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時間：2023-08-16 09:20:33
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Abstract:Intangible assets is with broad and narrow the points. It belongs to the category of generalized intangible assets no matter which is a legal entity or technical assets. But in accounting, intangible assets is usually for special understanding. Attemp-ting to the unique Angle of view, on the basis of the new accounting standards, using the comparative research, along the intangible assets' the life of the enterprise, this article fully analyses the similarities and differences of intangible assets and fixed assets accounting calculation and explores how to perfect the intangible assets accoun-ting based on the mature technology of the fixed assets accounting.
概述
無形資產(chǎn)具有廣義和狹義之分,凡沒有物質(zhì)實體而是表現(xiàn)為某種法定權(quán)利或技術(shù)的資產(chǎn),都屬于廣義無形資產(chǎn)的范疇。但會計上通常將無形資產(chǎn)作狹義的理解,指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn),如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等等。
就自然屬性而言,無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)有著天壤之別。從社會屬性看,無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)卻存在很多相似之處。二者都是長期資產(chǎn),在企業(yè)中都要經(jīng)歷進入、存續(xù)、退出這樣的生命歷程。然而,與固定資產(chǎn)核算相比,無形資產(chǎn)的核算歷史很短,核算技術(shù)還不成熟。因此,新會計準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)核算方面,借鑒了固定資產(chǎn)核算的方法和技術(shù),使得無形資產(chǎn)核算與固定資產(chǎn)核算接近了許多。本文擬以無形資產(chǎn)的生命歷程為主線,比較無形資產(chǎn)核算與固定資產(chǎn)核算的異同,并研究進一步完善無形資產(chǎn)核算的對策。
1.無形資產(chǎn)進入企業(yè)的核算
無形資產(chǎn)進入企業(yè)主要有兩個渠道,外來和自創(chuàng)。從企業(yè)外部取得的無形資產(chǎn),來源包括購入、吸收投資和接受捐贈等等,其會計核算比較成熟,與固定資產(chǎn)同類業(yè)務(wù)的核算基本一致。
企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn),與之可比的固定資產(chǎn)同類業(yè)務(wù)是自行建造工程。固定資產(chǎn)自行建造工程在整個建造過程中,發(fā)生的一切相關(guān)支出全部資本化。而無形資產(chǎn)自行研發(fā)項目只允許部分研發(fā)支出資本化,具體規(guī)定為:對于企業(yè)自行研究開發(fā)的項目,區(qū)分為研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出全部費用化,計入當(dāng)期損益。而開發(fā)階段的研發(fā)費用。如符合相關(guān)條件,予以資本化;否則,仍計入當(dāng)期損益。
無形資產(chǎn)自行研發(fā)項目與固定資產(chǎn)自行建造工程核算的差異主要是它們的風(fēng)險程度不同。前者風(fēng)險程度非常高,尤其是研究階段成功的可能性很低,研發(fā)支出費用化是貫徹會計謹慎性原則的體現(xiàn),有一定的合理性。但弊端也是顯而易見的,甚至可能弊大于利。一是不符合可靠性要求。由于研究階段和開發(fā)階段的劃分沒有嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn),開發(fā)階段支出類別的劃分條件也比較理論化,對研發(fā)支出部分資本化的判斷比較困難,實際應(yīng)用可操作性差,可能會使資產(chǎn)確認帶有太多的主觀性。給企業(yè)操縱利潤提供了可乘之機。二是不符合可比性要求。因為研究開發(fā)往往會跨越會計期間,如上一會計期間研發(fā)尚未完工,將發(fā)生的支出列入當(dāng)期費用,而下一期研發(fā)取得成功,又將支出計入資產(chǎn)。前后期會計處理存在著明顯的不一致,影響了當(dāng)期支出的縱向可比性。三是不符合可理解性要求。當(dāng)研發(fā)成功形成無形資產(chǎn),由于準(zhǔn)則規(guī)定對前期已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整,則無形資產(chǎn)價值既不真實也不全面,研發(fā)成果就不能在資產(chǎn)負債表上得到真實反映。作為報表使用者,很難從會計報表中了解企業(yè)無形資產(chǎn)的含金量,也無法了解企業(yè)在研發(fā)方面的投入情況。
無形資產(chǎn)自行研發(fā)項目的核算,不妨效法固定資產(chǎn)自行建造工程核算。在賬戶設(shè)置方面,借鑒固定資產(chǎn)“在建工程”賬戶,設(shè)立“在研項目”賬戶,歸集各項研發(fā)費用。同時模仿“在建工程減值準(zhǔn)備”這一備抵賬戶設(shè)立“在研項目失敗準(zhǔn)備”賬戶,預(yù)計未來研發(fā)項目失敗可能發(fā)生的損失。相應(yīng)的核算過程隨之變化。
研發(fā)過程核算的改進:
(1)會計期間,用“在研項目”賬戶歸集發(fā)生的各項費用,借記“在研項目”,貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”等。
(2)會計期末,估計研發(fā)失敗的可能性,按一定比例計提“在研項目失敗準(zhǔn)備”,借記“管理費用”,貸記“在研項目失敗準(zhǔn)備”。
研發(fā)結(jié)束核算的完善:
(1)如果研發(fā)項目成功,按所發(fā)生的實際成本結(jié)轉(zhuǎn)計人無形資產(chǎn)的價值,同時將已計提的“在研項目失敗準(zhǔn)備”沖轉(zhuǎn),借記“無形資產(chǎn)”、“在研項目失敗準(zhǔn)備”,貸記“在研項目”、“管理費用”。
(2)如果研發(fā)項目失敗。按已發(fā)生的費用扣除已計提的“在研項目失敗準(zhǔn)備”后,余額結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損失,借記“管理費用”,貸記“在研項目”。
這樣的會計處理,可以規(guī)避一旦研發(fā)失敗而形成經(jīng)濟損失的巨大風(fēng)險,盡量減低對當(dāng)期利潤的沖擊,有利于激發(fā)企業(yè)投入、研究、開發(fā)的熱情,增強企業(yè)的創(chuàng)新能力。同時,無形資產(chǎn)在研發(fā)成功后的價值是其全部實際成本,真實地反映出無形資產(chǎn)的價值,有利于企業(yè)加強對無形資產(chǎn)的利用和管理,有利于報表使用者對會計信息的正確解讀。
2.無形資產(chǎn)存續(xù)企業(yè)的核算
無形資產(chǎn)存續(xù)企業(yè)期間,由于各種原因可能引起無形資產(chǎn)價值的變動。由于使用之外的原因引起的價值變動,即無形資產(chǎn)的增值或減值。根據(jù)會計謹慎性原則,無形資產(chǎn)只考慮減值的核算。與包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的幾乎所有資產(chǎn)對這一問題的處理完全相同。會計期末,無形資產(chǎn)需要根據(jù)期末賬面價值與可收回金額進行比較,如果發(fā)生減值,計提減值的處理為:借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶,貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶。當(dāng)減值因素消失或者部分消失時。無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)如出一轍,都不允許轉(zhuǎn)回已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備。
對于無形資產(chǎn)因使用發(fā)生的價值減少,也就是無形資產(chǎn)的價值攤銷,是無形資產(chǎn)后續(xù)計量中的一個主要問題。在新準(zhǔn)則中,無形資產(chǎn)價值攤銷與固定資產(chǎn)同類業(yè)務(wù)核算的性質(zhì)和思路完全一致。無形資產(chǎn)仿照固定資產(chǎn)的“累計折舊”賬戶,也專門設(shè)置了“累計攤銷”賬戶。固定資產(chǎn)計提折舊借記“管理費用”等賬戶,貸記“累計折舊”賬戶,不影響固定資產(chǎn)的賬面余額。無形資產(chǎn)攤銷也借記“管理費用”等賬戶,貸記“累計攤銷”賬戶,也不影響無形資產(chǎn)的賬面余額。
當(dāng)然,無形資產(chǎn)價值攤銷的核算并不是固定資產(chǎn)同類業(yè)務(wù)的簡單復(fù)制,也存在著某些差異。
(1)時間差異,無形資產(chǎn)攤銷與固定資產(chǎn)計提折舊的起止時間不同。當(dāng)月取得的無形資產(chǎn),當(dāng)月應(yīng)開始進行攤銷;當(dāng)月減少的無形資產(chǎn),當(dāng)月不再進行攤銷。而固定資產(chǎn)則是當(dāng)月增加的,當(dāng)月不計提折舊;當(dāng)月減少的當(dāng)月照提折舊。
一、無形資產(chǎn)的概念和范圍
無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的，不具有實物形態(tài)，能夠從企業(yè)中分離出來，并能單獨轉(zhuǎn)讓、出租或交換的非貨幣資產(chǎn)。根據(jù)無形資產(chǎn)的來源途徑，可分為外購無形資產(chǎn)和自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)。按照是否可辨認性可分為可確指無形資產(chǎn)和不可確指的無形資產(chǎn)兩種。無形資產(chǎn)的范圍一般包括以下七種：專利權(quán)；非專利技術(shù)；商標(biāo)權(quán)；著作權(quán)；土地使用權(quán)；特許經(jīng)營權(quán)；商譽等。其中商譽是否作為無形資產(chǎn)來確認，在國際上以及我國范圍內(nèi)尚存在一定爭議。通常，國際慣例是將商譽劃分在無形資產(chǎn)以外，而國內(nèi)卻是將商譽作為無形資產(chǎn)核算。
二、無形資產(chǎn)的確認
按照我國新會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，無形資產(chǎn)的確認必須同時滿足兩個條件：
（一）與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)
在實際工作中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)自身情況，結(jié)合企業(yè)管理人員結(jié)構(gòu)的合理性、車間軟、硬件的先進程度、生產(chǎn)能力的強弱，以及企業(yè)的經(jīng)濟實力等因素，綜合分析是否滿足利用無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟效益的條件。特別是要排除利用無形資產(chǎn)進行生產(chǎn)后形成的新產(chǎn)品，在未上市或剛上市即會碰到其他強有力的競爭產(chǎn)品，嚴(yán)重阻礙了產(chǎn)品新上市的銷售，產(chǎn)品的上市帶來的不是經(jīng)濟效益，而是經(jīng)濟損失以及庫存積壓，那么，將會導(dǎo)致為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟效益這一核心目標(biāo)成為泡影。
（二）該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量
在實務(wù)中，無形資產(chǎn)的確認，離不開成本的可靠計量這一重要內(nèi)容。按照相關(guān)規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，因其成本無法可靠計量，不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。按照新會計準(zhǔn)則，商譽是符合無形資產(chǎn)范疇的。對于自創(chuàng)商譽，由于其自創(chuàng)過程中所發(fā)生的各項費用支出，無法準(zhǔn)確計量，故不能作為無形資產(chǎn)項目核算。
三、無形資產(chǎn)的入帳價值
無形資產(chǎn)的取得有如下幾種，因取得方式的不同，相關(guān)計量方式的計算也有所不同。
（一）外購無形資產(chǎn)的核算
外購無形資產(chǎn)應(yīng)按實際支付的金額入帳。包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。
（二）換入無形資產(chǎn)的核算
當(dāng)企業(yè)取得的無形資產(chǎn)是以非貨幣性資產(chǎn)交換，或者少量的收、支補價獲得的。其入帳價值的核算，按非貨幣易換取的方式分為以下三種情況：
