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時間：2023-07-07 09:21:02
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新《企業(yè)會計準則》將無形資產(chǎn)定義為：沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。上述表述中，有三個問題值得商榷：
（一）無形資產(chǎn)的范圍問題。主要涉及到是否將商譽作為無形資產(chǎn)。原準則中明確指出無形資產(chǎn)不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽；但其又將無形資產(chǎn)分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)，而不可辨認的無形資產(chǎn)就是指商譽，形成一種自相矛盾的狀況，使人們無法判定商譽的歸屬。新準則的規(guī)定倒是十分明確：無形資產(chǎn)不包括商譽。但客觀上商譽卻具備無形資產(chǎn)的條件：一是無實物形態(tài)，二是非貨幣性資產(chǎn)，三是能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益。事實上，眾多的會計教材中通常認為無形資產(chǎn)包括專利、非專利技術(shù)、商標權(quán)、版權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)和商譽，將商譽繼續(xù)列入無形資產(chǎn)的范疇，更符合人們對無形資產(chǎn)的理解。
（二）在定義中未能完整體現(xiàn)資產(chǎn)的含義?！镀髽I(yè)會計準則――基本準則》第三章對資產(chǎn)的定義為：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。從形成原因、資產(chǎn)現(xiàn)狀和資產(chǎn)性質(zhì)三個方面對資產(chǎn)進行了描述。無形資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)的組成部分，其定義應(yīng)當符合資產(chǎn)的定義，而無形資產(chǎn)準則對其定義有偏重于無形資產(chǎn)的形態(tài)，而不注重其實質(zhì)之嫌。
（三）未能體現(xiàn)無形資產(chǎn)帶來經(jīng)濟利益的特殊性。無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)之間有一個很大的區(qū)別：就是帶來的經(jīng)濟利益是不確定的，或者是無法確切計量的。筆者認為在無形資產(chǎn)的定義中應(yīng)對其特征有所體現(xiàn)。
綜上所述，筆者以為無形資產(chǎn)的定義應(yīng)當是：無形資產(chǎn)是指過去的交易或事項形成的，企業(yè)擁有或控制的，能給企業(yè)帶來不能確定的未來經(jīng)濟利益的，無實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。
二、關(guān)于無形資產(chǎn)的初始計量
作為資產(chǎn)，確定其初始入賬價值的原則無疑是“歷史成本”原則，即要求按資產(chǎn)取得或形成時的實際成本作為資產(chǎn)的初始成本入賬。在同一企業(yè)中，采用不同的方式取得相同的無形資產(chǎn)，其入賬價值可能各不相同。根據(jù)《無形資產(chǎn)準則》和《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》、《債務(wù)重組準則》、《政府補助準則》、《企業(yè)合并準則》的規(guī)定，企業(yè)形成無形資產(chǎn)的入賬價值有以下幾種情況。
（一）外購無形資產(chǎn)。1.現(xiàn)購：買價+相關(guān)稅費+達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出；2.賒購：根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付而具有融資性質(zhì)時，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款現(xiàn)值之間的差額，符合資本化條件的，可以資本化，否則費用化，列為發(fā)生當期損益。顯然，外購無形資產(chǎn)時，由于付款方式的不同，其入賬價值會出現(xiàn)差異。
（二）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)。將研究費用計入當期費用，將開發(fā)費用計入開發(fā)的無形資產(chǎn)成本。但具體到單個企業(yè)，在劃分研究費用與開發(fā)費用時，其掌握的尺度難以做到整齊劃一。
（三）投資者投入無形資產(chǎn)。原準則規(guī)定：“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值?！毙聹蕜t取消了上述規(guī)定，其理由是“很難操作”。新準則規(guī)定：“投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。”但這一規(guī)定事實上存在著同樣的問題，“按投資合同或協(xié)議的公允價值作為入賬價值”，這里的“公允價值”由誰來判定？
（四）非貨幣性資產(chǎn)交換取得無形資產(chǎn)。存在兩種情況：一是非貨幣性資產(chǎn)交換的一方或雙方能可靠計量用于交換的資產(chǎn)的公允價值；二是不能確定用于交換資產(chǎn)的公允價值。
針對第一種情況，以換出（或換入）資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。涉及補價時，按下列方法確認當期損益：1.支付補價時：當期損益＝換入資產(chǎn)公允價值－換出資產(chǎn)賬面價值－支付的補價；2.收到補價時：當期損益＝換入資產(chǎn)公允價值＋收到的補價－換出資產(chǎn)賬面價值。準則中涉及應(yīng)支付的相關(guān)稅費部分，在計算當期損益時，可不予考慮。
針對第二種情況，以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。涉及補價的，不確認為當期損益?？梢姺秦泿判再Y產(chǎn)交換中是否存在無形資產(chǎn)的公允價值，將使換入無形資產(chǎn)的入賬價值出現(xiàn)差異。
一、無形資產(chǎn)的定義及適用范圍
新準則下的無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。新準則強調(diào)了無形資產(chǎn)的可辨認性，以后所有的無形資產(chǎn)都是可辨認資產(chǎn)，它是能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或者負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換，或是它的權(quán)利源自合同性權(quán)利或者其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。新準則第6號---無形資產(chǎn)取消了商譽，而同一企業(yè)控制下的企業(yè)合并，不能產(chǎn)生商譽，差額只能調(diào)整“資本公積”。同時規(guī)定，企業(yè)合并中形成的商譽，適用《企業(yè)會計準則第8號---資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準則第20號---企業(yè)合并》。這同國際會計準則的規(guī)定是一致的，充分體現(xiàn)了經(jīng)濟社會化和全球化的要求，也解決了舊會計準則適用范圍上產(chǎn)生矛盾的問題，同時也有利于我國企業(yè)參與國際市場的競爭。
二、無形資產(chǎn)入賬價值的確定
無形資產(chǎn)的計量采用歷史成本原則，即按取得無形資產(chǎn)使之達到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本。對于不同方式取得的無形資產(chǎn)，有著不同的入賬價值。
1.外購的無形資產(chǎn)
購入的無形資產(chǎn)，其成本包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接可歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其中，直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出包括使無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費用和測試無形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費用等，但不包括為引入新產(chǎn)品進行宣傳發(fā)生的廣告費、管理費用及其他間接費用，也不包括在無形資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)定用途以后發(fā)生的費用。新準則也考慮了貨幣的時間價值，即購入無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付的價款，實質(zhì)上具有融資的性質(zhì)，無形資產(chǎn)的成本應(yīng)以購買價值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號---借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當在信用期間內(nèi)計入當期損益。
2.投資者投入的無形資產(chǎn)
新準則取消了舊準則中有關(guān)“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)的計價部分”，統(tǒng)一規(guī)定為“投資者投入的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”。這就要求對于投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為入賬價值，在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，應(yīng)當按照無形資產(chǎn)的公允價值作為入賬價值，所確認的初始成本與實收資本或股本之間的差額調(diào)整“資本公積”。
3.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)
新準則規(guī)定，通過非貨幣易換入的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按有關(guān)非貨幣換的會計處理規(guī)定確定。為此，企業(yè)應(yīng)區(qū)別情況進行處理：首先，不涉及補價的， 換入無形資產(chǎn)應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價值。其次，涉及補價的，應(yīng)區(qū)別不同的情況處理：（1）支付補價的,換入無形資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為入賬價值。（2）收到補價的，換入無形資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)按換出無形資產(chǎn)賬面價值減去補價加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為入賬價值。但是，通過非貨幣易換入無形資產(chǎn)價值的確定也存在一定的不完善，按上述原則入賬的無形資產(chǎn)，大股東采用移花接木之術(shù)，改組成立或發(fā)起設(shè)立時，先用其他資產(chǎn)頂著，公司成立以后，或者干脆募集資金以后，進行資產(chǎn)置換，將“投入”改為“非貨幣易”。換句話說，一個實際賬面價值只有5萬元的無形資產(chǎn)，可以像吹泡泡一樣，以難以想象的速度膨脹，只要換出資產(chǎn)的賬面價值能湊成這么大的數(shù)就行。
4.自創(chuàng)的無形資產(chǎn)
新準則將舊準則所稱的研究開發(fā)費用改稱為研究開發(fā)支出，這更符合會計邏輯和認識。從會計上講，有了支出才會有費用，但支出并不都會形成費用，因為支出既可以費用化也可以資本化；而對費用而言，則無費用化與資本化之說。舊準則對研究開發(fā)費用資本化的規(guī)定過于狹隘，使謹慎性原則的運用過于謹慎，導致無形資產(chǎn)的價值被嚴重低估。原準則規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用。這嚴重忽略了研究開發(fā)支出還存在可以資本化的情況，導致資產(chǎn)價值被低估。
《國際會計準則》在“研究”、“開發(fā)”的定義段后面詳細地列舉了屬于研究與開發(fā)的活動及不屬于研究與開發(fā)的活動。我國新準則在“研究”與“開發(fā)”的定義段后未列舉此內(nèi)容。這樣有的企業(yè)可能會利用費用資本化操縱利潤，再加上我國經(jīng)濟還不夠發(fā)達，法律法規(guī)等也不夠健全，管理人員及會計人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利約束，在實際操作中，企業(yè)在判斷哪些活動屬于研究階段，哪些活動屬于開發(fā)階段時，常常難以把握，導致對研究支出和開發(fā)支出的劃分也存在較大的主觀因素。這都可能對無形資產(chǎn)的入賬價值帶來影響。 所以，建議像國際會計準則一樣，根據(jù)我國企業(yè)研究開發(fā)的能力及所處的程度以列舉的形式明確一部分研究和開發(fā)活動，較為可行。
三、無形資產(chǎn)攤銷的處理
首先，新準則當中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命”，將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)；同時，新準則中規(guī)定：使用壽命有限的無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額應(yīng)當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理地攤銷，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的價值攤銷，新準則做出了具體的規(guī)定；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷而只計提減值。其次，在無形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分攤其應(yīng)攤銷金額，存在多種攤銷方法。包括直線法、生產(chǎn)總量法等。同時，新準則對其是否有殘值及其相關(guān)情況做出了規(guī)定。再次，新準則中增設(shè)了“累計攤銷”這個一級科目。無形資產(chǎn)價值攤銷的賬務(wù)處理為借記“管理費用”、“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“累計攤銷”賬戶，以體現(xiàn)價值攤銷后無形資產(chǎn)的賬面價值。在舊準則下的賬務(wù)處理為借記“管理費用”，貸記“無形資產(chǎn)”賬戶，“無形資產(chǎn)”賬戶的余額僅僅反映的是無形資產(chǎn)的賬面價值，并不能反映其原值，這樣處理是不科學的。因為從賬面上看不出無形資產(chǎn)的原值。新準則設(shè)置了“累計攤銷”這個科目是一大進步。這樣“無形資產(chǎn)”賬戶體現(xiàn)的是其原始入賬價值，而“累計攤銷”賬戶反映的是無形資產(chǎn)的累計攤銷額，這就好比“固定資產(chǎn)”和“累計折舊”賬戶的關(guān)系，其優(yōu)點不言而喻。
四、無形資產(chǎn)減值損失的規(guī)定
舊準則規(guī)定，前期確認的無形資產(chǎn)減值損失如果在以后會計期間恢復(fù)的，按照恢復(fù)的金額，在不超過已確認減值損失的金額范圍，予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。而新準則對此作了禁止性規(guī)定，明確規(guī)定無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。因為，公允價值很大程度上是靠人為判斷，在我國現(xiàn)階段可以說還無法做到真正公允，若允許計提的資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回的話，人為調(diào)節(jié)利潤的情況就會屢屢出現(xiàn)，導致企業(yè)的損益反映不實；再有，長期資產(chǎn)往往計提的減值準備金額較大，如允許其轉(zhuǎn)回，以此進行利潤的人為調(diào)節(jié)對損益的影響就會加劇。所以，減值準則的這項特別規(guī)定有其積極的現(xiàn)實意義。
五、無形資產(chǎn)信息的披露
對無形資產(chǎn)重視不僅應(yīng)準確的加以確認，而且還應(yīng)有一種較為完整的披露體系，以全面的提高無形資產(chǎn)的利用價值。舊準則中有關(guān)無形資產(chǎn)的披露部分規(guī)定如下：（1）各類無形資產(chǎn)的攤銷年限；（2）各類無形資產(chǎn)當期起初和期末余額，變動情況及其原因；（3）當期確認的無形資產(chǎn)減值準備及土地使用權(quán)的取得成本和取得方式。然而，在當前知識資本的比重日益提高的今天，僅僅披露這些內(nèi)容是遠遠不夠的。新準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的信息：（1）無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準備累計金額；（2）使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；（3）無形資產(chǎn)的攤銷方法；（4）用于擔保的無形資產(chǎn)賬面價值、當期攤銷額等情況；（5）記入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。從而使無形資產(chǎn)的披露相對較完善。
新準則雖然增加了要求披露的內(nèi)容，但對無形資產(chǎn)的獲利能力和單項無形資產(chǎn)的具體情況沒有給予足夠的關(guān)注。建議無形資產(chǎn)的披露按照單項資產(chǎn)披露，在附注中增加對其收益情況的反映。伴隨著世界全球化進程的加劇，許多新興的無形資產(chǎn)種類將會進一步增加，因此，在與國際會計準則接軌的過程中應(yīng)更加完整地披露無形資產(chǎn)信息。
從上述分析來看新的《無形資產(chǎn)》準則，它不僅從定義上、范圍上對無形資產(chǎn)做了修訂，更是從會計核算上對無形資產(chǎn)做了完善和補充。它不僅重新修改了投資者投入的無形資產(chǎn)的初始計量方法，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的處理方法，還增加了無形資產(chǎn)的攤銷方法，增設(shè)了“研發(fā)支出”、“累計攤銷”兩個賬戶，確立了無形資產(chǎn)可有殘值，部分研究開發(fā)支出可予資本化的觀念，更是引進了貨幣的時間價值觀念，使新的《無形資產(chǎn)》準則更完備、更具有可操作性、更具有國際性，這也是這次頒布新的企業(yè)會計準則的宗旨，與國際接軌，使我國的會計人員國際通用化，為我國的會計人員走向世界奠定基礎(chǔ)。但是中間也存在著一些不足，在新準則的規(guī)定中有些符合我國的經(jīng)濟現(xiàn)實，具有實際操作意義，有的則需要進一步改進與完善。
作者單位：麗水職業(yè)技術(shù)學院
參考文獻：
[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2006[M].北京:人民出版社,2007.156-158.
