首頁 > 優(yōu)秀范文 > 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)論
時(shí)間：2023-07-07 09:20:48
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2 兩項(xiàng)審計(jì)整合的重要意義
2.1 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，使企業(yè)轉(zhuǎn)變了管理的理念，有效建立企業(yè)的內(nèi)部控制制度內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合，一方面給企業(yè)帶來了挑戰(zhàn)，另一方面也產(chǎn)生了重要的意義，在內(nèi)部管理的控制方面，起到了重要的作用，同時(shí)也加快了企業(yè)管理的提升。具體表現(xiàn)如下兩個(gè)方面：第一方面，兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，降低了企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)，在企業(yè)內(nèi)部控制過程中涉及企業(yè)內(nèi)部審批流程和業(yè)務(wù)流程，企業(yè)的高管層通過兩項(xiàng)審計(jì)的有效整合更加了解企業(yè)內(nèi)部的發(fā)展?fàn)顩r，講了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，減少了企業(yè)內(nèi)部發(fā)生舞弊的風(fēng)險(xiǎn);第二方面，兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，企業(yè)的內(nèi)部控制可以使企業(yè)之間既相互聯(lián)系又相互制約，促使企業(yè)的日常業(yè)務(wù)有效展開，企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部的業(yè)務(wù)活動(dòng)更加具有規(guī)范性。
2.2 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，促進(jìn)會(huì)計(jì)師行業(yè)的有效發(fā)展內(nèi)部控制審計(jì)提出之后，有效的拓展了會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的范圍，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合后，雖然在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度層面沒有對(duì)內(nèi)控審計(jì)做出明確的規(guī)定，但是目前已經(jīng)有很多的國有企業(yè)著手加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有效整合。從此可見，未來企業(yè)的審計(jì)逐漸從單一的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)逐步過渡到內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有效融合。越來越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始接受兩種審計(jì)整合的好處，為會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展帶來了前進(jìn)的動(dòng)力，為我國會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展起到了重要的推動(dòng)作用。但需要注意的是，兩種審計(jì)有效整合的同時(shí)，會(huì)計(jì)師在審計(jì)、專業(yè)人員等越來越多的方面也面臨重要的挑戰(zhàn)。
2.3 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，有效提高了審計(jì)的效率內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的性質(zhì)和內(nèi)容不盡相同，但是這兩種審計(jì)形式卻有著一定的聯(lián)系和相同的地方，這促使財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)可以為彼此提供審計(jì)所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，有效降低了內(nèi)部審計(jì)的成本支出，提高審計(jì)效率。舉例來說，內(nèi)控審計(jì)在審計(jì)時(shí)需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部情況和外部情況進(jìn)行有效的了解和評(píng)估，并依據(jù)評(píng)估結(jié)果確定審計(jì)的方向，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的前提也是首先確定企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)進(jìn)行有效的評(píng)估，了解企業(yè)的財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，根據(jù)了解的情況確定企業(yè)的審計(jì)方向，從上面的舉例可以看出內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部和外部環(huán)境進(jìn)行評(píng)估，并依據(jù)評(píng)估結(jié)果確定本次審計(jì)的方向，這樣既可以獲得企業(yè)所需要的審計(jì)資源，也可以降低企業(yè)的審計(jì)成本，兩種審計(jì)進(jìn)行有效溝通后，會(huì)提高企業(yè)的審計(jì)效率。
2.4 兩項(xiàng)審計(jì)有效整合后，有效降低了企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境進(jìn)行有效評(píng)估，并對(duì)企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。但是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)時(shí)比內(nèi)部控制審計(jì)的準(zhǔn)確性降低，因此，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以提供準(zhǔn)確的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息，有效降低了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，假設(shè)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)出現(xiàn)了審計(jì)錯(cuò)誤，該錯(cuò)誤可以在內(nèi)部控制的審計(jì)可以得以發(fā)現(xiàn)并糾正，這樣企業(yè)在審計(jì)時(shí)可以有效的降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并有效提升審計(jì)的質(zhì)量。
3 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的可行性分析
3.1 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有一致性目標(biāo)
內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)包括：通過內(nèi)控審計(jì)有效的保證企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量真實(shí)可靠，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整，合理利用企業(yè)的資源，有效提升企業(yè)的經(jīng)營效率。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)包括：通過財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量真實(shí)可靠。從上述分析可以看出，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)具有一直性，兩者均是確保企業(yè)的財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)在審計(jì)的流程存在不同之處，但是目標(biāo)一致，因此可以將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)可以有效的整合。
3.2 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有相同的審計(jì)模式