（1）完全通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)，其入帳價值=換出資產(chǎn)的帳面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費。
（2）通過非貨幣性資產(chǎn)交換，并收到少量貨幣資產(chǎn)交換的無形資產(chǎn)，其入帳價值=換出資產(chǎn)的帳面價值+相關(guān)稅費+應(yīng)確認的當(dāng)期損益-補價后的余額
（3）通過非貨幣性資產(chǎn)交換，并支付少量貨幣資產(chǎn)交換的無形資產(chǎn)，其入帳價值=換出資產(chǎn)的帳面價值+相關(guān)稅費+補價
（三）通過資本投入取得的無形資產(chǎn)
根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)中的規(guī)定，企業(yè)收到的以無形資產(chǎn)形式投入的資本，應(yīng)按照投資合同或協(xié)議定價確認無形資產(chǎn)的價值。但按投資時點是否為企業(yè)初發(fā)股票，而使無形資產(chǎn)入帳價值的核算方式有所不同：
（1）如投資者投入的無形資產(chǎn)，不是處于被投資企業(yè)首次發(fā)行股票之時，那么該無形資產(chǎn)的入帳價值將按照投資合同或協(xié)議定價。
（2）如投資者投入的無形資產(chǎn)，適逢被投資企業(yè)首次發(fā)行股票上市的時點。因企業(yè)的股票上市發(fā)行價格是由被投資者向投資者詢價而獲取的，尚無法用明確的市價來計量，在這種情況下，企業(yè)接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按照投資者的帳面價值核算。
通過債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)，其入帳價值應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則———債務(wù)重組》的規(guī)定核算。通常是由債權(quán)人按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值核算。如涉及多項資產(chǎn)，應(yīng)按照各項資產(chǎn)的公允價值所占重組債權(quán)數(shù)量的比例來確定各項資產(chǎn)的入帳價值。
四、無形資產(chǎn)的攤銷
企業(yè)應(yīng)在無形資產(chǎn)取得時，分析判斷其使用壽命。影響無形資產(chǎn)的攤銷的因素主要有以下幾個方面：無形資產(chǎn)的原價、預(yù)計凈殘值、攤銷的方法、預(yù)計使用壽命以及無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途的開始時間等。根據(jù)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)從可供使用當(dāng)月開始，按預(yù)計使用年限折合成月份，按月攤銷，處置當(dāng)月不攤銷。對于攤銷年限，法律也有相關(guān)規(guī)定：合同規(guī)定了受益年限，而無相關(guān)法律規(guī)定年限的，攤銷期參照合同規(guī)定的受益年限；合同未規(guī)定受益年限，而有法律規(guī)定年限的，攤銷期參照法律規(guī)定年限。如果即有法律規(guī)定年限，也有合同規(guī)定的受益年限，攤銷期則取兩者較短者來分攤。對于既沒有合同規(guī)定的受益年限，也沒有法律規(guī)定的年限，則攤銷年限不應(yīng)超過十年。
另外，對于已經(jīng)提足攤銷額后，無論是否在繼續(xù)使用，仍不應(yīng)該再計提攤銷。提前處置的無形資產(chǎn)，如尚有未攤銷完的部分，也不能再繼續(xù)計提攤銷，而應(yīng)在處置當(dāng)月，將攤余價值計入當(dāng)期損益。
五、無形資產(chǎn)的減值
（一）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的定義
在企業(yè)每個會計年度終了時，因企業(yè)現(xiàn)有技術(shù)落后造成資產(chǎn)長期閑置等原因，無形資產(chǎn)的凈值高于可收回價值，在這種情況下，應(yīng)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
（二）無形資產(chǎn)減值跡象有如下幾種：
（1）無形資產(chǎn)的市場價格下跌嚴(yán)重，降低的價格與使用當(dāng)中產(chǎn)生或?qū)⒁a(chǎn)生的折舊或跌價差距較大。
（2）資本市場處于經(jīng)濟環(huán)境變化較大，對企業(yè)會有不良影響的時期。
（3）市場利率或者其他市場投資回報率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。
（4）無形資產(chǎn)由于使用年限已久，技術(shù)水平落后。
（5）無形資產(chǎn)將被提前處置，或即將停止使用。
（6）公司的財務(wù)報告表明，無形資產(chǎn)可能創(chuàng)造出的經(jīng)濟利益低于原計劃的，不足以補償無形資產(chǎn)的成本。
（三）檢查無形資產(chǎn)減值的方式：
依照國家相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負債表日，對無形資產(chǎn)的帳面價值與可變現(xiàn)凈值孰低進行比較，并檢查各項資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，并相應(yīng)計提各項減值準(zhǔn)備。對于無形資產(chǎn)的減值檢查步驟分為三步：
1、檢查無形資產(chǎn)的帳面價值，即凈值
根據(jù)企業(yè)的類型，合理安排時間，定期檢查無形資產(chǎn)的帳面價值。依據(jù)相關(guān)規(guī)定，至少于每年年末檢查一次，對無形資產(chǎn)的可收回價值進行預(yù)估，無形資產(chǎn)凈值與可收回金額之間的差額，列為無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。具體檢查內(nèi)容包括：原無形資產(chǎn)的技術(shù)落后，無法給企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟利益，并已被新的技術(shù)所替代；資本市場中，該無形資產(chǎn)的市場公允價格下跌嚴(yán)重，并且沒有恢復(fù)原價的可能；其他各種證據(jù)，可表明該無形資產(chǎn)的凈值超過可收回金額的情況。
2、可收回金額的確認
可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等
（四）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提
企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負債表日，對無形資產(chǎn)的帳面價值與可變現(xiàn)凈值孰低計量。當(dāng)無形資產(chǎn)發(fā)生減值跡象時，則表明，該項無形資產(chǎn)的可回收金額也在同時發(fā)生改變。當(dāng)無形資產(chǎn)的成本低于可變現(xiàn)凈值時，表明，該項無形資產(chǎn)可能發(fā)生損失，應(yīng)將此確認為一項損失，應(yīng)將該項無形資產(chǎn)的帳面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為一項損失，計入無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
其會計分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失-計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
自計提減值準(zhǔn)備的次月開始，其每月攤銷金額的計算應(yīng)結(jié)合減值后新的帳面價值與攤銷期重新計算。即：已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)的帳面價值=無形資產(chǎn)原價-累計攤銷-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，攤銷期應(yīng)=總攤銷月份-已攤銷月份。按照新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，無形資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間均不得轉(zhuǎn)回。
六、結(jié)束語
在企業(yè)的經(jīng)營當(dāng)中，無時不刻均有各種風(fēng)險的存在。只有充分確保資產(chǎn)存在的真實性，不高估資產(chǎn)或收益，才能保持企業(yè)的發(fā)展與社會同步。在現(xiàn)代企業(yè)中，應(yīng)更多的關(guān)注無形資產(chǎn)的核算，特別是無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計量，才能更好的做到減少及控制風(fēng)險來臨的工作。
中圖分類號:F273.4文獻標(biāo)識碼:B 文章編號:1009-9166(2010)023(C)-0165-01
一、企業(yè)中那些資產(chǎn)屬于無形資產(chǎn)
企業(yè)資產(chǎn)通常分為兩大類,即有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn),有形資產(chǎn)通常包括流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)。原準(zhǔn)則規(guī)定,無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)又分為可辨認和不可辨認資產(chǎn)。2006年我國新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則―無形資產(chǎn)》認為,無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)?？杀嬲J性標(biāo)準(zhǔn)是指:能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來,并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起,用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換;源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利,無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。
只有同時滿足以下兩個條件才能確認為無形資產(chǎn):符合無形資產(chǎn)的定義;與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計未來經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);該資產(chǎn)的成本能夠可靠計量。但從會計確認與計量角度而言,局限于傳統(tǒng)的會計確認和計量準(zhǔn)則,許多在經(jīng)濟學(xué)上已經(jīng)確認的無形資產(chǎn),在會計學(xué)中則因無法計量和記錄而游離于會計報表之外。對于無形資產(chǎn)的理解應(yīng)當(dāng)注意以下幾點:
1、無形資產(chǎn)無獨立的實物形態(tài)。這主要是相對于有形資產(chǎn)而言,無形資產(chǎn)是客觀存在的而又是看不見、摸不著的;同時無形資產(chǎn)雖然無獨立的實物形態(tài),但又往往依托于某一特定的實體。如商譽依托于企業(yè)整體資產(chǎn),土地使用權(quán)依托于土地等。2、無形資產(chǎn)具有收益性。無形資產(chǎn)除了能對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營持續(xù)發(fā)揮作用外,還能夠為其所有者和使用者帶來經(jīng)濟效益或者是超額利潤,特別是對高新技術(shù)企業(yè)更是如此,這也正是無形資產(chǎn)的價值所在。3、無形資產(chǎn)是具有某種特殊權(quán)利的資產(chǎn)。無形資產(chǎn)中的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、計算機軟件、商業(yè)秘密等都屬于法定的特殊權(quán)利,都屬于知識產(chǎn)權(quán)法規(guī)所保護的范圍。而且這些特殊權(quán)利還具有壟斷性、獨占性和排他性的特點。
二、無形資產(chǎn)的確認
隨著無形資產(chǎn)重要性日益提高,將有更多的無形資產(chǎn)項目納入無形資產(chǎn)核算體系中加以確認,以反映更加準(zhǔn)確詳實的會計信息。一般而言,要確認的無形資產(chǎn)按性質(zhì)劃分包括以下四類:1、知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn),是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營和研究開始過程中所形成的精神產(chǎn)品的一種產(chǎn)權(quán)形式,包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)、商業(yè)秘密等。2、市場資產(chǎn),是指企業(yè)通過其所擁有的與市場相關(guān)聯(lián)的無形資產(chǎn)可能獲得的潛在利益總和。3、結(jié)構(gòu)性資產(chǎn),如企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、管理方法、制度規(guī)范、企業(yè)文化、信息系統(tǒng)、企業(yè)目標(biāo)和價值觀等。4、人力資產(chǎn),指有利于實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的與員工有關(guān)的優(yōu)勢,由知識與學(xué)習(xí)知識的能力、技能、發(fā)明創(chuàng)造力、組織管理、判斷決策、完成任務(wù)能力等看似抽象但起決定作用的人力因素所構(gòu)成。