1、內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的計量不同。國際會計準則認為為評價自行開發(fā)無形資產(chǎn)是否符合確認標準，要求企業(yè)應(yīng)將自行開發(fā)過程劃分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段，研究階段發(fā)生的支出或費用應(yīng)在發(fā)生當期確認為損益，而將開發(fā)階段符合無形資產(chǎn)確認條件的開發(fā)費用應(yīng)予資本化，并給出了開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)確認的六個條件，基于此，國際會計準則第三十八號指出，內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)成本是首次符合無形資產(chǎn)的基本確認條件和以上開發(fā)費用資本化的條件后所發(fā)生支出的總額。而我國企業(yè)會計準則—無形資產(chǎn)中把自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用確定。依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用。
2、不同類資產(chǎn)交易方面的規(guī)定不同。國際會計準則規(guī)定，無形資產(chǎn)與不同類無形資產(chǎn)或其它資產(chǎn)的交換或部分交換而取得，這些無形資產(chǎn)的成本應(yīng)以收到資產(chǎn)的公允價值計量，該公允價值等于所放棄資產(chǎn)的公允價值經(jīng)過轉(zhuǎn)出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額調(diào)整的數(shù)額。而我國會計準則規(guī)定，通過非貨幣易換入的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按有關(guān)非貨幣易的會計處理規(guī)定確定，不涉及補價的，換入無形資產(chǎn)應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為入賬價值，支付補價的換入無形資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，收到補價的換入無形資產(chǎn)的入賬價值，應(yīng)按公式計算確定。
二、我國無形資產(chǎn)準則中存在的問題
1、如何處理研究與開發(fā)費用。對自創(chuàng)并依法取得無形資產(chǎn)的成本如何確定存在較大爭議，而問題的關(guān)鍵在于如何對待研究與開發(fā)的會計處理。從理論上講，無形資產(chǎn)的成本應(yīng)包括無形資產(chǎn)研究開發(fā)取得和持有期間的全部物化勞動和活勞動的費用支出。但問題在于研發(fā)活動是否成功存在重大的不確定性，相應(yīng)的，其將來能否為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益也存在著重大的不確定性，應(yīng)該在什么時間、依據(jù)什么標準、什么方法對研發(fā)費用進行處理，爭議頗大。正由于此，我國會計準則從謹慎性原則出發(fā)，規(guī)定研究與開發(fā)費用應(yīng)于發(fā)生時計入當期損益。但是如按我國會計準則，對研發(fā)費用實行全部費用化又會產(chǎn)生一些問題。首先，對一些知識性無形資產(chǎn)，大量的前期開發(fā)、培訓或相關(guān)試驗費用支出無法資本化為無形資產(chǎn)，不能作為無形資產(chǎn)成本進行計量，自行開發(fā)無形資產(chǎn)在賬面上只能夠反映注冊費、律師費等為數(shù)不多的費用，使得企業(yè)賬面上反映的無形資產(chǎn)不夠全面完整，賬面價值往往大大低于實際價值；其次，從促進企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新和無形資產(chǎn)的培育而言，對研發(fā)費用全部費用化不利于我國企業(yè)的長遠發(fā)展，因為全部費用化會使研究與開發(fā)費用支出期間的利潤減少，不能真實反映企業(yè)實際經(jīng)營業(yè)績，企業(yè)的整體價值可能因此被扭曲。
2、如何科學、辯證的對待公允價值。我國無形資產(chǎn)和國際無形資產(chǎn)對不同類資產(chǎn)交易方面的規(guī)定不同，兩者最本質(zhì)的不同在于我國準則強調(diào)的是使用“賬面價值”，而國際準則強調(diào)用“公允價值”。從會計理論的角度上看，“公允價值”是了解情況的的交易雙方都認同并自愿接受的價格。是一種“最公正”的價格。我國也曾要求企業(yè)在不同類非貨幣易中采用換入資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值，但經(jīng)過實踐后，又改按“賬面價值”取代“公允價值”。為什么會發(fā)生如此的政策改變，究其原因，在我國使用公允價值，難度太大，由于目前中國會計信息失實嚴重，如果采用可靠性弱的公允價值計量屬性，會助長上市公司操縱利潤的現(xiàn)象。因此，只能用賬面價值代替公允價值，以犧牲相關(guān)性換得可靠性。但是公允價值又有著賬面價值不可比擬的優(yōu)點，即它具有較強的相關(guān)性，通過公允信息，可以了解企業(yè)當前所持有的資產(chǎn)負債的真實價值，從而評價企業(yè)的機會和風險，及管理當局的管理業(yè)績，從而做出投資和其他決策。如何在我國會計準則中正確的使用公允價值，又是一個尚待解決的難題。
我國非貨幣易準則規(guī)定換入資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值為入賬基礎(chǔ)，這是基于我國實際情況出發(fā)的一種不得已而為之的權(quán)宜之計，原因在于公允價值在我國會計實務(wù)中曾一度被嚴重濫用，公允價值成為企業(yè)操縱損益的工具。但是非貨幣易中難免要使用到公允價值。
1公允價值內(nèi)涵的統(tǒng)一
增值稅是對銷售或進口貨物，以及提供加工、修理、修配勞務(wù)的單位和個人就其增值額征收的一種稅，增值稅的納稅人包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人，我國目前采用的是生產(chǎn)型增值稅，將來改革的方向是實行消費型的增值稅。對一般納稅人來說，存貨的入賬價值是不含稅的，固定資產(chǎn)的入賬價值是含稅的，納稅人銷售自己使用過的屬于征收消費稅的機動車、摩托車、游艇，售價超過原值的，按4%的征收率計算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進項稅額，售價未超過原值的免征增值稅。貨物銷售過程中涉及到的稅金有增值稅、消費稅、營業(yè)稅、資源稅，其中增值稅是價外稅，其他稅種為價內(nèi)稅，涉及到增值稅的貨物有存貨和少量舊的固定資產(chǎn)。即使免稅固定資產(chǎn)銷售，其價格也是含稅的。公允價值是否包括增值稅，需要統(tǒng)一認識，增值稅在美國并不實行，受美國影響較深的國際會計準則，至今也未把增值稅納入議程，公允價值是否包括增值稅，準則中尚未明確。把存貨的公允價值統(tǒng)一為不含稅，固定資產(chǎn)的公允價值統(tǒng)一為含稅是必要的、合理的。通常的銷售額是不包括增值稅的銷售額，不含稅銷售額=含稅銷售額/[1+稅率（征收率）]，歷史成本和公允價值都屬于計量屬性，存貨的歷史成本是不含稅，固定資產(chǎn)是含稅的，銷售時存貨的計價一般指不含稅價，固定資產(chǎn)指含稅價。成本與市價對于同一交易的雙方當事人來說，二者則是等價的，在準則指南中，經(jīng)常提到計稅價格等于公允價值，稅法規(guī)定，對于非貨幣易視同按公允價值銷售計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此，公允價值計量應(yīng)統(tǒng)一為存貨為不含稅價，固定資產(chǎn)為含稅價。發(fā)生非貨幣易時，公允價值相等時，可能出現(xiàn)補價；公允價值不等時，可能無補價。補價無論怎樣，都是含稅的。
2非貨幣易的判別公式
我國非貨幣易準則給出兩個判別公式：①對支付補價方而言，支付的補價/（支付的補價+換出資產(chǎn)的公允價值）×100%≤25%；②對于收到補價方而言，收到補價/換出資產(chǎn)的公允價值×100%≤25%，會計制度給出了補價占整個交易金額的25%的參考比例，對于涉及存貨的非貨幣易，整個交易金額應(yīng)是存貨的公允價值與增值稅之和，所以公式應(yīng)改為：①對于支付補價方而言，支付補價/（支付補價+換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)的增值稅）×100%≤25%；②對于收到補價方而言，收到補價/（換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)的增值稅）×100%≤25%，否則，使用原來公式會導致本屬于非貨幣易誤認為是貨幣易。比如：甲公司用庫存商品與乙公司無形資產(chǎn)進行交換，庫存商品公允價值（計稅價格）為100萬，無形資產(chǎn)的公允價值為90萬，補價為27萬，對甲公司而言，采用原公式計算27/100×100%=27%，屬于貨幣易，采用修改后的公式計算：27/（100+17）=23%，屬于非貨幣易。對于支付補價方而言，27/（27+90）=23%，屬于貨幣易。
3非貨幣易換入資產(chǎn)的入賬價值
對于不涉及補價的非貨幣易，換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費。對于涉及補價的非貨幣易，支付補價方，換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費；收到補價方，換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-補價+收益（或-損失），上述公式中如果換入存貨都應(yīng)扣除可以抵扣增值稅的進項稅額。
收到補價方確認的收益=補價-補價/換出資產(chǎn)公允價值×換出資產(chǎn)賬面價值-補價/換出資產(chǎn)公允價值×應(yīng)交的稅金及教育附加，結(jié)果為正數(shù)計入營業(yè)外收入，負數(shù)計入營業(yè)外支出，上述公式考慮了交易過程中發(fā)生的相關(guān)稅費對收益的影響，認為補價是相應(yīng)資產(chǎn)的賬面價值及發(fā)生的相關(guān)稅費帶來的。但是該公式?jīng)]有區(qū)別不同稅種，公式中應(yīng)交稅金尚未明確是否含增值稅，消費稅、營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅是價外稅，涉及到增值稅的有存貨和部分舊的固定資產(chǎn)。城建稅和教育費附加，取決于企業(yè)實納三稅的稅額，增值稅的銷項稅額不是應(yīng)納增值稅。換出資產(chǎn)是存貨公式應(yīng)改為：收益=補價-補價/（換出資產(chǎn)公允價值+增值稅）×換出資產(chǎn)賬面價值-補價/（換出資產(chǎn)公允價值+增值稅）×換出資產(chǎn)計稅價格×稅率，因為補價是含稅的，這樣補價與換出資產(chǎn)公允價值加增值稅才具有同質(zhì)性。比如，甲公司庫存商品（應(yīng)稅消費品）交換乙公司的無形資產(chǎn)，增值稅率為17%，消費稅率為10%，庫存商品的賬面價值80萬，公允價值為100萬，無形資產(chǎn)賬面價值等于公允價值100萬，營業(yè)稅率為5%，補價為17萬，假設(shè)未計提減值準備，公允價值等于價稅價值，不考慮其他稅金。
甲公司確認收益=17-17/117×80-17/117×（100×17%+100×10%）=1.453萬元。
無形資產(chǎn)入賬價值=80+100×17%+100×10%-17+1.453=91.543萬元。
借：無形資產(chǎn)91.543萬元
銀行存款17萬元
貸：庫存商品80萬元
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17萬元；應(yīng)交消費稅10萬元；營業(yè)外收入1.453萬元。
乙公司庫存商品入賬價值=100+17+100×5%-100×17%=105萬元
借：庫存商品105萬元
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（進項稅額）17萬元。
貸：無形資產(chǎn)100萬元
應(yīng)交稅金：應(yīng)交營業(yè)稅5萬元；銀行存款17萬元
4非貨幣易換入多項資產(chǎn)
對于涉及包括存貨的多項資產(chǎn)的入賬價值，有關(guān)職稱和CPA考試教材采用“先扣再分法”，即先把可抵扣的進項稅額從換入資產(chǎn)入賬價值總額中扣除，再按換入資產(chǎn)公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例分配計算各換入資產(chǎn)的入賬價值。此法存在兩點不足：其一，存貨使用不含稅公允價值，其他資產(chǎn)使用含稅公允價值，分配標準不同質(zhì)，計算結(jié)果缺乏客觀性和公平性，其二，增值稅進項稅額先行扣除，必然人為降低其他資產(chǎn)的入賬價值，因而結(jié)果有失公允。筆者認為，采用“先分后扣法”，把存貨的公允價值換算成含稅的，按換入資產(chǎn)公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例分配計算各換入資產(chǎn)的入賬價值，再對存貨的含稅價值扣除增值稅發(fā)票上可抵扣進項稅額后作為存貨最終的入賬價值，這樣無論從理論依據(jù)還是實際操作上都合理可行，換入各項資產(chǎn)價值的分配更為合理。例如：甲公司用庫存商品A與乙公司生產(chǎn)設(shè)備和庫存商品B進行交換，庫存商品A賬面價值180萬元，公允價值200萬元，生產(chǎn)設(shè)備原值150萬元，累計折舊20萬元，公允價值117萬元。庫存商品B賬面價值70萬元，公允價值100萬元，公允價值與計稅價值相等。交換過程中用途不變，增值稅率17%，本題中公允價值不相等如果考慮增值稅，交換價值相等，無補價，對甲公司而言同時換入多項資產(chǎn)，換出資產(chǎn)價值總額=180+200×17%=214萬元。