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的模式主要采用以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式，該審計(jì)模式主要自上而下的形式，主要以企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，對(duì)影響企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的因素逐一進(jìn)行有效分析，依據(jù)分析結(jié)果確定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的范圍和風(fēng)險(xiǎn)，以此來實(shí)施企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。內(nèi)控審計(jì)的模式主要是通過對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的測試，通過測試風(fēng)險(xiǎn)了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以此得出內(nèi)控審計(jì)的審計(jì)思路，并進(jìn)行相關(guān)審計(jì)工作。因此，從審計(jì)的模式角度來說，內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)均是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式，且均是采用自上而下的審計(jì)形式，因此，內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合是可行的。
3.3 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)兩種審計(jì)程序具有相關(guān)性
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有明顯的相關(guān)性，企業(yè)進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)時(shí)可以為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供審計(jì)的方向，通過企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制方面可能存在缺陷，進(jìn)而發(fā)生企業(yè)可能存在的錯(cuò)誤，有效的為內(nèi)部控制審計(jì)提供審計(jì)的方向。而會(huì)計(jì)師通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部關(guān)鍵控制點(diǎn)的審查，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)可能存在的問題，為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供有效的幫助，因此，內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合是可行的。
4 內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效整合的策略
4.1 同時(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)
同時(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)時(shí)，首先需要對(duì)內(nèi)控控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，通過測試的結(jié)果了解內(nèi)控審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制有效性提供充分的意見。同時(shí)，通過內(nèi)控審計(jì)可以有效為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供更加合理的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制。兩種審計(jì)意見類型具有明顯的相似性，并且還具有一定的關(guān)聯(lián)性，但是在具體審計(jì)時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在一定的區(qū)別，因此，為了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)和內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)的一致，需要將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行策略調(diào)整，使其適合企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)，有效實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)。
4.2 內(nèi)控審計(jì)結(jié)果和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果可以結(jié)合使用
企業(yè)內(nèi)部控制分為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，內(nèi)部控制的目標(biāo)決定了內(nèi)部控制審計(jì)的范圍。目前，實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)的國家均將審計(jì)范圍限定在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，是指企業(yè)為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，是指除財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制之外的其他控制，通常是指為了合理保證除財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息、資產(chǎn)安全外的其他控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制。
一、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合審計(jì)產(chǎn)生的原因
在內(nèi)部控制審計(jì)中，要求CPA對(duì)企業(yè)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，也要求CPA了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在必要時(shí)測試內(nèi)部控制。由于這兩種審計(jì)具有相通之處，促使了兩者的整合審計(jì)。
二、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合審計(jì)的要求：
整合審計(jì)要求在內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲取的審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)相互印證，相互利用。具體體現(xiàn)在：
(一)在內(nèi)部控制審計(jì)中
CPA在對(duì)內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施的、所有針對(duì)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性測試的結(jié)果。
(二)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中
CPA在評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮內(nèi)部控制審計(jì)中實(shí)施的、所有針對(duì)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性測試的結(jié)果。
(三)在內(nèi)部控制審計(jì)中識(shí)別出某項(xiàng)控制缺陷
CPA應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)該項(xiàng)缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排、和范圍的影響。
(四)在內(nèi)部控制審計(jì)中
CPA應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對(duì)控制有效性結(jié)論的影響；如果通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，這本身并不能說明與該認(rèn)定的關(guān)的控制是有效運(yùn)行的；如果通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，CPA應(yīng)當(dāng)在評(píng)價(jià)相關(guān)控制的運(yùn)行有效性時(shí)予以考慮。CPA應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對(duì)評(píng)價(jià)相關(guān)控制運(yùn)行有效性的影響。如降低對(duì)相關(guān)控制的信賴程度、調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍等；如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位沒有識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，CPA應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。
