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時(shí)間：2023-08-21 09:25:41
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關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)信息 質(zhì)量 特征 會(huì)計(jì)概念公告
伴隨著FASB第八號(hào)概念公告的，新的概念公告也帶來了會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)和基本概念的變動(dòng)。此次概念公告中，會(huì)計(jì)目標(biāo)仍舊沿用了決策有用觀，而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的變動(dòng)較大。相比于原有的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，無論是在層次與重要性劃分上還是在科目的表述上，都有了一定改動(dòng)，并值得注意。
第八號(hào)概念公告中將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征大致劃分為兩類，即基礎(chǔ)質(zhì)量特征和強(qiáng)化質(zhì)量特征。其中，基礎(chǔ)質(zhì)量特征包括相關(guān)性（relevance）和忠實(shí)表達(dá)（Faithful representation），而強(qiáng)化質(zhì)量特征主要包括可比性（comparability）、可證性（verifiability）、及時(shí)性（Timeliness）和可理解性（understandability），其中，可比性（comparability）還包括有一貫性（consistency）。此外還有普遍的限制條件，即成本限制（the cost constraint）。概念公告中還提及了針對(duì)不同類型的會(huì)計(jì)信息，信息質(zhì)量特征和成本限制的應(yīng)用也會(huì)有所不同。例如，其在預(yù)期事項(xiàng)和現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)資源或債權(quán)上的應(yīng)用就將會(huì)有明顯不同。
一、相關(guān)性（Relevance）
具有相關(guān)性的信息就是指該信息能夠?qū)κ褂谜叩臎Q策產(chǎn)生一定影響。一些具備有相關(guān)性的信息，即便不為決策者所用或決策者通過其他資源獲知他們，也仍就對(duì)決策制定產(chǎn)生影響。此次概念公告中關(guān)于相關(guān)性的定義與concepts statement 2中的定義相同。
相關(guān)性包括有預(yù)測價(jià)值（predictive value）、反饋價(jià)值（feedback value）和重要性（materiality）.預(yù)測價(jià)值就是信息在決策者對(duì)未來事項(xiàng)進(jìn)行預(yù)測時(shí)可以使用。反饋價(jià)值則指能夠?qū)σ寻l(fā)生事項(xiàng)予以反饋和檢驗(yàn)。信息只有在具備預(yù)測價(jià)值、反饋價(jià)值或二者兼有的時(shí)候，才能為使用者提供有用信息，這也正是預(yù)測價(jià)值和反饋價(jià)值被包含于相關(guān)性的重要原因。預(yù)測價(jià)值與反饋價(jià)值內(nèi)在相關(guān)，具備有預(yù)測價(jià)值的信息通常也會(huì)具備有反饋價(jià)值。例如，當(dāng)年收入可以為下年收入預(yù)測提供基礎(chǔ)，同時(shí)又可以與以前年度同期收入比較以提供反饋信息。
重要性（materiality）是一個(gè)尤為突出的改變。所謂重要性，即是指對(duì)該信息的錯(cuò)記或遺漏將會(huì)對(duì)決策者決策制定和判斷產(chǎn)生影響。在concepts statement 2 和Framework（1989）中，都對(duì)重要性下過類似定義。不同的是，concepts statement 2將之視為一個(gè)與其它質(zhì)量特征相關(guān)的單獨(dú)的質(zhì)量特征，而Framework（1989）則將其視為相關(guān)性的一個(gè)方面。在之前的質(zhì)量信息框架中，重要性被視作為一個(gè)會(huì)計(jì)信息的普遍約束條件。在第八號(hào)公告前的討論和征求意見稿中，也都將重要性視為一個(gè)與其他質(zhì)量特征相關(guān)的信息確認(rèn)的門檻，但是，一些反饋信息也表明不應(yīng)當(dāng)將重要性視作一個(gè)普遍約束條件，因?yàn)樗⒉荒芟拗茍?bào)告實(shí)體報(bào)告信息的能力，也并不是有用信息所必須具備的質(zhì)量特征。相比之下，它更像是相關(guān)性的一個(gè)方面，因?yàn)槿狈χ匾缘男畔⒁膊灰欢▽?duì)決策者完全無用。因此，F(xiàn)ASB同意并采納了這一觀點(diǎn)。認(rèn)為重要性是相關(guān)性的一個(gè)方面。
二、忠實(shí)表達(dá)（Faithful representation）
忠實(shí)表達(dá)，即忠實(shí)的表述報(bào)告信息，它包括有完整性（Completeness）、中立性（Neutralltv）和準(zhǔn)確性（free from error）。在實(shí)務(wù)操作中，完美地做到絕對(duì)的忠實(shí)表達(dá)幾乎不可能，因此，F(xiàn)ASB要求在可能的范圍內(nèi)將其發(fā)揮到最大化。
完整性（Completeness）要求披露的信息應(yīng)當(dāng)包含所有使用者在理解和判斷該經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象時(shí)所需的所有描述和解釋，例如，一個(gè)關(guān)于某團(tuán)體資產(chǎn)的完整信息應(yīng)當(dāng)包括：1.關(guān)于該資產(chǎn)本質(zhì)的描述。2.關(guān)于該資產(chǎn)的數(shù)值描述。3.這些數(shù)值所代表的意義。4.影響這些信息質(zhì)量和大小的因素以及獲取這些信息的方法。
在原有的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的框架中，完整性并沒有被作為一個(gè)質(zhì)量特征而單獨(dú)強(qiáng)調(diào)，但是，在滿足成本限制條件的前提下保證信息的完整與全面對(duì)于使用者的決策制定有著重大影響，因此，在第八號(hào)概念公告中，F(xiàn)ASB將其放入了忠實(shí)表達(dá)中。
中立性（Neutrality）是指在獲得、選擇、表述會(huì)計(jì)信息時(shí)，不存在任何主觀臆斷和偏見，這些信息也不會(huì)被用于操縱或影響信息使用者對(duì)信息的接受程度。需要注意的是，中立性并不是說這些信息對(duì)于決策者沒有影響或者是用途，相反，他可以給決策者在進(jìn)行決策和選擇時(shí)提供很大幫助。在概念公告之前的意見征集中，也有一些反饋意見認(rèn)為中立性的實(shí)現(xiàn)幾乎是不可能的，因?yàn)榫邆溆邢嚓P(guān)性的信息也就一定存在有主觀因素，換言之，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息是一種旨在影響決策制定的工具，其必然無法實(shí)現(xiàn)中立性。
準(zhǔn)確性（free from error）準(zhǔn)確性不僅對(duì)于經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的表述上不可以有錯(cuò)誤或者遺漏，在表述與計(jì)量的方法選擇和應(yīng)用上也不應(yīng)當(dāng)出現(xiàn)錯(cuò)誤或者遺漏。準(zhǔn)確性并不是指各方面的絕對(duì)精確，例如，對(duì)于不可觀測事件的預(yù)測便無法被判定為精確或不精確，但如果數(shù)量的描述清晰準(zhǔn)確，估計(jì)時(shí)采用的法則、規(guī)范和限制解釋的清楚詳細(xì)，并且在估計(jì)方法的選擇上沒有錯(cuò)誤，則我們可以判定該信息符合準(zhǔn)確性。在原有的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中，并沒有直接提及準(zhǔn)確性，更多的是將其包含在可證性與忠實(shí)表述中。實(shí)際上，對(duì)于所報(bào)告的信息而言，準(zhǔn)確性將直接影響其對(duì)于決策者的影響和作用，因此，在FASB的第八號(hào)概念公告中，將其歸入了忠實(shí)表述中的一個(gè)方面。
此次會(huì)計(jì)公告中的忠實(shí)表達(dá)（Faithful representation）相對(duì)于以前的概念框架有了很大的改變。首先，F(xiàn)ASB采用了忠實(shí)表達(dá)（Faithful representation）來代替原有的可靠性（Reliability），其次，曾在Framework（1989）中被視作可靠性一部分的實(shí)質(zhì)重于形式（Substance over form）、審慎性（Prudence）、以及可證性（verifiability）現(xiàn)在都不被視為是忠實(shí)表達(dá)的一個(gè)方面了。
由于只報(bào)告實(shí)體的法定結(jié)構(gòu)而不報(bào)告其實(shí)質(zhì)將無法形成忠實(shí)的報(bào)告，且單獨(dú)將實(shí)質(zhì)重于形式（Substance over form）獨(dú)立于忠實(shí)表達(dá)（Faithful representation）又過于多余，所以FASB在新的概念公告中沒有將實(shí)質(zhì)重于形式（Substance over form）獨(dú)立于忠實(shí)表達(dá)（Faithful representation）之外。
新的概念公告同樣也沒有把審慎性（Prudence） 獨(dú)立于忠實(shí)表達(dá)（Faithful representation）之外，因?yàn)檫@可能會(huì)與中立性（Neutrality）不一致。審慎性（Prudence）造成的偏見盡管不能被假設(shè)為全無益處，但因此造成的當(dāng)期資產(chǎn)的高估和低估也會(huì)影響下一期信息的記錄與計(jì)量的中立和審慎。
FASB發(fā)現(xiàn)人們普遍缺乏對(duì)術(shù)語“可靠性（Reliability）”的正確理解，一些人僅僅關(guān)注于其中的可證性（verifiability），而往往忽略了忠實(shí)表達(dá)（Faithful representation），另外一些人則僅僅著眼于忠實(shí)表達(dá)，也許會(huì)加上中立性，更有甚者直接將可靠性視作是指精確。介于屢屢嘗試準(zhǔn)確闡述什么是可靠性，最終卻都以失敗告終，F(xiàn)ASB開始努力尋找一個(gè)更能準(zhǔn)確傳遞相關(guān)含義的詞匯來代替已有的可靠性。盡管在意見征集中許多反饋意見認(rèn)為FASB應(yīng)當(dāng)對(duì)可靠性更好的予以解釋而不是將其替換，但是許多反饋信息中所反映出的對(duì)于可靠性的理解卻與FASB所希望的相差甚遠(yuǎn)，大部分人仍舊將可靠性傾向于理解為可證性而非可靠性本身，這也堅(jiān)定了FASB采用忠實(shí)表達(dá)（Faithful representation）來代替可靠性（Reliability）的決心。
除了兩項(xiàng)基本質(zhì)量特征以外，第八號(hào)概念公告還提出了四個(gè)強(qiáng)化質(zhì)量特征，包括可比性（Comparability） 可證性（verifiability）及時(shí)性 （Timeliness） 可理解性（Understandability）它們不僅能夠用于加強(qiáng)已滿足相關(guān)性和忠實(shí)表述的信息的可用性，同時(shí)也可用于判斷當(dāng)出現(xiàn)兩種具備同等相關(guān)性和忠實(shí)表述的信息時(shí)，采用何種方法予以描述。
三、可比性（Comparability）
可比性（Comparability）是一種可以幫助信息使用者辨別各項(xiàng)目之間相同點(diǎn)與不同點(diǎn)的一種質(zhì)量特征。不同與其它質(zhì)量特征，可比性并不與單一的一個(gè)項(xiàng)目相關(guān)，他至少要求兩個(gè)項(xiàng)目。需要注意的是，盡管如實(shí)表述一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的方法有很多種，但允許多種會(huì)計(jì)方法的存在會(huì)降低信息的可比性。此外，可比性中所表現(xiàn)的變化應(yīng)當(dāng)是由于經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)性差異而導(dǎo)致報(bào)告出現(xiàn)的差異，而不是指由于在會(huì)計(jì)程序或?qū)崉?wù)操作中不同的選擇而導(dǎo)致的差異。
可比性在concepts statement 2 和Framework（1989）中都有著重要地位，但二者對(duì)其重要性的認(rèn)識(shí)卻各有不同。concepts statement 2中認(rèn)為可比性次于兩個(gè)基本質(zhì)量特征，而在Framework（1989）中則認(rèn)為他們同等重要。在FASB的第八號(hào)概念公告中，將可比性歸入了輔助質(zhì)量特征中，因?yàn)榧词共痪邆溆锌杀刃?，具有相關(guān)性且被忠實(shí)表達(dá)的信息仍舊有用，反之卻不可以甚至導(dǎo)致誤導(dǎo)和錯(cuò)誤。同時(shí)，一定程度上的可比性也可以通過滿足兩個(gè)基本質(zhì)量特征來實(shí)現(xiàn)，一個(gè)具備有相關(guān)性和可靠性的消息一定程度上也就自然而然的具備了一定的可比性。
可比性中還包括了一致性（consistency），一致性雖然與可比性聯(lián)系密切，但卻與之不同。相對(duì)于可比性，一致性更加強(qiáng)調(diào)針對(duì)同一個(gè)會(huì)計(jì)科目采用持續(xù)并且相同的會(huì)計(jì)方法。一致性不僅影響會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量，也同樣影響到會(huì)計(jì)主體的確認(rèn)變更，如果會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法或者報(bào)告主體發(fā)生變化，則必須在報(bào)告中說明該變化的原因、實(shí)質(zhì)和影響。如果將可比性比作目標(biāo)，則一致性就是實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)的具體方法。
四、可證性（verifiability）
可證性即是指不同知識(shí)背景的獨(dú)立的觀察者可以達(dá)成共識(shí)（可能并不完全同意）。
證實(shí)方法包括直接與間接兩種。直接的方法即采用直接觀察來證實(shí)信息，而間接證實(shí)則是指采用一系列模型、公式或者一整套方法進(jìn)行檢驗(yàn)，例如存貨檢驗(yàn)中的先進(jìn)先出。可證性的缺乏并不一定會(huì)導(dǎo)致信息不能使用，但是使用這卻必須冒著更大的風(fēng)險(xiǎn)。concepts statement 2 和Framework（1989）中都把可證性作為可靠性（Reliability）的一方面，在第八號(hào)會(huì)計(jì)概念公告前的意見征集中，一些反饋意見認(rèn)為可證性應(yīng)當(dāng)包括在忠實(shí)表述中，但是，這樣會(huì)使得諸如未來預(yù)期事項(xiàng)等信息的記錄出現(xiàn)困難。因此，F(xiàn)ASB在第八號(hào)概念公告中將可證性單獨(dú)列為一個(gè)強(qiáng)化質(zhì)量特征。
五、及時(shí)性（Timeliness）
及時(shí)性是對(duì)會(huì)計(jì)信息的時(shí)間要求。通常情況下，信息越舊，可用性就越低，但是，一些信息的有用性可能會(huì)持續(xù)到一個(gè)報(bào)告期的結(jié)束，例如，一些信息被用于評(píng)估或預(yù)測未來趨勢。在原有的信息質(zhì)量特征框架中，及時(shí)性屬于相關(guān)性的一個(gè)方面，F(xiàn)ramework（1989）也認(rèn)為及時(shí)性可能會(huì)限制到相關(guān)性。但是，在公告前的意見征集過程中，有人指出及時(shí)性（Timeliness）不同于預(yù)測值（predictive value）、反饋值（feedback value），不能夠視作相關(guān)性的一部分。相比之下，即使不滿足及時(shí)性，只要該信息仍舊滿足相關(guān)性和忠實(shí)表述，則該信息仍舊具備可用性，尤其是對(duì)于用以驗(yàn)證已發(fā)生事項(xiàng)的信息而言更是如此。這個(gè)觀點(diǎn)最后也得到了FASB的認(rèn)同，從而將及時(shí)性歸入了強(qiáng)化質(zhì)量特征。
六、可理解性 （Understandability）
可理解性要求報(bào)告中表述及披露的信息應(yīng)當(dāng)是可理解的。通常而言，會(huì)計(jì)信息能否被理解，取決于兩個(gè)因素，一是信息使用者的理解能力，二是信息本身的質(zhì)量。會(huì)計(jì)上通常假定信息使用者是具備有一定理解能力、相關(guān)財(cái)會(huì)知識(shí)并會(huì)認(rèn)真分析報(bào)表的理性的人，這樣，實(shí)現(xiàn)可理解性的關(guān)鍵就取決于信息本身的可理解程度。對(duì)于一些本來就很復(fù)雜的信息，將其排除在報(bào)表之外可以增加報(bào)表的可理解性，但這可能會(huì)導(dǎo)致報(bào)表具備有誤導(dǎo)性，也并不符合相關(guān)性和忠實(shí)表述的要求，因此不能采用。在原有的質(zhì)量特征框架中，可理解性是一個(gè)普遍的約束條件，而在第八號(hào)概念公告中，則將其歸入強(qiáng)化質(zhì)量特征中去。這是因?yàn)樽尶衫斫庑猿蔀橐粋€(gè)基本質(zhì)量特征會(huì)將那些雖然復(fù)雜但卻十分相關(guān)的會(huì)計(jì)信息排除在報(bào)表之外。FASB將可理解性歸入強(qiáng)化質(zhì)量特征，目的是為了強(qiáng)調(diào)一些本身很復(fù)雜且又難以理解的信息應(yīng)當(dāng)被更加清楚明了的報(bào)告，而不是將其忽略。
七、成本限制（the cost constraint）
決策的制定者們在收集、整理、驗(yàn)證和確認(rèn)會(huì)計(jì)信息的過程中都會(huì)產(chǎn)生成本，如果沒有取得所需的信息，信息的使用者們還必須支付額外的成本以獲取他們想要的信息。如果會(huì)計(jì)信息的披露和報(bào)告所花費(fèi)的成本低于會(huì)計(jì)信息的披露和報(bào)告所帶來的收益，則我們認(rèn)為該會(huì)計(jì)信息滿足成本限制（the cost constraint）。
在原有的質(zhì)量特征框架中，成本限制就是一個(gè)會(huì)計(jì)信息的基本約束條件，F(xiàn)ASB在此次概念公告中，也仍舊將其作為一個(gè)普遍約束條件。即使是十分相關(guān)并且可以忠實(shí)表述的會(huì)計(jì)信息，如果報(bào)告披露它的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出所需成本，則應(yīng)當(dāng)慎重考慮對(duì)其的報(bào)告披露。
由于本身固有的主觀性，不同的人對(duì)于受益與成本的判斷和評(píng)估也會(huì)有所不同，而這個(gè)不同卻很可能會(huì)直接導(dǎo)致信息使用者決策制定的不同，特別是在通貨膨脹嚴(yán)重時(shí)，名義收益與實(shí)際收益的混淆，以及未能對(duì)賬面收益與實(shí)際收益進(jìn)行有效區(qū)分，都會(huì)影響成本限制的作用，同時(shí)也會(huì)使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量降低，因此，F(xiàn)ASB也在努力尋找一種可以廣泛使用而非各自適用的方法來確認(rèn)收益和成本。但是，廣泛適用不意味著完全相同，實(shí)際上也不可能完全相同。不同規(guī)模大小的報(bào)告主題，不同的融資方式，不同的使用者需求以及其他因素在應(yīng)用成本限制時(shí)都應(yīng)當(dāng)予以考慮。
[中圖分類號(hào)]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]
2095-3283（2015）09-0157-02
[作者簡介]張利平（1986-），女， 漢族，河南新鄉(xiāng)人，碩士研究生，研究方向：管理會(huì)計(jì)。
美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FASB 和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)IASB 于2004年啟動(dòng)聯(lián)合概念框架，共分為8個(gè)階段。2010年9月28日的第8號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告即為聯(lián)合概念框架的第一個(gè)階段，主要為“目標(biāo)與質(zhì)量特征”，此公告目前由三章構(gòu)成，第一章為“通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”，第三章為“財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征”。第一章財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)主要是有助于信息使用者做出決策，將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)定位于決策有用。第三章把財(cái)務(wù)信息質(zhì)量分為兩個(gè)層次，并對(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征進(jìn)行了調(diào)整。
我國并沒有正式的概念框架，很多理論都是從國外引進(jìn)的。國外的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征經(jīng)過了幾個(gè)階段的演變，而目前我國的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征只在2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中進(jìn)行了規(guī)范，在基本準(zhǔn)則中提出了8項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。2010年4月2日財(cái)政部了《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，“趨同”是我國一直以來對(duì)應(yīng)用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則采取的策略，聯(lián)合概念框架的提出，對(duì)于制定我國會(huì)計(jì)原則具有借鑒意義。
一、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的演進(jìn)
1970年，美國FASB指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目標(biāo)包括：1.相關(guān)性；2.可理解性；3.可驗(yàn)證性；4.中立性；5.及時(shí)性；6.可比性；7.完整性。1980年5月，F(xiàn)ASB了第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)行了系統(tǒng)的論述，詳細(xì)地介紹了信息質(zhì)量特征的定義，提出了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的層次圖，層次圖的高層是“決策有用性”，這是會(huì)計(jì)信息的核心。質(zhì)量特征包括相關(guān)性（預(yù)測價(jià)值、反饋價(jià)值、及時(shí)性）、可靠性（如實(shí)反映、可驗(yàn)證性和中立性）、可比性（包括一致性）、重要性。其中，主要質(zhì)量特征是相關(guān)性和可靠性；次要質(zhì)量特征是可比性。信息如滿足重要性，才能進(jìn)行確認(rèn)，普遍約束條件是效用大于成本。
1989年7月，IASB了《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，提出了4項(xiàng)主要質(zhì)量特征，即相關(guān)性（預(yù)測價(jià)值和確認(rèn)價(jià)值、重要性）、可靠性（如實(shí)反映、中立性、實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性和完整性）、可比性和可理解性。
2010年FASB C IASB聯(lián)合框架即第8號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，將質(zhì)量特征區(qū)分為基本的質(zhì)量特征和增強(qiáng)的質(zhì)量特征；用“如實(shí)反映”取代“可靠性”，并移除“可驗(yàn)證性”“謹(jǐn)慎性”和“實(shí)質(zhì)重于形式”等構(gòu)成要素；將“及時(shí)性”從“相關(guān)性”中移除，將“可驗(yàn)證性”從“可靠性”中移除；增強(qiáng)的質(zhì)量特征包括“可比性”“可驗(yàn)證性”“及時(shí)性”“可理解性”；基本的質(zhì)量特征包括“相關(guān)性”“如實(shí)反映”?；镜馁|(zhì)量特征和增強(qiáng)的質(zhì)量特征同等重要。