換入生產(chǎn)設(shè)備的入賬價值=214×117/（117+100+100×17%）=107萬元，換入庫存商品B的入賬價值=214×117/（117+100+100×17%）-100×17%=90萬元。
甲公司賬務(wù)處理為：
借：庫存商品B90萬元；固定資產(chǎn)107萬元。
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（進項稅額）17萬元。
貸：庫存商品A180萬元。
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34萬元。
采用“先扣再分法”則生產(chǎn)設(shè)備入賬價值=（214-17）×117/（117+100）=106.2萬元。
換入庫存商品B的入賬價值=（214-17）×100/（117+100）=90.8萬元
5非貨幣易的納稅調(diào)整
非貨幣易按現(xiàn)行稅法規(guī)定，原則上按公允價值視同銷售，會計準則與稅法相比，存在兩方面的納稅調(diào)整：一方面是換出資產(chǎn)視同銷售進行納稅調(diào)整，另一方面換入資產(chǎn)的入賬價值與計稅成本的差異。
例如：甲公司用庫存商品與乙公司生產(chǎn)設(shè)備進行交換，庫存商品賬面價值180萬元，公允價值（計稅價格）200萬元，生產(chǎn)設(shè)備原值300萬元，累計折舊80萬元，公允價值218萬元，乙公司支付補價16萬元。
甲公司：確認收益=16-16/234×180-16/234×200×17%=1.37萬元
借：固定資產(chǎn)199.37萬元
銀行存款16萬元
貸：庫存商品180萬元
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34萬元；營業(yè)外收入1.37萬元。
乙公司：
借：庫存商品202萬元
應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（進項稅額）3萬元。
貸：固定資產(chǎn)清理236萬元
甲公司所得額的調(diào)增200-180-1.37=18.63萬元，同時固定資產(chǎn)入賬價值為199.37萬元,計稅時調(diào)增計稅成本218-199.37=18.63萬元
乙公司所得額調(diào)減2萬（218-220=-2），庫存商品的入賬價值為202萬元，計稅時調(diào)減計稅成本2萬元（202-200=2）
參考文獻
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（一）會計規(guī)范
《企業(yè)會計準則一無形資產(chǎn)準則》（以下簡稱《無形資產(chǎn)準則》）規(guī)定：無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。
無形資產(chǎn)分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)。可辨認無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽。
（二）稅法規(guī)定
《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定：無形資產(chǎn)是指納稅人長期使用但沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。
（三）差異比較
從上面的論述中我們可以看出，會計對無形資產(chǎn)的定義除了稅法規(guī)定提到的長期和沒有實物形態(tài)外，還強調(diào)了其使用目的，是具有經(jīng)濟價值的一種資產(chǎn)。對無形資產(chǎn)的分類，會計按照是否能單獨辨認，分為可辨認與不可辨認的無形資產(chǎn)，而稅法未予以區(qū)分。在無形資產(chǎn)的種類中，稅法未提到特許權(quán)，但是從實踐來看，稅法也是承認特許權(quán)的，即兩者在無形資產(chǎn)的種類上是一致的，沒有什么區(qū)別。
二、確認
（一）會計規(guī)范
《無形資產(chǎn)準則》規(guī)定，無形資產(chǎn)在滿足以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認：（1）該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。也就是說，某個項目要確認為無形資產(chǎn)，首先必須符合無形資產(chǎn)的定義，其次還要符合以上兩項條件。企業(yè)應(yīng)能夠控制無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益。對自創(chuàng)商譽《無形資產(chǎn)準則》規(guī)定不能加以確認。
《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（1997財會字第30號）規(guī)定企業(yè)外購商譽，應(yīng)以購入某企業(yè)時所支付的全部價款和該企業(yè)全部凈資產(chǎn)的公允價值之差作為“無形資產(chǎn)——商譽”的入賬價值。
《企業(yè)會計制度》規(guī)定只是作為電腦必不可少的附件購入的，金額相對較小的軟件，就不必單獨核算；但如果是連同一組電腦購入、金額也相對較大的管理系統(tǒng)軟件，則應(yīng)單獨核算。
《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實際支付的價款確認為無形資產(chǎn)。
（二）稅法規(guī)定
《內(nèi)資所得稅實施細則》對無形資產(chǎn)的確認原則未做出具體的規(guī)定，但《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第24條規(guī)定自創(chuàng)或外購的商譽不得攤銷費用，即稅法對自創(chuàng)或外購的商譽是不予以確認。
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第30條規(guī)定納稅人購買計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價的，應(yīng)并入計算機硬件作為固定資產(chǎn)管理；單獨計價的軟件，應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理。
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第29條規(guī)定納稅人為取得土地使用權(quán)支付給國家或其他納稅人的土地出讓款應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理。
（三）差異比較
稅法不僅規(guī)定對自創(chuàng)商譽不能確認，還對外購商譽也不予以確認。
對軟件的核算，會計上主要是根據(jù)其重要性原則來確定是否作為無形資產(chǎn)單獨核算，而稅法是根據(jù)其是否單獨計價來確定是否作為無形資產(chǎn)單獨核算。
三、初始計量
（一）對自行開發(fā)無形資產(chǎn)的計量
《無形資產(chǎn)準則》規(guī)定自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用；應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用。已經(jīng)計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時，也不得再將原已計入費用的研究與開發(fā)費用資本化。
《內(nèi)資所得稅實施細則》規(guī)定企業(yè)自行開發(fā)并且依法申請取得的無形資產(chǎn)，按照開發(fā)過程中實際支出計價；《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第34條規(guī)定為購置、建造和生產(chǎn)無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)構(gòu)建期間發(fā)生的借款費用，應(yīng)作為資本性支出計入無形資產(chǎn)的成本；無形資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費用，可在發(fā)生當期扣除。納稅人借款未指明用途的，其借款費用應(yīng)按經(jīng)營性活動和資本性支出所占用資金的比例，合理計算應(yīng)計入無形資產(chǎn)的借款費用。
在這里主要存在兩個方面差異：（1）會計只將開發(fā)成功的無形資產(chǎn)的注冊費、律師費作為無形資產(chǎn)的入賬價值，而稅法是將開發(fā)成功的無形資產(chǎn)所發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的入賬價值；（2）會計上無形資產(chǎn)是不允許將借款費用資本化的，而稅法上規(guī)定了一些借款費用是應(yīng)資本化，計入無形資產(chǎn)的入賬價值中。
（二）對投資者投入的無形資產(chǎn)的計量
《無形資產(chǎn)準則》投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以投資各方確認的價值作為入賬價值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值。
《內(nèi)資所得稅實施細則》第32條規(guī)定投資者作為資本金或者合作條件投入的無形資產(chǎn)，按照評估確認或者合同、協(xié)議約定的金額計價。
這里的差異主要在企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)時，會計以無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為無形資產(chǎn)的入賬價值，而稅法上仍然按照評估價或者協(xié)議價。
（三）對外購的無形資產(chǎn)計量的不同
《無形資產(chǎn)準則》外購的無形資產(chǎn)應(yīng)按實際支付的價款作為入賬價值。
《內(nèi)資所得稅實施細則》第32條規(guī)定購入的無形資產(chǎn)，按照實際支付的價款計價。
從兩者的規(guī)定來看，在此種情況下，兩者的處理是一致的。
（四）對以非貨幣易或債務(wù)重組方式取得的無形資產(chǎn)計量的不同《企業(yè)會計制度》規(guī)定對以非貨幣易或債務(wù)重組方式取得的無形資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)或應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費確定，如涉及補價，應(yīng)在此基礎(chǔ)上按規(guī)定調(diào)整。
國家稅務(wù)總局的《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)2000118號）和《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令6號）分別規(guī)定以非貨幣易或債務(wù)重組方式取得的無形資產(chǎn)，按換出資產(chǎn)或換入無形資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費確定，如涉及補價，應(yīng)在此基礎(chǔ)上按規(guī)定調(diào)整。
這里主要的區(qū)別是會計上是在賬面價值基礎(chǔ)上來確認入賬價值，而稅務(wù)是在公允價值的基礎(chǔ)上來確認入賬價值。
（五）對接受捐贈無形資產(chǎn)計量的不同
《企業(yè)會計制度》規(guī)定接受捐贈的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)分別以下情況確定：（1）捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費確定；（2）捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，按如下順序確定：同類或類似無形資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)參照同類或類似無形資產(chǎn)的市場價格估計的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費確定；同類或類似無形資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該接受捐贈的無形資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定。
《內(nèi)資所得稅實施細則》第32條規(guī)定接受捐贈的無形資產(chǎn)，按照發(fā)票賬單所列金額或者同類無形資產(chǎn)的市價計價。
從這里我們可以看出兩者在計量上基本相同，只是在如不存在同類無形資產(chǎn)的情況下，稅務(wù)上如何處理不明確。
四、后續(xù)支出
（一）會計規(guī)定
《無形資產(chǎn)準則》規(guī)定無形資產(chǎn)在確認后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時確認為當期費用。
（二）稅法規(guī)定