三、無形資產(chǎn)的計量
無形資產(chǎn)計量的實質(zhì)就是確定無形資產(chǎn)的入賬價值。按照我國現(xiàn)行的會計制度和會計準(zhǔn)則的規(guī)定,對高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)采用歷史成本計量。通常來說,無形資產(chǎn)的歷史成本計價方法具有以下優(yōu)點:基本體現(xiàn)無形資產(chǎn)的原始形成過程,信息較充分,易于被信息使用者接受;歷史成本計價滿足會計信息的可靠性原則,具有確定性和穩(wěn)定性,反映無形資產(chǎn)的原始價值。
新準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的取得應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量,這一規(guī)定與舊準(zhǔn)則沒有變化,但是具體操作上有以下的區(qū)別:
1、取消了原準(zhǔn)則第10條中的“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn),應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”。這條規(guī)定取消后,企業(yè)就可以根據(jù)投資雙方議定的價格作為入賬價值。但是,如果議定價格不公允,要按照公允價值調(diào)整。2、無形資產(chǎn)研發(fā)階段支出的核算,新準(zhǔn)則規(guī)定要根據(jù)研究費用與開發(fā)費用和未來經(jīng)濟利益流入之間的不確定性程度的大小來確定相應(yīng)的處理方法。新準(zhǔn)則將企業(yè)的研究支出與開發(fā)支出區(qū)別對待,無形資產(chǎn)的研發(fā)劃分為兩個階段:研究階段和開發(fā)階段。3、購買無形資產(chǎn)的價格超過正常信用條件延期支付的,按照支付購買價格的現(xiàn)值計量。和該規(guī)定一樣的還有“固定資產(chǎn)”,收入的確認也有類似的規(guī)定。這是新準(zhǔn)則的一大亮點,考慮時間價值,以體現(xiàn)資產(chǎn)的真正價值。
四、無形資產(chǎn)的后續(xù)支出問題
中圖分類號：F810.42文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）03-0-01
一、前言
2006年財政部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則》進行了修訂。新所得稅準(zhǔn)則借鑒了國際會計準(zhǔn)則，并結(jié)合我國的實際情況，要求對企業(yè)所得稅的計算采用全新的資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行核算。本文對現(xiàn)代企業(yè)所得稅計算采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法的現(xiàn)實意義、核算程序和必要性進行了分析，可供大家交流。
二、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的現(xiàn)實意義
1.更加全面的提供所得稅會計信息。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的兼并、重組、資產(chǎn)評估核算業(yè)務(wù)日益增加，由此產(chǎn)生了許多不屬于時間性差異的暫時性差異，采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法對其進行核算，能充分完整地反映企業(yè)所得稅的核算和交納過程，同時也能提供更多有用的信息。
2.為報表使用者的決策提供更可靠的依據(jù)。采用遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債科目清楚地反映了企業(yè)預(yù)付將來稅款的資產(chǎn)或?qū)響?yīng)付稅款的債務(wù)，有助于報表使用者對企業(yè)的財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u價和合理的預(yù)測。
3.所得稅費用的核算更為簡單和準(zhǔn)確。無論未來稅率變動多少次，調(diào)整的所得稅費用均采用一次性計入方式，核算方法比損益表債務(wù)采用分次、逐次調(diào)整法更為簡化和準(zhǔn)確。
4.為稅務(wù)機關(guān)稽查提供便利。在采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅的過程中，每一暫時性差異都能夠準(zhǔn)確地反映出與其對應(yīng)的資產(chǎn)或負債，因此，稅務(wù)機關(guān)在檢查企業(yè)是否偷漏稅時可以與企業(yè)資產(chǎn)負債表對應(yīng)起來，為稅務(wù)稽查提供了便利。
三、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的核算程序
1.確定一項資產(chǎn)或負債的稅基。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額；負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
2.分析、計算暫時性差異。暫時性差異是指資產(chǎn)(或負債)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時形成應(yīng)納稅暫時性差異，小于則形成可抵扣暫時性差異；與資產(chǎn)相反，當(dāng)負債賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，形成可抵扣暫時性差異，小于則形成應(yīng)納稅暫時性差異。
3.確認和計量遞延所得稅資產(chǎn)和負債。企業(yè)一方面應(yīng)根據(jù)應(yīng)納稅暫時性差異計算未來期間應(yīng)交所得稅金額，確認為遞延所得稅負債；另一方面，應(yīng)將由可抵扣暫時性差異前期轉(zhuǎn)入的可抵扣虧損以及前期轉(zhuǎn)入的尚可抵扣的稅款抵扣等導(dǎo)致的可抵扣未來期間所得稅金額確認為遞延所得稅資產(chǎn)，如果某一期間的稅率發(fā)生變動，還應(yīng)對遞延所得稅資產(chǎn)(或負債)進行調(diào)整，確認對當(dāng)期所得稅的影響。
4.計算確定當(dāng)期所得稅費用。當(dāng)期所得稅費用＝當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額＋(期末遞延所得稅負債一期初遞延所得稅負債)－(期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn))＝當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額＋期初遞延所得稅凈資產(chǎn)－期末遞延所得稅凈資產(chǎn)。
四、當(dāng)前我國所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法的必要性
首先，在國際上，會計經(jīng)歷了其重心從資產(chǎn)負債觀收入費用觀資產(chǎn)負債觀的轉(zhuǎn)換過程。2001年我國實施的《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)所得稅會計核算可以采用應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法(不包括遞延法、債務(wù)法即損益表債務(wù)法)，企業(yè)可根據(jù)實際情況，選擇適合自己的所得稅核算方法。但是，由于多種方法的并存，造成各企業(yè)會計信息缺乏可比性。也不利于向外部信息使用者提供有用的會計信息。為了規(guī)范企業(yè)所得稅的會計處理行為，確保會計信息質(zhì)量，2006年2月。財政部了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》(2007年1月1日起在上市公司開始實施。鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行)。要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法對所得稅進行會計處理。
其次，由于會計的目標(biāo)是提供決策有用信息，稅法的目標(biāo)是保證國家財政收入，兩者之間的差異不可避免。資產(chǎn)負債表債務(wù)法從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)、負債的影響，確認所有的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，使資產(chǎn)負債表上的“遞延稅款”項目金額更具有實際意義，也更為科學(xué)。另一方面，資產(chǎn)負債表債務(wù)法側(cè)重暫時性差異轉(zhuǎn)銷時所引起的未來現(xiàn)金流量的變化，遞延稅款余額經(jīng)按實際變動或預(yù)計變動的稅率進行調(diào)整后，能反映出企業(yè)當(dāng)前和今后與納稅影響有關(guān)的現(xiàn)金流量。同時，資產(chǎn)負債表債務(wù)法采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”的概念，在資產(chǎn)負債表上能清楚地反映企業(yè)預(yù)付將來稅款的資產(chǎn)或?qū)響?yīng)付稅款的義務(wù)，不僅符合財務(wù)會計概念框架，而且有助于投資者對企業(yè)財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u價和預(yù)測。同時在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，是按預(yù)計轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計算其納稅影響數(shù)并確認相應(yīng)的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)，使資產(chǎn)負債表的期末遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)能真實、可靠地反映其預(yù)計轉(zhuǎn)回時的金額，符合資產(chǎn)負債的定義。另外，資產(chǎn)負債表債務(wù)法將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債分門別類地進行處理與披露，使其提供的會計信息更加詳實、明確，并增加了各企業(yè)間會計信息的可比性，易于理解與分析企業(yè)的財務(wù)狀況。
最后，會計是國際通用的商業(yè)語言，我國會計準(zhǔn)則最終必然要與國際會計準(zhǔn)則趨同。2005年，隨著歐盟、俄羅斯和我國香港地區(qū)先后采用了國際會計準(zhǔn)則，目前已有90多個國家采用或表示要采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。在這種背景下，我們當(dāng)然不應(yīng)游離于全球會計國際化的潮流之外。同時，在國際貿(mào)易中，歐盟不完全承認中國市場經(jīng)濟地位，理由之一就是我國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際差異較大。在我國一些應(yīng)訴反傾銷的企業(yè)當(dāng)中，也屢屢因為會計制度不接軌而失敗。所得稅業(yè)務(wù)是世界性共同業(yè)務(wù)，所得稅會計準(zhǔn)則趨同是全部會計準(zhǔn)則趨同的一個重要組成部分。因此，筆者認為，在企業(yè)所得稅會計處理方法的改革或選擇上，我們的目標(biāo)應(yīng)該是在適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r的前提下，順應(yīng)會計的國際發(fā)展趨勢。
五、小結(jié)
總之，資產(chǎn)負債表債務(wù)法相對于其他所得稅會計處理方法更加科學(xué)、合理。它提供的會計信息更真實、可靠、可比，我們財會人員應(yīng)在業(yè)務(wù)能力上，逐步適應(yīng)會計現(xiàn)代化的需要，提高對資產(chǎn)負債表債務(wù)法的理解和運用能力，降低準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變成本。
增值稅是以商品或勞務(wù)價值中的增值額為課稅對象的一種稅。由于新增價值或商品附加值不好計算,所以在實際操作中一般采用間接法:用納稅人收取的銷項稅額抵扣其支付的進項稅額,其余為納稅人實際繳納的增值稅。因此,增值稅的主要特征就是計稅時允許扣除購入商品及勞務(wù)的已納稅金。對于購入流動資產(chǎn)已納稅金世界各國均允許扣除,而對于購入固定資產(chǎn)的已納稅金不同國家則有不同的處理方式,由此分為消費型增值稅、收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅。
我國于2009年1月1日起在全國實行增值稅改革,即由生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)變。生產(chǎn)型增值稅對納稅人外購的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)已納的稅金允許抵扣,而對固定資產(chǎn)所含的稅金不予扣除,其征稅對象相當(dāng)于國民生產(chǎn)總值。消費型增值稅對當(dāng)期購入的包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的全部貨物和應(yīng)稅勞務(wù)所含稅金都予以扣除,其征稅對象相當(dāng)于消費資料。由此可見,生產(chǎn)型增值稅和消費型增值稅的主要區(qū)別在于對取得的固定資產(chǎn)所含稅金是否予以扣除的問題上。
一、固定資產(chǎn)進項稅的抵扣范圍
1. 固定資產(chǎn)進項稅準(zhǔn)予抵扣的范圍
消費型增值稅下,一般納稅人取得固定資產(chǎn)支付的增值稅可以確認為進項稅額進行抵扣,具體準(zhǔn)予抵扣項目為:
(1)購進(包括接受捐贈和實物投資)固定資產(chǎn);(2)用于自制(含改擴建、安裝)固定資產(chǎn)的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù);(3)通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn),凡出租方按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅函[2000]514號)的規(guī)定繳納增值稅的;(4)為固定資產(chǎn)支付的運輸費用。
需要注意的一是可以進行進項稅額抵扣的固定資產(chǎn)指的是使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具、與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的設(shè)備、工具模具等,房屋及建筑物不納入抵扣范圍;二是允許抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額,是指納稅人2009年1月1日以后(含1月1日)實際發(fā)生,并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額。在2008年以前發(fā)生固定資產(chǎn)購進的,即使取得了2009年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票及相關(guān)業(yè)務(wù)的扣稅憑證也不允許抵扣。
2.固定資產(chǎn)進項稅不可抵扣的范圍
(1)納稅人外購和自制的不動產(chǎn)(不動產(chǎn)指不能移動或移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、修繕、裝飾不動產(chǎn),均屬于不動產(chǎn)在建工程);
(2)固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項目和免稅項目;(3)將固定資產(chǎn)專用于集體福利、個人消費;(4)非正常損失的購進固定資產(chǎn);(5)非正常損失的在建固定資產(chǎn)所耗用的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù);(6)固定資產(chǎn)為應(yīng)征消費稅的小汽車、摩托車、游艇;(7)從小規(guī)模納稅人處取得固定資產(chǎn)以及其他無法取得增值稅專用發(fā)票的情況。消費型增值稅下對取得固定資產(chǎn)所含稅金予以扣除的業(yè)務(wù)只針對一般納稅人。小規(guī)模納稅人取得固定資產(chǎn)支付的增值稅依然計入資產(chǎn)價值。
二、固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)會計核算
在2009年1月1日增值稅轉(zhuǎn)型之前,增值稅轉(zhuǎn)型試點區(qū)納稅人固定資產(chǎn)進項稅額抵扣實施的是增量抵扣法。同增量抵扣法相適應(yīng),會計核算在“應(yīng)交稅費”科目下開設(shè)“應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅”明細科目,并在該明細科目下設(shè)“固定資產(chǎn)進項稅額”、“固定資產(chǎn)進項稅額轉(zhuǎn)出”、“已抵扣固定資產(chǎn)進項稅額”等專欄對固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)進行會計處理。該方法使得增值稅明細科目設(shè)置過于繁瑣,實際操作中容易混淆出錯。
2009年1月1日增值稅轉(zhuǎn)型之后,國家允許企業(yè)將購買固定資產(chǎn)的進項稅額全額抵扣。全額抵扣法下,企業(yè)不需另設(shè)增值稅明細科目,在原有的“應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅”的“進項稅額”、“銷項稅額”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”等專欄里就可以核算固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)。具體會計核算業(yè)務(wù)如下:
1.納稅人外購固定資產(chǎn)進項稅額的核算
(1)外購不需安裝的固定資產(chǎn)
增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型后,對購進固定資產(chǎn)的增值稅一樣允許抵扣,在會計上的具體體現(xiàn)是購進固定資產(chǎn)時的增值稅和購進一般貨物一樣,允許單獨核算,不需計入固定資產(chǎn)的成本,而是作為進項稅額單獨核算。
借:固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(進項稅額)
貸:銀行存款等
對于隨固定資產(chǎn)購置發(fā)生的運費,在取得貨物運費發(fā)票,按稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的部分直接計入“應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(進項稅額)”,其余部分轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的價值,會計處理方法與材料采購的會計處理方法相同。
例:甲企業(yè)(一般納稅人)購買生產(chǎn)用機器設(shè)備一臺,取得的增值稅專用發(fā)票上注明:價款10萬元,稅額為1.7萬,支付運費1萬元,取得運輸專用發(fā)票,全部款項已用銀行存款支付(會計分錄以萬元為單位)。
借:固定資產(chǎn)10.93(10+1×93%)
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(進項稅額) 1.77(1.7+1×7%)
貸:銀行存款 12.7
(2)購入需要安裝的固定資產(chǎn)
借:在建工程
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(進項稅額)
貸:銀行存款等
例:甲企業(yè)購入需要安裝設(shè)備一臺,價款10萬元,增值稅額1.7萬,全部款項已用銀行存款支付。安裝過程中領(lǐng)用原材料一批,實際成本為1萬元,發(fā)生安裝人員工資共0.5萬元(會計分錄以萬元為單位)。
1)購買需要安裝設(shè)備
借:在建工程10
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(進項稅額)1.7
貸:銀行存款11.7
2)發(fā)生安裝費用
借:在建工程 1.5
貸:原材料 1
應(yīng)付職工薪酬 0.5
3)工程完工
借:固定資產(chǎn)11.5
貸:在建工程11.5
2. 納稅人自建固定資產(chǎn)進項稅額的核算
(1)購買工程物資
消費型增值稅下,為自建固定資產(chǎn)購買的工程物資,支付的增值稅可以作為進項稅額抵扣當(dāng)期的銷項。
借:工程物資
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(進項稅額)
貸:銀行存款等
(2)領(lǐng)用工程物資
借:在建工程
貸:工程物資
(3)工程領(lǐng)用原材料
消費型增值稅下,建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用原材料和生產(chǎn)領(lǐng)用原材料的會計處理一樣,其進項稅額允許抵扣。在會計核算上的具體表現(xiàn)就是其支付或負擔(dān)的進項稅不需轉(zhuǎn)出。
借:在建工程
貸:原材料
(4)工程領(lǐng)用納稅人自產(chǎn)產(chǎn)品
在建工程領(lǐng)用納稅人自產(chǎn)產(chǎn)品,視同銷售,計算應(yīng)納增值稅銷項稅額。會計核算上,工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品可以確認為收入,也可以按照自產(chǎn)產(chǎn)品的成本轉(zhuǎn)賬。
借:在建工程
貸:庫存商品(或主營業(yè)務(wù)收入)
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
(5)工程完工將多余的工程物資轉(zhuǎn)作原材料
借:原材料
貸:工程物資
例:1)甲企業(yè)購入工程物資用于建造專用設(shè)備,取得的增值稅專用發(fā)票注明:價款20萬元,稅額3.4萬,全部款項以銀行存款支付。2)建造專用設(shè)備過程中,領(lǐng)用工程物資15萬,領(lǐng)用原材料1萬元,領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品2萬元(售價3萬元,增值稅率為17%),發(fā)生工程人員工資2萬元。3)設(shè)備建造完工并交付使用,將多余工程物資轉(zhuǎn)作原材料。
1)借:工程物資20
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(進項稅額) 3.4
貸:銀行存款23.4
2)借:在建工程 18
貸:工程物資 15
原材料1
應(yīng)付職工薪酬2
借:在建工程2.51
貸:庫存商品 2
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(銷項) 0.51(3×17%)
3)借:固定資產(chǎn)40.51
貸:在建工程40.51
借:原材料5
貸:工程物資 5
3.接受捐贈的固定資產(chǎn)會計核算
借:固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(進項稅額)
貸:營業(yè)外收入
銀行存款
例:甲企業(yè)接受某企業(yè)捐贈機床一臺,價款20萬元,增值稅專用發(fā)票注明稅額為3.4萬。甲企業(yè)用銀行存款支付運輸費用0.2萬,并取得運輸專用發(fā)票(會計分錄以萬元為單位)。
借:固定資產(chǎn)20.186(20+0.2×93%)
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(進項稅額) 3.414(3.4+0.2×7%)
貸:營業(yè)外收入 23.4
銀行存款 0.2
4. 接受投資固定資產(chǎn)會計核算
借:固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(進項稅額)
貸:實收資本
資本公積―資本溢價
5.已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)報廢或毀損的會計核算
當(dāng)固定資產(chǎn)報廢或毀損時,未攤銷完的固定資產(chǎn)原值已抵扣的進項稅額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出,轉(zhuǎn)出的進項稅額計算公式如下式:
轉(zhuǎn)出的進項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率
“固定資產(chǎn)凈值”是指納稅人按照財務(wù)會計制度折舊辦法計提折舊后,計算的固定資產(chǎn)凈值。
借:固定資產(chǎn)清理
累計折舊
貸:固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)
6.已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)盤虧的會計核算
當(dāng)固定資產(chǎn)盤虧時,原已抵扣的進項稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出,轉(zhuǎn)出的金額計算公式同固定資產(chǎn)報廢或毀損。
借:待處理財產(chǎn)損溢
累計折舊
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸:固定資產(chǎn)
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)
7.銷售已使用過的固定資產(chǎn)會計核算
已使用過的固定資產(chǎn),是指納稅人根據(jù)財務(wù)會計制度已經(jīng)計提折舊的固定資產(chǎn)。消費型增值稅下,銷售固定資產(chǎn)就同銷售一般貨物一樣,應(yīng)計算并交納增值稅。
借:固定資產(chǎn)清理
貸:應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
8.固定資產(chǎn)視同銷售的會計核算
納稅人的下列行為,視同銷售貨物:(1)將自制或委托加工的固定資產(chǎn)專用于非應(yīng)稅項目;(2)將自制或委托加工的固定資產(chǎn)專用于免稅項目;(3)將自制、委托加工或購進的固定資產(chǎn)作為投資,提供給其他單位或個體經(jīng)營者;(4)將自制、委托加工或購進的固定資產(chǎn)分配給股東或投資者;(5)將自制、委托加工的固定資產(chǎn)專用于集體福利或個人消費;(6)將自制、委托加工或購進的固定資產(chǎn)無償贈送他人。
納稅人有上述視同銷售貨物行為而未作銷售的,以視同銷售的固定資產(chǎn)凈值為銷售額。
借:在建工程
長期股權(quán)投資
利潤分配―應(yīng)付利潤
應(yīng)付職工薪酬
營業(yè)外支出
貸:應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
當(dāng)增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型后,固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)會計核算發(fā)生較大變化。全額抵扣法下固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)會計核算沒有開設(shè)新的增值稅明細科目,比增量抵扣法下固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)會計核算要簡單易懂。
【參考文獻】
[1] 中華人民共和國增值稅暫行條例(國務(wù)院令第538號)[S].2008.