二、FASB-IASB聯(lián)合概念框架會(huì)計(jì)信息質(zhì)量體系的變化
為了明確信息質(zhì)量特征的不同，將質(zhì)量特征區(qū)分為基本的質(zhì)量特征和增強(qiáng)的質(zhì)量特征，基本的質(zhì)量特征就像金字塔的塔底，決定了會(huì)計(jì)信息是否有用。如果信息滿足基本的質(zhì)量特征，即相關(guān)性和如實(shí)反映，那么這項(xiàng)信息就是有用的，有助于決策。如果會(huì)計(jì)信息不僅具備基本的質(zhì)量特征，還具有增強(qiáng)的質(zhì)量特征，則信息的決策有用性進(jìn)一步提高。但如果一項(xiàng)財(cái)務(wù)信息具有增強(qiáng)的質(zhì)量特征，不論是具備可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性中的一個(gè)或多個(gè)特征，只要它不滿足相關(guān)性或如實(shí)反映，都不能使該信息有助于決策。可見，基本的質(zhì)量特征決定了會(huì)計(jì)信息是否有用，而增強(qiáng)的質(zhì)量特征則決定了有用的會(huì)計(jì)信息是否更加有用。
用如實(shí)反映取代可靠性原因有兩點(diǎn)：第一，可靠性的概念十分模糊，人們普遍缺乏對(duì)它的正確理解，一些人僅僅關(guān)注于其中的可驗(yàn)證性而忽視了如實(shí)反映，有人甚至直接將可靠性理解為精確；第二，可靠性無法量化，如實(shí)反映相對(duì)于可靠性來說更恰當(dāng)一些。
FASB-IASB聯(lián)合概念框架的如實(shí)反映中不再包括實(shí)質(zhì)重于形式，如果一項(xiàng)財(cái)務(wù)信息值表述了形式而與實(shí)質(zhì)有差異，那么它必定不是如實(shí)反映的。謹(jǐn)慎性也沒有包括如實(shí)反映，謹(jǐn)慎性使我們在確認(rèn)、計(jì)量報(bào)告時(shí)，可能會(huì)低估資產(chǎn)或者高估負(fù)債，結(jié)果使財(cái)務(wù)業(yè)績與事實(shí)不相符。這樣看來，謹(jǐn)慎性與中立性是對(duì)立的?？沈?yàn)證性也不能包括在如實(shí)反映中，因?yàn)闆]有驗(yàn)證的信息有時(shí)是必須進(jìn)行反映的。排除掉這些信息會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性減少。
聯(lián)合框架在相關(guān)性中也經(jīng)歷了變化，最后得出一致結(jié)論：相關(guān)性中不應(yīng)包括及時(shí)性，并且將重要性這一特征保留。如果一項(xiàng)財(cái)務(wù)信息與用戶相關(guān)，并且能夠如實(shí)反應(yīng)，即使這項(xiàng)財(cái)務(wù)信息沒有及時(shí)報(bào)告，這項(xiàng)財(cái)務(wù)信息仍然是有用的，仍有助于用戶做出決策，所以及時(shí)性不應(yīng)該包括在基本的信息質(zhì)量特征之中，將及時(shí)性包括在增強(qiáng)的質(zhì)量特征中是恰當(dāng)?shù)?。重要性是針?duì)報(bào)告主體層次的，是反映財(cái)務(wù)信息的基礎(chǔ)，它是相關(guān)性的一個(gè)構(gòu)成要素。
三、FASB與IASB制定概念框架的環(huán)境與我國會(huì)計(jì)環(huán)境比較
第8號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告在第一章對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)進(jìn)行描述時(shí)，我們可以看出聯(lián)合概念框架建立在一種經(jīng)濟(jì)環(huán)境特征上，即高度發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)，資源是通過市場進(jìn)行調(diào)節(jié)的，政府在其中的作用并不十分明顯。而在我國，雖然計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代已經(jīng)過去，但政府在資源配置中仍占有重要地位，另外，我國資本市場的有效性較低，公司治理結(jié)構(gòu)混亂，發(fā)行上市與監(jiān)管制度不嚴(yán)格，法律責(zé)任和懲罰機(jī)制缺位。在我國資本市場中，個(gè)體投資者比重較大，機(jī)構(gòu)投資者相對(duì)較少。因此我國的財(cái)務(wù)信息使用者主要為個(gè)體投資者，他們中的大部分人既不熟悉商業(yè)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也不具備專業(yè)知識(shí)。而在發(fā)達(dá)國家，財(cái)務(wù)信息使用者主要為機(jī)構(gòu)投資者?？傊?，我國在會(huì)計(jì)環(huán)境方面與發(fā)達(dá)國家還存在很大差距。
四、對(duì)我國的借鑒意義
1.為我國建立健全高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了參考。FASB與IASB的聯(lián)合框架對(duì)信息質(zhì)量特征做出了修改，順應(yīng)了時(shí)展的潮流，盡管有一些觀點(diǎn)仍舊存在爭論，但是總體是積極的。FASB與IASB的聯(lián)合框架統(tǒng)一了會(huì)計(jì)質(zhì)量特征，使我國會(huì)計(jì)制度與世界接軌有了統(tǒng)一的可參考文件。
2.為我國制定會(huì)計(jì)原則提供了方向。聯(lián)合框架不具備強(qiáng)制性并且內(nèi)容詳細(xì)全面，而我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有強(qiáng)制性且不如聯(lián)合框架詳細(xì)全面。聯(lián)合框架的制定經(jīng)歷了很長的時(shí)間，在我國借鑒聯(lián)合框架質(zhì)量特征時(shí)，應(yīng)隨著環(huán)境的變化平穩(wěn)過渡，建立中國特色的財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架，逐漸與國際接軌。
3.為我國建立會(huì)計(jì)質(zhì)量特征體系提供了借鑒。美國參與了聯(lián)合框架的制定，而且從聯(lián)合概念框架中也顯示出美國的強(qiáng)勢，制定的規(guī)則仍然是偏向于發(fā)達(dá)國家。目標(biāo)指引方向，F(xiàn)ASB與IASB的聯(lián)合框架是以決策有用觀為目的，而我國是決策有用觀與受托責(zé)任觀并存，目的不同，則會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征必定不同。借鑒聯(lián)合概念框架財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征所表現(xiàn)的新變化，建立符合目前我國國情的質(zhì)量特征體系的結(jié)構(gòu)層次，才能有利于我國會(huì)計(jì)制度的發(fā)展。
2003年12月4日，韓國會(huì)計(jì)研究院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架》（以下簡稱韓國概念框架）；2006年2月15日，中國財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱基本準(zhǔn)則）①。與英美相比，中韓兩國的會(huì)計(jì)環(huán)境具有更大的相似性，因而，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本理論問題的定位上，似乎應(yīng)該具有較大的相似性，本文將對(duì)此進(jìn)行考核，并試圖研究中韓兩國概念框架的差異及成因。
一、中韓兩國概念框架的主要內(nèi)容及特征
（一）韓國概念框架的主要內(nèi)容及特征
韓國概念框架由七章157個(gè)條款構(gòu)成。主要包括引言、財(cái)務(wù)報(bào)告的目的、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)和計(jì)量等內(nèi)容。從總體上看，韓國概念框架在名稱、結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)和內(nèi)容安排等方面與IASB概念框架比較相似。與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）概念框架相比，韓國概念框架有以下幾方面特征：
1.充實(shí)了財(cái)務(wù)報(bào)表要素的內(nèi)容
在IASB概念框架的“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”一節(jié)，只界定了反映主體財(cái)務(wù)狀況的三大要素——資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益以及反映主體業(yè)績的兩大要素——收益和費(fèi)用。但在韓國的概念框架第五章“財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素”中，不僅界定了以上兩類會(huì)計(jì)要素，而且還界定了權(quán)益變動(dòng)表要素和現(xiàn)金流量表要素。其中權(quán)益變動(dòng)表要素包括所有者的投資和對(duì)所有者的分配兩項(xiàng)內(nèi)容；現(xiàn)金流量表要素包括經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量要素、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量要素和融資活動(dòng)現(xiàn)金流量要素三項(xiàng)內(nèi)容。另外，韓國概念框架還將“綜合收益”界定為損益表的要素之一。我們知道，在IASB概念框架中沒有直接界定綜合收益的概念，綜合收益是美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）概念框架中的一個(gè)損益表要素。在FASB概念框架中，也界定了權(quán)益變動(dòng)的兩大要素：業(yè)主投資和業(yè)主派得。可見，在財(cái)務(wù)報(bào)表要素這部分，韓國不僅借鑒了IASB概念框架的做法，而且借鑒了FASB概念框架的做法，同時(shí)還有新的補(bǔ)充。
2.增加了“財(cái)務(wù)報(bào)表”一章
在IASB概念框架中，沒有直接關(guān)于“財(cái)務(wù)報(bào)表”的專門章節(jié)，但在韓國概念框架的第四章專門界定了財(cái)務(wù)報(bào)表，內(nèi)容涉及了財(cái)務(wù)報(bào)表的一般意義、財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)假設(shè)、財(cái)務(wù)報(bào)表體系（包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表和權(quán)益變動(dòng)表）以及財(cái)務(wù)報(bào)表之間的相關(guān)性及其所提供信息的特征和局限性。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表之間的相關(guān)性，韓國概念框架指出：將資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表結(jié)合使用，可以對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息做出更有意義的解釋。對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的特征和局限性，韓國概念框架指出：財(cái)務(wù)報(bào)表大部分反映過去發(fā)生的交易或事項(xiàng)；財(cái)務(wù)報(bào)表包括推定的估計(jì)值；財(cái)務(wù)報(bào)表提供特定會(huì)計(jì)主體的信息，并不提供關(guān)于整個(gè)產(chǎn)業(yè)或全面的經(jīng)濟(jì)信息。
3.重新歸納了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性
韓國概念框架第七章指出，企業(yè)可以選擇的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、公允價(jià)值、企業(yè)持有價(jià)值、賬面凈值、可變現(xiàn)凈值和履行價(jià)值。這種表述與IASB概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的表述顯然有所不同②，韓國概念框架對(duì)當(dāng)前流行的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新分類。與IASB概念框架相比，其特點(diǎn)表現(xiàn)在：（1）將公允價(jià)值和企業(yè)持有價(jià)值安排為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，并以此取代了現(xiàn)行成本和現(xiàn)值計(jì)量屬性。（2）將賬面凈值安排為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)。在韓國概念框架里，企業(yè)持有價(jià)值被分別表述為資產(chǎn)的企業(yè)持有價(jià)值和負(fù)債的企業(yè)持有價(jià)值。資產(chǎn)的企業(yè)持有價(jià)值又稱使用價(jià)值，是指隨著資產(chǎn)的使用，在企業(yè)的立場上確認(rèn)的現(xiàn)值。負(fù)債的企業(yè)持有價(jià)值是指因企業(yè)履行義務(wù)將來會(huì)流出企業(yè)的資源的現(xiàn)值。因此，企業(yè)持有價(jià)值在本質(zhì)上就是現(xiàn)值的計(jì)量屬性。而公允價(jià)值和賬面凈值兩個(gè)計(jì)量屬性在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中早已流行，因此說，韓國概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新分類。
（二）中國基本準(zhǔn)則的主要內(nèi)容及特征
中國的基本準(zhǔn)則共包括十一章50個(gè)條款。主要內(nèi)容包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤、會(huì)計(jì)計(jì)量以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等。從本質(zhì)上看，我國的基本準(zhǔn)則與IASB概念框架基本趨于一致。但與IASB概念框架相比，中國的基本準(zhǔn)則仍表現(xiàn)出以下特征：1.在名稱上，我國以基本準(zhǔn)則取代了概念框架的稱呼。眾所周知，從基本準(zhǔn)則的內(nèi)容及其在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的地位和作用來看，它實(shí)際上就是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中流行的概念框架，但我國沒有將其稱為概念框架，而將其稱為基本準(zhǔn)則。2.在體例結(jié)構(gòu)和表述上，基本準(zhǔn)則表現(xiàn)出高度概括的、法規(guī)式概念框架的特征。3.增加了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”。4.增加了“公允價(jià)值”會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。5.重新理順了損益表要素。IASB概念框架的損益表要素包括收益和費(fèi)用。其中收益包括在主體正常活動(dòng)中的收入以及利得；費(fèi)用包括在主體正?；顒?dòng)中的費(fèi)用以及損失。我國基本準(zhǔn)則的損益表要素包括收入、費(fèi)用和利潤。其中利潤包括收入減費(fèi)用后的凈額以及直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失。與IASB概念框架相比，我國基本準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)要素安排的另一個(gè)重大特征是，將利得和損失區(qū)分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失和直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，而IASB概念框架中的利得和損失只屬于損益表要素。
二、中韓概念框架的重大差異剖析
中韓兩國概念框架都是借鑒IASB概念框架制定出來的，因而，從本質(zhì)上看，中韓兩國概念框架應(yīng)該大同小異。但仔細(xì)研究發(fā)現(xiàn)，中韓兩國概念框架在以下幾方面還存在著差異。
（一）在體例結(jié)構(gòu)及表述方面的差異
不論在體例結(jié)構(gòu)安排還是在表述方式上，韓國概念框架都在較大程度上借鑒了IASB概念框架的風(fēng)格，因而，各部分內(nèi)容的表述比較詳盡，邏輯關(guān)系比較清晰。比如，韓國概念框架第一章指出了會(huì)計(jì)信息使用者及其對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求；在第二章明確指出，其定位的會(huì)計(jì)目標(biāo)是根據(jù)絕大多數(shù)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求提出來的；在第三章又指出，概念框架對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的設(shè)計(jì)及企業(yè)對(duì)它們的取舍應(yīng)依據(jù)最大限度地達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的方向進(jìn)行。從中國的情況來看，2006年新的基本準(zhǔn)則在稱呼、體例安排和內(nèi)容表述等方面，在較大程度上保持了1993年首次的基本準(zhǔn)則的風(fēng)格。由于中國的基本準(zhǔn)則屬于法規(guī)的范疇，其主要功能被定位在指導(dǎo)中國具體準(zhǔn)則的制定，因而，從其表述的形式上看，更多地體現(xiàn)了法規(guī)式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隱含著概念框架本身應(yīng)該具有的內(nèi)在一致性。
（二）在會(huì)計(jì)目標(biāo)方面的差異
韓國概念框架第二章“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”第19條指出：“投資者和債權(quán)人作為使用財(cái)務(wù)信息最多的代表，他們的決策對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的分配起著重要的作用。因此，本概念框架將為投資者和債權(quán)人進(jìn)行決策提供有用的信息作為財(cái)務(wù)報(bào)告的最終目的。③”在第20條，該框架
又指出：“財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目的就是為投資和信用決策提供有用的信息。對(duì)投資和決策有用的信息，是指為了投資而預(yù)測的未來現(xiàn)金流量的信息”。通過對(duì)韓國概念框架對(duì)以上表述的具體解釋，我們看到，韓國概念框架將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)主要定位在提供“投資和信用決策有用會(huì)計(jì)信息”上。雖然韓國概念框架也要求企業(yè)提供受托責(zé)任的信息④，但這種安排是基于滿足投資人需要的“投資和信用決策信息”，而展開的。
中國基本準(zhǔn)則第一章提出了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。從本質(zhì)上看，中韓兩國對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述大同小異，因?yàn)閮蓢颊J(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該同時(shí)提供對(duì)投資者決策有用的信息和反映受托責(zé)任履行情況的信息。但仔細(xì)研究會(huì)發(fā)現(xiàn)，中韓兩國對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的側(cè)重點(diǎn)略有不同。通過前面的闡述可以看出，韓國概念框架更強(qiáng)調(diào)提供對(duì)投資和信用決策有用的信息。相比之下，我國基本準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)提供以可靠性為特征的受托責(zé)任信息。比如，在對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的表
述上，基本準(zhǔn)則將提供受托責(zé)任信息放在了第一位；在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述中，僅本準(zhǔn)則將可靠性放在了第一位；在會(huì)計(jì)計(jì)量的表述中，基本準(zhǔn)則指出“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)該采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并能可靠計(jì)量。”而在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇上，韓國概念框架第150條指出：“在不存在計(jì)量誤差的條件下，依據(jù)公允價(jià)值或企業(yè)持有價(jià)值的計(jì)量將會(huì)比其他計(jì)量基礎(chǔ)提供更有用的信息?！?/p>
（三）在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征方面的差異
韓國概念框架第三章描述了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。與我國的基本準(zhǔn)則相比，這些特征的安排具有以下特征：1.明確指出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是相符的。2.區(qū)分了不同層次的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，并將相關(guān)性和可靠性定位為會(huì)計(jì)信息的主要特征；將可比性定位為次要特征。其中相關(guān)性排在首位，被分解為預(yù)測價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性三個(gè)特征；可靠性排在第二位，被分解為如實(shí)反映（又被分解為實(shí)質(zhì)重于形式和完整性兩個(gè)特征）、可驗(yàn)證性和中立性。3.強(qiáng)調(diào)重要性和成本效益原則是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的制約因素。4.沒有明確提出謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。應(yīng)該說，韓國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的這種安排，在總體上，應(yīng)該是借鑒了美國FASB概念框架的做法，它強(qiáng)調(diào)了美國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量所強(qiáng)調(diào)的相關(guān)性和可靠性，并指出當(dāng)這兩個(gè)首要特征出現(xiàn)矛盾時(shí)，應(yīng)該以滿足投資人投資決策的需要為主。從理論上講，韓國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的這種安排與其對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位有著嚴(yán)密的邏輯關(guān)系。
中國基本準(zhǔn)則的第二章描述了八條會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。在我國的基本準(zhǔn)則中，沒有明確表述會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與會(huì)計(jì)目標(biāo)之間的邏輯關(guān)系，沒有將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征劃分層次，也沒有對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征彼此之間可能產(chǎn)生的矛盾做出必要的說明。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述形式上，我國的基本準(zhǔn)則表現(xiàn)出高度概括的法規(guī)式概念框架的特征。盡管中韓兩國對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述方式和側(cè)重點(diǎn)有所不同，但從主要特征的涵蓋面上看，中韓兩國還是具有較大共性的。
（四）在會(huì)計(jì)要素分類方面的差異
