時間：2023-08-17 15:54:16
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營改增全面實施后，建筑施工企業(yè)的稅收發(fā)生了巨大變化。以此為背景，建筑施工企業(yè)必須切實做好稅收籌劃工作，在保證稅收籌劃合理性及合法性的前提下，降低稅負，提高自身的利潤水平。在實踐中，建筑行業(yè)還存在著許多涉稅風險點，需要建筑施工企業(yè)在實施稅收籌劃的過程中，要制定有效的風險規(guī)避措施，保障自身稅收籌劃工作的合法性及合規(guī)性，將稅收籌劃的作用充分發(fā)揮出來。
一、建筑施工企業(yè)稅收籌劃的特點和意義
對稅收籌劃的內涵進行分析，主要是企業(yè)依照現行稅收法律法規(guī)的要求，在實施經營活動前制定出科學的納稅方案，從整體層面做好稅收籌劃工作，合理、合法地降低稅負。稅收籌劃的內涵十分豐富，包括稅負最低、企業(yè)價值最大化、稅后利潤最大化等，不能單純地將其看作是稅負減輕。1.建筑施工企業(yè)稅收籌劃的特點在建筑施工企業(yè)中，施工人員有著很強的流動性，要想對其進行集中管理存在較大的難度，對應的稅收籌劃項目也比較多。對建筑施工企業(yè)稅收籌劃的特點進行分析，主要體現在精細化管理方面，借助精細化管理，可以適應建筑施工和建筑主體的發(fā)展變化，有效縮減企業(yè)的納稅項目，降低企業(yè)稅負。在經濟新常態(tài)下，政府部門為了能夠進一步激發(fā)市場經濟活力，推出了營改增政策，這帶動了建筑行業(yè)納稅項目及納稅金額的變動[1]。建筑施工企業(yè)的納稅項目包括了房產稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等，不同稅收的適用范圍不同，納稅對象不同，納稅內容各異，納稅時間和納稅方式也存在很大的差異性，這也要求建筑施工企業(yè)在實施稅收籌劃的過程中，要做到具體問題具體分析，不能盲目地對所有的納稅項目進行籌劃。2.建筑施工企業(yè)開展稅收籌劃的意義首先，稅收籌劃可以幫助企業(yè)更好地控制稅收風險。建筑施工企業(yè)存在點多、面廣的特點，工程項目建設周期長且具備多樣性，加上人員變動較大，成本核算工作中面臨著各種困難，也在一定程度上增大了稅收風險發(fā)生的概率。稅收籌劃工作是在稅法允許的范圍內實施籌劃，其本身是一種合法行為，可以幫助企業(yè)加強對稅收風險的有效控制。其次，稅收籌劃能夠推動企業(yè)利益的最大化。建筑施工企業(yè)開展稅收籌劃工作的核心目的，是降低自身稅負，實現效益的最大化[2]。建筑施工企業(yè)稅收籌劃的空間巨大，因為建筑工程項目包含的環(huán)節(jié)眾多，無論是規(guī)劃設計還是物資采購，還是施工建設，都需要實施相應的計稅處理，而建筑項目本身十分復雜，存在很多特殊需求，例如轉包、分包、勞務分配等，使得建筑施工企業(yè)能夠依托科學的稅收籌劃，確保納稅的規(guī)范性，從而實現企業(yè)效益的最大化。最后，稅收籌劃可以提高企業(yè)的管理水平。建筑施工企業(yè)涉稅風險產生的主要原因是缺乏有效的內部管理。對于企業(yè)而言，要想實現稅收籌劃工作的系統性，必須在實施各項經濟活動的過程中，做好相關事項的預處理，以此來實現事前籌劃、事中控制和事后分析。通過這樣的方式，可以推動經濟業(yè)務處理流程的規(guī)范化及合法化，促進企業(yè)管理水平的提高。
二、建筑施工企業(yè)實施稅收籌劃的措施
1.及時轉變稅收籌劃觀念當前，有不少建筑施工企業(yè)在運營中存在忽視稅收籌劃工作的情況，這主要是因為建筑施工企業(yè)管理層的觀念和認識存在一定的局限性，將稅收籌劃等同于偷稅逃稅，不敢觸碰[3]。實際上，稅收籌劃具備合法、合規(guī)的特點，在稅收籌劃中實施的所有工作，都處于法律法規(guī)允許的范圍內，能夠通過法律允許的方式及手段，實現合法避稅，幫助企業(yè)降低稅負，提高效益?；诖耍氡ＷC稅收籌劃工作的順利實施，建筑施工企業(yè)管理層必須及時轉變自身的認識，樹立起正確的稅收籌劃觀念，保證企業(yè)在經營中能夠有更多的流動資金，以資金為支撐，體現出自身在業(yè)務拓展和項目承包等方面的競爭優(yōu)勢。如果建筑施工企業(yè)本身采用的是集團制，在賦予子分公司獨立運營管理權力的同時，也必須單獨設置稅收籌劃崗位，做好稅務籌劃工作。2.優(yōu)化施工合同簽訂建筑施工企業(yè)在對施工合同進行簽訂時，需要確保合同的內容可以涵蓋設計、采購和施工等各方面的業(yè)務，加強與業(yè)主方的溝通和交流，確定的設計價位應該保持在相對較低的稅率，加強對于采購、施工等較高稅率業(yè)務的價格管控，以此從整體層面降低稅負[4]。3.加強稅務成本管控對于加強稅務成本管控，建筑施工企業(yè)應在以下幾個方面進行改善。一是應該合理地選擇材料供應商。材料供應商包含了個體工商戶、一般納稅人和小規(guī)模納稅人，不同供應商身份可以提供不同的材料價格及票據。建筑施工企業(yè)在對材料供應商進行選擇時，應該從現金流量、利潤情況、稅務影響等多個方面，做好綜合考量，并以此為基礎搭建起相應的數據分析模型，篩選出稅率低且凈利率較高的供應商。二是應該做好施工設備選擇。在建筑工程項目施工建設中，需要使用到各種各樣的機械設備，如攪拌機、塔吊、挖掘機等，建筑施工企業(yè)需要從自身的實際情況出發(fā)，選擇購買或者租賃設備，看哪一種方式的資金壓力更小，稅負更低。三是應該重視勞務成本選取。建筑項目的施工需要大量的人力支持，很多施工企業(yè)會選擇外包或者勞務派遣的方式，甚至會聘用臨時工，通過工資單的方式納入成本中[5]，但是，這樣無法實現有效抵扣，會導致企業(yè)人力成本的增大。對此，建筑施工企業(yè)可以選擇勞務派遣的用工方式，與勞務公司建立起長期穩(wěn)定的合作關系，通過簽訂合同的方式來解決看臨時工問題，獲取能夠用于抵扣的勞務成本發(fā)票。在對勞務公司進行選擇時，同樣分為一般納稅人、小規(guī)模納稅人和不具備勞務資質的納稅個體，從企業(yè)的角度，需要關注其是否能夠提供增值稅專用發(fā)票，看報價是否合理，以此為依據，完成納稅籌劃方案的制定。4.完善稅收管理體系為了完善稅收管理體系，建筑施工企業(yè)應做到：一是切實做好稅收籌劃人才的培養(yǎng)工作。建筑施工企業(yè)需要制定出科學的培訓計劃，不斷提高稅務人員的稅收籌劃能力，確定稅收籌劃目標方案，實現對于稅務風險的有效防控。二是應該建立項目采購管理系統，從系統中查詢稅務信息，獲取價格合理的供應商，這樣能夠幫助企業(yè)更好地實施稅收籌劃，實現經營效率的提高。三是應該構建相應的稅務風險控制系統[6]。建筑施工企業(yè)在實施稅收風險控制的過程中，應建立起風險預警系統，定期輸入納稅信息，對稅收風險進行預測，做好不合理納稅情況的分析和預防，保證稅收籌劃工作的實施效果。
三、建筑施工企業(yè)涉稅風險點及防范策略分析
1.涉稅風險點（1）業(yè)務承接環(huán)節(jié)部分建筑施工企業(yè)在對自身業(yè)務經營范圍進行拓展時，存在著盲目性的問題，一味地追求經濟效益提高，缺乏對稅務情況的深入了解，也沒有對承包經營合同中存在的問題進行分析，不了解各種類型稅種的稅負情況，這樣很容易影響其對于稅務政策的選擇，導致在業(yè)務承接階段，出現相應的涉稅風險。（2）合同簽訂環(huán)節(jié)合同能夠為建筑施工企業(yè)在生產經營中的利益提供保障，對于企業(yè)的長遠、穩(wěn)定發(fā)展具有重要的意義。建筑施工企業(yè)自身的性質比較特殊，在合同簽訂環(huán)節(jié)，會涉及許多方面的專業(yè)條款，這也使得合同簽訂環(huán)節(jié)同樣容易出現稅收風險。具體來講，一方面，部分建筑施工企業(yè)在合同簽訂中存在明顯的不合理現象，沒有對納稅人身份、業(yè)務性質、發(fā)票類型等進行明確，很容易引發(fā)稅收風險問題；另一方面，稅制改革持續(xù)深化背景下[7]，稅務部門對于稅收工作越發(fā)重視，要求企業(yè)必須做到物流、資金流和發(fā)票流的“三流一致”，而很多施工企業(yè)在傳統觀念的影響下，在合同簽訂中并沒有能夠做到這一點，增大了稅收風險發(fā)生的概率。（3）會計核算環(huán)節(jié)會計核算是稅收管理的一個核心環(huán)節(jié)，直接影響稅收管理的質量和效率。在實踐中，部分建筑工程項目處于偏遠地區(qū)，不具備開具發(fā)票的條件，而發(fā)票又是會計核算的主要憑據，在缺失發(fā)票的情況下，會出現會計核算原始單據違規(guī)的情況。同時，部分財務人員缺乏稅收意識，在實施會計核算工作的過程中，存在較大的隨意性，這樣很容易影響稅收籌劃的效果，導致企業(yè)稅收負擔的增大。另外，營改增實施后，建筑施工企業(yè)面臨的稅收力度進一步增大，帶動了會計核算內容的拓展，也要求會計核算人員具備更高的專業(yè)素養(yǎng)。部分企業(yè)會計核算人員的專業(yè)水平不高，會計核算結果的質量無法得到保障，同樣容易引發(fā)稅收風險問題。2.風險防范策略（1）重視風險防控工作建筑施工企業(yè)想要實現對于涉稅風險點的有效規(guī)避，需要高度重視風險防控工作。一是管理層應該樹立起科學的納稅觀念[8]，做到主動依法納稅，充分認識到涉稅風險點規(guī)避的重要性，從企業(yè)的實際情況出發(fā)，制定出科學的稅收管理目標，為稅收籌劃和風險防控工作提供人力物力和資金支持，確保其能夠順利實施；二是應該增強企業(yè)管理層和基層員工的風險防控意識，做好稅收籌劃重要性以及涉稅風險點的宣傳，使得企業(yè)員工能夠形成對稅收風險類型及成因的準確認知，開展全過程風險防控工作，降低稅收風險發(fā)生的概率，實現企業(yè)的長遠健康發(fā)展。（2）完善風險規(guī)避措施建筑施工企業(yè)涉稅風險點的規(guī)避涉及的管理內容較多，需要企業(yè)結合自身的實際情況，對風險規(guī)避措施進行完善。一方面，建筑施工企業(yè)應該完善稅務風險防控體系。需要對所有的稅務環(huán)節(jié)進行管理，完善稅收風險規(guī)避管理制度，對制度內容進行細化，積極學習行業(yè)內先進企業(yè)的經驗，在加強稅收風險規(guī)避防控事后管理的同時，也應該將風險防控理念滲透到企業(yè)經營管理的各個方面，及時發(fā)現存在的風險和問題[9]，并對問題進行解決。另一方面，建筑施工企業(yè)應該對稅收風險評估及規(guī)避流程進行規(guī)范。建筑施工企業(yè)需要從自身的發(fā)展情況著眼，做好稅收調研，對涉稅風險點進行分析，制定出科學的風險評估辦法，做好核心稅種稅收風險的防控工作。此外，建筑施工企業(yè)應該建立相應的風險監(jiān)督機制，對各個崗位在稅收管理中的責任進行明確，配合激勵機制和獎懲機制，激發(fā)員工參與風險防控的積極性。（3）提高項目管理能力建筑施工企業(yè)需要對照現行的稅收法律法規(guī)，開展稅收籌劃工作，就稅收征管對象和稅率進行明確，以此為基礎，優(yōu)化企業(yè)資源配置。應該做好增值稅專用發(fā)票的集中管理，提高企業(yè)的項目管理能力，營造出良好的管理環(huán)境和氛圍，幫助企業(yè)更好地應對可能出現的涉稅風險。此外，建筑施工企業(yè)需要加強與業(yè)務對象的溝通和交流，做好勞務隊伍及材料供應商的選擇，確保合作對象具備開具增值稅專用發(fā)票資格。（4）充分運用稅收優(yōu)惠政策建筑施工企業(yè)應該時刻關注國家稅收法律法規(guī)及稅制改革的變化，對稅收制度和稅收優(yōu)惠政策進行明確，推動稅收籌劃目標的順利實現。營改增實施后，營業(yè)稅被增值稅所取代，而增值稅可以通過專用發(fā)票進行抵扣，其本身的特性要求建筑施工企業(yè)應該高度關注稅收優(yōu)惠政策的變化情況，以稅收優(yōu)惠政策為依托，規(guī)避稅收籌劃中存在的涉稅風險點[10]，提高自身的經濟效益水平。（5）防控發(fā)票開具風險增值稅的稅收征管采用的是“以票控稅”的形式，要求建筑施工企業(yè)在稅收籌劃工作中，能夠嚴格遵循相關政策法規(guī)的要求，以最新的法律法規(guī)為依據，做好增值稅發(fā)票的管理工作。企業(yè)應該構建起完善的發(fā)票審批流程，確保發(fā)票的開具是在實際經濟業(yè)務中實現，避免出現虛開發(fā)票的情況。在審批環(huán)節(jié)，可以由項目經辦人員發(fā)起，經項目主管以及上級單位主管部門相繼審批通過后，才可以正式對增值稅發(fā)票進行開具，杜絕任何違規(guī)違法行為[11]。
