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1996年美國注冊會計師委員會《審計準則公告第78號》，全面接受COSO報告的內(nèi)容，并從1997年1月起取代1988年公布的《審計準則報告第55號》。新規(guī)定給內(nèi)部控制下了新定義，并將內(nèi)部控制劃分為五種成分：控制環(huán)境、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。這種新的定義辦法一直延續(xù)到目前。我國內(nèi)部控制理論的研究起步較晚，但發(fā)展很快，并不斷走向完善。1995年中國人民銀行頒布《加強金融機構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，是我國第一部關(guān)于內(nèi)部控制的行政法規(guī)。1999年頒布，并于2000年7月實施的《會計法》是我國第一部體現(xiàn)內(nèi)部會計控制要求的法律。這些都標志著我國內(nèi)部控制的研究逐步走向成熟。綜合國內(nèi)外內(nèi)部控制理論研究成果，軍隊財務(wù)內(nèi)部控制的定義應(yīng)是：一個軍事單位為了有效地進行財務(wù)管理而制定并實施的一系列保護經(jīng)濟資源，獲取經(jīng)濟信息，協(xié)調(diào)經(jīng)濟行為，控制經(jīng)濟活動，并使各個工作部門、各個工作崗位之間相互協(xié)調(diào)、相互聯(lián)系、相互制約、相互督促的制度、措施和方法。
二、軍隊財務(wù)內(nèi)部控制的作用
內(nèi)部控制制度已成為現(xiàn)代管理制度的重要組成部分，軍隊財務(wù)內(nèi)部控制的作用主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）保證國家的方針、政策和法規(guī)的貫徹實施
貫徹執(zhí)行國家的方針、政策和法規(guī)是一個企業(yè)合法經(jīng)營的先決條件。健全完善的內(nèi)部控制制度，可以對軍隊財務(wù)內(nèi)部的任何部門、任何流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)進行有效的監(jiān)督和控制，對發(fā)生的各類問題，都能及時反映，及時糾正，從而有利于保證國家的方針政策和法規(guī)得到有效地執(zhí)行。
（二）保證會計信息的真實性和準確性
健全的內(nèi)部控制制度，可以保證會計信息的采集、歸類、記錄和匯總過程，從而真實地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際情況，并及時發(fā)現(xiàn)和糾正各種錯誤和弊端，從而保證會計信息的真實性和準確性。
（三）維護財產(chǎn)和資源的安全完整
健全完善的內(nèi)部控制制度能科學(xué)有效的監(jiān)督和制約財產(chǎn)物資的采購、計量、驗收等各個環(huán)節(jié)，從而保證財產(chǎn)物資的安全完整，并能有效地糾正各種損失浪費現(xiàn)象的發(fā)生。
（四）統(tǒng)馭作用
內(nèi)部控制的目標在于達成軍隊的總體目標，它以會計、統(tǒng)計、審計等部門的制度規(guī)劃和相關(guān)報告作為基本工具，以促使軍隊各個部門的行為一致去實現(xiàn)總體目標。
（五）促進作用
通過內(nèi)部控制，財務(wù)部門必須按照軍隊既定方針、政策、計劃，按照內(nèi)部控制制度的要求，協(xié)調(diào)一致的為實現(xiàn)軍隊的總體目標服務(wù)。內(nèi)部控制制度猶如一個推動器，促使軍隊財務(wù)部門按照制度中的具體要求，努力工作。這樣，從全局來看，內(nèi)部控制制度實際上是推動軍隊建設(shè)向前發(fā)展，因此它具有促進作用。
三、軍隊財務(wù)內(nèi)部控制制度的構(gòu)成要素
軍隊財務(wù)內(nèi)部控制的構(gòu)成要素，主要包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、風(fēng)險評估和控制程序四個方面：
（一）控制環(huán)境
控制環(huán)境是指對建立和實施某項政策發(fā)生影響的各種因素，主要反映單位管理者和其他人員對控制的態(tài)度、認識和行動。具體包括：
1、組織機構(gòu)的設(shè)置和權(quán)限與職責(zé)的劃分。組織機構(gòu)是指軍隊計劃、協(xié)調(diào)和控制財務(wù)管理活動的整體框架。合理設(shè)置組織機構(gòu)，明確劃分各部門的職責(zé)和權(quán)限，是建立良好的軍隊財務(wù)內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)。
2、內(nèi)部審計。有助于形成良好的控制環(huán)境。它的工作不僅包括審計會計賬目，還應(yīng)包括稽查、復(fù)核、評價財務(wù)內(nèi)部控制是否完善、有效以及財務(wù)部門內(nèi)各組織機構(gòu)的履行情況，并向財務(wù)決策層提出建議。
3、用人政策。人才的管理是軍隊財務(wù)管理的核心。因此，地方各企業(yè)也是如此，總是把人力資源放在相當重要的位置，每個企業(yè)都有自己的一套用人機制，內(nèi)部控制是否能充分發(fā)揮作用，擔任各項工作的人是一個重要因素。
（二）會計系統(tǒng)
會計系統(tǒng)指單位建立的會計核算和會計監(jiān)督的業(yè)務(wù)活動方法和程序。有效的會計系統(tǒng)應(yīng)當做到：
1、確認并記錄所有真實的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，及時并充分詳細地描述經(jīng)濟業(yè)務(wù)，以便在財務(wù)會計報告中對經(jīng)濟業(yè)務(wù)做出適當?shù)姆诸悺?/p>
2、計量經(jīng)濟業(yè)務(wù)的價值，以便在財務(wù)會計報告中記錄其適當?shù)呢泿艃r值。
3、確定經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的時間，以便將經(jīng)濟業(yè)務(wù)記錄在適當?shù)臅嬈陂g。
4、在財務(wù)會計報告中適當?shù)乇磉_經(jīng)濟業(yè)務(wù)和披露相關(guān)事項。
（三）控制程序
控制程序指管理者制定的方針和程序，用于保證達到一定的目的。具體包括：經(jīng)濟業(yè)務(wù)和經(jīng)濟活動批準權(quán)；明確有關(guān)人員的職責(zé)分工，并有效地防止舞弊；憑證和賬單的設(shè)置和使用，應(yīng)保證業(yè)務(wù)和活動得到正確的記載，財產(chǎn)及其記錄的接觸和使用要有保護措施，對已登記業(yè)務(wù)及其計價要進行復(fù)核等。
一、財務(wù)核心競爭力基本理論
財務(wù)核心競爭力是源于公司核心競爭力而提出的一個概念，是公司核心競爭力系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，國外學(xué)者從上世紀90年代初開始對公司核心競爭力進行研究，提出了很多建設(shè)性的觀點，但對財務(wù)核心競爭力的研究卻極少。國內(nèi)學(xué)者從2000年以后，從不同的角度對企業(yè)“財務(wù)核心能力”進行闡述，通過對財務(wù)核心能力和財務(wù)核心競爭力文獻研究得出，財務(wù)核心競爭力包含于財務(wù)核心能力，是企業(yè)實施財務(wù)戰(zhàn)略的必然選擇。研究過程中發(fā)現(xiàn)，構(gòu)建企業(yè)財務(wù)核心競爭力沒有提及風(fēng)險管控機制，這對于構(gòu)建財務(wù)核心競爭力來說，就缺少一塊重要的理論基石。
2005年以后，學(xué)者對財務(wù)核心競爭力的研究逐漸增多，結(jié)合王艷輝（2005）、楊敏（2008）、孟從敏（2009）、李洪濤（2012）的觀點，認為財務(wù)核心競爭力是指在對企業(yè)內(nèi)外理財環(huán)境分析基礎(chǔ)上，以實現(xiàn)財務(wù)戰(zhàn)略為目標、獲得競爭優(yōu)勢為動因，立足于企業(yè)基本財務(wù)能力建設(shè)，以財務(wù)人才培養(yǎng)、財務(wù)流程創(chuàng)新、財務(wù)風(fēng)險控制為內(nèi)核而建立起來的一種具有價值性、異質(zhì)性、排他性的財務(wù)競爭體系。
對于企業(yè)財務(wù)核心競爭力包含的要素，筆者認為除了包括財務(wù)資源、財務(wù)能力、財務(wù)戰(zhàn)略以外，還應(yīng)包括財務(wù)創(chuàng)新和財務(wù)風(fēng)險管控兩個方面。構(gòu)建財務(wù)核心競爭力要素如下圖所示：
從上圖可以看出，財務(wù)資源整合和財務(wù)執(zhí)行能力構(gòu)成財務(wù)核心競爭力的基礎(chǔ)，財務(wù)風(fēng)險管控能力和財務(wù)創(chuàng)新能力成為企業(yè)實現(xiàn)財務(wù)核心競爭力的兩翼，而所有這些都是為了實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)戰(zhàn)略目標服務(wù)的。
二、基于財務(wù)核心競爭力要素構(gòu)建財務(wù)風(fēng)險控制體系
基于財務(wù)核心競爭力構(gòu)建企業(yè)集團財務(wù)風(fēng)險控制體系，是對以往內(nèi)部控制理論為基礎(chǔ)建立的財務(wù)風(fēng)險控制體系的創(chuàng)新，對于企業(yè)有效整合財務(wù)資源、提高財務(wù)執(zhí)行能力、增強財務(wù)創(chuàng)新能力、很好地解決企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)問題有著重大的實踐意義。
（一）基于財務(wù)核心競爭力要素構(gòu)建財務(wù)風(fēng)險控制體系的必要性
以往財務(wù)風(fēng)險控制體系的構(gòu)建，基本以企業(yè)集團財務(wù)管理模式作為切入點，按照籌資、投資、營運資金及分配四個理財活動展開，強調(diào)內(nèi)部審計和財務(wù)風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)構(gòu)建。這種傳統(tǒng)的財務(wù)風(fēng)險控制體系只考慮到企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險控制體系構(gòu)建，而隨著企業(yè)集團發(fā)展壯大，企業(yè)越來越重視外部不確定性風(fēng)險對企業(yè)財務(wù)造成的影響，特別是競爭對手給企業(yè)帶來的現(xiàn)實和潛在的威脅，因此，有必要站在更宏觀的財務(wù)管理層面，基于價值創(chuàng)造、不可模仿性、排他性、異質(zhì)性的財務(wù)核心競爭力來重構(gòu)企業(yè)集團財務(wù)風(fēng)險控制體系，這是經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)取得競爭優(yōu)勢的必然選擇。
（二）基于財務(wù)核心競爭力要素構(gòu)建財務(wù)風(fēng)險控制體系的原則
1.基于目標管理原則。財務(wù)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)是財務(wù)核心競爭力的追求，它是一切財務(wù)活動的出發(fā)點和歸宿，也是指導(dǎo)一切財務(wù)工作的行動指南。在企業(yè)集團財務(wù)風(fēng)險控制體系構(gòu)建過程中，必須始終貫徹目標管理原則，不能偏離財務(wù)戰(zhàn)略目標。為實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)戰(zhàn)略目標必須建立適應(yīng)現(xiàn)代化管理需要的財務(wù)管理模式，合理分配責(zé)、權(quán)、利，在此基礎(chǔ)上將財務(wù)戰(zhàn)略目標和與之相對應(yīng)的財務(wù)風(fēng)險控制進行層層分解，具體落實到每個負責(zé)人，這樣就可在保證每個層級實現(xiàn)財務(wù)戰(zhàn)略目標的同時將財務(wù)風(fēng)險控制在最小范圍內(nèi)。
2.強化財務(wù)資源整合能力原則。張倩（2008）將財務(wù)資源分為財務(wù)軟資源和財務(wù)硬資源，包括：財務(wù)文化、財務(wù)規(guī)章、財務(wù)信息化水平及財務(wù)人力資本、電子裝備、辦公設(shè)施等，他認為財務(wù)資源是企業(yè)可以擁有、控制或可以利用的所有資源。蔡旺清（2012）認為企業(yè)資源不僅包括內(nèi)部資源還包括外部資源，并強調(diào)對企業(yè)內(nèi)外財務(wù)資源各種要素進行整合，使之協(xié)調(diào)配置。如上頁圖所示，財務(wù)資源整合能力是財務(wù)核心競爭力的基礎(chǔ)之一，并受到財務(wù)風(fēng)險管控能力的影響。筆者認為企業(yè)在資源整合過程中應(yīng)加強財務(wù)風(fēng)險控制，特別是對外部資源的預(yù)測、加工及整理過程更要重視對風(fēng)險的控制。企業(yè)只有增強財務(wù)風(fēng)險控制能力，才能有效地培育企業(yè)財務(wù)運作能力和價值創(chuàng)造能力，從而提高財務(wù)資源整合能力。
3.完善財務(wù)執(zhí)行能力原則。楊敏（2008）認為財務(wù)執(zhí)行能力包括領(lǐng)導(dǎo)的以身作則、責(zé)權(quán)利的分配及規(guī)章制度的遵守。筆者將財務(wù)協(xié)調(diào)治理能力、財務(wù)信息加工處理能力、財務(wù)風(fēng)險控制及預(yù)警能力及對企業(yè)財務(wù)報表分析能力也納入到財務(wù)執(zhí)行能力范疇之中。如上頁圖所示，財務(wù)執(zhí)行能力是財務(wù)核心競爭力的另一基礎(chǔ)，財務(wù)風(fēng)險管控能力通過財務(wù)核心競爭力間接影響財務(wù)執(zhí)行能力。良好的財務(wù)執(zhí)行能力體現(xiàn)財務(wù)決策正確性的同時，還必須為財務(wù)決策提供決策支持數(shù)據(jù)，這種包含著風(fēng)險控制與危機預(yù)警功能的財務(wù)執(zhí)行能力是財務(wù)人員從長期實踐工作經(jīng)驗中總結(jié)、凝練出來的，具有不可模仿性、價值創(chuàng)造性、風(fēng)險管控性特點，要求執(zhí)行財務(wù)工作的人員具有較高的財務(wù)風(fēng)險防范意識和控制經(jīng)營的能力。