三、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的區(qū)別
(一)審計(jì)目的不同
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是否公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見；財(cái)務(wù)報(bào)告控制審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。
(二)了解和測試內(nèi)部控制的目的不同
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)按風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式進(jìn)行，了解內(nèi)部控制是為了評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)是為了最終評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果了解內(nèi)部控制的結(jié)果表明預(yù)期控制運(yùn)行有效，就要做控制測試去進(jìn)一步證明了解內(nèi)部控制時(shí)得出的初步結(jié)論。測試內(nèi)控是為了再評(píng)CR，為了證明控制運(yùn)行是否有效。如果有效則按計(jì)劃執(zhí)行，如果無效需要修改審計(jì)計(jì)劃；在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中了解和測試內(nèi)部控制的直接目的是對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性發(fā)表意見。
(三)測試范圍不同
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，只有；在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制運(yùn)行是有效的；僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下才強(qiáng)制要求對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測試，在其他情況下，CPA可以不測試內(nèi)部控制；財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)要求對(duì)所有重要賬戶、各類交易和列報(bào)的相關(guān)認(rèn)定，都要了解和測試相關(guān)的內(nèi)部控制。
(四)測試時(shí)間不同
在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，一旦確定需要測試，則需要測試內(nèi)部控制在整個(gè)擬依賴期間內(nèi)的運(yùn)行有效性。如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，CPA還需要針對(duì)期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表涵養(yǎng)的整個(gè)期間的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，但這并不意味著CPA只關(guān)注企業(yè)基準(zhǔn)日當(dāng)天的內(nèi)部控制，而需要測試足夠長的時(shí)間，才能得出是否有效的結(jié)論。
(五)測試的樣本量不同
二、整合審計(jì)可行性的分析
在審計(jì)實(shí)務(wù)中整合審計(jì)是可行的，主要是因?yàn)椋旱谝?，?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)都是為了使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到提高，從而使整合這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)在根本上存在可行性。第二，這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)都需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測試，有很多工作內(nèi)容比較相近，可以相互利用工作成果，提高審計(jì)效率。第三，整合審計(jì)對(duì)注冊會(huì)計(jì)師而言不僅能夠有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且能夠降低審計(jì)成本、最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
三、在整合審計(jì)中需要實(shí)施的程序和方法
(一)審計(jì)計(jì)劃階段
在這個(gè)階段注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)把重要性的可接受程度確定下來，而在審計(jì)實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)重要性的可接受水平是一致的，注冊會(huì)計(jì)師判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是通過測試內(nèi)部控制是否能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)行為提早防止和發(fā)現(xiàn)來進(jìn)行。如果同一公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)委托給同一注冊會(huì)計(jì)師時(shí)，那么注冊會(huì)計(jì)師就要結(jié)合這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)來制訂相應(yīng)的審計(jì)計(jì)劃，同時(shí)應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素有哪些，及其對(duì)審計(jì)工作的影響程度，此外審計(jì)計(jì)劃還應(yīng)考慮風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、舞弊風(fēng)險(xiǎn)、公司規(guī)模、利用他人的工作等因素。
(二)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念要求必須對(duì)被審計(jì)單位及其所處環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)的了解，而這也是內(nèi)部控制審計(jì)需要執(zhí)行的程序，因此只需執(zhí)行一次整合審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部環(huán)境了解的要求程度上，內(nèi)部控制審計(jì)要高于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，因此內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的了解成果完全可以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所利用。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行整合審計(jì)的基礎(chǔ)，是注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)要充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并以此設(shè)計(jì)和實(shí)施必要的審計(jì)程序來應(yīng)對(duì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下的審計(jì)方法應(yīng)貫穿于內(nèi)部控制審計(jì)的整個(gè)過程，源于企業(yè)層面的內(nèi)部控制和對(duì)業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制統(tǒng)稱稱為內(nèi)部控制，而源于企業(yè)層面的內(nèi)部控制在其中起著決定性的作用，將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測試和內(nèi)部控制審計(jì)中業(yè)務(wù)層面控制測試產(chǎn)生影響。
(三)舞弊的特殊考慮
第一，注冊會(huì)計(jì)師在整合審計(jì)中可能會(huì)借助內(nèi)部控制的一個(gè)或幾個(gè)要素而發(fā)現(xiàn)存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。第二，制訂具體的措施來應(yīng)對(duì)管理層舞弊的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。第三，因?yàn)闊o論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)舞弊的評(píng)估結(jié)果都是相關(guān)的，因此當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)存在舞弊，就意味著內(nèi)部控制需要完善，將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間安排等產(chǎn)生影響。而如果財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)種存在重大錯(cuò)報(bào)，也將對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施的控制測試的范圍、時(shí)間安排產(chǎn)生影響。
