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引言
隨著國際化進(jìn)程的不斷加快，我國的經(jīng)濟(jì)也逐漸走向了國際化，會(huì)計(jì)制度也在向國際標(biāo)準(zhǔn)化要求靠近。對(duì)于長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量的核算，企業(yè)應(yīng)結(jié)合相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)處理，要選擇適當(dāng)?shù)奶幚矸椒ǎ畲笙薅鹊匕l(fā)揮會(huì)計(jì)的作用。
一、長期股權(quán)投資的定義與分類
長期股權(quán)投資指的是企業(yè)所投資的期限在1年以上的股權(quán)性質(zhì)的投資，這種投資包括股票及其他股權(quán)的投資。企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資的目的是為了長期擁有被投資企業(yè)的股份，成為其股東，投資企業(yè)按自己所持有的股份份額，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)被投資企業(yè)實(shí)行相應(yīng)的影響或控制，或是為了改善及鞏固雙方的貿(mào)易關(guān)系，進(jìn)而達(dá)到分散經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的目的。
根據(jù)長期股權(quán)投資的性質(zhì)，可將其分為四種不同的類型：一是投資企業(yè)所持有的能對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行控制的投資；二是投資企業(yè)可以與除被投資企業(yè)以外的合營企業(yè)共同對(duì)被投資企業(yè)施行控制權(quán)的投資；三是投資企業(yè)持有的可以對(duì)被投資企業(yè)產(chǎn)生重大影響的投資；四是以上三種類型以外的，公允價(jià)值不可計(jì)量的投資。
二、長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量核算方法分析
（一）成本法分析
成本法指的是對(duì)投資采用初始成本進(jìn)行計(jì)量核算的方法。成本法的使用主要針對(duì)以下兩種情況：一種情況是公司長期性的股權(quán)投資，也就是說投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有長期控制權(quán)利的情況下，可以利用成本法來對(duì)股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量進(jìn)行核算；另外一種情況是投資企業(yè)不能對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的控制或是不能對(duì)被投資企業(yè)產(chǎn)生影響，并且該投資在資本市場(chǎng)上的公允價(jià)值不能計(jì)量且不存在報(bào)價(jià)，在這樣的情況下也可以使用成本法來對(duì)投資的后續(xù)計(jì)量進(jìn)行核算。
當(dāng)企業(yè)最初進(jìn)行投資或是追加投資的時(shí)候，要根據(jù)最初投資或追加投資的成本來增加該投資的賬面價(jià)值，而當(dāng)企業(yè)收回投資時(shí)，則按相同的辦法減少該投資的賬面價(jià)值。此外，當(dāng)接受投資的企業(yè)進(jìn)行股利分配時(shí)，投資企業(yè)就可以根據(jù)所分的份額大小來確認(rèn)當(dāng)期投資收益。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3號(hào)（征求意見稿）》規(guī)定，若采用成本法對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行核算，則應(yīng)該根據(jù)接受投資的企業(yè)宣告分配利潤來對(duì)當(dāng)期收益進(jìn)行確認(rèn)，而不用區(qū)分被投資企業(yè)在接受投資前后的利潤增長情況。這樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理就顯得簡(jiǎn)單了。當(dāng)企業(yè)取得或者是對(duì)外增加投資時(shí)，可在財(cái)務(wù)上登記為：
借：長期股權(quán)投資
貸：銀行存款；
而當(dāng)企業(yè)收到被投資企業(yè)分配的股利時(shí)，則可在財(cái)務(wù)上登記為：
借：應(yīng)收股利
貸：投資收益；
另外，當(dāng)被投資企業(yè)沒有宣布利潤的分配時(shí)，無論被投資企業(yè)當(dāng)期是否盈利，投資企業(yè)都不進(jìn)行任何的會(huì)計(jì)處理。
（二）權(quán)益法分析
權(quán)益法指的是企業(yè)在對(duì)投資進(jìn)行了初始的成本計(jì)量之后，在持有相應(yīng)投資權(quán)益的時(shí)期內(nèi)，投資企業(yè)所占有的股份賬面價(jià)值根據(jù)被投資企業(yè)所有者權(quán)益的的變化而變化。當(dāng)企業(yè)對(duì)與本企業(yè)聯(lián)合經(jīng)營的企業(yè)進(jìn)行投資，也就是在接受投資的企業(yè)與投資企業(yè)共同控制及影響經(jīng)營的情況下，可以用權(quán)益法來對(duì)股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量進(jìn)行核算。
用權(quán)益法對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行核算時(shí)，應(yīng)該在投資成本和該投資應(yīng)獲得的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額之間進(jìn)行比較，若初始成本較小，則應(yīng)對(duì)投資成本作相應(yīng)的調(diào)整；初始成本較大時(shí)則不進(jìn)行調(diào)整。此外，在企業(yè)持有股權(quán)期間，還要根據(jù)被投資企業(yè)所有者的權(quán)益變化來對(duì)自己所投資的賬面價(jià)值進(jìn)行相應(yīng)的增加或減少，并準(zhǔn)確核算當(dāng)期的投資收益。
三、成本法與權(quán)益法的比較
成本法是把收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)，是以歷史的成本作為基礎(chǔ)來進(jìn)行計(jì)量的方法，這種方法操作起來比較簡(jiǎn)單，而且投資企業(yè)的收益確認(rèn)和現(xiàn)金流一致，有效避免了提前繳納稅金卻沒有收到實(shí)際的利潤分配等問題。但是成本法也有一定的不足，就企業(yè)管理方面而言，成本法沒能體現(xiàn)企業(yè)股份與權(quán)利相一致的原則；另外，成本法只對(duì)企業(yè)所獲得的現(xiàn)金股利來進(jìn)行確認(rèn)投資收益，沒有對(duì)被投資企業(yè)的盈虧進(jìn)行考慮，而且成本法所提供的會(huì)計(jì)信息較為有限，信息質(zhì)量往往達(dá)不到要求。
相對(duì)于成本法，權(quán)益法最明顯的特點(diǎn)就是能夠?qū)ν顿Y企業(yè)的投資損益進(jìn)行實(shí)時(shí)的反映，它比較強(qiáng)調(diào)投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系與財(cái)務(wù)事實(shí)，可以合理地體現(xiàn)企業(yè)投資的價(jià)值所在，能夠真實(shí)地反映出企業(yè)投資的情況，此外，對(duì)于母子公司的情況，采用權(quán)益法還能有效地避免母公司與子公司之間的股權(quán)及相關(guān)的財(cái)務(wù)核算問題。與成本法相比，權(quán)益法則顯得相對(duì)復(fù)雜，在使用使要根據(jù)情況而定，企業(yè)應(yīng)合理地選擇相應(yīng)的方法進(jìn)行計(jì)量。
結(jié)束語
長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的核算是一個(gè)復(fù)雜的過程，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際的情況，選擇合適的方法來進(jìn)行計(jì)量，這樣才能有效的發(fā)揮會(huì)計(jì)計(jì)量的作用。此外，在整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程中，無論是投資企業(yè)還是被投資企業(yè)，都應(yīng)做好相應(yīng)的監(jiān)督工作，進(jìn)而保證整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及計(jì)量工作的合理性與合法性。
參考文獻(xiàn)：
[1]花中東.淺析新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資計(jì)量及核算[J].消費(fèi)導(dǎo)刊，2008，12：53-54.
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南規(guī)定，長期股權(quán)投資適用于以下幾種類型的權(quán)益性投資：第一，企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資；第二，企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資；第三，企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資；第四，企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。對(duì)于以上4種類型的權(quán)益性投資，企業(yè)在采用長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算時(shí)，符合第一和第四兩種類型的權(quán)益性投資，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，反之就采用權(quán)益法核算。
所謂成本法，就是長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本人賬，不隨被投資單位權(quán)益的增減而調(diào)整投資企業(yè)的長期股權(quán)投資。對(duì)于長期股權(quán)投資成本法核算，筆者從以下兩個(gè)方面加以說明。
一、投資企業(yè)接受的現(xiàn)金股利全部屬于投資以后被投資企業(yè)產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤．
被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利．投資企業(yè)將其確認(rèn)為當(dāng)期投資收益
例I：甲企業(yè)于2006年1月1日以30萬元的價(jià)格購人乙企業(yè)10％的股份，同時(shí)支付相關(guān)稅費(fèi)2萬元，款項(xiàng)均用銀行存款支付。乙企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)的凈利潤和次年初宣告發(fā)放上年的現(xiàn)金股利情況見表l。
甲企業(yè)每年的會(huì)計(jì)核算如下(單位：萬元)：
1．2006年1月1日。甲企業(yè)購人股票時(shí)：
借：長期股權(quán)投資32
貸：銀行存款32
22007年2月。乙企業(yè)宣告發(fā)放股利時(shí)：
借：應(yīng)收股利15
貸：投資收益15
3．2008年2月，乙企業(yè)宣告發(fā)放股利時(shí)：
借：應(yīng)收股利3．2
貸：投資收益3．2
4．2009年2月，乙企業(yè)宣告發(fā)放股利時(shí)：
借：應(yīng)收股利3
貸：投資收益3
二、投資企業(yè)接受的現(xiàn)金股利不全部屬于其投資以后被投資企業(yè)產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤。
即接受的現(xiàn)金股利有屬于投資以前被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。就應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本.
在成本法下，投資企業(yè)長期股權(quán)投資成本的沖減和沖回的計(jì)算，是個(gè)非常棘手的問題。其實(shí)認(rèn)真分析長期股權(quán)投資成本沖減的原因。對(duì)成本法核算長期股權(quán)投資起著關(guān)鍵的作用。如果投資企業(yè)投資后累計(jì)分派的現(xiàn)金股利(簡(jiǎn)稱為累計(jì)已收現(xiàn)金股利)超過投資企業(yè)從投資開始到上年末至被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤的持股比例數(shù)(簡(jiǎn)稱為累計(jì)應(yīng)收現(xiàn)金股利)的差額。即累計(jì)已收的現(xiàn)金股利大于累計(jì)應(yīng)收的現(xiàn)金股利，就是被投資企業(yè)實(shí)際多付的現(xiàn)金股利是來自于投資企業(yè)投資以前被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤。對(duì)于投資企業(yè)收到的投資以前被投資企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利，投資企業(yè)不應(yīng)將其確認(rèn)為當(dāng)期損益，只能沖減投資企業(yè)的長期股權(quán)投資成本。在此種情況下，筆者認(rèn)為分以下兩種情況，在長期股權(quán)投資成本法的會(huì)計(jì)核算中運(yùn)用更為簡(jiǎn)便。
(1)當(dāng)投資企業(yè)累計(jì)已收現(xiàn)金股利大于累計(jì)應(yīng)收現(xiàn)金股利，按當(dāng)年被投資企業(yè)宣告分派的現(xiàn)金股利×投資企業(yè)的持股比例，借記“應(yīng)收股利”科目，按上年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(應(yīng)屬于投資企業(yè)的投資期)×投資企業(yè)的持股比例，貸記“投資收益”科目，借貸之間的差額。計(jì)人“長期股權(quán)投資”科目。
(2)當(dāng)投資企業(yè)累計(jì)已收現(xiàn)金股利等于或小于累計(jì)應(yīng)收現(xiàn)金股利。按當(dāng)年被投資企業(yè)宣告分派的現(xiàn)金股利×投資企業(yè)的持股比例，借記“應(yīng)收股利”科目，如果投資企業(yè)以前曾經(jīng)沖減“長期股權(quán)投資”科目?，F(xiàn)在全額再?zèng)_回“長期股權(quán)投資”科目，借記“長期股權(quán)投資”科目，按兩者之和，貸記“投資收益”科目(也符合上述提到的投資企業(yè)接受的現(xiàn)金股利全部屬于投資以后被投資企業(yè)產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤的情況)。
例2：甲企業(yè)于2005年1月1日以l00萬元的價(jià)格購人乙企業(yè)60％的股份，同時(shí)支付相關(guān)稅費(fèi)3萬元，款項(xiàng)均用銀行存款支付。乙企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)的凈利潤和次年初宣告發(fā)放上年的現(xiàn)金股利情況見表2。
根據(jù)表3中的資料．對(duì)甲企業(yè)每年的會(huì)計(jì)處理如下
(單位：萬元)：
1．2005年1月1日，投資時(shí)：
借：長期股權(quán)投資103
貸：銀行存款103
2．2005年2月，累計(jì)已收現(xiàn)金股利l2萬元>從投資開始至上年(2004年)末投資以后累計(jì)應(yīng)收現(xiàn)金股利0萬元，符合第一種情況，所以，借記“應(yīng)收股利”l2萬元，貸記“投資收益”0萬元，借貸差額計(jì)人“長期股權(quán)投資”，其會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：
借：應(yīng)收股利12
貸：長期股權(quán)投資12
3．2006年2月，累計(jì)已收現(xiàn)金股利36萬元>從投資開始至上年(2005年)末投資以后累計(jì)應(yīng)收現(xiàn)金股利18萬元，符合第一種情況，所以，借記“應(yīng)收股利”24萬元。貸記“投資收益”18萬元，借貸差額計(jì)人“長期股權(quán)投資”，其會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利24
貸：投資收益18
長期股權(quán)投資6
4．2007年2月。累計(jì)已收現(xiàn)金股利585萬元>從投資開始至上年(2006年)末投資以后累計(jì)應(yīng)收現(xiàn)金股利48萬元，符合第一種情況，應(yīng)借記“應(yīng)收股利’2Z8萬元，貸記“投資收益”30萬元，借貸差額計(jì)人“長期股權(quán)投資”。其會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利22．8
長期股權(quán)投資72
貸：投資收益30
5．2008年2月。累計(jì)已收現(xiàn)金股利70．8萬元<從投資開始至上年(2007年)末投資以后累計(jì)應(yīng)收現(xiàn)金股利72萬元。符合第二種情況。應(yīng)借記“應(yīng)收股利”12萬元，此時(shí)“長期股權(quán)投資”賬面從購人以后已經(jīng)沖減(12+6-72)10．8萬元。因此應(yīng)當(dāng)全額將沖減的長期股權(quán)投資沖回，計(jì)人“長期股權(quán)投資”科目的借方。按兩者之和貸記“投資收益”科目。其會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利12