4.提高財務(wù)創(chuàng)新能力原則。財務(wù)創(chuàng)新能力的培養(yǎng)是企業(yè)適應(yīng)外部環(huán)境影響、提升企業(yè)價值、增強財務(wù)人員凝聚力和歸屬感的源動力。企業(yè)應(yīng)從文化構(gòu)建入手，打造財務(wù)文化價值觀，通過創(chuàng)新文化意識促進財務(wù)流程再造，保證財務(wù)核算及時、準確前提下，盡量提高財務(wù)管理工作的效率。財務(wù)風(fēng)險管控能力和財務(wù)創(chuàng)新能力通過核心競爭力相互作用，因此財務(wù)創(chuàng)新能力不僅是整個財務(wù)流程每個環(huán)節(jié)的創(chuàng)新，還應(yīng)包括財務(wù)風(fēng)險控制方式、方法的創(chuàng)新，這要求企業(yè)必須不斷完善風(fēng)險控制體系，并實時增加新的財務(wù)風(fēng)險控制手段。
（三）基于財務(wù)核心競爭力要素提升財務(wù)風(fēng)險控制的能力
1.財務(wù)資源整合環(huán)節(jié)的財務(wù)風(fēng)險控制。將財務(wù)制度體系建設(shè)、財務(wù)崗位的監(jiān)督和制約、財產(chǎn)管理控制三個方面歸入財務(wù)資源整合能力。（1）財務(wù)制度體系建設(shè)包括會計核算制度、財務(wù)管理制度、成本費用管理制度、成本控制管理辦法等。完備的財務(wù)制度體系，才能有效地規(guī)避財務(wù)風(fēng)險，更好地發(fā)揮財務(wù)的核算、監(jiān)督職能，促進企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。（2）企業(yè)進行財務(wù)資源整合，崗位設(shè)立意味著責(zé)權(quán)利的具體分配，必須保證崗位之間能相互牽制、制約、監(jiān)督，確保內(nèi)部控制制度的實行，防止財務(wù)舞弊發(fā)生。（3）企業(yè)內(nèi)部資源包括固定資產(chǎn)、存貨、應(yīng)收賬款、現(xiàn)金等，應(yīng)實行專項資產(chǎn)專人管理，并實行多崗位、多部門監(jiān)督政策，保證資源整合的完整與安全，防止企業(yè)資源流失風(fēng)險。
2.財務(wù)執(zhí)行環(huán)節(jié)的財務(wù)風(fēng)險控制。財務(wù)執(zhí)行環(huán)節(jié)包括全面預(yù)算控制、財務(wù)分析控制和財務(wù)風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)構(gòu)建三方面。（1）全面預(yù)算控制，通過編制全面預(yù)算加強對財務(wù)活動的事前和事中控制，并根據(jù)實際完成與預(yù)算之間的偏差，及時提出整改措施，以此保證財務(wù)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。（2）通過編制和分析財務(wù)報表，掌握企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，揭示和披露運營過程中的利弊得失，同時為預(yù)測未來年度的財務(wù)活動提供基礎(chǔ)性財務(wù)數(shù)據(jù)。（3）財務(wù)預(yù)警系統(tǒng)構(gòu)建，是基于財務(wù)核心競爭力進行財務(wù)風(fēng)險控制的最直接體現(xiàn)，將企業(yè)采購、生產(chǎn)、經(jīng)營、銷售等管理納入財務(wù)預(yù)警機制中，實現(xiàn)資源共享，提高風(fēng)險預(yù)測的準確性和穩(wěn)定性。
3.財務(wù)創(chuàng)新環(huán)節(jié)的財務(wù)風(fēng)險控制。財務(wù)創(chuàng)新作為一種文化體現(xiàn)在企業(yè)財務(wù)管理活動的各個方面，創(chuàng)新意味著成本與效率、風(fēng)險與效益，財務(wù)創(chuàng)新過程中必然伴隨著某些相關(guān)者的利益損失，因此，要權(quán)衡風(fēng)險與效益，以保證實現(xiàn)財務(wù)戰(zhàn)略目標。例如創(chuàng)新績效考評機制，就會控制經(jīng)營者的道德風(fēng)險和逆向選擇風(fēng)險，經(jīng)營者及員工行為受到約束，但卻保證生產(chǎn)效率提高和企業(yè)戰(zhàn)略目標實現(xiàn)。
4.財務(wù)戰(zhàn)略目標實現(xiàn)過程中的財務(wù)風(fēng)險控制。以財務(wù)資源整合能力和財務(wù)執(zhí)行能力為基礎(chǔ)、以財務(wù)風(fēng)險管控能力為保證、以財務(wù)創(chuàng)新能力為動力構(gòu)建的財務(wù)核心競爭力最終是為了實現(xiàn)財務(wù)戰(zhàn)略目標，這四個方面相互影響、相互制約，相互滲透構(gòu)成財務(wù)核心競爭力的內(nèi)涵。實現(xiàn)財務(wù)戰(zhàn)略目標就是一個風(fēng)險識別、計量、防范、控制、預(yù)警的過程，企業(yè)應(yīng)采用先進的財務(wù)戰(zhàn)略計劃、制定及實施方法，保證戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的同時最大程度降低財務(wù)戰(zhàn)略實施風(fēng)險。
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一、企業(yè)成本控制的主要內(nèi)容
企業(yè)成本是企業(yè)為了實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標而發(fā)生的價值犧牲。企業(yè)成本的組成部分既包括營業(yè)成本、期間費用等當期費用，也包括經(jīng)營過程中發(fā)生的最終將計入各期費用的經(jīng)營費用等等。
經(jīng)營費用是經(jīng)營過程中發(fā)生的費用支出。企業(yè)當期發(fā)生的支出包括費用性支出、非費用性支出。發(fā)生于經(jīng)營過程各方面、各環(huán)節(jié)的各項費用性支出就是經(jīng)營費用，這是企業(yè)當期發(fā)生支出的主要部分。經(jīng)營費用本質(zhì)上是經(jīng)營過程中發(fā)生的最終應(yīng)當計入費用要素的各種支出。經(jīng)營費用通過成本費用等賬戶的匯集、分配、計算、結(jié)轉(zhuǎn)等加工處理而計入各期費用要素。
成本費用即成本性質(zhì)的費用，也即將要計入某個成本計算對象賬戶的費用。成本費用有多種。以工業(yè)企業(yè)為例，有材料采購中的成本費用、生產(chǎn)過程中的成本費用、設(shè)備安裝中發(fā)生的成本費用等。通過對它們分別進行成本費用的核算，確定應(yīng)該計入材料采購成本、產(chǎn)品生產(chǎn)成本、設(shè)備購置成本的數(shù)額，從而確定庫存材料、產(chǎn)成品、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的成本。可見，經(jīng)營費用發(fā)生后，經(jīng)過成本費用歸集，形成各種資產(chǎn)的成本，將或早或晚被確認為費用要素。經(jīng)營費用主要通過成本費用核算后而或早或晚被確認為費用要素。
費用要素中的各項費用是企業(yè)為了實現(xiàn)本期目標而發(fā)生的價值犧牲。會計上的費用要素是企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。計入當期費用要素的主要包括主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)稅金及附加；銷售費用、管理費用：財務(wù)費用、其他業(yè)務(wù)支出等賬戶匯集的數(shù)據(jù)。作為與收入相配比的費用要素各個項目，其核算的真實、公允對確定財務(wù)成果具有十分重要的意義；其控制效果對企業(yè)提高經(jīng)濟效益具有十分重要的意義。從企業(yè)控制整個成本的角度看，營業(yè)外支出是不用計劃其發(fā)生但是要控制其發(fā)生的企業(yè)成本的組成部分。
二、企業(yè)成本控制需耍針對數(shù)據(jù)加工全過程
企業(yè)的經(jīng)營活動從資金流的角度看主要是從各項支出開始的。企業(yè)發(fā)生的費用性支出，經(jīng)歷了經(jīng)營費用核算、成本費用核算直到當期費用要素的確定這樣一個數(shù)據(jù)加工過程。
經(jīng)營費用是廣義的，既包括應(yīng)當計入當期的各項費用，也包括當期支出的購置各項資產(chǎn)而應(yīng)當在以后各期計入費用的支出。經(jīng)營費用的數(shù)據(jù)處理需要通過各個經(jīng)營過程中的成本、費用等賬戶歸集、加工、分配、結(jié)轉(zhuǎn)，才可正式計入費用要素。其中，計入期間費用、計入生產(chǎn)成本、計入在建工程等賬戶以及在何時轉(zhuǎn)入當期費用要素上是有極大區(qū)別的。其一，作為期間費用，是當期費用要素的組成部分。當期全部轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶；其二，作為生產(chǎn)成本，需要完工入庫計入產(chǎn)成品賬戶，在部分或全部銷售之后，部分或全部轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本，作為已經(jīng)銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶；其三，作為固定資產(chǎn)的購建成本，需要以后多個會計期間跨期攤配到制造費用、管理費用后，于不同年度再通過不同的步驟最終轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶。
成本費用也是廣義的，既包括生產(chǎn)過程中發(fā)生的生產(chǎn)費用。也包括購置各項資產(chǎn)而發(fā)生的材料采購方面的費用支出、設(shè)備購建方面的費用支出等。作為成本費用，在發(fā)生時還不能直接與收入配比，需要一個或長或短的數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)過程。在這個數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)過程中，有的轉(zhuǎn)入費用要素的時間長些，有的轉(zhuǎn)入費用要素的時間短些。這些在經(jīng)營中發(fā)生的要歸集到有關(guān)成本計算對象的成本費用需要經(jīng)過多次的歸集、分配、結(jié)轉(zhuǎn)核算過程，之后才轉(zhuǎn)入費用要素。由于他們在轉(zhuǎn)入費用要素的時效上的差異將直接影響到損益的大小，所以整個成本費用數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)過程在會計核算中占有十分重要的地位。
企業(yè)成本控制具有聚焦效果。從經(jīng)營費用、成本費用到費用要素的數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)過程看，企業(yè)成本將企業(yè)各種費用性支出概括到了一起。整個經(jīng)營費用和成本費用的核算過程客觀地提供了各成本責(zé)任中心、費用責(zé)任中心的成本與費用的控制機會，從而使要素費用的控制連成了線、形成了片。一般情況下，這些成本費用中，材料采購方面的成本費用可設(shè)置“材料采購”進行核算與控制；生產(chǎn)方面的成本費用可設(shè)置生產(chǎn)成本等賬戶進行核算與控制；設(shè)備購置方面的成本費用可設(shè)置“在建工程”進行核算與控制。通過企業(yè)成本控制理念統(tǒng)一了企業(yè)耗費的所有線與面的控制，可以為有效提高企業(yè)競爭力創(chuàng)造條件。
三、企業(yè)成本的控制方法
生產(chǎn)過程中的費用是企業(yè)成本中發(fā)生頻繁、項目復(fù)雜、金額巨大的部分。生產(chǎn)費用也是工業(yè)企業(yè)費用要素構(gòu)成中的重要部分。而且?guī)齑娌牧稀⒐潭ㄙY產(chǎn)等各種資產(chǎn)的耗用也將歸集到生產(chǎn)費用，再通過“產(chǎn)成品”、“營業(yè)成本”而轉(zhuǎn)入費用要素。因而對生產(chǎn)過程的成本費用的核算與控制具有畫龍點睛的效果。
(一)實施作業(yè)成本法加強生產(chǎn)費用核算與控制
作業(yè)成本法(Activity Based Costing)是指以生產(chǎn)經(jīng)營中各現(xiàn)場的各項業(yè)務(wù)、作業(yè)鏈為對象，對成本產(chǎn)生的原因及費用分類計量，進而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費用的費用歸集、分配、考核方法。
加強生產(chǎn)費用核算與控制可以使用作業(yè)成本法。生產(chǎn)現(xiàn)場發(fā)生的費用主要包括各項直接費用與制造費用。制造費用是生產(chǎn)過程中組織管理生產(chǎn)而發(fā)生的間接費用。生產(chǎn)現(xiàn)場發(fā)生的間接費用種類多、地點分散、金額較大，籠統(tǒng)分配主觀性太大，核算與控制相對困難。將作業(yè)成本法運用到生產(chǎn)成本中各車間制造費用的核算與控制方面，能夠加強對車間制造費用的控制。
在各生產(chǎn)現(xiàn)場實施作業(yè)成本法時應(yīng)當緊密聯(lián)系實際。1.按部門進行責(zé)任核算時，還應(yīng)進一步按生產(chǎn)部門內(nèi)的生產(chǎn)線、準備工作環(huán)節(jié)、維修工作環(huán)節(jié)、技術(shù)與質(zhì)檢工作環(huán)節(jié)、計劃管理工作環(huán)節(jié)等組織責(zé)任核算。2.可對生產(chǎn)現(xiàn)場的制造費用核算進行改革或重新設(shè)計。具體做法主要是：(1)在組織機構(gòu)上，應(yīng)更進一步劃小責(zé)任中心，即在設(shè)置車間責(zé)任中心的同時，按作業(yè)環(huán)節(jié)設(shè)置責(zé)任中心。(2)在會計科目上，應(yīng)在制造費用總分類賬戶之下。按車間設(shè)置一級明細賬，并進而按作業(yè)中心設(shè)置二級明細賬，將會計科目設(shè)置與作業(yè)成本法使用有機地結(jié)合起來。(3)在核算程序上，所有間接生產(chǎn)費用支出除計入制造費用總分類科目外，必須同時在其一級明細賬和二級明細賬中平行登記。一級明細賬歸集數(shù)據(jù)作為車間責(zé)任核算備查資料。二級明細賬歸集的數(shù)據(jù)作為各作業(yè)中心責(zé)任核算資料，用于各作業(yè)中心的責(zé)任考核，并為按作業(yè)量分配間接費用做好準備；所有間接生產(chǎn)費用在作業(yè)中心歸集到制造費用的二級明細賬上后，再按各種作業(yè)量分配到產(chǎn)品生產(chǎn)成本明細賬上。(4)原始記錄可以打破以前按車間設(shè)置電表、氣表等的原始記錄模式，針對作業(yè)中心設(shè)置各種原