(四)出具審計(jì)報(bào)告
審計(jì)報(bào)告意見匯總中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布數(shù)據(jù)，截止2014年4月30日，共有40家證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為來自深市與滬市的2534家上市公司出具了2013年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，在這些財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，包含有2450份標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)意見，57份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，22份保留意見，以及5份無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。與此同時(shí)，截至2014年4月30日，共有40證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為來自深市與滬市的1141家上市公司出具了2013年年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，有1096份是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，35份是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，9份否定意見，以及1份無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
（二）2011—2013年上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見匯總
（三）2011—2013年被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制
審計(jì)報(bào)告的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見匯總同時(shí)被出具非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見和非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見的上市公司2011年沒有，2012年只有6家，在2013年卻達(dá)到了21家。
（四）非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告增加原因分析
（1）內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細(xì)則不斷頒布出來，從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細(xì)化。尤其是在2014年最新的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素，說明了需披露的內(nèi)容及要求，并且還提供了可供注冊會(huì)計(jì)師參考的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告模板。因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)向著更加規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的方向發(fā)展。
（2）審計(jì)意見的客觀性進(jìn)一步提高。注冊會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)方面的專業(yè)性越來越高，經(jīng)驗(yàn)越來越豐富，同時(shí)職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計(jì)單位內(nèi)部控制的缺陷。
（3）企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)意見，并在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露，提出解決問題的可行性計(jì)劃和方案。
二、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)表案例分析
（一）案例背景
華銳風(fēng)電科技股份有限公司是一家以風(fēng)電為主的新能源企業(yè)，主要進(jìn)行不同風(fēng)電機(jī)組的研發(fā)、制造和銷售。華銳風(fēng)電公司在2013年度被同時(shí)出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中，內(nèi)部控制審計(jì)意見為否定意見，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見為保留意見。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護(hù)理用品等，擁有國際水準(zhǔn)研發(fā)以及廣大的消費(fèi)市場。上海家化2013年年度審計(jì)報(bào)告中，內(nèi)部控制審計(jì)意見為否定意見，但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見卻為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。
（二）案例分析
1.華銳風(fēng)電
（1）華銳風(fēng)電公司未能對(duì)實(shí)物資產(chǎn)實(shí)行有效控制，在對(duì)2013年年末的存貨進(jìn)行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實(shí)不符的情況，實(shí)物相比較賬面金額，存在126853.54萬元的短缺。由于公司對(duì)于存貨盤點(diǎn)結(jié)果尚未核對(duì)完成，因此，在尚未獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，注冊會(huì)計(jì)師無法實(shí)施必要審計(jì)程序，從而對(duì)于盤點(diǎn)結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費(fèi)用等會(huì)計(jì)科目無法確認(rèn)。并且在對(duì)應(yīng)付賬款進(jìn)行函證時(shí)，發(fā)現(xiàn)了較多往來不符的情形，在該情形下注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為無法實(shí)施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
（2）華銳風(fēng)電公司2013年年末在其母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)32924.13萬元。但在此之前華銳風(fēng)電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在2012年與2013年分別取得利潤總額為-71011.26萬元和-331244.50萬元。因?qū)θA銳風(fēng)電公司未來的盈利情況不確定，注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為無法確定這一事項(xiàng)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是否恰當(dāng)。
（3）華銳風(fēng)電公司于2013年5月、以及2014年1月分別收到來自中國證監(jiān)會(huì)的兩封《立案調(diào)查通知書》，證監(jiān)會(huì)決定開始對(duì)華銳風(fēng)電公司進(jìn)行立案調(diào)查。截至到審計(jì)報(bào)告簽發(fā)日，證監(jiān)會(huì)的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束，因此，注冊會(huì)計(jì)師無法判斷調(diào)查結(jié)論可能對(duì)華銳風(fēng)電公司財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響。
2.上海家化
