆業(yè)務(wù)的發(fā)生都必須取得證明其發(fā)生的原始憑證，沒有證明其發(fā)生的原始憑證絕不許確認(rèn)入賬。會(huì)計(jì)的如此做法，完全是為了保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。稅法也貫徹“真實(shí)性原則”，但其“真實(shí)”的含義與會(huì)計(jì)截然不同。稅法規(guī)定的計(jì)稅“真實(shí)性”是指以真實(shí)的交易為基礎(chǔ)，實(shí)際發(fā)生的支出才允許扣除。它具有五個(gè)方面內(nèi)涵：其一，與成本費(fèi)用支出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生，金額確定。如工資薪金、原材料消耗等；其二，資產(chǎn)已實(shí)際使用；其三，取得真實(shí)合法憑證，國家稅務(wù)局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》(國稅發(fā)[2008]80號(hào))第八條規(guī)定：“在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷”；其四，部分款項(xiàng)必須實(shí)際支付；其五，必須履行稅務(wù)管理手續(xù)。如企業(yè)財(cái)產(chǎn)發(fā)生非常損失，未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批也不得扣除。在“真實(shí)性”原則方面二者存在的差異，導(dǎo)致大量納稅調(diào)整發(fā)生。
3會(huì)計(jì)“穩(wěn)健原則”與稅法“收支確定”的差異
會(huì)計(jì)必須貫徹“穩(wěn)健原則”，所謂穩(wěn)健原則(conservationPrinciple)，別名又稱為謹(jǐn)慎原則、審慎原則。是指市場(chǎng)的多變性導(dǎo)致會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量存在不確定性(unceytainty)時(shí)，會(huì)計(jì)對(duì)于本期間內(nèi)可能發(fā)生的各種損耗、損失都要估計(jì)計(jì)入本期成本費(fèi)用，并且寧肯估高絕不估低；對(duì)于可能發(fā)生的收益則不計(jì)入本期收益；對(duì)資產(chǎn)計(jì)量時(shí)凡沒有可靠價(jià)格而需要估計(jì)的，寧肯估低絕不估高。會(huì)計(jì)貫徹這種國際公允的原則，目的是資本保全。對(duì)于投資者來說，資本保全具有極其重要的意義。因?yàn)榉€(wěn)健可以降低利潤，使所有者杜絕盲目樂觀情緒，防止利潤分配侵蝕資本。特別對(duì)股份公司來說，一旦虛增利潤導(dǎo)致股利過高而侵蝕資本，。就會(huì)損害長期投資者的權(quán)益。但稅法計(jì)稅時(shí)是不承認(rèn)會(huì)計(jì)的“穩(wěn)健原則”的，對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)提的很多“減值準(zhǔn)備”，沒有經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)與核定是不承認(rèn)的。稅法對(duì)于企業(yè)某些過度“穩(wěn)健”行為可能視為避稅，要采取反避稅措施。稅法要堅(jiān)持“收支確定原則”，所謂“收支確定原則”是指納稅人取得的收入和可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)收取與支付，其金額必須是確定的，而且要取得合法憑證或經(jīng)稅務(wù)管理機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)。這種差異的存在，也導(dǎo)致大量的企業(yè)納稅調(diào)整。
4會(huì)計(jì)“重要性原則”與稅收“法定性原則”的差異
會(huì)計(jì)要向相關(guān)的會(huì)計(jì)信息使用者提供經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，就必須堅(jiān)持“重要性原則”，應(yīng)當(dāng)反映重要的交易與事項(xiàng)，對(duì)信息使用者無關(guān)緊要的信息可以忽略；稅法不承認(rèn)會(huì)計(jì)的重要性原則，比如前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理。稅法在計(jì)稅時(shí)則堅(jiān)持“法定性原則”，即不區(qū)分企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和金額的大小，稅法規(guī)定征稅的一律征稅、稅法規(guī)定不征稅或者減免稅的一律不征稅或者給予減免稅。這也是稅法與會(huì)計(jì)的重大差異存在之處。
5會(huì)計(jì)與稅法對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”的理解與實(shí)施有差異
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的“實(shí)質(zhì)重于形式”，是指對(duì)交易與事項(xiàng)強(qiáng)調(diào)看經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)內(nèi)容，不看外在的法律形式。比如融資租入固定資產(chǎn)，法律形式上企業(yè)并沒有取得所有權(quán)，但從實(shí)質(zhì)上看，企業(yè)完全控制資產(chǎn)，擁有全部使用權(quán)，同自有固定資產(chǎn)沒有本質(zhì)區(qū)
別；稅法也堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)重于形式”，但在理解內(nèi)涵上卻與會(huì)計(jì)存在重大差異，稅法是要求看經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要看其實(shí)質(zhì)，特別是實(shí)施反避稅措施，主要是看企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)是否屬于故意的避稅行為。但二者在貫徹這項(xiàng)原則時(shí)，實(shí)施依據(jù)又有重大差異。會(huì)計(jì)主要是靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來實(shí)施“實(shí)質(zhì)重于形式”，這里的“實(shí)質(zhì)”要靠會(huì)計(jì)人員理解、判斷，與會(huì)計(jì)人員自身業(yè)務(wù)能力相關(guān)；而稅法卻是依法律規(guī)定來衡量“實(shí)質(zhì)”，沒有法律規(guī)定的，稅務(wù)人員不能自行認(rèn)定實(shí)質(zhì)。比如稅務(wù)人員在認(rèn)定企業(yè)實(shí)施價(jià)格轉(zhuǎn)移避稅，要實(shí)施反避稅時(shí)，那就必須依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六章第41條的規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法存在差異的主要原因
眾所周知，會(huì)計(jì)記錄是稅款征納的最主要依據(jù)，企業(yè)交納的絕大多數(shù)稅款都是根據(jù)會(huì)計(jì)賬簿記錄進(jìn)行計(jì)算與繳納的。所以，稅法的制定盡量保持與會(huì)計(jì)法規(guī)一致，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂時(shí)也盡量保持與稅法一致，以減少二者之間的差異，達(dá)到減少納稅調(diào)整。盡管如此，由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)模日益擴(kuò)大，種類不斷增加、內(nèi)容越來越復(fù)雜，促使稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷發(fā)展完善，在發(fā)展過程中二者的差異不是減少，而是越來越多的趨勢(shì)。就當(dāng)前的正在施行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法進(jìn)行考察，會(huì)計(jì)與稅法的差異存在主要有以下三點(diǎn)原因：
第一，會(huì)計(jì)的目標(biāo)與稅法的立法宗旨不同，這是二者產(chǎn)生差異的最主要原因。會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供會(huì)計(jì)信息使用者決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映經(jīng)營管理者的受托責(zé)任；而稅法的立法宗旨是保證國家財(cái)政收入實(shí)現(xiàn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展。眾所周知，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為股東以及相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者服務(wù)的，它要提供經(jīng)濟(jì)決策需要的會(huì)計(jì)信息，要向股東報(bào)告受托責(zé)任完成情況。在“兩權(quán)分離”的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)的管理者是受股東的委托，按照“契約責(zé)任”來經(jīng)營管理企業(yè)的，他有責(zé)任或者義務(wù)定期向股東報(bào)告“契約責(zé)任”的履行情況，必須向股東提供決策需要的會(huì)計(jì)信息；而稅法從產(chǎn)生的那一天起，就承擔(dān)著籌集國家管理資金的使命，它必須保證財(cái)政收入逐年增長，滿足國家和社會(huì)不斷發(fā)展的財(cái)政需求。稅法與會(huì)計(jì)二者的目的不一樣，盡管二者互相考慮協(xié)調(diào)，但還是不可避免地產(chǎn)生差異。
第二，企業(yè)會(huì)計(jì)必須堅(jiān)持“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)，而稅法不需要堅(jiān)持這個(gè)基礎(chǔ)。所謂“權(quán)責(zé)發(fā)生制”(AccyuaIBasi8)就是以收款的權(quán)力和付款的責(zé)任是否發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入與費(fèi)用的基礎(chǔ)，而不是以款項(xiàng)的實(shí)際收取與支付作為會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。即：凡應(yīng)歸屬本會(huì)計(jì)期間的收入，不是以現(xiàn)金是否收到為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入，而是看是否取得了收取款項(xiàng)的權(quán)力。凡不屬于本期收入，即沒有取得收取款項(xiàng)權(quán)力的，即使收到了現(xiàn)金，也不能確認(rèn)為收入；凡屬于本會(huì)計(jì)期的收入，即取得了收取款項(xiàng)的權(quán)力，即使本期沒有收到現(xiàn)金，也要確認(rèn)為收入記賬；同理，凡歸屬本會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用，不是以現(xiàn)金是否支付為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)費(fèi)用，而是看企業(yè)是否承擔(dān)支付費(fèi)用的責(zé)任與義務(wù)是否發(fā)生。也就是說，這種費(fèi)用的責(zé)任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也要確認(rèn)為費(fèi)用；這種責(zé)任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，只不過以后再支付而已。這種“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)分期的產(chǎn)物，是企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量的基礎(chǔ)。企業(yè)會(huì)計(jì)之所以必須堅(jiān)持“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)則是為了保障所有者權(quán)益，因?yàn)槠髽I(yè)的股東是經(jīng)常變換的，不堅(jiān)持這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，就會(huì)人為的損害股東權(quán)益。正因?yàn)槿绱?，我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”。而稅法則沒有施行這個(gè)基礎(chǔ)的必要，因?yàn)槎惙ǖ牧⒎康氖潜ＷC財(cái)政收入。但稅法為了保持與會(huì)計(jì)統(tǒng)一，減少征納成本，大部分計(jì)稅要以會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)；但有時(shí)也會(huì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，這是因?yàn)槎愂毡仨殘?jiān)持“納稅資金必須實(shí)現(xiàn)”原則。