長期股權(quán)投資10．8
貸：投資收益22.8
中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2009）01-0218-02
與2001年1月18日財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-投資》相比，我國2006年2月15日新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長期股權(quán)投資》發(fā)生了較大的變動(dòng)，新準(zhǔn)則更加規(guī)范了我國企業(yè)會(huì)計(jì)核算及其信息披露，更好地與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS/IFRS)趨同，從而取代了原來的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――-投資》(簡(jiǎn)稱為舊投資準(zhǔn)則)。新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，長期股權(quán)投資在核算范圍、初始投資成本計(jì)量、核算方法應(yīng)用等方面都發(fā)生了很大變化，本文就針對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行了比較分析。
1 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法主要差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長期股權(quán)投資》(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)主要是規(guī)范長期股權(quán)投資的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。新準(zhǔn)則基本與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，在長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量上與1998年6月24日頒布、2001年1月18日修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一投資》(以下簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則)相比變化較大。其主要差異體現(xiàn)在以下幾方面：
1.1 規(guī)范范圍的變化
舊投資準(zhǔn)則規(guī)范范圍包括股權(quán)投資、債權(quán)投資且劃分為長期投資和短期投資。因?yàn)橐肓私鹑诠ぞ叩母拍?，新?zhǔn)則僅規(guī)范長期股權(quán)投資，將短期投資修改為交易性證券投資，長期債權(quán)投資修改為持有至到期投資，均納入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長期股權(quán)投資》未予規(guī)范的長期股權(quán)投資(如投資企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響，但在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資)也適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。
1.2 長期股權(quán)投資的初始計(jì)量不同
舊準(zhǔn)則規(guī)定投資在取得時(shí)應(yīng)以初始投資成本計(jì)價(jià)，初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部價(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。新準(zhǔn)則對(duì)長期股權(quán)投資成本的初始計(jì)量按照是否是由企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資分為合并形成和非合并形成兩種，而合并形成的長期股權(quán)投資又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在同一控制下的企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資是以在合并日按被合并方所有者權(quán)益帳面價(jià)值的份額作為初始投資成本，按其差額調(diào)整投資企業(yè)的資本公積，資本公積不足的，調(diào)整留存收益；非同一控制下的企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資，購買方在購買日應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
1.3 成本法和權(quán)益法應(yīng)用范圍的變化
舊準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算；投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算；投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資采用成本法核算，這是由于采用權(quán)益法或成本法核算對(duì)企業(yè)合并的結(jié)果并沒有太大影響，新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，取消了投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算的規(guī)定，改為采用成本法核算，只是在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整；投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資采用成木法核算；短期投資和投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，公允價(jià)值能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定核算。另外，長期股權(quán)投資權(quán)益法的初始確認(rèn)和減值的處理差別很大。
2 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法的比較分析
舊投資準(zhǔn)則最早于1998年6月，2001年l月，財(cái)政部針對(duì)實(shí)施過程中存在的問題進(jìn)行了修訂，明確了一些基本概念，對(duì)投資的核算方法進(jìn)行了改進(jìn)，使投資成本、投資收益的會(huì)計(jì)核算和信息披露更加嚴(yán)謹(jǐn)、規(guī)范。但舊準(zhǔn)則下的長期股權(quán)會(huì)計(jì)核算方法與新準(zhǔn)則相比，存在以下問題：
2.1 投資的入賬價(jià)值存在問題
舊投資準(zhǔn)則的投資計(jì)價(jià)以投資企業(yè)的資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。采用這種方法處理減少了企業(yè)利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余操縱的空間，但又使得企業(yè)投資價(jià)值與實(shí)際價(jià)值產(chǎn)生背離。因?yàn)榛跉v史成本原則的賬面價(jià)值，很難準(zhǔn)確反映投資者在被投資企業(yè)的權(quán)益。尤其那些已經(jīng)使用了較長時(shí)間的資產(chǎn)，其經(jīng)濟(jì)價(jià)值與賬面價(jià)值可能相去甚遠(yuǎn)，導(dǎo)致投資賬面價(jià)值無法反映其在被投資企業(yè)中的權(quán)益。另外，《國有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則中規(guī)定，企業(yè)合并、出售、聯(lián)營和股份經(jīng)營應(yīng)當(dāng)以評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)母公司在股份公司中的股權(quán)份額?？梢钥闯?，不同的制度規(guī)定造成同樣一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)投資，在投資企業(yè)和被投資企業(yè)中的入賬價(jià)值不一致。這不僅給會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)帶來了困難，而且使得企業(yè)投資價(jià)值偏離其實(shí)際價(jià)值。
2.2 成本法核算下存在的問題
按照舊投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)的長期股權(quán)投資在采用成本法進(jìn)行核算的情況下，除追加、減少、收回投資或被投資單位發(fā)放清算性股利以外，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值一般保持不變，確認(rèn)的投資收益總額也僅限于所獲得的被投資單位累積凈利潤的分配額。換句話說，即使被投資企業(yè)獲得了高額利潤，只要未對(duì)利潤進(jìn)行分配，投資企業(yè)就不可以記錄投資收益。顯然，企業(yè)可能因未收到股利而低估投資報(bào)酬率，對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資分析不利。
2.3 權(quán)益法核算下存在的問題
投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額往往難以確定，具體表現(xiàn)在：①投資企業(yè)投資時(shí)，所能取得的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的數(shù)據(jù)只可能是以前期末的數(shù)據(jù)，即歷史數(shù)據(jù)，而不是投資時(shí)的數(shù)據(jù)。若按這一歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，易于操作，但不符合實(shí)際。②假定投資企業(yè)通過各種途徑能夠取得投資時(shí)被投資單位當(dāng)日的相關(guān)數(shù)據(jù)，其應(yīng)享有的所有者權(quán)益份額能夠確定，則此時(shí)投資企業(yè)需要區(qū)分其所享有的份額，即獲得的利潤或現(xiàn)金股利是投資前還是投資后被投資單位所實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配額。這個(gè)“區(qū)分”的過程較為煩瑣，甚至無法真正“區(qū)分”清楚，因?yàn)閮衾麧櫴且粋€(gè)動(dòng)態(tài)數(shù)據(jù)，其實(shí)現(xiàn)的具體時(shí)間難以確定。在投資損益確認(rèn)方面，權(quán)益法下無論被投資單位是否分配股利，投資企業(yè)都要按持股比例、持股時(shí)間和被投資單位的凈利潤計(jì)算確認(rèn)投資收益，并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在控制范圍下，被投資企業(yè)為投資企業(yè)的子公司，股權(quán)投資和投資收益要在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中予以抵銷，對(duì)損益的影響還不是很大。但如果是共同控制或重大影響時(shí)，即投資比例在20%一50%之間時(shí)，被投資企業(yè)并不納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍，會(huì)計(jì)報(bào)表直接列報(bào)賬面記錄的投資收益額，就無法真正反映投資企業(yè)實(shí)際的投資效益。另外，股權(quán)報(bào)資差額的確認(rèn)違背了初始投資成本的概念，股權(quán)投資差額攤銷的會(huì)計(jì)處理不也符合實(shí)際。假設(shè)股權(quán)投資差額按舊投資準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算并攤銷，必然導(dǎo)致未來有關(guān)各期的投資收益相應(yīng)增加或減少，而這僅僅是以前交易會(huì)計(jì)處理結(jié)果的抵銷處理，并不是當(dāng)期發(fā)生的損益。因此，不能直接用投資收益的數(shù)據(jù)進(jìn)行投資效果判斷。
2.4 期末減值核算存在的問題
準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失?？墒栈亟痤~，是指企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)持有和投資到期處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。由此產(chǎn)生的問題是，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的主觀性明顯，對(duì)非公開發(fā)行股票公司的投資價(jià)值的判斷標(biāo)準(zhǔn)難以把握等等。例如，近年來，南方證券公司的財(cái)務(wù)狀況不斷惡化，與南方證券關(guān)系緊密的股東卻作出了不同的反應(yīng)。上海汽車和首創(chuàng)股份同為南方證券的第一大股東，各持10.41%的股份，但是從2003年年報(bào)看，上海汽車對(duì)此項(xiàng)長期投資計(jì)提了100%的準(zhǔn)備，而首創(chuàng)股份卻僅計(jì)提了15%的投資減值準(zhǔn)備，差距之大，其可靠性令人懷疑。
而針對(duì)上述問題，新準(zhǔn)則下的長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法作了補(bǔ)充與修訂，規(guī)范初始成本計(jì)量，在規(guī)定的范圍內(nèi)允許以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，取消股權(quán)投資差額科目，減值準(zhǔn)備確認(rèn)后不允許轉(zhuǎn)回等等，進(jìn)一步完善了長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，使得更加能合理反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息。
3 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的影響及建議
執(zhí)行“新準(zhǔn)則”后，企業(yè)長期股權(quán)投資的分類和核算方法上變化都較大，產(chǎn)生的影響也很大。從單個(gè)報(bào)表來看，對(duì)子公司的投資如果由權(quán)益法改按成本法核算，在被投資企業(yè)取得盈利情況下，投資企業(yè)的資產(chǎn)和權(quán)益將減少。在舊準(zhǔn)則中，對(duì)股權(quán)投資差額要進(jìn)行攤銷，將影響損益；新準(zhǔn)則下的股權(quán)投資差額相當(dāng)于商譽(yù)，不攤銷，但可能計(jì)提減值，這種不同處理，也會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響。長期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備后，舊準(zhǔn)則在價(jià)值回升時(shí)可以轉(zhuǎn)回；新準(zhǔn)則規(guī)定不能轉(zhuǎn)回，這將使企業(yè)利潤減少。企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則后，應(yīng)對(duì)原有投資進(jìn)行重新分類和計(jì)量，并在財(cái)務(wù)系統(tǒng)中對(duì)會(huì)計(jì)科目重新設(shè)置，以滿足新準(zhǔn)則對(duì)長期股權(quán)投資核算規(guī)范的需要。首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，對(duì)于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，尚未攤銷完畢的長期股權(quán)投資差額應(yīng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益。企業(yè)在二級(jí)市場(chǎng)上進(jìn)行短期證券投資時(shí)，按照舊準(zhǔn)則，只要報(bào)告期末沒有出售，即使賬面實(shí)現(xiàn)了盈利也不能體現(xiàn)為當(dāng)期收益，而新準(zhǔn)則將短期證券投資修改為交易性證券投資，按公允價(jià)值入賬，賬面盈利就能肢解計(jì)入當(dāng)期收益，反映在報(bào)表上，增加當(dāng)期利潤。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，企業(yè)采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，將增加處置長期股權(quán)投資當(dāng)期的損益。
參考文獻(xiàn)
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［2］邵天營.新準(zhǔn)則對(duì)長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)［J］.財(cái)會(huì)通訊：綜合版，2006，(11).