（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，并且于2013年11月收到了來自中國證監(jiān)會(huì)的《行政監(jiān)管措施決定書》，認(rèn)定上海家化在2009年至2013年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為，上海家化對(duì)關(guān)聯(lián)交易未能進(jìn)行有效控制，并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時(shí)識(shí)別會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準(zhǔn)確性，導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的失效。雖然上海家化在2013年12月表示對(duì)上述缺陷已進(jìn)行了整改，但因?yàn)檫\(yùn)行時(shí)間不長，因此不能認(rèn)定整改有效。
（2）注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為上海家化在2013年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會(huì)計(jì)處理方法上不一致，由此認(rèn)定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運(yùn)輸費(fèi)等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及銷售費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用等相關(guān)交易的完整性、準(zhǔn)確性以及截止性產(chǎn)生偏差，因此認(rèn)定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效。
（3）注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)在2013年12月31日的財(cái)務(wù)報(bào)表中，財(cái)務(wù)人員將本應(yīng)計(jì)入其他應(yīng)付款科目的費(fèi)用計(jì)入了應(yīng)付賬款科目，影響到財(cái)務(wù)報(bào)表多個(gè)會(huì)計(jì)科目的準(zhǔn)確性，因此認(rèn)為上海家化的財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會(huì)計(jì)處理的差錯(cuò)。注冊會(huì)計(jì)師說明在2013年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響。因此，否定的內(nèi)控審計(jì)意見并未對(duì)上海家化2013年年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告意見產(chǎn)生影響。然而在華銳風(fēng)電內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中看出，由于對(duì)存貨等實(shí)物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中保留意見事項(xiàng)一、二對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”“應(yīng)收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目產(chǎn)生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次產(chǎn)生的。因此可以看出，內(nèi)部控制審計(jì)意見與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見關(guān)系緊密，內(nèi)部控制財(cái)務(wù)報(bào)表層次的缺陷會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見產(chǎn)生重大影響。
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 06. 013
［中圖分類號(hào)］ F239.45 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］ A ［文章編號(hào)］ 1673 - 0194（2012）06- 0027- 02
1 整合審計(jì)理念的提出
美國安然事件后， 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的保證程度受到普遍質(zhì)疑。美國國會(huì)和政府為此頒布了《薩班斯―奧克斯利法案》， 要求管理層對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序有效性進(jìn)行評(píng)估，同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)該對(duì)管理層內(nèi)部控制有效性的評(píng)估進(jìn)行鑒證并出具報(bào)告，即明確要求財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)與公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合，以期從根本上解決財(cái)務(wù)信息質(zhì)量問題。美國上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì) （PCAOB）于2007年5月頒布了第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，強(qiáng)調(diào)按風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的要求采用自上而下的方法， 并首次提出整合審計(jì)的模式。我國財(cái)政部等五部委于2010年4月聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制配套審計(jì)指引》，同時(shí)提出了自2011 年起逐步在上市公司中開展內(nèi)部控制審計(jì)的要求。資本市場已經(jīng)進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)整合審計(jì)的時(shí)代。
2 整合審計(jì)的必要性和可行性
內(nèi)部控制審計(jì)是指注會(huì)計(jì)師對(duì)特定基準(zhǔn)日企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指注會(huì)計(jì)師通過計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作， 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見， 旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。整合審計(jì)是指注會(huì)計(jì)師對(duì)同一被審計(jì)單位既進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)又進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)， 通過整合計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作， 可以同時(shí)實(shí)現(xiàn)二者的目標(biāo)，即獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)， 支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見，支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。
2.1 整合審計(jì)的必要性
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都屬于鑒證業(yè)務(wù)， 也都是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，都強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，兩種審計(jì)的最終目的都是為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息。由于兩種審計(jì)存在上述關(guān)系，應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行， 否則會(huì)加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所制度運(yùn)行成本， 也增加被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)和工作負(fù)擔(dān)。整合審計(jì)既可以提高審計(jì)效率， 降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 也能提高上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。所以整合審計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)可行，同時(shí)兼顧了會(huì)計(jì)報(bào)表信息使用者、被審計(jì)單位和注會(huì)計(jì)師行業(yè)三者利益的審計(jì)制度。
2.2 整合審計(jì)的可行性