對后續(xù)支出在什么情況下，應(yīng)該資本化，什么情況下應(yīng)該費用化，稅法上未有明確規(guī)定。
（三）差異比較
會計對無形資產(chǎn)的后續(xù)支出給出明確的規(guī)定，即只能費用化，而稅法上并沒有相應(yīng)的規(guī)定，建議稅法今后能夠予以明確，在未以明確的情況下，為了簡化工作，建議稅法與會計規(guī)定保持一致，即當期費用化，其實這也被大多數(shù)實踐工作者所認同。
五、攤銷
（一）會計規(guī)定
《無形資產(chǎn)準則》規(guī)定，無形資產(chǎn)的成本應(yīng)自取得當月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷。
如果預(yù)計使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，無形資產(chǎn)的攤銷年限按如下原則確定：（1）合同規(guī)定了受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過受益年限；（2）合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過有效年限；（3）合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應(yīng)受益年限與有效年限兩者之中較短者。
如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過10年。
《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實際支付的價款確認為無形資產(chǎn)，并按會計制度的規(guī)定進行攤銷。待該項土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將土地使用權(quán)賬面價值轉(zhuǎn)入開發(fā)成本）。
（二）稅法規(guī)定
《內(nèi)資所得稅實施細則》第33條規(guī)定：無形資產(chǎn)應(yīng)當采用直線法攤銷。
受讓或投資的無形資產(chǎn)，法律和合同或者企業(yè)申請書分別規(guī)定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業(yè)申請書中規(guī)定的受益年限孰短原則攤銷；法律沒有規(guī)定使用年限的，按照合同或者企業(yè)申請書的受益年限攤銷；法律和合同或者企業(yè)申請書沒有規(guī)定使用年限的，或者自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷年限不得少于10年。
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第28條規(guī)定納稅人自行研制開發(fā)無形資產(chǎn)，應(yīng)對研究開發(fā)費用進行準確歸集，凡在發(fā)生時已作為研究開發(fā)費用直接扣除的，該項無形資產(chǎn)時，不得再分期攤銷。
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第29條規(guī)定納稅人為取得土地使用權(quán)支付給國家或其他納稅人的土地出讓款應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期間內(nèi)平均攤銷。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（財稅字199777號）規(guī)定企業(yè)進行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，可以調(diào)整賬面價值并計算攤銷，但計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。
（三）差異比較
在無形資產(chǎn)的攤銷上存在較多的差異，主要有：
（1）在外購商譽攤銷的處理上，會計上是按照制度規(guī)定期限進行攤銷；對自創(chuàng)商譽，會計由于不予以確認，故不存在攤銷問題。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第24條規(guī)定自創(chuàng)或外購的商譽不得攤銷費用。
（2）《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)接受捐贈的無形資產(chǎn)，應(yīng)當按照確定的無形資產(chǎn)入賬價值，預(yù)計使用年限，按直線法進行攤銷，而《扣除辦法》第25條規(guī)定接受捐贈的無形資產(chǎn)不得計提折舊或攤銷，但《國稅發(fā)200345號》對《扣除辦法》此條規(guī)定已作了修改，新規(guī)定為企業(yè)接受捐贈的存貨，固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)和投資等在經(jīng)營中使用或?qū)礓N售處置時，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本，投資轉(zhuǎn)讓成本或扣除折舊，無形資產(chǎn)攤銷額。這樣，會計處理和稅務(wù)處理上就保持了一致。（在這條上外資稅務(wù)處理上以前就可以攤銷并可以扣除）
（3）會計上可以對股份制改造評估增值的無形資產(chǎn)進行調(diào)整賬面價值并計算分期攤銷，而稅法上并不允許按調(diào)增后的無形資產(chǎn)的賬面價值來分期攤銷。
（4）在攤銷的方法上，會計與稅法規(guī)定是一致的，都堅持直線法。在凈殘值問題上，會計與稅法都是假定凈殘值為零。
（5）在無形資產(chǎn)的攤銷開始日期上，會計明確規(guī)定應(yīng)在取得當月就開始攤銷，而稅法并未見有明確規(guī)定。筆者認為，為了堅持“效率優(yōu)先”原則，減輕納稅人的調(diào)整負擔，稅法在無形資產(chǎn)的攤銷開始日期，應(yīng)保持與會計一致。
（6）在攤銷年限上，當合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定受益年限，會計上規(guī)定攤銷年限不應(yīng)超過10年，而《內(nèi)資所得稅實施細則》規(guī)定攤銷年限不得少于10年。
（7）對土地使用權(quán)的攤銷，會計與稅法上存在較大差異，主要表現(xiàn)：在在建工程期間會計對土地使用權(quán)不進行攤銷，而稅法上仍需攤銷；當企業(yè)剩余經(jīng)營期限短于土地使用權(quán)期限時，會計上是按照剩余經(jīng)營期限還是按照土地使用權(quán)期限來進行攤銷未有明確規(guī)定，存在爭議，而稅法上是明確應(yīng)按土地使用權(quán)期限來攤銷的。
六、減值
（一）會計規(guī)定
如果無形資產(chǎn)將來為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟利益還不足以補償無形資產(chǎn)成本（或攤余成本），則說明無形資產(chǎn)發(fā)生了減值。具體表現(xiàn)為無形資產(chǎn)的賬面價值超過了其可收回金額。
《無形資產(chǎn)準則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期對無形資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。其中，“定期”通常指每隔一年、半年或季度，具體由企業(yè)根據(jù)不同的要求作出選擇。但是，任何企業(yè)都至少應(yīng)于每年年末對無形資產(chǎn)的賬面價值進行檢查。在檢查時，如果發(fā)現(xiàn)以下情況，則應(yīng)對無形資產(chǎn)的可收回金額進行估計，并將該無形資產(chǎn)的賬面價值超過可收回金額的部分確認為減值準備：（1）該無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所替代，使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響；（2）該無形資產(chǎn)的市價在當期大幅下跌，并在剩余攤銷年限內(nèi)可能不會回升；（3）其他足以表明該無形資產(chǎn)的賬面價值已超過可收回金額的情形。
以前期間導致無形資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象，可能在報告當期全部消失或部分消失?！稛o形資產(chǎn)準則》規(guī)定，只有在這種情況出現(xiàn)時，企業(yè)才能將以前年度已確認的減值損失予以全部或部分轉(zhuǎn)回；同時，轉(zhuǎn)回的金額不得超過已計提的減值準備的賬面余額。
（二）稅法規(guī)定
《國稅發(fā)200345號》規(guī)定企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵守真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準備金不得在稅前扣除。企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準備的資產(chǎn)，如申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價值恢復(fù)有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準備應(yīng)允許企業(yè)作相反的納稅調(diào)整。上述資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)可按提取準備前的賬面價值確定可扣除的折舊額。
（三）差異比較
從這兩者的規(guī)定我們可以看出，會計與稅務(wù)處理的區(qū)別在于會計上可以計提減值準備，而稅務(wù)上不允許，因為會計上允許計提減值準備，因而會計上對計提減值準備后的攤銷應(yīng)按扣除減值準備后的價值重新計算每年攤銷額，而稅務(wù)因為不允許計提減值準備，故稅務(wù)上攤銷數(shù)與以前相同，如價值恢復(fù)，會計上又應(yīng)重新計算，而稅務(wù)上仍是一樣。
七、處置和報廢
（一）無形資產(chǎn)出售
《無形資產(chǎn)準則》規(guī)定企業(yè)發(fā)生無形資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓時，應(yīng)當將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的差額計入當期損益，作為利得或損失。而稅務(wù)上也是如此，但由于會計上的賬面價值與稅務(wù)上的賬面價值由于攤銷的不同以及提取減值準備的原因，兩者之間可能會存在差異。在非貨幣易或債務(wù)重組業(yè)務(wù)中時，會計上并不確認損益，而稅法上是要視同銷售的，按公允價值來計算確認無形資產(chǎn)出售轉(zhuǎn)讓收益。
（二）無形資產(chǎn)出租
《企業(yè)會計制度》規(guī)定無形資產(chǎn)出租時，應(yīng)按有關(guān)的合同協(xié)議規(guī)定的收費時間和方法確認。不同的使用費收入，其收費的時間和方法不同。如果合同規(guī)定使用費一次性支付，而且無需提供后期服務(wù)的，應(yīng)視同該資產(chǎn)的銷售一次性確認收入；如果提供后期服務(wù)的，應(yīng)在合同規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認收入。在確認收入時，當然應(yīng)該符合《企業(yè)會計準則一收入》的收入確認標準。
稅法對無形資產(chǎn)使用費收入沒有明確的規(guī)定，但是我們是否可以參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)1997191號）文件對租賃費的規(guī)定：納稅人超過一年以上租賃期，一次收取的租賃費，出租方應(yīng)按合同約定的租賃期分期計算收入，承租方應(yīng)相應(yīng)分期攤銷租賃費。即稅法并不區(qū)分是否提供后續(xù)服務(wù)，一律按照使用期分期確認收入的。筆者認為固定資產(chǎn)出租與無形資產(chǎn)出租的經(jīng)濟性質(zhì)是相同的，因而雖然這個文件只是針對固定資產(chǎn)租賃制定的，但其精神實質(zhì)是適合無形資產(chǎn)出租的。
（三）無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷
《無形資產(chǎn)準則》對此作了規(guī)定，即，如果無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，從而不再符合無形資產(chǎn)的定義，則應(yīng)將其轉(zhuǎn)銷。同時指出，企業(yè)在判斷某項無形資產(chǎn)是否預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時，應(yīng)實施判斷。判斷時應(yīng)關(guān)注的方面主要有：（1）該無形資產(chǎn)是否已被其他新技術(shù)等所替代，且已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；（2）該無形資產(chǎn)是否不再受法律的保護，且不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益?！镀髽I(yè)會計制度》除以上兩條判斷標準后，還加上了一條；（3）其他足以證明某項無形資產(chǎn)已經(jīng)喪失了使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的情形。