引 言
所謂長期股權(quán)投資，即通過投資而擁有被投資單位的股權(quán)份額，進(jìn)而根據(jù)所占股份份額分享公司經(jīng)營收益和承擔(dān)公司虧損責(zé)任的一種投資方式。區(qū)別于其他金融資產(chǎn)，持有長期股權(quán)投資份額的目的并非通過短期買賣交易獲益，而是在于長期持有，除股票投資外，其他長期股權(quán)投資是不能參與買賣交易的。因此，相對(duì)其他金融資產(chǎn)而言，長期股權(quán)投資的風(fēng)險(xiǎn)也相對(duì)較大，作為一種廣泛存在的金融資產(chǎn)，長期股權(quán)投資在不同的情況下，其會(huì)計(jì)核算也會(huì)有所區(qū)別，會(huì)計(jì)核算方法需要根據(jù)實(shí)際情況的變化而動(dòng)態(tài)地進(jìn)行調(diào)整，長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法的調(diào)整是一項(xiàng)復(fù)雜而具有挑戰(zhàn)性的工作，對(duì)此進(jìn)行研究對(duì)進(jìn)一步推動(dòng)相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的開展和運(yùn)用具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。
一、長期股權(quán)投資核算方法的確定
成本法是指投資按成本計(jì)價(jià)的方法，顧名思義，權(quán)益法則指按投資方在被投資單位擁有的凈資產(chǎn)量進(jìn)行計(jì)算。長期股權(quán)投資成本法核算主要基于以下兩種情況，一是能夠在實(shí)質(zhì)上控制被投資單位；二是投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響力較小，不存在共同控制或重大影響的情況，并且這種投資報(bào)價(jià)也并非公共獲得的，如沒有市場(chǎng)報(bào)價(jià)，無法及時(shí)有效地獲得公允價(jià)值等。對(duì)于長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算來說，成本法和權(quán)益法的選擇，不是以持股比例作為唯一判斷標(biāo)準(zhǔn)，而是應(yīng)該考慮共同控制、重大影響等因素。在不考慮其他因素的情況下，如果持股比例介于20%至50%之間，應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，除此之外的情形則采用成本法核算，會(huì)計(jì)核算方式的確定，其中很明確的規(guī)則就是實(shí)質(zhì)重于形式，長期股權(quán)投資核算方法的確定也是如此。除了將持股比例作為判斷指標(biāo)外，如果投資單位對(duì)被投資者實(shí)施控制或無重大影響，則采用成本法核算，否則采用權(quán)益法進(jìn)行核算。然而，會(huì)計(jì)核算方法確定以后，也不是一成不變的，當(dāng)持股比例發(fā)生變動(dòng)，會(huì)計(jì)核算方法也會(huì)由權(quán)益法向成本法變動(dòng)；反之亦是如此。
二、長期股權(quán)投資核算方法變更的原因分析
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，長期股權(quán)投資的核算方法主要有成本法和權(quán)益法兩種，由上文的分析，不難看出長期股權(quán)投資核算方法的確定，是由投資單位和被投資單位之間的關(guān)系所確定的。投資者和被投資者之間的身份變化、持股比例的增減變化，實(shí)質(zhì)上相互影響的變化，如從對(duì)被投資單位不具有共同控制和重大影響，隨著股份增持的變化而對(duì)被投資企業(yè)產(chǎn)生共同控制和重大影響，因減持股份而從控制變?yōu)榫哂兄卮笥绊懙龋@些都會(huì)引起長期股權(quán)投資核算方法的變更，本著實(shí)質(zhì)重于形式的需求，需要對(duì)長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行動(dòng)態(tài)的調(diào)整，以適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。
三、成本法轉(zhuǎn)向權(quán)益法轉(zhuǎn)換
長期股權(quán)投資核算方法由成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換，主要源自于兩種情況，分別是由追加投資和減少投資引起的，雖然都會(huì)導(dǎo)致由成本法核算向權(quán)益法核算方法的轉(zhuǎn)變，但從整個(gè)會(huì)計(jì)分錄的處理過程來看，還是有很大區(qū)別的，本文將對(duì)此做詳細(xì)的討論。
（一）追加投資引起成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)變
原持有的長期投資對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并在日常交易的市場(chǎng)中不存在公共報(bào)價(jià)，其公允價(jià)值也不能通過方便快捷的手段進(jìn)行確定時(shí)，采取成本法計(jì)價(jià)的會(huì)計(jì)核算方法。投資者如果追加投資比例，與被投資者的關(guān)系將發(fā)生變化，進(jìn)而能對(duì)被投資者施以重大的影響和控制，會(huì)計(jì)核算方法需要變更為權(quán)益法，會(huì)計(jì)核算上對(duì)于原來持股的部分和新增加的部分也需要區(qū)別對(duì)待，采用不同的方法進(jìn)行核算。
1.對(duì)于原持有股份的賬面余額部分，與被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值按持股比例進(jìn)行計(jì)算的金額，兩者的計(jì)算結(jié)果并非完全一致，往往存在一定的差額。對(duì)此，如果前者大于后者，則無需對(duì)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，直接按投資者所耗費(fèi)投資成本的價(jià)值計(jì)算；反之，則需在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上同時(shí)調(diào)增留存收益。對(duì)于差額部分的會(huì)計(jì)處理為：
借：長期股權(quán)投資――成本
貸：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
2.對(duì)于新增加的股權(quán)投資部分，需要按被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和新增比例計(jì)算投資單位新增的投資份額，并與取得這部分新增投資耗費(fèi)的成本進(jìn)行比較，如果前者大于后者，則需調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入營業(yè)外收入。如果前者小于后者，即所耗費(fèi)的成本大于新取得的長期股權(quán)投資份額，對(duì)此不需要做會(huì)計(jì)核算調(diào)整，超出的投資作價(jià)部分體現(xiàn)為商譽(yù)，其會(huì)計(jì)核算處理為：
借：長期股權(quán)投資――成本
貸：營業(yè)外收入
為了能夠更好地適應(yīng)和體現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一貫性原則，使不同時(shí)期的會(huì)計(jì)核算能夠更好地進(jìn)行縱向比較，長期股權(quán)投資對(duì)于商譽(yù)和留存收益部分的計(jì)量和核算也應(yīng)保持前后一致，對(duì)于原持股比例對(duì)應(yīng)的商譽(yù)與新增股權(quán)投資對(duì)應(yīng)的商譽(yù)部分，應(yīng)加以綜合考慮，留存收益的核算與處理也應(yīng)如此，需要從整體上把握與整體投資相關(guān)聯(lián)的商譽(yù)及留存收益，并隨著交易的不斷進(jìn)行而動(dòng)態(tài)地調(diào)整和整合。
3.對(duì)于長期股權(quán)投資原來持股的部分，由于被投資單位凈資產(chǎn)可辨認(rèn)公允價(jià)值是動(dòng)態(tài)變化的，原持股的部分對(duì)應(yīng)的份額的會(huì)計(jì)核算處理也需要進(jìn)行調(diào)整。
（1）在對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)核算區(qū)間，如果被投資單位實(shí)現(xiàn)了凈損益，則需要對(duì)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，屬于初始投資到新增投資區(qū)間的凈損益部分，則需按持股比例對(duì)應(yīng)的凈損益部分調(diào)整留存收益，其會(huì)計(jì)核算處理如下：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整
貸：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
（2）若股份投資者享有被投資單位的凈損益部分，產(chǎn)生于新增加投資部分的投資期初至新增投資日之間，則應(yīng)將對(duì)應(yīng)損益部分計(jì)入當(dāng)期損益，其會(huì)計(jì)處理如下：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整
貸：投資收益
（3）除上述兩種原因之外導(dǎo)致股權(quán)投資所占份額對(duì)應(yīng)公允價(jià)值變動(dòng)的部分，應(yīng)計(jì)入資本公積，其會(huì)計(jì)處理如下：
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積――其他資本公積
（二）減少投資引起成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)變
長期股權(quán)投資核算方法由成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)變，除了追加投資外，處置股權(quán)投資也會(huì)導(dǎo)致核算方式的轉(zhuǎn)變，當(dāng)對(duì)被投資單位的影響力由控制轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐刂苹蛘呔哂兄卮笥绊憰r(shí)，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――長期股權(quán)投資》部分條例的規(guī)定，應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。針對(duì)減少投資引起的核算方法的轉(zhuǎn)變，在合并報(bào)表和個(gè)別報(bào)表上的會(huì)計(jì)處理也是不同的，本文以個(gè)別報(bào)表為主要研究對(duì)象，簡(jiǎn)單介紹相關(guān)的會(huì)計(jì)處理過程。
處置部分股權(quán)后，剩余股權(quán)仍然能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施以共同控制或重大影響的，則需將核算方法調(diào)整為權(quán)益法，同時(shí)計(jì)算剩余比例股權(quán)份額對(duì)應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，并與剩余的長期股權(quán)投資成本進(jìn)行比較，根據(jù)比較的結(jié)果進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)核算。
1.被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，作為核算的參考基準(zhǔn)，如果原取得的剩余投資成本大于按所占股權(quán)比例對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額，則無需進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整處理。反之，則需對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。其會(huì)計(jì)核算如下：
借：長期股權(quán)投資――成本
貸：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
2.原取得投資后到權(quán)益法核算這段時(shí)間，被投資單位取得的凈損益份額部分，對(duì)原來取得的股權(quán)投資后，到處置股權(quán)份額這段期間，被投資單位取得的凈損益（扣除現(xiàn)金股利和利潤）對(duì)應(yīng)股權(quán)份額應(yīng)享有的份額，對(duì)留存收益進(jìn)行調(diào)整，會(huì)計(jì)處理如下：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整
貸：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
因處置股權(quán)投資，投資者享有被投資單位凈損益中的份額，若該份額產(chǎn)生于處置當(dāng)期期初至處置日之間，其會(huì)計(jì)處理為：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整
貸：投資收益
3.除上述原因外，由其他原因?qū)е碌膶?duì)被投資單位所享份額對(duì)應(yīng)的所有權(quán)益變動(dòng)，其會(huì)計(jì)核算處理應(yīng)同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和資本公積――其他資本公積。
四、權(quán)益法向成本法轉(zhuǎn)換
同成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)換相似，由權(quán)益法向成本法核算方法的變更也是基于兩種情況，分別是增加股權(quán)投資和減少股權(quán)投資。為了同上文的討論相一致，本文研究和討論的對(duì)象也是個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于因企業(yè)合并引起的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的討論不是本章的討論重點(diǎn)。
（一）通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并
因追加投資，導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響由共同控制和重大影響變更為控制時(shí)，其會(huì)計(jì)核算需由成本法變更為權(quán)益法，應(yīng)按如下的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理。
1.該項(xiàng)長期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)由兩部分組成：購買日前持有的被投資單位股權(quán)投資的賬面價(jià)值，購買日新增加的投資成本。其中長期股權(quán)投資在購買日的初始投資成本的計(jì)算，針對(duì)三種不同的情況，應(yīng)區(qū)別對(duì)待處理。這三種情況分別是達(dá)到合并前的長期股權(quán)投資采用成本法核算、采用權(quán)益法核算和合并前劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
2.對(duì)于購買日之前持有的被投資單位的股權(quán)部分，如果涉及到其他綜合收益的處置的，也需要在處置的時(shí)候?qū)⑵渌C合收益的部分轉(zhuǎn)到當(dāng)期投資收益里，初始投資成本則是以股權(quán)投資的賬面價(jià)值和新增投資成本之和計(jì)算。
（二）因收回部分投資導(dǎo)致持股比例下降
投資單位對(duì)被投資單位進(jìn)行股權(quán)投資后，能對(duì)其施以共同控制或重大影響的，并且該長期股權(quán)投資存在活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)或者公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，則該長期股權(quán)投資采取權(quán)益法核算。在這種情況下，如果投資單位處置股權(quán)投資，導(dǎo)致上述采用權(quán)益法核算的條件不再成立時(shí)，則需要調(diào)整為成本法進(jìn)行核算。
五、長期股權(quán)投資核算方法變更存在的不足及應(yīng)對(duì)措施