整合審計(jì)在實(shí)務(wù)中具有很強(qiáng)的可行性。首先， 兩種審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)一致， 都是為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，這從根本上決定了將兩種審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行整合的可行性。其次，兩種審計(jì)業(yè)務(wù)中有大量工作內(nèi)容相近，如二者都要了解和測試內(nèi)部控制，工作成果能夠互相利用， 提高審計(jì)效率。第三， 整合審計(jì)有利于注會(huì)計(jì)師適當(dāng)節(jié)省審計(jì)成本、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
3 整合審計(jì)的具體實(shí)施程序和方法設(shè)計(jì)
借鑒美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)（PCAOB）的做法，我們從計(jì)劃審計(jì)階段、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、對(duì)舞弊的特殊考慮、出具審計(jì)報(bào)告等5個(gè)階段整合審計(jì)流程。
3.1 計(jì)劃審計(jì)工作階段
在審計(jì)計(jì)劃階段，注會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)初步確定可接受的重要性水平。審計(jì)實(shí)務(wù)中，通常以內(nèi)部控制能否防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)為依據(jù)來判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，因此，兩種審計(jì)中對(duì)于重要性水平的判斷是相同的。當(dāng)注會(huì)計(jì)師接受委托對(duì)同一家公司同時(shí)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，應(yīng)結(jié)合兩種審計(jì)制訂審計(jì)計(jì)劃，促進(jìn)審計(jì)過程及審計(jì)結(jié)果的整合。因此，制訂審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)某些事項(xiàng)對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表是否有重要影響， 以及有重要影響的事項(xiàng)將如何影響審計(jì)工作。制訂審計(jì)計(jì)劃時(shí)應(yīng)考慮的主要因素包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、公司規(guī)模、舞弊風(fēng)險(xiǎn)、利用他人的工作等。
3.2 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念下的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)首先了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)也需要首先了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。因此執(zhí)行整合審計(jì)業(yè)務(wù)只需要執(zhí)行一次即可，在了解被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的要求要高。注會(huì)計(jì)師可按照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》框架詳細(xì)了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中要求的對(duì)內(nèi)部控制的了解便可完全利用內(nèi)部控制審計(jì)的成果。
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是整合審計(jì)的基礎(chǔ)。注會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序應(yīng)對(duì)評(píng)估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；在內(nèi)部控制審計(jì)過程，也應(yīng)使用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下的審計(jì)方法選擇擬信賴并進(jìn)行測試的控制。內(nèi)部控制分為企業(yè)層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制，其中企業(yè)層面控制對(duì)內(nèi)部控制的有效性起決定性作用，影響著內(nèi)部控制審計(jì)中業(yè)務(wù)層面控制測試及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測試的范圍。
3.3 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)
風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。選擇擬信賴并進(jìn)行測試的控制時(shí)，注會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。應(yīng)選擇相對(duì)容易獲得運(yùn)行有效證據(jù)的控制進(jìn)行測試。如果存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷時(shí)，內(nèi)部控制即被認(rèn)定為無效。因此，如果注會(huì)計(jì)師識(shí)別了控制缺陷，即使在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中將一個(gè)或多個(gè)相關(guān)認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為最高水平，也不能排除注會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制出具無保留審計(jì)意見。整合審計(jì)時(shí)，注會(huì)計(jì)師不僅要實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序，還應(yīng)進(jìn)一步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，進(jìn)行控制測試，確定該控制缺陷單獨(dú)或組合起來是否構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據(jù)支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見。
3.4 整合審計(jì)中對(duì)舞弊事項(xiàng)的特殊考慮
整合審計(jì)強(qiáng)調(diào)對(duì)舞弊的關(guān)注，對(duì)舞弊的考慮具有相關(guān)性。首先， 在整合審計(jì)中，內(nèi)部控制的五要素中的一個(gè)或幾個(gè)要素的集合可能幫助注會(huì)計(jì)師及時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。其次，管理層舞弊均被確定為高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域， 有專門的應(yīng)對(duì)措施， 從而在一定程度上降低了審計(jì)失敗的可能性。最后， 內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)舞弊的評(píng)估結(jié)果與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的評(píng)估結(jié)果是相關(guān)的， 如果內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)現(xiàn)舞弊， 內(nèi)部控制存在缺陷， 就會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，注會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷對(duì)實(shí)質(zhì)性程序進(jìn)行調(diào)整， 而如果從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)， 也會(huì)影響內(nèi)部控制審計(jì)中控制測試時(shí)的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍， 即注會(huì)計(jì)師應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)中考慮重大錯(cuò)報(bào)的原因是否由舞弊造成的， 進(jìn)而確定內(nèi)部控制缺陷。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中， 注會(huì)計(jì)師通過實(shí)施審計(jì)程序來評(píng)估被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表方面是否存在舞弊行為。在內(nèi)部控制審計(jì)中， 注會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮依據(jù)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果來修改審計(jì)計(jì)劃， 并測試相關(guān)控制， 以確認(rèn)是否存在管理層凌駕于控制之上或因內(nèi)控制度漏洞導(dǎo)致舞弊的控制缺陷。同樣， 注會(huì)計(jì)師也應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮控制測試的結(jié)果。如果確實(shí)存在舞弊控制缺陷， 注會(huì)計(jì)師可能需要實(shí)施進(jìn)一步程序以查明是否確實(shí)存在舞弊并導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。