在《國稅發(fā)200345號》以前，稅法上對于無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)銷并無具體規(guī)定。在《國稅發(fā)200345號》文件中對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)銷的條件進行了詳細的規(guī)定：企業(yè)的各項資產(chǎn)當有確鑿證據(jù)證明已發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時，扣除變價收入、可收回的金額以及責任和保險賠償后，應(yīng)確認為財產(chǎn)損失。當無形資產(chǎn)存在以下一項或若干情況時，應(yīng)當視為永久或?qū)嵸|(zhì)性損害：（1）已被其他新技術(shù)所替代，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的無形資產(chǎn)；（2）已超過法律保護期限，并且已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)；（3）其他足以證明已經(jīng)喪失使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的無形資產(chǎn)。此文后會計與稅法對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)銷的規(guī)定是一致的。
八、披露
（一）會計規(guī)定
非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)支付相關(guān)稅費(包括營業(yè)稅、消費稅、運雜費等，不考慮增值稅)。其處理方法為：如果是為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費，則計入換出資產(chǎn)處置損益，不計人換人資產(chǎn)的入賬價值；如果為換人資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費，則計入換入資產(chǎn)的入賬價值。以2008年全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材中國稅務(wù)出版社《財務(wù)與會計》(以下簡稱教材)第165頁例進行分析如下。
[例1]長江公司與華山公司經(jīng)協(xié)商，長江公司以其擁有的專利權(quán)與華山公司擁有的生產(chǎn)用設(shè)備交換。長江公司專利權(quán)的賬面價值為300萬元(未計提減值準備)，公允價值和計稅價格均為420萬元，營業(yè)稅稅率為5％；華山公司生產(chǎn)用設(shè)備的賬面原價為600萬元，已提折舊為170萬元，已提值準備為30萬元，公允價值為400萬元，在資產(chǎn)交換過程中發(fā)生設(shè)備搬運費2萬元；華山公司另支付20萬元給長江公司。長江公司收到換人的設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算；華山公司收到換人的專利權(quán)作為無形資產(chǎn)核算。對此項業(yè)務(wù)筆者的會計處理方法與教材中的處理不一致，具體情況如表1所示。
在2008年全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材《稅務(wù)實務(wù)》(中國稅務(wù)出版社)中還指出，企業(yè)以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品用于投資，按稅法規(guī)定視同銷售繳納消費稅。根據(jù)新會計準則的規(guī)定，在會計上應(yīng)確認收入，按照銷售處理。按規(guī)定計算的應(yīng)繳消費稅應(yīng)計入長期投資的賬面成本，借記“長期投資”科目，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交消費稅”科目。但筆者認為，以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品用于投資，既然會計上應(yīng)確認收入，那么視同銷售應(yīng)繳納的消費稅應(yīng)借記“營業(yè)稅金及附加”科目。
由此看出，該教材將換出資產(chǎn)應(yīng)繳的營業(yè)稅、消費稅及產(chǎn)生的運雜費計人了換人資產(chǎn)的成本，但筆者認為不應(yīng)該計人換人資產(chǎn)的入賬價值，而應(yīng)計入換出資產(chǎn)處置損益。就上述業(yè)務(wù)而言，長江公司換出資產(chǎn)應(yīng)繳納的營業(yè)稅，應(yīng)該沖減無形資產(chǎn)的處置收益而不應(yīng)計入換人設(shè)備的成本。華山公司發(fā)生的設(shè)備搬運費，與換人的無形資產(chǎn)無關(guān)，也不能計入無形資產(chǎn)的成本。因為《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》中規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，視換出掇產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號――收入》規(guī)定按照公允價值確認銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計人營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計人投資收益。
非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能夠可靠計量的，應(yīng)支付相關(guān)稅費(包括營業(yè)稅、消費稅、運雜費等，不考慮增值稅)的處理方法為：無論是為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費，還是為換人資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費，均計入換人資產(chǎn)的成本。對此類會計處理方法，各類教材的會計處理方法都是一致的。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)繳增值稅的會計處理
中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1003-949X(2008)-12-0060-02
一、損益確認和換入資產(chǎn)入賬價值計價基礎(chǔ)的變化
舊準則對于不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換不確認損益，對于涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換，支付補價的一方不確認損益，收到補價的一方確認損益。
新準則對于非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認與所采用的計量模式直接相關(guān)。在公允價值計量模式下不論是否涉及補價，只要換出資產(chǎn)的公允價值和帳面價值有差額，就應(yīng)確認損益。在帳面價值計量模式，不論是否涉及補價，均不確認損益。公允價值計量模式下?lián)Q出資產(chǎn)公允價值和帳面價值的差額，應(yīng)當分別不同情況處理：（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當作為銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號――收入》相關(guān)內(nèi)容規(guī)定，按公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和帳面價值的差額，記入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的換出資產(chǎn)公允價值和帳面價值的差額，記入投資收益。
舊準則對非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)入賬價值一律以換出資產(chǎn)的賬面價值作為計價基礎(chǔ)，只有在涉及補價時收到補價的一方才用到換出資產(chǎn)的公允價值，以計算確認的損益。
新準則對于符合商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值作為計價基礎(chǔ)，即換入資產(chǎn)入賬價值一律按照換出資產(chǎn)的公允價值計價，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。不符合條件的非貨幣性資產(chǎn)交換以賬面價值作為計價基礎(chǔ)，即換入資產(chǎn)入賬價值一律按照換出資產(chǎn)的賬面價值計價。
二、單項資產(chǎn)交換會計處理案例比較及分析
例1：甲公司與乙公司協(xié)商，甲公司以其擁有的商標權(quán)與乙公司生產(chǎn)用設(shè)備交換。甲公司商標權(quán)的賬面價值為18萬元，公允價值為22萬元，營業(yè)稅稅率為5％(假設(shè)不考慮其他相關(guān)稅費)；乙公司生產(chǎn)用設(shè)備的賬面原價為21萬元，已提折舊為2萬元，公允價值為20萬元，在資產(chǎn)交換中發(fā)生設(shè)備清理費1200元(假設(shè)不考慮相關(guān)稅費)。乙公司另支付2萬元補價給甲公司。要求：分別用新舊準則對甲、乙公司計算換入資產(chǎn)的入賬價值并進行賬務(wù)處理。
判斷交易類型：甲公司收到的補價2／換出資產(chǎn)的公允價值2 2×100%=9.09%＜25%，乙公司支付的補價2／(支付的補價2+換出資產(chǎn)的公允價值20)×100%= 9.09%＜25%，新舊準則均確認為非貨幣性資產(chǎn)交換事項。
新舊準則下對非貨幣性資產(chǎn)交換事項的會計處理具體差異如下：
甲公司（收到補價）的會計處理：
①舊準則：應(yīng)確認收益＝（1－18/22）×2－(2/22×22×5%)＝0.2636（萬元）
換入資產(chǎn)入帳價值＝18+0.2636+22×5%－2=17.3636(萬元)
會計分錄：借：固定資產(chǎn)――設(shè)備 173 636
銀行存款20 000
貸：無形資產(chǎn)――商標權(quán) 180 000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交營業(yè)稅 11 000
營業(yè)外收入――非貨幣易收益2 636
②新準則（帳面價值模式）
換入資產(chǎn)入帳價值＝18+22×5%-2=17.1(萬元)
會計分錄：借：固定資產(chǎn)――設(shè)備 171 000
銀行存款20 000
貸：無形資產(chǎn)――商標權(quán)180 000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交營業(yè)稅11 000
③新準則（公允價值模式）
應(yīng)確認收益＝22－18＝4（萬元）
換入資產(chǎn)入帳價值＝22+22×5%－2=21.1(萬元)
會計分錄：借：固定資產(chǎn)――設(shè)備 211 000
銀行存款 20 000
貸：無形資產(chǎn)――商標權(quán)180 000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交營業(yè)稅 11 000
營業(yè)外收入 40 000
乙公司（支付補價）的會計處理：
①舊準則
換入資產(chǎn)入帳價值＝21-2+2+0.2＝21.2(萬元)
會計分錄：借：固定資產(chǎn)清理190 000
累計折舊 20 000
貸：固定資產(chǎn) 192 000
借：固定資產(chǎn)清理20 000
貸：銀行存款20 000
借：無形資產(chǎn)――商標權(quán)212 000
貸：固定資產(chǎn)清理192 000
銀行存款 20 000
②新準則（帳面價值模式）
換入資產(chǎn)入帳價值＝21-2+2+0.2＝21.2(萬元)
會計分錄：借：固定資產(chǎn)清理190 000
累計折舊20 000
貸：固定資產(chǎn)192 000
借：固定資產(chǎn)清理20 000
貸：銀行存款20 000
借：無形資產(chǎn)――商標權(quán)212 000
貸：固定資產(chǎn)清理 192 000
銀行存款20 000
③新準則（公允價值模式）
應(yīng)確認收益＝22－（21－2）＝1（萬元）
換入資產(chǎn)入帳價值＝20+2+0.2＝22.2(萬元)
會計分錄： 借：固定資產(chǎn)清理 190 000
累計折舊20 000
貸：固定資產(chǎn)192 000
借：固定資產(chǎn)清理20 000
貸：銀行存款 20 000
借：無形資產(chǎn)――商標權(quán) 222 000
貸：固定資產(chǎn)清理 192 000
銀行存款20 000
營業(yè)外收入10 000
三、結(jié)論
通過本案例就新舊準則的對比，可以看出在賬面價值模式下，對于支付補價的企業(yè)，換入資產(chǎn)的入賬價值沒有變化；對于收到補價的企業(yè)，由于舊準則確認的收益是補價部分所含的換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值之差的體現(xiàn)，而新準則不體現(xiàn)該部分收益，因此按照新準則計算的換入資產(chǎn)入賬價值要比按照舊準則計算的低（本例低2636元）。在以公允價值作為計價基礎(chǔ)的情況下，按照新準則確認的非貨幣性資產(chǎn)交換損益實際上是換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，要比按照舊準則確認的非貨幣性資產(chǎn)交換收益高（本例收到補價的公司收益高37 364元，支付補價的公司收益高10 000元），因為舊準則確認的損益只是補價部分所含的換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值之差，而新準則卻是換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額。