始記錄，配備計量衡器具，以便配合根據(jù)作業(yè)環(huán)節(jié)進行的責(zé)任核算。(5)在計劃管理上，應(yīng)當按企業(yè)下達給車間的生產(chǎn)計劃制定車間生產(chǎn)預(yù)算，并分解落實為作業(yè)中心的責(zé)任預(yù)算。通過這樣的具體運作使制造費用的核算與控制方式得到創(chuàng)新。
建立生產(chǎn)過程中成本費用的核算與控制系統(tǒng)，還可對生產(chǎn)現(xiàn)場的各項直接費用實行以業(yè)務(wù)核算為基礎(chǔ)的責(zé)任核算，并對各生產(chǎn)車間實施車間責(zé)任核算。這樣，生產(chǎn)成本中的間接費用使用作業(yè)成本法進行責(zé)任考核，各項直接費用使用業(yè)務(wù)核算進行責(zé)任考核，整個車間的各種生產(chǎn)費用進行統(tǒng)一的車間責(zé)任核算，可以形成一個全車間的分層考核、針對性核算與控制的體系。為了做好這一工作，還應(yīng)設(shè)置生產(chǎn)成本、車間生產(chǎn)成本、產(chǎn)品生產(chǎn)成本組成的三級成本賬戶體系，并擬定生產(chǎn)成本總分類賬戶與各車間生產(chǎn)成本明細賬戶、產(chǎn)品生產(chǎn)成本明細賬戶在平行登記、定期稽核方面的配套措施。
(二)對經(jīng)營費用實行全面的責(zé)任核算
對物資供應(yīng)環(huán)節(jié)實行責(zé)任核算時，針對材料采購費用與儲存保管費之間相互制約的情況，按事權(quán)統(tǒng)一加強控制的原則，可以統(tǒng)一材料采購、庫房保管等供應(yīng)工作和責(zé)任考核，并在此基礎(chǔ)上按材料采購、庫房保管等作業(yè)針對性安排更加細化的責(zé)任核算。其主要措施是：1.物資供應(yīng)部門設(shè)置為一級責(zé)任中心，并進一步設(shè)置下一級的采購責(zé)任中心和保管責(zé)任中心。2.專門設(shè)置“采購保管費”總分類賬戶，該賬戶之下再按采購責(zé)任中心和保管責(zé)任中心設(shè)置明細賬，將采購責(zé)任中心和保管責(zé)任中心明細賬匯集的數(shù)據(jù)作為責(zé)任考核的依據(jù)。并在考核后分別結(jié)轉(zhuǎn)材料采購、管理費用等賬戶，將按作業(yè)成本的責(zé)任核算與財務(wù)會計核算有機地結(jié)合起來。3.增加一段核算程序。除采購買價直接計入材料采購賬戶外，所有采購間接費用均通過采購保管費匯集、考核后分配到材料采購賬戶：所有庫房存貨中的材料保管費用支出均通過采購保管費匯集、考核后分配到管理費用賬戶核算。4.還應(yīng)當根據(jù)企業(yè)物資供應(yīng)工作的新的責(zé)任核算方式進行適當?shù)呐涮赘母?。即根?jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營計劃落實物資供應(yīng)預(yù)算，再分解為采購預(yù)算、儲備預(yù)算。特別要注意材料物資與產(chǎn)成品物資等的分庫、分點管理，落實相應(yīng)的責(zé)任預(yù)算，并與管理費用的責(zé)任核算結(jié)合起來。
對其他方面建立控制措施體系時，還應(yīng)當按照上述使用作業(yè)成本法的原理，對技術(shù)管理部門、質(zhì)量管理部門、計劃管理部門、財務(wù)管理部門、經(jīng)營管理部門等，也從組織機構(gòu)、會計科目、核算程序、原始記錄、計劃管理等方面，對原有財務(wù)會計核算體系，按管理與核算相結(jié)合的原則，進行責(zé)任核算的配套改革，使作業(yè)成本核算應(yīng)用于所有經(jīng)營費用發(fā)生的地點和方面。將以作業(yè)為基礎(chǔ)的責(zé)任核算信息系統(tǒng)嵌入到成本與費用處理系統(tǒng)中，形成以作業(yè)為中心的更為具體的責(zé)任中心，從而對經(jīng)營費用、成本費用等企業(yè)成本按作業(yè)成本法原理進行全方位的責(zé)任核算。
(三)強化企業(yè)單位的制度規(guī)范建設(shè)
要通過企業(yè)財務(wù)會計制度建設(shè)固化企業(yè)成本控制體系。各項經(jīng)營費用、成本費用等的核算與控制的改革成果需要特定的企業(yè)制度方式固化。
1.必須完善本單位會計核算辦法。2006年頒布的新《企業(yè)會計準則》要求各單位應(yīng)當在新的《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務(wù)通則》指導(dǎo)下，完善本單位會計核算辦法，這是更加有效地控制包括經(jīng)營費用、成本費用在內(nèi)的企業(yè)成本，提高會計核算與控制水平的契機。
2.完善工作的重點是制訂生產(chǎn)費用核算規(guī)定或程序。在根據(jù)新《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務(wù)通則》等擬定本單位完整的會計核算制度時，有步驟地重點抓好一部分工作的規(guī)范化具有畫龍點睛的功效。因為生產(chǎn)過程成本費用的控制是企業(yè)經(jīng)營管理中最需要加強控制的環(huán)節(jié)，企業(yè)制訂好自己的生產(chǎn)費用核算規(guī)程等對實現(xiàn)加強成本費用的控制具有重要影響。生產(chǎn)費用核算應(yīng)當盡量使用先進的會計理念，推行作業(yè)成本法，使會計的核算與控制功能有機地結(jié)合起來，在生產(chǎn)經(jīng)營的重要環(huán)節(jié)中發(fā)揮作用，帶動生產(chǎn)經(jīng)營各環(huán)節(jié)、各方面的會計核算與控制水平。
食品行業(yè)采購流程特點及內(nèi)部控制難點
(一)食品行業(yè)采購業(yè)務(wù)流程特點
采購周期的時間性要求較高。采購績效評價關(guān)鍵的一項就是采購周期的控制，因為采購周期影響著企業(yè)所需采購物資供應(yīng)的及時性，也影響著企業(yè)采購資金的周轉(zhuǎn)。在食品行業(yè)采購中，除了以上原因強調(diào)采購的時間性外，所采購物資特別是食品原料的儲存時間較短也是重要原因。所以要求企業(yè)一方面保證所采購物資有效地滿足企業(yè)經(jīng)營管理需要，一方面也要努力降低企業(yè)的營運成本。
采購流程對原材料的供給要求較高。原材料采購是采購環(huán)節(jié)中一個重要的方面，采購量的選擇是一個復(fù)雜的問題。原材料采購過多會導(dǎo)致原材料積壓，而采購量少則會造成原材料供應(yīng)的短缺。對食品加工企業(yè)來說，原材料的積壓和短缺都將帶來嚴重的問題。食品加工企業(yè)的原材料大都是農(nóng)產(chǎn)品，保存時間過長可能會導(dǎo)致變質(zhì)，也可能會導(dǎo)致其營養(yǎng)成分的流失。原材料采購量過大，食品加工企業(yè)將面臨巨大的資金周轉(zhuǎn)和庫存的壓力;原材料短缺也將導(dǎo)致企業(yè)無法進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動， 丟失市場份額。
采購流程對產(chǎn)品的質(zhì)量要求較高。采購流程節(jié)點控制的嚴格與否與采購材料的質(zhì)量緊密相關(guān)。一般情況下，食品加工企業(yè)的原材料大都是農(nóng)產(chǎn)品，如糧食、食用油、水果、蔬菜等， 如果采購環(huán)節(jié)缺乏嚴格的監(jiān)督，這些原材料質(zhì)量不合格，將直接導(dǎo)致加工出的產(chǎn)品質(zhì)量不合格。
采購流程對產(chǎn)品的成本影響較大。食品加工企業(yè)采購的原材料種類繁多，供應(yīng)商參差不齊，若對供應(yīng)商缺少嚴格的篩選，缺少信息的溝通，容易造成部分原材料價格過高，導(dǎo)致產(chǎn)品成本上升。若是原材料短期內(nèi)采購的數(shù)量過大，可能會引起原材料的變質(zhì)過期，從而導(dǎo)致庫存資金積壓甚至損失，增加庫存成本，這些都是采購過程控制不合理的表現(xiàn)。
(二)食品行業(yè)采購流程內(nèi)部控制難點
1.采購控制活動的環(huán)節(jié)較多、關(guān)系復(fù)雜。COSO 委員會(全國虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起人委員會)指出:企業(yè)必須制定控制的政策及程序，并予以執(zhí)行，以幫助管理層“為保證其控制目標的實現(xiàn)，其用以辨認并用以處理風(fēng)險所必須采取的行動業(yè)已有效落實”。食品行業(yè)不僅采購對象復(fù)雜豐富，而且采購的完成還牽涉到多個部門。由各部門提出采購申請，由供應(yīng)保障部對供應(yīng)商的生產(chǎn)能力進行評定，簽訂合同，此階段需要公司管理者進行審核簽字，并且由質(zhì)檢部對樣品進行質(zhì)量檢驗，最終收到貨物由倉庫保管。這就要求做好控制環(huán)節(jié)的識別工作，整合控制流程，以實現(xiàn)效率與控制的有機協(xié)調(diào)。
2.采購監(jiān)督活動頻率要求較高。食品企業(yè)整個采購內(nèi)部控制的過程必須施以恰當?shù)谋O(jiān)督，通過監(jiān)督活動在必要時對其加以修正。監(jiān)督可分為業(yè)務(wù)監(jiān)督、內(nèi)部審計監(jiān)督、外部審計監(jiān)督三方面。采購控制活動貫穿于采購過程的每一個環(huán)節(jié)，對于食品業(yè)頻繁的采購活動更是如此，因而對其的監(jiān)督尤其是業(yè)務(wù)監(jiān)督頻率要求也較高。
3.采購的內(nèi)部控制環(huán)境要求較高。采購涉及人財物的相互關(guān)系，又是專門性較強的業(yè)務(wù)，采購內(nèi)部控制環(huán)境的如何直接決定著采購業(yè)務(wù)的成敗。任何企業(yè)的核心是企業(yè)中的人及其活動。人的活動在環(huán)境中進行，人的品性包括操守、價值觀和能力等，它們既是構(gòu)成環(huán)境的重要要素之一，又與環(huán)境相互影響、相互作用。環(huán)境要素是推動企業(yè)發(fā)展的引擎，也是其他一切要素的核心。食品行業(yè)采購部門的員工職業(yè)道德操守如何、企業(yè)是否建有既有利于采購工作開展又有利于監(jiān)督考評采購工作的機制、企業(yè)管理者是否重視采購工作并帶頭在企業(yè)內(nèi)部形成良好的采購控制氛圍等等內(nèi)部控制的環(huán)境因素決定著采購工作的質(zhì)量。這樣，必然對食品行業(yè)采購的內(nèi)部控制環(huán)境提出了較高的要求。
食品行業(yè)采購內(nèi)部控制的實施方法與途徑
(一)控制點與關(guān)鍵控制點的確定
實現(xiàn)采購內(nèi)部控制目標，主要是控制容易發(fā)生偏差的采購業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。這些可能發(fā)生問題的環(huán)節(jié)，通常稱為控制環(huán)節(jié)或控制點。通過辨別流程環(huán)節(jié)的各個業(yè)務(wù)節(jié)點，可以辨別出相應(yīng)的內(nèi)部控制點。而控制的多少和怎樣設(shè)置則必須根據(jù)每個企業(yè)采購的實際情況加以確定。這樣，采購內(nèi)部控制的運行狀況就可以通過識別并判斷是否存在缺失控制點及缺失控制點的性質(zhì)加以掌握，并為改進采購內(nèi)部控制提供基礎(chǔ)依據(jù)。
控制點按其發(fā)揮作用的程度而論，可以分為關(guān)鍵控制點和一般控制點。那些在整個業(yè)務(wù)活動中發(fā)揮作用最大，影響范圍最廣，對控制目標具有至關(guān)重要的影響，甚至決定全局成效的控制點，即為關(guān)鍵控制點;相比之下，那些只能發(fā)揮局部作用，影響特定范圍的控制點，則為一般控制點。如食品原料采購業(yè)務(wù)中的“驗收”控制點，對于保證食品原料采購業(yè)務(wù)的完整性、實物安全性等控制目標都起著重要的保障作用，因此是食品原料采購控制制度中的關(guān)鍵控制點;相比之下，“審批”、“簽約”、“登記”、“記賬”等控制點，即是一般控制點。
值得注意的是，控制的設(shè)置除了兼顧流程特點和內(nèi)部要求外，鑒于食品行業(yè)企業(yè)的個性特征，還需要著重考慮采購流程內(nèi)部控制的難點。例如:針對采購內(nèi)部控制要求較高，就應(yīng)該加強“采購政策”這一控制點相關(guān)的控制工作，比如，在采購政策中明確批量采購和零星采購的金額劃分標準、明確采購招標的范圍和程序、明確采購供應(yīng)商準入標準等等。針對采購風(fēng)險識別的專業(yè)化要求較高，就應(yīng)該加強“崗位輪換”這一控制點的工作，通過輪崗、換崗，使得采購人員拓寬業(yè)務(wù)范圍，加強業(yè)務(wù)技能等等。
(二)內(nèi)部控制缺陷判斷
在判斷采購內(nèi)部控制缺陷嚴重性時，應(yīng)從相關(guān)信息披露發(fā)生錯漏的可能性和造成的對采購流程控制錯漏的重要程度兩個方面進行考慮(見圖1)。在圖1中，OB 表明錯漏無法被內(nèi)部控制預(yù)防或發(fā)現(xiàn)的可能性，由下至上可能性逐漸增加;OA 表明已發(fā)生或潛在錯漏的重要程度，由左向右重要性逐漸增大。BCEA為顯著缺陷區(qū)，BCFA 為實質(zhì)性漏洞區(qū)。
在明確了采購內(nèi)部控制缺失點可能造成的錯漏而對其嚴重性做出判斷后，還需要對缺失控制點的屬性，即該控制點缺失是屬于哪個內(nèi)部控制因素方面的缺失，如是屬于制度性缺失還是崗位設(shè)置缺失，是屬于授權(quán)缺失還是執(zhí)行缺失等等。只有這樣，企業(yè)才能知道從何處著手解決采購內(nèi)部控制缺陷問題。此外，如果要達到從整體上判斷采購業(yè)務(wù)內(nèi)部控制缺陷情況，還需要對采購流程下細分出的各自流程的內(nèi)部控制點缺失是該子流程的缺失還是整個采購流程共性缺失做出判斷。
(三)基于流程控制點的采購內(nèi)部控制實施與改進
上文已經(jīng)對采購流程內(nèi)部控制環(huán)節(jié)和控制點的分布情況、控制點是否存在缺失及缺失的屬性情況進行了識別和判斷，這樣，就得到了以控制點形式表達的食品企業(yè)采購流程內(nèi)部控制狀況說明表。本文以批準采購為例進行說明(見表1、表2)。
根據(jù)以上原理，可以從控制供應(yīng)商、采購計劃、實施采購等幾個重要環(huán)節(jié)來對整個采購流程內(nèi)部控制的整體情況、內(nèi)部控制環(huán)節(jié)和控制點的分布情況、控制點是否存在缺失及缺失的屬性情況有了較為清晰的了解，這樣，探討我國食品行業(yè)企業(yè)采購流程內(nèi)部控制實施途徑問題就變得有據(jù)可依。