1前言
軟件產(chǎn)業(yè)是當(dāng)今世界上增長最快的朝陽產(chǎn)業(yè)，并將成為21世紀(jì)推動世界經(jīng)濟長和社會發(fā)展的重要動力。軟件類企業(yè)上述生產(chǎn)經(jīng)營中的特點已直接影響到該類企業(yè)在成本、利潤、稅務(wù)中的賬務(wù)處理方式。在現(xiàn)實當(dāng)中，軟件企業(yè)的會計核算存在著這樣或那樣的問題，導(dǎo)致軟件企業(yè)財務(wù)核算概念模糊，既不利于軟件企業(yè)的管理，又使得軟件企業(yè)管理者、會計相關(guān)部門、稅法相關(guān)部門難以形成有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)處理問題。因此，不斷完善軟件企業(yè)會計管理規(guī)范、法律法規(guī)具有理論意義和應(yīng)用意義。
2軟件企業(yè)會計核算中存在的問題分析
2.1無形資產(chǎn)核算的問題
軟件開發(fā)作為軟件企業(yè)的主要業(yè)務(wù)，與軟件開發(fā)相關(guān)的機器設(shè)備及無形資產(chǎn)自然是軟件企業(yè)的重要資產(chǎn)，因此軟件企業(yè)中對無形資產(chǎn)的計量、確認、核算以及披露等會計核算問題應(yīng)得到相應(yīng)的重視。
（1）無形資產(chǎn)減值的可操作性差
根據(jù)我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定，所謂的資產(chǎn)減值是資產(chǎn)賬面的價值超過其可收回金額的善。其中可收回金額是關(guān)鍵所在，由于其不確定性，導(dǎo)致計量難度很大。另外，對于無形資產(chǎn)的計提判斷、確認計提等方面，軟件企業(yè)往往靠企業(yè)內(nèi)部會計人員的主觀性判斷，缺乏客觀有力的證據(jù)。特別是對于無形資產(chǎn)未來可收回金額的預(yù)計較為困難，大幅減少軟件企業(yè)非法操作存在的可能性。
（2）無形資產(chǎn)的披露不符實際
無論是我國會計準(zhǔn)則關(guān)于披露無形資產(chǎn)整體處理的要求，還是對無形資產(chǎn)的整體處理的方法，都是比較簡單，一般只要求按無形資產(chǎn)類別來披露其攤銷年限，期初和期末金額，變動情況和其原因，以及無形資產(chǎn)的減值。由此軟件企業(yè)的無形資產(chǎn)相關(guān)會計信息內(nèi)容往往是片面的，使會計信息使用者常常沒有得到充足的信息，保證不了相關(guān)性，會計信息質(zhì)量往往是不高的。
2.2收入確認的問題
（1）系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)中的價格轉(zhuǎn)移問題
對于大多數(shù)軟件企業(yè)，尤其是以系統(tǒng)集成為主營業(yè)務(wù)的軟件企業(yè)來說，基本上都存在著捆綁銷售行為，這種銷售行為不僅僅在同一個合同中得以體現(xiàn)，也有可能在同一期間（或比較接近的期間）同時發(fā)生的多筆銷售合同中體現(xiàn)。在目前的中國軟件業(yè)的實務(wù)中，有些企業(yè)將整個捆綁銷售業(yè)務(wù)按完工百分比法確認收入，有些企業(yè)則將軟件產(chǎn)品、安裝服務(wù)和維護部分作為一個軟件整體按完工百分比來確認收入，硬件部分則以交付來確認收入，也有企業(yè)把所有的收入都放在整個系統(tǒng)集成項目完成后來確認收入，總體上國內(nèi)目前沒有一個比較統(tǒng)一的規(guī)則，這也就給了一些企業(yè)留下收入確認“數(shù)字游戲”的空間，一些企業(yè)可以通過在軟硬件銷售業(yè)務(wù)中隨意定價來達到操縱利潤的目的。
（2）定制軟件收入確認的問題
從實際情況看，對于定制軟件，有些企業(yè)簽訂的是提供技術(shù)服務(wù)合同，有些簽訂的是商品買賣合同，非?；靵y。且大多數(shù)企業(yè)在財務(wù)報告中均未明確說明“定制軟件”是歸入商品銷售，還是技術(shù)服務(wù)或提供勞務(wù)，往往只是簡單照搬會計準(zhǔn)則。由于銷售商品通常在符合條件的情況下一次確認收入，而提供勞務(wù)則可以按完工百分比法按進度確認收入，會計上對定制軟件這類特殊收入若不加以特別規(guī)定，就給企業(yè)調(diào)節(jié)銷售收入及利潤提供了機會。當(dāng)利潤過多時，對年末未完工的定制軟件視作商品銷售，期末暫不確認收入；反之，就將定制軟件視作提供勞務(wù)，按完工百分比法確認收入。
3對軟件公司會計核算的幾點建議
2.1無形資產(chǎn)
（1）評估無形資產(chǎn)的專業(yè)化
軟件產(chǎn)品不同于無形資產(chǎn)，評估其價值是需要相關(guān)的軟件專業(yè)知識和對軟件市場情況的了解，因此企業(yè)應(yīng)配備足夠的專業(yè)資產(chǎn)評估師。由于軟件市場信息萬變，軟件企業(yè)可以根據(jù)具體情況進行定期或不定期（每年至少一次）重新評估無形資產(chǎn)。在重新評估無形資產(chǎn)的價值的計量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是無形資產(chǎn)未來帶來的現(xiàn)金量的流入的現(xiàn)值。如果重新評估的無形資產(chǎn)的價值大于無形資產(chǎn)的賬面價值，應(yīng)該調(diào)增無形資產(chǎn)的賬面價值，相反，如果重新評估的無形資產(chǎn)的價值小于無形資產(chǎn)的賬面價值，應(yīng)該調(diào)減無形資產(chǎn)賬面價值。另外，鑒于謹慎性原則，無形資產(chǎn)調(diào)增的金額不能夠超過已計提的減值準(zhǔn)備的賬面價值。
（2）無形資產(chǎn)披露的充分性
更加詳細的披露無形資產(chǎn)的情況，同時提高披露的頻率。第一，披露內(nèi)容。披露通常而言，企業(yè)都把無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負責(zé)表中的資產(chǎn)類別中列示。除此之外，一方面，設(shè)置“累計攤銷”核算其攤銷情況，另一方面會在附注中列示無形資產(chǎn)的來源、增值/減值情況。建議在這基礎(chǔ)上，應(yīng)該再另設(shè)單獨附表，用于反映對企業(yè)未來現(xiàn)金流入有較大影響但是不能準(zhǔn)確用貨幣計量的無形資產(chǎn)的情況。比如，企業(yè)的形象、良好的組織關(guān)系。第二，披露頻率。軟件企業(yè)可以縮短無形資產(chǎn)的報告時間間隔，根據(jù)市場無形資產(chǎn)的更新情況和價值的變動情況，結(jié)合企業(yè)無形資產(chǎn)的情況，及時地準(zhǔn)確地反映無形資產(chǎn)的會計信息，供軟件企業(yè)管理者以及利益相關(guān)者做出決策，降低會計信息使用者的決策風(fēng)險。
2.2收入類
（1）依據(jù)軟件產(chǎn)品的性質(zhì)不同而采用不同的確認方法
就完全產(chǎn)品化的軟件而言，鑒于其具有通用化的特點，在流通環(huán)節(jié)中價格較為明確，因此可以根據(jù)協(xié)議價格或者標(biāo)準(zhǔn)合同上的價格確認銷售收入。對于這類型產(chǎn)品的生產(chǎn)性企業(yè)都可以按照這種確認原則進行確認收入。另外，對于客戶化的產(chǎn)品，由于每一個產(chǎn)品的客戶要求不同、成本投入不同、完成期限不同，因而可以采取完工百分比法作為會計處理的基礎(chǔ)，確認收入。同時，如果軟件產(chǎn)品使用前涉及到調(diào)試問題，根據(jù)收入確認原則，還應(yīng)該在根據(jù)實際情況，在很有可能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入的情況下才確認收入。
（2）依據(jù)不同的銷售方法而采用不同的確認方法
如果產(chǎn)品是單獨銷售的，可以根據(jù)會計準(zhǔn)則中規(guī)定的關(guān)于銷售商品以及提供勞務(wù)的處理辦法進行收入確認。如果產(chǎn)品是非單獨銷售的，與其他多種要素捆綁在一起銷售的，可以考慮各種因素中影響收入確認的因素，分析其是否已經(jīng)交貨，是否存在退回的情況，如果退回是否影響到收入的確認，對收入的影響比率是多少，是否涉及到影響整個交易的正常運行等等，依據(jù)謹慎性原則，確認收入。
2.3成本類
（1）完善成本分配方法
當(dāng)前的軟件企業(yè)的產(chǎn)品成本和項目成本的分配方法都存在著嚴(yán)重的缺陷，以致于對產(chǎn)品成本和項目成本的核算信息通常存在著失真、不準(zhǔn)確的情況，導(dǎo)致不能有效的反映軟件企業(yè)的真實的盈利情況，造成企業(yè)管理者和利益相關(guān)者的決策有所偏差。軟件企業(yè)可以通過引入作業(yè)成本法，對軟件產(chǎn)品的成本和項目的成本進行核算，以完善軟件企業(yè)成本分配方法。作業(yè)成本法，又稱為ABC法，將成本核算管理中的基礎(chǔ)定位為每個作業(yè)，成本核算中的最小單元是每個作業(yè)。根據(jù)每個作業(yè)中所消耗的資源，以及每個產(chǎn)品中所消耗的作業(yè)，對產(chǎn)品成本和項目成本進行分配和歸集，實現(xiàn)在每個層次上都能夠較為準(zhǔn)確的確認產(chǎn)品的成本和項目的成本。對于社會中的每一個組織而言，一旦發(fā)生資源的消耗，就應(yīng)該根據(jù)該消耗的形成以及歸處，歸集該部分的消耗，確認軟件產(chǎn)品的成本，以助于軟件企業(yè)管理層清楚每個作業(yè)的效率和效果，控制作業(yè)，控制成本，提高資源的利用效率。對于那些無效的消耗以及對企業(yè)效益沒有增值效果的作業(yè)進行清除，減少資源浪費，降低產(chǎn)品成本，提高軟件企業(yè)的經(jīng)濟效益。綜上所述，應(yīng)該引入作業(yè)成本法以完善軟件企業(yè)的產(chǎn)品成本和項目成本的合理分配和核算。
4結(jié)論
隨著經(jīng)濟的高速發(fā)展，各企業(yè)間對軟件的要求也愈來愈高，導(dǎo)致軟件公司行業(yè)間的競爭壓力也愈來愈大，這樣就要求各軟件公司應(yīng)在財務(wù)核算功能基礎(chǔ)上，科學(xué)、合理運用現(xiàn)代管理會計知識，客觀、合理分析判斷企業(yè)在企業(yè)價值及未來的可持續(xù)發(fā)展能力，為領(lǐng)導(dǎo)、管理者提供切實可行的建議與決策依據(jù)，加強企業(yè)在市場競爭中地位。因此，中國必須要有一套既符合國際標(biāo)準(zhǔn)而又能在會計實務(wù)中具有可操作性的會計準(zhǔn)則和會計制度，使整個中國的軟件產(chǎn)業(yè)不僅從技術(shù)上、產(chǎn)業(yè)管理上而有要在財務(wù)管理上都能與世界發(fā)達國家共同發(fā)展，這將是一個漫長但具有深遠意義的過程。（作者單位：黑龍江省佳木斯大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院）
參考文獻
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[4] 楊世忠，曹梅梅.宏觀環(huán)境會計核算體系框架構(gòu)想.會計研究，2010（8）：9～15.