會(huì)計(jì)核算方法變更的不合理之處主要有以下兩個(gè)方面，即會(huì)計(jì)追溯調(diào)整不合理和會(huì)計(jì)處理不具有可比性原則。首先，會(huì)計(jì)核算方法的變更不符合會(huì)計(jì)政策變更的原則，會(huì)計(jì)政策變更是指對(duì)同樣的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)采納不同的會(huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)政策的變更需要符合以下兩個(gè)原則，即符合法律的需要，同時(shí)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，會(huì)計(jì)政策的變更能更加準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。投資單位因追加或減少投資，而導(dǎo)致控制權(quán)的變更，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)核算方法的變更，不屬于會(huì)計(jì)政策的變更，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整。同時(shí)權(quán)益法的核算，視同一直以來就采納的會(huì)計(jì)處理政策，進(jìn)行追溯調(diào)整也不符合權(quán)益法的核算原則。伴隨持股比例的增減變化，會(huì)計(jì)核算方法在成本法和權(quán)益法之間不斷變化，采納的是不同的核算思想和核算方法，在同一周期的前后邏輯也不一致，影響了會(huì)計(jì)核算的可比性原則。
通過上述分析，不難看出企業(yè)會(huì)計(jì)核算過程中，對(duì)于長期股權(quán)投資核算方法的采納是不斷地進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整和變化，雖然在一定程度上滿足了現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營過程中會(huì)計(jì)核算的需要，但也存在一些問題，如無法進(jìn)行追溯調(diào)整，會(huì)計(jì)核算不具有縱向的可比性。在此筆者的建議是，對(duì)于長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，追加（出售）投資前采用成本法，追加（出售）投資后采用權(quán)益法，無需進(jìn)行追溯調(diào)整，簡(jiǎn)單便于操作，也符合會(huì)計(jì)核算的可比性原則，當(dāng)然，在具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作過程中還會(huì)不斷涌現(xiàn)出新的問題，需在以后進(jìn)行不斷的完善。
結(jié) 語
長期股權(quán)投資核算方法的變更，一直以來都在股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算中具有非常廣泛的應(yīng)用，理論的發(fā)展推動(dòng)相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的不斷深入和發(fā)展，而會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展過程中不斷暴露的新問題進(jìn)一步推進(jìn)了相關(guān)理論研究的不斷深入。長期股權(quán)投資的核算，一直以來都是相關(guān)會(huì)計(jì)知識(shí)理論學(xué)習(xí)的難點(diǎn)，本文通過長期股權(quán)投資核算方法的確定、變更及其存在的問題展開了詳細(xì)的討論，并提出了一些積極的建議，即在成本法變更為權(quán)益法時(shí)，追加（出售）投資前采用成本法，追加（出售）投資后采用權(quán)益法。通過理論研究的不斷深入，旨在推進(jìn)相關(guān)理論知識(shí)研究的基礎(chǔ)上進(jìn)一步推進(jìn)實(shí)踐工作的開展。
【參考文獻(xiàn)】
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一、長期股權(quán)投資核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
1 成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的緣由
(1)增加投資。例如：原投資持股比例15％，采用成本法核算，又購入20％的股權(quán)，持股比例達(dá)到35％，改為權(quán)益法核算。
(2)減少投資。例如：原持股比例60％，屬于母子關(guān)系，賣掉30％股權(quán)，剩余30％改為權(quán)益法核算。
(3)其他導(dǎo)致對(duì)被投資單位由控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響的情況出現(xiàn)。
2 核算案例與分析
案例一(追加投資)：長江公司于2005年1月取得黃河公司10％的股權(quán)，成本為900萬元，取得時(shí)黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8400萬元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，長江公司對(duì)其采用成本法核算。本例中長江公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。
2006年2月10日，長江公司又以1800萬元的價(jià)格取得黃河公司12％的股權(quán)，當(dāng)日黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為12000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照黃河公司章程規(guī)定，長江公司能夠派人參與黃河公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對(duì)該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定長江公司在取得對(duì)黃河公司10％的股權(quán)后，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。2005年黃河公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤為900萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。
(1)2005年1月長江公司取得黃河公司的股權(quán)時(shí)：
借：長期股權(quán)投資
900
貸：銀行存款
900
2006年2月10日，長江公司追加投資時(shí)：
借：長期股權(quán)投資
1800
貸：銀行存款
1800
(2)成本法改為權(quán)益法，應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法處理：
運(yùn)用追溯調(diào)整法處理時(shí)，就當(dāng)作該投資業(yè)務(wù)一開始就是采用權(quán)益法，與本來成本法計(jì)算的結(jié)果之間的差額調(diào)整留存收益。
容易得出：05年1月初始投資與06年2月10日追加投資時(shí)成本法與權(quán)益法會(huì)計(jì)處理相同；不同的是當(dāng)投資后被投資單位2005年實(shí)現(xiàn)凈利潤900萬元，權(quán)益法下投資單位按照持股比例應(yīng)享有90(900X10％)萬元，調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存益：
借：長期股權(quán)投資
90
貸：利潤分配一未分配利潤
90
借：利潤分配一未分配利潤
9
貸：盈余公積
9
上述兩筆分錄可以合并為：
借：長期股權(quán)投資
90
貸：盈余公積
9
利潤分配一未分配利潤
81
需要特別注意的是：兩次投資間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)是否與被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利相同，如果不同，則說明被投資單位有其他權(quán)益的變動(dòng)或者是再次投資時(shí)被投資單位進(jìn)行了資產(chǎn)評(píng)估，導(dǎo)致權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，因此還要追溯調(diào)整資本公積。
本例中，長江公司追加投資時(shí)，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值由8400萬元增加到12000萬元，增加了3600萬元，投資單位按照持股比例應(yīng)該享有360(3600X10％)萬元。其中90萬元屬于被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利時(shí)投資單位應(yīng)享有的部分，剩余的270萬元是由于資本公積變動(dòng)引起的。因此應(yīng)增加相應(yīng)的權(quán)益：
借：長期股權(quán)投資
270
貸：資本公積一其他資本公積270
案例(減少投資)：長江公司原持有黃河公司60％的股權(quán)，其賬面余額為9000萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。2006年1月10日，長江公司將其持有的對(duì)黃河公司20％的股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價(jià)款5400萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為24000萬元。長江公司原取得對(duì)黃河公司60％股權(quán)時(shí)，黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為13500萬元(假定可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。自取得對(duì)黃河公司長期股權(quán)投資后至處置投資前，黃河公司實(shí)現(xiàn)凈利潤7500萬元。假設(shè)黃河公司一直未進(jìn)行利潤分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，黃河公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。本例中長江公司按凈利潤的10％提取盈余公積。
(1)長江公司在出售20％的股權(quán)時(shí)：
借：銀行存款
5400
貸：長期股權(quán)投資
3000(9000／60％>
投資收益
2400
(2)采用追溯調(diào)整法調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值：
投資單位在減資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，只追溯調(diào)整應(yīng)享有的凈利潤部分。上例中第一次投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為13500萬元，出售股權(quán)當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為24000萬元，增加10500萬元，其中凈利潤為7500萬元，剩余部分3000萬元。也就是說投資方取得投資以后，在被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)中應(yīng)享有的份額為4200[(24000--135000)>
借：長期股權(quán)投資
3000
貸：盈余公積
300
利潤分配一未分配利潤 2700
剩余的1200(4200-3000)萬元不需再調(diào)整資本公積。
總結(jié)：增資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，既要調(diào)整留存收益又耍調(diào)整資本公積；減資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，只調(diào)整留存收益，不調(diào)整資本公積。
二、長期股權(quán)投資核算方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
1 權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的緣由
(1)減少投資。例如：原持股比例40％，賣掉25％股權(quán)，剩余15％改為成本法核算；
(2)增加投資。例如：原投資持股比例30％，又購入25％的股權(quán)，持股比例達(dá)到55％，改為成本法核算。
(3)其他導(dǎo)致對(duì)被投資單位由權(quán)益法改為成本法核算的情況出現(xiàn)。
2 核算案例與分析
案例一(追加投資)：2007年1月1日，長江公司以1500萬元取得黃河公司30％的股權(quán)，款項(xiàng)以銀行存款支付，黃河公司2007年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5000萬元(假定其公允價(jià)值等于賬面價(jià)值)，因?qū)S河公司具有重大影響，長江公司對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。長江公司每年均按10％提取盈余公積。2007年黃河公司實(shí)現(xiàn)凈利潤i000萬元，未分派現(xiàn)金股利。
2008年1月1日，長江公司又以1800萬元取得黃河公司30％的股權(quán)，款項(xiàng)以銀行存款支付，當(dāng)日黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6000萬元，取得該部分股權(quán)后，長江公司能夠?qū)S河公司實(shí)施控制，因此長江公司將對(duì)黃河公司的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為成本法核算。
要求：編制長江公司股權(quán)投資的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
解析：
(1)2007年1月1日
借：長期股權(quán)投資一黃河公司(成本) 1500
貸：銀行存款
1500
(2)2007年末：
借：長期股權(quán)投資一黃河公司(損益調(diào)整)300
貸：投資收益
300
(3)2008年1月1日
①購入30％股權(quán)時(shí)：
借：長期股權(quán)投資一黃河公司
1800
貸：銀行存款
1800
②調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值
因?yàn)樵诔杀痉ㄏ?，在被投資單位實(shí)現(xiàn)利潤時(shí)投資單位不需要賬務(wù)處理，因此要對(duì)權(quán)益法下確認(rèn)的利潤部分追溯調(diào)整。
借：利潤分配一未分配利潤
300
貸：長期股權(quán)投資一黃河公司
300
借：盈余公積
30(300X 10％)
貸：利潤分配一未分配利潤
30
上述兩筆處理可以合并為：
借：盈余公積
30
利潤分配一未分配利潤
270(300-30)
貸：長期股權(quán)投資一黃河公司
300
案例二(減少投資)：長江公司持有黃河公司30％的表決權(quán)股份，因能夠?qū)S河公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，長江公司對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。2006年11月，長江公司將該項(xiàng)投資中的50％對(duì)外出售，出售以后，無法再對(duì)黃河公司施加重大影響，且該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值無法可靠確定，出售以后長江公司對(duì)該項(xiàng)投資轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時(shí)，該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4800萬元，其中投資成本3900萬元，損益調(diào)整為900萬元，出售取褂價(jià)款2700萬元。
長江公司確認(rèn)處置損益應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：銀行存款
2700
貸：長期股權(quán)投資
2400(4800X 50％)
投資收益
300
我們知道：權(quán)益法下長期股權(quán)投資有明細(xì)科目，成本法下不需要寫明細(xì)科目，所以要做如下處理：
借：長期股權(quán)投資一黃河公司
2400
一、長期股權(quán)投資的核算方法
長期股權(quán)投資（Long-term investment on stocks）是指通過長期持有被投資單位的股份來實(shí)現(xiàn)對(duì)被投資單位控制、實(shí)施重大影響或者是建立密切合作為目的的一項(xiàng)投資活動(dòng)。長期股權(quán)投資是公司實(shí)現(xiàn)公司發(fā)展戰(zhàn)略部署的重要手段，最終的目的仍舊是獲取較大的企業(yè)利益。長期股權(quán)投資的核算方法分為兩種：一是成本法；二是權(quán)益法。