一、建筑企業(yè)的特點及其帶來增值稅管理的難點
（一）建筑企業(yè)收到的增值稅發(fā)票種類繁多，面對的客戶也非常廣泛
建筑企業(yè)面對的下游客戶少則一百戶，多則上千戶，收到的專用發(fā)票也是來自各行各業(yè)，因此對下游客戶提供增值稅發(fā)票的管理較為復雜，起來也比較不容易，每一個下游客戶都各有自身的具體情況。
（二）付款節(jié)點比較集中
通常建筑企業(yè)的下游客戶是在付款時才給開具發(fā)票，雖然平時也有零星的支付，但大都是集中在每年的中秋節(jié)和春節(jié)，一般到這段時間財務人員都需要加班加點甚至熬通宵來做好付款工作，對于發(fā)票的合法性、合規(guī)性的檢查就力不從心。
（三）建筑企業(yè)大多采取承包經營體制，且為粗放型管理模式
建筑行業(yè)在企業(yè)管理上、產品形式上、采購方式上較生產加工、貨物進出口行業(yè)更具復雜性，且建筑行業(yè)大多采取承包經營體制，并采取粗放型管理模式，因此風險可控性大打折扣，也在一定程度上增加了建筑企業(yè)的涉稅風險。
二、建筑企業(yè)增值稅涉稅風險的表現及其管理存在的問題
（一）建筑企業(yè)增值稅涉稅風險的表現
一是增值稅銷項涉稅風險的表現。要注意納稅義務的發(fā)生時間，開具發(fā)票的以開發(fā)票時間為準，未開發(fā)票的以合同約定的收款時間為準，因此合同約定的付款條款就顯得特別重要，一般建筑企業(yè)選擇以開發(fā)票時間為準，這樣就滯后了稅款的繳納，未按照納稅義務發(fā)生時間交稅，涉稅風險較大。二是增值稅進項稅認證抵扣風險的表現。（1）因票面開具不規(guī)范導致進項稅不能及時抵扣。（2）收到走逃失聯企業(yè)的發(fā)票，對方未交稅，建筑企業(yè)抵扣后，會接到稅務局通知該發(fā)票為異常憑證，必須進項稅額轉出，該進項稅就不能抵扣，導致增值稅稅負上升。
（二）建筑企業(yè)增值稅管理存在的問題
（1）對增值稅涉稅風險方面從高層領導到一般職員在思想層面上重視程度不夠。建筑企業(yè)從高層領導到一般的業(yè)務人員對增值稅涉稅風險沒有形成高壓線，從思想上認識不夠，片面地認為我購買了貨物拿到了發(fā)票就OK了，卻不知里面的涉稅風險很大。（2）發(fā)票開具不規(guī)范，導致發(fā)不能認證，或認證后也必須做進項稅額轉出。建筑企業(yè)收到進項發(fā)票主要有材料發(fā)票、勞務發(fā)票、分包發(fā)票、機械租賃發(fā)票等，不僅類別多、金額大，而且面對的供應商也非常多，收到的發(fā)票比較不規(guī)范，例如收到的材料發(fā)票數量欄通常填寫為一批，發(fā)票后面沒有附明細或者附的是用A4紙打印的明細，而非防偽稅控系統打印的；分包發(fā)票備注沒有注明項目名稱或項目地點；發(fā)票印章不清晰或加蓋了財務專用章或公章；發(fā)票只開具數量沒開具單位等等，類似問題較多。（3）建筑企業(yè)防范增值稅涉稅風險的內控措施不完善。防范增值稅涉稅風險的管理制度不完善，大多采用口頭形式表達，缺乏約束力，實際執(zhí)行的人員可以照辦，也可以不照辦。虛假發(fā)票花樣層出不窮，比如購買的A貨物，而收到的是B貨物的發(fā)票；購貨后開發(fā)票方是一個皮包公司，只開票不交稅或有意識把發(fā)票作廢，等你發(fā)現時對方已失聯；沒有遵循發(fā)票流、資金流、合同流、貨物流四流合一的原則，例如貨物是購買A公司的，提供的卻是B公司的發(fā)票，或者是貨物、發(fā)票是A公司提供的，收款方卻是B公司，以上情形對方都屬于虛開發(fā)票，接受虛開的一方，無論是善意接受或惡意接受，進項稅額一律不準抵扣，已經抵扣的立即作進項稅額轉出，這樣就會給企業(yè)帶來不可彌補的損失，并且如果不能證明自己是善意的接受，還有可能引起刑事責任。
三、建筑企業(yè)增值稅涉稅風險的管理對策
（一）加強公司全員增值稅涉稅風險的思想認識
一個企業(yè)對增值稅涉稅風險的認識，僅僅停留在財務工作人員的層面上是遠遠不夠的，這就需要從企業(yè)高層領導到總會計師或者財務總監(jiān)、財務負責人、報稅人員、核算人員，以及相關業(yè)務人員對涉稅風險專業(yè)知識的學習和高度重視。尤其是作為企業(yè)總指揮的高層領導，他們的思想認識直接形成一個企業(yè)的靈魂，且一旦形成企業(yè)的決策，下屬人員很難左右，因此，為便于財務涉稅工作的順利依法依規(guī)推進，財務人員必須密切地同公司領導交流溝通，在引起領導高度重視的前提下，加大對《中華人民共和國刑法》第二百零五條關于虛開增值稅發(fā)票引發(fā)的刑事責任的規(guī)定的宣傳力度，加強財務人員、相關業(yè)務人員的增值稅專項知識和公司涉稅風險的培訓學習，形成涉稅風險的高壓線，這也就在一定程度上提高了企業(yè)涉稅風險的防范能力，也為企業(yè)的健康良性發(fā)展起到了保駕護航的重要作用。
（二）制定收到增值稅發(fā)票后規(guī)范檢查的標準及圖示演示。
建筑企業(yè)的財務部可以制定收到發(fā)票后應檢查的事項，按照發(fā)票要素列示，及未檢查到位應受到的處罰標準，并配備圖示演示，以便比較形象直觀的加強理解。檢查內容如下:（1）購買方的名稱、納稅人識別號、地址、電話、開戶行及賬號的信息要準確無誤。（2）密碼區(qū)不得壓線錯格。（3）編碼簡稱、貨物名稱、規(guī)格型號、單價、數量、稅率要與實際業(yè)務相符。（4）銷售方的名稱、納稅人識別號、地址、電話、開戶行及賬號的信息要準確無誤。（5）備注欄要求：①成品油專用發(fā)票左上角要有“成品油”三個字。②提供建筑服務的要注明項目名稱及地址。③提供貨物運輸服務的備注欄要注明起運地、到達地、車種車號以及運輸貨物信息等內容。④銷售不動產的要注明不動產的詳細信息。⑤出租不動產的要注明不動產的詳細信息。⑥保險公司收取交強保險費要注明保險單號、稅款所屬期（詳細至月）代收的車船稅、滯納金金額、金額合計等。⑦中國鐵路總公司及其所屬的運輸企業(yè)（含分支機構）提供貨物運輸服務要注明受托代征的印花稅款信息。⑧開票人、收款人、復核人要實名制，開票人和復核人最好不是同一人。
（三）加強增值稅涉稅風險的內控措施
制定增值稅內控制度，可以從以下幾個方面入手：（1）增值稅專用發(fā)票取得的范圍及要求。（2）增值稅稅專用發(fā)票的審核常識。（3）增值稅專用發(fā)票的交接事宜。（4）增值稅專用發(fā)票的認證管理辦法。（5）增值稅專用發(fā)票的保管。（6）管理規(guī)定中應特別重視的事項。①明確該發(fā)票的責任人：發(fā)票背面由經辦人簽署：本人保證該發(fā)票真實、合法、有效，出現一切法律責任，皆有我本人承擔，并在發(fā)票的姓名處按手印。管理規(guī)定中明確出現虛開發(fā)票，由業(yè)務經辦人員負主要責任。這樣可以加強業(yè)務經辦人的責任心。②發(fā)票背面簽字的監(jiān)督要有專人管理，保證背面經辦人的簽字及按手印是本人親自所簽和所按，專管人員要簽署承諾書一份，若因監(jiān)督不到位，找不到責任人的由專管人員負主要責任。（7）簽訂采購合同時，添加相應增值稅涉稅條款。①要求供應商提供增值稅專用發(fā)票，條款中明確單價、總價款和稅金，以及相應增值稅稅率。②明確材料名稱及規(guī)格型號。③明確哪方負責運輸。④采購合同中注明如下涉稅條款：供貨方應提供合法、有效的增值稅專用發(fā)票，若本公司或第三方（包括但不限于稅務機關、獨立審計機構）在任何時候發(fā)現供貨方開具的發(fā)票屬于虛假發(fā)票，供貨方有義務換開真實的增值稅發(fā)票；若本公司因供貨方提供的虛假發(fā)票而受到稅務機關的處罰，受到的損失由供貨方雙倍賠償,并且因供貨方不合法發(fā)票構成違法犯罪的，由供貨方承擔全部法律責任。合同中注明上述條款，即使不慎取得虛假發(fā)票，也可以很好地證明本公司是不知情的，屬于善意取得，那么只需要調整補繳稅款，而不涉及刑事責任，從而可以很好地規(guī)避涉稅風險。
（四）加強增值稅內控制度的執(zhí)行
建筑安裝企業(yè)具有工程點多、面廣、施工周期長并且工期交錯,納稅環(huán)境復雜多變,在涉稅方面存在的問題較多的特點。多數大型建筑安裝企業(yè)都跨省(市)經營,使企業(yè)面對較多的稅務機關,而各地稅務機關對稅法的理解和執(zhí)行差異很大,這增加了企業(yè)稅務風險系數。探討建筑安裝企業(yè)運營環(huán)節(jié)的涉稅風險問題及其防范措施對建筑安裝企業(yè)的安全運營意義重大。
二、建筑安裝企業(yè)涉稅存在的風險問題
(一)掛靠經營業(yè)務的稅收風險新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十一條規(guī)定,單位以承包、承租、掛靠方式經營的承包人、承租人、掛靠人(以下統稱承包人)發(fā)生應稅行為,承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人(以下統稱發(fā)包人)名義對外經營并由發(fā)包人承擔相關法律責任的,以發(fā)包人為納稅人;否則以承包人為納稅人?；诖艘?guī)定,被掛靠人是掛靠業(yè)務的營業(yè)稅納稅義務人。一旦被稅務部門發(fā)現偷稅、漏稅問題,將由被掛靠企業(yè)承擔這種稅務風險,遭受經濟上和信譽上的雙重損失。
(二)預收賬款環(huán)節(jié)稅收風險建筑安裝企業(yè)從工程施工前就陸續(xù)發(fā)生預收款,直到最后的工程竣工結算,這中間不僅時間跨度很長,而且預收款的金額也很大,如果形成納稅義務后不及時納稅,一旦被稅務機關發(fā)現,建筑安裝企業(yè)不僅要繳納大額滯納金,而且還要被處以大額罰款。因此,如果對預收款不及時納稅,將會給建筑安裝企業(yè)構成很大的納稅風險。