根據(jù)前面的闡述，關(guān)于會(huì)計(jì)要素的分類，中韓兩國與IASB概念框架之間都表現(xiàn)出不同程度的差異，而中韓兩國之間在這方面也存在著一定差異。相比之下，中國基本準(zhǔn)則與IASB概念框架對(duì)會(huì)計(jì)要素的分類更相似?？梢哉f，韓國與IASB概念框架在會(huì)計(jì)要素分類方面的差別，基本上也表現(xiàn)為中韓兩國之間在這方面的差異，比如韓國設(shè)置了現(xiàn)金流量表要素和權(quán)益變動(dòng)表要素，而中國沒有設(shè)置；韓國設(shè)置了綜合收益要素，而中國也沒有設(shè)置。但關(guān)于利得和損失的界定，韓國與IASB概念框架的安排基本一致，即只將它們安排為損益表要素，而中國則將其區(qū)分為直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得與損失和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得與損失。
（五）在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面的差異
韓國概念框架第六章描述了會(huì)計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)，韓國概念框架提出了三個(gè)條件：（1）該項(xiàng)目應(yīng)滿足基本要素的定義；（2）與該項(xiàng)目有關(guān)的任何未來經(jīng)濟(jì)利益很可能會(huì)流入或流出企業(yè)；（3）該項(xiàng)目具有能夠可靠計(jì)量的屬性。除此之外，韓國概念框架還指出，進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的項(xiàng)目必須同時(shí)具備相關(guān)性和可靠性的特征。韓國概念框架對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)提出的這種要求與美國概念框架的表述是一致的，從本質(zhì)上看，它更強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的決策有用觀。我國基本準(zhǔn)則沒有明確闡述會(huì)計(jì)確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)，但在第三章和第四章中，基本準(zhǔn)則明確指出了資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。從表述上看，中韓兩國對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)一般標(biāo)準(zhǔn)的界定完全相同。有所不同的是，中國沒有強(qiáng)調(diào)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的事項(xiàng)必須具備相關(guān)性的特征。
（六）在會(huì)計(jì)計(jì)量方面的差異
前面已經(jīng)闡述，韓國概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新歸納，重新歸納后的韓國計(jì)量屬性比中國基本準(zhǔn)則多了企業(yè)持有價(jià)值和賬面凈值兩個(gè)計(jì)量屬性。從本質(zhì)上看，企業(yè)持有價(jià)值就是資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)值；而賬面凈值就是一種攤余價(jià)值。這樣來看，中韓兩國關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的規(guī)范并不存在本質(zhì)上的差異。其實(shí)，在絕大多數(shù)已經(jīng)建立了概念框架的主要發(fā)達(dá)國家，其在概念框架中對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的表述，與中國基本準(zhǔn)則中的表述是大同小異的。因此，中韓兩國關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的差別就在于韓國概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新歸納。另外，韓國概念框架中詳盡描述了公允價(jià)值的概念，并在第七章第150條關(guān)于計(jì)量基礎(chǔ)的選擇原則中指出：“計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，選擇哪種計(jì)量基礎(chǔ)，應(yīng)從為財(cái)務(wù)報(bào)告的目的服務(wù)的信息有用性，即從相關(guān)性和可靠性觀點(diǎn)出發(fā)進(jìn)行判斷。在不存在計(jì)量誤差的條件下，依據(jù)公允價(jià)值或企業(yè)持有價(jià)值的計(jì)量將比其他計(jì)量基礎(chǔ)提供更有用的信息?！笨梢?，在會(huì)計(jì)計(jì)量的選擇問題上，韓國比中國更強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值或公允價(jià)值計(jì)賬。
三、評(píng)價(jià)與借鑒
（一）對(duì)中韓概念框架恰當(dāng)性的評(píng)價(jià)
中韓兩國概念框架都是在進(jìn)入二十一世紀(jì)以后，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的一片呼聲中、借鑒國際流行的概念框架構(gòu)建起來的。然而，兩者的基本構(gòu)架以及會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的導(dǎo)向并不完全相同。從總體上看，韓國的概念框架在相當(dāng)大的程度上借鑒了IASB和FASB概念框架的特點(diǎn)，會(huì)計(jì)目標(biāo)以維護(hù)職業(yè)投資人利益為導(dǎo)向⑤，會(huì)計(jì)信息比較強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。而中國的基本準(zhǔn)則更具有法規(guī)式概念框架的特征，會(huì)計(jì)目標(biāo)沒有明顯偏向職業(yè)投資人，會(huì)計(jì)信息更強(qiáng)調(diào)可靠性。
應(yīng)該說，每一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的背后都有著強(qiáng)有力的會(huì)計(jì)環(huán)境作支撐，概念框架模式也不例外。概念框架的邏輯起點(diǎn)是會(huì)計(jì)目標(biāo)，因而，影響會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的因素對(duì)概念框架的導(dǎo)向有著決定性的影響?！罢?、經(jīng)濟(jì)、文化、教育、法律等因素對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)都有著深刻的影響，但這種影響是分層次、分程度的，其中政治因素和法律因素主要影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的存在，而經(jīng)濟(jì)因素主要影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位”（梁爽，2005）。根據(jù)財(cái)政部《會(huì)計(jì)目標(biāo)研究》課題組的研究成果，目前中國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了“目前我國的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)總體定位在為管理型投資人提供真實(shí)可靠的經(jīng)管責(zé)任會(huì)計(jì)信息上，并同時(shí)要考慮未來潛在的職業(yè)投資人對(duì)決策有用會(huì)計(jì)信息的需求”（會(huì)計(jì)目標(biāo)課題組，2005）。應(yīng)該說，中國基本準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)理論導(dǎo)向的定位是由中國的會(huì)計(jì)環(huán)境決定的，是符合中國國情的。
韓國概念框架的目標(biāo)導(dǎo)向與這幾年來韓國經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的定位也是分不開的。1997年，韓國爆發(fā)了經(jīng)濟(jì)危機(jī)。這次危機(jī)的主要原因被歸結(jié)為韓國企業(yè)的政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)營不夠透明以及會(huì)計(jì)信息的可信性低下等。為了克服金融危機(jī)，韓國政府對(duì)金融、企業(yè)、公共、勞務(wù)市場等幾個(gè)部門進(jìn)行了大規(guī)模的改革，改革的基本方針是從政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換到市場經(jīng)濟(jì)，全面采用國際標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。從改革內(nèi)容上看，它是以上個(gè)世紀(jì)九十年代由美國實(shí)施的世界經(jīng)濟(jì)的重組模式即活躍市場經(jīng)濟(jì)模式為目標(biāo)的。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，韓國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則管理模式上進(jìn)行了改革，成立了金融監(jiān)督委員會(huì)，負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面的全方位改革。1998年12月11日，根據(jù)金融監(jiān)督委員會(huì)與國際通貨基金的協(xié)議，韓國大幅度修改了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，試圖將韓國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變成面向未來的、具有國際先進(jìn)水平的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，從而在財(cái)務(wù)報(bào)表上正確反映企業(yè)經(jīng)營成果等信息，提高企業(yè)經(jīng)營的透明度以獲得國內(nèi)外對(duì)韓國財(cái)務(wù)信息的信賴程度。在這樣一種經(jīng)濟(jì)形勢和經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)引導(dǎo)下，韓國概念框架全面借鑒國際流行概念框架的做法就順理成章了。
總之，盡管在世界上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的呼聲比較大，但中韓兩國在建立本國概念框架時(shí)，還是比較理性的。可以說，新近的中韓兩國概念框架都是基于本國國情而建立起來的、國際化的概念框架，兩者的總體定位都是恰當(dāng)?shù)摹?/p>
（二）對(duì)韓國概念框架的借鑒
韓國會(huì)計(jì)研究院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)曾經(jīng)表示，韓國的概念框架是一部面向未來的、現(xiàn)代化的概念框架，這說明韓國的概念框架具有一定的超前性。因此，韓國
概念框架能否真正成為“韓國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定或修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)所依據(jù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”、并“有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更好地理解根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告”（韓國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，2003），還有待于未來實(shí)踐的檢驗(yàn)。對(duì)于韓國具有超前特征的概念框架可能與未來具體準(zhǔn)則之間發(fā)生的抵觸，韓國概念框架已經(jīng)有所預(yù)料，并第一章第2條闡述到：“在本概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間發(fā)生抵觸的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先于概念框架?！钡徽撊绾?，從理論上看，韓國概念框架具有較強(qiáng)的理論性和較嚴(yán)密的邏輯性，因而，是一份值得研究和借鑒的概念框架理論。本文認(rèn)為，韓國概念框架在以下幾方面值得借鑒和思考：
1.關(guān)于整體框架的安排
本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化應(yīng)該包括概念框架的國際化。概念框架的國際化不僅指會(huì)計(jì)要素概念、會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量等內(nèi)容上的國際化，而且還應(yīng)該包括概念框架的稱呼、體例結(jié)構(gòu)以及內(nèi)容表述等多方面的國際化。目前中國的基本準(zhǔn)則尚屬于法規(guī)體系的組成部分，因而，具有法規(guī)式會(huì)計(jì)概念框架的特征，比如對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)概念及標(biāo)準(zhǔn)的表述具有高度的概括性、不明確表述各部分會(huì)計(jì)概念體系之間的邏輯關(guān)系等。我們認(rèn)為，中國基本準(zhǔn)則在國際化的方面還有一定的發(fā)展空間。當(dāng)然，一部法規(guī)式概念框架是否適合全面借鑒或者采用國際流行的概念框架理論模式，還有待于理論上的進(jìn)一步探討。
2.關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表要素的表述
關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表要素的表述，多年來一直是會(huì)計(jì)理論界爭論的焦點(diǎn)問題之一。關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表要素，按照IASB概念框架的表述就是根據(jù)交易和其他事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特性而將它們在財(cái)務(wù)報(bào)表中所分的大類；按照FASB概念框架的表述就是構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)表的材料，是財(cái)務(wù)報(bào)表所包含的各類項(xiàng)目。在中國，財(cái)務(wù)報(bào)表要素通常被稱為會(huì)計(jì)要素，“所謂會(huì)計(jì)要素就是會(huì)計(jì)報(bào)表中通常所含有的大類項(xiàng)目，是構(gòu)建會(huì)計(jì)報(bào)表的最根本的組件，會(huì)計(jì)要素就是會(huì)計(jì)報(bào)表的要素”（婁爾行，1993）。在目前世界各國普遍要求企業(yè)編制資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表以及權(quán)益變動(dòng)表的情況下，在概念框架中的“會(huì)計(jì)報(bào)表要素”一章，全面描述諸如資產(chǎn)負(fù)債表要素、損益表要素、現(xiàn)金流量表要素以及權(quán)益變動(dòng)表要素也是比較恰當(dāng)?shù)摹?/p>
3.關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的表述
在現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例中，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性通常被分為歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值（或公允價(jià)值），但韓國將其重分類為歷史成本、公允價(jià)值、企業(yè)持有價(jià)值、可變現(xiàn)凈值和賬面凈值，這種重分類中值得關(guān)注的問題是關(guān)于現(xiàn)值和公允價(jià)值關(guān)系的安排。在韓國的概念框架中，現(xiàn)值和公允價(jià)值沒有同時(shí)作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性出現(xiàn)。公允價(jià)值被表述為在獨(dú)立的主體之間當(dāng)前交易中的交換價(jià)值，是被限定在特定市場價(jià)值及其推定值之中加以定義的。而企業(yè)持有價(jià)值被表述為站在企業(yè)的立場上確認(rèn)的資產(chǎn)的使用價(jià)值或負(fù)債的結(jié)算價(jià)值。從計(jì)量技術(shù)的角度看，企業(yè)持有價(jià)值和公允價(jià)值可能都表現(xiàn)為現(xiàn)值，但兩者各有側(cè)重，各有各的適用空間。韓國概念框架第七章規(guī)范了現(xiàn)值計(jì)量的技術(shù)方法，但它只是作為公允價(jià)值和企業(yè)持有價(jià)值計(jì)量的技術(shù)手段，不是作為單獨(dú)的計(jì)量屬性出現(xiàn)的。本文認(rèn)為，韓國概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的創(chuàng)新分類，值得會(huì)計(jì)界思考和借鑒。
4.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和相互關(guān)系的表述
韓國概念框架對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述層次清晰，內(nèi)容充分，對(duì)于主次要會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征及其可能出現(xiàn)的矛盾以及在出現(xiàn)矛盾時(shí)企業(yè)的選擇策略都進(jìn)行了詳盡的描述。比如，在韓國概念框架第三章第52條描述到：“會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征之間可能相互抵觸。例如，如果對(duì)有形資產(chǎn)以歷史價(jià)值計(jì)價(jià)，則由于可證實(shí)性提高，從而可靠性提高，但相關(guān)性會(huì)下降；對(duì)于沒有市場的有價(jià)證券用歷史價(jià)值計(jì)價(jià)，則其資產(chǎn)價(jià)值的可驗(yàn)證性提高，但因?yàn)闊o法表示其實(shí)際價(jià)值，故其相關(guān)性會(huì)有所下降。為了在及時(shí)的基礎(chǔ)上提供信息，往往在了解某一交易或其他事項(xiàng)的所有方面之前，就可能必須做出報(bào)告，雖然這樣做會(huì)提高相關(guān)性并損害可靠性。”在第53條又描述到：“在相抵觸的質(zhì)量特征之間的取舍應(yīng)依據(jù)最大限度地達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告目的的方向進(jìn)行，而質(zhì)量特征之間的相對(duì)重要性應(yīng)根據(jù)情況加以判斷。例如，可能對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀態(tài)產(chǎn)生影響的、進(jìn)行中的損害賠償訴訟是具有相關(guān)性的信息。但在無法預(yù)測訴訟結(jié)果的情況下，將損害賠償金在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)會(huì)損害可靠性?！北疚恼J(rèn)為，韓國概念框架對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的這種安排具有更大的實(shí)用性，它能夠傳遞給企業(yè)這樣的有用信息，就是在不同的情況下，企業(yè)應(yīng)該如何提供會(huì)計(jì)信息，才能在最大程度上滿足會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本要求，并保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的高質(zhì)量。
注釋：
①為論述上方便，有時(shí)本文也將中國的基本準(zhǔn)則稱為概念框架。
②IASB概念框架第100條指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量基礎(chǔ)包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值和現(xiàn)值（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，2005）。
③根據(jù)韓國概念框架“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者”一段的解釋，這里的債權(quán)人應(yīng)該指證券市場上的債券持有者。
④韓國概念框架第33～35段指出，財(cái)務(wù)報(bào)告也應(yīng)提供有利于評(píng)價(jià)受托責(zé)任的信息（崔順姬，2006）。
⑤證券市場上自由買賣股票、債券等的投資者，其投資的目的就是為了投機(jī)套利。
主要參考文獻(xiàn)
崔順姬。2006.韓國會(huì)計(jì)研究院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。翻譯稿
中國財(cái)政部。2006.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（第1版）。北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1-6
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。2005.國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2004（第1版）。北京：中國國的會(huì)計(jì)環(huán)境決定的，是符合中國國情的。
韓國概念框架的目標(biāo)導(dǎo)向與這幾年來韓國經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的定位也是分不開的。1997年，韓國爆發(fā)了經(jīng)濟(jì)危機(jī)。這次危機(jī)的主要原因被歸結(jié)為韓國企業(yè)的政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)營不夠透明以及會(huì)計(jì)信息的可信性低下等。為了克服金融危機(jī)，韓國政府對(duì)金融、企業(yè)、公共、勞務(wù)市場等幾個(gè)部門進(jìn)行了大規(guī)模的改革，改革的基本方針是從政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換到市場經(jīng)濟(jì)，全面采用國際標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。從改革內(nèi)容上看，它是以上個(gè)世紀(jì)九十年代由美國實(shí)施的世界經(jīng)濟(jì)的重組模式即活躍市場經(jīng)濟(jì)模式為目標(biāo)的。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，韓國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則管理模式上進(jìn)行了改革，成立了金融監(jiān)督委員會(huì)，負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面的全方位改革。1998年12月11日，根據(jù)金融監(jiān)督委員會(huì)與國際通貨基金的協(xié)議，韓國大幅度修改了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，試圖將韓國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變成面向未來的、具有國際先進(jìn)水平的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，從而在財(cái)務(wù)報(bào)表上正確反映企業(yè)經(jīng)營成果等信息，提高企業(yè)經(jīng)營的透明度以獲得國內(nèi)外對(duì)韓國財(cái)務(wù)信息的信賴程度。在這樣一種經(jīng)濟(jì)形勢和經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)引導(dǎo)下，韓國概念框架全面借鑒國際流行概念框架的做法就順理成章了。
總之，盡管在世界上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的呼聲比較大，但中韓兩國在建立本國概念框架時(shí)，還是比較理性的?？梢哉f，新近的中韓兩國概念框架都是基于本國國情而建立起來的、國際化的概念框架，兩者的總體定位都是恰當(dāng)?shù)摹?/p>
