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無形資產，是指企業(yè)或者政府會計主體擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。如專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術等。會主體取得無形資產之后涉及到后續(xù)攤銷的賬務處理，賬務處理規(guī)范與否直接關系到會計主體資產和費用等會計要素的確認、計量以及報告的信息質量。《企業(yè)會計準則第6號――無形資產》（財會[2006]3號）、《小企業(yè)會計準則》（財會[2011]17號）以及《政府會計準則第4號――無形資產》（財會[2016]12號）這三項會計準則的規(guī)范各有特色。仔細分析三者之間的相同點和不同點，對于提高我們的職業(yè)判斷能力具有重要意義。
一、三項準則對無形資產攤銷要求的相同點
（一）將無形資產的使用壽命分為兩類
《企業(yè)會計準則第6號――無形資產》第十六條規(guī)定：“企業(yè)應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數(shù)量；無法預見無形資產為企業(yè)帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產?！薄墩畷嫓蕜t第4號――無形資產》第十五條規(guī)定：“政府會計主體應當于取得或形成無形資產時合理確定其使用年限。無形資產的使用年限為有限的，應當估計該使用年限。無法預見無形資產為政府會計主體提供服務潛力或者帶來經濟利益期限的，應當視為使用年限不確定的無形資產。”《小企業(yè)會計準則》第四十一條規(guī)定：“無形資產應當在其使用壽命內采用年限平均法進行攤銷?！蓖瑫r指出：“小企業(yè)不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不得低于 10年?！庇纱丝梢姡棞蕜t實質上都將無形資產分為兩類：一類是使用壽命有限或可以確定的無形資產，另一類是使用壽命不可確定或者不能可靠估計其使用壽命的無形資產。
（二）使用壽命有限的無形資產一般應當攤銷
《企業(yè)會計準則第6號――無形資產》第十七條規(guī)定：“使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統(tǒng)合理攤銷?！薄墩畷嫓蕜t第4號――無形資產》第十六條規(guī)定：“政府會計主體應當對使用年限有限的無形資產進行攤銷，但已攤銷完畢仍繼續(xù)使用的無形資產和以名義金額計量的無形資產除外?！薄缎∑髽I(yè)會計準則》第四十一條規(guī)定：“無形資產應當在其使用壽命內采用年限平均法進行攤銷?！笨梢?，除了政府會計準則中規(guī)定的名義金額計量的無形資產以外，三項準則都要求對使用壽命有限的無形資產在使用壽命內進行攤銷。
（三）攤銷金額根據(jù)受益對象計入資產成本或當期費用
《企業(yè)會計準則第6號――無形資產》第十七條規(guī)定：“無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益，其他會計準則另有規(guī)定的除外?！?/p>
《政府會計準則第4號――無形資產》第十八條規(guī)定：“政府會計主體應當按月對使用年限有限的無形資產進行攤銷，并根據(jù)用途計入當期費用或者相關資產成本?！薄缎∑髽I(yè)會計準則》第四十一條規(guī)定：“無形資產應當在其使用壽命內采用年限平均法進行攤銷，根據(jù)其受益對象計入相關資產成本或者當期損益。”三項準則都要求將攤銷金額記入相關資產成本或者當期費用。
二、三項準則對無形資產攤銷要求的不同點
（一）使用壽命不確定的無形資產是否攤銷的要求不同
《企業(yè)會計準則第6號――無形資產》第十九條規(guī)定：“使用壽命不確定的無形資產不應攤銷?！薄墩畷嫓蕜t第4號――無形資產》第二十條規(guī)定：“使用年限不確定的無形資產不應攤銷。”《小企業(yè)會計準則》第四十一條規(guī)定：“小企業(yè)不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不得低于 10年?！笨梢钥闯?，企業(yè)會計準則和政府會計準則都規(guī)定使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，而小企業(yè)會計準則要求在不低于十年的期限內攤銷。
（二）無形資產攤銷方法的要求不同
《企業(yè)會計準則第6號――無形資產》第十七條規(guī)定：“企業(yè)選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。”《政府會計準則第4號――無形資產》第十八條規(guī)定：“政府會計主體應當采用年限平均法或者工作量法對無形資產進行攤銷，應攤銷金額為其成本，不考慮預計殘值。”《小企業(yè)會計準則》第四十一條規(guī)定：“無形資產應當在其使用壽命內采用年限平均法進行攤銷。”由此可知，政府會計準則和小企業(yè)會計準則明確規(guī)定了采用年限平均法或工作量法進行攤銷，企業(yè)會計準則規(guī)定與國際會計準則趨同，融入更多的職業(yè)判斷。
（三）無形資產應攤銷金額的要求不同
《企業(yè)會計準則第6號――無形資產》第十八條規(guī)定：“無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但下列情況除外：（一）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產。（二）可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在?！薄墩畷嫓蕜t第4號――無形資產》第十八條規(guī)定：“應攤銷金額為其成本，不考慮預計殘值?！毙∑髽I(yè)會計準則沒有明確規(guī)定應攤銷金額，但是根據(jù)小企業(yè)會計準則簡化核算原則，應該也是按照成本進行攤銷?？梢姡髽I(yè)會計準則的規(guī)定相對復雜。
參考文獻：
隨著“入世”后中國國內市場的不斷開放，跨國營銷交易模式越來越多地被跨國公司運用于中國境內。一些外國企業(yè)在中國投資設立子公司或合資公司，授權這些關聯(lián)實體在中國生產銷售其產品或服務并使用其擁有的專利技術或商標品牌，收取特許權使用費。大量由營銷性無形資產創(chuàng)造的利潤被歸入了境外的母公司，嚴重損害了我國的稅收利益。鑒于營銷性無形資產范圍和概念的界定模糊，并且營銷性無形資產的定價具有高度的事實依附性，合法有效的規(guī)制營銷性無形資產轉讓定價交易，對保證轉讓定價稅制實施的正當性目標實現(xiàn)，防止國際稅收爭議發(fā)生和消除國際重復征稅風險起到重要的意義。
一、營銷性無形資產的概念界定
目前許多國家的轉讓定價稅制中并沒有對無形資產概念范圍作出精確的界定，而營銷性無形資產相對而言更是一個外延模糊的概念?！禣ECD轉讓定價指南》將無形資產劃分為貿易性無形資產和營銷性無形資產。以列舉的方式將營銷性無形資產定義為：包括商標、商號、客戶名單、銷售渠道和對相關產品具有重要促銷作用的獨特名稱、符號或圖畫。我國在2009年1月國家稅務總局的《特別納稅調整實施辦法（試行）》中規(guī)定無形資產的轉讓和使用，包括土地使用權、版權（著作權）、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業(yè)秘密和專有技術等特許權，以及工業(yè)品外觀設計或實用新型等工業(yè)產權的所有權轉讓和使用權的提供業(yè)務。由此引出了營銷性無形資產包括商標、客戶名單、營銷渠道、牌號和商業(yè)秘密等。
營銷性無形資產是在營銷活動中產生或創(chuàng)造的能為某些主體帶來超額能力的營銷支出。營銷性無形資產的形成具有高度的事實依附性。首先，只有那些成功的營銷活動才可能創(chuàng)造產生某種營銷性無形資產，營銷活動包括廣告促銷費用的投入、商品或服務的內在質量或技術性能、銷售或服務的技巧、營銷理念、人員的素質投入、外在的環(huán)境、服務在相關市場上的競爭性和獨特性等。其次，只有超常規(guī)的營銷費用才能產生營銷性無形資產。但如何確定超常規(guī)的營銷費用具有高度事實依附性，它需要在個案中結合特定的商品或服務的品質特點、相關行業(yè)和市場條件和情況以及營銷活動的實際效果等因素進行具體分析判斷。
二、營銷性無形資產的轉讓定價的方法
近幾年，隨著我國跨國交易的不斷發(fā)展，對于營銷性無形資產的案例不斷的增多，傳統(tǒng)的轉讓方法在實踐中遇到了很多難題，目前《OECD轉讓定價指南》指出可以采用可比非受控交易法、交易凈利潤法、以及利潤分割法對無形資產的價格進行調整。
1、可比非受控交易法
可比非受控價格法是指以非關聯(lián)方之間進行的與關聯(lián)交易相同或類似業(yè)務活動所收取的價格作為關聯(lián)交易的公平成交價格。應特別考察關聯(lián)交易與非關聯(lián)交易在交易資產或勞務的特性、合同條款及經濟環(huán)境上的差異，包括無形資產類別、用途、適用行業(yè)、預期收益、開發(fā)投資、轉讓條件、獨占程度、受有關國家法律保護的程度及期限、受讓成本和費用、功能風險情況、可替代性等。
但由于營銷性無形資產的高度事實依附性和無形資產本身的獨特性及排他性，通常很難在公開信息中找到公允的第三方價格，可比非受控價格法的應用收到了很大的限制。
2、交易凈利潤法
交易凈利潤法是以可比非關聯(lián)交易的利潤率指標確定關聯(lián)交易的凈利潤。可比性分析應特別考察關聯(lián)交易與非關聯(lián)交易之間在功能風險及經濟環(huán)境上的差異以及影響營業(yè)利潤的其他因素，具體包括執(zhí)行功能、承擔風險和使用資產，行業(yè)和市場情況，經營規(guī)模，經濟周期和產品生命周期，成本、費用、所得和資產在各交易間的分攤，會計處理及經營管理效率等。
交易凈利潤率法在應用中存在的問題是難于找到可比性的交易數(shù)據(jù)，以及需要對形成差異的因素進行調整，工作量較大。
3、利潤分割法
利潤分割法根據(jù)企業(yè)與其關聯(lián)方對關聯(lián)交易合并利潤的貢獻計算各自應該分配的利潤額。應用利潤分割法一般應進行貢獻分析或殘值分析。貢獻分析是通過計算綜合凈利，檢驗關聯(lián)企業(yè)在關聯(lián)交易中的功能，通過分析財務數(shù)據(jù)資料來規(guī)定利潤分割的百分比，然后進行轉讓定價的調整。殘值分析是通過計算綜合凈利，檢驗關聯(lián)企業(yè)在關聯(lián)交易中的功能，按貢獻分割殘值，如對關聯(lián)企業(yè)研究與開發(fā)費的分割問題。運用利潤分割法通常是分割凈利，在不可能確定受控交易的費用分攤時，才分割毛利然后分攤費用。