3.5 出具審計(jì)報(bào)告
在形成審計(jì)意見并出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，注會(huì)計(jì)師應(yīng)綜合評(píng)價(jià)發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)及識(shí)別的控制缺陷，并考慮是否獲得了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)及內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計(jì)意見。整合審計(jì)中每一部分審計(jì)結(jié)論與其他部分審計(jì)的結(jié)論是互相支撐的，注會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)控制測試并得出是否有效的結(jié)論的內(nèi)部控制包括內(nèi)控審計(jì)中控制測試的結(jié)果和報(bào)表審計(jì)中的控制測試。因?yàn)檫@種控制同時(shí)影響財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》要求兩種審計(jì)應(yīng)該分別出具審計(jì)報(bào)告，我們可以借鑒PCAOB 的審計(jì)準(zhǔn)則《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，在審計(jì)實(shí)務(wù)中允許注會(huì)計(jì)師可以選擇單獨(dú)或合并出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。
4 結(jié) 論
綜上所述， 我國在上市公司中推行的內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的整合審計(jì)很有必要性，在審計(jì)實(shí)務(wù)中也具有可行性。整合審計(jì)對(duì)提高審計(jì)效率、發(fā)揮審計(jì)的協(xié)同效應(yīng)以及提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到重要作用。應(yīng)當(dāng)從審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、出具審計(jì)報(bào)告等階段對(duì)整個(gè)審計(jì)流程進(jìn)行整合，并對(duì)舞弊事項(xiàng)進(jìn)行特殊考慮。
主要參考文獻(xiàn)
（一）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)類型一致，都屬于基于責(zé)任方任定的合理保證鑒證業(yè)務(wù) 注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)類型包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。根據(jù)鑒證對(duì)象信息是否能被預(yù)期使用者獲取，鑒證業(yè)務(wù)又分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)。根據(jù)保證程度，鑒證業(yè)務(wù)可以分為合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)企業(yè)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見提供合理保證，并對(duì)審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行披露。美國薩班斯法案404條款和我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》均規(guī)定，企業(yè)管理層（責(zé)任方）要事先對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，出具評(píng)價(jià)報(bào)告（鑒證對(duì)象信息），再由注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指注冊會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。被審計(jì)單位管理層（責(zé)任方）反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息而形成的財(cái)務(wù)報(bào)表（鑒證對(duì)象信息）即為責(zé)任方的認(rèn)定，注冊會(huì)計(jì)師針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告。因此，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，二者業(yè)務(wù)類型相同，這為二者的整合提供了必要的前提條件。
（二）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的最終目標(biāo)一致，都是為提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性 內(nèi)部控制審計(jì)是就財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見，為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允表達(dá)表示意見，為財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，與內(nèi)部控制審計(jì)一樣都是直接面向社會(huì)公眾。雖然內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)表面上有一定差別，但財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性是財(cái)務(wù)報(bào)表合法公允的基礎(chǔ)，在判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷時(shí)是以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中重大錯(cuò)報(bào)重要性水平的確定為前提。二者都是為了對(duì)公司信息使用者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息提供合理保證，其最終目標(biāo)都是為了提高對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，保證財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。
（三）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)程序相互關(guān)聯(lián)， 工作成果能夠相互利用 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，并對(duì)其進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以確定隨后需要進(jìn)一步執(zhí)行的審計(jì)程序，并在僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)實(shí)施控制測試。對(duì)于擬信賴的內(nèi)部控制，注冊會(huì)計(jì)師要測試其在整個(gè)審計(jì)期間內(nèi)的有效性。對(duì)內(nèi)部控制的了解和評(píng)價(jià)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一個(gè)必要階段，同時(shí)在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師要了解和測試內(nèi)部控制，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。二者的很多審計(jì)程序相互關(guān)聯(lián)，工作成果能夠相互利用。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估收集到的有關(guān)企業(yè)環(huán)境的證據(jù)、通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯(cuò)報(bào)等都是內(nèi)部控制審計(jì)中選擇具體控制實(shí)施控制測試的依據(jù)，如果在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)，則說明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，可以為內(nèi)部控制審計(jì)提供線索；同樣，在內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷也為注冊會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中究竟對(duì)哪些交易和認(rèn)定重點(diǎn)實(shí)施審計(jì)指明方向。二者的整合，有利于節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)效率和質(zhì)量。