（二）對(duì)韓國概念框架的借鑒
韓國會(huì)計(jì)研究院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)曾經(jīng)表示，韓國的概念框架是一部面向未來的、現(xiàn)代化的概念框架，這說明韓國的概念框架具有一定的超前性。因此，韓國
概念框架能否真正成為“韓國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定或修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)所依據(jù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”、并“有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更好地理解根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告”（韓國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，2003），還有待于未來實(shí)踐的檢驗(yàn)。對(duì)于韓國具有超前特征的概念框架可能與未來具體準(zhǔn)則之間發(fā)生的抵觸，韓國概念框架已經(jīng)有所預(yù)料，并第一章第2條闡述到：“在本概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間發(fā)生抵觸的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先于概念框架?！钡徽撊绾?，從理論上看，韓國概念框架具有較強(qiáng)的理論性和較嚴(yán)密的邏輯性，因而，是一份值得研究和借鑒的概念框架理論。本文認(rèn)為，韓國概念框架在以下幾方面值得借鑒和思考：
1.關(guān)于整體框架的安排
本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化應(yīng)該包括概念框架的國際化。概念框架的國際化不僅指會(huì)計(jì)要素概念、會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量等內(nèi)容上的國際化，而且還應(yīng)該包括概念框架的稱呼、體例結(jié)構(gòu)以及內(nèi)容表述等多方面的國際化。目前中國的基本準(zhǔn)則尚屬于法規(guī)體系的組成部分，因而，具有法規(guī)式會(huì)計(jì)概念框架的特征，比如對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)概念及標(biāo)準(zhǔn)的表述具有高度的概括性、不明確表述各部分會(huì)計(jì)概念體系之間的邏輯關(guān)系等。我們認(rèn)為，中國基本準(zhǔn)則在國際化的方面還有一定的發(fā)展空間。當(dāng)然，一部法規(guī)式概念框架是否適合全面借鑒或者采用國際流行的概念框架理論模式，還有待于理論上的進(jìn)一步探討。
2.關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表要素的表述
關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表要素的表述，多年來一直是會(huì)計(jì)理論界爭論的焦點(diǎn)問題之一。關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表要素，按照IASB概念框架的表述就是根據(jù)交易和其他事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特性而將它們在財(cái)務(wù)報(bào)表中所分的大類；按照FASB概念框架的表述就是構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)表的材料，是財(cái)務(wù)報(bào)表所包含的各類項(xiàng)目。在中國，財(cái)務(wù)報(bào)表要素通常被稱為會(huì)計(jì)要素，“所謂會(huì)計(jì)要素就是會(huì)計(jì)報(bào)表中通常所含有的大類項(xiàng)目，是構(gòu)建會(huì)計(jì)報(bào)表的最根本的組件，會(huì)計(jì)要素就是會(huì)計(jì)報(bào)表的要素”（婁爾行，1993）。在目前世界各國普遍要求企業(yè)編制資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表以及權(quán)益變動(dòng)表的情況下，在概念框架中的“會(huì)計(jì)報(bào)表要素”一章，全面描述諸如資產(chǎn)負(fù)債表要素、損益表要素、現(xiàn)金流量表要素以及權(quán)益變動(dòng)表要素也是比較恰當(dāng)?shù)摹?/p>
3.關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的表述
在現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例中，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性通常被分為歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值（或公允價(jià)值），但韓國將其重分類為歷史成本、公允價(jià)值、企業(yè)持有價(jià)值、可變現(xiàn)凈值和賬面凈值，這種重分類中值得關(guān)注的問題是關(guān)于現(xiàn)值和公允價(jià)值關(guān)系的安排。在韓國的概念框架中，現(xiàn)值和公允價(jià)值沒有同時(shí)作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性出現(xiàn)。公允價(jià)值被表述為在獨(dú)立的主體之間當(dāng)前交易中的交換價(jià)值，是被限定在特定市場價(jià)值及其推定值之中加以定義的。而企業(yè)持有價(jià)值被表述為站在企業(yè)的立場上確認(rèn)的資產(chǎn)的使用價(jià)值或負(fù)債的結(jié)算價(jià)值。從計(jì)量技術(shù)的角度看，企業(yè)持有價(jià)值和公允價(jià)值可能都表現(xiàn)為現(xiàn)值，但兩者各有側(cè)重，各有各的適用空間。韓國概念框架第七章規(guī)范了現(xiàn)值計(jì)量的技術(shù)方法，但它只是作為公允價(jià)值和企業(yè)持有價(jià)值計(jì)量的技術(shù)手段，不是作為單獨(dú)的計(jì)量屬性出現(xiàn)的。本文認(rèn)為，韓國概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的創(chuàng)新分類，值得會(huì)計(jì)界思考和借鑒。
4.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和相互關(guān)系的表述
韓國概念框架對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述層次清晰，內(nèi)容充分，對(duì)于主次要會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征及其可能出現(xiàn)的矛盾以及在出現(xiàn)矛盾時(shí)企業(yè)的選擇策略都進(jìn)行了詳盡的描述。比如，在韓國概念框架第三章第52條描述到：“會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征之間可能相互抵觸。例如，如果對(duì)有形資產(chǎn)以歷史價(jià)值計(jì)價(jià)，則由于可證實(shí)性提高，從而可靠性提高，但相關(guān)性會(huì)下降；對(duì)于沒有市場的有價(jià)證券用歷史價(jià)值計(jì)價(jià)，則其資產(chǎn)價(jià)值的可驗(yàn)證性提高，但因?yàn)闊o法表示其實(shí)際價(jià)值，故其相關(guān)性會(huì)有所下降。為了在及時(shí)的基礎(chǔ)上提供信息，往往在了解某一交易或其他事項(xiàng)的所有方面之前，就可能必須做出報(bào)告，雖然這樣做會(huì)提高相關(guān)性并損害可靠性。”在第53條又描述到：“在相抵觸的質(zhì)量特征之間的取舍應(yīng)依據(jù)最大限度地達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告目的的方向進(jìn)行，而質(zhì)量特征之間的相對(duì)重要性應(yīng)根據(jù)情況加以判斷。例如，可能對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀態(tài)產(chǎn)生影響的、進(jìn)行中的損害賠償訴訟是具有相關(guān)性的信息。但在無法預(yù)測訴訟結(jié)果的情況下，將損害賠償金在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)會(huì)損害可靠性?！北疚恼J(rèn)為，韓國概念框架對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的這種安排具有更大的實(shí)用性，它能夠傳遞給企業(yè)這樣的有用信息，就是在不同的情況下，企業(yè)應(yīng)該如何提供會(huì)計(jì)信息，才能在最大程度上滿足會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本要求，并保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的高質(zhì)量。
注釋：
①為論述上方便，有時(shí)本文也將中國的基本準(zhǔn)則稱為概念框架。
②IASB概念框架第100條指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量基礎(chǔ)包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值和現(xiàn)值（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，2005）。
③根據(jù)韓國概念框架“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者”一段的解釋，這里的債權(quán)人應(yīng)該指證券市場上的債券持有者。
④韓國概念框架第33～35段指出，財(cái)務(wù)報(bào)告也應(yīng)提供有利于評(píng)價(jià)受托責(zé)任的信息（崔順姬，2006）。
⑤證券市場上自由買賣股票、債券等的投資者，其投資的目的就是為了投機(jī)套利。
主要參考文獻(xiàn)
崔順姬。2006.韓國會(huì)計(jì)研究院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。翻譯稿
中國財(cái)政部。2006.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（第1版）。北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1-6
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。2005.國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2004（第1版）。北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，33-54
關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架 會(huì)計(jì)假設(shè) 會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量
FASB在第二號(hào)的概念公告的前言中將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架定義為：概念結(jié)構(gòu)是由互相關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標(biāo)和基本概念可用來引導(dǎo)首尾一致的準(zhǔn)則，并對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是一個(gè)章程，是一套目標(biāo)和基本概念相互關(guān)聯(lián)的有內(nèi)在邏輯性的關(guān)系。
一、以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)
邏輯起點(diǎn)是構(gòu)建一套理論體系的出發(fā)點(diǎn)，認(rèn)清財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架理論體系的邏輯起點(diǎn)，對(duì)構(gòu)建我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架具有決定性作用，而且，邏輯起點(diǎn)聯(lián)系和貫穿整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，應(yīng)該盡量明確和單一，以期可以更好的指導(dǎo)整個(gè)概念框架的構(gòu)建以及利于準(zhǔn)則的指導(dǎo)與選擇。目前，我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)。因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)與其他理論范疇有著十分密切的聯(lián)系。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該體現(xiàn)會(huì)計(jì)環(huán)境的要求，決定會(huì)計(jì)對(duì)象，反映會(huì)計(jì)本質(zhì)。在構(gòu)建我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的過程中，應(yīng)根據(jù)我國會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求、根據(jù)我國的會(huì)計(jì)環(huán)境等制定具有我國特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。當(dāng)前，我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該是為管理型投資者提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)具有特殊性：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)介于受托責(zé)任和決策有用之間，可以稱之為“雙目標(biāo)論”，即，中國特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)：強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任，兼顧決策有用。
二、以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征為前提
根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的不同，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征也是存在區(qū)別和側(cè)重點(diǎn)的。當(dāng)以決策有用作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，會(huì)計(jì)信息的著眼點(diǎn)是報(bào)表有用，即會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征側(cè)重于相關(guān)性，其能夠很好的揭示企業(yè)當(dāng)前和未來的信息；當(dāng)以受托責(zé)任作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，會(huì)計(jì)信息的著眼點(diǎn)是整體有效，即會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征側(cè)重于可靠性，如歷史成本，能夠反映企業(yè)過去的情況。對(duì)于會(huì)計(jì)信息精準(zhǔn)性的要求，前者允許偏差，而后者則要求精準(zhǔn)可靠，即模糊的精確和精確的模糊。對(duì)于我國特色的信息質(zhì)量特征：可靠性重于相關(guān)性?；谖覈?cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)主要是強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告的受托責(zé)任履行情況，其次才是決策有用性。因此，相應(yīng)的我國的信息質(zhì)量特征應(yīng)強(qiáng)調(diào)客觀、真實(shí)，即：可靠性是我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的最重要的信息質(zhì)量特征，其次才是相關(guān)性。我國目前資本市場還不完善、相應(yīng)的法規(guī)和政策還未健全，會(huì)計(jì)造假十分普遍，信息失真也很嚴(yán)重。面對(duì)這種情況，對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性的要求也就更為強(qiáng)烈。
三、以會(huì)計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ)
建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四項(xiàng)基本假設(shè)，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了條件。財(cái)務(wù)報(bào)表的基本假設(shè)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是相互制約、互為條件的。會(huì)計(jì)主體假設(shè)設(shè)定了會(huì)計(jì)核算的空間范圍是將不同會(huì)計(jì)主體發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)區(qū)分開來，同時(shí)將會(huì)計(jì)主體與其所有者區(qū)分開來；持續(xù)經(jīng)營和會(huì)計(jì)分期兩項(xiàng)假設(shè)為會(huì)計(jì)主體及時(shí)向會(huì)計(jì)信息使用者提供其所需的信息創(chuàng)造了條件，也在此基礎(chǔ)上形成了一系列合理的會(huì)計(jì)處理方法和程序；而貨幣計(jì)量假設(shè)則是限定了會(huì)計(jì)核算的對(duì)象，即只能用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，同時(shí)也使信息使用者對(duì)企業(yè)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)成為了可能。由此可見，應(yīng)當(dāng)把會(huì)計(jì)假設(shè)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的基礎(chǔ)。雖然隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，我國正受著來自電子商務(wù)、虛擬企業(yè)等交易方式的不同程度的挑戰(zhàn)，但是其發(fā)展尚未成熟，傳統(tǒng)交易仍占主流。在以四項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ)的同時(shí)，對(duì)于特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境因素，在界定會(huì)計(jì)的基本假定時(shí)應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮。
四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的主體--會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量
在會(huì)計(jì)理論中，確認(rèn)是一個(gè)廣泛的概念，廣義的確認(rèn)包括了計(jì)量。而從狹義上講，財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)是指根據(jù)相應(yīng)的基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)來判斷某一項(xiàng)目屬于哪個(gè)會(huì)計(jì)要素，應(yīng)何時(shí)列入財(cái)務(wù)報(bào)表。而計(jì)量包括計(jì)量單位和計(jì)量屬性。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中，可選擇的確認(rèn)基礎(chǔ)一般有兩個(gè)：收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。關(guān)于確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，F(xiàn)ASB提出了四條基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：
（1）可定義性――所確認(rèn)的項(xiàng)目必須符合會(huì)計(jì)要素的定義；
（2）可計(jì)量性――所確認(rèn)的項(xiàng)目能以貨幣量化；
（3）相關(guān)性――所確認(rèn)的項(xiàng)目生成的信息對(duì)信息使用者的決策是有影響的；
（4）可靠性――所確認(rèn)的項(xiàng)目真實(shí)、客觀并且是可以驗(yàn)證的。
這四條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)基本上已被實(shí)踐所證實(shí)，因此考慮到我國成本效益原則，我國完全可以借鑒。在計(jì)量方面，本文主要探討我國應(yīng)不應(yīng)該采用公允價(jià)值。由于在我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，財(cái)務(wù)報(bào)告更多的是強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任，信息質(zhì)量則是側(cè)重于可靠性，公允價(jià)值應(yīng)用范圍受到限制，以及運(yùn)用公允價(jià)值的條件還不完全具備。因此，我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中對(duì)計(jì)量屬性的選擇應(yīng)該：
（1）結(jié)合我國目前的會(huì)計(jì)環(huán)境，多種計(jì)量屬性并存的結(jié)構(gòu)應(yīng)該在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中體現(xiàn)出來。
（2）計(jì)量屬性的選擇應(yīng)該以歷史成本為主，針對(duì)特殊經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)可以選擇能夠更好的體現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的計(jì)量屬性，形成多種計(jì)量屬叉并存的結(jié)構(gòu)，適當(dāng)時(shí)候可以選用公允價(jià)值。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架用以指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與應(yīng)用，可以作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的指南和判斷現(xiàn)行準(zhǔn)則的依據(jù)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是由一系列具有內(nèi)在聯(lián)系的概念所組成的一個(gè)完整的的理論體系，因而這些概念之間是相互關(guān)聯(lián)且具有極強(qiáng)的邏輯性。筆者認(rèn)為，應(yīng)把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架定位為我國會(huì)計(jì)法規(guī)體系中的一個(gè)有機(jī)的組成部分，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)，以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征為前提，以會(huì)計(jì)假設(shè)作為基礎(chǔ)來構(gòu)建，其主體包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量等內(nèi)容。
參考文獻(xiàn)：
[1]舒惠好.我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架研究.博士論文.武漢:武漢理工大學(xué)圖書館,2005.