(一)成本法
在成本法核算的情況下，原始的投資成本即為投資企業(yè)的長期股權(quán)投資，不隨被投資單位權(quán)益的增減而調(diào)整。成本法考慮的是企業(yè)在初始時(shí)，進(jìn)行長期股權(quán)投資時(shí)的實(shí)際支出，而獲得收益考察的方法是實(shí)際獲得的收益與初始投資成本之間的差額。投資單位對(duì)自身的長期股權(quán)投資成本以初始的投入陳本來進(jìn)行確認(rèn)，而收到的股利或者利潤確認(rèn)為投資收益。用成本法確認(rèn)的長期股權(quán)收益與獲得股利或者現(xiàn)金的時(shí)間基本吻合，但是僅能反映初試或者追加投資時(shí)的成本，不能放映企業(yè)投資企業(yè)擁有的權(quán)益，并且計(jì)量的時(shí)候容易出錯(cuò)。
(二)權(quán)益法
權(quán)益法是指在初始投資確定后，投資企業(yè)的長期股權(quán)投資會(huì)根據(jù)其持有期間享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的一種方法。權(quán)益法在核算的過程中，重點(diǎn)關(guān)注的是將長期股權(quán)投資理解為投資方在被投資單位擁有的凈資產(chǎn)量，被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤、出現(xiàn)虧損、分派現(xiàn)金股利、可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)都會(huì)引起投資方所有者權(quán)益的相應(yīng)變動(dòng)的同時(shí)，來調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
(三)使用范圍
1、成本法核算的范圍
企業(yè)能對(duì)被投資的企業(yè)實(shí)施控制或者共同控制時(shí)，就可以使用成本法對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行核算。并且，投資企業(yè)控制的被投資單位可以被視為其子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，并且在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)使用權(quán)益法對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。
使用成本法核算的另一種情況是：當(dāng)企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)或單位不具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，而進(jìn)行的長期股權(quán)投資在活躍市場(chǎng)中又沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)該使用成本法來進(jìn)行核算。
2、權(quán)益法核算的范圍
企業(yè)通過長期股權(quán)投資對(duì)被投資單位具有共同控制或者重大影響，應(yīng)該使用權(quán)益法核算。
二、長期股權(quán)投資核算方法的變化
(一)初始成本的計(jì)量變化
在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)于長期股權(quán)投資的初始計(jì)量也發(fā)生了相應(yīng)變化。根據(jù)投資單位進(jìn)行產(chǎn)期股權(quán)投資后，與被投資單位的形成的關(guān)系，可以分為企業(yè)合并和非企業(yè)合并長期股權(quán)投資兩種。對(duì)于企業(yè)合并又可以分為同一控制下和非同一控制下。在同一控制下的企業(yè)合并中，被合并企業(yè)的所有權(quán)權(quán)益的賬面價(jià)值對(duì)于投資的長期股權(quán)投資成本的計(jì)量非常重要，其成本最后會(huì)用在所有者權(quán)益中的份額來進(jìn)行確定。而對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，投資企業(yè)在合并的過程中投入的資產(chǎn)或者背負(fù)的債務(wù)都需要按照公允價(jià)值來進(jìn)行計(jì)量，公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額會(huì)計(jì)入投資企業(yè)當(dāng)期損益。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于長期股權(quán)投資，另一個(gè)變化是關(guān)于商譽(yù)的核算。在合并日，當(dāng)合并的成本大于資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，兩者之間的差額會(huì)計(jì)入到商譽(yù)。
(二)后續(xù)計(jì)量的變化
通過新準(zhǔn)則中適用范圍可以看到的是當(dāng)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施控制時(shí)，核算的方法由原來的采用權(quán)益法變?yōu)槌杀痉?。此時(shí)將被投資公司被視為投資公司的子公司，納入投資公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，并且在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照權(quán)益法對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)，改為成本法，可以使得報(bào)表更加具有相關(guān)性，而權(quán)益法所反映的損益信息都已然放映在主體財(cái)務(wù)報(bào)表中。
(三)公允價(jià)值的引入
公允價(jià)值是指在買賣雙方在自愿，公平和對(duì)市場(chǎng)充分了解的情況下，一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的價(jià)格。
1、成本法下引入公允價(jià)值
在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)于非同一控制下取得的子公司進(jìn)行的核算采用成本法。對(duì)于被投資企業(yè)沒有被控制或者投資單位能實(shí)施重大影響時(shí)，長期股權(quán)的初始投資成本的確認(rèn)不做改變；而當(dāng)投資單位通過長期股權(quán)投資能對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制的情況下，應(yīng)該引入公允價(jià)值。在合并時(shí)，用成本法確定長期股權(quán)投資初始成本后，當(dāng)被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值小于初始成本的時(shí)候，差額應(yīng)該計(jì)入商譽(yù)，反之，則計(jì)入當(dāng)期損益。
2、權(quán)益法下引入公允價(jià)值
使用權(quán)益法來核算長期股權(quán)投資時(shí)，確定初始的投資成本后，投資單位應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額小于初始確認(rèn)的成本時(shí)，不改變初始的投資成本；反之，則需要調(diào)整長期股權(quán)投資成本，并將其差額計(jì)入當(dāng)期損益。
(四)商譽(yù)的引入
對(duì)于一個(gè)企業(yè)來說，商譽(yù)屬于其無形資產(chǎn)，沒有實(shí)物特征，不能脫離企業(yè)而存在，在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，當(dāng)一個(gè)投資企業(yè)的購買成本超過被收購單位的公允價(jià)值時(shí)，就應(yīng)該就計(jì)入商譽(yù)。在合并時(shí)，用成本法確定長期股權(quán)投資初始成本后，當(dāng)被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值小于初始成本的時(shí)候，差額應(yīng)該計(jì)入商譽(yù)，反之，則計(jì)入當(dāng)期損益。在新的成本法中，當(dāng)初始投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，商譽(yù)才會(huì)被引入。
三、長期股權(quán)投資核算方法變化對(duì)公司財(cái)務(wù)的影響
(一)計(jì)量變化對(duì)公司財(cái)務(wù)影響
通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化可以看出，變化的差異主要體現(xiàn)在被投資企業(yè)被控制的情況下，計(jì)量方法由原來的權(quán)益法變更外成本法來進(jìn)行核算。投資的企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該將控制的企業(yè)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)應(yīng)該按照權(quán)益法進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。B省A企業(yè)由于戰(zhàn)略布局的需要，決定對(duì)本省的另外一家企業(yè)C進(jìn)行投資控股，于是在 2007年 9 月購入C企業(yè)司股份 200萬股，A企業(yè)投資C企業(yè)時(shí)，以每股價(jià)格 17元，所購股份占C公司有表決權(quán)資本的57%。在A企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資時(shí)，C企業(yè)的所有者權(quán)益總額為5300萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 5300萬元。由于長期股權(quán)的投資成本大于享有的所有者權(quán)益公允價(jià)值，故差額部分應(yīng)該計(jì)入商譽(yù)。
故在新的準(zhǔn)則下，投資企業(yè)A 的會(huì)計(jì)處理為：
借：長期股權(quán)投資 30 210 000
商譽(yù) 3 790 000
貸：銀行存款 34 000 000
長期股權(quán)投資的核算方法對(duì)企業(yè)合并的最終結(jié)果沒有很大的影響。新準(zhǔn)則下，核算方法的改變主要是為報(bào)表使用者能夠提供企業(yè)的損益信息。在成本法下，投資企業(yè)是按照應(yīng)享有部分確定投資收益，而權(quán)益法下，投資企業(yè)的投資收益應(yīng)該按照所有者權(quán)益份額來進(jìn)行確定。新準(zhǔn)則使用后，由于子公司的長期股權(quán)投資核算由權(quán)益法變?yōu)槌杀痉ê螅跈?quán)益法下，被投資企業(yè)獲得收益后，投資企業(yè)能夠按照所有者權(quán)益份額來確定收益，而在成本法下，僅僅只是享有被投資企業(yè)的利潤或者股利，因而，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，投資公司的資產(chǎn)和權(quán)益將會(huì)減少。
(二)引入公允價(jià)值對(duì)公司財(cái)務(wù)影響
1、在成本法核算的情況下引入公允價(jià)值，會(huì)使得企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。于原來舊的核算方法相比，由于長期股權(quán)投資科目的公允價(jià)值相對(duì)減少，商譽(yù)增加。同時(shí)在有當(dāng)期損益的情況下，長期股權(quán)的超出額會(huì)成為公允價(jià)值和初始投資成本的差額。另外，成本法核算情況下，公允價(jià)值的引入會(huì)影響企業(yè)的利潤，當(dāng)投資企業(yè)的初始投資成本小于被收購企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，會(huì)將差額進(jìn)入到投資企業(yè)的當(dāng)期損益中，從而會(huì)使得投資企業(yè)的利潤增加。
2、權(quán)益法下引入公允價(jià)值
在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，權(quán)益法和成本法相同，也會(huì)影響企業(yè)的利潤。當(dāng)長期股權(quán)投資的初始投資成本確定后，對(duì)于初始成本小于被投資單位的凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資企業(yè)的當(dāng)期損益，從而在合并報(bào)表時(shí)體現(xiàn)出利潤增加。另外，在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，權(quán)益法會(huì)使得股權(quán)投資差額追溯調(diào)整，使得導(dǎo)致投資企業(yè)的留存收益可能會(huì)減少的情況。
(三)引入商譽(yù)對(duì)公司財(cái)務(wù)影響
按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在期末進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)，對(duì)于投資企業(yè)的損益影響并不確定。當(dāng)被投資企業(yè)凈資產(chǎn)大于企業(yè)的初始投資成本時(shí)，應(yīng)該將減值計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)被投資企業(yè)凈資產(chǎn)小于企業(yè)投資成本時(shí)，則不作處理。對(duì)于已經(jīng)確認(rèn)的攤余成本在同一控制下企業(yè)合并下，應(yīng)該全額進(jìn)行沖銷，并且改變留存收益，另外商譽(yù)的不改變會(huì)使得企業(yè)的利潤增加?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)—資產(chǎn)減值》的規(guī)定下，對(duì)于非同一控制的企業(yè)合并，商譽(yù)在第一個(gè)執(zhí)行日的攤余價(jià)值被確定后，不需要進(jìn)行再攤銷，同時(shí)對(duì)于商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，一旦被投資企業(yè)的業(yè)績較差時(shí)，商譽(yù)會(huì)減值較多。在商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試的時(shí)，當(dāng)被投資企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績較差時(shí)，商譽(yù)會(huì)大幅減值，且當(dāng)期利潤可能會(huì)減低；當(dāng)業(yè)績較好時(shí)，企業(yè)的利潤會(huì)得到提高，同時(shí)商譽(yù)不會(huì)減值。當(dāng)商譽(yù)發(fā)生減值后，應(yīng)當(dāng)在計(jì)提減值準(zhǔn)備，同時(shí)調(diào)整留存收益，這些都會(huì)使得企業(yè)凈資產(chǎn)減少。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用商譽(yù)減值損失不許轉(zhuǎn)回的規(guī)定，這將會(huì)改善企業(yè)利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回來改善財(cái)務(wù)狀況的現(xiàn)象，從而使得報(bào)表信息能夠更加的真實(shí)客觀。
[中圖分類號(hào)] F276 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] B
一、引言
工程預(yù)算作為促進(jìn)企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展的一個(gè)重要手段，在企業(yè)的管理中起到越來越重要的作用，它不僅是確定投資款項(xiàng)、完善企業(yè)管理、優(yōu)化投標(biāo)方案、簽署工程合同、組織竣工結(jié)算的重要依據(jù)，而且是衡量項(xiàng)目設(shè)計(jì)方案是否合理、恰當(dāng)、經(jīng)濟(jì)的重要參考。為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化，就必須要求施工企業(yè)在“人力、物力、財(cái)力”等資源上進(jìn)行合理的優(yōu)化和配置，采用科學(xué)的管理方法和手段對(duì)工程項(xiàng)目的建設(shè)進(jìn)行監(jiān)管。隨著現(xiàn)代工程項(xiàng)目的建設(shè)發(fā)展，傳統(tǒng)的工程預(yù)算管理體系早已過時(shí)，因此要求我們應(yīng)該根據(jù)時(shí)展需要，采用先進(jìn)的工程預(yù)算管理體系對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行科學(xué)有效地監(jiān)管，本文深入分析了現(xiàn)在企業(yè)工程預(yù)算管理存在的主要問題，并針對(duì)這些問題提出了相應(yīng)的對(duì)策建議，因此本文的研究具有一定的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。