所謂“納稅資金必須實(shí)現(xiàn)”原則就是指當(dāng)納稅人已經(jīng)收取現(xiàn)金，具有較強(qiáng)的現(xiàn)金支付能力時(shí)，即使按照會(huì)計(jì)的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”基礎(chǔ)沒有確認(rèn)為所得(即收入)。稅法也要按收付實(shí)現(xiàn)制征收稅款入庫；當(dāng)納稅人沒有現(xiàn)金流入、無現(xiàn)金支付能力時(shí)，即使會(huì)計(jì)上按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)確認(rèn)為所得(即收人)，在稅法上也可以考慮按“收付實(shí)現(xiàn)制”會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不征收稅款入庫。這樣做才能有利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，保護(hù)稅源，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，以利于未來增加財(cái)政收入。比如，房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預(yù)售收入，在沒有辦理房屋完工決算的情況下，在會(huì)計(jì)上沒有確認(rèn)為銷售收入時(shí)，也應(yīng)當(dāng)依稅法對(duì)預(yù)售房屋收入征稅。又如，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物和提供勞務(wù)的，可以按照合同約定的應(yīng)收價(jià)款日期確認(rèn)收入。此時(shí)會(huì)計(jì)上已經(jīng)確認(rèn)收入，但稅法卻不征收稅款，待到現(xiàn)金流入企業(yè)時(shí)再征稅。這樣做，很明顯是保護(hù)稅源，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
第三，是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為法規(guī)的同時(shí)，又是一種文化形態(tài)，必須考慮國際交流，必須考慮經(jīng)濟(jì)全球化的需要。稅法雖然也有國際交流問題，但稅法的立法宗旨要求其把本國的國情放在首位，依據(jù)本國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和企業(yè)對(duì)稅收承受能力以及國家財(cái)政收支狀況來進(jìn)行稅收立法。眾所周知，我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不斷改革，每一次改革都是進(jìn)一步向《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》靠攏，現(xiàn)在基本做到國際“趨同”。與此同時(shí)，我國的稅法改革也在進(jìn)行，但其一直是考慮中國的基本國情，依據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國情來進(jìn)行稅制改革。
正因?yàn)橛猩鲜隼碛?，稅法與會(huì)計(jì)由此而產(chǎn)生差異，盡管人們努力減少二者差異，還是不能統(tǒng)一，納稅調(diào)整的內(nèi)容跟隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展而日益增多。
三、企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法差異的處理
正因?yàn)闀?huì)計(jì)與稅法存在差異，而企業(yè)的稅款計(jì)算又是以會(huì)計(jì)記錄為依據(jù)的，就要依據(jù)稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
為什么如此呢?常識(shí)告訴人們，在立法層次上，稅法高于會(huì)計(jì)法規(guī)；再從重要性方面看，保證國家財(cái)政收入遠(yuǎn)比保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量重要。所以，會(huì)計(jì)法規(guī)必須服從于稅收法規(guī)。會(huì)計(jì)人員可以完全按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，但在計(jì)算繳納稅款時(shí)，將會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行納稅調(diào)整，依據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算交納稅金。
對(duì)于企業(yè)所得稅，我國稅法規(guī)定按月或者按季預(yù)繳(特殊的大型企業(yè)納稅金額較大的可以由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)決定預(yù)繳時(shí)間)年終匯算清繳。
年終企業(yè)在報(bào)送年度所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，需要針對(duì)會(huì)計(jì)與稅法的差異項(xiàng)目進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)整過程是通過填報(bào)納稅申報(bào)表的附表《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》明細(xì)項(xiàng)目反映。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法從表面現(xiàn)象看，都是規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法規(guī)，所以人們不希望它們之間存在重大差異，這樣就可以減少納稅調(diào)整。我國《稅收征管法》規(guī)定：會(huì)計(jì)人員有自行計(jì)算繳納稅款的義務(wù)。所以會(huì)計(jì)與稅法之間的差異越少，會(huì)計(jì)人員自行計(jì)算納稅數(shù)額時(shí)就會(huì)省時(shí)省力，稅務(wù)機(jī)關(guān)也會(huì)降低稅收征管成本。但事實(shí)卻恰恰與人們的意愿相反，隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益復(fù)雜，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的不斷完善，二者之間的差異反而有發(fā)展之勢(shì)。為什么如此?其理論上的原因是什么?理論界與實(shí)務(wù)工作者都要求給出一個(gè)合理的解釋，以指導(dǎo)我們的經(jīng)濟(jì)工作和理論研究。為此，本人談些個(gè)人見解，供探討。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)差異的主要表現(xiàn)
因?yàn)闀?huì)計(jì)目標(biāo)是向相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者提供決策相關(guān)的信息，向所有者報(bào)告受托責(zé)任完成情況，所以，它必然提出會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，約束會(huì)計(jì)人員恪守會(huì)計(jì)原則和準(zhǔn)則，保證會(huì)計(jì)信息決策相關(guān)性。會(huì)計(jì)人員的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告必須符合會(huì)計(jì)的目標(biāo)，這樣就必然產(chǎn)生與稅法的差異。原因是稅法在立法時(shí)主要考慮保證財(cái)政收入，但同時(shí)又要以企業(yè)會(huì)計(jì)的記錄為依據(jù)進(jìn)行稅款計(jì)算。作為計(jì)稅依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄又要滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，二者的差異一般都表現(xiàn)在會(huì)計(jì)人員必須堅(jiān)持的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求方面，主要有以下諸方面：
1在資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面，會(huì)計(jì)與稅法所采取的計(jì)量屬性不同
我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》第四十二條明確規(guī)定會(huì)計(jì)計(jì)量資產(chǎn)可以采用五種價(jià)值屬性。并且在第四十三條又進(jìn)一步明確：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”。也就是說會(huì)計(jì)計(jì)量絕大多數(shù)是采用歷史成本，但也可以根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定在選擇適用的其余任何一種價(jià)值屬性。而稅法在這一點(diǎn)上卻沒有同會(huì)計(jì)保持一致，計(jì)稅基本完全采用歷史成本。只有極特殊的企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，確定該資產(chǎn)的收入與成本時(shí)才允許采用公允價(jià)值計(jì)量；還有當(dāng)企業(yè)實(shí)行避稅措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅的納稅調(diào)整時(shí)才采用公允價(jià)值計(jì)量。除了這兩種特殊情況以外，基本保持歷史成本對(duì)納稅標(biāo)的物計(jì)價(jià)。這就導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅法在計(jì)量納稅標(biāo)的物價(jià)值方面存在差異。
2會(huì)計(jì)與稅法的“真實(shí)性原則”明顯不同
會(huì)計(jì)為了保證其所提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，必須堅(jiān)持“真實(shí)性”原則，這在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中明確規(guī)定。但會(huì)計(jì)的所謂“真實(shí)”，只能是會(huì)計(jì)法規(guī)自己定義的“真實(shí)”，絕不是我們?nèi)粘Ｋv的實(shí)事求是，完全符合實(shí)物本來面目的“真實(shí)”。因?yàn)闀?huì)計(jì)所面對(duì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有極大的不確定性，很多數(shù)據(jù)并不是可靠計(jì)量取得，而是估計(jì)、預(yù)計(jì)的結(jié)果。而且在估計(jì)、預(yù)計(jì)時(shí)還要貫徹“穩(wěn)健原則”，這就是說，會(huì)計(jì)計(jì)量上的所謂“真實(shí)”只是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下的“真實(shí)”；再者就是會(huì)計(jì)所確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)所追求的是“可靠、完整、中立”，會(huì)計(jì)所確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)最關(guān)注的是“可靠性”，即每一筆業(yè)務(wù)的發(fā)生都必須取得證明其發(fā)生的原始憑證，沒有證明其發(fā)生的原始憑證絕不許確認(rèn)入賬。會(huì)計(jì)的如此做法，完全是為了保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。稅法也貫徹“真實(shí)性原則”，但其“真實(shí)”的含義與會(huì)計(jì)截然不同。稅法規(guī)定的計(jì)稅“真實(shí)性”是指以真實(shí)的交易為基礎(chǔ)，實(shí)際發(fā)生的支出才允許扣除。它具有五個(gè)方面內(nèi)涵：其一，與成本費(fèi)用支出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生，金額確定。如工資薪金、原材料消耗等；其二，資產(chǎn)已實(shí)際使用；其三，取得真實(shí)合法憑證，國家稅務(wù)局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》(國稅發(fā)[2008]80號(hào))第八條規(guī)定：“在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷”；其四，部分款項(xiàng)必須實(shí)際支付；其五，必須履行稅務(wù)管理手續(xù)。如企業(yè)財(cái)產(chǎn)發(fā)生非常損失，未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批也不得扣除。在“真實(shí)性”原則方面二者存在的差異，導(dǎo)致大量納稅調(diào)整發(fā)生。