利潤分割法被認為是無形資產轉讓價格最可靠、最適合的方法。但此種方法的也有局限性，如從境外關聯(lián)方獲取資料的難度大，其次因為各國的會計慣例和貨幣政策不同，估量關聯(lián)企業(yè)在受控交易中的合并利潤和成本也存在困難。
三、我國營銷性無形資產轉讓定價政策存在的問題
1、我國對營銷性無形資產方面的立法不健全
我國對營銷性無形資產的范圍列舉不全面，還沒有營銷性無形資產相關的法律規(guī)定，導致關聯(lián)企業(yè)在制定無形資產交易價格時沒有參考依據(jù)，稅務機關在處理轉讓定價案件中面臨被動局面。
2、營銷性無形資產的價值確定沒有明確的指導規(guī)則
營銷性無形資產的價值具有高度事實依附性，目前我國沒有專業(yè)的無形資產的價值評估機構，對營銷性無形資產的價值確定更沒有明確的指導規(guī)則。
3、轉讓定價方法難以操作，缺乏轉讓定價方法可借鑒的案例
因為不容易找到可比性的交易以及營銷性無形資產本身的不確定性，造成轉讓定價方法難以操作。中國應借鑒國外發(fā)達國家的轉讓定價方法經驗，列舉如何使用轉讓定價方法，通過大量的說明案例輔助定價方法的使用。以利于稅務機關和納稅人更深刻的恰當?shù)睦斫夂褪褂谜{整方法，有助于在實踐中更好的維護國家的稅收權益。
4、預約定價安排程序繁雜，成本高，歷時長
中國雖然頒布了有關預約定價方面的法律規(guī)范，預約定價也開始在各地相繼實踐。但與市場經濟發(fā)達國家相比，仍然存在不少問題。概括起來主要表現(xiàn)為以下幾個方面：預約定價安排程序繁雜，成本高，歷時長。一般只有大中型的跨國公司才可能選擇無形資產的預約定價安排。
四、完善我國營銷性無形資產轉讓定價的建議
1、完善我國營銷性無形資產轉讓定價的立法工作
我國目前對營銷性無形資產方面的相關政策還寥寥無幾，應借鑒有關國家的立法和實踐經驗，完善我國營銷性無形資產轉讓定價的政策。營銷性無形資產的外延模糊，對其做出確切的定義很難或不符合現(xiàn)實，稅務機關應盡可能概括并列舉營銷性無形資產的范圍。對營銷活動構成、營銷性無形資產的形成條件以及如何確定可歸屬于營銷性無形資產價值的收益等問題，給出詳細的指引。隨時收集相關案例，建立案例信息庫以供參考。
2、賦予稅務機關事后調整的權力
稅務機關審核定價方法是否符合獨立交易的原則，要看整個合同履行期間當事方的實際履行行為和經濟結果，交易當初的價值的獨立正常并不能代表整個合同期的交易價格符合正常交易原則。所以稅務當局應根據(jù)交易的實際結果，對定價方法確定的利潤分配的結果進行重新的調整，有必要賦予稅務機關根據(jù)交易的實際履行情況的發(fā)展變化進行事后調整的權力。
3、加強與關聯(lián)企業(yè)實體所在國稅務當局的溝通
要盡可能爭取得到關聯(lián)企業(yè)實體所在國稅務當局認同和配合，避免因事后重新調整而產生無法消除的國際重復征稅，這不僅關系到各國稅收的利益，更影響到納稅人的權益。
4、盡可能地采用雙邊或多邊的預約定價安排
鑒于營銷性無形資產轉讓定價方法可操作性差及其產生、歸屬和價值回報確定具有高度事實依附性的特點，盡可能地采用雙邊或多邊的預約定價安排。通過預約定價談判，稅務機關可以要求關聯(lián)企業(yè)各方在交易合同中就彼此間如何分配開發(fā)營銷性資產的風險和回報作出明確的安排規(guī)定，同時稅務機關與關聯(lián)企業(yè)間有可能在考慮到特定交易情況條件下，經過磋商談判就常規(guī)性的營銷費用水平達成初步的共識，從而為納稅人提供應有的可預期性和確定性。預約定價協(xié)議中的關鍵性假設條件的設定，可以在日后合同履行過程中當事人承擔的職能和風險發(fā)生變化，以致合同實際履行結果與合同原先的約定條件出現(xiàn)實質性差異的情形下，為稅務機關事后重新調整合同原定的利潤分配方法，提供了合理合法的根據(jù)。
5、建立健全營銷性無形資產的價值評估體系，定期對其價值進行評估
準確估計營銷性無形資產的價值比較困難，而且因為營銷性無形資產具有持續(xù)性、高度事實的依附性、價值的不確定性等特點。營銷性無形資產的轉讓定價離不開對該資產的估價，有必要對營銷性無形資產進行定期的估價。營銷性無形資產的預期估價方法有市場法、收益法和成本法三種。市場法是以公開交易市場上的價格作為公允價值的方法。收益法采用預期收益的現(xiàn)值計算資產的價值。成本法是以重新購買或建造同樣資產可能發(fā)生的成本費用作為公允價值。采取何種方法取決于交易資產是否存在活躍的交易市場、資產的預期收益是否可以準確計量、資產是否可以被替代、資產的使用方式和狀態(tài)、法律上的限制等因素。
營銷性無形資產估價的合理性和準確性影響到轉讓價格的確定。國家應培植專業(yè)的營銷性無形資產估價團隊或組織，建立和引進國內和國外品牌資料數(shù)據(jù)庫，利用科學的方法對營銷性無形資產的價值進行評估。
五、小結
近幾年，隨著中國市場的不斷開放，越來越多的國外品牌涌入中國市場，同時，中國的本土品牌也逐步走上了國際化的道路。企業(yè)和稅務機關面臨著越來越多的營銷性無形資產的轉讓定價問題。營銷性無形資產的轉讓定價既是跨國公司的一個內部管理問題，同時又是一個涉及國家稅收利益的國際稅收問題。本文通過闡述營銷性無形資產的概念范圍，轉讓定價的方法及局限性，對我國目前營銷性無形資產制度提出一些建議。立法機關應對營銷性無形資產的范圍盡可能列舉全面，在營銷性無形資產的形成條件上給出相對詳細和具體的指引和案例，才能為正確制定營銷性無形資產轉讓定價提供前提條件。其次，企業(yè)在無形資產交易合同的制定中，就有關產品的營銷功能的履行、成本費用和風險的分擔方式，以及營銷性無形資產的貢獻回報等事項問題，做出明確清楚的條款規(guī)定，并隨時收集相關資料，積極積累同期證明資料。鑒于目前各種轉讓定價的方法都不盡如人意，在國家利益面前，各國稅務機關極可能在營銷性無形資產的轉讓定價上不能達成一致。為避免因事后重新調整而產生無法消除的國際重復征稅，企業(yè)的最佳規(guī)制方式就是盡可能地采用雙邊或多邊的預約定價安排。
我國營銷性無形資產的立法還在起步階段，立法部門應逐步完善與之相關的立法工作，積累相關案例，建立完善品牌數(shù)據(jù)庫，指導在營銷性無形資產轉讓定價交易中遇到的問題，以維護國家和納稅人的利益。
參考文獻：
[1]廖益新.從Glaxo案看營銷性無形資產轉讓定價規(guī)制問題 [J].法學家，2010，（01）：63頁-73頁
[2]鐘曉光.淺議我國轉讓定價方法立法的新突破及缺陷[J].法學研究，2010，（11） ：83頁-84頁
申明:本網(wǎng)站內容僅用于學術交流，如有侵犯您的權益，請及時告知我們，本站將立即刪除有關內容。 摘 要：隨著“科教興國”戰(zhàn)略的實施，以信息技術為代表的科技革命迅猛發(fā)展，“經濟全球化”的知識經濟時代步伐的加快，我國國民經濟越來越主要依靠科技進步，無形資產在經濟資源中的比重、作用將越來越提高到重要位置，無形資產產權市場必將成為國內重要的資本市場。本文結合作者工作實踐，就我國無形資產的分析評價等問題發(fā)表淺見關鍵詞：無形資產；比重；分析評價中圖分類號：F253
中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）02-0177-01
隨著我國經濟的持續(xù)發(fā)展，知識創(chuàng)新步伐的不斷加快，企業(yè)資產中無形資產所占的比重越來越大，加強對無形資產的會計核算和信息披露顯得非常重要。因此，在原2001年《無形資產》準則基礎上，充分借鑒了《國際會計準則第38號-無形資產》，分析、吸收各方面反饋的合理建議，財政部于2006年2月了《企業(yè)會計準則第6號-無形資產》。與舊準則相比，新準則主要在以下六個方面發(fā)生了變化：
1 無形資產的適用范圍
舊準則中的“無形資產”是指企業(yè)為生產商品或提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產。既包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等可辨認無形資產，也包括商譽等不可辨認無形資產。而新準則中的“無形資產”是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。與舊準則相比，新準則強調了無形資產的“可辨認性”特征，這樣就把企業(yè)自創(chuàng)的商譽以及企業(yè)內部產生的品牌、報刊名等排除在無形資產之外了。這樣就使得我國無形資產的會計確定、計量和報告同國際上的通例具有了可比性，也有利于我國企業(yè)參與國際化的競爭，促進我國經濟的進一步發(fā)展。
2 研究開發(fā)費用的費用化和資本化會計處理的修訂
在科學技術高度發(fā)達的現(xiàn)代社會，企業(yè)要想在競爭中立于不敗之地，就必須加強研究和開發(fā)工作。企業(yè)進行內部研究項目的開發(fā)，必須投入人力和物力，發(fā)生各種支出。而對這些支出的核算，舊準則中規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用?！边@樣處理必然引起開發(fā)階段利潤的下降，管理者不愿因為業(yè)績下降而引起投資者不滿，于是就減少開發(fā)經費支出，這樣短期利潤數(shù)字可能比較好看，但卻損害了企業(yè)發(fā)展的長遠利益。新準則對研究開發(fā)費用的費用化進行了修訂，研究費用依然是費用化處理，進入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費用如果符合相關條件可以資本化。這就要求企業(yè)能正確劃分研究與開發(fā)兩個階段，才能正確確定費用化與資本化的支出。企業(yè)內部研究開發(fā)項目的研究階段,其最大的特點在于探索性,已進行的研究項目將來是否會轉入開發(fā)、開發(fā)后會否形成無形資產等,均具有較大的不確定性,該階段的支出不能資本化自然是合理的。而開發(fā)費用的資本化，可以減輕管理者在開發(fā)階段的利潤指標壓力，從而提高企業(yè)在開發(fā)投入上的熱情，促使企業(yè)開發(fā)新產品、新工藝和新技術，增強技術創(chuàng)新能力，促使企業(yè)的業(yè)績及現(xiàn)金流實現(xiàn)長期的同向增長，使公司進入良性循環(huán)周期，提高企業(yè)價值水平。
3 增加了不確定使用壽命的無形資產