一、公允價(jià)值計(jì)量屬性理論概述
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)認(rèn)為，公允價(jià)值(fair value)是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在其的SFAC 7中定義為，資產(chǎn)(或負(fù)債)的公允價(jià)值是指自愿的當(dāng)事人之間進(jìn)行的現(xiàn)行交易中(即不是在被迫或清算的銷售中)，能夠購買(或發(fā)生)一項(xiàng)資產(chǎn)(或負(fù)債)或售出(或清償)一項(xiàng)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額。
2006年9月19日。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量》。該準(zhǔn)則雖不擴(kuò)展公允價(jià)值的應(yīng)用范圍，但為公允價(jià)值的運(yùn)用提供了更好的指南，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者在按照其他準(zhǔn)則使用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，都應(yīng)當(dāng)遵循該準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為“在報(bào)告主體交易的市場上市場參與者之間的有序交易中，為某項(xiàng)資產(chǎn)所能接受的價(jià)格或?yàn)檗D(zhuǎn)移債務(wù)所支付的價(jià)格?！痹摐?zhǔn)則確定公允價(jià)值所需的輸入數(shù)據(jù)的差異為標(biāo)準(zhǔn)，建立了公允價(jià)值的新級(jí)次：(1)活躍市場中相同資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)；(2)根據(jù)除第一級(jí)次的報(bào)價(jià)外，可直接或間接觀察到的資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值的證據(jù)；(3)無法直接觀察到的證據(jù)。這些證據(jù)應(yīng)建立在一系列假定基礎(chǔ)上，應(yīng)包括企業(yè)在計(jì)量時(shí)可獲取的最佳信息。
以上定義雖然表述上略有差異，但本質(zhì)是一樣的。這包含了以下幾個(gè)信息點(diǎn)：第一，雙方在自愿、公平的條件下進(jìn)行交易；第二，價(jià)格是雙方達(dá)成的，任何一方有異議都不會(huì)形成公允價(jià)值；第三，存在交易前提，這里的交易可以是現(xiàn)在的，也可以是尚未實(shí)現(xiàn)的預(yù)期交易。
公允價(jià)值作為一種計(jì)量屬性，最大的特征就是來自于公平交易市場的確認(rèn)，以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)提供的信息具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性。公允價(jià)值反映了市場對(duì)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)情況對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債影響的市場評(píng)價(jià)，公允價(jià)值變更反映了經(jīng)濟(jì)情況發(fā)生變化時(shí)這些市場評(píng)價(jià)變化的情況。資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值代表了其期望現(xiàn)金流量按與風(fēng)險(xiǎn)相稱的市場報(bào)酬率折現(xiàn)的現(xiàn)值。由于公允價(jià)值是市場基礎(chǔ)觀，它不受資產(chǎn)或負(fù)債的歷史、持有資產(chǎn)或負(fù)有負(fù)債的特定企業(yè)和資產(chǎn)或負(fù)債的未來使用的影響，公允價(jià)值不僅僅反映管理層取得或銷售資產(chǎn)和發(fā)生或清償負(fù)債的決策，而且反映其繼續(xù)持有資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的決策的影響，而歷史成本基礎(chǔ)計(jì)量卻忽略了此影響，而且，按公允價(jià)值報(bào)告所有金融工具將減少現(xiàn)有的混合成本――公允價(jià)值金融工具會(huì)計(jì)的異常。公允價(jià)值計(jì)量屬性也是具有可靠性的。IASB“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”第86段曾特別提到：在許多情況下，必須估計(jì)成本或價(jià)值，使用合理的估計(jì)，是財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程必不可少的部分，而且不斷降低財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。FASB的論述相關(guān)性中的反映真實(shí)性指出，“可靠性并不含有肯定或精確之意，實(shí)際上，裝點(diǎn)得具有這些質(zhì)量而確實(shí)不存在，反而是可靠性的否定”。
決策有用性的計(jì)量觀(measurement perspective)意味著，財(cái)務(wù)報(bào)告的表內(nèi)部分將大量使用公允價(jià)值，它是一種財(cái)務(wù)報(bào)告方式，在該方式下，在具有合理可靠性的前提下，會(huì)計(jì)人員應(yīng)負(fù)責(zé)將公允價(jià)值融入財(cái)務(wù)報(bào)表中，從而認(rèn)可他們在幫助投資者預(yù)測公司內(nèi)在價(jià)值時(shí)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。雖然這種計(jì)量觀不太可能取代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的歷史成本基礎(chǔ)，但現(xiàn)實(shí)情況是：相對(duì)歷史成本基礎(chǔ)信息，財(cái)務(wù)報(bào)告的天平正在向公允價(jià)值基礎(chǔ)信息傾斜(William R.Scott，F(xiàn)inancial Accounting Theory，2003)。
公允價(jià)值應(yīng)用領(lǐng)域的擴(kuò)展，帶來了計(jì)量屬性發(fā)展的機(jī)遇期，因此，比較中日韓三國在公允價(jià)值計(jì)量屬性的研究現(xiàn)狀，對(duì)于進(jìn)一步開展公允價(jià)值研究工作和進(jìn)行區(qū)域性趨同研究具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
二、中日韓三國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的表述
(一)中國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的表述。2006年2月，財(cái)政部頒發(fā)了新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架(以下簡稱概念框架)和在其指導(dǎo)下的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。在中國概念框架關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的指導(dǎo)意見中，指出企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注(又稱財(cái)務(wù)報(bào)表)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，確定其金額。概念框架對(duì)計(jì)量屬性做出重大調(diào)整，全面引入公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性，明確了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。給出了公允價(jià)值在概念框架的定義即：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。公允價(jià)值作為重要的計(jì)量屬性在概念框架中加以表述后，在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用是順理成章的事情。目前我國已的38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的有30個(gè)，其中有17個(gè)在不同程度上運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，涉及范圍相當(dāng)之大。盡管具體準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用范圍較為廣泛，但這種運(yùn)用又是有條件的、謹(jǐn)慎的，主要表現(xiàn)在公允價(jià)值運(yùn)用的非主導(dǎo)性和苛刻的限制條件兩方面(王樂錦，2006)。
(二)日本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的表述。日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(ASBJ)于2004年7月公布了其基本概念工作組提交的研究成果《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架(討論稿)》，在其第五部分對(duì)要素的確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行了論述。討論稿“財(cái)務(wù)報(bào)表中的確認(rèn)和計(jì)量”部分中，概念框架區(qū)別資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用分別說明了各自適用的計(jì)量屬性，其中以資產(chǎn)的各種計(jì)量屬性最有代表性，以下以資產(chǎn)的計(jì)量為例，AB―sJ列示的五種計(jì)量屬性分別為歷史成本、市場價(jià)格(概念框架特別說明在日本市場價(jià)格與市場價(jià)值即公允價(jià)值是不同的兩個(gè)術(shù)語)、現(xiàn)值、可收回金額和受托投資凈資產(chǎn)金額。概念框架中指出以上計(jì)量屬性著重體現(xiàn)計(jì)量與實(shí)體投資的關(guān)系，每種計(jì)量屬性作為一種特定的應(yīng)用方法。在現(xiàn)有的日本準(zhǔn)則中，市場價(jià)格與市場價(jià)值(公允價(jià)值)兩個(gè)術(shù)語用途不同，市場價(jià)格僅用于存在的資產(chǎn)市場。市場價(jià)值被用做公允價(jià)值的同義詞，包括可觀察市場價(jià)格和估計(jì)的市場價(jià)格。概念框架對(duì)資產(chǎn)的現(xiàn)值計(jì)量屬性分為兩類：一類是未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率處于不斷修訂中的現(xiàn)值；另一類是未來現(xiàn)金流量經(jīng)常被修訂而折現(xiàn)率固定的現(xiàn)值。第一類具體又可以分為在用價(jià)值(value in use)和公允價(jià)值(fair value)兩種計(jì)量屬性，公允價(jià)值被視為用現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)的市場價(jià)格，作為現(xiàn)值技術(shù)的一種應(yīng)用，公允價(jià)值指一種在計(jì)量日由一般市場參與者估計(jì)的現(xiàn)
金流量用折現(xiàn)率折現(xiàn)的價(jià)值。概念框架中又進(jìn)一步指出公允價(jià)值這種計(jì)量屬性在計(jì)量日測量資產(chǎn)價(jià)值的市場價(jià)格不存在時(shí)作為市場價(jià)格的替代具有積極意義。
(三)韓國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的表述。2003年12月4日，韓國會(huì)計(jì)研究院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架》(以下簡稱概念框架)，此概念框架是敘述財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)領(lǐng)域依據(jù)的公認(rèn)原則的整體體系。該概念框架對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例中的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性予以重新分類為歷史成本、公允價(jià)值、企業(yè)持有價(jià)值、賬面凈值、可變現(xiàn)凈值和履行價(jià)值，在這種重分類中關(guān)于現(xiàn)值和公允價(jià)值關(guān)系的安排是值得關(guān)注的問題。在韓國的概念框架中，現(xiàn)值和公允價(jià)值沒有同時(shí)作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性出現(xiàn)，公允價(jià)值被表述為在獨(dú)立的主體之間當(dāng)前交易中的交換價(jià)值，是被限定在特定市場價(jià)值及其推定值之中加以定義的。韓國概念框架第七章規(guī)范了現(xiàn)值計(jì)量的技術(shù)方法，但它只是作為公允價(jià)值和企業(yè)持有價(jià)值計(jì)量的技術(shù)手段，并在第150條指出：“在不存在計(jì)量誤差的條件下，依據(jù)公允價(jià)值或企業(yè)持有價(jià)值的計(jì)量將會(huì)比其他計(jì)量基礎(chǔ)提供更加有用的信息”(劉永澤、梁爽，2006)。
三、中日韓三國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性表述的差異分析
將中日韓三國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的表述進(jìn)行對(duì)比分析，可以看到在如下兩個(gè)方面存在著顯著差異。
(一)三者對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的定義不同。中國概念框架中對(duì)公允價(jià)值的定義為，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~；日本的公允價(jià)值定義為，一種在計(jì)量日由一般市場參與者估計(jì)的現(xiàn)金流量用折現(xiàn)率折現(xiàn)的價(jià)值；韓國在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中是被限定在特定市場價(jià)值及其推定值之中對(duì)公允價(jià)值定義的，表述為在獨(dú)立的主體之間當(dāng)前交易中的交換價(jià)值?？梢钥闯鰩讉€(gè)定義中，中國公允價(jià)值的定義與IASB的定義趨同度最高，具有鮮明的國際趨同特征。
(二)三者對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用范圍考慮不同。中國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架充分參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合中國國情引入公允價(jià)值計(jì)量模式，邁出了會(huì)計(jì)國際趨同實(shí)質(zhì)性的一步，也是中國市場經(jīng)濟(jì)日趨成熟的重要標(biāo)志。目前，由于保證公允價(jià)值確定的合理性尚有一定難度，可靠性也有待提高，所以中國財(cái)務(wù)概念框架體現(xiàn)了對(duì)公允價(jià)值的謹(jǐn)慎使用原則。日本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架采用了與投資主體相聯(lián)系的計(jì)量模式，在具體計(jì)量方法中采用了特殊環(huán)境條件的計(jì)量屬性選擇。公允價(jià)值作為現(xiàn)值技術(shù)應(yīng)用的一項(xiàng)目標(biāo)，處于未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率存在不斷變化的假設(shè)市場中的一項(xiàng)專屬計(jì)量屬性，應(yīng)用范圍突現(xiàn)局限性，過分地約束了公允價(jià)值的應(yīng)用領(lǐng)域，這主要與其融資環(huán)境有密切關(guān)系，即對(duì)債權(quán)人特別是銀行金融業(yè)這一特殊身份的某種妥協(xié)存在高度相關(guān)性。這種妥協(xié)導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果表現(xiàn)在公允價(jià)值的應(yīng)用上具有很強(qiáng)的范圍約束性，約束了公允價(jià)值計(jì)量屬性的價(jià)值表現(xiàn)。韓國概念框架強(qiáng)調(diào)對(duì)投資和信用決策有用的信息，其計(jì)量屬性分類與IASB概念框架相比，主要特點(diǎn)是將公允價(jià)值和企業(yè)持有價(jià)值安排為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，并以此取代了IASB概念框架中的現(xiàn)行成本和現(xiàn)值計(jì)量屬性。然而，在資產(chǎn)負(fù)債最初取得以后，往往很難取得公允價(jià)值的資料，難以公正地對(duì)標(biāo)的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，因而采用公允價(jià)值在實(shí)務(wù)上還存在著一些問題(鄭基英、崔順姬，2006)。
四、中日韓三國公允價(jià)值計(jì)量屬性研究的路徑選擇
中日韓三國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架直接或間接地包含了公允價(jià)值這一價(jià)值計(jì)量屬性，雖局部有些差異，但從國際趨同角度看，都有了較大的進(jìn)步，也充分體現(xiàn)了趨同的方向性原則。只是由于三國的市場發(fā)展程度不同，公允價(jià)值的應(yīng)用基礎(chǔ)還存在一定的差別，因此，三國在公允價(jià)值計(jì)量屬性的研究領(lǐng)域仍有非趨同因素的課題，這就要求中日韓三國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在聯(lián)合工作組這一既有的機(jī)制下，加強(qiáng)必要的合作，共同致力于實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值的區(qū)域性趨同遠(yuǎn)景。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同是伴生于經(jīng)濟(jì)全球化的一個(gè)趨勢，制訂全球通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并促進(jìn)各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同化，是世界經(jīng)濟(jì)一體化和資本市場全球化的必然要求，而且國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的改組為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同提供了現(xiàn)實(shí)操作的可能。2005年9月6日在中國西安開始舉行中、日、韓三國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)會(huì)議，并于9月12日了《中日韓三國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)西安會(huì)議備忘錄》，明確表示將積極支持會(huì)計(jì)的國際趨同，并支持國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)為實(shí)現(xiàn)制訂一套高質(zhì)量的、全球公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最終目標(biāo)所作的努力。有鑒于此，中日韓三國在公允價(jià)值計(jì)量屬性的研究取向上，在依據(jù)三國各自的會(huì)計(jì)計(jì)量發(fā)展環(huán)境基礎(chǔ)上，可適當(dāng)借鑒IASB和FASB的研究成果，積極務(wù)實(shí)地開展在中日韓三國區(qū)域合作基礎(chǔ)上的國際趨同的公允價(jià)值計(jì)量屬性研究。
國際會(huì)計(jì)趨同有實(shí)質(zhì)性趨同和形式上趨同兩大特征，區(qū)域性趨同也同樣存在。在區(qū)域性趨同的形式上和層次上，依據(jù)中日韓三國現(xiàn)有的合作基礎(chǔ)，可以有以下幾個(gè)可供選擇的會(huì)計(jì)研究合作的路徑安排。
1 充分利用現(xiàn)有的中日韓三國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)會(huì)議制度，考慮建立一系列專題性的技術(shù)研究小組，由三國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)抽選在公允價(jià)值研究方面有較高造詣的專家組成，主體負(fù)責(zé)三國公允價(jià)值概念、要素、應(yīng)用方法的研究。目前，三國的準(zhǔn)則制定聯(lián)合工作小組將公允價(jià)值研究工作交由中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)研究，筆者認(rèn)為由于公允價(jià)值的應(yīng)用領(lǐng)域存在著會(huì)計(jì)環(huán)境的差異，雖然三國的公允價(jià)值研究已經(jīng)存在某種程度的趨同，但是單有一個(gè)國家來承擔(dān)這項(xiàng)工作，不利于三國關(guān)于公允價(jià)值研究的區(qū)域性趨同乃至國際性趨同。為此，應(yīng)建立以三國專家共同合作的技術(shù)研究小組來承擔(dān)公允價(jià)值的研究工作為宜。
一、引 言