3會(huì)計(jì)“穩(wěn)健原則”與稅法“收支確定”的差異
會(huì)計(jì)必須貫徹“穩(wěn)健原則”，所謂穩(wěn)健原則(conservationPrinciple)，別名又稱為謹(jǐn)慎原則、審慎原則。是指市場(chǎng)的多變性導(dǎo)致會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量存在不確定性(unceytainty)時(shí)，會(huì)計(jì)對(duì)于本期間內(nèi)可能發(fā)生的各種損耗、損失都要估計(jì)計(jì)入本期成本費(fèi)用，并且寧肯估高絕不估低；對(duì)于可能發(fā)生的收益則不計(jì)入本期收益；對(duì)資產(chǎn)計(jì)量時(shí)凡沒有可靠價(jià)格而需要估計(jì)的，寧肯估低絕不估高。會(huì)計(jì)貫徹這種國際公允的原則，目的是資本保全。對(duì)于投資者來說，資本保全具有極其重要的意義。因?yàn)榉€(wěn)健可以降低利潤，使所有者杜絕盲目樂觀情緒，防止利潤分配侵蝕資本。特別對(duì)股份公司來說，一旦虛增利潤導(dǎo)致股利過高而侵蝕資本，。就會(huì)損害長期投資者的權(quán)益。但稅法計(jì)稅時(shí)是不承認(rèn)會(huì)計(jì)的“穩(wěn)健原則”的，對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)提的很多“減值準(zhǔn)備”，沒有經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)與核定是不承認(rèn)的。稅法對(duì)于企業(yè)某些過度“穩(wěn)健”行為可能視為避稅，要采取反避稅措施。稅法要堅(jiān)持“收支確定原則”，所謂“收支確定原則”是指納稅人取得的收入和可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)收取與支付，其金額必須是確定的，而且要取得合法憑證或經(jīng)稅務(wù)管理機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)。這種差異的存在，也導(dǎo)致大量的企業(yè)納稅調(diào)整。
4會(huì)計(jì)“重要性原則”與稅收“法定性原則”的差異
會(huì)計(jì)要向相關(guān)的會(huì)計(jì)信息使用者提供經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，就必須堅(jiān)持“重要性原則”，應(yīng)當(dāng)反映重要的交易與事項(xiàng)，對(duì)信息使用者無關(guān)緊要的信息可以忽略；稅法不承認(rèn)會(huì)計(jì)的重要性原則，比如前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理。稅法在計(jì)稅時(shí)則堅(jiān)持“法定性原則”，即不區(qū)分企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和金額的大小，稅法規(guī)定征稅的一律征稅、稅法規(guī)定不征稅或者減免稅的一律不征稅或者給予減免稅。這也是稅法與會(huì)計(jì)的重大差異存在之處。
5會(huì)計(jì)與稅法對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”的理解與實(shí)施有差異
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的“實(shí)質(zhì)重于形式”，是指對(duì)交易與事項(xiàng)強(qiáng)調(diào)看經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)內(nèi)容，不看外在的法律形式。比如融資租入固定資產(chǎn)，法律形式上企業(yè)并沒有取得所有權(quán)，但從實(shí)質(zhì)上看，企業(yè)完全控制資產(chǎn)，擁有全部使用權(quán)，同自有固定資產(chǎn)沒有本質(zhì)區(qū)
別；稅法也堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)重于形式”，但在理解內(nèi)涵上卻與會(huì)計(jì)存在重大差異，稅法是要求看經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要看其實(shí)質(zhì)，特別是實(shí)施反避稅措施，主要是看企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)是否屬于故意的避稅行為。但二者在貫徹這項(xiàng)原則時(shí)，實(shí)施依據(jù)又有重大差異。會(huì)計(jì)主要是靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來實(shí)施“實(shí)質(zhì)重于形式”，這里的“實(shí)質(zhì)”要靠會(huì)計(jì)人員理解、判斷，與會(huì)計(jì)人員自身業(yè)務(wù)能力相關(guān)；而稅法卻是依法律規(guī)定來衡量“實(shí)質(zhì)”，沒有法律規(guī)定的，稅務(wù)人員不能自行認(rèn)定實(shí)質(zhì)。比如稅務(wù)人員在認(rèn)定企業(yè)實(shí)施價(jià)格轉(zhuǎn)移避稅，要實(shí)施反避稅時(shí)，那就必須依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六章第41條的規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法存在差異的主要原因
眾所周知，會(huì)計(jì)記錄是稅款征納的最主要依據(jù)，企業(yè)交納的絕大多數(shù)稅款都是根據(jù)會(huì)計(jì)賬簿記錄進(jìn)行計(jì)算與繳納的。所以，稅法的制定盡量保持與會(huì)計(jì)法規(guī)一致，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂時(shí)也盡量保持與稅法一致，以減少二者之間的差異，達(dá)到減少納稅調(diào)整。盡管如此，由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)模日益擴(kuò)大，種類不斷增加、內(nèi)容越來越復(fù)雜，促使稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷發(fā)展完善，在發(fā)展過程中二者的差異不是減少，而是越來越多的趨勢(shì)。就當(dāng)前的正在施行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法進(jìn)行考察，會(huì)計(jì)與稅法的差異存在主要有以下三點(diǎn)原因：
第一，會(huì)計(jì)的目標(biāo)與稅法的立法宗旨不同，這是二者產(chǎn)生差異的最主要原因。會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供會(huì)計(jì)信息使用者決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映經(jīng)營管理者的受托責(zé)任；而稅法的立法宗旨是保證國家財(cái)政收入實(shí)現(xiàn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展。眾所周知，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為股東以及相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者服務(wù)的，它要提供經(jīng)濟(jì)決策需要的會(huì)計(jì)信息，要向股東報(bào)告受托責(zé)任完成情況。在“兩權(quán)分離”的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)的管理者是受股東的委托，按照“契約責(zé)任”來經(jīng)營管理企業(yè)的，他有責(zé)任或者義務(wù)定期向股東報(bào)告“契約責(zé)任”的履行情況，必須向股東提供決策需要的會(huì)計(jì)信息；而稅法從產(chǎn)生的那一天起，就承擔(dān)著籌集國家管理資金的使命，它必須保證財(cái)政收入逐年增長，滿足國家和社會(huì)不斷發(fā)展的財(cái)政需求。稅法與會(huì)計(jì)二者的目的不一樣，盡管二者互相考慮協(xié)調(diào)，但還是不可避免地產(chǎn)生差異。
第二，企業(yè)會(huì)計(jì)必須堅(jiān)持“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)，而稅法不需要堅(jiān)持這個(gè)基礎(chǔ)。所謂“權(quán)責(zé)發(fā)生制”(AccyuaIBasi8)就是以收款的權(quán)力和付款的責(zé)任是否發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入與費(fèi)用的基礎(chǔ)，而不是以款項(xiàng)的實(shí)際收取與支付作為會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。即：凡應(yīng)歸屬本會(huì)計(jì)期間的收入，不是以現(xiàn)金是否收到為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入，而是看是否取得了收取款項(xiàng)的權(quán)力。凡不屬于本期收入，即沒有取得收取款項(xiàng)權(quán)力的，即使收到了現(xiàn)金，也不能確認(rèn)為收入；凡屬于本會(huì)計(jì)期的收入，即取得了收取款項(xiàng)的權(quán)力，即使本期沒有收到現(xiàn)金，也要確認(rèn)為收入記賬；同理，凡歸屬本會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用，不是以現(xiàn)金是否支付為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)費(fèi)用，而是看企業(yè)是否承擔(dān)支付費(fèi)用的責(zé)任與義務(wù)是否發(fā)生。也就是說，這種費(fèi)用的責(zé)任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也要確認(rèn)為費(fèi)用；這種責(zé)任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，只不過以后再支付而已。這種“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)分期的產(chǎn)物，是企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量的基礎(chǔ)。企業(yè)會(huì)計(jì)之所以必須堅(jiān)持“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)則是為了保障所有者權(quán)益，因?yàn)槠髽I(yè)的股東是經(jīng)常變換的，不堅(jiān)持這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，就會(huì)人為的損害股東權(quán)益。正因?yàn)槿绱?，我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”。而稅法則沒有施行這個(gè)基礎(chǔ)的必要，因?yàn)槎惙ǖ牧⒎康氖潜ＷC財(cái)政收入。但稅法為了保持與會(huì)計(jì)統(tǒng)一，減少征納成本，大部分計(jì)稅要以會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)；但有時(shí)也會(huì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，這是因?yàn)槎愂毡仨殘?jiān)持“納稅資金必須實(shí)現(xiàn)”原則。所謂“納稅資金必須實(shí)現(xiàn)”原則就是指當(dāng)納稅人已經(jīng)收取現(xiàn)金，具有較強(qiáng)的現(xiàn)金支付能力時(shí)，即使按照會(huì)計(jì)的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”基礎(chǔ)沒有確認(rèn)為所得(即收入)。稅法也要按收付實(shí)現(xiàn)制征收稅款入庫；當(dāng)納稅人沒有現(xiàn)金流入、無現(xiàn)金支付能力時(shí)，即使會(huì)計(jì)上按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)確認(rèn)為所得(即收人)，在稅法上也可以考慮按“收付實(shí)現(xiàn)制”會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不征收稅款入庫。這樣做才能有利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，保護(hù)稅源，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，以利于未來增加財(cái)政收入。比如，房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預(yù)售收入，在沒有辦理房屋完工決算的情況下，在會(huì)計(jì)上沒有確認(rèn)為銷售收入時(shí)，也應(yīng)當(dāng)依稅法對(duì)預(yù)售房屋收入征稅。又如，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物和提供勞務(wù)的，可以按照合同約定的應(yīng)收價(jià)款日期確認(rèn)收入。此時(shí)會(huì)計(jì)上已經(jīng)確認(rèn)收入，但稅法卻不征收稅款，待到現(xiàn)金流入企業(yè)時(shí)再征稅。這樣做，很明顯是保護(hù)稅源，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