(三)收入結算環(huán)節(jié)完整性涉稅風險問題根據《營業(yè)稅暫行條例》第五條和《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定,建筑安裝企業(yè)的營業(yè)收入有其特定的組成,除了常規(guī)收取的全部價款和價外費用外,還包括了工程所耗用的原材料、設備及其他物資和動力的價款,但排除了支付給其他單位的分包款。如果企業(yè)能夠及時主動并完整調整應稅營業(yè)額,將會大大降低納稅風險,否則很可能在營業(yè)收入的完整性上構成納稅風險。在收入完整性所涉及納稅風險的問題上,建筑安裝企業(yè)存在以下兩種常見的問題:一是故意降低稅基。由于稅法規(guī)定納稅人提供應稅勞務的應稅收入,不僅包括收取的全部價款和價外費用,而且還包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內,但是,一些建筑安裝企業(yè)往往想方設法不將價外費用以及原材料、設備及其他物資和動力的價款作為營業(yè)額納入申報,其中較為典型的是“甲供材”工程項目。由于“甲供材”項目施工過程中的材料由發(fā)包方購買,在采購建筑材料時,如果沒有特殊約定,供貨方將材料發(fā)票開給發(fā)包方,發(fā)包方再將購買的建筑材料提供給建筑安裝企業(yè)用于工程施工,但是至工程結算時,建筑安裝企業(yè)往往都不將“甲供材”并入營業(yè)額一并開票給發(fā)包方,從而少繳了營業(yè)稅,由此帶來納稅風險。二是“以物抵款”不記收入。發(fā)包方往往會與建筑安裝企業(yè)商定,發(fā)包方以其土地、房屋或其他相關物資抵算工程款。如果建筑安裝企業(yè)不將相關資產及時入賬,不僅可能延遲建筑安裝企業(yè)對營業(yè)收入的確認,而且可能帶來潛在的納稅風險。
(四)稅前列支環(huán)節(jié)的合法性涉稅風險問題由于假發(fā)票猖獗,且有的假發(fā)票已經到了以假亂真,非專業(yè)人員往往無法判斷的地步,一些建筑安裝企業(yè)也很可能“被迫”獲取了假發(fā)票,從而使得成本、費用稅前扣除的合法性受到嚴重影響。另外,由于建筑安裝企業(yè)的行業(yè)特點,難免會發(fā)生一些沒有合法票據的支出,如因在邊遠地區(qū)施工支付的農民工工資,租賃當地農民的房屋、場地而發(fā)生的租賃費,向當地農民購買沙石材料等,這些情況都很可能影響到所得稅稅前扣除的合法性,并由此給建筑安裝企業(yè)帶來納稅風險。
(五)外出經營環(huán)節(jié)的規(guī)范性涉稅風險問題根據《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第十四條、《國家稅務總局關于跨地區(qū)經營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》第一條和國家稅務總局令第7號《稅務登記管理辦法》第三十二條等一系列的規(guī)定,建筑安裝企業(yè)外出經營不僅涉及到需在經營地納稅的問題,而且還涉及到接受經營地稅務機關的稅務管理問題。但是,由于一些外出經營的建筑安裝企業(yè)不僅不能全面領會和嚴格遵循上述各項規(guī)定,而且也不能及時、完整和規(guī)范辦理在異地經營的相關涉稅事項,往往造成在異地經營多繳稅,或在經營地繳納的所得稅回注冊地后主管稅務機關不予認可抵扣,甚至被稅務機關處理處罰,增加了不必要的稅收負擔,由此產生納稅風險。
三、建筑安裝企業(yè)涉稅風險的防范措施
針對建筑安裝企業(yè)存在的上述涉稅風險,可以從以下幾個方面采取防范措施,降低建筑安裝企業(yè)潛在的涉稅風險。
(一)掛靠經營行為的風險防范第一,要完善掛靠經營的方式、明確法律責任。掛靠企業(yè)要對被掛靠企業(yè)的經營狀況,資質水平、經濟實力進行調查分析,在相互了解,充分信任,責任明確的基礎上方可進行合作。第二,要加強財務管理,規(guī)范內部監(jiān)管、控制措施。被掛靠企業(yè)對掛靠企業(yè)在施工過程中的管理、對施工過程的各個環(huán)節(jié)進行全程監(jiān)控,讓監(jiān)管不留死角,不讓掛靠人有任何可乘之機,以消除掛靠可能帶來的風險隱患。第三,要統一會計記賬標準,由被掛靠企業(yè)設立總賬,對掛靠企業(yè)組織施工的工程,應定期進行財務清查。
(二)預收賬款環(huán)節(jié)的風險防范一是提高財務人員稅收知識,熟知《營業(yè)稅暫行條例》以及《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定,不管是預收款還是應計營業(yè)收入,都有納稅義務發(fā)生的時間問題,即到了稅法規(guī)定納稅義務發(fā)生的截止時點就應該在截止時點前履行已經發(fā)生的納稅義務,自覺及時履行納稅義務。二是財務人員應該熟悉工程承包合同內容,合同明確規(guī)定付款日期的,按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務發(fā)生時間;合同未明確付款日期的,其納稅義務發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款或者取得索取營業(yè)收入款憑據(如竣工結算報告)的當天。
一、轉變觀念，全面重視營改增工作
全面實行營改增后，施工企業(yè)重視程度不夠。施工企業(yè)普遍認為營改增是財務部門的事，讓財務人員參加營改增專題培訓就可以完成。而采購人員、人事部門及工地現場核算人員等對增值稅相關知識不夠全面理解，導致財務、材料、工地財務等部門不能得到很好溝通，出現無法及時取得增值稅專用發(fā)票或者即使取發(fā)票也不合格無法抵扣進項稅額等諸多問題。
如何讓公司領導重視營改增工作呢？作為營改增工作的重要部門財務必須想辦法，讓公司領導從思想上認識營改增的重要性及實施難度。比如：在一次為期三天培訓中，培訓老師讓學員是公司領導舉手，無人舉手。公司財務主管經與培訓機構溝通，同意公司領導免費參加最后一天的培訓。通過聽課領導真正認識了增值稅與營業(yè)稅的不同之處，專程咨詢了培訓老師，公司成立專門領導小組，聘請培訓老師針對公司經營模式及實際情況，對公司所有財務、采購、人事部門、工地項目經理、工地現場財務核算人員進行全面的專題培訓，營改增工作得以順利進行。
二、轉化采購模式，降低納稅風險
建筑材料在工程成本占很大比重，材料采購模式是集中采購還是分散采購對企業(yè)的成本及涉稅風險有很大影響。
施工企業(yè)項目分散在不同的省市，為方便施工，營改增之前，一般采購模式是分散采購為主，即選擇就近的原則，由項目部各自采購，由公司采購部門實行指導與監(jiān)督。
營改增后，增值稅專用發(fā)票涉及認證及抵扣環(huán)節(jié)，較普通發(fā)票要求更加嚴格，因而對財務人員、采購人員及工地現場核算人員有了更高的要求。分散采購涉及人員多，相對涉稅風險較大。為把涉稅風險降到最低，應采取集中采購為主的采購模式，即大中型材料由公司采購部門統一簽訂合同，統一索取發(fā)票，款項由公司財務統一支付，材料由供應商直接發(fā)到工地現場。但如果全部材料都集中采購又不切實際，比如工程在遠離市區(qū)，磚、瓦、砂石等地材就近采購價格較低，還有的材料需求量不多又急用，必須由項目部就近采購，所以采購模式應以集中采購為主，分散采購為輔，集中采購和分散采購相結合的模式。具體要根據材料品種、數量的多少、價格的高低等因素由采購部門確定是集中采購還是項目部自己采購。
三、加強合同管理，增加合同條款
（一）明確合同價款是否為含稅價款。對于一般納稅人供應商，應采用價稅分離原則約定合同條款；對于一般納稅人以外的供應商，應明確價款是否包含增值稅，明確供應商對運輸費用提供發(fā)票的類型。
（二）明確開取發(fā)票種類（普通發(fā)票還是專用發(fā)票）、發(fā)票內容（是否包括加工安裝）、開取發(fā)票時間及稅率。
（三）明確約定付款時間，確保在采購材料的最后一筆貨款付完之后取得發(fā)票。比如在付清尾欠款之前讓供應商先開具發(fā)票，微信發(fā)過已開發(fā)票照片后，施工企業(yè)確認開票后付款，供應商收到款后給公司提供發(fā)票。
（四）增加供應商身份條款，是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。
（五）增加不能按合同約定提供增殖稅專用發(fā)票的違約責任條款
四、明確開票原則，保障公司合理納稅
財會【2016】36文規(guī)定：甲供料、清包工、建筑工程老項目可以適用簡易計稅方法，這樣建筑企業(yè)就有簡易計稅和一般計稅兩種計稅方法。
（一）簡易計稅不能抵扣M項稅，除固定資產外，以開具普票為選擇，這樣既可以減少因開取專票認證工作量，也可降低因開專票不合格不能抵扣進項稅而帶來的涉稅風險
（二）一般計稅盡量開取專票，以增加可以抵扣的進項稅額，從而降低增值稅稅負。
五、動態(tài)應對營改增
首先，及時關注稅改文件。由于施工企業(yè)的特殊性，稅改文件不斷出臺，作為文件實施者的施工企業(yè)財務人員必須積極參加培訓，弄懂弄通實質內容，及時對公司涉稅人員進行培訓及業(yè)務督導。對于涉稅業(yè)務要事先預防，不要事后補救。
其次，及時與兄弟單位交流探討。2016年營改增后，由于施工企業(yè)會計核算的特殊性，會計核算的文件出臺滯后，在財會[2016]22號文出臺之前，會計科目無法區(qū)分簡易計稅和一般計稅的增值稅預交、已交、應交明細；會計科目無法核算因增值稅和企業(yè)所得稅確認時間不同而產生的帳務處理，我們只好找同行業(yè)財務人員探討確定比較合理的會計科目及核算方法，不影響公司正常財務核算。
六、強化內部控制管理，責任落實到人
（一）財務部門負責公司增值稅涉稅業(yè)務實施、監(jiān)督與管理，審核相關涉稅資格，復核合同中涉稅條款，審核監(jiān)督合同中經濟業(yè)務類型及適用稅率，監(jiān)督指導公司增值稅管理工作，督促各項目部及時報賬，負責建立、完善增值稅管理信息和溝通機制，協調各部門配合開展增值稅管理工作，向其他部門及以及所屬各單位提供涉稅咨詢；負責組織實施稅務培訓；協調與主管稅務稅務機關的關系；識別稅務風險、及時提出規(guī)避風險的改進建議；
（二）項目經理為項目部主管責任人，保證工地核算員將當月發(fā)生的經濟業(yè)務“按月索取發(fā)票、按月報帳、按月與公司財務及供應商對帳”保證工地合理、合法、合規(guī)經營。
施工企業(yè)各項目部負責人、采購部門負責人要與公司簽訂增值稅專用發(fā)票涉稅責任狀，主要包括增值稅專用發(fā)票因四流不一致及虛開增值稅專用發(fā)票等導致的涉稅風險的責任承擔。
中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）01-00-01
公路施工企業(yè)，由于自身行業(yè)特點決定了施工項目期限較長，金額較大而且大部分業(yè)務不在機構所在地。一般按項目單獨分類，由財務人員駐工地進行會計核算。
一、施工企業(yè)有關營業(yè)稅的涉稅風險
1.總分包間差額抵扣營業(yè)稅的相關稅法規(guī)定和操作中的納稅風險
公路施工企業(yè)很多情況下會涉及合同總分包，在這方面會涉及一個計稅依據為總承包金額扣除分包金額后的余額，按這個余額來納營業(yè)稅。根據《營業(yè)稅暫行條例》第五條第（三）項規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。”基于以上規(guī)定，在建筑工程總分包之間，如果總承包方把工程分包給建筑企業(yè)，則總承包方可以按扣除后余額繳納營業(yè)稅。但在實際操作中各地地方稅務機關的規(guī)定不同，具體按照當地地方稅務機關規(guī)定執(zhí)行，企業(yè)在施工前就應把這些總分包業(yè)務納稅辦理流程咨詢清楚，嚴格按當地地方稅務機關的要求去辦理納稅申報事項，否則因一個小程序不合規(guī)，稅務機關就會讓企業(yè)全額納稅，分包方在開發(fā)票時再重復納稅，最終還得由企業(yè)自己買單，給企業(yè)造成不必要的損失。施工企業(yè)在發(fā)生納稅義務以前，把總分包相關備案登記手續(xù)都辦好，配合好施工地主管地方稅務機關的征收工作，實現自已總分包抵繳的目的。