舊準則未規(guī)定無使用壽命的無形資產的會計處理。新準則增加了不確定使用壽命的無形資產。根據(jù)可獲得的相關信息判斷，如果無法合理估計某項無形資產的使用壽命的，應將其作為使用壽命不確定的無形資產進行核算，并對其進行了規(guī)定“使用壽命不確定的無形資產是指該無形資產無法預見其為企業(yè)帶來的經濟利益，對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要進行攤銷，但應當在每個會計期間進行減值測試?！边@樣做有可能改變企業(yè)的資產和損益情況。
4 無形資產攤銷的變化
舊準則規(guī)定，無形資產的成本應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷。而新準則規(guī)定，企業(yè)攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起至不再作為無形資產確認時止，按照反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式進行攤銷，無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。新準則還增加了每年年末對使用壽命有限的無形資產的使用壽命以及攤銷方法進行復核的規(guī)定，以及在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核的規(guī)定。一旦發(fā)現(xiàn)無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同，可以及時調整，使會計處理更加符合當前的經濟實質，比較客觀地反映無形資產的攤銷額及賬面價值。
5 無形資產初始計量的變化
新舊準則對不同渠道取得的無形資產的初始計量均作出了規(guī)定，但是，構成無形資產成本的內容發(fā)生了一些變化，具體概括如下：
（1）外購的無形資產。舊準則指出，購入的無形資產以實際支付的價款作為入賬價值。新準則規(guī)定更全面。首先，規(guī)定了外購無形資產的成本應包括的內容，指出外購無形資產的成本包括購買價款、進口關稅和其他稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出。其次，新準則又進一步規(guī)定，對于購入無形資產超過正常信用條件延期支付價款，實質上具有融資性質的，無形資產的初始成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定，實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號-借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。
（2）自行開發(fā)的無形資產。根據(jù)舊準則，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產的成本只包括依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用。而根據(jù)新準則，自行開發(fā)的無形資產的成本包括自滿足無形資產確認的三個條件和追加的確認條件后至達到預定用途前所發(fā)生的支出總額。
（3）投資者投入的無形資產。根據(jù)舊準則，投資者投入的無形資產以投資各方確認的價值作為入賬價值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產，應以無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值。而新準則規(guī)定，投資者投入的無形資產應按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為成本，但合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外。
0 引言
無形資產是企業(yè)長期投資積累的技術知識、顧客的認知和信任程度，包括商標、專利權、非專利權、商譽、商業(yè)秘密、優(yōu)惠合同、特許經營權、營銷網(wǎng)絡、良好的公共關系等。
由于無形資產是集 經濟 、技術、 法律 為一體的重要資源，因而其具有以下特征：首先是法律上或契約賦予企業(yè)、或由企業(yè)創(chuàng)造并擁有的一種權利；其次具有價值，能給企業(yè)帶來長期收益，即企業(yè)超額獲得能力的資本化價值；再者它是一種特殊的資產形態(tài)，是一種具有資產特征與功能，但又不具有實體形態(tài)的資產。在知識經濟時代，無形資產打破了傳統(tǒng)的范疇，形式愈來愈趨多樣化，如綠色食品標志使用權、iso9000質量認證體系、環(huán)境管理體系認證、人力資源、注冊的域名、企業(yè)形象、企業(yè)精神等，使無形資產的內容變得日益豐富，已成為企業(yè)生存 發(fā)展 的基石。
1 無形資產管理中存在的問題
1.1 無形資產管理意識薄弱。我國許多企業(yè)的領導和管理人員無形資產管理意識淡薄，沒有把無形資產的管理制度納入有效的制度建設范疇。在保護知識產權方面，沒有法律保護意識，無形資產開發(fā)后，不懂得申請專利、注冊商標、推廣新產品新技術；品牌保護意識淡薄。技術創(chuàng)新是企業(yè)重要的無形資產，若不加以保護，就會使企業(yè)花費了大量人力、物力、財力的發(fā)明創(chuàng)造被其他企業(yè)所侵蝕。任何忽視和低估無形資產價值的行為，都必然導致無形資產流失。自加入wto以來，從dvd、彩電、摩托車、數(shù)碼相機到mp3、芯片、汽車、電信的開發(fā)與研制，我國企業(yè)由于對無形資產管理認識不足，使其造成知識產權糾紛引發(fā)的經濟賠償累計超過10億美元，有些糾紛甚至對有些企業(yè)造成毀滅性打擊。
1.2 無形資產評估缺乏真實性。在我國最早實現(xiàn)股份制的企業(yè)絕大多數(shù)沒有進行無形資產評估，現(xiàn)有企業(yè)股份制改造，同樣也沒計無形資產的價值，在和外商的合作合資中，對商業(yè)信譽、經營資質等無形資產沒有計價折股，使企業(yè)喪失了許多競爭機會。另一方面，無形資產的評估也不規(guī)范。評估機構受經濟利益驅動順應被評估單位需要作出的評估，也造成了無形資產流失和經濟損失。
1.3 無形資產缺乏價值量化標準。目前 會計 核算不能真實地反映無形資產的價值變動。企業(yè)自創(chuàng)的無形資產理論上應包括企業(yè)為取得這些資產而發(fā)生的全部支出，但是無形資產的計量在實際操作中較困難。我國會計制度規(guī)定，自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用記入無形資產，而對于無形資產開發(fā)費用和自創(chuàng)商譽則費用化處理，使企業(yè)自創(chuàng)的無形資產不能得到準確的確認，價值不能得到全面地體現(xiàn)，影響了對經營者業(yè)績的公正評價，進而導致投資人作出錯誤的投資決策。
1.4 忽視無形資產的開發(fā)和利用。無形資產有效地使用能增加其價值。但是，由于企業(yè)缺乏無形資產增值的有利氛圍，許多企業(yè)沒有充分有效合理地使用無形資產，而是過度使用，或長期閑置不用。在企業(yè)合資過程中，許多優(yōu)秀品牌通過折價入股后，被企業(yè)閑置不用，使其價值喪失殆盡。另外，企業(yè)長期不參與有利于提升自身形象的競爭，也削弱了其無形資產的價值。
2 強化無形資產管理的措施
2.1 加強無形資產營運管理，實現(xiàn) 企業(yè) 低成本擴張。無形資產的有效營運，是無形資產管理的根本目標。企業(yè)通過對所擁有的專利權、商標權、著作權、土地使用權、商譽等無形資產進行運籌和謀劃，可使其價值實現(xiàn)最大增值。無形資產的運籌和謀劃可以從以下幾方面進行：一是利用延伸品牌價值。充分利用現(xiàn)有品牌、商譽研發(fā)、生產其他產品，幫助新產品順利上市，減少風險，品牌的延伸可進一步擴張和增加品牌價值。二是建立融資策略。運用無形資產的影響力和信譽度，拓寬融資渠道，吸收資金。三是建立擴張策略。企業(yè)要利用名牌效應、技術和管理優(yōu)勢，通過聯(lián)合、參股、控股、兼并等形式實現(xiàn)資產擴張。四是實現(xiàn)企業(yè)的低成本擴張。企業(yè)可通過無形資產的投資合作，用品牌參與投資，與擁有先進技術的企業(yè)實行強強合作，優(yōu)勢互補，通過產品技術的高科技含量使無形資產增值，實現(xiàn)企業(yè)低成本擴張。
舊會計準則規(guī)定，無形資產指企業(yè)為生產商品、提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產。無形資產分為可辨認和不可辨認無形資產。其中，不可辨認無形資產是指商譽。新會計準則明確規(guī)定，無形資產是“企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產”，很顯然，新準則強調無形資產必須具有“可辨認性”，該規(guī)定剔除了舊準則中包括的不可辨認無形資產――商譽。首先，新準則把不可辨認的企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內部產生的品牌、報刊名等排除在無形資產的范圍之外，可以減少一些企業(yè)利用商譽進行利潤操縱的機會。另外，新準則更確切地界定了無形資產的范圍，因為商譽與其他無形資產不一樣，它不能獨立于所在企業(yè)而單獨存在。
二、投資者投入無形資產的計量
新準則第十四條規(guī)定:“投資者投入的無形資產，應當按照投資合同或協(xié)議預定的價值作為成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允除外。”舊準則認為，投資者投入的無形資產應以投資各方面確認的價值作為入賬價值；對于企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產，由于發(fā)行當時股票沒有明確的市價，因而應以該無形資產在對方投資的賬面價值入賬。同舊的準則相比，新準則取消了企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值的規(guī)定。這樣更好的反映經濟事實，提高決策的有用性，同時也更加注重接受無形資產投資核算的可公允性。
三、無形資產攤銷的會計處理不同