二、企業(yè)工程預(yù)算管理存在的主要問題
（一）沒有統(tǒng)一完備的企業(yè)工程預(yù)算定額體系
一方面，企業(yè)的工程建設(shè)在編制預(yù)算時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮到很多的影響因素，比如企業(yè)技術(shù)水平、工程項(xiàng)目的建設(shè)類型和風(fēng)格、地區(qū)之間的差異等。但是目前很多的企業(yè)在編制工程預(yù)算時(shí)并沒有考慮到或是并沒有完全考慮到以上因素的影響，導(dǎo)致在預(yù)算中出現(xiàn)了借用定額的問題，這就很可能導(dǎo)致編制出來的工程預(yù)算存在偏差。另一方面，由于地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)水平發(fā)展的不平衡和各區(qū)域間政府出臺(tái)的相關(guān)政策的不一致，可能導(dǎo)致那些跨區(qū)域建設(shè)工程項(xiàng)目的企業(yè)編制的工程預(yù)算存在偏差。這些偏差可能主要表現(xiàn)在工程預(yù)算的取費(fèi)基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)算的定額和編制等。這些偏差的出現(xiàn)可能導(dǎo)致編制出來的工程預(yù)算嚴(yán)重脫離實(shí)際，從而影響工程預(yù)算管理的實(shí)施效果。
（二）沒有科學(xué)明細(xì)的企業(yè)工程預(yù)算管理模式
雖然我國在工程預(yù)算建設(shè)制度上要求做到“三算”。并且在“三算”的每個(gè)環(huán)節(jié)還建立了審查制度，但是形同虛設(shè)。很多企業(yè)在實(shí)際的工程預(yù)算管理上都脫離“三算”，出現(xiàn)了“三超”等不良現(xiàn)象，究其原因即為沒有科學(xué)明細(xì)的企業(yè)工程預(yù)算管理模式。在當(dāng)前的工程預(yù)算管理模式下，很多工程監(jiān)理單位僅僅側(cè)重于對(duì)工程進(jìn)度的管理和進(jìn)行階段性地質(zhì)量測(cè)評(píng)，而很少進(jìn)行項(xiàng)目的投資決策分析管理；很多設(shè)計(jì)單位僅僅側(cè)重對(duì)設(shè)計(jì)的每個(gè)階段進(jìn)行詳細(xì)預(yù)算，而很少去控制設(shè)計(jì)方案的造價(jià)指標(biāo)，進(jìn)而造成投資費(fèi)用偏高，設(shè)計(jì)保守。在企業(yè)的施工招投標(biāo)環(huán)節(jié)，由于沒有正確計(jì)算工程的各項(xiàng)標(biāo)價(jià)和表弟，加上工程成本管理不規(guī)范，導(dǎo)致資金亂投，投資管理失控，工程不能如期交工結(jié)算，從而給相關(guān)企業(yè)、機(jī)構(gòu)和政府帶來了巨大的損失。
（三）沒有完善嚴(yán)格的企業(yè)工程預(yù)算設(shè)計(jì)管理制度
據(jù)相關(guān)部門統(tǒng)計(jì)分析，得出以下兩個(gè)結(jié)論：一是在工程的設(shè)計(jì)階段可能對(duì)工程造價(jià)造成40%—80%的影響；二是在工程的施工階段可能對(duì)工程造價(jià)造成10%—30%的影響。從以往絕大多數(shù)的工程項(xiàng)目建設(shè)來看，普遍忽視工程項(xiàng)目的前期設(shè)計(jì)階段的造價(jià)控制，相反特別重視工程項(xiàng)目的后期施工階段的造價(jià)控制，這就可能導(dǎo)致事倍功半的后果，從而出現(xiàn)上面說的“三超”的不良現(xiàn)象，其主要原因就是缺乏限額設(shè)計(jì)，即沒有完善嚴(yán)格的企業(yè)工程預(yù)算設(shè)計(jì)管理制度。工程的設(shè)計(jì)單位往往忽視了前期的設(shè)計(jì)階段的重要性，根本沒有在優(yōu)化設(shè)計(jì)方案上下功夫和時(shí)間，從而造成片面追求經(jīng)濟(jì)效率和施工階段的工作量，這就可能出現(xiàn)嚴(yán)重的工程預(yù)算后果。
（四）沒有準(zhǔn)確動(dòng)態(tài)的企業(yè)工程預(yù)算計(jì)算方法
隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，工程管理的技術(shù)和預(yù)算的計(jì)算方法也越來越豐富，這就要求在進(jìn)行工程預(yù)算時(shí)應(yīng)當(dāng)采取準(zhǔn)確動(dòng)態(tài)的計(jì)算方法，但是目前我國在工程預(yù)算上仍然采用靜態(tài)的計(jì)算方法，這樣的方法不僅滯后，而且計(jì)算出來的結(jié)果可能不準(zhǔn)確，不能準(zhǔn)確有效地反映工程預(yù)算的造價(jià)情況，從而嚴(yán)重影響了企業(yè)工程預(yù)算管理的實(shí)施效果。從另一個(gè)角度看，不能有效地和國際方法的接軌，無法滿足社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求。而且，目前采用的工程預(yù)算計(jì)算方法是以好幾年前的人力、材料、物件價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算的，嚴(yán)重脫離現(xiàn)實(shí)。
（五）沒有健全激勵(lì)企業(yè)工程預(yù)算管理的政策
當(dāng)今社會(huì)不僅是科技和知識(shí)競(jìng)爭(zhēng)的社會(huì)，更是人才競(jìng)爭(zhēng)的社會(huì)。在企業(yè)工程預(yù)算管理上也不例外，工程預(yù)算人才是做好工程預(yù)算管理的關(guān)鍵，他們素質(zhì)的高低、強(qiáng)弱直接影響工程預(yù)算管理的整體效益和效果。但是目前我國不僅沒有先進(jìn)的、高素質(zhì)的工程預(yù)算管理人才，而且配套的激勵(lì)機(jī)制也缺失。對(duì)于較為復(fù)雜、具有技術(shù)性的工程預(yù)算項(xiàng)目缺乏高素質(zhì)的人才去應(yīng)對(duì)。究其原因在于企業(yè)和社會(huì)缺乏對(duì)工程預(yù)算管理人才的激勵(lì)政策，導(dǎo)致他們?nèi)狈ぷ鳠崆?，沒有工作的沖勁。
三、完善企業(yè)工程預(yù)算管理的對(duì)策建議
（一）建立統(tǒng)一完備的企業(yè)工程預(yù)算定額體系
一是因地制宜，合理調(diào)整。根據(jù)各個(gè)區(qū)域的不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、充分考慮施工的地域環(huán)境差異和實(shí)際情況不斷進(jìn)行調(diào)整。從而促進(jìn)預(yù)算編制的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，從而使工程造價(jià)合理。二是提高工程預(yù)算編制的準(zhǔn)確性。結(jié)合工程預(yù)算價(jià)格的實(shí)際情況，不斷提高工程各組成要素的市場(chǎng)化程度，這也是其核心。只有使工程預(yù)算的價(jià)格準(zhǔn)確地市場(chǎng)化，才能保證和控制整個(gè)工程投資總額的數(shù)量，從而更全面、更具活力地和其他工程建設(shè)企業(yè)相互競(jìng)爭(zhēng)。
（二）制定科學(xué)明細(xì)的企業(yè)工程預(yù)算管理模式
一方面，建設(shè)單位應(yīng)發(fā)揮核心統(tǒng)領(lǐng)作用。該作用主要表現(xiàn)在工程項(xiàng)目管理方面。徹底改變以往不同參與主體的對(duì)立性和孤立性的狀況。不斷形成具有統(tǒng)籌管理的觀念和意識(shí)，將工程的設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)和施工環(huán)節(jié)有效的結(jié)合起來，綜合考慮，從而有效地進(jìn)行成本控制和投資控制。另一方面積極做好設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)的工程預(yù)算工作，為施工環(huán)節(jié)和竣工環(huán)節(jié)的工程造價(jià)管理工作提供重要的參考依據(jù)。同時(shí)做好整個(gè)環(huán)節(jié)和各個(gè)階段的工程造價(jià)全過程預(yù)算管理。工程施工建設(shè)環(huán)節(jié)中要嚴(yán)格參照設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)的方案進(jìn)行，嚴(yán)格控制設(shè)計(jì)變更，完善工程預(yù)算管理責(zé)任制，有效保證工程建設(shè)全過程的造價(jià)預(yù)算管理工作落到實(shí)處。
（三）建立完善嚴(yán)格的企業(yè)工程預(yù)算設(shè)計(jì)管理制度
一是推行限額設(shè)計(jì)。這就要求必須按照批準(zhǔn)的設(shè)計(jì)任務(wù)書和投資估算，總概算初步的設(shè)計(jì)方案，有效設(shè)計(jì)施工圖的實(shí)施。二是分解工程造價(jià)。主要是采用價(jià)值工程的原理進(jìn)行，合理地確定設(shè)計(jì)方案。改變?cè)O(shè)計(jì)取費(fèi)辦法，制定設(shè)計(jì)質(zhì)量獎(jiǎng)優(yōu)罰劣的制度，使設(shè)計(jì)單位在批準(zhǔn)的項(xiàng)目投資限額內(nèi)，對(duì)多個(gè)方案的技術(shù)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行有效詳細(xì)地比較和分析。通過采用新技術(shù)、新工藝、新材料和新方案達(dá)到節(jié)約工程投資的目的。如結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)人員在選取梁、混凝土強(qiáng)度、柱截面、各方技術(shù)等級(jí)及配筋等方面。當(dāng)然限額設(shè)計(jì)不能一味地考慮節(jié)省投資，而應(yīng)尊重實(shí)際、科學(xué)合理，在實(shí)行限額設(shè)計(jì)的同時(shí)注重優(yōu)化設(shè)計(jì)，兼顧功能提高。
（四）創(chuàng)立準(zhǔn)確的動(dòng)態(tài)的企業(yè)工程預(yù)算計(jì)算方法
我國目前實(shí)施的靜態(tài)、滯后的預(yù)算方法在為工程預(yù)算管理上早就過時(shí)，因此，要實(shí)行動(dòng)態(tài)的工程預(yù)算管理，就應(yīng)該建立一套動(dòng)態(tài)造價(jià)信息管理系統(tǒng)，這也是投資控制的有效工具。它由價(jià)格管理系統(tǒng)、造價(jià)控制系統(tǒng)、定額管理系統(tǒng)、造價(jià)估價(jià)系統(tǒng)等組成，實(shí)際工作中可以根據(jù)不同區(qū)域的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、施工情況、地域環(huán)境差異等因素進(jìn)行定額調(diào)整。在造價(jià)信息系統(tǒng)中，根據(jù)市場(chǎng)變化和施工周期的不同，可以準(zhǔn)確、及時(shí)、全面地人工日工資參考價(jià)格、建筑材料價(jià)格、機(jī)械臺(tái)班租賃參考價(jià)格及造價(jià)指數(shù)等信息，客觀、準(zhǔn)確、及時(shí)地反映市場(chǎng)價(jià)格變化情況，使預(yù)算人員對(duì)價(jià)格信息的動(dòng)態(tài)一目了然，從而有效地指導(dǎo)工程建設(shè)承發(fā)包雙方及相關(guān)單位合理確定工程造價(jià)，促進(jìn)工程預(yù)算編制的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。
（五）制定健全激勵(lì)企業(yè)工程預(yù)算管理的政策
針對(duì)目前我國企業(yè)工程預(yù)算管理方面的人才稀缺，人員素質(zhì)普遍較低的實(shí)際情況。工程項(xiàng)目建設(shè)單位一方面必須對(duì)預(yù)算管理人員加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和崗位鍛煉，不斷提高相關(guān)工作人員的預(yù)算管理方面的業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)，不斷提高工程建設(shè)全過程中工作人員的造價(jià)預(yù)算管理意識(shí)，不僅要全面了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的全過程，而且對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)管理必須熟悉明確。另一方面要不斷引進(jìn)高素質(zhì)和先進(jìn)的工程預(yù)算管理方面的人才，加強(qiáng)企業(yè)的宣傳力度。最后企業(yè)要千萬百計(jì)地留住人才，建立定期考核機(jī)制，對(duì)于優(yōu)秀的員工要給予一定的物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)，肯定他們的工作業(yè)績，對(duì)于后進(jìn)的員工要進(jìn)行鼓勵(lì)，調(diào)動(dòng)其工作積極性，提高其工作責(zé)任感。
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1.1輸變電工程經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的發(fā)展現(xiàn)狀目前主要包括正算、反算兩種輸變電工程經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法，其中正算法主要是按照當(dāng)前的電價(jià)政策以及相關(guān)的規(guī)定對(duì)項(xiàng)目財(cái)務(wù)內(nèi)部收益率進(jìn)行測(cè)算；而反算法主要是在準(zhǔn)許收入、期望財(cái)務(wù)內(nèi)部收益率的基礎(chǔ)上對(duì)輸配電價(jià)進(jìn)行反算。這兩種雖然都是最基本的計(jì)算方法，但是反算計(jì)算電量加價(jià)方法比較常用。比如，電網(wǎng)規(guī)劃經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)中，主要是通過反算的方法將預(yù)測(cè)運(yùn)維費(fèi)用以及估算投資總額預(yù)測(cè)到整個(gè)運(yùn)營期內(nèi)的電量中。單項(xiàng)輸變電工程的可行性研究經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)中，主要是通過反算方法將這個(gè)工程的運(yùn)維費(fèi)用以及估算投資費(fèi)用預(yù)測(cè)到整個(gè)運(yùn)營期內(nèi)相應(yīng)的區(qū)域電量中。反算計(jì)算電量加價(jià)方法計(jì)算的電量加價(jià)主要是理論上在當(dāng)前的電價(jià)體系上再額外增加，無法在現(xiàn)實(shí)中得以補(bǔ)償，這種并沒有實(shí)際意義。
1.2當(dāng)前輸變電工程經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)中存在的主要問題我國當(dāng)前的電價(jià)體制下的輸配電價(jià)主要是由各電壓等級(jí)輸配電網(wǎng)一起投資構(gòu)建形成的。因此，應(yīng)該從整體輸配電價(jià)中將某一電壓等級(jí)輸變電工程項(xiàng)目的輸電價(jià)格進(jìn)行合理分?jǐn)?。而且，因?yàn)殡娏ζ髽I(yè)目前并沒有獨(dú)立核算輸變電工程費(fèi)用。因此，如何歸集輸變電工程的實(shí)際運(yùn)行費(fèi)用也是當(dāng)前經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)亟待解決的重點(diǎn)問題。關(guān)于輸變電工程的理論研究上，周冰等人基于新增網(wǎng)售電量以及平均輸配電價(jià)等基礎(chǔ)上計(jì)算某一電壓等級(jí)工程項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益，但是并沒有思考把輸配電價(jià)平均分?jǐn)偟竭@個(gè)特定的電壓層級(jí)上。當(dāng)前仍然沒有研究出一種科學(xué)、合理的輸變電主網(wǎng)工程經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法。