2.甲供材料和甲控材料的涉稅處理
要正確計算公路施工企業(yè)應納的稅款，其中重要的一項內容就是要核實其工程價款，而要核實其工程價款，就必須首先要了解工程價款的各項內容和計算方法。公路施工企業(yè)工程合同價款一般由直接工程費、間接費、計劃利潤、稅金等四個部分組成。其中直接工程費，由直接材料、直接人工費、機械作業(yè)費和其他直接費組成。然而公路施工企業(yè)在從事建筑業(yè)勞務時有關營業(yè)稅的計稅基礎中存在甲供材料和甲控材料的情形，前者就是甲方采購直供乙方施工使用的材料設備。后者就是合同約定乙方施工中使用甲方認可的材料設備的情形。之所以甲方要采用直接供應和認可材料設備的方式施工，主要原因是甲方為了保證材料質量。稅法規(guī)定材料包含在施工營業(yè)額中，然而有關材料涉及的建筑營業(yè)稅金，并不是所有的材料都要施工企業(yè)交納建筑營業(yè)稅金。分析這些條款目的為了區(qū)分甲供材和甲控材，從而分清材料稅金由誰負擔。關鍵要看材料的發(fā)票開具給甲乙哪一方。這關系到材料負擔的稅金由誰承擔問題。稅法規(guī)定材料包含在施工營業(yè)額中，但并不是說稅金也要建筑施工企業(yè)承擔交納。因為工程造價是由料工費利潤稅金組成，在施工承包項目中，如果沒有材料價款，則相應不再有材料金額的稅金。雖然這甲供材料和甲控材料在公路施工企業(yè)中不是普遍存在，但遇到這種情況時我們也要注意這方面的具體規(guī)定。
3.預收賬款的涉稅風險
預收賬款是企業(yè)按照合同規(guī)定向購貨方或勞務接受方預先收取的款項，要用以后的商品或勞務償付。建筑企業(yè)的預收賬款是指工程項目尚未開工時收到的款項。公路施工屬于建筑業(yè)中的土木工程，與其他建筑業(yè)一樣，公路施工作業(yè)同樣具有勞務時間跨度長的特點，而這種經營活動的特殊性，不利于國家稅收的征收管理，因此稅法對建筑業(yè)有許多特殊的規(guī)定，由此也帶來了一些涉稅會計方面的特殊處理。
預收賬款作為一項流動負債，應在一個營業(yè)周期或一年內轉為收入，不允許長期掛賬，否則將面臨稅法的懲罰。在一般工商企業(yè)中，預收賬款在轉為收入時才會涉及有關稅費，而建筑業(yè)則會涉及營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、印花稅。
根據《營業(yè)稅暫行條例實施細則》（2009年1月1日起執(zhí)行）第二十五條規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。
《關于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2006]177號）第二款第一條規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務，施工單位與發(fā)包單位簽訂書面合同。如合同明確規(guī)定付款（包括提供原材料、動力和其他物資，不含預收工程價款）日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務發(fā)生時間；合同未明確付款（同上）日期的，其納稅義務發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收人款項憑據的當天。
所以企業(yè)在收到發(fā)包方預付的工程款時要及時向主管稅務機關申報預繳營業(yè)稅款，以防日后因核算時間差異，不知稅法的規(guī)定而被稅務機關罰款和罰繳滯納金，給企業(yè)造成不必要的損失。
二、關于企業(yè)所得稅相關規(guī)定及實務操作風險
《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：“營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據的當天?！薄稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條又規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。”根據上述規(guī)定，建安企業(yè)納稅義務發(fā)生時間可以歸納為以下三點：
一是采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天；
二是與發(fā)包方（或建設方，下同）簽訂了書面合同，如合同明確規(guī)定付款日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務發(fā)生時間；合同未明確付款日期的，其納稅義務發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款或者取得索取營業(yè)收入款憑據（如竣工結算報告）的當天；
三是與發(fā)包方未簽訂書面合同，其納稅義務發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款或者取得索取營業(yè)收入款憑據（如竣工結算報告）的當天。
因此，不論是預收款還是應計營業(yè)收入，都有納稅義務發(fā)生的時間問題，即建安企業(yè)在稅法規(guī)定納稅義務發(fā)生的截止時點前應履行已經發(fā)生的納稅義務。但在會計處理實務中，建安企業(yè)常常故意隱匿預收款及推遲預收款入賬時間，其目的為了推遲納稅義務的發(fā)生時間，無償占用稅款資金。由于建安工程時間跨度長，預收款金額大，如果形成納稅義務后不及時納稅，一旦被稅務機關發(fā)現，建安企業(yè)不僅要繳納大額滯納金，而且還要被處以大額罰款。
筆者認為，建安企業(yè)應從以下三方面來自覺防范上述風險：
一是必須按規(guī)定及時開具發(fā)票。
二是不能將預收款賬外循環(huán)，體外循環(huán)。賬外循環(huán)是收到預收款等相關款項記入賬外賬或小金庫后用于賬外周轉或各種開支；體外循環(huán)是將應收的預收款不收回，直接請發(fā)包方將應付給自己的款項代付給自己的付款對象，用于材料采購、支付工程的水電動力款或其他欠款等，對于這些問題，建安企業(yè)應自覺糾正。
三是不隱瞞且及時反映項目部收入。由于相當多建安企業(yè)的項目部與其總部實際屬于掛靠或轉包關系（掛靠和轉包都違反建筑法，本文不探討），而且項目部都在項目所在地開設了銀行賬戶，總部對項目部實行的是三級（或二級）核算，所以，對于這些銀行賬戶，不僅總公司賬面沒有反映，而且稅務機關也無精力去知曉各項目部究竟有多少銀行賬戶，更難全面查證到匯入這些賬戶的預收款和結算收入，往往是不到整個工程結算，總公司賬面都不反映或很少反映各項目部的收入。
在項目實施過程中，項目部收取預收款（或工程進度款）時，往往僅是開具收款收據或借款借據，在項目部的賬面上反映了預收款，但大多數項目部總是等到工程最終結算才一并開具發(fā)票并計提相關稅費。由于工程所在地稅務機關僅是在項目部開具建筑業(yè)發(fā)票時負責扣稅，如果項目部使用收據借據收取預收款，不到稅務機關開具建筑業(yè)發(fā)票，當地稅務機關將無從知曉。又由于項目部往往遠離總部，總部主管稅務機關也常常無法知曉各項目部的實際情況，就是每年的匯算清繳也僅能檢查到少部分項目部。
由此可見，上述情況在使得對項目部的稅收征管形成漏洞的同時，也為建安企業(yè)本身埋下了納稅風險。所以，建安企業(yè)對各項目部的設立、日常管理和納稅問題務必引起高度重視，重在自覺及時履行納稅義務。
二、收入結算環(huán)節(jié)的完整性問題
［摘要］企業(yè)的生產經營活動，無論是“營改增”前，還是“營改增”后，銷售貨物或購買貨物都涉及運輸問題。尤其是“營改增”后，企業(yè)運費稅務處理顯得尤為重要。立足于“營改增”背景下，針對當前企業(yè)運費存在的涉稅風險進行詳細分析，并就其中出現的問題提出可行性解決策略，旨在實現企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
［
關鍵詞 ］企業(yè)；營改增；運費；涉稅
［DOI］10.13939/j.cnki.zgsc.2015.13.043
“營改增”作為我國當前實施結構性減稅改革中的重大舉措，對企業(yè)的發(fā)展起著至關重要的作用。從2013年8月開始，已展開了服務業(yè)與交通運輸業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點工程，進一步擴大了納稅人范圍，有利于為納稅人提高盈利。此外，也易發(fā)涉稅風險。由此可知，在現階段必須要積極評估“營改增”涉稅風險，強化早期處理，不斷完善涉稅風險監(jiān)控機制，已成為了當前納稅人至關重要的工作內容。
1“營改增”后企業(yè)一般運費涉稅風險與應對策略
依據“營改增”后推行的一系列稅收政策，要想判別支付運費方支付運費能否進行進項稅額的抵扣，必須要注意五個方面：一是發(fā)票是否是運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票。在現階段，基于必要條件下，稅務部門代開發(fā)票亦存在可行性。此外，還涵蓋鐵路部門的鐵路運輸發(fā)票；二是運輸貨物可進行進項稅額的抵扣，但其不涵蓋自用應征消費稅的游艇、汽車以及摩托車等；三是鐵路運輸發(fā)票能夠進行進項稅額抵扣。按照鐵路運輸費用結算單據具體注明情況，僅涵蓋運費金額以及建設基金，而排除裝卸費、保險費等其他雜費；四是基于法定時間內（一般為180天），可結合相對應的稅務機關，進行認證辦理，對進項稅額進行抵扣；五是開具貨物運輸業(yè)發(fā)票單位與支付運輸款單位必須要高度一致，方可進行進項稅額抵扣申報。
執(zhí)行財政部與國稅總局推行的“營改增”政策，在一些試點區(qū)，一些企業(yè)實際稅負易發(fā)增高現象究其根源，主要是由于該類企業(yè)實際可抵扣項目少，導致實際稅負劇增。筆者通過深入市場調研發(fā)現，自2008—2010年這二年，大型物流企業(yè)貨物運輸負擔率年均為1.89%左右，但平均營業(yè)稅實際負擔率占1.29%左右?；凇盃I改增”形勢下，在可抵扣購進項目中，一些貨物運輸企業(yè)可取得增值稅專用發(fā)票，對進項稅額進行抵扣，但增值稅負擔率將會上升4.19%左右?；谶@種形勢下，導致某些企業(yè)在貨物運輸發(fā)票與會計核算等方面上出現問題，無法進行涉稅處理，向主管國稅部門供應的涉稅資料不全，出現各種涉稅風險。針對這種情況，企業(yè)可以經由內部處理來解決。若運費發(fā)票沒有執(zhí)行相關規(guī)定抵扣而產生稅務風險，必須要注意三個方面的問題：一是發(fā)票虛開問題。運輸發(fā)票抵扣無具體購進、銷售等業(yè)務，且數量、單價與稅額出現虛開。另外，裝卸費必須要與運費向分離；二是開具的發(fā)票存在不合理。當發(fā)票項目填寫不完整，且未附清單；三是發(fā)票抵扣存在局限性。通常來講，銷售免納增值稅固定資產運費與購進的固定資產所形成的運費，可對進項稅額進行抵扣此外，銷售免稅貨物運費可抵扣進項稅額。而運輸發(fā)票開票方與承運方必須要高度統一，抵扣單位要為運費發(fā)票抵扣單位。