原準則中無形資產的成本，應自取得無形資產當月起在預計使用年限內分期平均攤銷。如果預計使用年限超過了相關合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，無形資產的攤銷年限按如下原則確定：1.合同規(guī)定了受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷期不應超過受益年限:2.合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定了有效年限的，攤銷期不應超過有效年限:3.合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷期不應超過受益年限與有效年限兩者之中較短者。如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的攤銷期不應超過10年。
新準則具體規(guī)定按照使用壽命攤銷:1.使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內合理攤銷企業(yè)攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起到不再作為無形資產確認時為止；企業(yè)選擇的無形資產攤銷方法，應當反映于該項無形資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式中，無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。其攤銷金額一般應當計入當期損益，其他會計準則另有規(guī)定的除外。無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額，已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額，使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，由第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產除外;2.可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束后很可能存在。企業(yè)至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核。無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法;3.使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，企業(yè)應當在每個會計期間對使用壽命不確定無形資產的使用壽命進行復核。
四、無形資產披露的比較
舊準則對無形資產的信息披露要求比較簡單，只需披露以下內容：各類無形資產的攤銷年限；當期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因；當期確認的無形資產減值準備。而新準則要求企業(yè)按無形資產的類別在附注中披露有關無形資產的下列信息；賬面余額、累計攤銷額及減值準備累計金額；使用壽命的估計情況及判斷依據(jù)；攤銷方法；用于擔保的無形資產的相關信息；計入當期損益和確認為無形資產的研發(fā)支出金額。對照比較，新準則要求披露的信息更為翔實、合理，對信息使用者決策更為有用。
21世紀，知識、技術成為現(xiàn)代企業(yè)生產經營最重要的生產要素。國外理論研究普遍認為“在知識經濟時代，企業(yè)的價值僅有10%至50%由硬體資產創(chuàng)造，而其余50%至90%源于軟體資產?！辈豢煞裾J，今后無形資產將逐漸為企業(yè)的價值創(chuàng)造起至關重要的作用，信息技術產業(yè)則是典型代表。
一、文獻回顧
（一）外國文獻
無形資產一直是會計研究的熱點領域，近來的研究更加注重無形資產在企業(yè)價值中所扮演的角色，無形資產是否具有企業(yè)價值相關性。例如，Halletal（1998）的研究發(fā)現(xiàn)專利權的引用次數(shù)與企業(yè)市值密切相關；Ely和Waymire（1999）研究了已確認無形資產的價值相關性。研究者發(fā)現(xiàn)已確認無形資產具有價值相關性，但是在投資者眼里，資本化的無形資產沒有有形資產重要。
（二）國內文獻
我國對于無形資產的研究相對滯后。薛云奎和王志臺（2001）以上海證券交易所的上市公司為樣本分析、研究無形資產對企業(yè)經營活動的作用，及無形資產的價值相關性。其結果表明，無形資產與股價之間存在顯著的正相關關系，且無形資產的相關系數(shù)大于有形資產的相關系數(shù)；邵紅霞和方軍雄（2006）研究無形資產明細分類構成與公司盈利能力之間存在顯著相關關系。陳興華和陳旭東（2010）在研究信息與非信息技術行業(yè)的無形資產對企業(yè)經營績效的影響中發(fā)現(xiàn)存在顯著性差異，無形資產的存量和增量都與企業(yè)營業(yè)利潤存在微弱的負相關性；王軼英和王書林（2010）研究表明，無形資產對公司業(yè)績正貢獻作用顯著，但在新會計準則下，無形資產對業(yè)績貢獻率有所下降。
二、樣本選擇與數(shù)據(jù)來源
我國上市公司無形資產以及信息披露的現(xiàn)狀如何？特別是在信息技術行業(yè)中，無形資產的明細分類比重是否與國外同類公司趨同呢？無形資產有沒有發(fā)揮出國外同行業(yè)公司所起的作用呢？為了明確上面所提到的各種問題，本文參照證監(jiān)會行業(yè)分類標準，選擇在滬深交易所上市的信息技術行業(yè)的上市公司為研究對象，以2009-2011年年度財務報告數(shù)據(jù)為觀察值。為了確保數(shù)據(jù)的有效性，盡量消除異常樣本對研究結論的影響，樣本選取時剔除了樣本數(shù)據(jù)不全以及三年期間凈利潤為虧損的公司。最終獲得79個有效樣本。本文數(shù)據(jù)均來自深圳國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫。數(shù)據(jù)處理采用EXCEL和統(tǒng)計軟件SPSS。
三、信息技術行業(yè)無形資產的實證分析
（一）描述性分析
鑒于本文的研究需要以及目前上市公司對于無形資產披露所存在的局限性，將無形資產劃分為土地使用權、技術類無形資產以及其他三個部分。其中，技術類無形資產內容包括：專利權、專有技術、軟件等；其他包括：商標權、著作權、許可權等。表1列示了2009-2011年信息技術行業(yè)無形資產、固定資產分別占總資產的百分比情況。
從表1可以看出，三年來該行業(yè)無形資產占總資產的比重保持穩(wěn)定，均值始終維持在3%左右的水平，而中位數(shù)水平也一直在2%左右。相反，固定資產占總資產比重的均值大于無形資產的比重，數(shù)值達到了11%左右，但是固定資產的最大值卻遠大于無形資產，2011年固定資產占總資產比重的最大值達68%，且呈現(xiàn)逐年增加的趨勢。區(qū)別于其他行業(yè)上市公司無形資產的是，在個別情況下，信息技術行業(yè)企業(yè)無形資產的比重會超過20%。但是這也與國外同行業(yè)企業(yè)無形資產占總資產50%-60%的情況相去甚遠。表2是近三年信息技術行業(yè)無形資產內部組成具體情況。
從表2可以看出，在信息技術行業(yè)無形資產的內部結構中，從均值角度看，技術類無形資產所占的比重是最大的，三年的均值比例都超過了無形資產總額的一半；而土地使用權所占比重小于技術類無形資產，這與其他行業(yè)無形資產的比重情況有所區(qū)別；從中位數(shù)角度來看，土地使用權所占比重與技術類無形資產相差不多。
雖然，這樣的情況好于其他行業(yè)無形資產的組成狀況，但是與國外相比，相去甚遠。且依據(jù)上市公司財務報告附表的披露，我國上市公司技術類無形資產自己研發(fā)為少數(shù)，多數(shù)為外部購買所得。而根據(jù)大量研究表明，企業(yè)的研發(fā)費用與企業(yè)價值存在著顯著的相關關系。在知識經濟時代，知識產權是企業(yè)的核心競爭力，可見我國信息技術行業(yè)發(fā)展仍是任重而道遠。
（二）回歸分析
1.研究設計。為研究無形資產在信息技術行業(yè)所產生的作用，本文參考Aboody、Barth & Kasznik（1999）及Aboody & Lev（1998）研究中所采用的方法，以及薛云奎、王志臺（2001）研究中所設計的模型，構建模型（1）來檢測信息技術行業(yè)無形資產對企業(yè)經營效益的影響。
OPINCti=α0+α1PPEti+α2INTANti+α3MBti+α4ASSETti+εti模型（1）
其中：OPINC表示公司t年的主營業(yè)務利潤，反映公司主營業(yè)務的經營業(yè)績指標。選用主營業(yè)務利潤作為衡量無形資產對公司業(yè)績所起作用的被解釋變量，主要是考慮到無形資產主要是對企業(yè)的經營活動產生影響，并且剔除了其他業(yè)務收支與營業(yè)外收支項目和所得稅的影響；PPE表示公司t年末的固定資產凈額；INTAN表示公司t年末的無形資產凈額；MB是公司的凈資產倍率，即市凈率，主要控制公司的潛在的風險和成長性影響；ASSET表示t年末公司總資產的對數(shù)，主要控制公司規(guī)模對經營業(yè)績的影響。
另外，為研究無形資產不同內部分類對企業(yè)價值的貢獻度，本文參考邵紅霞、方雄軍（2006）研究中所采用的方法及Ohlson（1995）的剩余收益定價模型，構建模型（2）來檢驗土地使用權和技術類無形資產對于企業(yè)價值的貢獻度。
MVti=α0+α1Intan-Lrightti+α2Intan-Techti+α3Intan-Otherti+α4Eps+εti
模型（2）
其中：MV表示所選取的樣本公司在t+1年4月最后一個交易日的市場價值。根據(jù)已有的文獻資料顯示，每年的4月是上市公司公布年報的法定時期，假定市場是有效的，那么有理由相信4月底的股價已經完整吸收了公司的會計數(shù)據(jù)的信息，能更好地體現(xiàn)企業(yè)價值；Intan-Lright表示t年末公司的土地使用權；Intan-Tech表示t年末技術類無形資產；Intan-Other表示t年末除土地所有權和技術類無形資產以外的其他無形資產；Eps是t年末公司的每股收益。
2.研究假設。基于現(xiàn)有理論認識，一般企業(yè)固定資產對企業(yè)經營業(yè)績產生的影響要大于無形資產，而信息技術行業(yè)則是例外，因為信息技術產業(yè)被認為是以知識、科技等無形的資本投入為支撐的。因此，提出假設1：在信息技術行業(yè)，無形資產對企業(yè)經營業(yè)績所作的貢獻要高于固定資產。
表3列示了2009-2011年信息技術行業(yè)企業(yè)無形資產、固定資產與主營業(yè)務利潤回歸分析的結果。從表中可以看出，模型擬合度平均在90%左右，說明模型中的自變量對因變量的解釋程度高，回歸結果的可信度良好。自變量無形資產和固定資產的回歸系數(shù)都通過了T檢驗，無形資產和固定資產與企業(yè)主營業(yè)務利潤存在著正相關關系。三年無形資產的回歸系數(shù)均大于固定資產，且無形資產的T值相對來說更加顯著。由此可知，無形資產對于主營業(yè)務利潤的貢獻度要大于固定資產，從而證明假設1。