在實施采購內(nèi)部控制方面，企業(yè)應(yīng)在其戰(zhàn)略的指導(dǎo)下將采購內(nèi)部控制融入到流程的執(zhí)行過程中，這是實施內(nèi)部控制的有效途徑。同時還必須注意到影響內(nèi)部控制的多個因素特征以及它們的共同作用?？梢砸圆少彉I(yè)務(wù)流程及COSO 報告內(nèi)部控制五要素的基本要求為出發(fā)點，從內(nèi)部控制目標、控制風(fēng)險、流程控制點、業(yè)務(wù)流程圖、監(jiān)督檢查辦法及控制點文檔等方面著手得到采購流程內(nèi)部控制的操作指引。實踐中應(yīng)根據(jù)采購流程的控制目標，設(shè)計出不同的關(guān)鍵控制點和一般控制點，記錄于每個控制文檔和流程圖之中，以最終形成一套完整的內(nèi)控制度和業(yè)務(wù)流程來規(guī)范企業(yè)的采購行為。
食品行業(yè)企業(yè)有效實施采購內(nèi)部控制的制度保證
探討采購有效實施內(nèi)部控制的途徑問題，還必須對一些因素保證給予充分的關(guān)注和重視，尤其是對內(nèi)部控制環(huán)境的重視。在內(nèi)部控制五要素中，內(nèi)部控制環(huán)境是基礎(chǔ)。沒有一個有效的控制環(huán)境，不管其他內(nèi)部控制要素質(zhì)量如何，都不可能形成有效的內(nèi)部控制結(jié)果。
首先，內(nèi)部控制是一個管理體系。在推進采購流程內(nèi)部控制工作的同時，必須認識到企業(yè)的內(nèi)部控制是一個管理體系。決不能把采購流程內(nèi)部控制從企業(yè)的內(nèi)部控制體系中獨立出來，單獨發(fā)揮作用。采購流程內(nèi)部控制的實現(xiàn)，不僅需要針對采購業(yè)務(wù)及其流程特點而設(shè)計的內(nèi)部控制機制和制度的保證，更需要企業(yè)戰(zhàn)略層面的支持。
其次，企業(yè)文化作為企業(yè)員工普遍認同并自覺遵守的理念與行為方式的總和，無疑對采購內(nèi)部控制這一管理方法和手段是否能夠有效實施產(chǎn)生根本性的影響。應(yīng)將采購內(nèi)部控制的理念滲透于企業(yè)文化之中，能夠借助價值觀念等軟環(huán)境使自己的員工得到自律和他律，從而矯正其價值和目標，規(guī)范其行為，解決控制者與被控制者之間的矛盾關(guān)系，使個體與組織的價值、目標統(tǒng)一。
再次，細節(jié)決定了實施采購內(nèi)部控制工作的成效。詳細的記錄、統(tǒng)計，每一個細節(jié)都有可能影響推進工作的成敗。企業(yè)的采購業(yè)務(wù)涉及面廣、采購對象復(fù)雜多樣，其流程內(nèi)部控制工作的一個挑戰(zhàn)就是如何把握工作的細節(jié)，恰當?shù)卮_定流程環(huán)節(jié)和控制點。在推進工作中，必須以扎實認真仔細的態(tài)度對待每一個環(huán)節(jié)的分解與整合。做好基礎(chǔ)工作才使得有效實施采購內(nèi)部控制成為可能。
一、企業(yè)成本控制的主要內(nèi)容
企業(yè)成本的組成部分既包括營業(yè)成本、期間費用等當期費用，也包括經(jīng)營過程中發(fā)生的最終將計入各期費用的經(jīng)營費用等等。
經(jīng)營費用是經(jīng)營過程中發(fā)生的費用支出。企業(yè)當期發(fā)生的支出包括費用性支出、非費用性支出。發(fā)生于經(jīng)營過程各方面、各環(huán)節(jié)的各項費用性支出就是經(jīng)營費用，這是企業(yè)當期發(fā)生支出的主要部分。經(jīng)營費用本質(zhì)上是經(jīng)營過程中發(fā)生的最終應(yīng)當計入費用要素的各種支出。經(jīng)營費用通過成本費用等賬戶的匯集、分配、計算、結(jié)轉(zhuǎn)等加工處理而計入各期費用要素。
成本費用即成本性質(zhì)的費用，也即將要計入某個成本計算對象賬戶的費用。成本費用有多種，以工業(yè)企業(yè)為例，有材料采購中的成本費用、經(jīng)營過程中的成本費用、設(shè)備安裝中發(fā)生的成本費用等，通過對它們分別進行成本費用的核算，確定應(yīng)該計入材料采購成本、設(shè)備購置成本的數(shù)額，從而確定庫存材料、產(chǎn)成品、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的成本。這說明企業(yè)經(jīng)營費用發(fā)生后，經(jīng)過成本費用歸集，形成各種資產(chǎn)的成本，將或早或晚被確認為費用要素。經(jīng)營費用主要通過成本費用核算后而或早或晚被確認為費用要素。
費用要素中的各項費用是企業(yè)為了實現(xiàn)本期目標而發(fā)生的價值犧牲。會計上的費用要素是企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。計入當期費用要素的主要包括主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)稅金及附加；銷售費用、管理費用；財務(wù)費用、其他業(yè)務(wù)支出等賬戶匯集的數(shù)據(jù)。作為與收入相配比的費用要素各個項目，其核算的真實、公允對確定財務(wù)成果具有十分重要的意義；其控制效果對企業(yè)提高經(jīng)濟效益具有十分重要的意義。從企業(yè)控制整個成本的角度看，營業(yè)外支出是不用計劃其發(fā)生但是要控制其發(fā)生的企業(yè)成本的組成部分。
二、企業(yè)成本控制的方法
經(jīng)營過程中的費用是企業(yè)成本中發(fā)生頻繁、項目復(fù)雜、金額巨大的部分。經(jīng)營費用也是工業(yè)企業(yè)費用要素構(gòu)成中的重要部分，而且?guī)齑娌牧?、固定資產(chǎn)等各種資產(chǎn)的耗用也將歸集到經(jīng)營費用，再通過“產(chǎn)成品、營業(yè)成本”而轉(zhuǎn)入費用要素。
（一）實施作業(yè)成本法，加強經(jīng)營費用核算與控制
作業(yè)成本法是指以經(jīng)營中各現(xiàn)場的各項業(yè)務(wù)、作業(yè)鏈為對象，對成本產(chǎn)生的原因及費用分類計量，進而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費用的費用歸集、分配、考核方法。
加強經(jīng)營費用核算與控制可以使用作業(yè)成本法。生產(chǎn)經(jīng)營的現(xiàn)場發(fā)生的費用主要包括各項直接費用與制造費用。制造費用是經(jīng)營過程中組織管理經(jīng)營而發(fā)生的間接費用。經(jīng)營現(xiàn)場發(fā)生的間接費用種類多、地點分散、金額較大，籠統(tǒng)分配主觀性太大，核算與控制相對困難。將作業(yè)成本法運用到生產(chǎn)經(jīng)營成本中各車間制造費用的核算與控制方面，能夠加強對車間制造費用的控制。
在各生產(chǎn)現(xiàn)場實施作業(yè)成本法按部門進行責(zé)任核算時，還應(yīng)進一步按生產(chǎn)部門內(nèi)的生產(chǎn)線、準備工作環(huán)節(jié)、維修工作環(huán)節(jié)、技術(shù)與質(zhì)檢工作環(huán)節(jié)、計劃管理工作環(huán)節(jié)等組織責(zé)任核算。各生產(chǎn)現(xiàn)場實施作業(yè)成本法可對生產(chǎn)現(xiàn)場的制造費用核算進行改革或重新設(shè)計，主要做法是：第一，在組織機構(gòu)上，應(yīng)更進一步劃小責(zé)任中心，即在設(shè)置車間責(zé)任中心的同時，按作業(yè)環(huán)節(jié)設(shè)置責(zé)任中心。第二，在會計科目上，應(yīng)在制造費用總分類賬戶之下，按車間設(shè)置一級明細賬，并進而按作業(yè)中心設(shè)置二級明細賬，將會計科目設(shè)置與作業(yè)成本法使用有機地結(jié)合起來。第三，在核算程序上，所有間接生產(chǎn)費用支出除計入制造費用總分類科目外，必須同時在其一級明細賬和二級明細賬中平行登記。一級明細賬歸集數(shù)據(jù)作為車間責(zé)任核算備查資料，二級明細賬歸集的數(shù)據(jù)作為各作業(yè)中心責(zé)任核算資料，用于各作業(yè)中心的責(zé)任考核，并為按作業(yè)量分配間接費用做好準備；所有間接生產(chǎn)費用在作業(yè)中心歸集到制造費用的二級明細賬上后，再按各種作業(yè)量分配到產(chǎn)品生產(chǎn)成本明細賬上。第四，原始記錄可以打破以前按車間設(shè)置電表、氣表等的原始記錄模式，針對作業(yè)中心設(shè)置各種原始記錄，配備計量衡器具，以便配合根據(jù)作業(yè)環(huán)節(jié)進行的責(zé)任核算。第五，在計劃管理上，應(yīng)當按企業(yè)下達給車間的生產(chǎn)計劃制定車間生產(chǎn)預(yù)算，并分解落實為作業(yè)中心的責(zé)任預(yù)算。
建立生產(chǎn)過程中成本費用的核算與控制系統(tǒng)，還可對生產(chǎn)現(xiàn)場的各項直接費用實行以業(yè)務(wù)核算為基礎(chǔ)的責(zé)任核算，并對各生產(chǎn)車間實施車間責(zé)任核算。這樣，生產(chǎn)成本中的間接費用使用作業(yè)成本法進行責(zé)任考核，各項直接費用使用業(yè)務(wù)核算進行責(zé)任考核，整個車間的各種生產(chǎn)費用進行統(tǒng)一的車間責(zé)任核算，可以形成一個全車間的分層考核、針對性核算與控制的體系。為了做好這一工作，還應(yīng)設(shè)置生產(chǎn)成本、車間生產(chǎn)成本、產(chǎn)品生產(chǎn)成本組成的三級成本賬戶體系，并擬定生產(chǎn)成本總分類賬戶與各車間生產(chǎn)成本明細賬戶、產(chǎn)品生產(chǎn)成本明細賬戶在平行登記、定期稽核方面的配套措施。
（二）實行全面的責(zé)任核算，加強對經(jīng)營費用的控制
在對物資供應(yīng)環(huán)節(jié)實行責(zé)任核算時，針對材料采購費用與儲存保管費之間相互制約的情況，按事權(quán)統(tǒng)一加強控制的原則，可以統(tǒng)一材料采購、庫房保管等供應(yīng)工作和責(zé)任考核，并在此基礎(chǔ)上按材料采購、庫房保管等安排更加細化的責(zé)任核算。1、物資供應(yīng)部門設(shè)置為一級責(zé)任中心，并進一步設(shè)置下一級的采購責(zé)任中心和保管責(zé)任中心。2、專門設(shè)置“采購保管費”總分類賬戶，該賬戶之下再按采購責(zé)任中心和保管責(zé)任中心設(shè)置明細賬，將采購責(zé)任中心和保管責(zé)任中心明賬匯集的數(shù)據(jù)作為責(zé)任考核的依據(jù)。3、增加核算程序。除采購買價直接計入材料采購賬戶外，所有采購間接費用均通過采購保管理費匯集、考核后分配到材料采購賬戶；所有庫房存貨中的材料保管費用支出均通過采購保管費匯集、考核后分配到管理費用賬戶核算。4、根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營計劃落實物資供應(yīng)預(yù)算，再分解為采購預(yù)算、儲備預(yù)算。特別要注意材料物資與產(chǎn)成品物資等的分庫、分點管理，落實相應(yīng)的責(zé)任預(yù)算，并與管理費用的責(zé)任核算結(jié)合起來。
在對其他方面建立控制措施體系時，還應(yīng)當按照上述使用作業(yè)成本法的原理，對技術(shù)管理部門、質(zhì)量管理部門、計劃管理部門、財務(wù)管理部門、經(jīng)營管理部門等，也從組織機構(gòu)、會計科目、核算程序、原始記錄、計劃管理等方面，對原有財務(wù)會計核算體系，按管理與核算相結(jié)臺的原則，進行責(zé)任核算的配套改革，使作業(yè)成本核算應(yīng)用于所有經(jīng)營費用發(fā)生的地點和方面。將以作業(yè)為基礎(chǔ)的責(zé)任核算信息系統(tǒng)嵌入到成本與費用處理系統(tǒng)中，形成以作業(yè)為中心的更為具體的責(zé)任中心，從而對經(jīng)營費用、成本費用等企業(yè)成本按作業(yè)成本法原理進行全方位的責(zé)任核算。
（三）建立和完善企業(yè)財務(wù)制度，強化企業(yè)成本控制體系
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.22.076
[中圖分類號]F273 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194（2015）22-00-02
精益生產(chǎn)能對企業(yè)成本的實現(xiàn)有效控制，在企業(yè)的各個環(huán)節(jié)達到成本控制的目的。當前，一些企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，仍存在一些粗放型的生產(chǎn)手段，使得企業(yè)的成本得不到合理控制，因此，有必要在精益生產(chǎn)思想的指導(dǎo)下，積極探索成本控制的有效手段。
1 精益生產(chǎn)對成本控制意義
精益生產(chǎn)與成本控制之間存在密切關(guān)系，科學(xué)的生產(chǎn)管理能實現(xiàn)對成本進行有效控制的目的，使企業(yè)的資源得到最優(yōu)配置，實現(xiàn)企業(yè)利益最大化。精益生產(chǎn)對成本控制意義主要表現(xiàn)在以下3個方面。
首先，精益生產(chǎn)有利于成本的科學(xué)規(guī)劃。對于企業(yè)而言，各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)都會涉及成本問題的發(fā)生，對成本進行科學(xué)規(guī)劃是企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵。精益生產(chǎn)通過很多途徑作用于企業(yè)的成本規(guī)劃過程中，推動企業(yè)成本規(guī)劃的科學(xué)性。精益生產(chǎn)有利于在產(chǎn)品設(shè)計階段實現(xiàn)科學(xué)的成本規(guī)劃，使產(chǎn)品能與精益生產(chǎn)的理念相同步，與市場的現(xiàn)實需要更加契合，及時發(fā)現(xiàn)市場的特點，有針對性的進行產(chǎn)品設(shè)計與開發(fā)，使產(chǎn)品的設(shè)計成本實現(xiàn)科學(xué)規(guī)劃。精益生產(chǎn)有利于成本目標的科學(xué)規(guī)劃與確立，進一步明確在企業(yè)生產(chǎn)過程中應(yīng)該遵循怎樣的發(fā)展思路，達到怎樣的成本規(guī)劃預(yù)期，在一些生產(chǎn)的細節(jié)上制定科學(xué)的成本預(yù)算。精益生產(chǎn)有利于成本規(guī)劃評價體系的科學(xué)確立，通過系統(tǒng)性的保障措施，構(gòu)建科學(xué)合理的成本規(guī)劃評價體系，使各項成本評價指標得到量化，保證企業(yè)成本規(guī)劃評價的科學(xué)性。