為進一步規(guī)范我國會計工作行為與秩序,提高會計信息質(zhì)量,財政部于2006年2月15日頒布了新的會計準則。新準則于2007年1月1日起在上市公司施行,與國際會計準則趨同。新舊會計準則在很多方面存在差異,就無形資產(chǎn)準則來說,新舊會計準則在無形資產(chǎn)的定義、確認、計量以及信息披露等方面都存在著較大的差異。
一、新舊準則中無形資產(chǎn)定義比較
舊會計準則規(guī)定,無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人,或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn),分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)。新會計準則規(guī)定,無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。新無形資產(chǎn)會計準則強調(diào)的是無形資產(chǎn)的可辨認性,從而明確地將不可辨認無形資產(chǎn)從無形資產(chǎn)準則中分離出來。企業(yè)自創(chuàng)商譽和內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等,不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。
與舊準則相比,新會計準則中關(guān)于無形資產(chǎn)的定義和適用范圍更為準確和明確。新無形資產(chǎn)準則更為簡單明了,既明確了無形資產(chǎn)必須是企業(yè)的資產(chǎn),界定了無形資產(chǎn)是可辨認資產(chǎn),又點明了無形資產(chǎn)沒有實物形態(tài),屬于非貨幣性資產(chǎn)的本質(zhì)。對于無形資產(chǎn)的適用范圍,新準則不再對無形資產(chǎn)能否辨認進行區(qū)分。由于不可辨認無形資產(chǎn)專指商譽,這樣就在無形資產(chǎn)適用范圍中排除了商譽,直接設(shè)置“商譽”項目單獨反映,并且只需要在年終進行減值測試,不再要求攤銷。由于一般情況下,隨著時間的推移,商譽的價值并不會逐漸減少,反而會逐漸增加,因此對商譽進行單獨核算和不再進行攤銷更符合經(jīng)濟業(yè)務(wù)的本質(zhì),能夠更加真實地反映企業(yè)資產(chǎn)和利潤等要素的相關(guān)信息,在一定程度上提高了企業(yè)會計信息質(zhì)量。另外,與舊準則相比,新會計準則中對無形資產(chǎn)的定義更趨近于國際會計準則,使我國無形資產(chǎn)的會計處理與國際通例具有了可比性,有利于我國企業(yè)參與國際化的競爭,進一步融入到國際市場中,從而促進我國經(jīng)濟的發(fā)展。
二、新舊準則中無形資產(chǎn)確認比較
在無形資產(chǎn)確認方面,新準則中規(guī)定的無形資產(chǎn)基本確認條件為“與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計未來經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”、“該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”,與舊準則中規(guī)定的無形資產(chǎn)基本確認條件相同。但是,在投資者投入無形資產(chǎn)確認方面,新舊準則的規(guī)定明顯不同。舊無形資產(chǎn)會計準則中規(guī)定,企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn),應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值。新準則中則規(guī)定,企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)的入賬價值,應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外;其他方式取得的無形資產(chǎn),包括非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本,以其取得時無形資產(chǎn)的公允價值確定。隨著經(jīng)濟全球化的進一步發(fā)展,在對無形資產(chǎn)進行確認時適當采用公允價值,促進了我國會計準則與國際會計準則的接軌,并且突破了歷史成本確認不能反映資產(chǎn)的真實價值,只能提供以前信息的局限性,有助于決策者更好的對企業(yè)前景進行分析,并做出及時正確的決策。
三、新舊準則中無形資產(chǎn)計量比較
企業(yè)無形資產(chǎn)的獲取有多種方式,不同的方式其計量標準也不同,新舊會計準則中的相關(guān)規(guī)定也不同。
1、購入的無形資產(chǎn)
對于購入的無形資產(chǎn),舊會計準則中規(guī)定,“外購無形資產(chǎn)應(yīng)以實際支付的價款作為入賬價值”。新會計準則中對此的規(guī)定為,“外購無形資產(chǎn)的成本,包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生其他支出”,并且新準則中還增加了“購買無形資產(chǎn)的價款超過信用條件延期支付,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額,除按照《企業(yè)會計準則第17號――借款費用》予以資本化的以外,應(yīng)當在信用期間內(nèi)計入當期損益?！?/p>
與舊準則相比,新會計準則在無形資產(chǎn)計量方面的規(guī)定更加明確、具體,有效遏制了企業(yè)利用無形資產(chǎn)的計量來虛增資產(chǎn)和提高營運能力現(xiàn)象的出現(xiàn),提高了企業(yè)會計信息質(zhì)量;并且隨著國內(nèi)市場的對外開放,具有融資性質(zhì)的無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)會越來越多,延期支付款項會成為購銷雙方都比較認可的選擇。新會計準則的規(guī)定具有一定的前沿性,使這部分無形資產(chǎn)的處理更具有可操作性,為企業(yè)進行相應(yīng)的會計處理提供了有效依據(jù)。
2、投資者投入的無形資產(chǎn)
對于投資者投入的無形資產(chǎn),舊會計準則規(guī)定,投資者投入的無形資產(chǎn)應(yīng)以投資各方確認的價值作為入賬價值;對于企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn),由于發(fā)行當時股票沒有明確的市價,因此應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方賬面價值入賬。新準則中規(guī)定,“投資者投入的無形資產(chǎn),應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議預(yù)定的價值作為成本,但合同或協(xié)議約定價值不公允除外?！比∠似髽I(yè)首次發(fā)行股票時接受的投資者投入的無形資產(chǎn)應(yīng)以投資方賬面價值入賬規(guī)定。與舊準則相比,新準則更加注重無形資產(chǎn)投資核算的公允性,與國際無形資產(chǎn)會計準則接近,能更好地反映經(jīng)濟事實,有助于提高決策的有用性。
3、企業(yè)自身研發(fā)的無形資產(chǎn)
對于企業(yè)自身研發(fā)的無形資產(chǎn),舊無形資產(chǎn)會計準則中規(guī)定,“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn),其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定;依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用,應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用?！毙聹蕜t則將企業(yè)自身研發(fā)的無形資產(chǎn)分為研究階段和開發(fā)階段兩個階段,研究階段的支出于發(fā)生時計入當期損益,開發(fā)階段的支出在符合新準則規(guī)定的條件時才確認為無形資產(chǎn),不符合條件時則計入當期損益。
舊無形資產(chǎn)準則規(guī)定研究開發(fā)費用全部費用化,與資產(chǎn)確認原則并不相符,這樣處理容易引發(fā)開發(fā)階段利潤的下降,企業(yè)管理者為了短期利潤目標,有時會采取減少開發(fā)經(jīng)費支出的措施,雖然短期利潤目標達到了,但卻阻礙了企業(yè)科技創(chuàng)新和技術(shù)投入,損害了企業(yè)發(fā)展的長遠利益。新準則規(guī)定無形資產(chǎn)開發(fā)費用資本化,在一定程度上減輕了企業(yè)管理者在開發(fā)階段的利潤指標壓力,有助于提高企業(yè)的科技創(chuàng)新熱情,促進企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù),增強技術(shù)創(chuàng)新能力,提高了企業(yè)的科技含量,使企業(yè)的市場競爭能力得到進一步增強。
四、新舊準則中無形資產(chǎn)攤銷比較
對于企業(yè)無形資產(chǎn)的攤銷,舊準則規(guī)定,“無形資產(chǎn)自入賬之日起在預(yù)計使用的年限內(nèi)平均攤銷,計入損益?！薄盁o形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)當在其預(yù)計年限內(nèi)進行,在預(yù)計使用年限超過了合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限的情況下,則無形資產(chǎn)攤銷應(yīng)在受益年限和有效年限兩者中較短的期限內(nèi)進行。如果不存在受益年限或有效年限,則應(yīng)在不超過十年的期限內(nèi)進行攤銷?！毙聹蕜t將無形資產(chǎn)區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。使用壽命有限的無形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷,且攤銷無形資產(chǎn)應(yīng)當自無形資產(chǎn)可供使用時起,至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予以攤銷。
舊準則中認為,所有無形資產(chǎn)都應(yīng)采用平均攤銷的方法,顯然,這種攤銷方法不符合收入與費用配比原則。新準則對無形資產(chǎn)的攤銷不再僅僅局限于直線法,企業(yè)可以根據(jù)預(yù)期消耗該無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來利益選擇攤銷方法;并且,無形資產(chǎn)的攤銷年限也不再固定。新準則對于無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定擴大了企業(yè)的選擇范圍,增強了核算的靈活性,更能反映攤銷的經(jīng)濟實質(zhì)。
五、新舊準則中無形資產(chǎn)披露比較
對于無形資產(chǎn)的信息披露,舊準則要求企業(yè)應(yīng)當披露以下信息:各類無形資產(chǎn)的攤銷年限,各類無形資產(chǎn)當期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因,當期確認的無形資產(chǎn)減值準備;對于土地的使用權(quán),除應(yīng)披露以上信息外,還應(yīng)對土地使用權(quán)的取得方式和取得成本、用作抵押品的土地使用權(quán)的金額等進行披露。在新準則中,要求除以上內(nèi)容外,企業(yè)還應(yīng)對當期無形資產(chǎn)的累計攤銷額,使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命的估計情況和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的判斷依據(jù),無形資產(chǎn)攤銷方法,作為抵押的無形資產(chǎn)賬面價值和當期攤銷額等情況,以及當期確認為損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出總額等進行披露。與舊無形資產(chǎn)準則相比,新準則披露的內(nèi)容更加多樣,方式也更加合理,尤其是在報表中增加的對當期確認為損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出總額的披露,更充分體現(xiàn)了相關(guān)性原則,為信息使用者提供了更多有用的會計信息,有助于其做出正確的決策。
在無形資產(chǎn)方面,新會計準則做出了較大的改進,使無形資產(chǎn)的處理方法更為規(guī)范化、具體化,不僅提高了我國企業(yè)會計信息質(zhì)量,規(guī)范了我國會計工作行為和工作秩序,而且與國際會計準則更為趨近,增加了與國外信息的可比性,有助于我國企業(yè)更好地參與到國際市場的競爭中。
【參考文獻】
[1] 潘敬寧:新無形資產(chǎn)準則頒布及相關(guān)影響探討[J].現(xiàn)代商業(yè),2009(2).
[2] 劉榮香:新無形資產(chǎn)準則的規(guī)定及其會計處理淺析[J].中小企業(yè)管理與科技(上旬刊),2009(1).