依據(jù)前文的無形資產分類，可將無形資產分為土地使用權、技術類無形資產和其他無形資產。而按國外同類企業(yè)數(shù)據(jù)分析，只技術類無形資產一項，就對企業(yè)價值有著巨大影響。因此，提出假設2：信息技術行業(yè)技術類無形資產具有價值相關性，而土地使用權不具有價值相關性。
表4列示的是2009-2011年信息技術行業(yè)企業(yè)無形資產內部組成成分價值相關性的回歸分析結果。從表中可以看出，三年模型擬合度平均在80%左右，說明模型中的自變量對因變量的解釋程度較高，回歸結果可靠。從回歸系數(shù)看，所有自變量都通過了T值檢驗，土地使用權和其他無形資產與企業(yè)價值存在著正相關關系，而技術類無形資產三年中有兩年卻與企業(yè)價值存在負相關關系，對企業(yè)價值起了抑制作用。
從表4數(shù)據(jù)分析中得出的結論與本文先前假設完全相反，也質疑了邵紅霞、方軍雄（2006）所研究的結論：高新技術行業(yè)，土地使用權不僅無助于提高當期股價，相反導致股價下降；技術類無形資產和其他無形資產與股價顯著正相關。本文研究結論中，土地使用權的回歸系數(shù)高于技術類無形資產，說明投資者對于土地使用權變動影響的期望要高于技術類無形資產。
四、結論
綜上所述，我國信息技術行業(yè)的企業(yè)價值是靠土地使用權提升的。究其原因：首先，信息技術行業(yè)技術類無形資產含金量低且沒有充分利用企業(yè)所擁有的技術類無形資產，且大多數(shù)技術類無形資產并非自我開發(fā)，而是屬于企業(yè)外購取得，這一部分無形資產雖然能夠給企業(yè)帶來一部分收益，但卻無法為提升企業(yè)價值提供支持。其次，鑒于我國特殊的國情和現(xiàn)今的房地產市場狀況，土地作為一種極度稀缺的資源而大受歡迎，企業(yè)傾向于持有大量土地來投資增值，而投資者也普遍認為企業(yè)的土地投資能夠為企業(yè)創(chuàng)造可觀的利潤財富，愿意高估企業(yè)價值，所以信息技術行業(yè)的價值也較依賴于土地。
參考文獻：
1.薛云奎，王志臺.無形資產信息披露及其價值相關性研究――來自上海股市的經驗證據(jù)[J].會計研究，2001，（11）.
隨著知識經濟時代的到來,技術的進步與創(chuàng)新成為企業(yè)能否在激烈的競爭中取勝的關鍵,無形資產在企業(yè)中越發(fā)顯現(xiàn)出了它的重要性。在新的時代背景下,我國2001年頒布的無形資產準則(以下稱舊會計準則)已日益顯現(xiàn)出其不適應性。2006年的新會計準則對無形資產的諸多方面進行了修改與完善,并與國際會計準則相趨同。
一、無形資產確認的差異分析
(一)無形資產的定義
舊會計準則中無形資產是指企業(yè)為生產商品提供勞務,出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產。
新會計準則中無形資產是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。
(二)無形資產可辨認性標準的差異
與舊會計準則相比,新會計準則強調了無形資產的可辨認性,而把不可辨認的商譽等排除在外。對于可辨認性標準,新會計準則規(guī)定了兩種情況,第一種是資產“能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來,并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起用于出售、轉移、授予認可、租賃或者交換”。另一種是無形資產“源自合同性權利或其他法定權利,無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或者分離”。
(三)企業(yè)內部研究開發(fā)項目支出確認的差異
舊會計準則規(guī)定:“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產,其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊資金、律師費等費用確定;依法申請取得前發(fā)生的研究及開發(fā)費用,應于發(fā)生時確認為當期費用”。舊會計準則沒有給出研究與開發(fā)的概念和范圍界定,這就造成企業(yè)在研究及開發(fā)費用確認上的不確定性及隨意性。
2006年頒布的《企業(yè)會計準則第6號-無形資產》規(guī)定:“企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出,應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指進行商業(yè)性生產和使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。研究階段的支出,應當于發(fā)生時計入當期損益,即計入管理費用;開發(fā)階段的支出,若同時滿足規(guī)定的條件的,才能確認為無形資產,即將其計入無形資產的成本。
1、完成該無形資產是以其能夠使用或出售在技術上具有可行性;
2、具有完成該無形資產并使用或出售的意圖;
3、無形資產產生經濟利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場,無形資產將在內部使用的應當證明其有用性
4、有足夠的技術、財力資源和其他資源支持,以完成該無形資產的開發(fā),并有能力使用或出售該無形資產;
5、歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。
新會計準則的規(guī)定無疑比舊會計準則科學得多。高新技術企業(yè)研究開發(fā)費用較大,執(zhí)行新會計準則后,當期利潤會有較明顯的提高,這必將提升科技及創(chuàng)新企業(yè)的業(yè)績,從而極大地提高他們在科研投入上的熱情。聯(lián)系到我國最新頒布的《國家中長期科學和技術發(fā)展規(guī)劃和綱要》,新會計準則的意義不僅在于與國際會計準則的趨同,更是體現(xiàn)了國家對科技創(chuàng)新的支持,對科技及創(chuàng)新類企業(yè)的政策支持。
二、無形資產計量的差異分析
(一)無形資產初始計量的差異
關于無形資產的初始計量,舊會計準則和新會計準則之間的差異主要表現(xiàn)在:
1、對于外購無形資產的成本,舊會計準則規(guī)定以實際支付的價款作為入賬價值;新會計準則規(guī)定將使該項資產達到預定用途所發(fā)生的全部支出列為成本,但是超過正常信用條件延期支付產生的價差,除按規(guī)定可以將一部分資本化之外,其余的應當在信用期間內計入當期損益。
2、投資者投入無形資產的成本,舊會計準則規(guī)定應以投資各方確認的價值作為入賬價值,但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產,應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值。此規(guī)定在實際工作中卻常無操作性,例如原本就沒有會計記錄的無形資產去投資就有是否使用評估價的問題。新會計準則第十四條明確規(guī)定,投資者投入無形資產的成本,應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。新會計準則中無形資產的初始計量采用了公允價值,顯示我國會計準則與國際慣例的趨同。
3、新會計準則規(guī)定,非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助和企業(yè)合并取得的無形資產的成本,應當分別按照相關準則確定。如以政府補助形式取得的無形資產應遵守《企業(yè)會計準則第16號――政府補助》的規(guī)定,按照接受的無形資產的公允價值確認成本,公允價值不能可靠計量的按照名義金額計量。
(二)無形資產核算科目設置的差異
在核算科目設置方面,除了舊會計準則原有的“無形資產”和“無形資產減值準備”科目外,新會計準則增設了“累計攤銷”和“研發(fā)支出”兩個一級科目;“研發(fā)支出”設“費用化支出”和“資本化支出”兩個二級科目進行明細核算?！袄塾嫈備N”科目的增設,表明新會計準則要求企業(yè)將無形資產的價值攤銷基本等同于固定資產的折舊計提,并據(jù)此進行相應的會計處理。而“研發(fā)支出”科目的設立,使得無形資產的賬面價值的核算更具科學性和可操作性。
(三)無形資產價值攤銷的差異
1、無形資產的攤銷年限和攤銷方法的差異
舊會計準則規(guī)定:“無形資產的成本,應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷”,而新會計準則規(guī)定:“企業(yè)應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命,將無形資產分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產;使用壽命有限的無形資產的應攤銷金額應當在使用壽命內系統(tǒng)合理地攤銷,使用壽命不確定的無形資產不應攤銷而只計提減值”。攤銷的方法既可以是直線法,也可以是加速攤銷法,但無法可靠確定其經濟利益的預期實現(xiàn)方式的,應當采用直線法攤銷。它改變舊會計準則一律“分期平均攤銷”的做法,使無形資產的價值攤銷更為科學。
2、無形資產的應攤銷額的差異
舊會計準則是將無形資產的賬面原值(即歷史成本)作為應攤銷的金額,新會計準則規(guī)定:“無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已經計提減值準備的無形資產,還應扣除已經計提的無形資產減值準備累計金額”,并且還規(guī)定了預計殘值如何確定,它提出了“預計殘值”這一新標準,使得無形資產這一長期資產的價值攤銷規(guī)定和固定資產折舊一樣,更為周密細致,科學合理。
3、無形資產攤銷的核算差異
舊會計準則攤銷無形資產價值時,賬務處理是借記“管理費用”、“其他業(yè)務支出”科目,貸記“無形資產”科目,即直接沖銷(而不是攤銷)無形資產的價值,“無形資產”科目反映的是無形資產的賬面余額。新會計準則在設置了“累計攤銷”這個一級科目,進行無形資產價值攤銷的賬務處理為借記“管理費用”、“其他業(yè)務支出”科目,貸記“累計攤銷”科目,以體現(xiàn)價值攤銷后無形資產的賬面價值,這樣才是真正攤銷無形資產的價值,賬務處理更為科學、合理。