其次，精益生產(chǎn)有利于成本的優(yōu)化配置。企業(yè)力圖通過成本優(yōu)化來保障企業(yè)利益的最大化，而精益生產(chǎn)有利于推進企業(yè)成本配置的優(yōu)化升級，對企業(yè)的資源進行合理配置，實現(xiàn)資源與效益之間的優(yōu)化配置。精益生產(chǎn)有利于對成本要素進行優(yōu)化配置，對各個成本要素的特征和地位進行分析，使對于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中地位突出的成本要素得到更加高效的利用，通過優(yōu)化配置成本要素使成本更具優(yōu)勢。精益生產(chǎn)有利于對成本結(jié)構(gòu)進行優(yōu)化配置，使不同成本要素得到合理配置，通過精益生產(chǎn)在不同成本要素之間形成優(yōu)勢互補，使成本要素的優(yōu)勢特點得到充分發(fā)揮。精益生產(chǎn)有利于對資源利用進行優(yōu)化配置，更大程度地提升資源的利用效率，使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程演變成資源優(yōu)化的過程，尤其讓一些帶有附加值的資源得到更大程度的利用。
再次，精益生產(chǎn)有利于成本的合理控制。在異常激烈的市場競爭過程中，合理控制企業(yè)的各項成本成為企業(yè)保持競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵一環(huán)，而精益生產(chǎn)有利于對企業(yè)的成本實現(xiàn)合理控制，提升企業(yè)的核心競爭力。精益生產(chǎn)有利于實現(xiàn)管理效能的優(yōu)化升級，通過精益生產(chǎn)來推動管理模式的優(yōu)化，使管理模式與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營相同步，讓管理融入到企業(yè)生產(chǎn)的全過程，達到合理控制企業(yè)成本的目的。精益生產(chǎn)有利于實現(xiàn)生產(chǎn)手段的優(yōu)化升級，使生產(chǎn)手段能更為真實的反映企業(yè)的核心技術(shù)能力，通過技術(shù)革新和技術(shù)改造來發(fā)揮生產(chǎn)手段的價值，達到合理控制企業(yè)成本的目的。精益生產(chǎn)有利于實現(xiàn)作業(yè)過程的優(yōu)化升級，在企業(yè)的作業(yè)過程中找到更為科學(xué)合理的成本控制平衡點，一旦作業(yè)過程超過了成本控制的平衡點，就會形成預(yù)警，通過精益生產(chǎn)來改善作業(yè)過程，達到合理控制企業(yè)成本的目的。
2 當前企業(yè)生產(chǎn)過程中存在的成本控制瓶頸
盡管精益生產(chǎn)對于企業(yè)成本控制具有重要意義，但企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，仍不能有效把握精益生產(chǎn)的理念，在管理過程中存在諸多現(xiàn)實瓶頸，使得企業(yè)的生產(chǎn)成本居高不下，最終影響企業(yè)利益，不利于企業(yè)的健康發(fā)展。當前企業(yè)生產(chǎn)過程中存在的成本控制瓶頸主要表現(xiàn)在以下4個方面。
其一，原材料成本相對較高。企業(yè)的生產(chǎn)過程離不開原材料的采購，這是保證企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營所必須的，然而，一些企業(yè)在原材料采購環(huán)節(jié)的成本控制效果不理想，不能與精益生產(chǎn)的管理理念同步，且原材料采購的中間環(huán)節(jié)比較復(fù)雜，容易出現(xiàn)一些管理上的漏洞，使得原材料采購成本相對較高。
其二，生產(chǎn)設(shè)計成本在成本控制中所占比重較大?？茖W(xué)高效的生產(chǎn)設(shè)計是有效控制成本的重要手段，但一些企業(yè)的設(shè)計部門不能進行有效的技術(shù)改造和設(shè)計理念創(chuàng)新，使得所設(shè)計的產(chǎn)品與市場的現(xiàn)實需求之間存在較大差距，造成二次設(shè)計產(chǎn)生的成本，讓生產(chǎn)設(shè)計的成本加大，這樣一來，當生產(chǎn)設(shè)計在總體成本中所占比重較大時就為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營造成沉重負擔，不利于企業(yè)的健康發(fā)展。
其三，具體生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的附加成本較高。企業(yè)生產(chǎn)過程中需要多層面的溝通與協(xié)調(diào)，這樣才能保證企業(yè)的生產(chǎn)運營能有序推進，一旦某個中間環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，就會導(dǎo)致附加成本的加大。然而，一些企業(yè)在具體的生產(chǎn)過程中，與成本要素相關(guān)的環(huán)節(jié)溝通協(xié)調(diào)不善，使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營受到影響，產(chǎn)生了一些附加成本，阻礙了企業(yè)的正常運營。
其四，生產(chǎn)終端產(chǎn)生的流通成本較高。企業(yè)生產(chǎn)所產(chǎn)生的產(chǎn)品最終只有到市場上進行流通才能為企業(yè)創(chuàng)造收益，在流通過程中必然會產(chǎn)生一定成本，然而，一些企業(yè)在流通環(huán)節(jié)不能有效采用精益管理的手段，使得流通環(huán)節(jié)不暢通，導(dǎo)致終端流通的成本相對較高。
3 精益生產(chǎn)指導(dǎo)下的成本控制手段
作為企業(yè)管理者，應(yīng)充分認識到精益生產(chǎn)對于企業(yè)成本控制的價值，深刻剖析企業(yè)在生產(chǎn)過程中由于對精益管理的重視程度不夠而導(dǎo)致的成本控制瓶頸，針對這些可能存在的瓶頸，在精益生產(chǎn)的指導(dǎo)下，積極探索成本控制的有效手段，具體應(yīng)從以下幾方面入手。
第一，強化精益管理，有效控制原材料的采購成本。對于企業(yè)的管理者來說，要用精益管理的手段對采購人員進行教育引導(dǎo)，提升原材料采購人員的成本控制理念，提高原材料采購人員的成本控制能力，使他們在原材料的采購過程中能時刻用精益生產(chǎn)的理念來進行，為企業(yè)節(jié)約必要的原材料采購成本。同時，要加強對采購人員的有效監(jiān)督，建立原材料采購監(jiān)督機制，并對監(jiān)督機制進行量化，通過制度來約束采購人員的行為，合理控制原材料采購成本。另外，要積極建立與企業(yè)采購相關(guān)的行業(yè)平臺，通過平臺上的采購資源共享來減低原材料的價格，實現(xiàn)企業(yè)原材料采購過程中成本控制的目標。
第二，加強設(shè)計改造，控制重復(fù)設(shè)計產(chǎn)生的次生成本?？茖W(xué)的產(chǎn)品設(shè)計能提升產(chǎn)品的價值認可程度，有效降低二次設(shè)計產(chǎn)生的次生成本，使企業(yè)的設(shè)計成本得到有效控制。對于企業(yè)而言，設(shè)計是完成生產(chǎn)的第一步，在設(shè)計過程中要堅持精益化原則，以設(shè)計優(yōu)化來推動產(chǎn)品的創(chuàng)新，以創(chuàng)新達到成本控制的目的。既要保證產(chǎn)品的設(shè)計風(fēng)格，同時還要充分考慮所設(shè)計產(chǎn)品付諸于生產(chǎn)后所產(chǎn)生的成本問題，小到每一個零部件所產(chǎn)生的成本都要在設(shè)計過程中充分考慮到，讓整個設(shè)計過程中將精益生產(chǎn)的理念貫徹始終。另外，當設(shè)計過程中遇到問題時，要及時進行調(diào)整，不能等到投入生產(chǎn)后發(fā)現(xiàn)不合理再進行修改，避免次生成本的發(fā)生。
第三，注重生產(chǎn)協(xié)調(diào)，科學(xué)合理的控制生產(chǎn)附加成本。企業(yè)的生產(chǎn)過程是一個系統(tǒng)工程，需要不同的機構(gòu)和部門進行積極的協(xié)調(diào)與配合，通過管理優(yōu)化的方式來保證生產(chǎn)的精益化程度。要保證生產(chǎn)成本得到有效控制，不僅要加強管理部門之間的協(xié)調(diào)，還要加強技術(shù)研發(fā)部門之間的協(xié)調(diào)，通過協(xié)調(diào)來降低附加成本的產(chǎn)生。一方面要加強生產(chǎn)過程中的技術(shù)改造，通過改革的方式來推動部門之間的協(xié)調(diào)，尤其是在一些與企業(yè)生產(chǎn)過程相關(guān)的核心機構(gòu)，更應(yīng)該加強技術(shù)改革與創(chuàng)新，有效控制附加成本的產(chǎn)生;另一方面要不斷強化管理，通過管理手段的優(yōu)化升級來推動生產(chǎn)過程的協(xié)調(diào)性，使管理與生產(chǎn)相協(xié)調(diào)，充分發(fā)揮精益化管理的效能，讓生產(chǎn)的價值得到更大程度的提升，科學(xué)合理的控制生產(chǎn)附加成本。
第四，靈活流通渠道，降低生產(chǎn)終端產(chǎn)生的流通成本。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，要實現(xiàn)有效的成本控制，還應(yīng)該在流通渠道上下功夫，積極探索靈活的流通機制，保證流通渠道的暢通。企業(yè)產(chǎn)品流通過程中，既可通過產(chǎn)品的包裝上保證流通的順利，提高流通效率，降低因為二次包裝而產(chǎn)生的成本發(fā)生，有效控制終端成本的增加，也可通過與產(chǎn)品的運輸機構(gòu)進行合作，建立長期穩(wěn)定的合作關(guān)系，保證運輸成本得到有效控制，還可建立第三方的流通平臺，通過平臺交易的方式實現(xiàn)資源的高度共享，構(gòu)建產(chǎn)品流通關(guān)系網(wǎng)或者資源交流群，達到成本控制的目的。
4 結(jié) 語
精益生產(chǎn)已經(jīng)成為當今企業(yè)生產(chǎn)成本控制的有效手段，也是企業(yè)綜合競爭能力提升的關(guān)鍵，作為企業(yè)要在各個環(huán)節(jié)上加強精益化管理，不斷提升成本控制的能力和水平，積極探索有效的成本控制手段，在精益生產(chǎn)的指導(dǎo)下合理控制企業(yè)的成本，為企業(yè)創(chuàng)造更大收益，保證企業(yè)的健康科學(xué)發(fā)展。
主要參考文獻
[1]郭之茵.精益生產(chǎn)方式下的企業(yè)成本控制體系構(gòu)建[J].經(jīng)濟研究導(dǎo)刊，2015（21）.
2基于全員的醫(yī)院成本控制體系
所謂全要素成本控制，是指從管理者到普通員工都參與到成本節(jié)約當中來，科學(xué)地使用各項費用，最大限度地開源節(jié)流。對于醫(yī)院來說，醫(yī)院成本控制的關(guān)鍵在于人，醫(yī)院是否能夠有效改變醫(yī)務(wù)人員行為，通過激勵與懲罰并重的方式，促進醫(yī)務(wù)人員和管理人員自覺控制相關(guān)成本。一方面，開展教育和培訓(xùn)，調(diào)動醫(yī)務(wù)人員和管理人員控制成本的自覺性和積極性，并將成本控制和費用控制情況納入醫(yī)務(wù)人員和管理人員績效考核中，建立激勵機制；另一方面，建立管理人員成本開支情況預(yù)警監(jiān)測，對無特殊情況費用超常的相關(guān)人員予以處罰。同時，醫(yī)院應(yīng)建立醫(yī)院成本管理領(lǐng)導(dǎo)小組統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)成本控制工作。在財務(wù)處設(shè)立成本核算組，設(shè)置專職成本核算員崗位，負責(zé)完成醫(yī)院成本核算和控制工作。一方面，加強成本控制宣傳，把成本控制工作列為醫(yī)院的重要工作，全員參與，分級管理，統(tǒng)一核算和分析調(diào)控，用成本率指標來指導(dǎo)科室增收節(jié)支；另一方面，按照業(yè)務(wù)科室架構(gòu)劃定責(zé)任成本單元，明確科室主任是成本單元第一責(zé)任人，科室護士長具體落實科室成本控制工作，并以“質(zhì)量、安全、服務(wù)、科室管理、績效”綜合目標管理為基礎(chǔ)調(diào)整獎金分配方案，加強對科室獎金分配的監(jiān)管。總務(wù)管理部門注意規(guī)范物資采購程序，加強環(huán)節(jié)成本控制。藥劑管理部門嚴格執(zhí)行國家有關(guān)藥品集中招標采購的規(guī)定，嚴格降低相關(guān)成本。財務(wù)管理部門加強醫(yī)療價格管理，公開收費項目和標準，強調(diào)按標準收費。嚴格執(zhí)行住院患者費用每日清單制度。
3基于全過程的醫(yī)院成本控制體系