第三，是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為法規(guī)的同時(shí)，又是一種文化形態(tài)，必須考慮國際交流，必須考慮經(jīng)濟(jì)全球化的需要。稅法雖然也有國際交流問題，但稅法的立法宗旨要求其把本國的國情放在首位，依據(jù)本國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和企業(yè)對(duì)稅收承受能力以及國家財(cái)政收支狀況來進(jìn)行稅收立法。眾所周知，我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不斷改革，每一次改革都是進(jìn)一步向《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》靠攏，現(xiàn)在基本做到國際“趨同”。與此同時(shí)，我國的稅法改革也在進(jìn)行，但其一直是考慮中國的基本國情，依據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國情來進(jìn)行稅制改革。
正因?yàn)橛猩鲜隼碛?，稅法與會(huì)計(jì)由此而產(chǎn)生差異，盡管人們努力減少二者差異，還是不能統(tǒng)一，納稅調(diào)整的內(nèi)容跟隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展而日益增多。
三、企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法差異的處理
正因?yàn)闀?huì)計(jì)與稅法存在差異，而企業(yè)的稅款計(jì)算又是以會(huì)計(jì)記錄為依據(jù)的，就要依據(jù)稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
為什么如此呢?常識(shí)告訴人們，在立法層次上，稅法高于會(huì)計(jì)法規(guī)；再從重要性方面看，保證國家財(cái)政收入遠(yuǎn)比保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量重要。所以，會(huì)計(jì)法規(guī)必須服從于稅收法規(guī)。會(huì)計(jì)人員可以完全按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，但在計(jì)算繳納稅款時(shí)，將會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行納稅調(diào)整，依據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算交納稅金。
對(duì)于企業(yè)所得稅，我國稅法規(guī)定按月或者按季預(yù)繳(特殊的大型企業(yè)納稅金額較大的可以由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)決定預(yù)繳時(shí)間)年終匯算清繳。
年終企業(yè)在報(bào)送年度所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，需要針對(duì)會(huì)計(jì)與稅法的差異項(xiàng)目進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)整過程是通過填報(bào)納稅申報(bào)表的附表《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》明細(xì)項(xiàng)目反映。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法從表面現(xiàn)象看，都是規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法規(guī)，所以人們不希望它們之間存在重大差異，這樣就可以減少納稅調(diào)整。我國《稅收征管法》規(guī)定：會(huì)計(jì)人員有自行計(jì)算繳納稅款的義務(wù)。所以會(huì)計(jì)與稅法之間的差異越少，會(huì)計(jì)人員自行計(jì)算納稅數(shù)額時(shí)就會(huì)省時(shí)省力，稅務(wù)機(jī)關(guān)也會(huì)降低稅收征管成本。但事實(shí)卻恰恰與人們的意愿相反，隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益復(fù)雜，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的不斷完善，二者之間的差異反而有發(fā)展之勢(shì)。為什么如此?其理論上的原因是什么?理論界與實(shí)務(wù)工作者都要求給出一個(gè)合理的解釋，以指導(dǎo)我們的經(jīng)濟(jì)工作和理論研究。為此，本人談些個(gè)人見解，供探討。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)差異的主要表現(xiàn)
因?yàn)闀?huì)計(jì)目標(biāo)是向相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者提供決策相關(guān)的信息，向所有者報(bào)告受托責(zé)任完成情況，所以，它必然提出會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，約束會(huì)計(jì)人員恪守會(huì)計(jì)原則和準(zhǔn)則，保證會(huì)計(jì)信息決策相關(guān)性。會(huì)計(jì)人員的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告必須符合會(huì)計(jì)的目標(biāo)，這樣就必然產(chǎn)生與稅法的差異。原因是稅法在立法時(shí)主要考慮保證財(cái)政收入，但同時(shí)又要以企業(yè)會(huì)計(jì)的記錄為依據(jù)進(jìn)行稅款計(jì)算。作為計(jì)稅依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄又要滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，二者的差異一般都表現(xiàn)在會(huì)計(jì)人員必須堅(jiān)持的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求方面，主要有以下諸方面：
1在資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面，會(huì)計(jì)與稅法所采取的計(jì)量屬性不同
我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》第四十二條明確規(guī)定會(huì)計(jì)計(jì)量資產(chǎn)可以采用五種價(jià)值屬性。并且在第四十三條又進(jìn)一步明確：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”。也就是說會(huì)計(jì)計(jì)量絕大多數(shù)是采用歷史成本，但也可以根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定在選擇適用的其余任何一種價(jià)值屬性。而稅法在這一點(diǎn)上卻沒有同會(huì)計(jì)保持一致，計(jì)稅基本完全采用歷史成本。只有極特殊的企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，確定該資產(chǎn)的收入與成本時(shí)才允許采用公允價(jià)值計(jì)量；還有當(dāng)企業(yè)實(shí)行避稅措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅的納稅調(diào)整時(shí)才采用公允價(jià)值計(jì)量。除了這兩種特殊情況以外，基本保持歷史成本對(duì)納稅標(biāo)的物計(jì)價(jià)。這就導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅法在計(jì)量納稅標(biāo)的物價(jià)值方面存在差異。
2會(huì)計(jì)與稅法的“真實(shí)性原則”明顯不同
會(huì)計(jì)為了保證其所提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，必須堅(jiān)持“真實(shí)性”原則，這在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中明確規(guī)定。但會(huì)計(jì)的所謂“真實(shí)”，只能是會(huì)計(jì)法規(guī)自己定義的“真實(shí)”，絕不是我們?nèi)粘Ｋv的實(shí)事求是，完全符合實(shí)物本來面目的“真實(shí)”。因?yàn)闀?huì)計(jì)所面對(duì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有極大的不確定性，很多數(shù)據(jù)并不是可靠計(jì)量取得，而是估計(jì)、預(yù)計(jì)的結(jié)果。而且在估計(jì)、預(yù)計(jì)時(shí)還要貫徹“穩(wěn)健原則”，這就是說，會(huì)計(jì)計(jì)量上的所謂“真實(shí)”只是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下的“真實(shí)”；再者就是會(huì)計(jì)所確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)所追求的是“可靠、完整、中立”，會(huì)計(jì)所確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)最關(guān)注的是“可靠性”，即每一筆業(yè)務(wù)的發(fā)生都必須取得證明其發(fā)生的原始憑證，沒有證明其發(fā)生的原始憑證絕不許確認(rèn)入賬。會(huì)計(jì)的如此做法，完全是為了保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。稅法也貫徹“真實(shí)性原則”，但其“真實(shí)”的含義與會(huì)計(jì)截然不同。稅法規(guī)定的計(jì)稅“真實(shí)性”是指以真實(shí)的交易為基礎(chǔ)，實(shí)際發(fā)生的支出才允許扣除。它具有五個(gè)方面內(nèi)涵：其一，與成本費(fèi)用支出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生，金額確定。如工資薪金、原材料消耗等；其二，資產(chǎn)已實(shí)際使用；其三，取得真實(shí)合法憑證，國家稅務(wù)局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》(國稅發(fā)[2008]80號(hào))第八條規(guī)定：“在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷”；其四，部分款項(xiàng)必須實(shí)際支付；其五，必須履行稅務(wù)管理手續(xù)。如企業(yè)財(cái)產(chǎn)發(fā)生非常損失，未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批也不得扣除。在“真實(shí)性”原則方面二者存在的差異，導(dǎo)致大量納稅調(diào)整發(fā)生。
3會(huì)計(jì)“穩(wěn)健原則”與稅法“收支確定”的差異
會(huì)計(jì)必須貫徹“穩(wěn)健原則”，所謂穩(wěn)健原則(conservationPrinciple)，別名又稱為謹(jǐn)慎原則、審慎原則。是指市場(chǎng)的多變性導(dǎo)致會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量存在不確定性(unceytainty)時(shí)，會(huì)計(jì)對(duì)于本期間內(nèi)可能發(fā)生的各種損耗、損失都要估計(jì)計(jì)入本期成本費(fèi)用，并且寧肯估高絕不估低；對(duì)于可能發(fā)生的收益則不計(jì)入本期收益；對(duì)資產(chǎn)計(jì)量時(shí)凡沒有可靠價(jià)格而需要估計(jì)的，寧肯估低絕不估高。會(huì)計(jì)貫徹這種國際公允的原則，目的是資本保全。對(duì)于投資者來說，資本保全具有極其重要的意義。因?yàn)榉€(wěn)健可以降低利潤，使所有者杜絕盲目樂觀情緒，防止利潤分配侵蝕資本。特別對(duì)股份公司來說，一旦虛增利潤導(dǎo)致股利過高而侵蝕資本，。就會(huì)損害長期投資者的權(quán)益。但稅法計(jì)稅時(shí)是不承認(rèn)會(huì)計(jì)的“穩(wěn)健原則”的，對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)提的很多“減值準(zhǔn)備”，沒有經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)與核定是不承認(rèn)的。稅法對(duì)于企業(yè)某些過度“穩(wěn)健”行為可能視為避稅，要采取反避稅措施。稅法要堅(jiān)持“收支確定原則”，所謂“收支確定原則”是指納稅人取得的收入和可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)收取與支付，其金額必須是確定的，而且要取得合法憑證或經(jīng)稅務(wù)管理機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)。這種差異的存在，也導(dǎo)致大量的企業(yè)納稅調(diào)整。