一、 現(xiàn)行無形資產(chǎn)確認與計量的標準
目前,我國對于無形資產(chǎn)的確認和計量是以2006年2月15日財政部新頒布的《企業(yè)會計準側(cè)第6號――無形資產(chǎn)》會計準則為依據(jù),根據(jù)新會計準則的規(guī)定,無形資產(chǎn)只有滿足兩個條件時,企業(yè)才能加以確認:一是該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);二是該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。(1)根據(jù)資產(chǎn)的定義,只有預(yù)期能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源才能確認為資產(chǎn);否則,就是費用。(2)這種利益的流入,應(yīng)是企業(yè)所能控制的。具體來講,企業(yè)要么擁有該無形資產(chǎn)的法定所有權(quán),要么是該權(quán)利通過協(xié)議受到法律保護。(3)取得該無形資產(chǎn)的成本只有能夠可靠計量時,才能計算出無形資產(chǎn)的凈收益或凈虧損,為投資者提供準確的成本收益信息。此外,準則還規(guī)定,企業(yè)的商譽因其成本不能可靠計量,而不能被確認為無形資產(chǎn)。
二、 新準則對無形資產(chǎn)確認的改進
無形資產(chǎn)確認要解決的問題是滿足什么條件的無形資產(chǎn)項目才能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)入賬,新舊準則都規(guī)定無形資產(chǎn)的確認條件基本上有兩個,即:“與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計未來經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”。確認的基本條件相同但在具體確認項目上有以下改進:
1、 投資者投入無形資產(chǎn)確認的改進
舊準則規(guī)定“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn),應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”;新準則取消首次發(fā)行股票而投入的無形資產(chǎn)按賬面價值入賬的規(guī)定,并且規(guī)定企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
我國沒有比較活躍的資本市場.無形資產(chǎn)的公允價值難以確定,在實際中難以操作,因此舊準則規(guī)定以賬面價值作為入賬價值。隨著市場的發(fā)展、我國加入WTO和市場的開放。國外的會計準則對中國的會計準則有很大的影響。新會計準則向國際靠攏.強調(diào)公允價值的運用。
2、 研究開發(fā)支出確認的改進
舊準則規(guī)定企業(yè)自行開發(fā)并依法申請的無形資產(chǎn),其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定,依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用,應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用。新準則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出,應(yīng)當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”,研究階段的支出,仍按舊準則的規(guī)定進行費用化處理;開發(fā)階段的支出,若同時滿足第9條所規(guī)定的條件的,才能確認為無形資產(chǎn)。
具體來說,就是對于開發(fā)階段的支出, 能夠滿足下列條件時,應(yīng)當確認為無形資產(chǎn):一是完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性; 二是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖; 三是無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場,無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的, 應(yīng)當證明其有用性; 四是有足夠的技術(shù)財務(wù)資源和其他資源支持以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。
新準則的這一規(guī)定無疑比舊準則科學得多。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)注冊費、律師費只是占無形資產(chǎn)價值少部分,無形資產(chǎn)的價值更多體現(xiàn)為開發(fā)階段的支出,將研究開發(fā)支出部分資本化符合信息的町靠性和相關(guān)性原則。
3、 將商譽從無形資產(chǎn)中分離
舊會計準則中將商譽作為不可辨認無形資產(chǎn)進行確認,而新準則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等.不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。因為這類內(nèi)部產(chǎn)生的無形項目幾乎不能或可能永遠不能滿足準則中的確認標準。特別是該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量的標準。這種規(guī)定可以減少企業(yè)利用商譽進行利潤操縱的機會。商譽與其他無形資產(chǎn)不一樣.它不能獨立于所在的企業(yè)而單獨存在。
三、 新準則對無形資產(chǎn)計量的改進
會計計量,應(yīng)堅持三個基本質(zhì)量標準:(1)同質(zhì)性,即會計計量所提示的數(shù)量關(guān)系(應(yīng)與被提示的物品或事項的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系保持一致;(2)證實性,即在給定條件相同時,不同的會計人員對同一客體的計量應(yīng)得出相同的結(jié)果,也就是計量結(jié)果可以互為證實;(3)一致性、即計量方法的使用要保持前后期的一致性,以免使用者對會計信息產(chǎn)生誤解。無形資產(chǎn)的計量包括初始計量和后續(xù)計量,以下從無形資產(chǎn)初始計量和后續(xù)計量兩個方面討論新準則下無形資產(chǎn)計量的改進。
1、無形資產(chǎn)初始計量的改進
舊準則規(guī)定,購入的無形資產(chǎn)應(yīng)該以實際支付的價款作為入賬價值。新準則中規(guī)定外購無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實際上具有融資性質(zhì)的,無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。
譬如,外購無形資產(chǎn)的成本包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。舊準則規(guī)定,無形資產(chǎn)價款的延期支付超過了正常信用期限時的會計處理是:在時間短、金額不大的情況下不強調(diào)貨幣的時間價值、不考慮利息因素。按照新準則規(guī)定,無形資產(chǎn)價款的延期支付超過了正常信用期限時的會計處理是:購買無形資產(chǎn)的價款超過了正常信用條件而延期支付具有融資性質(zhì),無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進行確定,實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額符合借款費用準則的應(yīng)予以資本化。
通過以上比較可以看出,關(guān)于無形資產(chǎn)的初始計量,舊準則中更多強調(diào)以歷史成本計價,新準則則更多強調(diào)以公允價值計價,
2、無形資產(chǎn)的后續(xù)計量的改進
所謂后續(xù)支出就是指無形資產(chǎn)確認形成后發(fā)生的相關(guān)支出。舊準則對無形資產(chǎn)不區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),規(guī)定其后續(xù)支出作為費用處理;新準則將無形資產(chǎn)區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),并分別規(guī)定了兩類無形資產(chǎn)的后續(xù)計量方法。使用壽命有限的無形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷,且攤銷無形資產(chǎn)應(yīng)當自無形資產(chǎn)可供使用時起,至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)是指該無形資產(chǎn)無法預(yù)見其為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益,不得進行攤銷,只計提減值。具體來說后續(xù)計量的改進有如下幾點:
(1)無形資產(chǎn)攤銷。①舊準則中規(guī)定預(yù)計凈殘值的確認標準,新準則對其進行了規(guī)定。②舊準則采用“分期平均攤銷”,新準則提出“按照反映與該項無可靠預(yù)期實現(xiàn)方式的,應(yīng)當采用直線法攤銷”。③舊準則規(guī)定企業(yè)的無形資產(chǎn)按法律或合同規(guī)定的年限攤銷。新準則提出“自無形資產(chǎn)可供使用時起,至不再作為無形資產(chǎn)確認時止的有限使用壽命內(nèi)攤銷”,無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式進行攤銷。
(2)攤銷方法的變化。新準則規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)按照反應(yīng)與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的方式攤銷,對于無法可靠預(yù)期實現(xiàn)方式的按照直線法攤銷;舊準則中無形資產(chǎn)攤銷方法沒有反映企業(yè)消耗無形資產(chǎn)內(nèi)含經(jīng)濟利益的方式,即沒有反映無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的方式。舊準則明確規(guī)定,無形資產(chǎn)應(yīng)當自取得當月起在預(yù)計年限內(nèi)分期平均攤銷,計入損益。也就是說,所有無形資產(chǎn)都應(yīng)采用平均攤銷的方法。這一處理方法不符合收入與費用配比原則,只是為了簡化實務(wù)操作。但無形資產(chǎn)在經(jīng)濟壽命期內(nèi)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益常常是最初階段很大,隨后很快衰減。簡單地采用直線法攤銷無法將收益與成本進行合理配比,有悖于攤銷的實質(zhì)。
(3)攤銷期限的變動。新準則規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷年限應(yīng)當是自無形資產(chǎn)可供使用時起,至不再作為無形資產(chǎn)確認時止;而舊準則本著謹慎性的原則強調(diào)法律和合同規(guī)定的期限。舊準則明確規(guī)定:無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)當在其預(yù)計年限內(nèi)進行,但預(yù)計使用年限超過了合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限的情況下,則無形資產(chǎn)攤銷應(yīng)在受益年限和有效年限兩者中較短的期限內(nèi)進行。如果不存在受益年限或有效年限,則應(yīng)在不超過十年的期限內(nèi)進行攤銷。
參考文獻:
[1]周曉麗.《淺談新會計準則對無形資產(chǎn)的修訂》.山西科技,2007;
[2]王麗英.《新準則下無形資產(chǎn)核算對報表和財務(wù)指標的影響》,會計之友,2010;6
[3]孫國軍.《新會計準則下無形資產(chǎn)核算的探討》.現(xiàn)代經(jīng)濟信息,2009;16
1．確認原則不足。目前我國對無形資產(chǎn)的確認原則以2000年頒布的《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》（以下簡稱《無形資產(chǎn)準則》）為依據(jù)，規(guī)定無形資產(chǎn)必須在滿足以下兩個條件時企業(yè)才能加以確認：①該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；②該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。按照這個原則，自創(chuàng)商譽成本的不確定性導致會計上對其不予確認。由于商譽是由各種因素（如所處地理位置、品牌知名度、經(jīng)營管理人員能力或售后服務(wù)等）相互影響、相互作用而產(chǎn)生的，沒有哪一筆支出能夠確定是為創(chuàng)造商譽而支出的，同樣也難以確定哪一筆支出創(chuàng)造了多少商譽以及這些支出的受益期為多長。因而，在會計實務(wù)中，一般只對企業(yè)外購商譽即并購商譽加以確認入賬，而對自創(chuàng)商譽不予確認入賬。當一個企業(yè)購入另一個企業(yè)時，其購入成本超過被購企業(yè)凈資產(chǎn)的部分就是商譽的價值。事實上商譽并非并購時才產(chǎn)生，自創(chuàng)商譽是一種客觀存在，是企業(yè)的一種獨有的可能在未來帶來超額收益的經(jīng)濟資源，是企業(yè)為創(chuàng)造知識產(chǎn)權(quán)而不懈努力形成的。自創(chuàng)商譽與并購活動沒有必然聯(lián)系，在并購之前就已經(jīng)存在于被并購企業(yè)，只是由于建立在歷史成本計價原則基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)會計沒有反映而已。顯然，對外購商譽計價入賬而對自創(chuàng)商譽不予以確認，有悖于一貫性原則。