知識經(jīng)濟（KnowledgeEconomy），又作“基于知識的經(jīng)濟（KnowledgebasedEconomy）”，是一種正在形成中的嶄新的經(jīng)濟形態(tài)，它對我國甚至世界的經(jīng)濟、科技、教育、文化等會產(chǎn)生重大的影響。當(dāng)今知識經(jīng)濟正開始替代工業(yè)經(jīng)濟。
軟件知識產(chǎn)業(yè)的勃興是當(dāng)今世界知識經(jīng)濟初具框架的標(biāo)志；以知識作為資本發(fā)展經(jīng)濟，知識將作為生產(chǎn)要素中最重要的一個組成部分；軟（件）的比例在整個經(jīng)濟中的份額大大增加，包括專利、商標(biāo)等在內(nèi)的無形資產(chǎn)在整個經(jīng)濟資產(chǎn)中的比例大大上升，咨詢業(yè)日見興盛，作為工業(yè)經(jīng)濟主干的制造業(yè)已注入越來越多的新科技知識。信息是知識經(jīng)濟發(fā)動機的燃料。在知識經(jīng)濟社會里，我們必須熟悉半導(dǎo)體、芯片、光盤、計算機軟件的發(fā)展、網(wǎng)絡(luò)的產(chǎn)生、虛擬技術(shù)等的廣泛應(yīng)用。
知識經(jīng)濟的悄然興起可以說是一場無聲的革命，它對我們現(xiàn)有的生產(chǎn)方式、生活方式、思維方式，包括教育、經(jīng)營管理乃至領(lǐng)導(dǎo)決策等活動都將產(chǎn)生重大的影響。在工業(yè)經(jīng)濟時代，可以設(shè)置各種壁壘來保持競爭的一方，在知識經(jīng)濟時代，不再有壁壘可以保護落后。任何企業(yè)，都必須適應(yīng)知識經(jīng)濟的發(fā)展要求。那么，企業(yè)核算應(yīng)該從哪方面入手呢？
1改進對無形資產(chǎn)的核算
知識經(jīng)濟（KnowledgeEconomy），又作“基于知識的經(jīng)濟（KnowledgebasedEconomy）”，是一種正在形成中的嶄新的經(jīng)濟形態(tài)，它對我國甚至世界的經(jīng)濟、科技、教育、文化等會產(chǎn)生重大的影響。當(dāng)今知識經(jīng)濟正開始替代工業(yè)經(jīng)濟。
軟件知識產(chǎn)業(yè)的勃興是當(dāng)今世界知識經(jīng)濟初具框架的標(biāo)志；以知識作為資本發(fā)展經(jīng)濟，知識將作為生產(chǎn)要素中最重要的一個組成部分；軟（件）的比例在整個經(jīng)濟中的份額大大增加，包括專利、商標(biāo)等在內(nèi)的無形資產(chǎn)在整個經(jīng)濟資產(chǎn)中的比例大大上升，咨詢業(yè)日見興盛，作為工業(yè)經(jīng)濟主干的制造業(yè)已注入越來越多的新科技知識。信息是知識經(jīng)濟發(fā)動機的燃料。在知識經(jīng)濟社會里，我們必須熟悉半導(dǎo)體、芯片、光盤、計算機軟件的發(fā)展、網(wǎng)絡(luò)的產(chǎn)生、虛擬技術(shù)等的廣泛應(yīng)用。
知識經(jīng)濟的悄然興起可以說是一場無聲的革命，它對我們現(xiàn)有的生產(chǎn)方式、生活方式、思維方式，包括教育、經(jīng)營管理乃至領(lǐng)導(dǎo)決策等活動都將產(chǎn)生重大的影響。在工業(yè)經(jīng)濟時代，可以設(shè)置各種壁壘來保持競爭的一方，在知識經(jīng)濟時代，不再有壁壘可以保護落后。任何企業(yè)，都必須適應(yīng)知識經(jīng)濟的發(fā)展要求。那么，企業(yè)核算應(yīng)該從哪方面入手呢？
1改進對無形資產(chǎn)的核算
一、現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度存在的弊端
（一）關(guān)于會計原則
事業(yè)單位會計以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，從而導(dǎo)致會計信息缺乏真實有效性：一是不能如實反映單位的資產(chǎn)和負債。事業(yè)單位會計采用收付實現(xiàn)制，雖然能客觀地反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流量，將本期全部現(xiàn)金作為本期的收入，本期的全部現(xiàn)金支出作為本期的耗費。這就使得當(dāng)期成本費用反映不真實；單位的資產(chǎn)和負債反映不全面。二是經(jīng)常存在每個會計年度內(nèi)收支項目不配比的情況。如事業(yè)單位的房屋修繕費用并非每年發(fā)生，在發(fā)生修繕費用的年度，支出增大，造成當(dāng)年結(jié)余減少，使當(dāng)期收支不配比，計算的結(jié)余也不是真正的結(jié)余；三是在收付實現(xiàn)制下，事業(yè)單位只能在實際收到撥款單據(jù)時按撥款金額確認和計量購入的材料物資，如果采購過程跨年度，則不能完整反映該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動。收付實現(xiàn)制已不能全面、完整地反映事業(yè)單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。
（二）關(guān)于會計核算
1.固定資產(chǎn)核算問題
事業(yè)單位會計制度規(guī)定的固定資產(chǎn)核算方法呈現(xiàn)以下特點：一是以固定資產(chǎn)和固定基金同時反映固定資產(chǎn)的“價值”；二是固定資產(chǎn)在使用過程中不提取折舊，而是提取修購基金，且除少數(shù)具備條件的單位比照固定資產(chǎn)折舊辦法提取修購基金外，大都依收入的一定比例計提。以收入為依據(jù)計提修購基金并不反映固定資產(chǎn)的折損價值。這種核算方式存在著以下弊端：一是價值背離。隨著使用時間的延長，賬面價值與現(xiàn)時凈值會逐漸背離。二是虛增凈資產(chǎn)。隨著固定資產(chǎn)的磨損，以賬面原值核算固定基金，使資產(chǎn)負債表中凈資產(chǎn)指標(biāo)不能反映資產(chǎn)的實際狀況，虛增凈資產(chǎn)。三是成本不完整。事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不提折舊，業(yè)務(wù)活動成本相應(yīng)也不包括折舊費用，使得成本核算不完整。固定資產(chǎn)原值已不能真實反映固定資產(chǎn)的實際價值。一方面，事業(yè)單位在購建固定資產(chǎn)時，虛增了事業(yè)成本；另一方面，固定資產(chǎn)不計提折舊，人為降低了取得相應(yīng)收入的成本，虛增了盈余，且不能真正體現(xiàn)會計核算的配比原則。
2.無形資產(chǎn)核算問題
無形資產(chǎn)核算有以下弊端：一是無形資產(chǎn)核算方法不完備。目前，各事業(yè)單位都缺乏嚴(yán)密的無形資產(chǎn)核算體系。大多數(shù)單位對無形資產(chǎn)沒有入賬，有少數(shù)單位即使入賬，但在事業(yè)單位會計制度中，對成本管理不重視，其核算方法、核算程序等嚴(yán)重弱化，難以適應(yīng)無形資產(chǎn)較為復(fù)雜的確認、計量、核算等要求。二是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化利用率低。無形資產(chǎn)的壽命和使用價值具有很強的高效性。然而，由于人們沒有認清其價值，或者無法評估出其公允價值，就只好束之高閣。有些科技成果研制出來后，既不積極轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，又不向社會推銷，浪費了社會的有限資源。
3.低值易耗品核算問題
按照規(guī)定，事業(yè)單位有大量的單位價值未達到固定資產(chǎn)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的器具等辦公設(shè)施，由于使用時間在一年以上，因此，可在“固定資產(chǎn)”科目中核算。事實上，隨著科技的發(fā)展，這類物品的價值只能是越來越低，且這類物品易損易壞，更換比較頻繁，且核算的工作量較大，故不宜在“固定資產(chǎn)”科目中核算，通過“低值易耗品”科目核算更合適。
4.關(guān)于國庫集中收付問題
現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度不能真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)。國庫集中收付和政府采購制度的實施，使財政資金的流向發(fā)生了重大變化，如事業(yè)單位用于發(fā)放工資、購建固定資產(chǎn)、購買材料及服務(wù)等所需要的財政資金不再通過主管部門撥入用款單位，而是由財政部門從國庫單一賬戶按規(guī)定程序直接撥入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務(wù)的供應(yīng)商。事業(yè)單位收到的財政資金不再表現(xiàn)為貨幣資金，而是一方面表現(xiàn)為收入的增加；另一方面表現(xiàn)為費用的增加或非貨幣性資產(chǎn)的增加，這就需要對事業(yè)單位會計制度規(guī)定的核算內(nèi)容進行相應(yīng)的修改。
（三）關(guān)于會計報表問題
與企業(yè)會計報表相比，事業(yè)單位會計報表兩個最大的特點是：一是從會計報表體系上看，事業(yè)單位不編制現(xiàn)金流量表；二是從具體會計報表的結(jié)構(gòu)上看，資產(chǎn)負債表采用“科目余額表”的結(jié)構(gòu)形式。這兩點表現(xiàn)出事業(yè)單位會計制度在會計報表方面的不足和缺陷。
1.現(xiàn)金流量表所表現(xiàn)出的特殊作用是其他任何一張會計報表都不能替代的。首先，現(xiàn)金流量表已經(jīng)成為與會計主體有利益關(guān)系的各方了解其現(xiàn)金變動及支付能力的重要報表，企業(yè)編制現(xiàn)金流量表主要是將以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的收支調(diào)整為以現(xiàn)金收付為基礎(chǔ)的收支，所以相對來說難度較大，但事業(yè)單位有很多業(yè)務(wù)就是以現(xiàn)金收付為基礎(chǔ)確定收支的，因而其編制相對比較容易；其次，事業(yè)單位尤其是實行內(nèi)部成本核算和有經(jīng)營性業(yè)務(wù)的事業(yè)單位，由于對這一部分業(yè)務(wù)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進行處理，使得其收支表中的收支不能反映現(xiàn)金收支的真實情況，而出資者及管理部門了解事業(yè)單位情況的一個重要方面就是可支用現(xiàn)金額。從這個角度看，事業(yè)單位編制現(xiàn)金流量表顯得非常重要。