2006年2月15日，中華人民共和國財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第5號(hào)）進(jìn)行了修改，修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，以中華人民共和國財(cái)政部第33號(hào)文件予以公布，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中列示了五種計(jì)量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》指出，現(xiàn)值是指對(duì)未來現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價(jià)值，是考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的一種計(jì)量屬性。由此可見，我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將現(xiàn)值作為一種計(jì)量屬性。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（即FASB）自1978年11月發(fā)表第一輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告――企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)到1984年12月第五輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告――企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量，直至1985年12月第六輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告――財(cái)務(wù)報(bào)表的要素，經(jīng)過短短7年的努力，初步構(gòu)建了一個(gè)比較完整的、旨在為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則的制定和完善提供指導(dǎo)的概念框架。［1］(9-15)FASB在其1984年12月的第五輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告――企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量中列舉了五種主要的計(jì)量屬性，即歷史成本（或歷史收入）、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值（可清償凈值）以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，同時(shí)定義未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是指在常規(guī)業(yè)務(wù)中，一項(xiàng)資產(chǎn)可望換得的未來現(xiàn)金流入量的貼現(xiàn)值，減去為取得流入量所需的現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值后的余額，或指在常規(guī)業(yè)務(wù)中，為清償一筆債務(wù)預(yù)期需要發(fā)生的未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值。［2］(43-44)顯而易見，在第五輯概念公告中，F(xiàn)ASB將現(xiàn)值作為一種計(jì)量屬性。然而隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用者對(duì)準(zhǔn)則要求的逐步提高，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者越發(fā)感覺到已有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告不能滿足新形勢下的會(huì)計(jì)師對(duì)外提供與決策有關(guān)的信息的要求，急需新的概念公告來彌補(bǔ)以往公告的各種不足。于是在第六輯概念公告15年之后，F(xiàn)ASB于2000年2月頒布了第七輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告――在會(huì)計(jì)計(jì)量中運(yùn)用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值。FASB第七輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告在考慮現(xiàn)值的整個(gè)過程中，重點(diǎn)關(guān)注了與采用現(xiàn)值技術(shù)的計(jì)量和攤銷慣例有關(guān)的一組基本問題，包括現(xiàn)值被用于資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)計(jì)量中的目標(biāo)是什么、怎樣發(fā)展對(duì)現(xiàn)金流量和利率的估計(jì)、現(xiàn)值被用于現(xiàn)有資產(chǎn)和負(fù)債的攤銷中的目標(biāo)是什么等。［3］(61-63)FASB第七輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告否認(rèn)現(xiàn)值是一種計(jì)量屬性，認(rèn)為未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值只是資產(chǎn)或負(fù)債的一種攤銷方法，用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性取代了現(xiàn)值。那么，現(xiàn)值究竟是一種計(jì)量屬性還是計(jì)量方法呢？現(xiàn)值計(jì)量本身的缺陷有哪些？
二、問題：現(xiàn)值是一種計(jì)量屬性還是計(jì)量方法
我國在2006年頒布并于2007年1月1日施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》將現(xiàn)值作為一種計(jì)量屬性，這一認(rèn)識(shí)是否正確還有待商榷。葛家澍認(rèn)為“未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值似乎不是一項(xiàng)完整的計(jì)量屬性，它只是在初始確認(rèn)時(shí)采用歷史成本、現(xiàn)行成本后的一種攤銷方法”，“利用未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)值技術(shù)，只是為了捕捉一種新的計(jì)量屬性――‘公允價(jià)值’”。［4］持此觀點(diǎn)的還有杜興強(qiáng)、章永奎等［5］。
爭論現(xiàn)值是不是計(jì)量屬性的問題，可以說是對(duì)現(xiàn)值的本質(zhì)進(jìn)行拷問?，F(xiàn)值能否成其為一種計(jì)量屬性，還得從會(huì)計(jì)計(jì)量本身開始探討。
會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，包括初始會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、會(huì)計(jì)要素的計(jì)量以及財(cái)務(wù)報(bào)告的最終列報(bào)。不僅會(huì)計(jì)要素本身需要經(jīng)過計(jì)量，會(huì)計(jì)的確認(rèn)過程，不管是初始確認(rèn)還是后續(xù)確認(rèn)均離不開計(jì)量，正如葛家澍所說，“確認(rèn)反映了初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及終止計(jì)量的全過程”。著名美籍日本會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士也認(rèn)為，“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是一種“量化”的信息，通過以貨幣為量化單位的財(cái)務(wù)信息傳遞蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)含義以及會(huì)計(jì)含義，為企業(yè)利益相關(guān)者進(jìn)行決策提供依據(jù)。缺少計(jì)量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將不再具有生命力和價(jià)值。劉峰認(rèn)為，一項(xiàng)完整的計(jì)量應(yīng)該包括選擇計(jì)量尺度、確定計(jì)量規(guī)則和分配具體數(shù)量三個(gè)部分。具體到會(huì)計(jì)計(jì)量，則一般包括會(huì)計(jì)計(jì)量的屬性和會(huì)計(jì)計(jì)量的單位兩方面的內(nèi)容。會(huì)計(jì)計(jì)量單位以貨幣計(jì)量為主，學(xué)術(shù)界普遍比較認(rèn)可，但是關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的屬性，則存在著較大的爭議。
關(guān)于計(jì)量屬性的定義比較多，但大體一致，只是在表述上略有不同，本文比較贊同葛家澍教授關(guān)于計(jì)量屬性的認(rèn)識(shí)，即計(jì)量屬性是指在以貨幣為計(jì)量單位的基礎(chǔ)上想要反映計(jì)量對(duì)象的價(jià)值量所采用的一定的特征或形式或者屬性。在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)根據(jù)需要可以從不同的方面予以貨幣計(jì)量，便有不同的計(jì)量屬性。例如，為了反映某項(xiàng)交易或者事項(xiàng)在其發(fā)生時(shí)作為交換的金額，采用該交易或者事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的市場價(jià)格作為交換的金額，在會(huì)計(jì)上，我們將這種發(fā)生時(shí)的市場價(jià)格轉(zhuǎn)化為歷史成本，并將其作為一種計(jì)量屬性予以廣泛運(yùn)用。
現(xiàn)值，即資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目所帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)在價(jià)值，有學(xué)者或者實(shí)務(wù)人員將現(xiàn)值概念運(yùn)用于會(huì)計(jì)計(jì)量中便有了現(xiàn)值計(jì)量之說，如我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中所指出的，在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量，負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。在大多數(shù)的會(huì)計(jì)計(jì)量中，我們計(jì)量的基礎(chǔ)都是實(shí)際收到或者支付的現(xiàn)金、由市價(jià)決定的金額，比如已經(jīng)支付的現(xiàn)金（即歷史成本）、現(xiàn)行市價(jià)等。但是，在某些情況下，我們無法確切知道某項(xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債的市場價(jià)值，于是便使用未來現(xiàn)金流量的估計(jì)值來計(jì)量某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。
FASB第七輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告指出，現(xiàn)值是指適用于那些以未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量、新起點(diǎn)計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的攤配技術(shù)，在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟(jì)差異。現(xiàn)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)正在于能夠讓人們區(qū)分出容易被誤認(rèn)為相似的不同的現(xiàn)金流量，與未經(jīng)過折現(xiàn)的現(xiàn)金流量相比，現(xiàn)值計(jì)量在一定程度上能夠提供與決策更相關(guān)的信息。可是這種與決策相關(guān)的信息在多大程度上有用？計(jì)算出來的現(xiàn)值本身就是會(huì)計(jì)計(jì)量的目的嗎？
關(guān)于現(xiàn)值的具體確定方法，按照計(jì)量對(duì)象所能帶來的未來現(xiàn)金流量是否確定，可將現(xiàn)值計(jì)算區(qū)分為單一現(xiàn)金流量法和期望現(xiàn)金流量法。［6］不管采用哪一種方法，具體計(jì)算過程中必然涉及現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率，以及相應(yīng)的時(shí)間年限的確定，而現(xiàn)金流量及相應(yīng)的折現(xiàn)率極難估計(jì)，在估計(jì)過程中會(huì)摻雜進(jìn)許多人為因素。如果我們隨意選取折現(xiàn)率對(duì)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，所得到的現(xiàn)值能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表使用者提供的信息的有用性則值得懷疑。為了使經(jīng)過折現(xiàn)的現(xiàn)金流量提供的財(cái)務(wù)信息可靠有用，現(xiàn)值必須能夠反映計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察的計(jì)量要求。FASB第七輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告將這種屬性稱為公允價(jià)值，并指出公允價(jià)值是在自愿雙方所進(jìn)行的現(xiàn)行交易(a current transaction)中，即不是在被迫或清算的銷售中，能夠購買(或發(fā)生)一項(xiàng)資產(chǎn)(或負(fù)債)或售出(或清償)一項(xiàng)資產(chǎn)的金額。［7］(7-14)可見，現(xiàn)值并不能成其為一種計(jì)量屬性，我們只是運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)去尋找公允價(jià)值。然而不是在任何情況下都需要采用現(xiàn)值去尋求公允價(jià)值，當(dāng)資產(chǎn)或者負(fù)債存在活躍市場時(shí)或者雖不存在活躍市場，但是能夠獲得最近市場中進(jìn)行同類交易的或者實(shí)質(zhì)上相同的資產(chǎn)或者負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，我們都不會(huì)采用估值技術(shù)尋求公允價(jià)值。只有當(dāng)這兩種情況都不滿足時(shí)，才會(huì)運(yùn)用估值技術(shù)確定資產(chǎn)或者負(fù)債的公允價(jià)值。并且根據(jù)美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)(Statement of Financial Accounting Standards, SFAS157)――公允價(jià)值計(jì)量，估價(jià)方法包括市場法、收益法以及成本法等，現(xiàn)值方法則屬于收益法下的一種方法。由此可見，現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用范圍有限，怎么又能將其稱之為一種計(jì)量屬性呢？
三、基于可靠性解讀現(xiàn)值存在的缺陷
屬性如何才能成其為屬性呢？作為一種屬性，僅從會(huì)計(jì)上來說，其所反映的，必須是能夠捕捉到的、有充分論證可以依據(jù)的現(xiàn)象，那些具有不確定性的未來預(yù)期，會(huì)計(jì)不能給予信任。葛家澍、黃世忠以及葛家澍認(rèn)為計(jì)量要依據(jù)計(jì)量對(duì)象的特點(diǎn), 采用相關(guān)的屬性, 但不論采用哪一種計(jì)量屬性, 都應(yīng)使計(jì)量的結(jié)果可靠。［8］(2-7)［9］(4-8)
會(huì)計(jì)信息應(yīng)力求可靠、相關(guān)等基本性質(zhì)，F(xiàn)ASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2輯――會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征指出，會(huì)計(jì)信息的可靠性是指信息在合理的范圍內(nèi)沒有錯(cuò)誤和偏向，真實(shí)地反映了它意在反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和現(xiàn)實(shí)。然而，作為計(jì)量屬性的公允價(jià)值由于其自身的特殊性，在使用過程中需要大量的估計(jì)，其可靠性問題一直備受爭議，因此對(duì)于作為尋找公允價(jià)值的工具現(xiàn)值的計(jì)量的可靠性研究則應(yīng)該尤為關(guān)注。實(shí)際情況也正如此，通過反觀現(xiàn)值的定義以及確定現(xiàn)值的方法，我們可知現(xiàn)值的確定存在諸多不確定性，這些不確定性大大加大了不可靠的程度。FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第七輯指出，在初次確認(rèn)和新起點(diǎn)計(jì)量中使用現(xiàn)值的惟一目的是估計(jì)公允價(jià)值。張為國等認(rèn)為現(xiàn)值計(jì)量應(yīng)該能捕捉到形成市場價(jià)格( 如果有的話) 即公允價(jià)值的各種要素, 這些能夠捕捉到不同資產(chǎn)( 即不同類型的未來現(xiàn)金) 的經(jīng)濟(jì)差異的要素包括五個(gè)方面:(1)對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì), 或者在更復(fù)雜的情況下, 是對(duì)一系列在不同時(shí)點(diǎn)發(fā)生的未來現(xiàn)金流量的估計(jì)；(2)對(duì)這些現(xiàn)金流量的金額和時(shí)點(diǎn)的各種可能變動(dòng)的預(yù)期；(3)用無風(fēng)險(xiǎn)利率表示的貨幣時(shí)間值；（4）內(nèi)含于資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)格中的不確定性；(5)其他難以識(shí)別的因素, 例如變現(xiàn)困難和市場的不完善。然而，這五種因素表現(xiàn)出極大的不確定性，對(duì)可靠性構(gòu)成了嚴(yán)重威脅。
現(xiàn)金流量應(yīng)反映所有的對(duì)持有該資產(chǎn)或負(fù)債的典型的市場參與者和持有該資產(chǎn)或負(fù)債的企業(yè)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量有影響的未來事件，包括不需要過分的成本和努力就能得到的有關(guān)市場對(duì)未來現(xiàn)金流量的評(píng)價(jià)的信息(公允價(jià)值)和企業(yè)對(duì)現(xiàn)金流量的評(píng)價(jià)(特定個(gè)體價(jià)值)。［10］(20-22)市場對(duì)未來現(xiàn)金流量的評(píng)價(jià)的信息即公允價(jià)值的獲得不可能不需要過分的成本和努力，公允價(jià)值的獲得往往很難。按照美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)(Statement of Financial Accounting Standards, SFAS157)――公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值應(yīng)分為三類也即三個(gè)層次，實(shí)際則是反映公允價(jià)值估計(jì)質(zhì)量高低程度的三個(gè)類別，分別對(duì)應(yīng)三個(gè)層次的估計(jì)。以三級(jí)估計(jì)為例來看看公允價(jià)值的獲取難度。三級(jí)估計(jì)認(rèn)為，如果相同的資產(chǎn)或負(fù)債不存在活躍市場并且活躍市場上相似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)不能獲得、相同資產(chǎn)與負(fù)債的價(jià)格與相似資產(chǎn)與負(fù)債的價(jià)格差異不能客觀確定時(shí)，那么就應(yīng)該采用與市場法、成本法或收益法中一種方法要求相符的評(píng)估技術(shù)，可是應(yīng)用這些評(píng)估技術(shù)帶來的收益能否抵消所費(fèi)成本呢？即使最終獲得了相關(guān)信息，其可靠性又在多大程度上令人信服呢？
預(yù)期是個(gè)人的一種主觀期望，不同的人對(duì)于同一件事情發(fā)生的概率、期望獲得的收益均會(huì)有所不同。企業(yè)的經(jīng)營充滿了不確定性，未來現(xiàn)金流量的金額和時(shí)點(diǎn)更難以把握。處于成熟期的企業(yè)由于產(chǎn)品已經(jīng)在市場上占據(jù)了一定的市場份額，因而在估計(jì)未來現(xiàn)金流量和時(shí)點(diǎn)及其變動(dòng)時(shí)會(huì)有較大把握，因而預(yù)測的準(zhǔn)確度會(huì)提高；而對(duì)于處于初創(chuàng)期的企業(yè)，未來充滿了挑戰(zhàn)和機(jī)遇，其生產(chǎn)的產(chǎn)品能否為市場所接受均具有較大的不確定性，因而在估計(jì)未來現(xiàn)金流量及時(shí)點(diǎn)時(shí)不確定性度較大。在實(shí)際情況中，有關(guān)現(xiàn)金流量金額及時(shí)點(diǎn)的估計(jì)還可能受到相關(guān)人員的干擾，對(duì)企業(yè)前途看好的相關(guān)人員可能會(huì)持有一個(gè)最樂觀的預(yù)期，而對(duì)于新項(xiàng)目、新產(chǎn)品的開發(fā)反對(duì)的人則會(huì)持有最悲觀的預(yù)期。同樣，對(duì)于利率的估計(jì)也是如此。由于存在類似的種種無關(guān)因素的干擾，而現(xiàn)金流量的金額、分布以及利率的微小變化，都可能導(dǎo)致差別很大的計(jì)量結(jié)果，因而這就使得現(xiàn)值計(jì)量的結(jié)果的可靠性值得懷疑。
特別地，當(dāng)我們碰到一些難以識(shí)別的因素以及無法分辨出內(nèi)含于資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)格中的不確定性時(shí)，估計(jì)顯得更加困難，相應(yīng)的可靠性更值得商榷。
現(xiàn)值計(jì)量自身所具有的局限性以及其在具體運(yùn)用中所需解決的技術(shù)問題，使得現(xiàn)值計(jì)量不可能成為真正意義上的一種計(jì)量屬性，而只能作為一種技術(shù)運(yùn)用。
四、進(jìn)一步思考
社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息要求的提高，迫使會(huì)計(jì)界改進(jìn)已有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，F(xiàn)ASB及時(shí)研究相關(guān)問題，并具有重大意義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第七輯――在會(huì)計(jì)計(jì)量中運(yùn)用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值。這輯概念公告研究了諸如在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地反映各種未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟(jì)差異以便為報(bào)表使用者提供更相關(guān)的信息；為了在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供相關(guān)信息, 現(xiàn)值必須能夠體現(xiàn)資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察的計(jì)量屬性( 公允價(jià)值) , 公允價(jià)值是現(xiàn)值計(jì)量的惟一目的, 但它并不排斥建立在企業(yè)管理當(dāng)局預(yù)期基礎(chǔ)之上的那些信息和假設(shè)等問題，在一定程度上滿足了會(huì)計(jì)信息使用者的要求。但是任何計(jì)量屬性均不可能完美，歷史成本如此，公允價(jià)值也如此?，F(xiàn)值作為一種尋求公允價(jià)值計(jì)量屬性的技術(shù)，有其自身局限性。但是現(xiàn)值所起的作用不可抹殺，我們應(yīng)該正確認(rèn)識(shí)現(xiàn)值與公允價(jià)值之間的關(guān)系，使之更好地服務(wù)于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
最后需要指出的是，國內(nèi)有關(guān)現(xiàn)值的研究還比較少，關(guān)于現(xiàn)值還有很多內(nèi)容有待深入研究，本文僅提供一個(gè)角度供讀者審視現(xiàn)值。
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Present Value: Measurement attribute or Measurement Method?