2進(jìn)一步改進(jìn)輸變電工程經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法
2.1輸變電工程經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法的改進(jìn)思路文章主要從費(fèi)用歸集以及效益分?jǐn)偟慕嵌雀倪M(jìn)當(dāng)前輸變電工程經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)工作中存在的缺陷和不足，關(guān)于輸變電工程經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的改進(jìn)因素如下圖1。根據(jù)圖1所示，合理確定輸配電價(jià)分?jǐn)偙壤切б娣謹(jǐn)偟年P(guān)鍵所在，歸集電費(fèi)的重點(diǎn)是準(zhǔn)確的將輸變電工程的工資福利費(fèi)用、維護(hù)修理費(fèi)用以及材料費(fèi)用等相關(guān)的經(jīng)營成本歸集于被評(píng)價(jià)的輸變電工程項(xiàng)目中。
2.2財(cái)務(wù)效益分?jǐn)偡ㄝ斪冸姽こ掏ǔ０?10kV、220kV、500kV輸變電工程，主要是區(qū)域電力系統(tǒng)的轉(zhuǎn)供電環(huán)節(jié)以及輸電環(huán)節(jié)。當(dāng)前的輸配電價(jià)體制并未分離，也沒有明確劃分不同電壓等級(jí)的具體輸電價(jià)格，為此，作者研究了輸變電工程的三種財(cái)務(wù)效益分?jǐn)偡ā?/p>
2.2.1資產(chǎn)比例法。通常區(qū)域內(nèi)輸變電系統(tǒng)主要是通過500kV電壓等級(jí)電網(wǎng)將電力輸送到110kV電網(wǎng)以及220kV電網(wǎng)，然后再將電力利用配電網(wǎng)配送到用電用戶中。由此可見，輸配電價(jià)主要是由輸配電網(wǎng)整體相互作用形成的，每一個(gè)電壓等級(jí)輸變電工程根據(jù)工程占據(jù)總資產(chǎn)的資產(chǎn)比例計(jì)算其對(duì)于輸配電價(jià)的作用。根據(jù)資產(chǎn)比例計(jì)算分?jǐn)傂б娴姆椒ü?。其中Ri的單位是%，主要代表資產(chǎn)分?jǐn)偙壤?，而i的取值分別為1、2、3、4，主要表示500kV輸變電工程、220kV輸變電工程、110kV輸變電工程、配電網(wǎng)工程。而Cij的單位主要是萬元，主要表示第i類電壓等級(jí)資產(chǎn)中的第j項(xiàng)工程資產(chǎn)。
2.2.2容量比例法。上述介紹的資產(chǎn)比例法的計(jì)算基礎(chǔ)是假設(shè)全部電網(wǎng)資產(chǎn)對(duì)于輸配電效益的貢獻(xiàn)是均衡的，在實(shí)際工作中的可操作性非常好。然而區(qū)域電力系統(tǒng)在實(shí)際運(yùn)行過程中各電壓等級(jí)輸變電資產(chǎn)對(duì)于輸配電效益的貢獻(xiàn)是非均衡的，為了修正這個(gè)問題，于是研究出了更加科學(xué)的容量比例法，這種效益分?jǐn)偡椒ㄈ纾?）所示。
2.2.3電量比例法上述介紹的容量比例法的計(jì)算基礎(chǔ)仍然是有假設(shè)條件的，那就是所有輸變電容量對(duì)于輸配電效益的貢獻(xiàn)都是均衡的，但是電力系統(tǒng)的內(nèi)部容載比會(huì)有一定的固定規(guī)律，而且輕載和重載工程產(chǎn)生的實(shí)際效益也會(huì)存在一定的差異。鑒于以上問題進(jìn)一步修正、改進(jìn)效益分?jǐn)偡椒ǎ谑茄芯砍鲭娏勘壤?。其中Ri的單位是%，主要代表電量分?jǐn)偙壤鴌的含義以及取值和上述資產(chǎn)比例法基本一致。Qij的單位是MWh，主要代表第j項(xiàng)工程在第i類電壓等級(jí)資產(chǎn)中的實(shí)際電量。通過分析上述三種效益分?jǐn)偡椒梢园l(fā)現(xiàn)每種方法都有自身的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)，而每種方法中，相同等級(jí)電壓的分?jǐn)偙壤疽恢拢请妷旱燃?jí)不同的輸變電工程效益的分?jǐn)偙壤嬖诤艽蟮牟町?。在?shí)際工作中，如果滿意以上計(jì)算公式的條件，可以全部測(cè)算出三種分?jǐn)偡椒ǖ姆謹(jǐn)偙壤?，然后按照輸變電工程?jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的基本原則以及主要目標(biāo)綜合加權(quán)后確定最終的比例。
2.3歸集輸變電工程財(cái)務(wù)費(fèi)用的方法輸變電工程的財(cái)務(wù)費(fèi)用總投資核算方法比較簡(jiǎn)單，而且也可以確保核算結(jié)果的準(zhǔn)確性，同時(shí)也可以按照企業(yè)的財(cái)稅制度一一計(jì)算工程的財(cái)務(wù)費(fèi)用、攤銷費(fèi)用、折舊費(fèi)用以及稅金，但是電網(wǎng)企業(yè)并沒有獨(dú)立核算輸變電工程的實(shí)際運(yùn)行成本以及工程維護(hù)成本，包括工資福利費(fèi)用、維護(hù)修理費(fèi)用以及材料費(fèi)用等，在輸變電工程經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的過程中應(yīng)該歸集這些相關(guān)的費(fèi)用。
2.3.1輸變電工程的運(yùn)行成本歸集。這部分的成本費(fèi)用主要包括以下三個(gè)部分：（1）管理費(fèi)用。主要是指關(guān)于配電網(wǎng)運(yùn)行管理的所有費(fèi)用支出。具體計(jì)算方法：結(jié)合電力企業(yè)的實(shí)際運(yùn)行管理水平合理測(cè)算工程運(yùn)行費(fèi)用和管理費(fèi)用的比例系數(shù)，然后再估算輸變電工程的運(yùn)行費(fèi)用。（2）運(yùn)行巡視人員的費(fèi)用。主要包括巡視人員的補(bǔ)貼、工資等費(fèi)用支出。具體計(jì)算方法：可以按照運(yùn)行規(guī)程中制定的工作內(nèi)容，運(yùn)行人員的待遇以及巡視周期測(cè)算，或者也可以按照輸變電工程實(shí)際需要的機(jī)械臺(tái)班、材料以及人工等進(jìn)行具體計(jì)算。（3）能耗費(fèi)用。主要包括輸變電工程在實(shí)際運(yùn)行需要消耗的能源以及設(shè)備，包括設(shè)備在實(shí)際運(yùn)行過程中的線損成本。具體計(jì)算方法：可以進(jìn)行實(shí)際調(diào)研統(tǒng)計(jì)工程運(yùn)行過程中的能源消耗?？梢愿鶕?jù)實(shí)際調(diào)研的數(shù)據(jù)以及設(shè)備廠家提供的各項(xiàng)參數(shù)計(jì)算設(shè)備能耗?？梢园凑站€損電量準(zhǔn)確計(jì)算設(shè)備的線損成本。
1 房屋建筑工程造價(jià)管理中的預(yù)決算編制要求與主要內(nèi)容
1.1房屋建筑工程造價(jià)預(yù)決算的編制要求。（1）科學(xué)應(yīng)用工程量計(jì)算手冊(cè)和計(jì)算表格。這種手冊(cè)是將本地區(qū)常用的定型構(gòu)件、常用系數(shù)統(tǒng)計(jì)整理匯總而成。通過查表形式可大大加快計(jì)算速度，如磚基礎(chǔ)中的大放腳、土方中的放坡等。還可以將自己從實(shí)踐中精確計(jì)算過的數(shù)據(jù)標(biāo)在標(biāo)準(zhǔn)圖集上，以備日后查用。房屋建筑工程項(xiàng)目多、小而雜，通過列表形式可以提高準(zhǔn)確性和工作效率。記住常用數(shù)據(jù)和公式，靈活運(yùn)用土建項(xiàng)目中經(jīng)常要進(jìn)行抽筋計(jì)算，如圓鋼筋的變量換算，可以通過已簡(jiǎn)化過的公式來計(jì)算。（2）合理應(yīng)用“統(tǒng)籌法計(jì)算”原理。“統(tǒng)籌法計(jì)算”是人們按統(tǒng)籌原理規(guī)定參數(shù)的計(jì)算范圍、計(jì)算規(guī)則，為達(dá)到簡(jiǎn)化計(jì)算、化繁為簡(jiǎn)的目的，而確立的一種近似計(jì)算方法。這種方法通過一系列經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和手冊(cè)為預(yù)決算工程量的簡(jiǎn)化計(jì)算開辟了一條新路，該原理可靈活運(yùn)用，按需摘用，以達(dá)到事半功倍的效果。
1.2房屋建筑工程造價(jià)預(yù)決算編制的主要內(nèi)容。房屋建筑工程造價(jià)預(yù)決算主要包括四算：投資估算、設(shè)計(jì)概算、施工預(yù)算、竣工決算，是指建設(shè)預(yù)算和建設(shè)決策的統(tǒng)稱。其中投資估算是指在整個(gè)投資決策過程中，依據(jù)現(xiàn)有資料和一定的方法，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的投資額進(jìn)行的估計(jì)。設(shè)計(jì)概算是指在工程建設(shè)項(xiàng)目的初步設(shè)計(jì)（或擴(kuò)大初步設(shè)計(jì)）階段。在投資估算的控制下，由設(shè)計(jì)單位根據(jù)初步設(shè)計(jì)（或擴(kuò)大初步設(shè)計(jì)）圖紙、概算定額或概算指標(biāo)，材料價(jià)格、費(fèi)用定額和有關(guān)取費(fèi)規(guī)定，編制和確定建設(shè)工程從籌建至竣工交付生產(chǎn)或使用所需的全部費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)文件，一般作為國家確定項(xiàng)目的投資依據(jù)。設(shè)計(jì)概算相對(duì)投資估算更加詳細(xì)。施工圖預(yù)算是指施工圖設(shè)計(jì)完成以后，按照國家或省市頒發(fā)的現(xiàn)行預(yù)算定額、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、材料預(yù)算價(jià)格等有關(guān)規(guī)定，進(jìn)行逐項(xiàng)計(jì)算工程量、套用相應(yīng)定額、進(jìn)行供料分析、計(jì)算直接費(fèi)、并計(jì)取間接費(fèi)、計(jì)劃利潤、稅金等費(fèi)用，確定單位房屋建筑工程造價(jià)的技術(shù)經(jīng)濟(jì)文件?？⒐Q算是指房屋建筑工程通過驗(yàn)收后，施工單位出具造價(jià)文件，建設(shè)單位通過并認(rèn)定即可。這基本的建設(shè)四算，在我國房屋建筑工程造價(jià)中卻往往出現(xiàn)了三超現(xiàn)象，即：概算超估算、預(yù)算超概算、決算超預(yù)算。要對(duì)這種現(xiàn)象進(jìn)行整改，就必須加強(qiáng)我國預(yù)決算的控制與管理。
2 房屋建筑工程造價(jià)管理中主要的預(yù)決算編制問題分析
結(jié)合筆者工作經(jīng)驗(yàn)，認(rèn)為房屋建筑工程造價(jià)預(yù)決算編制存在的問題主要有：（1）材料價(jià)格問題。建筑業(yè)的快速發(fā)展，促進(jìn)了建筑材料市場(chǎng)的進(jìn)步，但也帶來了市場(chǎng)管理的混亂和建筑材料價(jià)格漲浮的失控現(xiàn)象?，F(xiàn)行房屋建筑工程造價(jià)的構(gòu)成中材料費(fèi)幾乎占工程60%―70%。材料費(fèi)在房屋建筑工程造價(jià)構(gòu)成中占有核心地位，因此，控制材料價(jià)格對(duì)有效的控制和降低房屋建筑工程造價(jià)，提高建設(shè)投資效益具有重要意義。工程材料的供應(yīng)一般分為兩部分，一部分由供銷部門供應(yīng)；另一部分由施工單位自購，供銷部門認(rèn)價(jià)。供銷部門供應(yīng)的材料除三大材料的價(jià)格在一定時(shí)期是統(tǒng)一外，其余材料價(jià)格均是供銷部門根據(jù)各種情況進(jìn)行劃價(jià)的，這就出現(xiàn)了同一型號(hào)、規(guī)格的材料價(jià)格相差甚遠(yuǎn)的現(xiàn)象，給施工單位造成可乘之機(jī)，以高價(jià)調(diào)撥單代替低價(jià)調(diào)撥單進(jìn)行結(jié)算。施工單位自購的材料部分往往采取一個(gè)工號(hào)完工后，用報(bào)價(jià)單的形式向供銷部門報(bào)價(jià)，供銷部門統(tǒng)一簽字認(rèn)價(jià)，這給施工單位漫天要價(jià)、開假發(fā)票、高價(jià)發(fā)票謀取暴利留下漏洞。（2）房屋建筑工程造價(jià)工程量重復(fù)計(jì)算的問題。施工單位預(yù)算員在編制結(jié)算時(shí)，常將定額項(xiàng)目中已包括了的工作內(nèi)容重復(fù)計(jì)算。還有一些調(diào)試，按規(guī)范要求應(yīng)做，而實(shí)際卻沒做，施工單位也給編入結(jié)算。（3）由于房屋建筑工程地理環(huán)境復(fù)雜，地質(zhì)勘探不準(zhǔn)確，設(shè)計(jì)深度達(dá)不到相應(yīng)水平的問題。基于上述問題，使得施工中設(shè)計(jì)變更多，現(xiàn)場(chǎng)簽證和技術(shù)核定多，加之竣工資料做得不夠完善，致使施工單位預(yù)算員在編制結(jié)算時(shí)，易出現(xiàn)工程量的重復(fù)計(jì)算或漏算。
3 房屋建筑工程造價(jià)管理中加強(qiáng)預(yù)決算編制的措施
3.1加強(qiáng)房屋建筑工程造價(jià)預(yù)算編制的措施。（1）結(jié)合實(shí)際編制房屋建筑工程預(yù)算定額體系。在對(duì)房屋建筑工程預(yù)算定額過借用方面，建設(shè)單位進(jìn)行工程預(yù)算時(shí)，需要依據(jù)房屋建筑工程的地域分布和類型以及施工技術(shù)水平等因素，結(jié)合實(shí)際情況，制定出一套較為完整的預(yù)算編制定額體系。在進(jìn)行預(yù)算編制的時(shí)候，可以根據(jù)房屋建筑工程的地域差異和實(shí)際施工水平，按照定額進(jìn)行靈活調(diào)整，即在工程預(yù)算基礎(chǔ)定額基礎(chǔ)上，根據(jù)工程的施工難易程度，設(shè)置難易系數(shù)，從而最大提高施工的經(jīng)濟(jì)效益，創(chuàng)造更多的固定資產(chǎn)，而且也要對(duì)技術(shù)發(fā)展和工藝進(jìn)步所帶來的定額變化進(jìn)行及時(shí)調(diào)整，不斷進(jìn)行補(bǔ)充，控制部分房屋建筑工程造價(jià)失控問題。（2）強(qiáng)化房屋建筑工程造價(jià)計(jì)算方法的準(zhǔn)確度。房屋建筑工程造價(jià)預(yù)算時(shí)，經(jīng)常因?yàn)橛?jì)算方法失誤，導(dǎo)致工程施工過程中，材料的實(shí)際價(jià)格因?yàn)槭袌?chǎng)需求和國家宏觀調(diào)控政策的影響，而和工程預(yù)算價(jià)格不符合，最終造成房屋建筑工程造價(jià)失控。針對(duì)這種狀況，首先需要建設(shè)單位在進(jìn)行房屋建筑工程造價(jià)預(yù)算的時(shí)候，盡可能增加預(yù)算的材料種類，減少材料費(fèi)，另外一方面，需要建設(shè)單位能夠利用行業(yè)協(xié)會(huì)或者管理部門的作用，更廣泛手機(jī)材料的市場(chǎng)價(jià)格信息，針對(duì)不同的時(shí)間和區(qū)域，材料價(jià)格變動(dòng)的周期性信息，制定出房屋建筑工程調(diào)價(jià)系數(shù)。（3）準(zhǔn)確計(jì)算施工期的人員數(shù)量。由于建安投資和臨時(shí)房屋房屋建筑工程投資之間很難通過一個(gè)簡(jiǎn)單公式就把二者聯(lián)系起來，因此，在進(jìn)行施工項(xiàng)目預(yù)算編制的時(shí)候，應(yīng)該盡可能按照實(shí)際施工狀況去計(jì)算施工期的人員數(shù)量，然后計(jì)算臨時(shí)性房屋的建筑面積和室外的工程量，最后再以相應(yīng)的定額標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算出較為準(zhǔn)確的房屋建筑工程造價(jià)，從而避免由于公式的錯(cuò)誤而導(dǎo)致的工程預(yù)算計(jì)算誤差。
3.2加強(qiáng)房屋建筑工程造價(jià)決算編制的措施。（1）為了避免重復(fù)計(jì)算，嚴(yán)格控制決算。對(duì)于房屋建筑工程造價(jià)在決算中的重復(fù)計(jì)算問題，最根本的控制方法就是要嚴(yán)格控制決算中的計(jì)算方法。例如，首先要加強(qiáng)審計(jì)人員的工程量計(jì)算技能，并且要達(dá)到熟練掌握的程度，其次是要求項(xiàng)目主管部門有嚴(yán)格的隱蔽工程現(xiàn)場(chǎng)簽到和記錄制度，達(dá)到有證可查。（2）房屋建筑工程造價(jià)過程決算中的高套定額的現(xiàn)象，需要依據(jù)高套定額的不同，實(shí)施分類審核的方法，審核人員不僅要能夠熟練掌握工程組計(jì)算的規(guī)則，而且也要掌握建筑項(xiàng)目施工的要求和竣工圖紙。
4 結(jié)束語