所謂全過程成本控制，是指從成本預(yù)算到成本的具體使用以及成本使用效果評價等各階段都注重成本節(jié)約與控制，確保醫(yī)院各階段成本的科學(xué)開支。①加強醫(yī)院財務(wù)開支的預(yù)算管理。醫(yī)院所有成本開支必須遵循預(yù)算管理原則進行，成本開支必須在預(yù)算審定的項目和額度中安排，根據(jù)醫(yī)院年度發(fā)展總體計劃和經(jīng)營目標（包括經(jīng)濟目標，社會效益目標，科研目標）分解，下達各科、各部門的年度預(yù)算目標。實現(xiàn)年度預(yù)算計劃編制，嚴格執(zhí)行預(yù)算的成本定額、成本計劃，并嚴格按照醫(yī)院付款審批權(quán)限審批。②成本控制實行雙核對制。當成本支出發(fā)生時，相關(guān)職能部門按照預(yù)算權(quán)限的劃分，對成本數(shù)據(jù)進行認真核對和登統(tǒng)。月度末，各職能部分成本數(shù)據(jù)統(tǒng)一報送財務(wù)處成本核算組，由專職成本核算員對數(shù)據(jù)進行匯總分析，作出分析報表，反饋各成本責(zé)任中心，上報成本管理領(lǐng)導(dǎo)小組決策。當成本支出發(fā)生時，財務(wù)處預(yù)算會計依據(jù)年度預(yù)算審定結(jié)果，記錄預(yù)算開支項目和金額，季度末編制預(yù)算開支季報表，反饋各職能部門，上報預(yù)算管理委員決策。提高成本開支的過程監(jiān)控和科學(xué)管理水平。③建立健全醫(yī)院固定資產(chǎn)、藥品、材料、低值易耗品、在加工材料等各項物資財產(chǎn)的計量、計價、驗收、領(lǐng)退、內(nèi)部轉(zhuǎn)移、報廢、清查、盤點等制度。按照會計核算分期歸集醫(yī)院各期的成本。主要通過對醫(yī)院開展業(yè)務(wù)活動過程中的各項活勞動和物化勞動消耗進行計量和計算，從而獲得可靠的數(shù)字依據(jù)。目的是在保證醫(yī)療業(yè)務(wù)質(zhì)量的前提下，努力降低費用消耗，節(jié)約使用人、財、物，以減少病人經(jīng)濟負擔，提高醫(yī)院競爭力。當然，在上述體系建立過程中，對于成本控制，還要合理使用各種控制的方法：一是，比較分析法，將不同的成本指標進行數(shù)據(jù)比較以確定其差異的方法，比較分析的內(nèi)容有：計劃與實際對比，說明成本計劃完成情況；本期與同類型醫(yī)院對比，以促使醫(yī)院進一步挖掘潛力，趕超先進水平；本期與歷史最好水平對比，找出差距，明確方向。二是，標準成本分析法，是比較分析法的一種特殊形式，以預(yù)定的服務(wù)項目標準成本為基礎(chǔ)，將實際成本與其相比，提示各種成本差異，找出原因，為成本控制和成本考核提供資料。三是，因素分析法，是從數(shù)量上確定一個經(jīng)濟指標所包含的各個因素的變動對該指標影響程度的一種分析方法。四是，本量利分析法，是在既定的成本水平和結(jié)構(gòu)條件下，找出醫(yī)療工作量、醫(yī)療成本、收益三者結(jié)合的最佳點，使醫(yī)院以較少的成本獲得較好的收益。
中圖分類號：TU7文獻標識碼：A 文章編號：
隨著建筑市場的快速擴張，加之行業(yè)門檻較低，吸引了大量資本進駐建筑施工行業(yè)。建筑市場的競爭日趨加劇，施工企業(yè)的經(jīng)濟效益呈下滑態(tài)勢，粗放式管理已經(jīng)不能適應(yīng)當前的競爭形勢，因此，建筑施工企業(yè)加強工程項目的成本控制與管理就愈發(fā)重要。
1項目管理的施工系統(tǒng)
1.1 技術(shù)系統(tǒng)。技術(shù)系統(tǒng)是三個分系統(tǒng)的核心，因為施工項目管理的最終目的是向業(yè)主交付低成本高質(zhì)量的工程產(chǎn)品。只有采取先進的技術(shù)措施，才能做到低投入高產(chǎn)出，并創(chuàng)造優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品。確定科學(xué)、合理的施工方案與施工工藝是技術(shù)系統(tǒng)的重要內(nèi)容。
1.2 社會系統(tǒng)。施工項目是由人來操作的，故必然產(chǎn)生人與人之間的聯(lián)系，即為社會系統(tǒng)。項目管理，人是第一要素。工程施工項目的第一責(zé)任人項目經(jīng)理除必須具備較高的政治素質(zhì)、具有較全面的施工技術(shù)知識、具有較高的組織領(lǐng)導(dǎo)工作能力。
1.3 經(jīng)濟系統(tǒng)。經(jīng)濟系統(tǒng)是項目管理施工系統(tǒng)的關(guān)鍵分系統(tǒng)，是“目標分系統(tǒng)”之一。
2建筑施工中項目管理的內(nèi)容和特點
建筑施工中項目管理的內(nèi)容是研究如何以高效益地實現(xiàn)項目目標為目的，以項目經(jīng)理負責(zé)制為基礎(chǔ)，對項目按照其內(nèi)在邏輯規(guī)律進行有效地計劃、組織、協(xié)調(diào)和控制，以適應(yīng)內(nèi)部及外部環(huán)境并組織高效益的施工，使生產(chǎn)要素優(yōu)化組合、合理配置，保證施工生產(chǎn)的均衡性，利用現(xiàn)代化的管理技術(shù)和手段，以實現(xiàn)項目目標和使企業(yè)獲得良好的綜合效益。
建筑施工中項目的生產(chǎn)要素有勞動力、材料、機械設(shè)備、技術(shù)和資金，這些要素具有集合性、相關(guān)性、目的性和環(huán)境適應(yīng)性，是一種相互結(jié)合的立體多維的關(guān)系，這就說明項目是具有系統(tǒng)性的施工，施工項目管理是具有系統(tǒng)管理的特點的。加強施工項目管理，必須對施工項目的生產(chǎn)要素詳細分析，認真研究并強化其管理。對施工項目生產(chǎn)要素進行管理主要體現(xiàn)在四方面：
2.1 對生產(chǎn)要素進行優(yōu)化配置，即適時、適量、比例適當、位置適宜地配備或投入生產(chǎn)要素以滿足施工需要；
2.2 對生產(chǎn)要素進行優(yōu)化組合，即對投入施工項目的生產(chǎn)要素在施工中適當搭配以協(xié)調(diào)地發(fā)揮作用；
2.3 對生產(chǎn)要素進行動態(tài)管理。動態(tài)管理是優(yōu)化配置和優(yōu)化組合的手段與保證，動態(tài)管理的基本內(nèi)容就是按照項目的內(nèi)在規(guī)律，有效地計劃、組織、協(xié)調(diào)、控制各生產(chǎn)要素，使之在項目中合理流動，在動態(tài)中尋求平衡；
2.4 合理地、高效地利用資源，從而實現(xiàn)提高項目管理綜合效益，促進整體優(yōu)化的目的。
3項目成本控制原則
施工項目成本控制原則是企業(yè)成本管理的基礎(chǔ)和核心，施工項目經(jīng)理部在對項目施工過程進行成本控制時，必須遵循以下基本原則。
3.1 成本最低化原則。
施工項目成本控制的根本目的，在于通過成本管理的各種手段，促進不斷降低施工項目成本，以達到可能實現(xiàn)最低的目標成本的要求。在實行成本最低化原則時，應(yīng)注意降低成本的可能性和合理的成本最低化。一方面挖掘各種降低成本的能力，使可能性變?yōu)楝F(xiàn)實；另一方面要從實際出發(fā)，制定通過主觀努力可能達到合理的最低成本水平。
3.2 全面成本控制原則。
全面成本管理是全企業(yè)、全員和全過程的管理，亦稱“三全”管理。項目成本的全員控制有一個系統(tǒng)的實質(zhì)性內(nèi)容，包括各部門、各單位的責(zé)任網(wǎng)絡(luò)和班組經(jīng)濟核算等等，應(yīng)防止成本控制人人有責(zé)，人人不管。項目成本的全過程控制要求成本控制工作要隨著項目施工進展的各個階段連續(xù)進行，既不能疏漏，又不能時緊時松，應(yīng)使施工項目成本自始至終置于有效的控制之下。
3.3 動態(tài)控制原則。
施工項目是一次性的，成本控制應(yīng)強調(diào)項目的中間控制，即動態(tài)控制，因為施工準備階段的成本控制只是根據(jù)施工組織設(shè)計的具體內(nèi)容確定成本目標、編制成本計劃、制訂成本控制的方案，為今后的成本控制作好準備；而竣工階段的成本控制，由于成本盈虧已基本定局，即使發(fā)生了糾差，也已來不及糾正。
3.4 目標管理原則。
目標管理的內(nèi)容包括：目標的設(shè)定和分解，目標的責(zé)任到位和執(zhí)行，檢查目標的執(zhí)行結(jié)果，評價目標和修正目標，形成目標管理的計劃、實施、檢查、處理循環(huán)，即PDCA循環(huán)。
3.5 責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合的原則。
在項目施工過程中，項目經(jīng)理部各部門、各班組在肩負成本控制責(zé)任的同時，享有成本控制的權(quán)力，同時項目經(jīng)理要對各部門、各班組在成本控制中的業(yè)績進行定期的檢查和考評，實行有獎有罰。只有真正做好責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合的成本控制，才能收到預(yù)期的效果。
4建筑施工中項目成本控制方法
降低施工項目成本的途徑，應(yīng)該是既開源又節(jié)流，或者說既增收又節(jié)支。只開源不節(jié)流，或者只節(jié)流不開源，都不可能達到降低成本的目的，至少是不會有理想的降低成本效果。控制項目成本的措施歸納起來有三大方面：組織措施、技術(shù)措施、經(jīng)濟措施。
4.1 組織措施
項目經(jīng)理是項目成本管理的第一責(zé)任人，全面組織項目部的成本管理工作，應(yīng)及時掌握和分析盈虧狀況，并迅速采取有效措施；工程技術(shù)部是整個工程項目施工技術(shù)和進度的負責(zé)部門，應(yīng)在保證質(zhì)量、按期完成任務(wù)的前提下盡可能采取先進技術(shù)，以降低工程成本；經(jīng)營部主管合同實施和合同管理工作，負責(zé)工程進度款的申報和催款工作，處理施工賠償問題，經(jīng)濟部應(yīng)注重加強合同預(yù)算管理，增創(chuàng)工程預(yù)算收入。
4.2 技術(shù)措施
4.2.1 制訂先進的、經(jīng)濟合理的施工方案，以達到縮短工期、提高質(zhì)量、降低成本的目的。施工方案包括四大內(nèi)容：施工方法的確定、施工機具的選擇、施工順序的安排和流水施工的組織。正確選擇施工方案是降低成本的關(guān)鍵所在。
4.2.2 在施工過程中努力尋求各種降低消耗提高工效的新工藝、新技術(shù)、新材料等降低成本的技術(shù)措施。
4.2.3 嚴把質(zhì)量關(guān)杜絕返工現(xiàn)象，縮短驗收時間，節(jié)省費用開支。
4.3 經(jīng)濟措施
4.3.1 材料費的控制
材料采購成本占居項目總成本的大頭，是成本管理的重點。企業(yè)應(yīng)做好以下幾方面工作：第一，采用科學(xué)的決策分析方法，合理決定經(jīng)濟訂貨量、采購項目、供應(yīng)單位與采購時間等。第二，成立采購中心，推行集中采購制度。建立原材料、輔料、低值易耗品等的統(tǒng)一采購平臺，實現(xiàn)價格、供應(yīng)商等資源共享。對于不能統(tǒng)一供應(yīng)的材料，也要通過招標機制進行采購。第三，建立采購責(zé)任制，嚴格材料驗收工作。強化采購人員的責(zé)任意識，建立相應(yīng)的獎罰制度，嚴防采購不合格材料。第四，編制合格供應(yīng)商名錄，并進行動態(tài)管理，淘汰不合格供應(yīng)商。
4.3.2 人工費的控制
項目經(jīng)理部要通過招標方式，選擇技術(shù)優(yōu)良、價格公道的施工隊，將人工費的目標成本以勞務(wù)分包方式分解給施工隊。在不影響施工進度的情況下，施工隊的選擇越少越好，這有利于降低管理難度、實現(xiàn)人工費控制目標。人工費的控制關(guān)鍵要從兩個方面入手：一是對人工單價在整個施工期間做出切合實際的合理預(yù)測。二是人工用量的控制，要依據(jù)項目的各分部分項工程，制定合理的人工用量定額。
4.3.3 機械費的控制
應(yīng)利用現(xiàn)有機械設(shè)備進行合理調(diào)度，力求提高主要機械的利用率。在設(shè)備選型配套中，需要一機多用，以減少設(shè)備維修人員數(shù)量和設(shè)備零星配件費用。還應(yīng)權(quán)衡設(shè)備購置及租用成本，根據(jù)施工項目遠近確定購置或租賃安排。在公司內(nèi)部建立租賃市場，合理調(diào)配余缺，爭取公司內(nèi)部資源的充分利用。對于公司內(nèi)部租賃市場不能解決的需求，通過招標選擇外部資源。
綜上分析，施工項目管理與項目成本控制是相輔相成的，只有加強施工項目管理，才能控制項目成本；也只有達到項目成本控制的目的，加強施工項目管理才有意義。施工項目成本控制體現(xiàn)了施工項目管理的本質(zhì)特征，并代表著施工項目管理的核心內(nèi)容。施工項目成本控制是施工項目管理績效評價的客觀、公正的標尺
參考文獻
房地產(chǎn)企業(yè)的成本管理工作通常分為四個核心職能要素，即成本職能要素、審算職能要素、合約職能要素和采購職能要素。目前面臨的矛盾是如何使成本管理中的這些職能要素既相互貫穿、有機結(jié)合，又相互約束、權(quán)力制衡，以確保管控目標的實現(xiàn)。
一、職能要素不清帶來的問題
成本管理即使采用集團授權(quán)的強控模式，但如果管理的職能沒有理清，同樣會產(chǎn)生以下兩方面的問題：
1、職能混亂，工作重心偏離
成本、審算、合約、采購均在成本部的職能范圍內(nèi)，如沒理清崗位職責(zé)，一個人的工作可能就涵蓋了從成本策劃到招標、簽合同、辦付款、做結(jié)算等全部的成本管理內(nèi)容，受專業(yè)及精力的限制，常會導(dǎo)致工作混亂，重心偏離。
為完成招標任務(wù)，成本人員把絕大部分精力耗費在與設(shè)計、工程、供應(yīng)商等內(nèi)外部客戶的溝通上，卻將成本策劃、目標成本、合約規(guī)劃、工程量清單編制、商務(wù)分析、認質(zhì)認價、預(yù)算核對、合同結(jié)算、動態(tài)成本和后評估等精細化的成本工作邊緣化，造成該細算的算不細，該做強的做不強。一心只想早日完成定標任務(wù)，逐漸脫離了目標成本的約束，甚至在房子全部賣完，收入已基本鎖定后才發(fā)現(xiàn)動態(tài)成本大幅超過目標，成本失控了，犧牲的就只能是利潤。
2、職責(zé)崗位相融，采購權(quán)力不能有效制衡。
采購?fù)ǔ７譃楣?yīng)商管理、招標管理、評標管理和定標管理四個環(huán)節(jié)。按采購權(quán)力的制衡機制應(yīng)分不同的業(yè)務(wù)部門，各部門各司其職，又相互制約，讓采購業(yè)務(wù)“公開、公平、公正”地透明化運作。
但實際上，盡管有工程部負責(zé)供方管理，而組織招標、評標分析和定標報告基本都在成本部的操作和管控之下，招標決策小組因?qū)I(yè)、精力及時間上的原因，其實并沒發(fā)揮太大作用，實質(zhì)上是由成本部門在主導(dǎo)定標權(quán)和定價權(quán)，這種職責(zé)崗位相融的模式，就使得采購權(quán)利不能得到有效制衡。
二、職能拆分，實現(xiàn)成本和采購的結(jié)合與制衡。
針對業(yè)務(wù)管理存在的問題，對管理職能可以作適當?shù)恼{(diào)整，進行職能拆分，分別建立成本和采購兩套管理體系，以業(yè)務(wù)導(dǎo)向為管理對象，實現(xiàn)兩個體系間的有機結(jié)合與制衡。
成本管理體系強調(diào)以控制項目為管理對象，指導(dǎo)和統(tǒng)一集團各地區(qū)公司成本管控模式和流程制度。其核心思想是“135”管理模式，即一條主線：以合約規(guī)劃之合同為管理主線，管控項目總體成本：三個關(guān)鍵：分級管控（組織與授權(quán)）、成本知識（專業(yè)與技能）和管理工具（制度與流程）；五個模板：成本策劃模板、目標成本模板、合約規(guī)劃模板、動態(tài)成本模板、歷史成本數(shù)據(jù)模板。內(nèi)容主要包括組織保障、成本策劃、成本優(yōu)化、預(yù)警強控、動態(tài)成本、成本后評估、成本數(shù)據(jù)庫、工程量招標清單、商務(wù)回標分析、施工圖預(yù)算核對、認質(zhì)認價、變更簽證。工程結(jié)算等方面。