基于“營改增”形勢下，企業(yè)必須要重視運費的涉稅風險，必須要注意四個方面的內容：一是必須要依據稅務機關實施的政策，對全部進項稅額與運費抵扣稅額間比例進行詳細分析，立足于縱向面角度，對其存在的比例關系進行詳細分析，判斷當其比例處于較高趨勢時，則表示波動范圍相對較大；二是分析運輸貨物合同、運輸發(fā)票、銷售貨物合同、運輸費用支付、購進貨物合同、貨物出入庫單據等，認真分析其與購進及銷售貨物是否存在無關聯的運費抵扣進項稅額情況；三是分析運輸單價，判斷運輸費用中是否存在裝卸費用，運輸價格是否存在偏高等現象；四是明確已抵扣運輸發(fā)票而注明信息，對其項目填寫內容的完整度進行詳細分析。另外，企業(yè)要綜合處理稅收安排，預防涉稅風險。一般而言，在合同中，若無須進行運費收取時，可不予處理此外，必須要嚴格控制對外雇車輛運輸條件，使銷售方明確運費承擔義務，盡可能地對商品銷售價格予以補償。針對外雇車輛運輸支付運費來講，可依據貨物運輸業(yè)增值稅發(fā)票票面信息，將注明金額納入到銷售費用中，在進項稅額中納入增值稅稅額鐵路運輸發(fā)票上注明的運費金額與實際建設基金之和的7%比例可納入進項稅額中，其余可列為銷售費用。
2混業(yè)經營收取運費的涉稅風險及處理
稅法規(guī)定，混業(yè)經營是指兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供修理修配勞務或者應稅服務。其處理規(guī)則是：兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下三種辦法分別進行處理。
一是兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率；二是兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用征收率；三是兼有不同稅率或征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞或者應稅服務的，從高適用稅率。
例1：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，從事酒業(yè)行業(yè)生產（本例只是為說明問題而已，其實該企業(yè)本身就是應繳納增值稅的
借：銀行存款——1412650
貸：主營業(yè)務收入——白酒收入1000000
其他業(yè)務收入——高粱收入200000
其他業(yè)務收入——運輸收入15000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）197650
這里，197650=1000000×17%+200000×13%+15000×11%。
如果甲企業(yè)沒有將混業(yè)經營分別核算，按稅法規(guī)定則要從高適用稅率征收稅款，高粱及運費就要多納增值稅3589.32元［（200000+15000）÷（1+17%）×17%－200000 x 13%－15000×11% ］。如果涉及欠稅、偷逃稅等稅收違法違規(guī)行為，甲企業(yè)將面臨著繳納滯納金和罰款的稅務處理，也使甲企業(yè)的信譽受到影響。
3特殊混合銷售行為涉及運費的涉稅風險及處理
稅法規(guī)定，納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為是特殊混業(yè)銷售行為。此項銷售行為既涉及貨物銷售額，又涉及非增值稅應稅勞務。應當分別核算增值稅的混業(yè)銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，如果未分別核算的，由國稅機關核定混業(yè)銷售額，地稅機關核定建筑業(yè)營業(yè)額。增值稅混業(yè)銷售額未分別核算的，從高適用稅率征收。
例2：甲企業(yè)生產銷售一批塑鋼門窗給乙企業(yè)，并送貨上門，同時負責安裝工作，塑鋼門窗的銷售金額1000000元（不含稅，下同），運輸收入10000元，安裝費200000元（含稅），以上款項均通過銀行轉賬結算（假如不考慮城建稅和教育費附加）。甲企業(yè)向乙企業(yè)收取貨物、安裝勞務及運費款項時：
借：銀行存款1381100
貸：主營業(yè)務收入——塑鋼門窗1000000
其他業(yè)務收入——汽車運輸收入10000
其他業(yè)務收入——安裝塑鋼門窗收入200000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）171100
這里，171100=1000000×17%+10000×11%。
同時計提營業(yè)稅：
借：主營業(yè)務稅金及附加10000
貸：應交稅費——應交營業(yè)稅10000
4非正常損失中包含運費的涉稅風險及處理
稅法規(guī)定，非正常損失是指生產經營過程中因管理不善等原因造成貨物被盜、丟失、霉爛變質的損失。非正常損失與納稅人的生產經營活動沒有自接關系，這部分非正常損失中的進項稅額應山納稅人承擔。因此，此時的涉稅風險是非正常損失的購進貨物或應稅勞務的進項稅額和非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或應稅勞務的進項稅額，均不得從銷項稅額中扣除。當貨物發(fā)生非正常損失時，必須將已計入該貨物采購成本的運費（指購進貨物取得的運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票注明的價格）和已計入進項稅額的運費轉出。運費的進項稅額轉出=計入成本的運費×11%或者7%。如果是鐵路運費則按必須將之前已計入該貨物采購成本的運費（指購進貨物的鐵路運輸發(fā)票時已按照7%計算進項稅額后的余額）和已計入進項稅額的運費轉出。運費的進項稅額轉出=計入成本的運費-（1-7%）×7%
例3：甲企業(yè)上期購進原材料一批，假設適用增值稅稅率為17%，價款110000元（其中10000元為購進時計入成本的運費，入賬發(fā)票為貨運業(yè)增值稅專用發(fā)票，本期因管理不善致使該貨物全部霉爛變質，造成非正常損失。本期應該轉出的進項稅額為18100元［100000×17%+10000×11% ］，企業(yè)結轉毀損材料的損失時：
借：待處理財產損溢128100
貸：原材料110000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）18100
參考文獻：
［1］王化敏.“營改增”后企業(yè)運費的涉稅風險及處理［J］.當代經濟，2013，（8）.
［2］蘇強.“營改增”背景下納稅人涉稅風險管理及應對策略［J］.稅務師，2013（8）.
一、“營改增”對建筑業(yè)企業(yè)稅負的影響
建筑業(yè)“營改增”后，實際稅負主要取決于兩個主要因素――稅率與抵扣項金額。營業(yè)稅時代，稅務局重點監(jiān)管的主要是營業(yè)收入是否繳稅，每個環(huán)節(jié)都征收，出現了重復征稅現象，而支出環(huán)節(jié)的稅款流失卻很難監(jiān)控。在“營改增”后的增值稅體系中，所有流通環(huán)節(jié)都需要對購銷抵扣后的增值額納稅。從理論上講，雖然“營改增”后稅率提高了，由于每個環(huán)節(jié)只對增值額納稅，稅負將降低。但是，實際操作中因復雜因素使許多進項無法抵扣導致稅負增加。
（一）稅負增減方面的具體影響
建筑業(yè)“營改增”對EPC總承包建筑企業(yè)來講，E部分，即設計部分，增值部分要繳納6%的增值稅，雖然設計部分增值率較高，但是由于體量小，這部分稅負比“營改增”前較輕。
對于P部分，即采購部分，對于增值部分要繳納17%增值稅，但因部分采購進項稅稅率為13%，考慮到有部分無法抵扣，綜合稅負與原來基本持平。
對于C部分，即施工部分，對人工成本的抵扣會帶來較大影響。就現行增值稅稅法規(guī)定，人工成本支出不能進項稅收抵扣，此項成本要計算在納稅的增值額內。建筑業(yè)是勞動密集型行業(yè)，對建筑成本支出比例進行分析發(fā)現，人工成本費占到總成本的30%左右。除了人工成本外包差額納稅部分可以抵扣外，其人工薪酬包括工資、福利及社會保險等不存在進項稅支出，這部分銷項稅11%部分金額需全額上繳稅務機關，與之前的3%營業(yè)稅相比，大大增加了企業(yè)稅收負擔。
另外，施工部分中的砂石料、填土和青苗補償等成本無法取得增值稅專用發(fā)票，無法抵扣；即使可以通過稅務局代開專用發(fā)票，隨即對方將增加價格而增加成本。
如果仍然按照原來的經營模式和合同模式，會存在混合銷售和兼營嫌疑，導致從高計征增值稅，將更加加重稅負。
（二）在投標報價中的具體影響
建筑企業(yè)一般通過計算工程量和定額單價來確定投標價格，而增值稅的計算涉及到上游的材料采購以及下游的收入，所以建筑業(yè)“營改增”實施后，由于企業(yè)在施工中無法精準的計算進項稅額，使得企業(yè)建筑工程要上交的增值稅存在較大的不確定性。如果報價中測算的增值稅低于實際繳納的增值稅，將會降低企業(yè)的利潤空間。
（三）對納稅義務具體時點的影響
建筑業(yè)企業(yè)實行預付款項制度，這就要求企業(yè)進行工程款的預估。由于建筑工程不僅生產經營環(huán)節(jié)導致成本變動，其設計環(huán)節(jié)的精準度也會實現價格的差異，而設計環(huán)節(jié)，對于不同類型的建筑和施工條件，要做出針對性的設計，造價有很大差別。施工過程也不會按照設計環(huán)節(jié)的設計原封不動的進行，施工受到很多意想不到的因素影響，這也加劇了工程預估的難度。加之建筑工程在開展計量工作的過程中，通常會引入專門的審計機構，其審計程序眾多、冗雜。另外，建筑類企業(yè)上下游間相互拖欠工程款是很普遍的現象，“營改增”后，增值稅增加，這對納稅時間確定有更高的要求和更大的影響。
（四）建筑業(yè)“營改增”前后企業(yè)稅負變動情況
從理論上講，建筑類企業(yè)在“營改增”后，應該是達到企業(yè)稅負減少，利潤增加的效果。但是，理論和現實存在很大的差距。如果完全按照過去的經營模式和環(huán)境測算，“營改增”并未達到預期的效果。根據對中國石油工程建設公司2016年所有項目因“營改增”進行的效益測算看，對原預算收入規(guī)模150億元，利潤規(guī)模8.5億元的企業(yè)，“營改增”后收入將減少3億元，利潤減少5，000萬元，分別減少2%和5.88%。如果不考慮老項目給予的征收3%增值稅的優(yōu)惠政策，收入和利潤減少幅度會更大。
二、建筑業(yè)“營改增”后企業(yè)稅負增加的原因
（一）增值稅稅率較營業(yè)稅稅率偏高
影響實際稅負的兩個主要因素是稅率與抵扣項。首先，先前實行的營業(yè)稅的稅率為3%，而增值稅的稅率為11%，因此，建筑業(yè)“營改增”后稅率增加了8%，雖然計稅基數發(fā)生了改變，這仍是造成建筑類企業(yè)稅負增加的直接原因。其次，高達88%的企業(yè)出現稅負增加的情況，建筑類企業(yè)涉及的業(yè)務種類和環(huán)節(jié)都很多，其可抵扣的增值稅進項稅也不盡相同，但是現有稅法規(guī)定對建筑類企業(yè)不同勞務和生產環(huán)節(jié)按相同增值稅稅率收取，并沒有做到不同環(huán)節(jié)不同稅率。雖然可以將EPC總承包企業(yè)的合同進行拆分或分開核算，啟用不同的稅率，但是，因存在很大部分進項無法抵扣導致稅負增加。