4會(huì)計(jì)“重要性原則”與稅收“法定性原則”的差異
會(huì)計(jì)要向相關(guān)的會(huì)計(jì)信息使用者提供經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，就必須堅(jiān)持“重要性原則”，應(yīng)當(dāng)反映重要的交易與事項(xiàng)，對(duì)信息使用者無關(guān)緊要的信息可以忽略；稅法不承認(rèn)會(huì)計(jì)的重要性原則，比如前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理。稅法在計(jì)稅時(shí)則堅(jiān)持“法定性原則”，即不區(qū)分企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和金額的大小，稅法規(guī)定征稅的一律征稅、稅法規(guī)定不征稅或者減免稅的一律不征稅或者給予減免稅。這也是稅法與會(huì)計(jì)的重大差異存在之處。
5會(huì)計(jì)與稅法對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”的理解與實(shí)施有差異
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的“實(shí)質(zhì)重于形式”，是指對(duì)交易與事項(xiàng)強(qiáng)調(diào)看經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)內(nèi)容，不看外在的法律形式。比如融資租入固定資產(chǎn)，法律形式上企業(yè)并沒有取得所有權(quán)，但從實(shí)質(zhì)上看，企業(yè)完全控制資產(chǎn)，擁有全部使用權(quán)，同自有固定資產(chǎn)沒有本質(zhì)區(qū)
別；稅法也堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)重于形式”，但在理解內(nèi)涵上卻與會(huì)計(jì)存在重大差異，稅法是要求看經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要看其實(shí)質(zhì)，特別是實(shí)施反避稅措施，主要是看企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)是否屬于故意的避稅行為。但二者在貫徹這項(xiàng)原則時(shí)，實(shí)施依據(jù)又有重大差異。會(huì)計(jì)主要是靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來實(shí)施“實(shí)質(zhì)重于形式”，這里的“實(shí)質(zhì)”要靠會(huì)計(jì)人員理解、判斷，與會(huì)計(jì)人員自身業(yè)務(wù)能力相關(guān)；而稅法卻是依法律規(guī)定來衡量“實(shí)質(zhì)”，沒有法律規(guī)定的，稅務(wù)人員不能自行認(rèn)定實(shí)質(zhì)。比如稅務(wù)人員在認(rèn)定企業(yè)實(shí)施價(jià)格轉(zhuǎn)移避稅，要實(shí)施反避稅時(shí)，那就必須依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六章第41條的規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法存在差異的主要原因
眾所周知，會(huì)計(jì)記錄是稅款征納的最主要依據(jù)，企業(yè)交納的絕大多數(shù)稅款都是根據(jù)會(huì)計(jì)賬簿記錄進(jìn)行計(jì)算與繳納的。所以，稅法的制定盡量保持與會(huì)計(jì)法規(guī)一致，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂時(shí)也盡量保持與稅法一致，以減少二者之間的差異，達(dá)到減少納稅調(diào)整。盡管如此，由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)模日益擴(kuò)大，種類不斷增加、內(nèi)容越來越復(fù)雜，促使稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷發(fā)展完善，在發(fā)展過程中二者的差異不是減少，而是越來越多的趨勢(shì)。就當(dāng)前的正在施行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法進(jìn)行考察，會(huì)計(jì)與稅法的差異存在主要有以下三點(diǎn)原因：
第一，會(huì)計(jì)的目標(biāo)與稅法的立法宗旨不同，這是二者產(chǎn)生差異的最主要原因。會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供會(huì)計(jì)信息使用者決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映經(jīng)營管理者的受托責(zé)任；而稅法的立法宗旨是保證國家財(cái)政收入實(shí)現(xiàn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展。眾所周知，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為股東以及相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者服務(wù)的，它要提供經(jīng)濟(jì)決策需要的會(huì)計(jì)信息，要向股東報(bào)告受托責(zé)任完成情況。在“兩權(quán)分離”的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)的管理者是受股東的委托，按照“契約責(zé)任”來經(jīng)營管理企業(yè)的，他有責(zé)任或者義務(wù)定期向股東報(bào)告“契約責(zé)任”的履行情況，必須向股東提供決策需要的會(huì)計(jì)信息；而稅法從產(chǎn)生的那一天起，就承擔(dān)著籌集國家管理資金的使命，它必須保證財(cái)政收入逐年增長，滿足國家和社會(huì)不斷發(fā)展的財(cái)政需求。稅法與會(huì)計(jì)二者的目的不一樣，盡管二者互相考慮協(xié)調(diào)，但還是不可避免地產(chǎn)生差異。
第二，企業(yè)會(huì)計(jì)必須堅(jiān)持“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)，而稅法不需要堅(jiān)持這個(gè)基礎(chǔ)。所謂“權(quán)責(zé)發(fā)生制”(AccyuaIBasi8)就是以收款的權(quán)力和付款的責(zé)任是否發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入與費(fèi)用的基礎(chǔ)，而不是以款項(xiàng)的實(shí)際收取與支付作為會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。即：凡應(yīng)歸屬本會(huì)計(jì)期間的收入，不是以現(xiàn)金是否收到為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入，而是看是否取得了收取款項(xiàng)的權(quán)力。凡不屬于本期收入，即沒有取得收取款項(xiàng)權(quán)力的，即使收到了現(xiàn)金，也不能確認(rèn)為收入；凡屬于本會(huì)計(jì)期的收入，即取得了收取款項(xiàng)的權(quán)力，即使本期沒有收到現(xiàn)金，也要確認(rèn)為收入記賬；同理，凡歸屬本會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用，不是以現(xiàn)金是否支付為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)費(fèi)用，而是看企業(yè)是否承擔(dān)支付費(fèi)用的責(zé)任與義務(wù)是否發(fā)生。也就是說，這種費(fèi)用的責(zé)任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也要確認(rèn)為費(fèi)用；這種責(zé)任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，只不過以后再支付而已。這種“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)分期的產(chǎn)物，是企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量的基礎(chǔ)。企業(yè)會(huì)計(jì)之所以必須堅(jiān)持“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)則是為了保障所有者權(quán)益，因?yàn)槠髽I(yè)的股東是經(jīng)常變換的，不堅(jiān)持這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，就會(huì)人為的損害股東權(quán)益。正因?yàn)槿绱?，我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”。而稅法則沒有施行這個(gè)基礎(chǔ)的必要，因?yàn)槎惙ǖ牧⒎康氖潜ＷC財(cái)政收入。但稅法為了保持與會(huì)計(jì)統(tǒng)一，減少征納成本，大部分計(jì)稅要以會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)；但有時(shí)也會(huì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，這是因?yàn)槎愂毡仨殘?jiān)持“納稅資金必須實(shí)現(xiàn)”原則。所謂“納稅資金必須實(shí)現(xiàn)”原則就是指當(dāng)納稅人已經(jīng)收取現(xiàn)金，具有較強(qiáng)的現(xiàn)金支付能力時(shí)，即使按照會(huì)計(jì)的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”基礎(chǔ)沒有確認(rèn)為所得(即收入)。稅法也要按收付實(shí)現(xiàn)制征收稅款入庫；當(dāng)納稅人沒有現(xiàn)金流入、無現(xiàn)金支付能力時(shí)，即使會(huì)計(jì)上按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)確認(rèn)為所得(即收人)，在稅法上也可以考慮按“收付實(shí)現(xiàn)制”會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不征收稅款入庫。這樣做才能有利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，保護(hù)稅源，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，以利于未來增加財(cái)政收入。比如，房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預(yù)售收入，在沒有辦理房屋完工決算的情況下，在會(huì)計(jì)上沒有確認(rèn)為銷售收入時(shí)，也應(yīng)當(dāng)依稅法對(duì)預(yù)售房屋收入征稅。又如，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物和提供勞務(wù)的，可以按照合同約定的應(yīng)收價(jià)款日期確認(rèn)收入。此時(shí)會(huì)計(jì)上已經(jīng)確認(rèn)收入，但稅法卻不征收稅款，待到現(xiàn)金流入企業(yè)時(shí)再征稅。這樣做，很明顯是保護(hù)稅源，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
第三，是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為法規(guī)的同時(shí)，又是一種文化形態(tài)，必須考慮國際交流，必須考慮經(jīng)濟(jì)全球化的需要。稅法雖然也有國際交流問題，但稅法的立法宗旨要求其把本國的國情放在首位，依據(jù)本國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和企業(yè)對(duì)稅收承受能力以及國家財(cái)政收支狀況來進(jìn)行稅收立法。眾所周知，我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不斷改革，每一次改革都是進(jìn)一步向《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》靠攏，現(xiàn)在基本做到國際“趨同”。與此同時(shí)，我國的稅法改革也在進(jìn)行，但其一直是考慮中國的基本國情，依據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國情來進(jìn)行稅制改革。