(四)無形資產減值準備的差異
無形資產的后續(xù)計量,不但包括其價值的攤銷,還有其減值準備的計提。
1、無形資產減值金額確定的差異
舊會計準則將該無形資產的賬面價值超過可收回金額的部分確認為減值準備,可收回金額是指以下兩項金額中的較大者:(l)無形資產的銷售凈價; (2)預期從無形資產的持續(xù)使用和使用年限結束時的處置中產生的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。而《企業(yè)會計準則第8號-資產減值》(以下簡稱減值準則)規(guī)定:企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象。有確鑿證據(jù)表明資產存在減值跡象的,應當進行減值測試,估計資產的可收回金額。資產的“可收回金額應當根據(jù)資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定”。新會計準則將原準則中的銷售價格改為公允價值,雖然只是幾個字的變化,但是強調了這次會計改革的公允價值觀,更具可操作性。
2、資產減值轉回的差異
我國在《企業(yè)會計制度》中允許轉回已經確認的各項資產減值損失;但新的準則規(guī)定:“資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回”。這一措施可有效防止企業(yè)利用資產減值準備轉回來改善財務狀況、粉飾其經營業(yè)績,從而使財務報表信息更加客觀、真實。
三、無形資產披露的差異分析
舊會計準則規(guī)定的披露內容包括:各類無形資產的攤銷年限;各類無形資產當期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因;當期確認的無形資產減值準備;土地使用權的取得方式和取得成本。而新會計準則在此基礎上,將需披露的“當期確認的無形資產減值準備”的內容調整為“無形資產累計減值損失金額”,這是由于前面“無形資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回”的規(guī)定,使得累計減值損失金額可以在報表附注中得以合理披露;同時,新會計準則還增加了以下披露內容:無形資產累計攤銷額;使用壽命有限的無形資產,其使用壽命的估計情況;使用壽命不確定的無形資產,使用壽命不確定的判斷依據(jù);無形資產攤銷方法;作為抵押的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況;計入當期損益和確認為無形資產的研究開發(fā)支出金額。可以說,新會計準則關于無形資產的財務報告的披露內容比舊會計準則的規(guī)定更為全面、具體,對于企業(yè)來說,可操作性也更強。
新會計準則雖然比舊會計準則有所進步,但相對于國際會計準則的披露程度,則要簡單得多。在新會計準則體系下,對無形資產的報告與披露仍然采用較保守的方式,在資產負債中只有“無形資產”一個項目在現(xiàn)金流量表中僅設置了“處置固定資產、無形資產和其他長期投資而收到的現(xiàn)金凈額”和“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現(xiàn)金”與無形資產有關的項目,沒有單獨反映無形資產的項目,所以,現(xiàn)行財務報表體系對無形資產的披露是簡單而籠統(tǒng)的,很難反映無形資產日益多樣化和在企業(yè)中的地位逐步重要的實際情況。
關于信息披露,在現(xiàn)行會計報告的基礎上,對無形資產會計信息披露的方式應當進行改進,用豐富多樣的信息披露方式,定量、定性地披露無形資產會計信息,以滿足會計信息用戶決策的基本要求。
四、結論
我國新、舊準則相比,對于無形資產的會計處理作了較大的調整,主要體現(xiàn)在無形資產的確認、計量和披露等各方面,其中關于無形資產的定義、研發(fā)費用的處理、價值攤銷的處理、減值準備的轉回等方面變化較大。這種變化一方面體現(xiàn)了我國會計準則和國際會計準則的趨同;另一方面也順應了我國市場經濟的發(fā)展的需要。
新會計準則的制定與運用不僅能夠提高我國企業(yè),特別是上市公司會計信息的質量,而且使會計語言更加國際化,加強了國內外會計信息的可比性。
經濟越發(fā)展,會計越重要。隨著我國經濟體制改革的不斷深化,市場機制的逐步完善,相信我們的會計準則也會在實踐中越來越健全和完善。
參考文獻:
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我國企業(yè)會計準則體系的頒布，標志著適應我國市場經濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立。其中無形資產準則(以下簡稱新無形資產準則)，與以前無形資產的會計處理規(guī)定相比，新無形資產準則不僅借鑒和吸取了國際會計準則的先進做法，而且還進行了合理的創(chuàng)新，具有鮮明的中國特色，這充分體現(xiàn)出我國會計準則的制定水平有了質的飛躍，本文就中外及新舊會計準則中自創(chuàng)無形資產的計價方法談一些看法。
一、自創(chuàng)無形資產的費用項目及基本計價方法
自創(chuàng)無形資產是企業(yè)自行開發(fā)研制成功而形成的一種經濟資源，從研究開發(fā)到投入使用，一般會發(fā)生研究費用、開發(fā)費用和附帶費用等。研究費用是人們?yōu)榱双@取新的科學或技術知識，有計劃的進行創(chuàng)造性探索而發(fā)生的費用；開發(fā)費用是繼研究活動之后，為了創(chuàng)新或改進產品、材料、工藝等，并在商業(yè)性生產開始之前所從事的將研究成果付諸于初步應用的一系列活動而發(fā)生的費用；附帶費用是在將研究或開發(fā)成果向有關部門申請登記的一系列活動中而發(fā)生的費用。這些費用是自創(chuàng)無形資產形成全過程的費用，企業(yè)對自創(chuàng)無形資產計價時必須充分考慮這些價值構成要素。但這些費用是否全部計人無形資產價值，以何種方式計人無形資產價值，會計界有不同的觀點，從而產生了不同的計價方法，在實務工作中也有很多爭議。
國際上自創(chuàng)無形資產計價方法大致可以歸納為：(1)全額費用法。即將研究與開發(fā)費用全部作為期間費用處理，在發(fā)生時直接計人當期損益。(2)全額資本法。即將研究與開發(fā)費用在發(fā)生期內通過有關賬戶專門歸集，待開發(fā)成功并投入使用時列作無形資產分期攤銷其價值。(3)成果決定法即在研究與開發(fā)費用發(fā)生期內，按研究與開發(fā)活動的結果來決定采用何種處理方法。若已經取得成果并預期能夠產生收益時，就將相關支出全部資本化；反之，將其全部費用化，計入當期損益。(4)綜合法。即汲取以上方法的合理成分，根據(jù)具體情況確定自創(chuàng)無形資產的價值。這種方法將研究支出和開發(fā)支出截然分開，分別采用不同的處理方法：研究支出由于與未來收益沒有直接的聯(lián)系而采用全額費用法，在支出發(fā)生時如數(shù)計入當期損益；開發(fā)支出則采用成果決定法，或全部資本化，或全部費用化。但國際上通用的計價方法，都未將附帶費用計入無形資產成本，而是列作期間費用直接抵減當期利潤。
二、不同會計準則對自創(chuàng)無形資產計價方法規(guī)定上的差異
我國自1993年以來先后的相關準則，以及國外有關會計準則對自創(chuàng)無形資產的計價方法，對研究開發(fā)支出的處理方法均有所不同，具體內容可如(表1)所示。通過(表1)可以看出，對自創(chuàng)無形資產的計價主要存在以下兩方面的差異：第一，我國1993年和2001年無形資產會計準則中對研究及開發(fā)術語其實并未給予內涵及外延上的界定，甚至有些作為前提條件的規(guī)定中尚未提及“研究費用”，而在結論性規(guī)定中又強調研究開發(fā)支出必須采用全額費用法。采用全額費用法是研究開發(fā)項目能否成功難以確定，很難與其他費用明確劃分，這些支出能否帶來經濟利益很難斷定，為了簡化會計核算將研究開發(fā)支出列作當期費用處理，即使研制成功也不列作無形資產核算。這樣，自行研究開發(fā)的無形資產只包括依法取得時的附帶費用，即注冊費、聘請律師費以及其他相關支出，而不包括研究開發(fā)成本。國際會計準則區(qū)分了研究和開發(fā)兩個階段的支出，其中研究階段的支出費用化，開發(fā)階段的支出根據(jù)有關條件要么資本化要么費用化。美國是一直堅持研究與開發(fā)支出全額費用化觀點的理由之一就是這些支出與企業(yè)未來收益的關系不確定，對企業(yè)潛在收益的估計毫無幫助，因此也就沒有必要將其資本化?？梢姡鞣N會計準則對這一問題的處理是存在分歧的。在這一問題上我國的立場與美國較接近，主要原因在于我國舊無形資產會計準則是參考美國財務會計準則而制定的。第二，對于自行開發(fā)無形資產成本的確認，我國會計準則不是按照國際通行的做法劃分研究成本與開發(fā)成本，而是以是否依法申請取得法律的認可為標準。在申請之前無論是研究支出還是開發(fā)支出都要全部費用化，獲得法律認可后才以注冊費和律師費作為入賬價值?？梢?，我國無形資產會計準則的制定，側重于法律支持以及過于遵循穩(wěn)健性和重要性原則的要求。
三、自創(chuàng)無形資產研發(fā)支出全額費用法的缺陷分析
筆者認為，自創(chuàng)無形資產全額費用法雖然符合謹慎性和重要性原則的要求，也便于法律控制，但明顯存在著不足。其主要表現(xiàn)在以下方面：
(一)自創(chuàng)無形資產全額費用法，對會計信息質量特征重要程度衡量失當 會計信息質量是指會計信息滿足信息使用者需求特征的總和，評價標準就是會計信息的質量特征，即真實性、相關性、可比性、一致性、及時性、清晰性、謹慎性、全面性、重要性等。根據(jù)會計信息質量特征看，自創(chuàng)無形資產會計核算采取全額費用法，實際上是忽視其他會計信息質量特征而過度追求謹慎性特征和重要性特征的，這是對會計信息質量特征的誤解造成的。因為，不論新舊基本會計準則，對會計信息質量特征而言，本身是有先后重要性順序的，排在前面的就應該優(yōu)先滿足，排在最后的就應該最后滿足，條件不許可時排在最后的可以不滿足。謹慎性特征被排在后面，而真實性和相關性分別排在最前面。自創(chuàng)無形資產的計價方法不應該優(yōu)先滿足排在最后的會計核算原則。