――Interpretation from Reliability Perspective
大多數(shù)會(huì)計(jì)計(jì)量都是采用某種可觀察的、由市場決定的金額，比如已收到或已支付的現(xiàn)金、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)。但是，當(dāng)會(huì)計(jì)師不能得到可觀察的市場價(jià)值時(shí)，常常會(huì)轉(zhuǎn)而使用估計(jì)現(xiàn)金流量來決定某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的帳面金額。由于這類現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來的一個(gè)或多個(gè)期間里，這就自然引出一個(gè)問題：會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)該反映這些現(xiàn)金流量的現(xiàn)值還是沒有經(jīng)過折現(xiàn)的總和？在1988年10月，F(xiàn)ASB啟動(dòng)了一個(gè)研究項(xiàng)目，開始考慮在會(huì)計(jì)計(jì)量中更廣泛地使用現(xiàn)值技術(shù)。雖然在會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）的第10號(hào)意見書（1966）之后，已經(jīng)有好幾份會(huì)計(jì)公告引入了現(xiàn)值技術(shù)，但它們之間存在較大的差異；還有一些文告，本來可以使用現(xiàn)值技術(shù)，卻沒有使用。FASB把現(xiàn)金流量和現(xiàn)值作為一個(gè)項(xiàng)目專門考慮，目的是為了更好地解釋現(xiàn)值在何種條件下可以作為一個(gè)恰當(dāng)?shù)挠?jì)量工具以及應(yīng)該如何使用這個(gè)工具。
到1990年12月，F(xiàn)ASB了一份討論備忘錄——《現(xiàn)值會(huì)計(jì)計(jì)量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），確定了該項(xiàng)目的三個(gè)階段：
a、決定項(xiàng)目欲達(dá)到的程度和目的；
b、識(shí)別哪些領(lǐng)域需要制定新的強(qiáng)制性會(huì)計(jì)文告；
c、制定新的FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告。
FASB在1990年12月到1999年12月間共了32份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，其中15份涉及確認(rèn)和計(jì)量問題，11份涉及現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用。在這個(gè)過程中，委員會(huì)逐漸認(rèn)識(shí)到過去的FASB第5輯概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量》并沒有回答使用現(xiàn)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的條件和方法等方面的問題。
一、引言
最早提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)1976年所公布的《關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的暫行結(jié)論》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的概念結(jié)構(gòu)：財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其計(jì)量》和《概念框架研究項(xiàng)目的范圍與含義》等文件中(王建新，2007)。一般而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定起到框架支持作用。目前世界很多國家都很重視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的制訂工作。馬來西亞于1998年根據(jù)《財(cái)務(wù)報(bào)告法》了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)建議框架》。2006年馬來西亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(MASB)53號(hào)征求意見稿(ED53)，對(duì)《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)建議框架》進(jìn)行了修訂，并最終通過《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)框架》，于2007年7月1日開始施行。我國至今并無真正意義上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，但我國的基本準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上扮演了同樣的角色。我國于1992年第一次《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，基于所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，我國對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行重大修訂，并于2006年了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，從2007年1月1日開始實(shí)施。本文所要討論的均為中馬兩國修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》及《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)框架》。
二、中馬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架體系及內(nèi)容比較
(一)中馬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架體系比較 馬來西亞的《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)框架》(以下簡稱“框架”)共分為八個(gè)大部分共110段的內(nèi)容，具體為前言、財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)、基本假設(shè)、財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的計(jì)量、資本與資本保全的概念。而我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》(以下簡稱“基本準(zhǔn)則”)分為十一章共五十條，即第一章總則、第二章會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、第三章資產(chǎn)、第四章負(fù)債、第五章所有者權(quán)益、第六章收人、第七章費(fèi)用、第八章利潤、第九章會(huì)計(jì)計(jì)量、第十章財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和第十一章附則。中馬兩國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架具體內(nèi)容的對(duì)應(yīng)關(guān)系如(表1)。
(二)中馬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容比較 本文根據(jù)中馬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容，分別進(jìn)行比較。
(1)“總則”與“前言、財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、基本假設(shè)”比較。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》“總則”中，主要提及了基本準(zhǔn)則的制定依據(jù)、適用范圍、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)基本假設(shè)，大致與馬來西亞的《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)框架》第1段至第23段的內(nèi)容相對(duì)應(yīng)。從總體上來看，兩者在財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告使用者方面的表述大致相同，但也存在差異，主要表現(xiàn)在：一是制訂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架的目的。在馬來西亞的“框架”前言第1段中，指出制訂“框架”的目的在于：對(duì)馬來西亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)將來要承認(rèn)的及現(xiàn)存的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展進(jìn)行指導(dǎo)；對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)在運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)進(jìn)行指導(dǎo)；對(duì)審計(jì)人員形成審計(jì)意見，以判斷財(cái)務(wù)報(bào)表是否遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行指導(dǎo)；對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在解釋財(cái)務(wù)信息時(shí)進(jìn)行指導(dǎo)；為那些對(duì)馬來西亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的工作感興趣的人提供相關(guān)信息。在我國“基本準(zhǔn)則”第―條指出了制訂基本準(zhǔn)則的目的是“為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量”。二是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的法律地位。在馬來西亞“框架”前言第2段中，明確指出了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)框架》不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)特殊的計(jì)量及披露問題不進(jìn)行規(guī)定，同時(shí)，“框架”不會(huì)替代具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而在我國的“基本準(zhǔn)則”第二條中指出，“基本準(zhǔn)則”屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的有機(jī)組成部分。三是會(huì)計(jì)基本假設(shè)。馬來西亞“框架”專門討論了權(quán)責(zé)發(fā)生制(第22段)及持續(xù)經(jīng)營(第23段)兩個(gè)基本假設(shè)，對(duì)其他的基本假設(shè)并未涉及。而在我國“基本準(zhǔn)則”的第五條、第六條、第七條和第八條分別闡述了會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量四個(gè)基本假設(shè)，同時(shí)在第九條明確了權(quán)責(zé)發(fā)生制的計(jì)量基礎(chǔ)。四是財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。馬來西亞概念框架以專門的段落闡述財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)(第12段至21段)，在第12段指出“財(cái)務(wù)報(bào)表的目的就是關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及財(cái)務(wù)狀況變化的信息，這些信息對(duì)一系列的使用者在作出經(jīng)濟(jì)決策時(shí)是有用的?！痹谖覈盎緶?zhǔn)則”第四條明確指出，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”。五是財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者。馬來西亞在概念框架的前言中，詳細(xì)地列明了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者及其對(duì)信息的需求(第9至11段)，財(cái)務(wù)信息的需求者主要有投資者、雇員、貸款者、供應(yīng)商、顧客、政府及相關(guān)機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾。同時(shí)指出企業(yè)內(nèi)部管理者在滿足其內(nèi)部管理需要的情況下，可以自行決定內(nèi)部額外信息提供的內(nèi)容及形式，但這類信息的報(bào)告不包括在概念框架之中。我國在“基本準(zhǔn)則”的第四條中提到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。對(duì)每一類財(cái)務(wù)信包，使用者的具體信息需求，并沒有詳細(xì)地進(jìn)行解釋。
(2)“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”與“財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征”比較。在馬來西亞“框架”中提及了主要及次要的質(zhì)量特征，其中主要質(zhì)量特征為可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性，次要質(zhì)量特征為及時(shí)性、重要性、可證實(shí)性、如實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、中立性、謹(jǐn)慎性、完整性和一致性。同時(shí)對(duì)于這些質(zhì)量特征之間的關(guān)系，在該“框架”里進(jìn)行了描述，如及時(shí)性對(duì)相關(guān)性和可靠性的限制等，并且對(duì)“真實(shí)與公允的反映”進(jìn)行了解釋。在我國“基本準(zhǔn)則”第二章中，提到了八項(xiàng)質(zhì)量要求，其中可靠性、相關(guān)性、可理解性和可比性是會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量要求，是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的基本質(zhì)量特征；實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性是會(huì)計(jì)信息的次級(jí)質(zhì)量要求，是對(duì)可靠性、相關(guān)性、可理解性和可比性等首要質(zhì)量要求的補(bǔ)充和完善。由上可知，中馬兩國在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求方面都把可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性作為其首要考慮的要求，而在次級(jí)質(zhì)量要求中兩國存在較大的區(qū)別。馬來西亞共有九項(xiàng)次級(jí)質(zhì)量特征，而我國僅有四項(xiàng)，除提及實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性和重要性外，我國對(duì)“可證實(shí)性”、“如實(shí)反映”“中立性”、“完整性”和“一致性”均未進(jìn)行闡述。此外，通過比較兩國對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的描述，我們可以看到，馬來西亞框架對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的描述更為充分，層次更為清晰，同時(shí)，在其框架中的第43至45段，對(duì)相關(guān)性與可靠性這兩個(gè)質(zhì)量特征相互抵觸時(shí)應(yīng)考慮的因素進(jìn)行了描述，為企業(yè)如何提供會(huì)計(jì)信息以達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)提供更為實(shí)用的指導(dǎo)。
(3)財(cái)務(wù)報(bào)表要素比較。兩國在財(cái)務(wù)報(bào)表要素方面規(guī)定的異同主要表現(xiàn)在：一是財(cái)務(wù)報(bào)表要素的內(nèi)容。馬來西亞在“框架”中確定了五個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收益和費(fèi)用，而在我國的“基本準(zhǔn)則”中定義了六個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收
入、費(fèi)用和利潤。兩國在定義財(cái)務(wù)報(bào)表要素時(shí)，只提及資產(chǎn)負(fù)債表及損益表要素，對(duì)現(xiàn)金流量表要素均未涉及到。二是財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。馬來西亞在框架的第83段對(duì)要素的一般確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了闡述，即“與該項(xiàng)目有關(guān)的未來的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入主體”和“該項(xiàng)目的成本和價(jià)值能可靠地計(jì)量”。同時(shí)，對(duì)未來經(jīng)濟(jì)利益的可能性(第85段)、成本及價(jià)值計(jì)量的可靠性進(jìn)行了解釋(第86段)，并且在框架中規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用四個(gè)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。而我國在基本準(zhǔn)則中，并未對(duì)要素的一般確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行表述，只是在第三章、第四章、第六章、第七章分別明確指出資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。三是收益和費(fèi)用的界定。馬來西亞在闡述收益和費(fèi)用時(shí)，第一，明確了利得和損失的定義，即利得是指那些符合收益定義，產(chǎn)生于企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)之中或之外。它表示未來經(jīng)濟(jì)利益的增加。而損失是指那些符合費(fèi)用定義，產(chǎn)生于企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)之中或之外。它表示未來經(jīng)濟(jì)利益的減少，并對(duì)利得和損失所包含的內(nèi)容以舉例的方式進(jìn)行了解釋。第二，明確收益包括了收入和利得，費(fèi)用包括了日常經(jīng)營過程中產(chǎn)生的費(fèi)用和損失。第三，明確利得和收入、損失與費(fèi)用在本質(zhì)上是相同的，因此其概念框架再?zèng)]有必要單獨(dú)作為―個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素。第四，利得和損失均包括了已實(shí)現(xiàn)的利得(損失)和未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。第五，沒有專門設(shè)置利潤要素。而我國在“基本準(zhǔn)則”的第六章、第七章和第八章中，第一，明確了收入和費(fèi)用的定義?！笆杖胧瞧髽I(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。而“費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者利潤分配無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。同時(shí)明確了收入和費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。第二，明確“利潤是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果”，并對(duì)利潤的組成內(nèi)容進(jìn)行了闡述。第三，明確了利得和損失的定義。同時(shí)對(duì)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失和直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失進(jìn)行了分類定義。四是財(cái)務(wù)報(bào)表要素列示的方式。馬來西亞“框架”中，以舉例的形式列舉了資產(chǎn)和負(fù)債的形式，如資產(chǎn)可以是通過交換或通過償還負(fù)債取得的。而在我國的“基本準(zhǔn)則”中，對(duì)財(cái)務(wù)要素的闡述比較簡單，僅列明其定義和確認(rèn)條件。在馬來西亞的“框架”中提出了資本及資本保全的概念(第102段至110段)，具體內(nèi)容如下：一是把資本分為財(cái)務(wù)資本與實(shí)物資本兩種類型，財(cái)務(wù)資本是大多數(shù)企業(yè)在編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的。與此相對(duì)應(yīng)，在資本保全方面就產(chǎn)生了財(cái)務(wù)資本保全與實(shí)物資本保全兩個(gè)概念。二是資本保全概念把企業(yè)的資本與利潤聯(lián)系起來。在財(cái)務(wù)資本保全概念下，企業(yè)只有在期末凈資產(chǎn)的金額超過期初凈資產(chǎn)的金額時(shí)才算是實(shí)現(xiàn)了利潤，財(cái)務(wù)資本保全通常是以名義貨幣或不變的購買力來進(jìn)行計(jì)量。而在實(shí)物資本保全概念下，企業(yè)只有在期末實(shí)物生產(chǎn)能力超過期初實(shí)物生產(chǎn)能力時(shí)才算是賺取了利潤。兩種資本保全概念的區(qū)別在于實(shí)物資本保全要考慮物價(jià)變動(dòng)情況。三是實(shí)物資本保全概念要求企業(yè)運(yùn)用現(xiàn)行成本的計(jì)量基礎(chǔ)，而財(cái)務(wù)資本保作并沒有要求對(duì)某種特定計(jì)量基礎(chǔ)的使用。在我國的“基本準(zhǔn)則”中并沒有涉及到資本和資本保全的相關(guān)內(nèi)容。
(4)財(cái)務(wù)報(bào)表要素計(jì)量比較。中馬兩國均在“框架”中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素計(jì)量進(jìn)行了規(guī)定。從內(nèi)容來看，兩國所規(guī)定的計(jì)量方法略有不同。在馬來西亞的“框架”中列明了四種計(jì)量方法，即歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值和現(xiàn)值。而在我國的“基本準(zhǔn)則”中列明了五種會(huì)計(jì)計(jì)量方法，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。在馬來西亞所規(guī)定的計(jì)量基礎(chǔ)中沒有把“公允價(jià)值”納入其中，現(xiàn)行成本實(shí)質(zhì)上就是重置成本。從對(duì)計(jì)量方法使用的限制來看，馬來西亞在“框架”中指出企業(yè)通常運(yùn)用歷史成本進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表要素計(jì)量，至于對(duì)其他方法的選用并未作任何限制性規(guī)定，也就是說企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選用其他的計(jì)量基礎(chǔ)。而在我國的“基本準(zhǔn)則”第四十三條中指出，“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)以歷史成本作為會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)。法律、行政法規(guī)和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定允許采用其他會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的，也可以采用其他會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，但應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！庇梢陨系年U述可知，在我國會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)首選為歷史成本，企業(yè)可以根據(jù)其體情況選用其他的計(jì)量基礎(chǔ)，但是在使用過程中受到限制。馬來西亞沒有專門的段落來介紹財(cái)務(wù)報(bào)告，但在“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”中介紹了資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，對(duì)現(xiàn)金流量表并未提及，也沒有對(duì)報(bào)表的適用范圍進(jìn)行規(guī)定。在我國的“基本準(zhǔn)則”中專門以一章的形式介紹財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并列明了財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，同時(shí)指出了例外情況，即小企業(yè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表可以不包括現(xiàn)金流量表。
三、中馬兩國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架差異分析
(一)會(huì)計(jì)國際化程度的影響 馬來西亞早在20世紀(jì)70年代就開始部分采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的制訂過程中不可避免地受到國際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的影響，從內(nèi)容到體例上與國際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架多有相似之處，甚至有些內(nèi)容與國際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架完全相同。而我國對(duì)是否應(yīng)制訂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架及如何制訂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架目前尚處于爭論之中，1992年及2006年修訂的基本準(zhǔn)則雖在實(shí)質(zhì)上發(fā)揮概念框架的作用，但離真正意義的概念框架還存在一定的差距。
(二)會(huì)計(jì)法律環(huán)境的影響 我國作為―個(gè)成文法國家其法律主要體現(xiàn)為體系完整性、規(guī)定強(qiáng)制性。作為會(huì)計(jì)法律制度第二層次的基本準(zhǔn)則無不體現(xiàn)這些特點(diǎn)，即我國的基本準(zhǔn)則具有法規(guī)式會(huì)計(jì)概念框架的特征，同時(shí)我國的基本準(zhǔn)則對(duì)具體準(zhǔn)則又具有統(tǒng)馭的作用。而馬來西亞的司法體系屬于英美法系，在馬來西亞的整個(gè)會(huì)計(jì)法律體系中，1965年《公司法》及1997年《財(cái)務(wù)報(bào)告法》對(duì)其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂產(chǎn)生了重要影響。馬來西亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(MASB)負(fù)責(zé)制訂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架及相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但在其概念框架第2段中明確指出，概念框架不是具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不對(duì)準(zhǔn)則的相關(guān)計(jì)量和披露進(jìn)行規(guī)定，同時(shí)概念框架不能替代任何已通過的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)于概念框架。由于兩國的會(huì)計(jì)法律環(huán)境不同，直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的體例及內(nèi)容都有所不同。
(三)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響 中馬兩國同屬新興的發(fā)展中國家，兩國經(jīng)濟(jì)在近年均取得了很大的成就。尤其是我國改革開放后經(jīng)濟(jì)建設(shè)所取的成績更是有目共睹。但由于歷史原因，我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育程度不高，資本市場的發(fā)展存在諸多問題，由此導(dǎo)致中馬兩國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中對(duì)財(cái)務(wù)要素的計(jì)量、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)等內(nèi)容存在著差異。如在財(cái)務(wù)要素的計(jì)量方面，我國直至2006年才著次在基本準(zhǔn)則中確定公允價(jià)值作為一種重要的計(jì)量基礎(chǔ)，同時(shí)在相關(guān)的具體準(zhǔn)則中規(guī)定了公允，價(jià)值的三個(gè)級(jí)次，并對(duì)公允價(jià)值的使用范圍進(jìn)行了限制。而在馬來西亞的概念框架中雖然沒有把公允價(jià)值作為―種計(jì)量基礎(chǔ)，但提出了“真實(shí)與公允地表述”的觀點(diǎn)。而在資本保全方面，馬來西亞概念框架提出了實(shí)物資本保全和財(cái)務(wù)資本保全，考慮了價(jià)格發(fā)生變化時(shí)如何對(duì)企業(yè)利潤進(jìn)行衡量。而目前我國并無財(cái)務(wù)資本保全的概念，但是在《企業(yè)務(wù)通則》中體現(xiàn)了資本保全的思想。