2．確認范圍過窄。按《無形資產(chǎn)準則》的規(guī)定，無形資產(chǎn)可分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)。可辨認無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使有權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽。國際會計準則規(guī)定的無形資產(chǎn)包括計算機軟件、專利、版權(quán)、電影、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進口配額、特許權(quán)、客戶或供應(yīng)商的關(guān)系、客戶的信賴、市場份額和銷售權(quán)等，其范圍明顯較我國大。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，計算機軟件已經(jīng)成為一項重要的無形資產(chǎn)，互聯(lián)網(wǎng)上的域名、質(zhì)量認證體系、綠色食品標志等不斷產(chǎn)生，這對我國無形資產(chǎn)過窄的確認范圍提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。
3．計量模式的局限。計量是會計系統(tǒng)的核心職能，計量的關(guān)鍵在于計量屬性的選擇。國際會計準則提出了五種不同的計量屬性：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市場價格、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，其中傳統(tǒng)慣例是以歷史成本計量資產(chǎn)。然而，隨著知識經(jīng)濟時代的到來以及會計信息相關(guān)性要求的提高，以歷史成本原則為基礎(chǔ)的計量模式開始使以知識為代表的無形資產(chǎn)的計量感到力不從心。根據(jù)《無形資產(chǎn)準則》的規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用。此種計量模式雖簡單易行，但缺乏合理性，不能反映無形資產(chǎn)的真實價值。這樣處理使得企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)成本不能得到全部確認，同時也不符合收益和費用配比的原則。大多數(shù)無形資產(chǎn)在尚未開發(fā)成功的會計期間里可能不產(chǎn)生任何收益，卻要負擔大量的研究與開發(fā)費用，而在開發(fā)成功以后，受益的會計期間僅負擔少量的申請、注冊費用，這顯然很不合理。因而，忽視這類商標、品牌、商譽、人力資源等無形資產(chǎn)的計量顯然是失策的。傳統(tǒng)的會計計量模式以歷史成本原則為基礎(chǔ)，主要是面向過去，而無形資產(chǎn)如專利權(quán)、商譽、人力資源等主要是面向未來，且存在極大的不確定性。這一切都要求改變現(xiàn)行滯后的會計計量模式，以提高財務(wù)報告的及時性、前瞻性與信息披露的充分性，降低決策風險。
二、知識經(jīng)濟時代自創(chuàng)無形資產(chǎn)如何確認、計量
1．擴大自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認范圍。對于企業(yè)的無形資產(chǎn)，不論是外來的還是自創(chuàng)的均應(yīng)確認入賬，以滿足一貫性原則的要求，尤其是自創(chuàng)無形資產(chǎn)不要僅局限于《無形資產(chǎn)準則》規(guī)定的專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等，而要從會計信息的相關(guān)性、一致性出發(fā)，對自創(chuàng)的商標、品牌、非專利技術(shù)、質(zhì)量認證體系、綠色食品標志、環(huán)境管理體系等新的無形資產(chǎn)均進行確認，以全面反映企業(yè)無形資產(chǎn)的價值。
2．對自創(chuàng)無形資產(chǎn)應(yīng)區(qū)別不同情況進行計量。目前資產(chǎn)評估機構(gòu)對無形資產(chǎn)進行評估所采用的基本方法有以下三種：①成本法。將歷史成本按照評估基準日的計價標準計算，再減去應(yīng)扣損耗和貶值來確定無形資產(chǎn)的價值。這種方法比較客觀，能在一定程度上避免隨意性。但是有些無形資產(chǎn)的歷史成本難以確定甚至與實際價值相去甚遠，因此，該方法在無形資產(chǎn)的評估中用得并不多。②現(xiàn)行市價法。以現(xiàn)行市場價格為計價標準，據(jù)以確定無形資產(chǎn)的價值。這種方法要求有一個充分的市場條件，而目前我國的交易市場還不夠活躍。同時，無形資產(chǎn)相對于其他資產(chǎn)來說有很強的個體特征，這在客觀上限制了這種方法的使用。③收益法。通過估算被評估無形資產(chǎn)的預(yù)期收益并將其折算成現(xiàn)值，據(jù)以確定被評估無形資產(chǎn)的價值。這種方法比較能體現(xiàn)無形資產(chǎn)的意義，只是評估過程中的未來收益需要預(yù)測，內(nèi)含報酬率也需要操作人員運用自己的專業(yè)知識根據(jù)具體情況來確定，因此收益法的主觀性比較強，但在實際的無形資產(chǎn)評估中使用得比較多。以上幾種方法分別適用于不同的無形資產(chǎn)。對于自創(chuàng)無形資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)不同種類區(qū)別不同情況，采用不同的模式進行計量：
（1）專利權(quán)、商標權(quán)等須經(jīng)有關(guān)部門批準后才能確認的無形資產(chǎn)，可采用成本法，其最終入賬價值不僅包括依法取得時發(fā)生的注冊登記費、律師費等相關(guān)支出，還包括研究與開發(fā)費用。在會計處理時，為防止開發(fā)項目可能遭受的失敗，在相關(guān)無形資產(chǎn)沒有正式取得之前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，可以設(shè)置“研究開發(fā)費用”科目，用以核算為研究與開發(fā)無形資產(chǎn)等所發(fā)生的研究與開發(fā)費用、注冊登記費、律師費等全部費用，待開發(fā)成功后再予以資本化，轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目；開發(fā)失敗則予以費用化，一次或分期轉(zhuǎn)入當期損益。
（2）對于非專利技術(shù)，由于無須經(jīng)有關(guān)部門批準承認，因此最初入賬價值應(yīng)以研究與開發(fā)費用為準，具體操作可參照（1）的程序。
1.確認原則不足。目前我國對無形資產(chǎn)的確認原則以2000年頒布的《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》(以下簡稱《無形資產(chǎn)準則》)為依據(jù),規(guī)定無形資產(chǎn)必須在滿足以下兩個條件時企業(yè)才能加以確認:①該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);②該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。按照這個原則,自創(chuàng)商譽成本的不確定性導致會計上對其不予確認。由于商譽是由各種因素(如所處地理位置、品牌知名度、經(jīng)營管理人員能力或售后服務(wù)等)相互影響、相互作用而產(chǎn)生的,沒有哪一筆支出能夠確定是為創(chuàng)造商譽而支出的,同樣也難以確定哪一筆支出創(chuàng)造了多少商譽以及這些支出的受益期為多長。因而,在會計實務(wù)中,一般只對企業(yè)外購商譽即并購商譽加以確認入賬,而對自創(chuàng)商譽不予確認入賬。當一個企業(yè)購入另一個企業(yè)時,其購入成本超過被購企業(yè)凈資產(chǎn)的部分就是商譽的價值。事實上商譽并非并購時才產(chǎn)生,自創(chuàng)商譽是一種客觀存在,是企業(yè)的一種獨有的可能在未來帶來超額收益的經(jīng)濟資源,是企業(yè)為創(chuàng)造知識產(chǎn)權(quán)而不懈努力形成的。自創(chuàng)商譽與并購活動沒有必然聯(lián)系,在并購之前就已經(jīng)存在于被并購企業(yè),只是由于建立在歷史成本計價原則基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)會計沒有反映而已。顯然,對外購商譽計價入賬而對自創(chuàng)商譽不予以確認,有悖于一貫性原則。
2.確認范圍過窄。按《無形資產(chǎn)準則》的規(guī)定,無形資產(chǎn)可分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)?？杀嬲J無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使有權(quán)、特許權(quán)等;不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽。國際會計準則規(guī)定的無形資產(chǎn)包括計算機軟件、專利、版權(quán)、電影、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進口配額、特許權(quán)、客戶或供應(yīng)商的關(guān)系、客戶的信賴、市場份額和銷售權(quán)等,其范圍明顯較我國大。隨著經(jīng)濟的發(fā)展,計算機軟件已經(jīng)成為一項重要的無形資產(chǎn),互聯(lián)網(wǎng)上的域名、質(zhì)量認證體系、綠色食品標志等不斷產(chǎn)生,這對我國無形資產(chǎn)過窄的確認范圍提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。
3.計量模式的局限。計量是會計系統(tǒng)的核心職能,計量的關(guān)鍵在于計量屬性的選擇。國際會計準則提出了五種不同的計量屬性:歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市場價格、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,其中傳統(tǒng)慣例是以歷史成本計量資產(chǎn)。然而,隨著知識經(jīng)濟時代的到來以及會計信息相關(guān)性要求的提高,以歷史成本原則為基礎(chǔ)的計量模式開始使以知識為代表的無形資產(chǎn)的計量感到力不從心。根據(jù)《無形資產(chǎn)準則》的規(guī)定,自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn),其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定;依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用,應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用。此種計量模式雖簡單易行,但缺乏合理性,不能反映無形資產(chǎn)的真實價值。這樣處理使得企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)成本不能得到全部確認,同時也不符合收益和費用配比的原則。大多數(shù)無形資產(chǎn)在尚未開發(fā)成功的會計期間里可能不產(chǎn)生任何收益,卻要負擔大量的研究與開發(fā)費用,而在開發(fā)成功以后,受益的會計期間僅負擔少量的申請、注冊費用,這顯然很不合理。因而,忽視這類商標、品牌、商譽、人力資源等無形資產(chǎn)的計量顯然是失策的。傳統(tǒng)的會計計量模式以歷史成本原則為基礎(chǔ),主要是面向過去,而無形資產(chǎn)如專利權(quán)、商譽、人力資源等主要是面向未來,且存在極大的不確定性。這一切都要求改變現(xiàn)行滯后的會計計量模式,以提高財務(wù)報告的及時性、前瞻性與信息披露的充分性,降低決策風險。
二、知識經(jīng)濟時代自創(chuàng)無形資產(chǎn)如何確認、計量
1.擴大自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認范圍。對于企業(yè)的無形資產(chǎn),不論是外來的還是自創(chuàng)的均應(yīng)確認入賬,以滿足一貫性原則的要求,尤其是自創(chuàng)無形資產(chǎn)不要僅局限于《無形資產(chǎn)準則》規(guī)定的專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等,而要從會計信息的相關(guān)性、一致性出發(fā),對自創(chuàng)的商標、品牌、非專利技術(shù)、質(zhì)量認證體系、綠色食品標志、環(huán)境管理體系等新的無形資產(chǎn)均進行確認,以全面反映企業(yè)無形資產(chǎn)的價值。
2.對自創(chuàng)無形資產(chǎn)應(yīng)區(qū)別不同情況進行計量。目前資產(chǎn)評估機構(gòu)對無形資產(chǎn)進行評估所采用的基本方法有以下三種:①成本法。將歷史成本按照評估基準日的計價標準計算,再減去應(yīng)扣損耗和貶值來確定無形資產(chǎn)的價值。這種方法比較客觀,能在一定程度上避免隨意性。但是有些無形資產(chǎn)的歷史成本難以確定甚至與實際價值相去甚遠,因此,該方法在無形資產(chǎn)的評估中用得并不多。②現(xiàn)行市價法。以現(xiàn)行市場價格為計價標準,據(jù)以確定無形資產(chǎn)的價值。這種方法要求有一個充分的市場條件,而目前我國的交易市場還不夠活躍。同時,無形資產(chǎn)相對于其他資產(chǎn)來說有很強的個體特征,這在客觀上限制了這種方法的使用。③收益法。通過估算被評估無形資產(chǎn)的預(yù)期收益并將其折算成現(xiàn)值,據(jù)以確定被評估無形資產(chǎn)的價值。這種方法比較能體現(xiàn)無形資產(chǎn)的意義,只是評估過程中的未來收益需要預(yù)測,內(nèi)含報酬率也需要操作人員運用自己的專業(yè)知識根據(jù)具體情況來確定,因此收益法的主觀性比較強,但在實際的無形資產(chǎn)評估中使用得比較多。以上幾種方法分別適用于不同的無形資產(chǎn)。對于自創(chuàng)無形資產(chǎn),應(yīng)根據(jù)不同種類區(qū)別不同情況,采用不同的模式進行計量:
(1)專利權(quán)、商標權(quán)等須經(jīng)有關(guān)部門批準后才能確認的無形資產(chǎn),可采用成本法,其最終入賬價值不僅包括依法取得時發(fā)生的注冊登記費、律師費等相關(guān)支出,還包括研究與開發(fā)費用。在會計處理時,為防止開發(fā)項目可能遭受的失敗,在相關(guān)無形資產(chǎn)沒有正式取得之前發(fā)生的研究與開發(fā)費用,可以設(shè)置“研究開發(fā)費用”科目,用以核算為研究與開發(fā)無形資產(chǎn)等所發(fā)生的研究與開發(fā)費用、注冊登記費、律師費等全部費用,待開發(fā)成功后再予以資本化,轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目;開發(fā)失敗則予以費用化,一次或分期轉(zhuǎn)入當期損益。
(2)對于非專利技術(shù),由于無須經(jīng)有關(guān)部門批準承認,因此最初入賬價值應(yīng)以研究與開發(fā)費用為準,具體操作可參照(1)的程序。