采購管理體系強調(diào)以目標成本為約束的管理行為，指導(dǎo)和統(tǒng)一集團各地區(qū)公司采購管控模式和流程制度，其核心目標是強化戰(zhàn)略采購、規(guī)范采購流程、優(yōu)化采購氛圍、降低采購成本、提高采購效率。內(nèi)容主要包括組織保障、供應(yīng)商管理、資金計劃管理、采購信息管理、招標采購管理、采購合同管理、認質(zhì)認價合同、合同付款管理、產(chǎn)品開發(fā)管理、合同履約及問題協(xié)調(diào)管理等方面。
三、成本管理的組織轉(zhuǎn)型
在集團層面，將原來的成本管理部拆分為成本審算管理部和合約采購部：地區(qū)公司層面也相應(yīng)由原來的成本部拆分為成本審算部和合約采購部，同時把供應(yīng)商管理的職能以及從工程部劃到合約采購部，資金計劃（主要是指開發(fā)成本四項費用）管理的職能從工程部劃到合約采購部，加強對目標成本執(zhí)行力方面的管理力量。
1、成本策劃
在完成產(chǎn)品定位之后、方案設(shè)計之前，由成本審算部依據(jù)定位報告，結(jié)合拿地時設(shè)定的項目運營指標進行成本策劃，形成《成本策劃編制作業(yè)指引》。
依據(jù)《指引》，“開發(fā)四費可用成本=預(yù)期售價-預(yù)計的利潤-土地成本“。同時，以產(chǎn)品定位報告為依據(jù)測算成本，把測算的成本與四費可用成本作比照，如低于可用成本則表明定位報告可行，反之則調(diào)整。并將測算時的結(jié)構(gòu)含量指標、建筑指標、部品部件的經(jīng)濟指標傳遞給設(shè)計部門，由設(shè)計部在方案設(shè)計時進行限額設(shè)計，這樣就可在設(shè)計源頭控制住成本，也便于指導(dǎo)下一階段目標成本的編制。
2、目標成本
目標成本為項目運營提供控制方向，指導(dǎo)合約規(guī)劃編制，按出圖階段分四個版本，即定位版目標成本（概念設(shè)計后20個工作日編制）、方案版目標成本（方案設(shè)計后15個工作日編制）、擴版目標成本（擴版設(shè)計后15個工作日編制）、施工圖版目標成本（施工圖后15個工作日編制）。原則上，每一版之間允許存在3%左右的偏差率。
施工圖版目標成本為最終執(zhí)行成本，是指導(dǎo)營銷定價和財務(wù)盈利預(yù)測的依據(jù)，所以要求在取得施工許可證后、開盤預(yù)售前一定要完成編審。在執(zhí)行過程中，如有不可預(yù)見的因素導(dǎo)致成本變化，要按成本追加程序辦理，這樣有利于動態(tài)成本的管理和成本異常原因分析，為此要配統(tǒng)一的《標準成本科目》、《目標成本編制作業(yè)指引》、《成本追加作業(yè)指引》、《目標管理辦法》等應(yīng)用工具和模板。
3、合約規(guī)劃
合約規(guī)劃是目標成本和動態(tài)成本的紐帶，是采購計劃和資金計劃編制的依據(jù)，能有效知道和約束采購業(yè)務(wù)的實施。合約規(guī)劃需要成本、采購、工程等相關(guān)部門共同參與。比如：在合約體系上，采購部事先規(guī)劃要多少累、多少個合同，每個合同的范圍、采購方式、上午條件等；標段劃分上，工程部規(guī)劃樣板區(qū)和非樣板區(qū)以及場地安排、每類合同的發(fā)包范圍和預(yù)計進場時間等；成本部將目標成本中相對應(yīng)的合同中，確定該項合同在采購時控制的目標成本。
合約規(guī)劃隨不同的版本的目標成本調(diào)整而調(diào)整，原則上在每版目標成本標準下發(fā)10個工作日完成編制，具體的應(yīng)用工具是《合約規(guī)劃編制作業(yè)指引》。
4、采購計劃
采購計劃主要落實合約規(guī)劃中各類采購的實施與控制，為項目資金計劃編制提供依據(jù)。在每版合約規(guī)劃下發(fā)后5個工作日內(nèi)，由采購部按《采購計劃編制作業(yè)指引》編制。采購計劃的合約體系由合約規(guī)劃轉(zhuǎn)化而來，時間確定后便固化，在版本執(zhí)行階段不可調(diào)整，目的是要與實際執(zhí)行的情況作對比分析。采購計劃管控的節(jié)點主要有五個：招標策劃審批、招標文件審批、中標審批、合同審批、合同復(fù)核。
5、資金計劃
資金計劃核心目的和作用是提高資金使用率。按《資金計劃編制做指引》，年度資金計劃在次年1月5日上報，月度資金計劃在每月5日上報。結(jié)合年度工程投資預(yù)算，每次付款時核對計劃，控制年度工程投資預(yù)算支出偏差，控制現(xiàn)金流量，提高資金使用率。
6、招標采購
采購時執(zhí)行目標成本的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，原則上，要求先有目標成本，并轉(zhuǎn)化成合約規(guī)劃，形成了采購計劃后才可以實施采購行為。在紙面流程管理階段，還可以人情通融，但上升到IT管理后，就沒有人情可講，系統(tǒng)是只認指令不認人。因此，在該系統(tǒng)上要盡可能的磨合，培養(yǎng)強有力的執(zhí)行力，并在采購環(huán)節(jié)上出臺更多的實用工具，如《供應(yīng)商管理辦法》、《工程采購類別作業(yè)指引》、《采購管理制度》、《招標采購管理辦法》、《合同管理辦法》、《合同付款作業(yè)指引》等。
結(jié)語：這個管理模型圖要有效實施，需借助信息化的管理工具。建議將管理模型的業(yè)務(wù)流和信息流全部實現(xiàn)信息化，能更加有效地推動變個，提高業(yè)務(wù)執(zhí)行力，管理才能到位。而在上升到信息化管理前，要先進行流程磨合和思維過渡。
參考文獻：
[1]楊小勇.房地產(chǎn)成本管理解決方案的研究與實現(xiàn)[D].華東師范大學(xué)，2009.
營運資金對企業(yè)至關(guān)重要，特別是在后金融危機時代，加強營運資金管理、提高營運資金的流動性，已成為企業(yè)規(guī)避經(jīng)濟下行風(fēng)險的現(xiàn)實選擇。因此，在外需不振、國內(nèi)經(jīng)濟增速放緩的背景下，探索營運資金管理績效的評價模式具有重要的現(xiàn)實意義。
一、營運資金管理的核心內(nèi)容與評價指標
（一）基于要素的營運資金管理的核心內(nèi)容與評價指標
基于“要素”視角分析，營運資金管理的核心內(nèi)容主要包括存貨、應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款等要素。衡量營運資金各要素管理績效的指標主要有：
1.存貨周轉(zhuǎn)率=營業(yè)成本÷平均存貨余額
2.應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率=營業(yè)收入÷平均應(yīng)收賬款余額
3.應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)率=營業(yè)成本÷平均應(yīng)付賬款余額
4.存貨周轉(zhuǎn)期=存貨÷（營業(yè)成本/360）
5.應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)期=（應(yīng)收票據(jù)+應(yīng)收賬款）÷（營業(yè)收入/360）
6.應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)期=（應(yīng)付票據(jù)+應(yīng)付賬款）÷（營業(yè)成本/360）
此外，綜合衡量營運資金管理績效的指標通常采用營運周期和營運資金周轉(zhuǎn)期。公式如下：
7.營運周期=應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)期+存貨周轉(zhuǎn)期
8.營運資金周轉(zhuǎn)期=應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)期+存貨周轉(zhuǎn)期-應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)期
基于要素的營運資金管理績效分析方法具有簡單、直觀、易操作、易觀測等優(yōu)點。但也存在一定的理論局限和不足，主要表現(xiàn)在人為地切斷了各要素評價指標之間的聯(lián)系。若孤立地考察異常指標，采取應(yīng)對策略，容易造成“頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳”的決策失誤，如為了加快存貨周轉(zhuǎn)而放寬信用政策很容易導(dǎo)致應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)放緩（王竹泉，2007）。
（二）基于渠道的營運資金管理的核心內(nèi)容與評價指標
基于“渠道”視角分析，營運資金管理的核心內(nèi)容主要包括經(jīng)營活動營運資金管理和理財活動營運資金管理。其中，經(jīng)營活動營運資金管理又可分為：采購渠道營運資金管理、生產(chǎn)渠道營運資金管理和營銷渠道營運資金管理（王竹泉，2010）。衡量營運資金各渠道管理績效的指標主要有：
1.采購渠道營運資金周轉(zhuǎn)期=采購渠道營運資金÷（營業(yè)收入/360）
=（采購渠道存貨+預(yù)付賬款-應(yīng)付賬款-應(yīng)付票據(jù)）÷（營業(yè)收入/360）
2.生產(chǎn)渠道營運資金周轉(zhuǎn)期=生產(chǎn)渠道營運資金÷（營業(yè)收入/360）
=（生產(chǎn)渠道存貨+其他應(yīng)收款-應(yīng)付職工薪酬-其他應(yīng)付款）÷（營業(yè)收入/360）
3.營銷渠道營運資金周轉(zhuǎn)期=營銷渠道營運資金÷（營業(yè)收入/360）
=（營銷渠道存貨+應(yīng)收賬款+應(yīng)收票據(jù)-預(yù)收賬款-應(yīng)交稅費）÷（營業(yè)收入/360）
4.經(jīng)營活動營運資金周轉(zhuǎn)期=經(jīng)營活動營運資金總額÷（營業(yè)收入/360）
=（采購渠道營運資金+生產(chǎn)渠道營運資金+營銷渠道營運資金）÷（營業(yè)收入/360）
=采購渠道營運資金周轉(zhuǎn)期+生產(chǎn)渠道營運資金周轉(zhuǎn)期+營銷渠道營運資金周轉(zhuǎn)期
5.理財活動營運資金周轉(zhuǎn)期=理財活動營運資金÷（營業(yè)收入/360）
=（貨幣資金+應(yīng)收利息+應(yīng)收股利+交易性金融資產(chǎn)-短期借款-應(yīng)付股利-應(yīng)付利息）÷（營業(yè)收入/360）
基于渠道的營運資金管理績效分析方法，既涵蓋了營運資金的各個要素，又反映了營運資金在各個渠道上的分布情況，有利于企業(yè)客觀評價各渠道、各環(huán)節(jié)營運資金管理的效率，從而找出問題、挖掘潛力。
二、基于要素視角的中恒集團營運資金管理績效分析
依據(jù)中恒集團2007—2011年利潤表，可獲取營業(yè)成本、營業(yè)收入等相關(guān)數(shù)據(jù)；依據(jù)中恒集團2007—2011年資產(chǎn)負債表，可計算存貨、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等項目在各年度期初、期末的平均余額。由此，可計算中恒集團2007—2011年度營運資金周轉(zhuǎn)期及其周轉(zhuǎn)率（按要素），計算結(jié)果如表1所示，其變動趨勢如圖1所示。
由表1、圖1可見：2007—2011年中恒集團存貨總體維持在高水平，存貨周轉(zhuǎn)速度較慢，說明存貨積壓較多。原因可能是受金融危機的影響，產(chǎn)品銷售不暢，也可能是由于擴大了生產(chǎn)規(guī)模，產(chǎn)量增加所致。從趨勢上看，2007—2011年中恒集團存貨周轉(zhuǎn)期整體呈“U”字型，特別是2011年存貨周轉(zhuǎn)期急劇上升到1 162天，表明存貨周轉(zhuǎn)速度異常滯緩。分析其年報顯示：制藥原材料儲備增加、山東步長等經(jīng)銷商退貨、欽州恒祥豪苑等項目開發(fā)成本增加是其主要原因，但也不排除產(chǎn)品不適銷、積壓嚴重、變現(xiàn)能力差等問題，應(yīng)引起管理層高度重視。
通過行業(yè)比較發(fā)現(xiàn)，2007—2011年中恒集團應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)期與行業(yè)平均水平相比較快，且呈不斷加速、低位運行的態(tài)勢，說明中恒集團可能實行了更為嚴厲的客戶信用政策和貨款回收政策。與此同時，2007—2011年中恒集團應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)期與行業(yè)平均水平相比較慢，且呈不斷上升、急劇攀高的態(tài)勢，說明中恒集團可能存在資金緊張、延遲付款等現(xiàn)象。一定限度內(nèi)取得更大金額的供應(yīng)商信用支持，有利于營運資金管理水平的提升，但需要提防過度延期可能會引起企業(yè)信用風(fēng)險。
總體看，2007—2011年中恒集團的營業(yè)周期和營運資金周轉(zhuǎn)期均較長，特別是首尾兩年非常突出，究其原因主要在于存貨持續(xù)高位且周轉(zhuǎn)較慢所致。因此，降低存貨水平、加速存貨周轉(zhuǎn)，并配合以適當?shù)膽?yīng)收賬款信用政策、合理的應(yīng)付賬款付款時間安排，是中恒集團提高營運資金管理效率的當務(wù)之急。
三、基于渠道視角的中恒集團營運資金管理績效分析
依據(jù)中恒集團2007—2011年利潤表，可獲取營業(yè)成本、營業(yè)收入等相關(guān)數(shù)據(jù)；依據(jù)中恒集團2007—2011年資產(chǎn)負債表，可計算貨幣資金、交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、短期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款、應(yīng)交稅費、應(yīng)付職工薪酬、其他應(yīng)付款、應(yīng)付股利、應(yīng)付利息等項目在各年度期初、期末的平均余額。此外，各渠道中的存貨具體項目（原材料、在產(chǎn)品、庫存商品、包裝物等）來源于中恒集團各年度財務(wù)報表附注。其中，采購渠道的存貨主要包括原材料、包裝物、低值易耗品等項目（鄒武平，2012）；生產(chǎn)渠道的存貨主要包括在產(chǎn)品（生產(chǎn)成本）項目；營銷渠道的存貨主要包括庫存商品項目。由此，可計算中恒集團2007—2011年度營運資金周轉(zhuǎn)期（按渠道），計算結(jié)果如表2所示，其變動趨勢如圖2所示。
由表2、圖2可見：2007—2011年中恒集團采購渠道營運資金周轉(zhuǎn)期從194天縮短至2011年的86天，總體呈不斷下降的態(tài)勢；與之相對應(yīng)的是2007—2011年中恒集團營銷渠道營運資金周轉(zhuǎn)期從-202天上升至2011年的111天，總體呈急劇上漲的態(tài)勢。采購渠道占用的營運資金減少，可能是企業(yè)為了緩解資金壓力，采取了壓縮采購、延緩付款等措施；營銷渠道占用的營運資金上升，主要是由于庫存商品上升甚至積壓所致。年報顯示，2011年底庫存商品為88 543 445.12元，較2010年底的6 483 833元大幅度增加了12.65倍。