房屋建筑工程造價(jià)過程中預(yù)決算的科學(xué)合理編制是決定和控制房屋建筑工程項(xiàng)目投資的重要措施和手段，是進(jìn)行招標(biāo)、考核企業(yè)經(jīng)營管理水平的依據(jù)，也是審查機(jī)關(guān)掌握投資狀況，監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要依據(jù)，因此必須加強(qiáng)對(duì)其進(jìn)行分析。
參考文獻(xiàn)
前言
建筑工程預(yù)算是控制建筑工程項(xiàng)目投資的重要手段，這就要求工程預(yù)算應(yīng)具有高度的科學(xué)性和準(zhǔn)確性。隨著我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的快速發(fā)展，建筑工程預(yù)算應(yīng)制定統(tǒng)一的預(yù)算編制辦法和相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，全面提高預(yù)算編制質(zhì)量，從根本上控制工程造價(jià)超支現(xiàn)象。
1 建筑工程預(yù)算中存在的問題
1.1 工程量估算高
目前我國普遍存在對(duì)預(yù)算編制誤差控制制度不完善的現(xiàn)象，建設(shè)單位對(duì)編制報(bào)表的誤差沒有出臺(tái)相關(guān)的約束機(jī)制，預(yù)算人員素質(zhì)參差不齊，不能做到公正準(zhǔn)確，從而造成建筑工程預(yù)算中對(duì)工程量多估算較高。在屋面工程中，實(shí)際用40塊預(yù)制空心板、而在決算中卻列了44塊；在油漆工程中，刷墻裙500平方米、卻列了700平方米、這種情況非常普遍、在隱蔽工程中應(yīng)尤為注意，如果建設(shè)單位審查不到位，施工單位就趁機(jī)謀取不當(dāng)利益，因此我們應(yīng)高度重視工程量估算較高的問題。
1.2 工程量重復(fù)計(jì)算
建筑工程地理環(huán)境相對(duì)復(fù)雜，地質(zhì)勘探工作不夠細(xì)致，設(shè)計(jì)考慮有待周全，使得施工中設(shè)計(jì)變更較多，導(dǎo)致現(xiàn)場(chǎng)簽證單和技術(shù)核定單較多，施工單位預(yù)算人員在編制結(jié)算時(shí)。容易出現(xiàn)工程量重復(fù)計(jì)算的問題。在對(duì)工程量重復(fù)計(jì)算的同時(shí)，預(yù)算人員常將定額項(xiàng)目中已包括了的工作內(nèi)容重復(fù)計(jì)算，如定額號(hào)2-438～439，配電箱的安裝，其工作內(nèi)容已包括了接線、開箱、檢查、安裝等工序的工作內(nèi)容，所以套用此項(xiàng)定額時(shí)就不能再套接線端子接線，可是有些預(yù)算人員就容易重復(fù)套用定額。在整體面層中的水泥沙漿地面、水磨石地面中，每100平方米面積均包括95米的踢腳線，而預(yù)算中，預(yù)算人員常常把其二者分開來做，以提高工程造價(jià)。
1.3 定額項(xiàng)目錯(cuò)套
預(yù)算人員在套用定額時(shí)往往低工程套用高價(jià)定額子目，如燈具的安裝，定額子目分為組裝型和成套型，組裝型的定額基價(jià)比成套型的定額基價(jià)高一倍，施工單位在套此定額時(shí)往往都是按組裝型套的。還有的定額項(xiàng)是以組、系統(tǒng)作計(jì)量單位的，施工單位采取以小組套大組，謀取不當(dāng)利益。在建筑工程的基礎(chǔ)項(xiàng)目中，人工挖土方定額項(xiàng)目套用人工挖基坑定額項(xiàng)目，以現(xiàn)行建筑工程預(yù)算定額來說，同樣為挖普通堅(jiān)土(深度均在2米以內(nèi))，人工挖土方定額單價(jià)為732.39元／100立方米，而人工控基坑定額單價(jià)為：1150.41元／100立方米，從而提高了工程造價(jià)。人工挖土方一類土、二類土、三類土等價(jià)格均不一樣，預(yù)算人員在套用工程定額時(shí)經(jīng)常按照最高價(jià)格來套用，而不能根據(jù)工程實(shí)際情況。
1.4 材料價(jià)格虛高
隨著建筑材料市場(chǎng)化的日益完善，建筑材料市場(chǎng)呈現(xiàn)了多元化的良好發(fā)展趨勢(shì)，但也帶來了建筑材料價(jià)格虛高的現(xiàn)象。在工程預(yù)算的間接費(fèi)中，因?yàn)橛?jì)算方法是以直接工程費(fèi)為基數(shù)而導(dǎo)致工程造價(jià)產(chǎn)生失控的現(xiàn)象。因?yàn)樵谶M(jìn)行工程前期預(yù)算的編制過程中，僅能夠?qū)τ邢薜膸讉€(gè)材料的基價(jià)做出定價(jià)。而且價(jià)差是不能用于計(jì)算間接費(fèi)用中，但是在工程的實(shí)際施工過程中，將會(huì)涉及到高達(dá)上百種材料，這些材料的預(yù)算價(jià)格除去規(guī)定的材料以外，都需要直接進(jìn)入工程直接費(fèi)用中去，材料費(fèi)的增加是計(jì)算施工中間接費(fèi)用的最為敏感因素，因?yàn)椴牧腺M(fèi)越多的話，間接費(fèi)也就越多。而且因?yàn)椴牧系膬r(jià)格受到市場(chǎng)供求的影響，常常會(huì)造成材料預(yù)算價(jià)格與實(shí)際價(jià)格不符合的問題。目前建筑工程造價(jià)的構(gòu)成中材料費(fèi)幾乎占工程造價(jià)的70％左右。材料費(fèi)價(jià)格因素在預(yù)算造價(jià)真實(shí)性上占有重要地位，因此。合理控制材料價(jià)格有利于降低工程造價(jià)，提高建設(shè)投資效益具有重要意義。
1.5 預(yù)算定額不健全
許多建筑企業(yè)在進(jìn)行工程預(yù)算編制的時(shí)候，常常會(huì)遇到諸如借用定額問題，例如在進(jìn)行房屋建筑工程預(yù)算編制的時(shí)候參照工民建標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行定額，這類定額的借用，因?yàn)闆]有考慮到地域、建筑類型、施工技術(shù)水平等因素的影響，而造成預(yù)算編制的不合理。
2 解決建筑工程預(yù)算問的有效措施
2.1 合理編制建筑工程預(yù)算定額體系
針對(duì)建筑工程預(yù)算定額過程中的借用問題，建筑工程施工單位在進(jìn)行工程預(yù)算的時(shí)候，應(yīng)充分考慮根據(jù)建筑工程的地域分布和地質(zhì)類型以及施工技術(shù)水平等因素，結(jié)合實(shí)際情況，制定出一套較為完整的預(yù)算編制定額體系。在進(jìn)行預(yù)算編制的時(shí)候，可以根據(jù)建筑工程的地域差異和實(shí)際施工水平，按照工程定額進(jìn)行靈活調(diào)整，即在工程預(yù)算基礎(chǔ)定額基礎(chǔ)上，根據(jù)工程的施工難易程度，設(shè)置難易系數(shù)，從而最大提套工程施工的整體經(jīng)濟(jì)效益，而且也要對(duì)技術(shù)發(fā)展、工藝進(jìn)步以及人工費(fèi)的提高等所帶來的定額變化進(jìn)行及時(shí)調(diào)整，不斷進(jìn)行豐富和補(bǔ)充，嚴(yán)格控制建筑工程預(yù)算造價(jià)。
2.2 提高工程預(yù)算的準(zhǔn)確度
在進(jìn)行工程造價(jià)預(yù)算的時(shí)候，預(yù)算人員常常會(huì)因?yàn)橛?jì)算方法的失誤，導(dǎo)致工程施工過程中，實(shí)際材料價(jià)格與預(yù)算價(jià)格差距較大，最終導(dǎo)致工程造價(jià)失控。針對(duì)這種狀況，首先需要建筑工程施工單位在進(jìn)行工程造價(jià)預(yù)算的時(shí)候，盡可能增加預(yù)算的材料種類，減少材料費(fèi)，需要建筑工程施工單位能夠利用行業(yè)協(xié)會(huì)或者管理部門的作用，更廣泛收集材料的市場(chǎng)價(jià)格信息，針對(duì)不同的時(shí)間和區(qū)域，材料價(jià)格變動(dòng)的周期性信息，制定出合理的建筑工程調(diào)價(jià)系數(shù)。
2.3 準(zhǔn)確計(jì)算施工人員數(shù)量
由于建筑安裝工程投資和房屋建筑工程投資之間有著密不可分的關(guān)系，因此，在進(jìn)行建筑工程施工項(xiàng)目預(yù)算編制的時(shí)候，應(yīng)盡可能的按照實(shí)際施工情況去計(jì)算施工期的人員數(shù)量。然后計(jì)算房屋的建筑面積和室外的工程量，最后再以相應(yīng)的定額標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算出較為準(zhǔn)確的工程造價(jià)，從而避免由于公式的錯(cuò)誤而導(dǎo)致的工程預(yù)算計(jì)算誤差。
2.4 考慮材料價(jià)差問題
前言
隨著我國建筑工程行業(yè)發(fā)展迅速，建筑工程造價(jià)審核方式的日益完善，工程預(yù)算計(jì)價(jià)程序的重大改革已不可避免，以工程量清單報(bào)價(jià)
作為切入點(diǎn)，實(shí)行量價(jià)分離，最終實(shí)現(xiàn)工程量計(jì)算方法標(biāo)準(zhǔn)化，工程造價(jià)確定市場(chǎng)化將是大勢(shì)所趨。
1.建筑工程預(yù)算中存在的問題
1.1工程量重復(fù)計(jì)算
建筑工程地理環(huán)境相對(duì)復(fù)雜，地質(zhì)勘探工作不夠細(xì)致，設(shè)計(jì)考慮有待周全，使得施工中設(shè)計(jì)變更較多，導(dǎo)致現(xiàn)場(chǎng)簽證單和技術(shù)核定單較多，施工單位預(yù)算人員在編制結(jié)算時(shí)，容易出現(xiàn)工程量重復(fù)計(jì)算的問題。在對(duì)工程量重復(fù)計(jì)算的同時(shí)，預(yù)算人員常將定額項(xiàng)目中已包括了的工作內(nèi)容重復(fù)計(jì)算，如配電箱的安裝，其工作內(nèi)容已包括了接線、開箱、檢查、安裝等工序的工作內(nèi)容，所以套用此項(xiàng)定額時(shí)就不能再套接線端子接線，可是有些預(yù)算人員就容易重復(fù)套用
定額。在整體面層中的水泥沙漿地面、水磨石地面中，每100平方米面積均包括95米的踢腳線，而預(yù)算中，預(yù)算人員常常把其二者分開
來做，以提高工程造價(jià)。
1.2工程量估算高
目前普遍存在對(duì)預(yù)算編制誤差控制制度不完善的現(xiàn)象，建設(shè)單位對(duì)編制報(bào)表的誤差沒有出臺(tái)相關(guān)的約束機(jī)制，預(yù)算人員素質(zhì)參差不齊，不能做到公正準(zhǔn)確，從而造成建筑工程預(yù)算中對(duì)工程量多估算較高。在屋面工程中，實(shí)際用40塊預(yù)制空心板、而在決算中卻列了44塊；在油漆工程中，刷墻裙500平方米、卻列了700平方米、這種情況非常普遍、在隱蔽工程中應(yīng)尤為注意，如果建設(shè)單位審查不到位，施工單位就趁機(jī)謀取不當(dāng)利益，因此我們應(yīng)高度重視工程量估算較高的問題。
1.3定額項(xiàng)目錯(cuò)套
預(yù)算人員在套用定額時(shí)往往低工程套用高價(jià)定額子目，如燈具的安裝，定額子目分為組裝型和成套型，組裝型的定額基價(jià)比成套型的定額基價(jià)高一倍，施工單位在套此定額時(shí)往往都是按組裝型套的。還有的定額項(xiàng)是以組、系統(tǒng)作計(jì)量單位的，施工單位采取以小組套大組，謀取不當(dāng)利益。在建筑工程的基礎(chǔ)項(xiàng)目中，人工挖土方定額項(xiàng)目套用人工挖基坑定額項(xiàng)目，以現(xiàn)行建筑工程預(yù)算定額來說，同樣為挖普通堅(jiān)土(深度均在2米以內(nèi))，人工挖土方定額單價(jià)為732.39元／100立方米，而人工控基坑定額單價(jià)為：1150.41元／100立方米，從而提高了工程造價(jià)。人工挖土方一類土、二類土、三類土等價(jià)格均不一樣，預(yù)算人員在套用工程定額時(shí)經(jīng)常按照最高價(jià)格來套用，而不能根據(jù)工程實(shí)際情況。
1.4材料價(jià)格虛高
隨著建筑材料市場(chǎng)化的日益完善，建筑材料市場(chǎng)呈現(xiàn)了多元化的良好發(fā)展趨勢(shì)，但也帶來了建筑材料價(jià)格虛高的現(xiàn)象。在工程預(yù)算的間接費(fèi)中，因?yàn)橛?jì)算方法是以直接工程費(fèi)為基數(shù)而導(dǎo)致工程造價(jià)產(chǎn)生失控的現(xiàn)象。因?yàn)樵谶M(jìn)行工程前期預(yù)算的編制過程中，僅能夠?qū)τ邢薜膸讉€(gè)材料的基價(jià)做出定價(jià)，而且價(jià)差是不能用于計(jì)算間接費(fèi)用中，但是在工程的實(shí)際施工過程中，將會(huì)涉及到高達(dá)上百種材料，這些材料的預(yù)算價(jià)格除去規(guī)定的材料以外，都需要直接進(jìn)入工程直接費(fèi)用中去，材料費(fèi)的增加是計(jì)算施工中間接費(fèi)用的最為敏感因素，因?yàn)椴牧腺M(fèi)越多的話，間接費(fèi)也就越多。而且因?yàn)椴牧系膬r(jià)格受到市場(chǎng)供求的影響，常常會(huì)造成材料預(yù)算價(jià)格與實(shí)際價(jià)格不符合的問題。目前建筑工程造價(jià)的構(gòu)成中材料費(fèi)幾乎占工程造價(jià)的70%左右。材料費(fèi)價(jià)格因素在預(yù)算造價(jià)真實(shí)性上占有重要地位，因此，合理控制材料價(jià)格有利于降低工程造價(jià)，提高建設(shè)投資效益具有重要意義。
1.5預(yù)算定額不健全
許多建筑企業(yè)在進(jìn)行工程預(yù)算編制的時(shí)候，常常會(huì)遇到諸如借用定額問題，例如在進(jìn)行房屋建筑工程預(yù)算編制的時(shí)候參照工民建標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行定額，這類定額的借用，因?yàn)闆]有考慮到地域、建筑類型、施工技術(shù)水平等因素的影響，而造成預(yù)算編制的不合理。
2.建筑工程預(yù)算問題應(yīng)對(duì)措施
2.1合理編制建筑工程預(yù)算定額體系
針對(duì)建筑工程預(yù)算定額過程中的借用問題，建筑工程施工單位在進(jìn)行工程預(yù)算的時(shí)候，應(yīng)充分考慮根據(jù)建筑工程的地域分布和地質(zhì)類型以及施工技術(shù)水平等因素，結(jié)合實(shí)際情況，制定出一套較為完整的預(yù)算編制定額體系。在進(jìn)行預(yù)算編制的時(shí)候，可以根據(jù)建筑工程的地域差異和實(shí)際施工水平，按照工程定額進(jìn)行靈活調(diào)整，即在工程預(yù)算基礎(chǔ)定額基礎(chǔ)上，根據(jù)工程的施工難易程度，設(shè)置難易系數(shù)，從而最大提高工程施工的整體經(jīng)濟(jì)效益，而且也要對(duì)技術(shù)發(fā)展、工藝進(jìn)步以及人
工費(fèi)的提高等所帶來的定額變化進(jìn)行及時(shí)調(diào)整，不斷進(jìn)行豐富和補(bǔ)充，嚴(yán)格控制建筑工程預(yù)算造價(jià)。
2.2提高工程預(yù)算的準(zhǔn)確度
在進(jìn)行工程造價(jià)預(yù)算的時(shí)候，預(yù)算人員常常會(huì)因?yàn)橛?jì)算方法的失誤，導(dǎo)致工程施工過程中，實(shí)際材料價(jià)格與預(yù)算價(jià)格差距較大，最終導(dǎo)致工程造價(jià)失控。針對(duì)這種狀況，首先需要建筑工程施工單位在進(jìn)行工程造價(jià)預(yù)算的時(shí)候，盡可能增加預(yù)算的材料種類，減少材料費(fèi)，需要建筑工程施工單位能夠利用行業(yè)協(xié)會(huì)或者管理部門的作用，更廣泛收集材料的市場(chǎng)價(jià)格信息，針對(duì)不同的時(shí)間和區(qū)域，材料價(jià)格變動(dòng)的周期性信息，制定出合理的建筑工程調(diào)價(jià)系數(shù)。
2.3準(zhǔn)確計(jì)算施工人員數(shù)量
由于建筑安裝工程投資和房屋建筑工程投資之間有著密不可分的關(guān)系，因此，在進(jìn)行建筑工程施工項(xiàng)目預(yù)算編制的時(shí)候，應(yīng)盡可能的按照實(shí)際施工情況去計(jì)算施工期的人員數(shù)量，然后計(jì)算房屋的建筑面積和室外的工程量，最后再以相應(yīng)的定額標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算出較為準(zhǔn)確的工程造價(jià)，從而避免由于公式的錯(cuò)誤而導(dǎo)致的工程預(yù)算計(jì)算誤差。
2.4考慮材料價(jià)差問題
由于建筑工程工程量較大，工程具有多樣性和復(fù)雜性，使得建筑工程材料具有多樣性且材料價(jià)格有時(shí)隨時(shí)間變化的明顯性，這就要求預(yù)算人員除了要多訂閱一些建筑性報(bào)紙、雜志、建筑材料價(jià)格信息、指導(dǎo)等有關(guān)資料，掌握建筑材料的一些新變化、新動(dòng)態(tài)、新趨勢(shì)外，還
要深入到建筑市場(chǎng)了解建筑材料的價(jià)格，進(jìn)而做到預(yù)算中的材料相對(duì)準(zhǔn)確，以實(shí)事求是為原則，以完善制約機(jī)制為目的，與項(xiàng)目主管負(fù)責(zé)人員積極配合，盡量做到建設(shè)工程造價(jià)控制合理。
結(jié)束語