(二)自創(chuàng)無形資產全額費用法扭曲了自創(chuàng)無形資產的真實價值 首先，資產是指企業(yè)過去的交易或者是已事形成的事項、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。因此，自創(chuàng)無形資產能夠給企業(yè)帶來經濟利益，應該包括在資產的范圍之內。其次，企業(yè)會計準則――基本準則明確規(guī)定會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。就自創(chuàng)無形資產的活動而言，如開發(fā)成功，所取得無形資產的成本主要部分是在研發(fā)過程中投入的巨大人力、物力和財力，相比律師費、注冊費等附帶費用都很小。僅以最后少量的附帶費用作為自創(chuàng)無形資產的人賬價值，顯然是不符合計量屬性中的任何一種，而且勢必使得賬面價值與實際價值相差甚遠，致使提供的會計信息質量難以真實可靠。因此，這種做法不僅不合乎邏輯，而且還扭曲了企業(yè)的經營活動和財務狀況。
(三)自創(chuàng)無形資產全額費用法對企業(yè)經營管理活動不利 一是不利于企業(yè)分析考核研究開發(fā)活動的經濟效益。自創(chuàng)無形資產往往開發(fā)周期長、投入資金多，如不能真實全面反映自創(chuàng)無形資產的全部耗費，僅以附帶費用人賬缺乏完整系統(tǒng)的投資金額記錄，就無法計算該項投資的報酬率，也就無從查考其投資效益，失去了可靠的分析指標，無法為企業(yè)未來的投資決策積累有用的歷史數(shù)據(jù)。二是不利于企業(yè)對自創(chuàng)無形資產實行有效管理。會計是企業(yè)管理活動的重要組成部分，自創(chuàng)無形資產如果在賬簿上得不到正確的反
映，企業(yè)管理階層可能會認為其價值微小而不給予足夠的重視，進而忽視對自創(chuàng)無形資產的管理。三是不利于調動企業(yè)決策的積極性甚至誘使短期行為。研究開發(fā)費用投入多寡會顯著影響企業(yè)的各期利潤平滑化，而我國習慣使用以利潤為中心的財務指標來考核管理者的經營業(yè)績，企業(yè)管理者若從短期經濟利益角度考慮將會缺乏進取心，可能會通過減少研發(fā)支出來提高在任期間的經營利潤，這樣就不利于企業(yè)對自創(chuàng)無形資產的投資，也不利于企業(yè)創(chuàng)新，更不利于企業(yè)的長期發(fā)展。四是不利于企業(yè)有效地在資本市場上進行融資。投資者進行各項投資決策的主要參考依據(jù)是企業(yè)的利潤額度、盈利能力等指標，將研究與開發(fā)費用全部費用化，勢必會造成企業(yè)收益波動頻繁，而波動的原因在企業(yè)財務報表中未有任何披露，既不能為投資者提供清晰的會計信息，又使得企業(yè)在資本市場上無法順利籌集所需資金。
新舊之別
1 無形資產的適用范圍發(fā)生了變化
舊準則包括可辨認無形資產和不可辨認無形資產(商譽等)，即商譽歸人無形資產，商譽的處理方法與其他無形資產一致。自創(chuàng)商譽并不確認。
新準則不包括不可辨認無形資產，商譽等不再歸人無形資產。并購產生商譽不再要求攤銷，但每年要進行減值測試。自創(chuàng)商譽等依然不確認。
2 投資者投入的無形資產的入賬成本不同
舊準則第10條規(guī)定，企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值。
新準則取消了以上做法，規(guī)定投資者投入的無形資產的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外，在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，應按無形資產的公允價值入賬，所確認初始成本與實收資本或股本之間的差額調整資本公積。
3 增加了延期支付的核算辦法
舊準則對購入無形資產延期支付沒有特殊規(guī)定，無論何時付款，仍是按合同規(guī)定的無形資產價值入賬。
新準則認為購入無形資產超過正常信用條件延期支付價款，實質上具有融資性質的，應按所購無形資產購買價款的現(xiàn)值，借記“無形資產”科目，按應支付的金額，貸記“長期應付款”科目，按其差額，借記“末確認融資費用”科目。
4 允許部分研究開發(fā)費用資本化
舊準則研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。
新準則對企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)研究階段的支出全部費用化，計人當期損益(管理費用)；開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計人當期損益。
5 不再限定凈殘值為零
舊準則規(guī)定無形資產全額攤銷，不存在凈殘值。
新準則規(guī)定使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但下列情況除外：有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產，可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。另外使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。
此外，舊準則規(guī)定無形資產減值可以轉回，轉回金額不得超過已計提數(shù)。新準則規(guī)定無形資產減值一經計提，不得轉回；新增“累計攤銷”科目，核算企業(yè)對使用壽命有限的無形資產計提的累計攤銷，借記“管理費用”、“其他業(yè)務成本”等科目，貸記“累計攤銷”(舊準則貸記“無形資產”)科目，新增“研發(fā)支出”科目，核算企業(yè)進行研究與開發(fā)無形資產過程中發(fā)生的各項支出。
案例分析
惠民公司是集研發(fā)、生產、銷售為一體的上市公司，2008年發(fā)生的與無形資產有關的業(yè)務如下(適用所得稅稅率為25％，營業(yè)稅率為5％，不考慮其他稅金和附加，單位為萬元)：
1 2008年1月1日新研究開發(fā)項目支出為220萬元(其中研究階段支出20萬元，開發(fā)階段支出200萬元)，新研究開發(fā)項目于12月31日達到預定用途。2008年沒扣除研究開發(fā)支出的稅前利潤為500萬元，無其他納稅調整項目，適用所得稅稅率為25％，假設無其他納稅調整事項。
解析
會計處理：
借：研發(fā)支出――費用化支出 20
研發(fā)支出――資本化支出200 貸：原材料、銀行存款、應付職工薪酬等 220
12月31日新項目達到預定用途的會計處理：
借：無形資產 200
管理費用 20
貸：研發(fā)支出――資本化支出 200
研發(fā)支出――費用化支出 20稅務處理的新舊之別：
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十條：企業(yè)的下列支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除：
(一)開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用；
(二)安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條：企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計人當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除，形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。
財政部國家稅務總局《關于企業(yè)技術創(chuàng)新有關企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2006]88號)關于技術開發(fā)費規(guī)定：一個納稅年度實際發(fā)生的下列技術開發(fā)費項目：包括新產品設計費，工藝規(guī)程制定費，設備調整費，原材料和半成品的試制費，技術圖書資料費，未納入國家計劃的中間實驗費，研究機構人員的工資，用于研究開發(fā)的儀器、設備的折舊，委托其他單位和個人進行科研試制的費用，與新產品的試制和技術研究直接相關的其他費用，在按規(guī)定實行100％扣除的基礎上，允許再按當年實際發(fā)生額的50％在企業(yè)所得稅稅前加計扣除。
財稅[2006]88號沒有將研究開發(fā)費用區(qū)分為計入當期損益的和形成無形資產的不同扣除辦法，而是將研發(fā)費在發(fā)生當年全額扣除150％，即2008年應該扣除220×50％=110(萬元)
而按新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定：
2008年未形成無形資產計入當期損益的是20萬元，可以扣除數(shù)20×150％=30(萬元)
研究開發(fā)費用形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。即按200×150％=300(萬元)進行攤銷。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條：無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低于10年。
假設以上無形資產會計與稅法攤銷期都為10年，殘值O，2008稅法上應攤銷額為200×150％÷10=30(萬元)，會計上應攤銷額為200÷10=20(萬元) 會計利潤總額：500-20(費用化支出)一20(資本性支出攤銷額)=460(萬元)
應納稅所得額：500－30(費用化支出)－30(資本性支出攤銷額)=440(萬元)
應納所得稅額：440×25％=110(萬元)
關于無形資產的初始計量：
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十六條規(guī)定：自行開發(fā)的無形資產，以開發(fā)過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎，但根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條：形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。即稅法上自行開發(fā)形成無形資產的部分，由于可以加扣50％，即將來的無形資產可以攤銷的計稅成本為200×150％=300(萬元)。
會計上初始計量的賬面價值為200萬元
計稅成本大于賬面價值，形成可抵扣的暫時性差異100萬元，應確認遞延所得稅資產：100×25％=25(萬元)。會計處理：
借：所得稅費用85
遞延所得稅資產25
貸：應交稅費――應交所得稅110
延伸分析：
假設2009年不包括無形資產攤銷的稅前會計利潤為100萬元，所得稅率為25％，無其他納稅調整事項。