其次，2007—2011年中恒集團生產(chǎn)渠道營運資金周轉(zhuǎn)期連續(xù)五年呈現(xiàn)下降趨勢，可能是企業(yè)鑒于庫存商品的積壓有意放緩了生產(chǎn)的節(jié)奏和規(guī)模，同時在其他債權(quán)債務(wù)關(guān)系的處理上較為有效。
最后，2007—2011年中恒集團理財活動營運資金周轉(zhuǎn)期都比較低，大部分是負值，即理財活動占用的資金為負。這進一步印證了中恒集團營運資金緊張，不僅沒有多余的資金投入理財領(lǐng)域甚至需要短期借款等加以補充，這無疑釋放了一定的財務(wù)風(fēng)險信號，值得警惕。
四、提升中恒集團營運資金管理績效的策略分析
（一）基于要素的中恒集團營運資金管理績效提升策略
1.完善存貨管理，建立行之有效的存貨管理方法
中恒集團可根據(jù)自身的經(jīng)營特點，確定適量的基本存貨數(shù)量，盡可能壓縮過時的存貨物資，避免造成浪費，以先進可行的存貨方法應(yīng)用于存貨管理，盡可能降低存貨資金的占用，加速營運資金的周轉(zhuǎn)，保證營運資金的安全。可以考慮通過確定訂貨成本、采購成本和儲存成本計算經(jīng)濟批量，鞏固和強化企業(yè)現(xiàn)有市場地位，做到以銷定產(chǎn)、就近銷售，同時，加強銷售等措施，減少商品積壓，降低成本和銷售費用，控制存貨占用的資金，縮短存貨周期。
2.健全應(yīng)收賬款管理體系
應(yīng)收賬款也是營運資金管理的重要組成部分。中恒集團要完善信用管理部門的職能，制定合理的信用標準、信用條件和收賬政策并嚴格執(zhí)行；對應(yīng)收賬款進行全程管理，注重應(yīng)收賬款的日常監(jiān)督與分析，以便及時收回貨款，減少風(fēng)險。
3.增強信用度，提高使用商業(yè)信用的能力
應(yīng)付賬款涉及商業(yè)信用的利用和企業(yè)信譽形象的維護，不容忽視。中恒集團在擁有多種付款方案時要仔細衡量對比，選擇最佳支付時機、最優(yōu)支付方式，以提高應(yīng)付賬款利用率和商業(yè)信用的使用能力；同時也要切實維護企業(yè)的信譽形象，努力增強信用度，不斷提升企業(yè)在商業(yè)信用中的話語權(quán)。
（二）基于渠道的中恒集團營運資金管理績效提升策略
1.完善采購渠道營運資金管理
中恒集團改善采購渠道營運資金管理，需要與供應(yīng)商建立和諧的財務(wù)關(guān)系。要努力選擇最佳的供應(yīng)商并達成長期合作關(guān)系，在交流與合作中構(gòu)建產(chǎn)業(yè)鏈上的“利益共同體”。將采購需求及時告知供應(yīng)商，與供應(yīng)商進行信息共享，實現(xiàn)需求和供應(yīng)相結(jié)合，從而為中恒集團降低采購成本、減少營運資金占用、優(yōu)化生產(chǎn)流程創(chuàng)造有利條件。
2.強化生產(chǎn)渠道的質(zhì)量控制
中恒集團以制藥和保健食品為主要業(yè)務(wù)，一旦發(fā)生質(zhì)量危機，就會影響整條產(chǎn)業(yè)鏈，耗費大量營運資金。因此，必須加強生產(chǎn)渠道的質(zhì)量控制：提高生產(chǎn)技術(shù)，改進生產(chǎn)系統(tǒng)，建立健全內(nèi)部生產(chǎn)質(zhì)量控制制度，對材料入庫、加工、產(chǎn)品出庫等各個環(huán)節(jié)進行嚴格檢測，提高相關(guān)職員的素質(zhì)，并建立溝通機制和問責(zé)機制，及時控制質(zhì)量問題。
3.轉(zhuǎn)變營銷模式，建立“拉式”營銷體系
營銷渠道營運資金周轉(zhuǎn)期過長是中恒集團營運資金管理面臨的主要問題。為提高營銷渠道營運資金管理水平，中恒集團應(yīng)當改變傳統(tǒng)的以企業(yè)和產(chǎn)品為中心的營銷理念和“推式”營銷模式，立足于市場，以顧客需求為導(dǎo)向，刺激生產(chǎn)，降低營運資金的“牛鞭效應(yīng)”影響。企業(yè)通過選擇擁有足夠資金實力及風(fēng)險承受能力較強的經(jīng)銷商統(tǒng)一對產(chǎn)品的營銷渠道進行整合。同時，要懂得利用網(wǎng)絡(luò)信息化建立“B2B”和“B2C”電子交易平臺，以快速、更具成本優(yōu)勢的方式滿足顧客對產(chǎn)品的需求，實現(xiàn)與顧客的零距離接觸。要避免以賒銷為主、受經(jīng)銷商控制、在利益分配上出現(xiàn)“兩頭（企業(yè)和供應(yīng)商）小中間（經(jīng)銷商）大”的怪現(xiàn)象（孟琦、祝兵，2010）。盡量在有現(xiàn)金實力的企業(yè)里實行現(xiàn)款銷售，及時收回貨款，減少應(yīng)收賬款占用。通過與顧客建立和諧合作關(guān)系，加強對應(yīng)收賬款的回收，從而根本上解決營運資金周轉(zhuǎn)困難的問題，提高營運資金使用效率。
【參考文獻】
[1] 王竹泉，等.國內(nèi)外營運資金管理研究的回顧與展望[J].會計研究，2007（2）：85-90，92.
中圖分類號：F570.7 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2017）06-0088-02
引言
隨著國家推進“一帶一路”的戰(zhàn)略，中國南車及中國北車兩大龍頭公司的合并，中車的綜合競爭力得到很大提升，海外的軌道交通裝備訂單也持續(xù)增長，但是國際市場競爭的格局也進一步復(fù)雜化和激烈化。國際范圍內(nèi)的軌道交通企業(yè)之間的競爭關(guān)系也發(fā)生了轉(zhuǎn)變，由簡單的企業(yè)與企業(yè)之間的競爭，轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品供應(yīng)鏈與供應(yīng)鏈之間的競爭，關(guān)鍵是合格供應(yīng)商之間的競爭。目前，越來越多的企業(yè)加入了軌道交通行業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈，例如在2016年10月11日，比亞迪與國家開發(fā)銀行在深圳簽署了總額600億元的《單軌軌道交通產(chǎn)業(yè)戰(zhàn)略合作協(xié)議》，標志著比亞迪開始涉足軌交行業(yè)。整個軌道交通行業(yè)面臨新的供應(yīng)鏈的結(jié)構(gòu)和競爭格局。由于國際和國內(nèi)市場需求的個性化和多元化，軌道交通行業(yè)只有聯(lián)合上下游的企業(yè)，形成戰(zhàn)略聯(lián)盟，才能重構(gòu)軌道交通行業(yè)供應(yīng)鏈結(jié)構(gòu)?；诠?yīng)鏈管理的新思想，打造相互依存、競爭合作共贏，同時又具有個性化、差異化的供應(yīng)鏈體系，才能滿足不斷變化的國內(nèi)外市場需求，牽手聯(lián)袂走互惠互利的合作共贏之路，是一個“走出去”的最佳路徑。
供應(yīng)商的質(zhì)量管理是提高供應(yīng)鏈企業(yè)的供應(yīng)商管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。從企業(yè)的整個生產(chǎn)經(jīng)營流程來看，供應(yīng)商提供的產(chǎn)品和服務(wù)是軌道交通企業(yè)增值過程和整機產(chǎn)品質(zhì)量控制的起點；從供應(yīng)商管理優(yōu)化的角度看，合格的供應(yīng)商體系是企業(yè)參與市場競爭的戰(zhàn)略，對整個軌道交通供應(yīng)鏈的形成和穩(wěn)定運轉(zhuǎn)、優(yōu)化都起著舉足輕重的主導(dǎo)作用。
傳統(tǒng)的供應(yīng)商分類是按照供應(yīng)商提供的設(shè)備的種類和價值進行分類，即為ABC分類法（如下表所示）。
針對傳統(tǒng)供應(yīng)商管理的缺陷，西方國家涌現(xiàn)出供應(yīng)鏈和戰(zhàn)略管理思想，20世紀80年代，學(xué)術(shù)界又提出了總體擁有成本（TCO）概念。本文利用TCO分析工具，從五個要素出發(fā)，分析我國軌道交通行業(yè)供應(yīng)商管理優(yōu)化方法。
一、TCO分析方法
TCO（Total Cost of Ownership 總擁有成本）是用來描述與貨物或服務(wù)的采購、使用和維護相關(guān)的所有成本。
TCO核心思想是在一定時間范圍內(nèi)所擁有的包括置業(yè)成本（Acquisition cost）和每年總成本在內(nèi)的所有成本之和，主要是考慮總成本和總收益，一般包括信息成本、采購成本、運輸成本、物料成本、質(zhì)量成本（檢查、返工、退貨成本）、管理費用和運營成本等。供應(yīng)商TCO則是供應(yīng)鏈上交易貨物和服務(wù)相關(guān)的所有成本。因此從TCO的角度上看，供應(yīng)商管理優(yōu)化是在供應(yīng)鏈上與合作企業(yè)共同研發(fā)，分散風(fēng)險與成本，使得客戶的最終產(chǎn)品與部件維修總成本最優(yōu)化。
TCO分析方法要求企業(yè)管理者在進行供應(yīng)商管理優(yōu)化時有一個根本的思維轉(zhuǎn)變，即從價格最低導(dǎo)向的觀念轉(zhuǎn)變?yōu)榭倱碛谐杀荆═CO）最低導(dǎo)向。要考慮與所采購物品或服務(wù)相關(guān)的所有成本，不僅要考慮采購時所發(fā)生的支出，還要考慮采購前和采購后未來幾年內(nèi)所發(fā)生的整體支出最優(yōu)化。
TCO可以應(yīng)用于任何形式的供應(yīng)商管理優(yōu)化，包括戰(zhàn)略供應(yīng)商、優(yōu)選供應(yīng)商、原材料供應(yīng)商和服務(wù)供應(yīng)商等。
由于TCO的應(yīng)用范圍十分廣泛，由于不同的供應(yīng)商管理所包含的成本和收益科目不同，設(shè)計出來的TCO模型也會各不相同。
一般而言，TCO模型大體上都應(yīng)該包括以下三類成本：（1）采購成本，包括訂購、運輸、檢驗檢測、接收入庫、保管相關(guān)作業(yè)的成本；（2）使用成本；（3）質(zhì)量成本，由于各方的過失而引起的額外支出成本，如軌道交通行業(yè)供應(yīng)商TCO管理中，由于無法按期交貨等因素引起的停工、窩工和怠工；由于產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量不合格而引起的退貨、返工返修、停工等成本。
投資成本（CAPEX）以及運營成本（OPEX）是TCO分析的兩個關(guān)鍵。一般而言，TCO分析的基本思路是：首先確定出需要參與評估的供應(yīng)商，然后采用成本分析法，對每一個供應(yīng)商的報價進行分析計算，得出所有總成本，最后對獲得的數(shù)據(jù)進行綜合分析、評價與優(yōu)化。
基于TCO的供應(yīng)商管理優(yōu)化分析主要用于三個方面：供應(yīng)商選擇、供應(yīng)商評價及產(chǎn)品外包和服務(wù)外包業(yè)務(wù)的選擇。
在供應(yīng)商管理中，企業(yè)必須樹立TCO最低的理念，對整個管理流程中所涉及的關(guān)鍵購置成本、安裝成本和運營成本進行評估。
對于采購設(shè)備TCO的控制應(yīng)建立在供應(yīng)商管理的全過程，不是以最低采購價格獲得當前所需的產(chǎn)品或服務(wù)，而應(yīng)充分平衡企業(yè)內(nèi)部和外部資源稟賦，以降低整個供應(yīng)鏈的運營成本為宗旨，使得最終產(chǎn)品的TCO最低，整個供應(yīng)鏈價值優(yōu)化。因為供應(yīng)商的選擇影響后續(xù)的研究開發(fā)費、設(shè)計費、制造費、安裝費及試運行費、維護、調(diào)換及其他成本，乃至3―5年的運營成本。
二、軌道交通供應(yīng)商TCO的五要素分析
供應(yīng)商分類是實施供應(yīng)商質(zhì)量管理、采購產(chǎn)品質(zhì)量管控的基礎(chǔ)。軌道交通產(chǎn)品要求有較高的安全性、可靠性、技術(shù)含量、高質(zhì)量要求等基本特點，所以其子系統(tǒng)、零部件的TCO模型至少包含五個要素：
1.安全性要素：這是軌道交通供應(yīng)商的基本要求。根據(jù)RAMS安全管理規(guī)范和EN50126標準規(guī)定，應(yīng)當考慮其出現(xiàn)故障時可能е碌暮蠊，包括對人員危害、系統(tǒng)及設(shè)備危害、環(huán)境生態(tài)危害等等。
2.技術(shù)質(zhì)量特性要素：也即產(chǎn)品內(nèi)在的技術(shù)質(zhì)量復(fù)雜度，包括測量精度、設(shè)計精度、機械性能要求、電磁性能（EMC）要求、內(nèi)外涂裝防腐要求、耐磨性要求、密封性要求、理化性能要求、震動性要求、絕緣特性要求、系統(tǒng)運行可靠性要求等及其他相關(guān)的技術(shù)經(jīng)濟指標。
3.設(shè)計復(fù)雜度與成熟度要素：即設(shè)計軌道交通產(chǎn)品的復(fù)雜度、難易度、設(shè)計驗證可達度；成熟度主要包括技術(shù)成熟度、制造成熟度和應(yīng)用成熟度三個方面；另外還應(yīng)考慮重復(fù)利用度和未來市場需求度等要求。
4.生產(chǎn)工藝可實現(xiàn)性要素：現(xiàn)有的軌道交通生產(chǎn)工藝是否可以經(jīng)濟的實現(xiàn)，主要包括工藝技術(shù)的可實現(xiàn)性、工藝指標的合理性、生產(chǎn)過程的可靠性、產(chǎn)品設(shè)計的經(jīng)濟性以及可生產(chǎn)性，還要考慮專利保護法律法規(guī)的約束條件等等。
5.經(jīng)濟性要素：軌道交通產(chǎn)品的整體擁有成本（TCO），包括研發(fā)設(shè)計成本、生產(chǎn)制造成本、運營維護成本（包括常見故障的處置成本）以及經(jīng)濟壽命周期完結(jié)后的報廢處置成本等。
綜合上述五個要素進行分類可知，首先，五個要素按照其重要性等級依次賦予其0―4分的分值，其中0分重要性最低，4分重要性最高；其次，對五個要素進行打分后，計算總得分。
結(jié)論
目前，企業(yè)的質(zhì)量管理已經(jīng)從強調(diào)企業(yè)內(nèi)部質(zhì)量管理的模式到強調(diào)對供應(yīng)商質(zhì)量控制的質(zhì)量管理模式；從對強調(diào)對供應(yīng)商質(zhì)量控制和質(zhì)量改進并行發(fā)展的質(zhì)量管理模式到強調(diào)與供應(yīng)商協(xié)同的合作質(zhì)量管理模式；通過TCO理念，可以為企業(yè)供應(yīng)商質(zhì)量管理模式的改進指明優(yōu)化的路徑。
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