正因?yàn)橛猩鲜隼碛?，稅法與會(huì)計(jì)由此而產(chǎn)生差異，盡管人們努力減少二者差異，還是不能統(tǒng)一，納稅調(diào)整的內(nèi)容跟隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展而日益增多。
三、企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法差異的處理
正因?yàn)闀?huì)計(jì)與稅法存在差異，而企業(yè)的稅款計(jì)算又是以會(huì)計(jì)記錄為依據(jù)的，就要依據(jù)稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
為什么如此呢?常識(shí)告訴人們，在立法層次上，稅法高于會(huì)計(jì)法規(guī)；再從重要性方面看，保證國家財(cái)政收入遠(yuǎn)比保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量重要。所以，會(huì)計(jì)法規(guī)必須服從于稅收法規(guī)。會(huì)計(jì)人員可以完全按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，但在計(jì)算繳納稅款時(shí)，將會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行納稅調(diào)整，依據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算交納稅金。
對(duì)于企業(yè)所得稅，我國稅法規(guī)定按月或者按季預(yù)繳(特殊的大型企業(yè)納稅金額較大的可以由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)決定預(yù)繳時(shí)間)年終匯算清繳。
年終企業(yè)在報(bào)送年度所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，需要針對(duì)會(huì)計(jì)與稅法的差異項(xiàng)目進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)整過程是通過填報(bào)納稅申報(bào)表的附表《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》明細(xì)項(xiàng)目反映。
一、應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)需重視稅法相關(guān)課程
在我國，有近500家高校開設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)，各個(gè)高校會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)人才培養(yǎng)目標(biāo)不盡相同，但是有很多高校將“應(yīng)用型”會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)目標(biāo)放在首位。而“應(yīng)用型”會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)，尤其要注重對(duì)學(xué)生稅法相關(guān)知識(shí)的傳授以及涉稅相關(guān)技能的訓(xùn)練，這是因?yàn)椋绻疾焐鐣?huì)需要，就會(huì)發(fā)現(xiàn)對(duì)于會(huì)計(jì)學(xué)人才來說，純粹的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)諸如來自于基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)以及財(cái)務(wù)管理、管理會(huì)計(jì)等學(xué)科的知識(shí)，是非常重要的，但僅僅是必要條件，是否掌握稅法知識(shí)是否熟知涉稅實(shí)務(wù)的處理在很大程度上成為衡量一個(gè)會(huì)計(jì)人員水平高低的標(biāo)志。正如美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森在《會(huì)計(jì)理論》一書中寫到：“很多小企業(yè)，會(huì)計(jì)的目的是為了編制所得稅申報(bào)表，甚至不少企業(yè)若不是為了納稅根本不會(huì)記賬。即使對(duì)大公司來說，納稅也是會(huì)計(jì)師們的一個(gè)主要問題。稅法對(duì)于提高會(huì)計(jì)實(shí)踐水準(zhǔn)具有極大影響，并促進(jìn)一般會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的改進(jìn)及一致性的保持。通過稅法還可以促進(jìn)會(huì)計(jì)觀念的發(fā)展”。因此，要使高校培養(yǎng)出來的會(huì)計(jì)專業(yè)人才為社會(huì)所需，必須重視和加強(qiáng)稅法相關(guān)課程。
二、稅法相關(guān)課程體系
所謂“稅法相關(guān)課程體系”是指實(shí)現(xiàn)應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)目標(biāo)所需設(shè)置的稅法相關(guān)課程的組成及相互銜接。參考國內(nèi)高校財(cái)會(huì)類專業(yè)本科階段的教學(xué)計(jì)劃，幾乎所有院校都不同程度地開設(shè)了稅務(wù)會(huì)計(jì)方面的課程，有《企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)》、《稅務(wù)會(huì)計(jì)》、《稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃》、《稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》、《稅法》等等，這說明對(duì)于財(cái)會(huì)類專業(yè)的本科教育而言，稅法以及稅務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)已經(jīng)成為其知識(shí)結(jié)構(gòu)中不可缺少的一部分。根據(jù)筆者多年的教學(xué)及實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，為實(shí)現(xiàn)“應(yīng)用型”會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)目標(biāo)，必須在培養(yǎng)方案中重視對(duì)稅法課程體系的安排，并且稅法課程體系應(yīng)盡量完備，不可淺嘗輒止，在內(nèi)容上至少應(yīng)包括實(shí)體稅法、稅收征收管理法、稅收行政法制、涉稅實(shí)務(wù)、納稅籌劃。其中，涉稅實(shí)務(wù)應(yīng)不僅包含稅務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容，還應(yīng)包括納稅申報(bào)等。在課程設(shè)置上，可設(shè)置成“稅法”、“稅務(wù)會(huì)計(jì)”、“企業(yè)納稅籌劃”理論課程以及“稅務(wù)實(shí)務(wù)”實(shí)踐課程。在稅法相關(guān)課程體系中，“稅法”課程是基礎(chǔ)課，應(yīng)包含稅收征收管理法、稅收行政法制以及各實(shí)體稅法，通過該課程，其作用在于幫助學(xué)生樹立納稅意識(shí)，了解涉稅相應(yīng)的法律法規(guī)并熟知各稅種的相關(guān)構(gòu)成要素?！岸悇?wù)會(huì)計(jì)”課程將稅法知識(shí)和會(huì)計(jì)知識(shí)結(jié)合，使學(xué)生掌握涉稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理?！捌髽I(yè)納稅籌劃”是提升課，能夠幫助學(xué)生形成納稅籌劃的意識(shí)，掌握納稅籌劃技能和技巧?！岸悇?wù)實(shí)務(wù)”實(shí)踐課程則保證了學(xué)生具有涉稅實(shí)務(wù)的動(dòng)手能力，能夠?qū)⑺鶎W(xué)到的稅法相關(guān)知識(shí)真正應(yīng)用到實(shí)踐中去。在稅法相關(guān)課程體系中，有理論有實(shí)踐，有基礎(chǔ)有提升，既相互聯(lián)系有各有側(cè)重點(diǎn)，能夠有力地保證“應(yīng)用型”人才培養(yǎng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
三、稅法相關(guān)課程教學(xué)安排
從與其他課程的關(guān)系上看，結(jié)合學(xué)科特點(diǎn)和學(xué)生認(rèn)知特點(diǎn)，稅法相關(guān)課程應(yīng)為基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程的后續(xù)課程。從課程體系內(nèi)看，“稅法”課程是基礎(chǔ)課，內(nèi)容多，更新快，應(yīng)先開設(shè)“稅法”課程?！岸悇?wù)會(huì)計(jì)”和“企業(yè)納稅籌劃”課程可在“稅法”課程之后開設(shè)，最后開設(shè)“稅務(wù)實(shí)務(wù)”實(shí)踐課程。
四、稅法相關(guān)課程教學(xué)方式方法
在稅法相關(guān)課程的教學(xué)中，一定要突破傳統(tǒng)的講課方法，尤其要強(qiáng)調(diào)應(yīng)用“角色扮演”、“案例教學(xué)”等教學(xué)方法的應(yīng)用。要調(diào)動(dòng)學(xué)生的積極性，引導(dǎo)、啟發(fā)學(xué)生從不同的角色角度去考慮稅法相關(guān)問題，在授課過程中，要使學(xué)生突破學(xué)生本身的角色，不斷作為稅法制定者、稅收征管者、企業(yè)股東、記賬人員、辦稅人員等去思考，這樣，有助于學(xué)生加深印象，形成涉稅的管理意識(shí)，提升技能，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力。
五、結(jié)論
本文就高校培養(yǎng)應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才時(shí)應(yīng)重視稅法相關(guān)課程的有關(guān)問題進(jìn)行探討。就應(yīng)用型人才培養(yǎng)模式下稅法相關(guān)課程體系設(shè)置、課程安排以及教學(xué)方法闡明了自己的觀點(diǎn)。希望本文的研究有助于高校會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)培養(yǎng)方案的設(shè)置和改革。
[參考文獻(xiàn)]
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,隨著競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈及管理經(jīng)驗(yàn)的日趨成熟,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法日益規(guī)范、合理。但由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法是由不同部門制定的,其制定時(shí)的目的、基本前提、原則等方面都有所不同,所以二者之間必然會(huì)存在諸多方面的差異,而這些差異的存在也必然會(huì)導(dǎo)致加大納稅人的成本,加大財(cái)會(huì)人員和稅務(wù)人員理解和執(zhí)行具體政策規(guī)定的難度。納稅人既要按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,又要按照稅法的要求計(jì)算納稅,要做到這一點(diǎn)首先必須掌握會(huì)計(jì)與稅法的差異,然后在會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整,正確核算應(yīng)納稅所得額,依法申報(bào)納稅。
因此我們有必要在不違背企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的前提下,對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異進(jìn)行深入的分析和探討,從而促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的協(xié)調(diào)發(fā)展。
■一、我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法存在的差異
會(huì)計(jì)和稅收作為經(jīng)濟(jì)體系中不同的分支,二者之間的關(guān)系既緊密又獨(dú)立。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在按照各自的方向獨(dú)立發(fā)展,會(huì)計(jì)職能與稅收職能的不同決定了會(huì)計(jì)與稅收在其制度設(shè)計(jì)制定過程中遵循不同的目的與原則。