（二）取得增值稅抵扣專用發(fā)票存在困難
1.小規(guī)模納稅人和個體戶提供增值稅專用發(fā)票困難
生產資料成本占建筑類企業(yè)總成本的比重很大，而小規(guī)模納稅人和個體戶往往可以以更低的價格提供原材料，因此建筑類企業(yè)常常出于成本的考慮選擇小規(guī)模納稅人為采購點。但是小規(guī)模納稅人無法出具增值稅專用發(fā)票或者是提供稅率3%的稅務機關代開的專用發(fā)票，這就造成建筑企業(yè)抵減增值稅進項稅額的障礙。
2.生產環(huán)節(jié)復雜導致進行增值稅抵扣環(huán)節(jié)的“不確定性”
建筑企業(yè)生產經營各環(huán)節(jié)橫跨時間較長，容易影響委托方支付企業(yè)材料款的及時性，導致材料供應方不能及時將增值稅專用發(fā)票開具給企業(yè)，導致影響企業(yè)進行增值稅抵減，企業(yè)提前多交增值稅，使后面的進項稅無法抵扣。
3.固定資產購買的增值稅抵扣具有局限性
建筑施工使用的固定資產可以使用較長時間和用于多項目的生產經營和服務活動，因此企業(yè)在短期內不會有大規(guī)模購買固定資產的需求。但是根據稅法規(guī)定購買固定資產的增值稅進項稅額只能在兩年內扣除，第一年60%，第二年40%，這就造成了建筑業(yè)各會計期間稅額抵減的不平衡。
4.人工成本以及其他費用成本不能進行稅額抵扣
建筑行業(yè)屬于勞動密集型行業(yè)，人工成本占總成本的30%左右，而這一部分的人工成本實行勞務分包或者用自制的工資支付憑證記錄，不能進行稅額抵扣。
（三）納稅時點與資金收取時點不匹配
我國現行稅法規(guī)定：增值稅納稅義務發(fā)生時間為銷售貨物或者應稅勞務收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。而建筑類企業(yè)多為預收款形式，然后先施工后收工程款，有的還有拖欠工程款的情況，建筑類企業(yè)成本投入分布在冗長繁雜的生產經營和提供勞務各環(huán)節(jié)中，這就造成投入成本與收入時間不匹配的現象。因此，建筑類企業(yè)納稅，在初期，企業(yè)銷項稅額遠大于進項稅額，而后，企業(yè)進項稅額遠大于銷項稅額，等到中后期，銷項稅額又大于進項稅額，導致企業(yè)稅負加重的同時減少了企業(yè)的現金流，對企業(yè)造成較大負擔。
三、建筑業(yè)“營改增”稅負增加的應對策略
（一）企業(yè)要設立“營改增”專業(yè)機構
建筑企業(yè)實施“營改增”，需要企業(yè)具有更強的應變能力，有更合適的會計、稅務核算制度，要有更靈活的經營和合同模式。企業(yè)可以成立“營改增”專業(yè)小組，對小組成員進行培訓，學習研究相關的政策法規(guī)，根據企業(yè)自身的特點和增值稅相關制度的要求，制定科學合理的籌劃措施，調整組織架構、完善業(yè)務模式、變更報價體系、梳理采購要求、更新制度流程，協調和管理企業(yè)的會計和稅務核算工作。
（二）改變原有的合同模式和會計核算模式
為了避免出現混合銷售和兼營的情況發(fā)生，要改變原有的EPC總包合同模式，對設計、采購和施工試運等業(yè)務分開簽訂合同，采用不同的增值稅稅率；如果沒有條件拆開合同，也需要在合同中明確各自業(yè)務的內容和金額，分開核算分類業(yè)務的收入和成本，才能采用不同的增值稅稅率，減少不必要的從高征稅。
（三）完善專用發(fā)票的獲取和管理工作
1.加強增值稅發(fā)票取得的管理
建筑企業(yè)在采購原材料時，應盡可能選擇能取得增值稅專用發(fā)票的供應商，完善供應商的選擇機制，加強建筑合同以及增值稅發(fā)票的管理，盡量選擇一般納稅人為供應商，并在簽訂采購合同時注明開具增值稅專用發(fā)票；當供應商為小規(guī)模納稅人時，應該在合同中要求供應方到國家稅務局代開增值稅專用發(fā)票。
對于施工和設計業(yè)務分包，盡量選用有資質的一般納稅人，確保進項稅全額抵扣。尤其對砂石料等基礎資料的采購，把好增值稅專用發(fā)票取得關。
確保做到貨、錢、票的三統一，否則，會有增加增值稅的風險。
2.完善合同，消除抵扣“不確定性”
企業(yè)應在簽訂的各項合同中明確款項的到款時間；“甲供材料”開具發(fā)票和結算流程可以變?yōu)槲蟹?、建筑企業(yè)和供應商簽訂三方協議，供應商給建筑企業(yè)提供可抵扣的進項稅發(fā)票，建筑企業(yè)開具同樣金額發(fā)票給委托方，盡力消除取得專用發(fā)票的“滯后”以及由業(yè)主取得的不確定性。
3.擴大增值稅抵扣范圍
一是建筑企業(yè)加強產業(yè)結構優(yōu)化升級，用機械技術代替人工老大，降低對勞動力的依賴，從根本上減少人工成本；二是國家可以考慮減少對固定資產的抵扣限制，對“營改增”之后取得的固定資產增值稅抵扣年限由2年擴展到更長期限。
（四）規(guī)范納稅時點和資金收取的匹配
為解決建筑業(yè)增值稅納稅“頭重腳輕”的問題，消除進項稅額與銷項稅額不匹配的現象，企業(yè)合理籌劃納稅時間，企業(yè)要在收到銷售款項或業(yè)主同意付款時再申請完工簽證或開具發(fā)票，此舉將有可能避免企業(yè)預交稅，或縮短預交稅與收到稅之間的時間周期，但需注意合同中付款條款的簽署。需要企業(yè)全員配合實現進項稅額的最大程度抵扣，避免進銷項不匹配條件下稅款對資金的占用，從而優(yōu)化企業(yè)現金流管理。
（五）解決好過渡期的涉稅風險
“營改增”的過渡期主要存在以下風險。①稅務稽查的風險。稅務部門對增值稅的管理要求高、稽查力度大。②老項目欠稅風險。由于老項目清理不徹底，存在營業(yè)稅欠稅的風險。③企業(yè)合同風險。由于合同沒有拆分或核算不分開導致從高計征增值稅風險。④貨、錢、票的三不統一風險。建筑企業(yè)借用資質投標、掛靠經營中標項目，由于納稅主體和施工主體不一致，在增值稅匯繳和所得稅匯繳時無法核對，給企業(yè)帶來涉稅風險。
建筑企業(yè)要針對上述四大風險采取相應措施，嚴格按照法律法規(guī)要求，做好“營改增”的銜接和制度建設。
參考文獻：
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[2]陳歡.試論“營改增”改革對建筑業(yè)管理的影響[J].時代金融，2015（30）.
關鍵詞 工程項目 涉稅政策 應對措施
一、增值稅管控
1、不動產進項稅管理
2009年，我國增值稅轉型改革，固定資產進項稅允許抵扣，同時明確，一般納稅人不動產、不動產在建工程的購進，其進項稅不準予抵扣。不動產包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。根據財政部 國家稅務總局《關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》（財稅〔2009〕113號）之規(guī)定：以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應作為建筑物或者構筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設備和配套設施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。
鑒上，實際操作中，為防范涉稅風險，筆者認為應把握以下原則：一是界定動產和不動產。國家已頒布固定資產分類與代碼新標準，采用GB/T 14885-2010代替 GB/T 14885-1994，作為建筑物、構筑物確認的參考依據。二是需要對建筑物、構筑物的獨立性和設備的附屬性進行甄別。按照與主體設備配套、不獨立形成建筑物或構筑物的材料可以抵扣；以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，不直接參與生產、安裝使用后與建筑物形成不可分割的整體，不可以抵扣的原則，準確核算進項稅轉出；三是外接可移動設備。有些設備雖然通過端口與附屬設備和配套設施連接，但可以獨立為一項資產，能夠移動，不符合不動產的定義，進項稅額應予抵扣。
企業(yè)運用ERP/PS模塊開展工程項目管理，項目WBS（工作細分結構）元素為工程項目中設備和材料準確劃分創(chuàng)造了條件。投資管控部門應參考工程詳細設計，合理劃分建筑工程、安裝工程，在其項下提報材料、設備需求，以便財務人員準確核算進項稅轉出。
2、“營改增”進項稅管理
2012年以來，全國陸續(xù)實行營業(yè)稅改增值稅，本輪“營改增”覆蓋交通運輸及部分現代服務業(yè)。運用好這一結構性減稅措施，可降低投資成本。一是優(yōu)先選擇已實施“營改增”地區(qū)的服務商，為企業(yè)提供勘探、設計、軟件等服務，變營業(yè)稅價內稅為增值稅價外稅，降低工程建設中二、三類費用。二是優(yōu)化工程承包合同，將施工作業(yè)中，有形動產租賃業(yè)務劃分出來，享受增值稅抵扣政策。
二、營業(yè)稅管控
1、化解多計繳營業(yè)稅風險
材料、設備計稅依據分析。根據《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條之規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。企業(yè)工程采取EPC（設計+采購+施工）管理模式的，鑒于EPC總承包單位既是設備供應商，又是工程承包商，按照上述之規(guī)定，EPC采購中設備部分將作為工程營業(yè)稅的計稅依據，無形中增加工程成本。對此，可將物資采購合同從兩方（建設方、EPC總承包單位）變更為三方（增加供應商），從源頭規(guī)避多繳納營業(yè)稅、增加投資成本風險。
如上所述，建設方提供的設備，不計入營業(yè)稅計稅依據?，F實中，企業(yè)會出現材料采購、現場預制設備的情況，如該部分材料用途劃分不清，易并入工程營業(yè)稅的計稅依據。針對這點，首先，要對材料和設備準確界定。原則上參照《建設工程設備材料劃分標準》（國標GB/T 50531-2009），并結合地方稅務部門的具體規(guī)定執(zhí)行。其次，材料需求源頭要界定清楚。投資控制部門應嚴格按照工程概算，準確劃分預制設備所用材料和一般材料，并體現于WBS的不同網絡之中。確切地講，要將預制設備所用材料需求提報反映在設備購置費的網絡之中；將一般材料需求提報反映在主要材料或建筑、安裝工程的網絡之中，以便財務人員分別統計、計提稅金；最后，財務人員要對照網絡成本歸集情況進行動態(tài)監(jiān)控、對標分析，防止超需求計劃發(fā)貨、預制材料和一般材料相串等，防范投資超概或少計稅收風險。
2、化解重復計繳營業(yè)稅風險
工程分包、轉包風險分析。一是《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。換言之，安裝、裝修、裝飾和其他工程的總分包之間不可以差額抵扣營業(yè)稅。二是《房屋建筑和市政基礎設施工程施工分包管理辦法》（建設部124號令）第十三條規(guī)定：禁止將承包的工程進行轉包。不履行合同規(guī)定，將其承包的全部工程分包給他人或將其承包的全部工程肢解后以分包的名義分別分包給他人的，屬于轉包行為。轉包不同于分包，在建筑工程總分包之間，如果總承包商將工程轉包的，總承包方必須繳納全額營業(yè)稅，不可以差額抵扣營業(yè)稅。地方稅務部門劃分轉包、分包的一個重要標準是，總承包方承攬主體工程應超過總工程的50%，否則，認定為轉包行為，不可以差額抵扣營業(yè)稅。