會計利潤總額：100-20(資本性支出攤銷額)=80(萬元)
應納稅所得額：100-30(資本性支出攤銷額)=70(萬元)
應納所得稅額：70×25％=17.5(萬元)
2009年應轉回的可抵扣的暫時性差異為10×25％=2.5(萬元)
會計處理：
借：所得稅費用20
貸：應交稅費――應交所得稅17.5
遞延所得稅資產2.5
2 2008年1月3日惠民公司購買光明公司A項專利技術，約定采用分期付款方式，從購買當年末開始分五年平均分期付款，每年20萬元，合計100萬元。假定該經濟業(yè)務在銷售成立日支付貨款，只需要支付80萬元即可。
解析
借：無形資產 80
未確認融資費用20
貸：長期應付款――光明公司100
財稅差異：
新準則規(guī)定，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。無形資產的入賬成本為80萬元。
在稅務處理上，無形資產按取得時的實際支出作為計稅基礎。外購的無形資產，按購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出作為計稅基礎。稅法認可計稅成本為100萬元。
計稅成本100萬元，大于賬面價值80萬元，形成可抵扣的暫時性差異，確認遞延所得稅資產：(100-80)×25％=5(萬元)
借：遞延所得稅資產 5
貸：應交稅費――應交所得稅5
3 接上例。假如2009年12月31
日，由于與A項專利技術相關的經濟因素發(fā)生不利因素，A項專利技術發(fā)生減值。估計可收回金額為40萬元，賬面價值為75萬元；
2010年12月31日，導致A項專利技術在2009年發(fā)生減值的不利因素全部消失。
2011年惠民公司將A項專利技術出售取得收入70萬元，應交營業(yè)稅3.5萬元，累計攤銷16萬元，計提減值準備35萬元。
解析
2009年應提減值=75-40=35(萬元)
借：資產減值損失35
貸：無形資產減值準備35
2010年雖減值不利因素全部消失，但按新準則規(guī)定，無形資產減值不得轉回。
2011年無形資產出售的會計處理：
借：銀行存款 70
累計攤銷 16
無形資產減值準備 35
貸：無形資產 80
應交稅費――應交營業(yè)稅 3.5
營業(yè)外收入一處理非流動資產利得 37.5
4 2008年1月1日，惠民公司用銀行存款購土地使用權100萬元，并在該土地上建造廠房發(fā)生相關費用150萬元，假設該工程已完工并達到預定可使用狀態(tài)。土地使用權的使用年限為50年，該廠房的使用年限為20年，都無殘值，并都按直線法計提折舊，會計處理：
支付地價款
借：無形資產 100
貸：銀行存款 100
在土地上建廠房
借：在建工程 150
貸：工程物資等 150
廠方達到預定可使用狀態(tài)
借：固定資產 150
貸：在建工程 150
每年攤銷的上地使用權和廠房
借：管理費用2
制造費用 7.5
貸：累計攤銷 2
累計折舊 7.5
延伸分析：
假如房產稅按扣除房產原值的25％計算。
新準則下每年應繳的房產稅：150×(1－25％)×1.2％=1.35(萬元)
舊會計制度下每年應繳的房產稅：(100+150)×(1-25％)×12％=2.25(萬元)
使用新準則年計征房產稅少繳2.25-1.35=0.9(萬元)
實務中應注意的相關問題
根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號――投資性房地產》的規(guī)定，投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。根據(jù)以上特征，對于已出租的土地使用權，持有并準備增值后轉讓的土地使用權應該作為投資性房地產處理，而不能作為無形資產處理。作為投資性房地產處理的土地使用權有兩種計量模式：成本模式和公允價值計量模式。
例如，惠民公司將其商業(yè)繁華地段土地出租，租賃期開始日為2008年1月1日，租期三年，由于該地段處于商業(yè)區(qū)，房地產交易活躍，能夠從市場上取得同類或類似土地使用權的相關信息。假設惠民公司對出租的土地采用公允價值計量模式，公允價值為350萬元，上地使用權原價為500萬元，已累計攤銷200萬元。假設每年租金32萬元，不考慮城建稅及教育費附加，單位為萬元。
2008年1月1日的會計處理：
借：投資性房地產――土地使用權(成本) 350
累計攤銷 200
貸：無形資產 500
公允價值變動損益 50
有關租金的相關處理：
借：銀行存款 32
貸：其他業(yè)務收入 32
借：其他業(yè)務成本 1.6
貸：應交稅費一應交營業(yè)稅 1.6
有關無形資產新舊銜接的問題
1 關于土地使用權。對首次執(zhí)行曰之前已計人在建工程和固定資產的土地使用權，符合新準則《企業(yè)會計準則第6號――無形資產》的規(guī)定應當單獨確認為無形資產的，首次執(zhí)行日應當進行重新分類，將歸屬于土地使用權的部分從原資產賬面價值中分離，作為上地使用權的認定成本，按照《企業(yè)會計準則第6號――無形資產》的規(guī)定處理。
新企業(yè)會計準則中將無形資產定義為：無形資產指企業(yè)擁有和控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產?？蒲袉挝坏臒o形資產包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術和其他財產權利。無形資產是科研單位和國家的寶貴財富，是廣大科研工作者長期努力的結晶，所以科研單位必須加強對無形資產的管理。
二、科研單位無形資產存在的問題
（一）缺乏相應的管理部門
無形資產的管理日益重要，這是知識經濟發(fā)展的必然結果。我國在加入WTO后，處理無形資產，特別是產權糾紛方面的工作越來越多，由于工作缺乏統(tǒng)一歸口管理，又沒有建立起高效合理的產權協(xié)調機制，使我國科研單位和企業(yè)在遇到產權糾紛時常常無所適從，陷于被動境地。另外，我國目前實行科技成果與專利的雙軌制管理，科技成果由國家科委管理，專利則由國家知識產權局負責。因此，各部委的管理工作也形成雙軌制，加上國家政策導向有利于科技成果的一面，在客觀上形成一種“重成果、輕專利”的現(xiàn)象。目前，我們如果能抓好專利與科技成果一體化管理，則既能增強科研單位的專利意識，又能促進科研單位科技成果專利化。
（二）缺乏相應的科研人才
科研單位要加強無形資產的管理就必須具備高素質的科研人才。在我國既懂關于無形資產的管理和其他相關法律，又懂市場經濟和科技的人才太少，因而不能較高水平地運用到實踐中。就目前情況來看，高等院校和研究機構懂科技，但不太懂市場經濟，而包括行業(yè)協(xié)會在內的各種社會中介組織又很不完善。這一狀況對我國科研單位完善無形資產管理以及國民經濟的發(fā)展極為不利。
（三）對無形資產中的研發(fā)工作激勵不足
目前，我國對無形資產中科技成果的研發(fā)激勵不足，主要表現(xiàn)為：通過專利制度使科技人員所獲得的經濟收益不高，對鼓勵科技人員發(fā)明創(chuàng)造的作用不大。部分高校及科研單位科技人員認為當前的激勵制度對鼓勵科技人員發(fā)明創(chuàng)造的作用不大，雖然激勵制度對通過發(fā)明創(chuàng)造獲得的經濟報酬有保護作用，但實際報酬與應得報酬有較大差距。
（四）科技成果大量流失
1.科技人員調動、退休。由于我國科研單位無形資產的保護機制不完善，隨著科技人員的流動調動、退休，科技成果等無形資產也隨即被帶走，給科研單位造成無法挽回的損失。
2.不同形式的合作形成的產權流失。在各種形式的國內合作和國際合作研究活動中，由于無形資產的保護意識不強，關于科技成果的歸屬問題，在合作前沒有簽訂有關協(xié)定，導致在合作研究結束后，科技成果的產權為他方占有，造成科研單位的損失。
3.職務技術成果流失。個別職務成果持有者或本單位的其他科技人員，通過用不正當手段套取、使用本單位的技術或未經法人代表允許私下交易職務技術成果，將職務技術成果以個人名義、較低的費用轉讓。有的科研單位對職務成果與非職務成果的權益分配意識尚未確立，沒有明確其權、責、利的問題，導致個別科技人員在科技開發(fā)過程中，將職務成果通過采取各種手段，轉變?yōu)榉锹殑粘晒?，侵犯了原單位的權益?/p>
三、加強科研單位無形資產管理的對策
（一）樹立產權保護意識，促進科技成果的轉化
我國科研單位對無形資產的管理意識淡薄，對科技成果知識產權保護的觀念落后，目前我國的法律制度尚不發(fā)達，人們的產權觀念淡泊，科研工作者缺乏市場觀念和競爭意識，不能依市場情況來衡量知識產權的價值，偏重學術水平、輕視經濟效益?？蒲腥藛T、科技管理人員產權意識薄弱，管理觀念陳舊，無形資產的管理意識亟待提高。要努力提升無形資產的管理水平，將本單位所有的發(fā)明創(chuàng)造和科研成果轉化為物質財富和經濟效益，要更新舊觀念，廣泛宣傳保護知識產權的重要意義和作用。
（二）成立專門的無形資產管理部門
科研單位根據(jù)單位的規(guī)模，成立專門負責科技成果、知識產權保護的無形資產管理部門，或者將這一部門掛靠在單位內某個具體的職能部門，如科技管理部門，安排專業(yè)人員負責科技成果的知識產權管理?？蒲袉挝灰匾暉o形資產管理部門的工作，向該部門提供必備的經費支持和所需的辦公設備，確?？萍柬椖繌牧㈨?、研發(fā)到成果推廣、轉化的全過程都要由知識產權管理部門介入，對科技成果進行及時、有效的保護。
（三）正確處理科研單位與科技人員之間的利益關系
科研單位擁有成果的所有權和經營權，在社會地位得到提升和經濟得到滿足的同時，科研單位還要兼顧科研人員的精神和物質利益。科研單位的管理者要建立一套優(yōu)良的科研和人事管理制度，改革人事、工資管理辦法，為優(yōu)秀科技人才的成長和發(fā)揮作用創(chuàng)造條件。合理調整職務成果和非職務成果比例和職務成果、非職務成果中科研人員利益分配的比例，使得科研人員得到適宜的精神和物質回報，從而提高科研人員參與科學研究的積極性。
（四）建立管理人才的引進和培養(yǎng)制度
人才的引進和培養(yǎng)是科研院所做好知識產權工作的保障，進一步重視無形資產管理人才的引進和培養(yǎng)，將對科研院所的發(fā)展起到非常重要的作用。科研院所應有計劃地增加對無形資產管理工作的投入，加快無形資產管理人才的培養(yǎng)，通過多種辦法吸引更多的優(yōu)秀人才加入到無形資產管理工作者的隊伍中，同時注重科研人員的培訓工作。
（五）運用法律法規(guī)保護科研成果
無形資產中產權、專利權的保護最終要依靠法律和制度來實現(xiàn)。目前我國己基本形成了以專利、商標、版權為三大支柱的知識產權保護法律框架，主要有專利法、商標法、著作權法、計算機軟件保護條例、反不正當競爭法等法規(guī)和條例?？蒲袉挝粦浞掷眠@些法律法規(guī)有效地保護自己的科研成果。