(一)兩者的目的不同
制定與實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的就是為了真實(shí)、及時(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績,以及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)情況,為政府相關(guān)部門、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及其他會(huì)計(jì)報(bào)表使用者進(jìn)行決策提供有用的資料信息。稅法的目的主要是取得國家的財(cái)政收入,對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展進(jìn)行調(diào)節(jié),依法維護(hù)國家利益。
(二)遵循的原則不同
由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法目的不同,導(dǎo)致兩者為實(shí)現(xiàn)各自目的所遵循的原則也存在很大的差異?；驹瓌t決定了方法的選擇,并且是進(jìn)行職業(yè)判斷的依據(jù)。原則的差異導(dǎo)致會(huì)計(jì)和稅法對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。稅法也遵循一些會(huì)計(jì)核算的基本原則,但基于稅法堅(jiān)持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等,在諸如穩(wěn)健或謹(jǐn)慎性原則等許多會(huì)計(jì)基本原則的使用中又有所背離。
■二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法存在差異的分析
(一)收入方面的差異分析
在收入要素中,主要存在以下幾方面的差異:
1、銷售額的差異。會(huì)計(jì)上的銷售額是指銷售商品、提供勞務(wù)而取得的價(jià)款,不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng),而稅法上的應(yīng)稅銷售額包括價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,其中價(jià)外費(fèi)用部分包括代墊款項(xiàng)和代收款項(xiàng)等多方面的內(nèi)容。
2、應(yīng)稅收入的差異。會(huì)計(jì)上的商品銷售收入或勞務(wù)收入是指企業(yè)對(duì)外銷售商品或提供勞務(wù)而取得的收入,稅法上的應(yīng)稅收入既包括企業(yè)對(duì)外銷售商品或提供勞務(wù)取得的收入,還包括稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售行為確認(rèn)的應(yīng)稅收入,如現(xiàn)行增值稅規(guī)定的八種視同貨物銷售行為應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)稅收入,企業(yè)所得稅等稅種也有視同銷售的規(guī)定。
(二)成本費(fèi)用方面的差異分析
在成本費(fèi)用要素中,主要存在以下幾方面的差異:
會(huì)計(jì)處理按實(shí)際發(fā)生額列支,而稅法上有的規(guī)定明確不得扣除,有的按限定標(biāo)準(zhǔn)扣除。如工資、廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)、傭金支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、會(huì)計(jì)費(fèi),有的強(qiáng)調(diào)必須有相關(guān)證明方可扣除,否則不得扣除。
(三)資產(chǎn)負(fù)債方面的差異分析
按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定,二者的差異主要有以下幾個(gè)方面:
1、資產(chǎn)的折舊與攤銷
會(huì)計(jì)上出于謹(jǐn)慎考慮,通常強(qiáng)調(diào)加速折舊與提前攤銷資產(chǎn),而稅法上出于保證財(cái)政收入考慮,通常要規(guī)定一些限制性條件。如固定資產(chǎn)折舊,會(huì)計(jì)上規(guī)定折舊方法、折舊年限和殘值估計(jì)、應(yīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍等都由企業(yè)自主決定,而稅法上對(duì)此都有明確的規(guī)定,企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如與稅法規(guī)定不一致,計(jì)稅時(shí)應(yīng)按稅法規(guī)定調(diào)整。
2、資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備
會(huì)計(jì)上規(guī)定期末應(yīng)對(duì)各種資產(chǎn)按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià),如發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)發(fā)生減值應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備,而稅法上只承認(rèn)壞賬準(zhǔn)備,對(duì)其他的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備均不予承認(rèn);即使是壞賬準(zhǔn)備,對(duì)估計(jì)的方法、比例與范圍也作了較明確的限制性規(guī)定。
3、預(yù)計(jì)負(fù)債
包括企業(yè)對(duì)外提供擔(dān)保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負(fù)債。會(huì)計(jì)上要求企業(yè)應(yīng)按照規(guī)定項(xiàng)目和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),合理地計(jì)提各項(xiàng)很可能發(fā)生的負(fù)債,稅法上堅(jiān)持實(shí)際支付原則,不予確認(rèn)可能發(fā)生的負(fù)債。
(四)利潤總額與應(yīng)納稅所得額的差異分析
會(huì)計(jì)上的利潤總額與稅法上的應(yīng)納稅所得額差異,有以下兩個(gè)方面的差異:
1、增加應(yīng)納稅所得額的項(xiàng)目
指會(huì)計(jì)上作為利潤要素在營業(yè)外支出中按實(shí)際列支的贊助費(fèi)、捐贈(zèng)支出、罰款、罰金、滯納金支出及取得應(yīng)稅收入無關(guān)的支出等項(xiàng)目,這些項(xiàng)目在稅法上或者明確不得扣除,或者規(guī)定只能按限定標(biāo)準(zhǔn)扣除。
2、減少應(yīng)納稅所得額的項(xiàng)目
指會(huì)計(jì)上已記入利潤總額而按稅法規(guī)定可以免予征稅或不需征稅的項(xiàng)目。主要有“三廢”產(chǎn)品利潤和國債利息等單項(xiàng)免稅或不征稅利潤、以及所得稅前會(huì)計(jì)利潤彌補(bǔ)以前年度經(jīng)營虧損等項(xiàng)目。這些項(xiàng)目按稅法規(guī)定均可在會(huì)計(jì)利潤中依法扣除后再計(jì)算征收所得稅。
■三、協(xié)調(diào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異的必要性
隨著差異的擴(kuò)大,納稅人既要貫徹執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,又要不折不扣依法納稅,兩者差異的擴(kuò)大正日益增加納稅人財(cái)務(wù)核算成本。納稅調(diào)整困難,一些納稅人沒能準(zhǔn)確理解差異和對(duì)其做準(zhǔn)確的納稅調(diào)整,造成無意識(shí)違反稅法規(guī)定的現(xiàn)象,增加了納稅成本,從而也影響了國家正常的稅收。
■四、對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異進(jìn)行協(xié)調(diào)的方法
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào)必然要以其中一種規(guī)范為主要參照,進(jìn)而做出合理的調(diào)整。一般而言,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較為先行,稅收法規(guī)在制度層面上應(yīng)當(dāng)積極謀求與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào);另一方面,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一定要關(guān)注稅收監(jiān)管的信息需求,在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)中發(fā)揮會(huì)計(jì)對(duì)稅收法規(guī)的信息支持作用。協(xié)調(diào)的過程要依照業(yè)務(wù)性質(zhì)的差異采取不同的標(biāo)準(zhǔn),在差異分析的基本上對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào)主要以下幾個(gè)方面:
(一)加強(qiáng)會(huì)計(jì)與稅收的制度協(xié)調(diào)
1、要加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)之間管理層面的合作和配合
會(huì)計(jì)和稅收的法規(guī)制訂和日常管理分屬于財(cái)政部和國家稅務(wù)總局兩個(gè)不同的主管部門,在法規(guī)的制訂和執(zhí)行過程中很容易產(chǎn)生立法取向的不同,所以兩個(gè)政府主管部門之間加強(qiáng)溝通合作是會(huì)計(jì)和稅法在規(guī)制上進(jìn)行協(xié)作的一個(gè)重要保證。
2、加強(qiáng)信息的披露和相關(guān)人員的培訓(xùn)
稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用披露的會(huì)計(jì)信息,并且應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的強(qiáng)制性信息披露義務(wù),以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管效率。認(rèn)真組織各方面各層次的學(xué)習(xí)培訓(xùn)工作,加大培訓(xùn)的力度,以加深對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的認(rèn)識(shí),為深入貫徹會(huì)計(jì)和稅法創(chuàng)造有利條件,以提高企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)協(xié)調(diào)的有效性。
(二)加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法處理方法的協(xié)調(diào)
1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在具體實(shí)務(wù)操作上的協(xié)調(diào)可以根據(jù)不同的差異類別采取不同的方法
對(duì)會(huì)計(jì)處理比較規(guī)范的業(yè)務(wù),企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的協(xié)作要使稅收在堅(jiān)持自身原則的基礎(chǔ)上,與會(huì)計(jì)原則作適當(dāng)?shù)膮f(xié)作。如捐贈(zèng)的處理、融資租賃的劃分標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)減值的處理等問題,稅法應(yīng)注意與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主動(dòng)協(xié)調(diào),以減少業(yè)務(wù)差異、降低納稅人的核算成本。另外,對(duì)于我國會(huì)計(jì)處理還不規(guī)范、甚至存在法規(guī)空白點(diǎn)的業(yè)務(wù)類型,首先要規(guī)范和完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和建設(shè),并同時(shí)考慮與稅收的協(xié)作問題。
2、對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的協(xié)調(diào)