2.事業(yè)單位規(guī)定的資產(chǎn)負債表項目列示不科學(xué)，格式采用的是“資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡原理，實際上是會計科目余額平衡表，不符合資產(chǎn)負債表的定義，既包括資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)三類要素，也包括收入類和支出類項目。作為反映單位一定時點的財務(wù)狀況的靜態(tài)報表，列示收支類項目是不必要的，同時也與收入支出表重復(fù)。因此這種格式的資產(chǎn)負債表需要改進，使之符合慣例要求。
二、改進現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度的對策
隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的完善和公共財政框架的構(gòu)建，為了更好地規(guī)范會計核算，實施財務(wù)監(jiān)督，強化資金管理，完善國庫集中收付制度，筆者針對現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度存在的弊端，提出以下改進建議。
（一）修正收付實現(xiàn)制
權(quán)責(zé)發(fā)生制是新公共管理體制下事業(yè)單位會計改革的方向。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，收入只有在提供服務(wù)時才加以確認，而且在接受服務(wù)以后，就應(yīng)該將相應(yīng)的義務(wù)確認為當(dāng)期費用，并將其作為債務(wù)列入資產(chǎn)負債表，這樣，財務(wù)報表就要完整地反映單位的財政狀況和運行成果，同樣，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在資產(chǎn)負債表上確認所有的經(jīng)濟資源，以便于對有關(guān)資產(chǎn)的管理和維護。我國事業(yè)單位會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)采取漸進式轉(zhuǎn)變的方式，先行業(yè)后整體，先地方后中央。
（二）改進相關(guān)會計要素的核算
1.改進固定資產(chǎn)核算
（1）關(guān)于事業(yè)單位外購固定資產(chǎn)的會計核算，建議取消“固定基金”科目，購入固定資產(chǎn)，直接按照實際支付的全部價款，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目，與《企業(yè)會計制度》相銜接。
（2）關(guān)于事業(yè)單位計提固定資產(chǎn)折舊的核算，建議廢止計提修購基金制度，建立事業(yè)單位計提固定資產(chǎn)折舊制度，取消“固定基金”和“專用基金―折舊基金”科目，同時設(shè)置“累計折舊”科目，作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目。計提固定資產(chǎn)折舊費用時選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法，事業(yè)單位可采用直線法，借記“事業(yè)支出―折舊費”科目，貸記“累計折舊”科目。同時在資產(chǎn)負債表中的“固定資產(chǎn)”項目下，增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”、“累計折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”項目，以反映固定資產(chǎn)的新舊程度。
2.改進無形資產(chǎn)核算
（1）健全無形資產(chǎn)核算體系。根據(jù)無形資產(chǎn)的計價方法，分門別類地對無形資產(chǎn)進行計價和攤銷，保證無形資產(chǎn)的價值在受益期內(nèi)得到補償。對于事業(yè)單位來說，最主要的無形資產(chǎn)是單位所從事的科研項目及科技成果。對無形資產(chǎn)的管理，關(guān)鍵在于成本的確定。因此，急需建立完善無形資產(chǎn)的核算體系，搞好科研科技部門與財務(wù)部門的合作與協(xié)調(diào)關(guān)系，共同管理好單位的無形資產(chǎn)。
（2）充分利用無形資產(chǎn)。加強對無形資產(chǎn)的運營，建立無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化的中介機構(gòu)，負責(zé)無形資產(chǎn)價值的實現(xiàn)。比如：積極推動技術(shù)轉(zhuǎn)讓，加快科研成果的產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)化等，只有這樣才會給事業(yè)單位帶來巨大的經(jīng)濟效益。
新《行政單位會計制度》細化了對資產(chǎn)的分類，將原“固定資產(chǎn)”科目中包含的資產(chǎn)內(nèi)容，按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，分類列入“存貨”、“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”、“累計攤銷”、“待處理財產(chǎn)損益”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”、“受托資產(chǎn)”等科目。這一重大修訂，一方面完善了行政單位的資產(chǎn)分類，強化了對不同功能、不同類別資產(chǎn)的區(qū)別管理，提高了資產(chǎn)管理活動的針對性，方便行政單位管理者依據(jù)資產(chǎn)報表做出管理決策；另一方面，也適應(yīng)了新《行政單位會計制度》權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求下，對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提折舊政策，從原有“固定資產(chǎn)”科目中分離出了符合計提折舊要求的資產(chǎn)，進行依規(guī)計提。避免了誤提折舊，導(dǎo)致例如委托管理資產(chǎn)等不屬于本單位折舊計提范圍的資產(chǎn)價值核算不準(zhǔn)，影響行政單位的資產(chǎn)管理和資產(chǎn)處置。
2.計提折舊政策對資產(chǎn)管理與處置的影響
對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進行計提折舊與攤銷，是本次行政單位會計制度修訂的一大亮點，更加客觀地反映出了行政單位固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的使用消耗情況和實際價值，對提升我國行政單位財務(wù)信息質(zhì)量有重要的作用。計提折舊和攤銷政策對于行政事業(yè)單位財務(wù)管理人員來說，是一項新接觸的業(yè)務(wù)，在日常會計核算過程中，無論是從計提的方法到進行賬務(wù)處理都有巨大的變化。在資產(chǎn)處置時，不僅僅要考慮固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)科目的余額，同時還要考慮“累計折舊”和“累計攤銷”科目的余額。這樣的核算規(guī)則需要財務(wù)人員更加注意資產(chǎn)處置的核算方法，防止遺漏相關(guān)業(yè)務(wù)，而影響財務(wù)信息的準(zhǔn)確性。因此，行政單位財務(wù)人員要不斷學(xué)習(xí)和熟悉計提折舊和攤銷的會計核算技術(shù)方法，能夠正確運用計提規(guī)則，了解會計科目間的邏輯關(guān)系，實現(xiàn)會計業(yè)務(wù)處理的完整性與準(zhǔn)確性。
3.相關(guān)凈資產(chǎn)科目的調(diào)整
新《行政單位會計制度》另外一個重大變化，就是將原“固定基金”科目調(diào)整為“資產(chǎn)基金”科目，同時完善、細化了資產(chǎn)基金科目，包含“存貨”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”、“無形資產(chǎn)”等幾個二級科目。這樣的調(diào)整既實現(xiàn)了與資產(chǎn)科目的對應(yīng)，形成一套完整的核算規(guī)則，也優(yōu)化了凈資產(chǎn)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)。行政單位財務(wù)人員應(yīng)該加強對凈資產(chǎn)與資產(chǎn)的邏輯對應(yīng)關(guān)系的了解程度，在資產(chǎn)采購核算、資產(chǎn)計提折舊管理、計提攤銷管理和資產(chǎn)處置管理等資產(chǎn)核算各個環(huán)節(jié)，要全面綜合考慮，保證資產(chǎn)業(yè)務(wù)核算的完整性。
二、應(yīng)用新《行政單位會計制度》，對資產(chǎn)處置的會計核算處理以及管理影響
1.資產(chǎn)處置時的會計處理方法
行政單位資產(chǎn)處置分為資產(chǎn)折舊計提足額和未計提足額兩種情況，兩者情況處理方法有所差異，需要注意分錄的差異和科目的運用。采用計提折舊的政策要考慮折舊年限和資產(chǎn)凈殘值等因素，本文就以通用的折舊年限，并且忽略凈殘值來舉例說明固定資產(chǎn)處理的會計核算方法。
（1）足額計提折舊時的處理辦法
行政單位資產(chǎn)核算與企業(yè)資產(chǎn)核算有很大區(qū)別，管理使用目的也不同，會計核算技術(shù)也不一樣。購買資產(chǎn)時，首先，對新增的固定資產(chǎn)，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“資產(chǎn)基金―固定資產(chǎn)”，然后，借記經(jīng)費支出科目，貸記“零余額用款額度”或者“現(xiàn)金”。對固定資產(chǎn)進行日常的計提折舊時，借記“資產(chǎn)基金―固定資產(chǎn)”，貸記“累計折舊”。無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施核算方法與固定資產(chǎn)一致。在資產(chǎn)報廢處置時就要考慮“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”和“資產(chǎn)基金―固定資產(chǎn)”等3個科目的余額關(guān)系。對于足額計提折舊的資產(chǎn)進行處置時，借記 “累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”，同時對于收到的資產(chǎn)處置收益，借記“銀行存款”或者“現(xiàn)金”，貸記“應(yīng)繳財政款”。