綜上，筆者認為，工程分包原則上，建筑工程可以分包，而安裝、裝修、裝飾及其他工程原則上不予分包，確系資質等因素需要分包的，可由建設方直接與分包商直接簽定工程承攬合同。具體操作中，一是要嚴格審查總承包方的資質，嚴禁工程轉包；二是準確劃分建筑工程和安裝工程。按照主體工程的性質，將與建筑物相連的各種設備或支柱、操作平臺等工程劃入建筑工程；而與設備相連的工作臺、梯子、欄桿工程以及被安裝設備的防腐、保溫、油漆等工程作業(yè)劃入建筑工程。三是滿足工程分包條件，實行差額計征營業(yè)稅，即總承包方應承攬主體工程，占總工程的50%以上；總承包方將分包合同到地方稅務部門登記備案、申報納稅；總承包方應向地方稅務部門提供分包商開具的建筑業(yè)發(fā)票和完稅證明。
三、所得稅管控
1、項目轉資后折舊費處理方式
工程項目完工并達到預定可使用狀態(tài)后，企業(yè)可根據《企業(yè)會計準則》，辦理工程項目預轉資，暫估資產計提折舊，將來工程決算后，正式轉資與預轉資有出入的，折舊費不再追溯調整，而《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產計提折舊，待發(fā)票取得后再作調整，但該調整應在固定資產投用后的12個月內進行。
有關工程項目預轉資中會稅差異，企業(yè)層面傾向于：工程項目一年內能完成工程決算的，按合同金額暫估轉資產；否則，按在建工程賬面價值辦理轉資，每月動態(tài)調整。筆者認為，應根據工程項目預計成本辦理轉資，一年后，比對工程項目賬面價值與暫估價值不同形成的折舊差異，做遞延稅款處理，并做好動態(tài)臺賬，以便后續(xù)轉回處理。
2、“三項設備”政策處理方式
根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一百條規(guī)定，對企業(yè)購置并實際使用優(yōu)惠目錄規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產等“三項設備”的，該專用設備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免。
由于“三項設備”優(yōu)惠目錄范圍過窄、審批手續(xù)復雜、內部責任主體不清晰、工程流程不順，等等，企業(yè)落實效果不盡理想。為最大限度落實該優(yōu)惠政策，筆者認為，要積極推動國家稅務總局修訂、擴大專用設備目錄；要完善落實“三項設備”稅收優(yōu)惠政策管理辦法，明確責任主體、理順工作關系，建立跟蹤機制，實行激勵引導。一是安全、環(huán)保、機動等采購需求部門是責任主體，在設備選型、技術談判時，優(yōu)先選擇優(yōu)惠目錄產品；二是采購部門關注收集采購合同、產品性能參數、合格證明等資料；三是生產、技術部門要全面評價設備投入運行效果；四是財務部門收集資料、整理歸檔，聘請中介開展稅務鑒證，并落實于所得稅清算中。企業(yè)要根據落實政策情況予以一定獎勵，建立責任主體為主導、聯動部門分享的分配機制。
3、政府補助的業(yè)務處理。
為招商引資，推動項目建設，地方政府會在新征土地等方面給予企業(yè)發(fā)展建設支持。按照《企業(yè)會計準則》，地方政府財政返還屬政府補助，如費用性返還，當期直接確認為營業(yè)外收入；而資本性返還，于收到款項時確認為遞延收益，后續(xù)依據資產的使用年限，分別確認為當期營業(yè)外收入。稅法不同于準則，要求資本性返還于收到款項時調增應納稅所得額，待后續(xù)分期確認收入時做轉回處理。實際工作中，企業(yè)收到政府補助時，不論費用性、資本性返還，應全額調增應納稅所得額，后續(xù)根據返還使用情況、受益年限，再調減應納稅所得額。
四、其他稅種管控
1、房產稅政策
附屬設備和配套設施的計稅規(guī)定。根據《國家稅務總局關于進一步明確房屋附屬設備和配套設施計征房產稅有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕173號）規(guī)定：為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設計要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動的附屬設備和配套設施，如給排水、采暖、消防、中央空調、電氣及智能化樓宇設備等，無論在會計核算中是否單獨記賬與核算，都應計入房產原值，計征房產稅。筆者認為，新建房屋的附屬設備和配套設施，如安裝使用后與房屋形成不可分割的整體，應并入房產原值，計征房產稅。
2、土地使用稅政策
根據《財政部 國家稅務總局關于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2005〕186號）規(guī)定：以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅?，F實中，由于政府規(guī)劃、拆遷不及時等客觀因素，導致企業(yè)雖然受讓取得了土地但卻無法使用。筆者認為，企業(yè)在簽定土地使用權轉讓合同中，應明確土地交付時間為地上建筑物和其他附著物拆除完畢、具備使用條件時為基準日，對土地不具備使用條件的，請國土部門出具的無法使用該宗土地的有效證明，報請主管地稅機關核實、減免該期間的土地使用稅。
3、采購設備關稅處理
根據《關于部分進口稅收優(yōu)惠政策調整涉及的相關執(zhí)行問題》（海關總署公告2008年第103號）規(guī)定，企業(yè)符合條件的進口設備及隨上述設備進口的技術及配套件、備件，可免征關稅。企業(yè)應編制政策應用方案和計劃安排，列出了政策依據、注意事項、工作步驟、時間節(jié)點等，取得國家發(fā)改委出具《國家鼓勵發(fā)展的內外資項目確認書》，送達地方海關備案、提請減免關稅。
參考文獻：
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中圖分類號:F710文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)01-0200-03
2009年1月1日開始施行的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第16條規(guī)定, 除本細則第7條規(guī)定外,納稅人提供建筑業(yè)勞務(不含裝飾勞務)的項目,其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內,但不包括建設方提供的設備的價款[1]。這里的“建設方提供的設備”也就是行業(yè)內所說的“甲供設備”,本文擬對甲供設備核算與管理方式進行探討。
甲供設備從字面上看應該是建設單位自己招標采購,并對采購的設備進行接收、檢驗和集中儲存,最后在安裝時調撥給施工單位進行安裝。但在實踐中,由于人力、物力和財力等方面的限制,便于工程管理的需要,建設單位更多地選擇了控制設備的采購環(huán)節(jié)[2],其核心包含以下方面:(1)甲供設備的采購環(huán)節(jié)由建設單位決定:即設備招標由建設單位直接負責組織和決定,采購合同由建設單位與供應廠商直接簽訂,設備價款由建設單位直接支付給供貨廠商;(2)在施工合同或相關文件中規(guī)定,施工單位的工作內容將不再包含甲供設備的采購,施工單位不再參與甲供設備的采購工作;(3)鑒于基建項目的特殊性,設備的接收、檢驗、調換及接收后的二次運輸、保管、安裝、組資、移交等環(huán)節(jié)卻不一定由建設單位一家決定和負責;(4)甲供設備目錄在建設與施工雙方的合同或有關的文件中在事前明確;(5)甲供設備的單價風險由建設單位承擔,甲供設備的數量風險由施工單位承擔。因設備的數量變化不大,由此產生的風險也較小,本文對甲供設備數量變動帶來的價格差異忽略不計。
由于國家對基建項目甲供設備的具體業(yè)務處理和會計核算模式沒有統一規(guī)定,而在實踐中各個基建項目對甲供設備的管理方式也不完全一樣,從而造成了會計實務中不同的核算模式,而不同的核算模式也帶來了不同的涉稅問題。
一、甲供設備的不同管理模式和核算方式
甲供設備的關鍵是采購與發(fā)放,根據建設單位在采購和發(fā)放環(huán)節(jié)對甲供設備的不同認定[3],可將甲供設備的管理模式分為三種:
稱第1類為“直接投資管理”,第2類為“半投資半債權債務管理”,第3類為“債權債務管理”。下面分別進行詳細介紹
(一)直接投資管理
采購時供貨廠家的發(fā)票直接開具給建設單位,發(fā)放時建設單位將甲供設備視同工程的直接投資,按實際購買價直接計入“建筑安裝工程投資”(或“ 設備投資”、 “在建工程”等),與施工單位的驗工計價單(或工程結算單)中不列甲供設備,施工單位開具給建設單位的建筑業(yè)發(fā)票中不含甲供設備。工程總造價的發(fā)票由兩部分組成:甲供供貨廠家的發(fā)票和施工單位的建筑業(yè)發(fā)票。在這種管理模式下,會計核算方法是:建設單位在“甲供設備”購入時:
借:“工程物資”、“庫存設備”等
貸:“銀行存款”、“應付賬款”等
發(fā)放時,按設備實際購買價:
借:“建筑安裝工程投資”、“ 設備投資”、“在建工程”等
貸:“工程物資”、“庫存設備”等
施工單位在設備的采購、接收、安裝等所有環(huán)節(jié)均不做賬務處理,只在賬外登記管理,甲供設備也不反映在施工企業(yè)的工程計價與工程結算中。
(二)半投資半債權債務管理
甲供設備采購時,供貨廠家的發(fā)票開具給建設單位,建設單位將其視為自購存貨,會計處理方式與“直接投資管理”模式下一致;發(fā)放時則視為代施工單位支付貨款,根據甲供設備價差(實際購買價與概算價的差異)清理方式的不同,出現了兩種會計核算方法[4]:
1.建設單位按實際購買價轉賬,雙方均要對價差進行處理:
借:“預付賬款――×××施工單位”
貸:“工程物資”或“庫存設備”等
在驗工計價(或工程結算)時,雙方除按設備的預算價進行結算外,還要對價差進行清理,最終使“預付賬款”、 “建筑安裝工程投資”(或“ 設備投資”)“與“工程結算”中的甲供設備都等于實際購買價。
施工單位在收到設備時,既可按實際價核算,也可按概算價,但均需在驗工計價(或工程結算)時對價差進行處理。
2.建設單位按設備預算價轉賬,施工單位按預算價進行賬務處理,雙方驗工計價時也按預算價,在不存在量差的情況下,價差及其調整只體現在建設單位,施工單位不做處理。
(1)建設單位發(fā)出設備時,按預算價
借:“預付賬款――×××施工單位
貸:“工程物資”、“庫存設備等
設備預算價與實際購買價之間的差額直接計入工程成本:
借:“建筑安裝工程投資”、“ 設備投資”、“在建工程”等
貸:“工程物資”、“庫存設備”等
視其差額的正負情況,以上分錄的數值可為正值或負值
(2)施工單位在收到設備時按預算價
借:“工程物資”、“庫存設備”等
貸:“預收賬款”、“應收賬款”等
(三)債權債務管理