究竟是FASB在第5號(hào)概念公告第67段的提法有錯(cuò)，而第7號(hào)概念公告加以更正，或者第5號(hào)概念公告的提法沒有錯(cuò)，只是由第7號(hào)概念公告來取代它，我們不去糾纏這一點(diǎn)?，F(xiàn)在，我們必須承認(rèn)FASB在1985年12月發(fā)表第6號(hào)概念公告之后，沉默了15年，專門為計(jì)量屬性——公允價(jià)值(通過現(xiàn)值估計(jì))發(fā)表一份概念公告，其意義不同尋常。
主要是因?yàn)樵?990年12月至1999年12月的10年中，F(xiàn)ASB發(fā)表32份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，其中15份涉及到現(xiàn)值技術(shù)(present value techniques)的確認(rèn)與計(jì)量問題， 11份涉及到現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用。FASB開始覺察到在第5號(hào)概念公告中所描述的計(jì)量屬性對(duì)于決定在會(huì)計(jì)計(jì)量中“何時(shí)”和“如何”去應(yīng)用現(xiàn)值尚不夠明確。
特別是1998年6月出臺(tái)了第133號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《衍生工具和套期保值活動(dòng)會(huì)計(jì)》，其中第3段明確指出：“公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量，而且是衍生工具唯一相關(guān)的計(jì)量”。
這樣，認(rèn)真研究并規(guī)范如何通過未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值去估計(jì)公允價(jià)值就顯得特別迫切。
計(jì)量與計(jì)量屬性
在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序中，確認(rèn)和計(jì)量最為重要。有的會(huì)計(jì)學(xué)家說，“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能”。其實(shí)確認(rèn)也是核心職能。但確認(rèn)離不開計(jì)量。所以，F(xiàn)ASB把可計(jì)量性列為確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)之一(第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第63段)。大家都知道，計(jì)量是由計(jì)量尺度和計(jì)量屬性兩個(gè)部分構(gòu)成的，在會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)上，除非一個(gè)國家或地區(qū)發(fā)生惡性通貨膨脹，計(jì)量尺度都是這個(gè)國家或地區(qū)的名義貨幣。在計(jì)量中，需要研究的是計(jì)量屬性。
第5號(hào)概念公告中列舉了五種計(jì)量屬性：
歷史成本——只能用來初始計(jì)量并供以后各期進(jìn)行攤銷和分配;用歷史成本計(jì)量，不存在后續(xù)計(jì)量問題。
(現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值)這些既能用于初始計(jì)量，又要在后續(xù)時(shí)期重新計(jì)量。(fresh-start measurement in subsequent periods)
現(xiàn)金流量的現(xiàn)值——只用于按上述計(jì)量屬性初始計(jì)量后的攤銷，它屬于一種攤銷方法。
從上面的說明可以看到，作為一項(xiàng)計(jì)量屬性的共性是必須能夠用于初始計(jì)量。這樣，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值就不是一項(xiàng)計(jì)量屬性。
市場價(jià)格與公允價(jià)值
第7號(hào)概念公告所推薦的是另一項(xiàng)計(jì)量屬性——公允價(jià)值，并由未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來估計(jì)。
我們知道，公允價(jià)值(fair value)是一個(gè)很廣義的概念。最能代表公允價(jià)值的，在市場經(jīng)濟(jì)中，是可以觀察到的、由市場價(jià)格機(jī)制所決定的市場價(jià)格，市場價(jià)格是市場交易各方承認(rèn)和接受的。歷史成本就是過去的市場價(jià)格，現(xiàn)行成本是當(dāng)前的市場價(jià)格，它們都是用于會(huì)計(jì)計(jì)量，由市場價(jià)格轉(zhuǎn)化的形式。因此，為了真實(shí)公允地進(jìn)行計(jì)量，市場價(jià)格應(yīng)是會(huì)計(jì)計(jì)量中的基本計(jì)量屬性。1961年Moonitz在《會(huì)計(jì)研究文集》(ARS)No.1“會(huì)計(jì)的基本假設(shè)”中列為基本假設(shè)B類第2個(gè)假設(shè)就是市場價(jià)格(market prices)，這是很有遠(yuǎn)見的。但是，如果某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債沒有可觀察到的、由市場直接決定的市場價(jià)格，而卻有合約規(guī)定的或可以預(yù)期的未來現(xiàn)金流入可用以估計(jì)的，就可以運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)去探求公允價(jià)值。
用這一方法估計(jì)公允價(jià)值涉及到三個(gè)步驟：(1)如何估計(jì)未來現(xiàn)金流量;(2)如何合理地選擇折現(xiàn)率;(3)通過現(xiàn)值如何估計(jì)公允價(jià)值。其中，最重要的是第五個(gè)步驟;第2、3兩步驟說明現(xiàn)值不等于公允價(jià)值?，F(xiàn)值同公允價(jià)值的關(guān)系是：
第一，現(xiàn)值只是任何一種現(xiàn)金流量同利率的結(jié)合?，F(xiàn)金流量是估計(jì)的，利率可以隨意選擇。這樣，就會(huì)出現(xiàn)多種現(xiàn)值。這些現(xiàn)值不可能都與決策相關(guān)。
第二，現(xiàn)值本身不是計(jì)量的目的，也不是獨(dú)立的計(jì)量屬性。
第三，現(xiàn)值要成為計(jì)量屬性，它就必須反映、至少應(yīng)能近似地反映公允價(jià)值的定義。
什么是公允價(jià)值的定義?一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值是指：在自愿交易的雙方之間進(jìn)行現(xiàn)行交易，在交易中所達(dá)成的資產(chǎn)購買、銷售或負(fù)債清償?shù)慕痤~。這就是說，這項(xiàng)交易不是被迫的或清算的銷售，交易的金額是公平的，雙方一致同意的。
現(xiàn)值計(jì)量的目的
通過現(xiàn)值計(jì)量，應(yīng)能捕捉到形成公允價(jià)值的各項(xiàng)要素。這些要素產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)差異：
第一，對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì)或者在較復(fù)雜的案例中對(duì)一系列未來現(xiàn)金流量按其發(fā)生的不同時(shí)間的估計(jì);
第二，對(duì)這些現(xiàn)金流量的金額與時(shí)間安排的可能變量的預(yù)期;
第三，用無風(fēng)險(xiǎn)利率表示的貨幣時(shí)間價(jià)值;
第四，內(nèi)含于資產(chǎn)或負(fù)債中的價(jià)格的不確定性;
第五，其他難以識(shí)別的因素，包括不能變現(xiàn)、市場不完善等等。
例如：(1)一項(xiàng)在一天內(nèi)帶來的固定合約現(xiàn)金流量$10，000的資產(chǎn)，其現(xiàn)金流量是確定的收入;
(2)一項(xiàng)在10年內(nèi)帶來的固定合約現(xiàn)金流量$10，000的資產(chǎn)，其現(xiàn)金流量是確定的收入;
二報(bào)告貨幣計(jì)，的研究現(xiàn)狀報(bào)告貨幣的選擇會(huì)給會(huì)計(jì)信息的公允表達(dá)和披露帶來非常重大的影響，報(bào)告貨幣的選擇如此重要，但學(xué)術(shù)界又書會(huì)計(jì)計(jì)量的研究僅限于計(jì)量的屬性基礎(chǔ)研究，對(duì)主計(jì)量貨幣的選擇研究卻非常少，甚至可以說存在著一種研究缺失。目前的會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐中，確定報(bào)告貨幣的思路有兩種，一為我國的記賬本位幣概念;二為西方的功能性貨幣概念，但這種概念往往只出現(xiàn)在于外幣業(yè)務(wù)和外幣報(bào)表折算會(huì)計(jì)中，并沒有應(yīng)用到會(huì)計(jì)計(jì)量當(dāng)中。在會(huì)計(jì)的一般原則中，對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的界定和指導(dǎo)非常多，但沒有任何會(huì)計(jì)原則用來界定會(huì)計(jì)主體的報(bào)告貨幣的選擇，而報(bào)告貨幣選擇對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量功能的完美實(shí)現(xiàn)和客觀公允地反映會(huì)計(jì)信息起著非常重要的作用。因此，筆者認(rèn)為，目前這種情況已不適應(yīng)國內(nèi)國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，應(yīng)該在世界范圍內(nèi)加強(qiáng)對(duì)計(jì)量理論的貨幣選擇的研究，將一個(gè)會(huì)計(jì)主體的唯一的報(bào)告貨幣的界定納人會(huì)計(jì)核算的基本前提或者一般原則，籍此指導(dǎo)不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境里的會(huì)計(jì)個(gè)體遇見的報(bào)告貨幣的確認(rèn)問題。真正作到客觀公允地反映和報(bào)告經(jīng)濟(jì)信息。三功能性貨幣概念的確立
1記賬本位幣的缺陷我國一直使用的記賬本位幣概念是指一個(gè)會(huì)計(jì)主體記賬、報(bào)告使用的基本貨幣。記賬本位幣這種表述在意思表達(dá)上通俗易懂，但這種表達(dá)只說明和規(guī)定了企業(yè)必須選用一種貨幣作為基本記賬貨幣，并且這種計(jì)量尺度是唯一的，并不能說明這個(gè)單一計(jì)量尺度所起的作用川。我國新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第一章《總則》中規(guī)定，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算以人民幣為記賬本位幣，但又規(guī)定以外幣收支為主的企業(yè)，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣?？梢?，記賬本位幣的確定帶有法律法規(guī)色彩，沒有任何會(huì)計(jì)計(jì)量方面的依據(jù)，不是以公允客觀地計(jì)量會(huì)計(jì)信息作為出發(fā)點(diǎn)的。
2功能性貨幣地位的確立功能性貨幣最早出現(xiàn)在美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告(SFAS52)中，被定義為“一個(gè)實(shí)體從事經(jīng)營活動(dòng)的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣”。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第52號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中同時(shí)還規(guī)定，可通過現(xiàn)金流量、銷售價(jià)格、銷售市場、費(fèi)用、理財(cái)、集團(tuán)內(nèi)的公司間交易等主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的原始表現(xiàn)貨幣來確定功能性貨幣川。功能性貨幣能夠客觀公允地反映會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)信息，完美地實(shí)現(xiàn)計(jì)量的目標(biāo):
l)功能性貨幣選擇主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的表現(xiàn)貨幣作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體的單一記賬貨幣和報(bào)告貨幣，因此能夠客觀公允反映企業(yè)會(huì)計(jì)信息而不會(huì)產(chǎn)生偏移。選擇功能性貨幣計(jì)量和報(bào)告，能夠?qū)⑿枰M(jìn)行貨幣換算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)量降到最低點(diǎn)，貨幣換算產(chǎn)生的信息誤差也會(huì)降到最低。功能性貨幣能從計(jì)量本身著手體現(xiàn)報(bào)告貨幣的功能，能夠符合計(jì)量的要求，真實(shí)公允計(jì)量和反映會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)信息。
2)功能性貨幣一旦確定下來，會(huì)計(jì)計(jì)量和核算所必須遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)慣例也能跟著確定下來川。因?yàn)槿绻霉局饕?jīng)濟(jì)環(huán)境中的功能性貨幣來計(jì)量經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，那么就應(yīng)該把功能性貨幣表述的會(huì)計(jì)報(bào)表作為公司的表示財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的唯一標(biāo)志性報(bào)表來確認(rèn)，以此推論，記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、編制會(huì)計(jì)報(bào)表過程中運(yùn)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和原則，就應(yīng)該適用功能性貨幣所在國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和原則。
3)根據(jù)功能性貨幣的定義和確定的限制性條件，功能性貨幣確立的目的不僅僅是為了界定外幣業(yè)務(wù)和外幣報(bào)表折算，而更應(yīng)該是在會(huì)計(jì)整體核算過程中對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行公正計(jì)量和反映，用其他外幣表述的會(huì)計(jì)報(bào)表反映的財(cái)務(wù)情況和經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量是不公正公允的，受到了許多根本不存在的匯兌損益的影響，嚴(yán)重削弱了財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。
用功能性貨幣計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目信息才是實(shí)體的真正公允的信息，以功能性貨幣計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目表現(xiàn)出來的財(cái)務(wù)比率才是真實(shí)反映財(cái)務(wù)情況的比率。功能性貨幣計(jì)量的損益才是真實(shí)公允的，同計(jì)量基礎(chǔ)一樣，計(jì)量貨幣的擇定確定了損益的確認(rèn)問題，特別是匯兌損益的確認(rèn)計(jì)量問題。因此，功能性貨幣能更真實(shí)地計(jì)量和反映企業(yè)的財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況，功能性貨幣概念對(duì)于完善會(huì)計(jì)實(shí)踐和會(huì)計(jì)計(jì)量理論來說都是非常重要的。但功能性貨幣概念目前主要用于外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)和外幣報(bào)表折算會(huì)計(jì)，并沒有把功能性貨幣概念納人普通會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)踐和理論當(dāng)中。
筆者認(rèn)為，作為已有的嚴(yán)格定義的功能性貨幣，應(yīng)該明確其在會(huì)計(jì)計(jì)量、核算和報(bào)告中的重要地位。不論是國外的子公司，還是國內(nèi)公司，功能性貨幣是一個(gè)通用的會(huì)計(jì)概念，是一個(gè)計(jì)量、核算和報(bào)告經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的基本貨幣，任何情況下的公司都必須在確定功能性貨幣的基礎(chǔ)上才能確立外幣概念，才能判斷什么樣貨幣受匯率變動(dòng)的影響。應(yīng)在一般的日常會(huì)計(jì)中確立功能性貨幣的地位，確立功能性貨幣為唯一能夠客觀公允地反映主體會(huì)計(jì)信息的報(bào)告貨幣，并在會(huì)計(jì)的貨幣計(jì)量假設(shè)和會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量原則中定義一些關(guān)于會(huì)計(jì)主體唯一報(bào)告貨幣—功能性貨幣確立和選擇的指導(dǎo)性條款。比如可在會(huì)計(jì)的貨幣計(jì)量假設(shè)中增加三條假設(shè)，即可確定功能性貨幣假設(shè)和功能性貨幣為主體報(bào)告貨幣假設(shè)。四功能性貨幣概念在企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體中的應(yīng)用功能性貨幣理論的確立解決了由單個(gè)實(shí)體組成的會(huì)計(jì)主體的唯一報(bào)告貨幣的確定和選擇問題。但在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，同時(shí)存在由多個(gè)企業(yè)實(shí)體組成的企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體，集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)信息是通過集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行反映的。
1. 美國的會(huì)計(jì)信息質(zhì)暈特征。FASB把會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征分為兩種，分別是：（1)主要質(zhì)量特征；（2〉次要質(zhì)量特征。其中，主要質(zhì)量特征主要指相關(guān)性和可靠性，次要質(zhì)量特征主要是可比性。同時(shí)其還放該受到成本效益原則、重要性和可理解性的制約。在2010年的第8號(hào)概念公吿中，F(xiàn)ASB將“會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征”改為“財(cái)務(wù)信息質(zhì)貴特征”，并分為兩個(gè)層次：第一層次：基本的質(zhì)量特征，主要包括相關(guān)性和“如實(shí)反映”。第二層次：為增強(qiáng)的質(zhì)量特征，包含了可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性。同樣，這兩個(gè)層次的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征仍然受到成本效益原則、重要性和可理解性的制約。
2. 我國的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》的第二章說明了對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的規(guī)定，概括出來共有八個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，分別是：可靠性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。
3. 差異比較。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求有比較淸晰的兩個(gè)屋次，而且相關(guān)性被作為重要的質(zhì)量特征。雖然我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》對(duì)八種信息質(zhì)置特征分成了八條做出了解釋，伹從列舉的條目來看，并沒有體現(xiàn)出有層級(jí)的關(guān)系，它們皇現(xiàn)的是平行關(guān)系。同時(shí)，也沒有涉及到對(duì)約束性條件的說明。
(二）財(cái)務(wù)招_告要素及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
1. 美國的財(cái)務(wù)報(bào)告要素。FASB的第6輯概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》中，提出的十項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表基本要素分別為：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收人、費(fèi)用、利得和損失。
2. 我國的財(cái)務(wù)報(bào)告要素。我國的財(cái)務(wù)報(bào)表要素可分為資產(chǎn)負(fù)債表要素、利潤表要素兩大類。其中，資產(chǎn)負(fù)債表要素包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；利潤表要素包括收人、費(fèi)用以及利潤。
3. 差異比較。通過以上對(duì)比不難發(fā)現(xiàn)，美國在業(yè)主權(quán)益下又細(xì)分了業(yè)主投資和向業(yè)主分派，；在對(duì)損益表要素的劃分上，美國將利得和損失單獨(dú)列為兩項(xiàng)會(huì)計(jì)要素，我國沒有將其單列出來，而是分別包含在了所有者權(quán)益和利潤里茴。在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)方面，美國主要是從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征方面做出的規(guī)定，同時(shí)對(duì)收人和費(fèi)用做了強(qiáng)調(diào)說明；我國沒有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告要素進(jìn)行區(qū)分，只是從要素特征方面做了比較籠統(tǒng)的規(guī)定。
(三）財(cái)務(wù)報(bào)表要素計(jì)量屬性
1. 美國財(cái)務(wù)報(bào)告要素計(jì)量屬性。FASB將財(cái)務(wù)報(bào)告計(jì)量屬性分為兩類：一類是基于初始確認(rèn)時(shí)和后續(xù)會(huì)計(jì)期間的新起點(diǎn)計(jì)量，包括：現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值、現(xiàn)值；另一類是著眼于初始確認(rèn)時(shí)及后續(xù)會(huì)計(jì)期間的成本的分?jǐn)偅瑑H指歷史成本。此時(shí)，F(xiàn)ASB并沒有強(qiáng)調(diào)某—計(jì)置屬性，主張各種計(jì)量屬性同時(shí)并用。
2. 我國財(cái)務(wù)報(bào)告要素計(jì)量屬性。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》第九章中，提出五種計(jì)量屬性，分別是：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。同時(shí)強(qiáng)調(diào)了歷史成本的重要性，規(guī)定企業(yè)在進(jìn)行計(jì)量時(shí)，要采用歷史成本，若采用其他計(jì)量厲性的，并且應(yīng)當(dāng)保證會(huì)計(jì)要素的金額能夠可靠的計(jì)貴。
3. 差異比較。美國和中國在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架計(jì)量上，相同之處在于它們都主張貨幣汁霣，不同之處就是所采用的計(jì)暈屬性不同。FASB在第7號(hào)概念公告中提到了“公允價(jià)值'強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值計(jì)量；我國在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》中凸顯了“歷史成本”這一計(jì)量屬性的重要性。
(四）我國的新增特色
與SFACs相比，我國在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》別規(guī)定了財(cái)務(wù)信息的列報(bào)和會(huì)計(jì)基本假設(shè)（包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量假設(shè)，以及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則），對(duì)此FASB沒有做出具體詳盡的規(guī)定。但是，關(guān)于報(bào)表的具體編列方式、編制依據(jù)等問題并沒有涉及。雖然在具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)這些問題進(jìn)行了說明，但是以上問題應(yīng)該在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》中進(jìn)行原則性、概念性的界定。
二、現(xiàn)階段中國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的局限性
與相對(duì)成熟的美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架相比，現(xiàn)階段我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》仍存在以下三方面局限性：
1. 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的內(nèi)容相對(duì)單薄、過于抽象化，雖然體現(xiàn)了對(duì)基本概念的描述，但是缺乏具體詳盡的分析，不容易理解；而SFACs在對(duì)具體的會(huì)計(jì)概念解釋方面更為詳盡具體，這增加了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的理論厚度，使本來很抽象的概念框架變得易于理解，提髙了其實(shí)用性。
2. 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》居于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的最髙層，起統(tǒng)領(lǐng)駕馭的作用。雖然財(cái)政部在制定和頒布時(shí)也是廣泛征求了各學(xué)派的意見，但是難免有牽強(qiáng)之處。而SFACs是由獨(dú)立的會(huì)計(jì)行業(yè)性組織FASB來，它是由各個(gè)學(xué)派交流碰撞并均衡了各方利益后的成果，并不具有強(qiáng)制性。實(shí)際上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念?^該獨(dú)立于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它不應(yīng)具備強(qiáng)制性，只是為制定和修改現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指明理論方向。
三、建議
(一）重視“決策有用觀”
鑒于現(xiàn)階段我國市場經(jīng)濟(jì)監(jiān)管體制的并不全面、健全，目前我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)告目標(biāo)仍然應(yīng)當(dāng)側(cè)重于“受托責(zé)任觀”，但是，隨著我國資本市場的日益完善，我認(rèn)為在未來合適的時(shí)機(jī)，可以考慮將“受托責(zé)任觀”轉(zhuǎn)換為“決策有用觀”，實(shí)現(xiàn)與國際的趨同。
(二）單獨(dú)列示“利得”和“損失”
在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架下，“利得”和“損失”兩部分根據(jù)具體的會(huì)計(jì)行為計(jì)人“所有者權(quán)益”和“利潤”中，這樣的分類不利于如實(shí)的反應(yīng)企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營狀況。我認(rèn)為，可以將“利得”和“損失”這兩個(gè)會(huì)計(jì)要素在利潤表上面單獨(dú)列示，這樣的劃分不僅能夠使利潤表更加合理，還能夠反應(yīng)更為透明和真實(shí)經(jīng)營成果。
(三）完善財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容
目前我國的財(cái)務(wù)報(bào)告模式主要適用于傳統(tǒng)的制造企業(yè)，但是在日新月異的互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代，原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容顯然已經(jīng)不能滿足現(xiàn)階段的需求，存在一定的滯后性。比如在無形資產(chǎn)的列報(bào)方面，傳統(tǒng)型的制造型企業(yè)的無形資產(chǎn)量一般較小，在財(cái)務(wù)報(bào)告中可以如實(shí)的反應(yīng)；但是，對(duì)于一些高新產(chǎn)業(yè)的企業(yè)，有很多無法準(zhǔn)確計(jì)量的無形資產(chǎn)，這些無形資產(chǎn)就很難在財(cái)務(wù)報(bào)告中如實(shí)的反應(yīng)。所以，財(cái)務(wù)報(bào)告的模式要隨著時(shí)代的發(fā)展與時(shí)俱進(jìn)，以滿足新的需求。