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)由于時(shí)間性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告進(jìn)行了規(guī)范,但稅法對(duì)此卻未作明確規(guī)定,應(yīng)做出相應(yīng)調(diào)整;只要對(duì)所得稅收入影響不大,或者只要不對(duì)政策執(zhí)行和所得稅征管有大的妨礙,就盡可能將所得稅政策與會(huì)計(jì)政策協(xié)調(diào)一致。企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí),應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致的,不得調(diào)整會(huì)計(jì)賬簿記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額,應(yīng)采用年末納稅調(diào)整方法處理。企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅時(shí),應(yīng)在按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)準(zhǔn)則計(jì)算的利潤總額的基礎(chǔ)上,加上(或減去)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定就某項(xiàng)收益、費(fèi)用或損失確認(rèn)和計(jì)量等的差異后,調(diào)整為應(yīng)納稅所得額,并據(jù)以計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅。
一、所得稅會(huì)計(jì)基本概述
所得稅會(huì)計(jì)指的是對(duì)納稅人應(yīng)納稅所得制訂的理論體系和會(huì)計(jì)核算方法，是稅務(wù)會(huì)計(jì)的重要組成部分，可以表現(xiàn)為按照一國的所得稅法規(guī)體系進(jìn)行的獨(dú)立會(huì)計(jì)活動(dòng)。
所得稅會(huì)計(jì)信息的使用者主要包括作為納稅主體的企業(yè)和國家稅收機(jī)關(guān)。國家稅收機(jī)關(guān)是所得稅會(huì)計(jì)信息的最重要使用者，其利用企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)信息檢查企業(yè)是否按照所得稅法規(guī)的要求及時(shí)足額地繳納稅款。另一方面，對(duì)于企業(yè)來說，依法計(jì)稅是企業(yè)貫徹稅收政策和維護(hù)國家利益的體現(xiàn)。同時(shí)，企業(yè)管理者承擔(dān)著資產(chǎn)管理責(zé)任，使投資者權(quán)益最大化是其基本職責(zé)，納稅必然會(huì)造成企業(yè)的實(shí)際現(xiàn)金流出，因此所得稅成本自然成為企業(yè)管理者十分關(guān)注的問題。所得稅會(huì)計(jì)具有雙向性，源于其信息使用者具有雙重性，故所得稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)有兩個(gè)： 首先是向企業(yè)提供稅收成本的會(huì)計(jì)信息；其次是向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供企業(yè)依法納稅的會(huì)計(jì)憑證信息。
基于這樣的特性，不同國家在采取何種所得稅會(huì)計(jì)模式上存在加大分歧，因此本文對(duì)國家上不同模式的所得稅會(huì)計(jì)進(jìn)行梳理，并提出我國所得稅會(huì)計(jì)模式的改革方向。
二、所得稅會(huì)計(jì)主要國際模式
西方國家大都以所得稅為主體稅種，所以歐美國家采用的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式就是本文所指的所得稅會(huì)計(jì)模式。
（一）英美所得稅會(huì)計(jì)模式
英美模式強(qiáng)調(diào)“真實(shí)與公允”，為保護(hù)債權(quán)人和投資者的利益，要求會(huì)計(jì)制定要為投資者的投資行為給予客觀公允的信息。這一模式下側(cè)重的是債權(quán)人與投資者的利益，而稅法對(duì)納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中所反映出的成本、收益等信息的確定不發(fā)生直接影響，各個(gè)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄等都遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算。期末如果會(huì)計(jì)銷售、會(huì)計(jì)收益與納稅銷售、納稅所得不一致，再依照稅法的規(guī)定予以調(diào)整，計(jì)算納稅銷售、納稅所得。
英美所得稅會(huì)計(jì)模式的優(yōu)點(diǎn)在于他有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的完善和所得稅會(huì)計(jì)的體系形成，具體來講主要包括一下幾個(gè)方面：
第一，這種模式所得稅會(huì)計(jì)依照稅法的規(guī)定詳細(xì)列明調(diào)整項(xiàng)目，編制稅務(wù)報(bào)表，這樣可以使財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)納稅人財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果的反映滿足真實(shí)公允的要求。第二，這種模式企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)基礎(chǔ)上調(diào)整確認(rèn)納稅銷售、納稅所得，使之符合稅法的要求，這樣可以使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)真實(shí)地反映納稅人的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果，并按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤等要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量。第三，在實(shí)踐操作中，需要所得稅會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，使之符合稅法的要求，這就促成了所得稅會(huì)計(jì)的形成，并使之自成體系和不斷完善，以適應(yīng)納稅活動(dòng)的要求，這樣就有助于不斷完善所得稅會(huì)計(jì)體系。第四，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理可以按一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、要素確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)、報(bào)表編制要求進(jìn)行，并不受稅法規(guī)定的制約這樣使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷地予以修訂和完善，從而有助于不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
同時(shí)，這種模式也存在著一些不足。例如：采用這種模式將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營性的會(huì)計(jì)信息，如會(huì)計(jì)銷售、會(huì)計(jì)收益與最終的納稅銷售、納稅所得記錄不一致，在實(shí)務(wù)中計(jì)算應(yīng)納稅款時(shí)，要進(jìn)行一系列復(fù)雜的調(diào)整，增加了操作的難度。
（二）法德所得稅會(huì)計(jì)模式
于英美模式不同，法德模式的主要指導(dǎo)思想主要是受法國拿破侖法典以及重商主義盛行的影響，它強(qiáng)政府（財(cái)稅部門）對(duì)商業(yè)企業(yè)以及企業(yè)會(huì)計(jì)的管控。這一模式下以稅收為主要導(dǎo)向，稅法對(duì)納稅人的經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的收入、成本、費(fèi)用和收益的確定產(chǎn)生直接影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定保持一致，并嚴(yán)格按照稅法對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行處理。由于應(yīng)稅收益與計(jì)算的會(huì)計(jì)收益一致，故無需進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)調(diào)整。這種模式下強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告必須與稅法的相一致，所得稅會(huì)計(jì)也就不需要從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來。
法德模式的優(yōu)點(diǎn)在于其克服了英美所得稅會(huì)計(jì)模式的缺點(diǎn)，會(huì)計(jì)憑證信息中的銷售、收益與繳納的稅款銷售、所得一致，這樣就省去一系列復(fù)雜的調(diào)整，實(shí)務(wù)中，操作較為便利。期末計(jì)稅時(shí)，可直接根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所確定的計(jì)稅依據(jù)計(jì)算應(yīng)納稅款。
但其缺點(diǎn)體現(xiàn)在：英美模式的優(yōu)點(diǎn)正是該模式所缺乏的。首先是這種模式下不能按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，這樣是因?yàn)橘Y產(chǎn)、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量受稅法規(guī)定的直接影響。其次是財(cái)務(wù)報(bào)表中記錄的會(huì)計(jì)信息不符合真實(shí)公允的要求，對(duì)納稅人財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的記錄不能反映出納稅人的實(shí)際情況。再次是明顯強(qiáng)化了稅法效力，這會(huì)使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算背離一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
（三）混合所得稅會(huì)計(jì)模式
混合所得稅模式以企業(yè)為導(dǎo)向，兼有英美、法德兩種模式的特點(diǎn)，吸收各自模式的優(yōu)點(diǎn)，避免了單一所得稅模式的不足，實(shí)踐中更具實(shí)用性；但不同國家在實(shí)踐過程中又各有其特色，有的偏向于英美模式，而有的則偏向于法德模式。以日本為例，即為典型的混合模式。日本會(huì)計(jì)實(shí)踐《商法》、《證券交易法》和《公司所得稅法》的影響較大，公司會(huì)計(jì)會(huì)受到所得稅法的直接影響，要求按會(huì)計(jì)實(shí)際收益計(jì)算應(yīng)該繳納的稅款，這與典型的法德所得稅會(huì)計(jì)模式極為相似。但在上市公司股東大會(huì)上通過的財(cái)務(wù)報(bào)表中所反映的收益額卻不能直接用于納稅的申報(bào)，要以財(cái)務(wù)報(bào)表收益額為基礎(chǔ)并進(jìn)行必要的調(diào)整后再計(jì)算納稅額。從這個(gè)角度來看，它又具有英美模式的特點(diǎn)。
綜上，不同國家會(huì)根據(jù)各自不同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，選擇各自偏重的所得稅會(huì)計(jì)模式：在英、美等國家，所得稅會(huì)計(jì)是獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的專項(xiàng)會(huì)計(jì)分目；而在法、德等國家，所得稅會(huì)計(jì)則完全融于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；最后在混合模式著稱的日本、荷蘭等國，所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)又分開的地方也有融合的地方。
三、我國所得稅會(huì)計(jì)模式的選擇
從以上分析可以看出，不同國家會(huì)根據(jù)不同的國家體制、資本市場(chǎng)結(jié)構(gòu)等因素采取適合自己的所得稅會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)。根據(jù)我國的實(shí)際特點(diǎn)，本文主張實(shí)行適度分離的所得稅會(huì)計(jì)模式。本文所指的適度分離模式，是綜合考慮稅法與所得稅會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，并且獨(dú)立于原有會(huì)計(jì)體系的所得稅會(huì)計(jì)體系。但這種與原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的體系要控制在一定范圍內(nèi)，以適應(yīng)我國特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境。在綜合結(jié)合我國的特殊經(jīng)濟(jì)體制與會(huì)計(jì)體制的基礎(chǔ)上，在所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩種會(huì)計(jì)體系獨(dú)立并行基礎(chǔ)上，綜合考慮會(huì)計(jì)管理體制的特點(diǎn)與國家宏觀調(diào)控需要，不能使兩種體制分離程度太大。
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