（2）未足額計提折舊時的處理辦法
未足額計提折舊，也就意味著“資產(chǎn)基金―固定資產(chǎn)”科目中還存在余額，因此，當(dāng)處置時，借記“資產(chǎn)基金―固定資產(chǎn)”、“累計折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”。如果存在資產(chǎn)處置收益時，同樣借記“銀行存款”或者“現(xiàn)金”，貸記“應(yīng)繳財政款”。
2.計提折舊政策對資產(chǎn)處置的影響
行政事業(yè)單位財務(wù)人員普遍都是第一次接觸對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和公共基礎(chǔ)設(shè)施進行計提折舊的工作，在折舊方法、折舊年限和資產(chǎn)凈殘值率的選擇上還缺少一定的經(jīng)驗，普遍簡單采用通用的折舊年限和凈殘值率，折舊方法也選擇直線法。但是，行政單位資產(chǎn)的使用年限和頻率是與資產(chǎn)的用途和經(jīng)營管理現(xiàn)狀相聯(lián)系的。例如安放在公園或者廣場的公共基礎(chǔ)設(shè)施，因為使用的人多，磨損較快，采用通用的5年折舊年限就顯得與實際情況不相適應(yīng)，而應(yīng)該縮短折舊年限同時采用加快折舊的辦法來處理折舊計提業(yè)務(wù)。這樣能在資產(chǎn)報廢處置時，減少資產(chǎn)余額與實際資產(chǎn)價值的差異，較準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)的使用狀況，也能公平客觀地評價行政單位的資產(chǎn)使用效果。所以，在折舊方法、折舊年限和資產(chǎn)凈殘值率的考慮方面，行政單位財務(wù)人員還要不斷探索和研究，從實際角度出發(fā)，摸索出一套適合單位資產(chǎn)管理實際的折舊計算體系，從而提升管理資產(chǎn)的水平。
三、應(yīng)對新《行政單位會計制度》的資產(chǎn)管理要求，強化對資產(chǎn)的日常與處置管理
1.加強對新會計制度的學(xué)習(xí)，提高計提折舊核算技術(shù)的水平
鑒于行政單位財務(wù)人員較少接觸計算資產(chǎn)折舊技術(shù)的現(xiàn)狀，財務(wù)人員要努力學(xué)習(xí)相關(guān)知識，了解和熟悉與資產(chǎn)相關(guān)會計科目的規(guī)定和使用說明，實現(xiàn)會計科目的靈活準(zhǔn)確運用。也可以借鑒企業(yè)計提資產(chǎn)折舊的核算經(jīng)驗，制定適合行政單位的折舊政策，從而保證行政單位財務(wù)信息的準(zhǔn)確性。
2.正確計算資產(chǎn)折舊，注意保持與資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)中信息的一致性
舊行政單位會計制度不要求對資產(chǎn)進行計提折舊，相應(yīng)地不會按月調(diào)整固定資產(chǎn)卡片與資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)的信息，管理相對較為簡單。新制度要求行政單位每月要正確計提折舊，不僅要保證折舊額計算準(zhǔn)確，并且能夠正確計入會計帳套中，還要對固定資產(chǎn)卡片和信息系統(tǒng)進行及時更新。這樣體現(xiàn)了會計工作的完整性，也為資產(chǎn)報廢處置提供完整的財務(wù)信息，保證資產(chǎn)處置工作順利進行。
3.強化資產(chǎn)處置的會計核算工作，提供完整的資產(chǎn)處置信息資料
文化產(chǎn)業(yè)是現(xiàn)代的一個新興產(chǎn)業(yè)，在資產(chǎn)定義方面，現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則并沒有將智力元素納入到資產(chǎn)范疇當(dāng)中，使得財務(wù)報表中資產(chǎn)的范圍過于狹隘，財務(wù)信息不夠完整。在產(chǎn)權(quán)觀念方面，文化產(chǎn)業(yè)的主要產(chǎn)權(quán)是智力資本，是以智力作為產(chǎn)權(quán)要素進行確認和反映的產(chǎn)業(yè)。智力或者創(chuàng)意的所有者是文化創(chuàng)意企業(yè)中最為活躍、最重要的部分。智力成為一種資本以后就對財務(wù)工作提出了更高的要求，現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則強調(diào)的是財務(wù)資本，采用的是物資資本體制，需要從物資資本向智力資本轉(zhuǎn)型，逐漸完善智力資本的產(chǎn)權(quán)主體地位。文化產(chǎn)業(yè)注重產(chǎn)品的研發(fā)，在財務(wù)支出方面，現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則是將無形資產(chǎn)的研制分為研究和開發(fā)兩個層次。在研究階段，所有財務(wù)支出都按照費用化計入期間損益；在開發(fā)階段，財務(wù)支出以是否滿足一些資本化條件為判斷標(biāo)準(zhǔn)，若滿足，就按照無形資產(chǎn)的使用年限來決定是否攤銷，否則就費用化。同時，還要在期末測試無形資產(chǎn)的可收回金額，并對比賬面價值，如果無形資產(chǎn)的可回收金額低于賬面價值，則要計提減值準(zhǔn)備。這種傳統(tǒng)的財務(wù)理論并不能適用于文化產(chǎn)業(yè)的財務(wù)工作，主要原因是：首先，基于智力的文化產(chǎn)業(yè)資本價值無法以數(shù)量的方式評估出來；其次，有一些智力資本在現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)的比照下并不屬于無形資產(chǎn)；再次，與傳統(tǒng)資本不同的是，智力資本具有保值或增值的特點；最后，智力資本具有動態(tài)性，會隨著時間和用途呈現(xiàn)價值上的不同。在成本管理方面，傳統(tǒng)的成本管理理論針對的是供、產(chǎn)、銷三個環(huán)節(jié)，管理內(nèi)容包括采購、生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)的對象化支出，沒有將研發(fā)階段的支出囊括在內(nèi)。在文化產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品最大的特點就是創(chuàng)意和研發(fā)，主要是靠智力支持，成本有65%以上的份額是用于智力支出。因此，文化產(chǎn)業(yè)的成本管理也要充分考慮智力因素進行轉(zhuǎn)型調(diào)整。
2 增加文化產(chǎn)業(yè)管理中的財務(wù)工作內(nèi)涵
2-1 進一步增加文化產(chǎn)業(yè)管理中會計目標(biāo)的內(nèi)涵
文化產(chǎn)業(yè)管理中的會計目標(biāo)可以確定為：第一，為文化產(chǎn)業(yè)管理者制定文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展決策、準(zhǔn)確計算產(chǎn)業(yè)經(jīng)營成果提供依據(jù)；第二，為產(chǎn)業(yè)內(nèi)部使用者有效、充分利用智力資源提供數(shù)據(jù)來源；第三，為非產(chǎn)業(yè)內(nèi)部使用者提供關(guān)于智力資源、物資資源等的貨幣性和非貨幣性信息。
2-2 擴大資產(chǎn)內(nèi)涵，加強計量與核算
文化產(chǎn)業(yè)管理中應(yīng)該更加注重?zé)o形資產(chǎn)的核算，尤其是從事文化產(chǎn)業(yè)的工作人員的學(xué)歷和技術(shù)水平較高，科技研發(fā)能力較強，文化素質(zhì)較高等，在計量中要充分考慮文化產(chǎn)業(yè)的特殊性。文化品牌、網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)、工作人員教育狀況等無形資產(chǎn)的價值都很大，在計量時，要延伸計量的范疇，擴大資產(chǎn)的范圍，滿足使用信息者的數(shù)據(jù)決策需要。
2-3 增加智力資產(chǎn)科目，合理有效核算智力資本
根據(jù)文化產(chǎn)業(yè)資本構(gòu)成特點，可以將其資產(chǎn)劃分為物力資產(chǎn)和智力資產(chǎn)兩個模塊。在文化產(chǎn)業(yè)中，物力資產(chǎn)一般會小于智力資產(chǎn)，隨著創(chuàng)新能力和研發(fā)能力的提高，智力資產(chǎn)的比重會不斷上升，而物力資產(chǎn)的比重則會不斷下降。文化產(chǎn)業(yè)管理中的財務(wù)人員可以在權(quán)益類科目下增加智力資本會計科目，按文化產(chǎn)業(yè)人力資源設(shè)置明細賬，同時，用“物力資本”科目取代現(xiàn)有的“實收資本”科目。文化產(chǎn)品中無形資產(chǎn)的研究和開發(fā)不能嚴(yán)格的區(qū)分，在計算費用時，要把研究和開發(fā)的全部費用都算作當(dāng)期費用。文化產(chǎn)業(yè)具有智力支持特點，研發(fā)支出可以按照需要適當(dāng)?shù)馁Y本化。研發(fā)支出的資本化要滿足以下條件：研發(fā)支出有利于無形資產(chǎn)的銷售或使用；研發(fā)支出的目的是生產(chǎn)無形資產(chǎn)，并且所產(chǎn)生的無形資產(chǎn)可以預(yù)期獲得經(jīng)濟收益；研發(fā)支出產(chǎn)生的無形資產(chǎn)有可能被銷售或使用。
在成本管理方面，增設(shè)成本核算項目。文化產(chǎn)業(yè)中主要的支出為研發(fā)支出和創(chuàng)意支出，因此這兩項支出也成了文化產(chǎn)業(yè)成本管理的主要內(nèi)容。在會計實務(wù)中，有兩種方法來進行成本管理：第一種方法是在研發(fā)支出的科目下設(shè)“研究支出”“開發(fā)支出”和 “創(chuàng)意支出”，按照現(xiàn)行企業(yè)會計中關(guān)于無形資產(chǎn)研發(fā)支出核算的原理來操作。項目研制成功之后，把以上三個支出的余額資本化，統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)到無形資產(chǎn)賬戶；如果沒有成功就全部費用化，結(jié)轉(zhuǎn)至管理費用賬戶。第二種方法是將人力成本按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進行分攤。