在該管理模式下,建設單位只從實質上掌握和決定甲供設備的采購環(huán)節(jié)。雖然價格和中標廠商全部由建設單位決定,合同由建設單位與供貨廠商直接簽訂,貨款由建設單位直接支付,但廠家的發(fā)票抬頭卻開具給施工單位,設備直接發(fā)送到工地,由施工單位負責接收和安裝,建設單位只將貨款作為與廠家和施工單位的往來(即債權債務)處理,并不將甲供設備的采購與發(fā)放作為存貨和工程投資,資金流由建設單位負責和控制[5],物流則交由施工單位負責。
甲供設備采購并由施工單位接收后,建設單位以實際采購價列賬:
借:“預付賬款――×××施工單位”
貸:“應付賬款――×××廠家”、“預付賬款――×××廠家”等
建設單位支付或預付甲供設備貨款時:
借:“應付賬款――×××廠家”、“預付賬款――×××廠家”等
貸:“銀行存款”
二、不同管理模式和核算方式的對比分析
第一種管理模式會計處理的依據是:建設方認為自己所買設備給施工方用于自己的工程,在購入時按存貨管理,發(fā)出時直接計入所屬在建工程是合情合理的。也正由于建設方將甲供設備直接計入工程投資,施工方也就不需做任何賬務處理,并且在最終給甲方開具建筑業(yè)發(fā)票時,也不包含甲供設備。該模式的優(yōu)點是:(1)會計處理簡便,對施工單位的賬務處理的不利影響很少甚至沒有;(2)不影響施工單位甲供設備免征營業(yè)稅的申報辦理;(3)不會給建設單位帶來視同銷售或委托代購的涉稅風險。該模式的缺點是:(1)建設方在發(fā)出甲供設備時,并沒有立即用于工程,只是從建設方保管轉至施工方保管,此時建設方就直接計入工程成本,會導致會計信息的失真。而施工方不進行任何會計處理,使甲供設備的領用和監(jiān)督管理容易出現漏洞。(2)按照國家關于工程造價計價程序的相關規(guī)定,設備是工程造價的重要組成部分,無論設備由誰提供,工程造價均應包括全部設備價款,但在第一種管理模式下,“甲供設備”不列入工程驗工計價單(或工程結算書)中,且不反映在施工企業(yè)的竣工固資移交書中,僅以廠家的設備發(fā)票為依據,這會導致工程實際總造價與固定資產竣工移交金額不相吻合。(3)因存貨收發(fā)、檢驗、運輸、存儲等管理的需要,建設單位需配置大量的物資管理人員和相應的檢驗儀器和運輸車輛,這對于不熟悉專業(yè)的建設單位來說增大了建管費用。
第二種管理模式會計處理的依據是:建設方認為自己采購了用于工程的設備并進行了驗收存儲,所以在購入時將其視為存貨進行管理;而根據國家關于工程造價的相關規(guī)定,設備(不論是建設方還是施工方提供)是工程總造價的重要組成部分,建設方把設備款撥付給施工方(由施工方自購設備)是作為“預付賬款”處理的,發(fā)出甲供設備因此而被看成是建設方代施工方墊付了設備款,計入“預付賬款”也是合情合理的。該模式的優(yōu)點:(1)符合了設備計入工程總造價的國家規(guī)定,便于竣工后的固資移交;(2)杜絕了甲供設備領用后監(jiān)管的漏洞;(3)便于施工單位申報辦理甲供設備免征營業(yè)稅的手續(xù);(4)避免了建設單位委托代購的涉稅風險。該模式缺點是:(1)因建設方將甲供設備采購環(huán)節(jié)視為自購存貨,所以廠家的發(fā)票是直接開具給建設單位并由建設單位列賬,而設備發(fā)出后,因設備需要最終進入工程總造價,施工單位也需要做存貨處理,但施工企業(yè)無法取得發(fā)票,其做存貨處理的列賬會面臨財政、審計與稅務等方面檢查的風險。(2)建設單位采購時做存貨處理,在發(fā)出設備時做存貨轉出,同時列作對施工單位的債權(預付賬款),這剛好符合了說法上視同銷售的概念,建設單位因此而面臨了繳納增值稅的涉稅風險。(3)建設單位也需配置大量的物資管理人員和相應的檢驗儀器和運輸車輛,增大了建管費用。
第三種管理模式的會計處理依據是:建設單位認為甲供的實質是自己通過招標控制價格、付款和質量,并將其全部看成代施工單位采購付款,因此不論是對廠家還是施工單位均做債權債務管理。該模式的優(yōu)點:(1)甲供設備直發(fā)施工單位工地,將其接收、檢驗、運輸、存儲等環(huán)節(jié)交給經驗豐富、專業(yè)人員及專用設備配置較為齊全的施工單位,提高了工作效率,降低了建管費用;(2)避免了建設單位視同銷售的涉稅風險;(3)符合了設備計入工程總造價的國家規(guī)定,便于竣工后的固資移交;(4)施工單位做存貨列賬的發(fā)票有了依據;(5)杜絕了甲供設備領用后監(jiān)管的漏洞。該模式的缺點是:(1)該模式容易被稅務機關認定為委托代購而要求建設單位交納營業(yè)稅。(2)根據2009年1月1日開始施行的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第16條規(guī)定,甲供設備是可以免征營業(yè)稅的,但由于廠家發(fā)票的抬頭直接開具給了施工單位,使甲供設備在確認時容易招致稅務機關的質疑。
綜上所述,在甲供設備的實際管理與核算中,存在三種不同管理與核算模式,每種管理與核算模式均有其相應的會計核算依據,既有優(yōu)點也有缺點。目前,國家對甲供設備的管理與核算沒有統一的強行規(guī)定,各單位應結合基建項目的不同情況采用適合的管理與核算模式。但不論采用哪種管理模式均應采取一定措施來規(guī)避其不足之處。建設單位的管理與核算模式的選擇對施工單位有決定性影響,只要建設單位的管理與核算模式確定了,整個項目的管理與核算也就基本確定。
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Research on the Management of Party a Supplied Equipment
WU LI-xiang
關鍵詞 納稅 施工企業(yè) 籌劃 風險
在中國，不僅僅是個人需要納稅，集體也同樣需要納稅。施工企業(yè)由于自身行業(yè)的特性，會涉及到的領域也非常多，實際上涉及到的金額也是很大的，按照國家各種稅法的相關規(guī)定進行納稅，不僅能夠增加國家稅收的穩(wěn)定，而且還能夠在一定程度上履行施工企業(yè)的社會義務和責任，施工企業(yè)可以利用有效地手段來合理的降低納稅額，有利于施工企業(yè)資金的流轉，有利于國家充分有效的利用稅收來發(fā)展具有中國特色的政治、經濟和文化。
一、施工企業(yè)納稅風險
1.營業(yè)稅的涉稅風險
通常來講，按照國家相關的規(guī)定施工企業(yè)所要繳納的營業(yè)稅是建筑安裝業(yè)稅目的百分之三，但是并不是所有的施工企業(yè)都能夠做到這一點，很多施工企業(yè)由于所投標的建筑類型不同，就會導致運營模式的不同，這樣就會存在營業(yè)稅征收百分比的不同。這就需要相關的工作人員根據施工企業(yè)運營模式的不同，在征收稅款的時候需要嚴格的按照國家稅法的相關規(guī)定，做出一些調整，具體問題具體分析。
2.所得稅的涉稅風險
所得稅的確認需要按照施工企業(yè)當時的實際情況來處理，如果所得稅額提前確認的話，由于施工成本的比例分配不明確，就會在一定程度上加重企業(yè)的納稅負擔，降低了施工企業(yè)的有效利潤，減少了現金流動，不利于施工企業(yè)的擴大再生產。
二、施工企業(yè)納稅籌劃
1.由高到低的轉化納稅義務
根據國家相關的稅法規(guī)定，如果相同的經濟行為能夠產生不一樣的納稅方案，納稅人或者是集體有權利避開高納稅的義務，從而增加自身的節(jié)稅效益。在我國的有關納稅和稅收的法律條文當中就有相關的規(guī)定，例如《增值稅暫行條例實施細則》等等。
2.簽訂相關合同來有效管理
符合相關法律規(guī)定的合同不僅是有效的合同，而且是受到法律保護的，所以施工企業(yè)需要跟建設方簽訂施工合同，尤其是在各種工程業(yè)務方面，盡量減少一些單獨的合同，例如聯營工程、合營等等，在現場施工的時候所使用的各種各樣的設備，如果是租賃的就盡量簽訂勞務分包或者是跟它具有同等法律效力的合同，這樣就能夠在一定程度上避免重復納稅的可能性，例如按照租賃業(yè)務所征收的營業(yè)稅。
施工企業(yè)由于涉及到的內容非常的復雜，范圍也非常的廣泛，只有進行統一的合同管理，才能夠將各種復雜的事物聯系在一起，同時也能夠有效地規(guī)范施工企業(yè)的各個施工環(huán)節(jié)，實際上受法律保護的合同不僅僅是保護簽訂合同雙方之間的利益，同時也是對施工人員的一種保護，簽訂合同的管理方式不僅能夠在一定程度上提高工作效益，節(jié)省工作時間，而且還便于集中統一管理，出現問題能夠及時發(fā)現并盡快找到解決辦法。
3.在一定范圍內盡量降低納稅營業(yè)額
實際上這并不是逃避納稅的行為，相反這是施工企業(yè)在法律法規(guī)規(guī)定的范圍內，對自己合法權益的一種保護。就其施工設備這方面而言，施工企業(yè)不需要將其作為工程的產值，如果僅僅是安裝的話，在營業(yè)稅當中就不會包括這些施工設備，這樣就能夠起到節(jié)稅的效果。就其施工材料這方面而言，盡量要在事前規(guī)劃的經費來進行選材，這樣才能夠有效地避免由于不同材料價格所帶來的超額稅收，并且盡量減少在合同中約定索賠的條款內容（針對超額賦稅），這樣就會在一定程度上降低施工企業(yè)的納稅負擔，提高施工企業(yè)的資金流轉程度，有利于施工企業(yè)擴大再生產。
4.按照有關規(guī)定延期納稅
我國是一個民主體制逐漸健全的國家，盡管納稅具有一定的強制性，但還是會根據不一樣性質企業(yè)的實際情況來決定，如果施工企業(yè)真的出現資金流轉上的困難，可以根據法律相關的規(guī)定，向稅務機關提供相應的證明和申請，可以暫時的延緩納稅的時間，這樣不僅可以利于企業(yè)生產的發(fā)展，提高資金的使用率，而且也能夠體現出我國以人為本的治國理念。
5.專業(yè)人士進行有效地成本核算
施工企業(yè)需要有自己的財務部門，專門用來做成分核算的，因為施工企業(yè)所涉及到的領域和稅種都是非常多的，所以不僅需要具備一定會計學專業(yè)知識的人才，而且還需要一定的按照國家有關規(guī)定進行來規(guī)范自己的成本核算行為，認真審核票據，尤其是那些有污損或者是揉搓等情況的發(fā)票，材料的采購數量和性質是否與開具發(fā)票上所顯示的內容相一致等等，這樣才能夠在一定范圍內避免納稅糾紛的發(fā)生。
6.充分有效利用集團優(yōu)勢籌劃納稅
不一樣的施工合同所涉及到的范圍是有區(qū)別的，所以其利潤的空間也是不一樣的，通常情況下來講，如果施工企業(yè)的規(guī)模足夠大，有自己的子公司或者是分公司，就可以將那些利潤比較高的施工工程交給效益不好，甚至是出于虧損期的分公司來承擔，這樣就可以利用政策上對于這些虧損分公司的照顧，就可以在一定程度上降低整個公司所要承擔的納稅額。
就其管理費用來講，也可以更多的管理費用分攤給那些納稅率比較高的分公司或者是下屬公司，而處于虧損的下屬公司就可以承擔相對較少的管理費用，這樣就相對的降低了企業(yè)納稅的負擔。
結語：施工企業(yè)要想長期穩(wěn)定的發(fā)展，就需要企業(yè)內部各個職能部門相互的支持與合作，尤其是財務部門，它既要為企業(yè)的盈利做出一定的規(guī)劃，同時也需要相應的籌劃施工企業(yè)所需要繳納的各種各樣的稅種，并且要在法律法規(guī)規(guī)定的范圍之內，盡量的利用各種優(yōu)勢來降低所納稅額，這樣就會在一定程度上增加企業(yè)的利潤，提高企業(yè)的效益，有利于施工企業(yè)的擴大再生產。
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