（四）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都采用自上而下的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路 在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師首先要評(píng)估被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果為依據(jù)實(shí)施總體反應(yīng)措施和進(jìn)一步審計(jì)程序，這就是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。為了解被審計(jì)單位內(nèi)外部環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制等情況，注冊會(huì)計(jì)師可以采取觀察、詢問、問卷調(diào)查等方法，這些方法在內(nèi)部控制審計(jì)中也被大量采用。根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)定，要求注冊會(huì)計(jì)師按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作，并將其作為識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、選擇擬測試控制的基本思路。審計(jì)人員首先應(yīng)了解并測試公司層控制，然后是報(bào)表重要賬戶的控制，再往下是業(yè)務(wù)流程和交易的控制，每一步獲得的結(jié)論都將指導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注下一控制層面上的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。自上而下法使審計(jì)人員很自然地駕馭了高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域并避免了較低可能性對(duì)財(cái)務(wù)信息有重大影響的領(lǐng)域，指導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師只需要測試那些與是否存在實(shí)質(zhì)性漏洞而獲取合理保證相關(guān)的控制，其實(shí)質(zhì)也是一種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，并能大大地降低審計(jì)成本。
二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的實(shí)施思路
（一）審計(jì)計(jì)劃階段 高質(zhì)量的審計(jì)計(jì)劃有助于注冊會(huì)計(jì)師合理利用審計(jì)資源，控制或降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在計(jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、公司經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營特點(diǎn)、對(duì)他人工作的可利用程度等事項(xiàng)對(duì)內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)表及審計(jì)工作的影響，以便對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性和可獲取證據(jù)的類型與范圍作出初步判斷。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃審計(jì)工作則包括針對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，與內(nèi)部控制審計(jì)類似，其在審計(jì)計(jì)劃的制定過程中也強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營及所屬行業(yè)的基本情況、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制等重大事項(xiàng)的了解。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估則是二者在審計(jì)計(jì)劃階段整合的基礎(chǔ)，如在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中發(fā)現(xiàn)存在重大缺陷的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，則在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中就應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注與該風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的重要賬戶可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。而且風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地搜集、分析與更新信息的過程，它貫穿于整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的始終，當(dāng)發(fā)現(xiàn)異常的或預(yù)期之外的情況時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)對(duì)審計(jì)計(jì)劃作出修正與調(diào)整。由于判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)為依據(jù)的，因此，在計(jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同的重要性水平。為保證審計(jì)效率，如果注冊會(huì)計(jì)師在此階段對(duì)內(nèi)部控制的了解和評(píng)價(jià)足以識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，就可以實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。
（二）控制測試階段 控制測試是內(nèi)部控制審計(jì)的核心程序。按照現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，如預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的和僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，就一定要進(jìn)行內(nèi)部控制測試，測試控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性，這實(shí)質(zhì)就是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)。由此可見，實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的關(guān)鍵點(diǎn)就在內(nèi)部控制測試階段。在整合審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，要同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目的：（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。注冊會(huì)計(jì)師在測試控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動(dòng)、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。選擇擬測試的控制時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)層面控制，并考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。如果有兩個(gè)以上控制能應(yīng)對(duì)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，則沒有必要測試所有控制，而應(yīng)選擇更容易獲得運(yùn)行有效證據(jù)的控制進(jìn)行測試。但由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是為了獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來支持財(cái)務(wù)報(bào)表合法公允性的審計(jì)意見，注冊會(huì)計(jì)師僅對(duì)所依賴的控制進(jìn)行測試評(píng)價(jià)，根據(jù)測試結(jié)果，分析對(duì)剩余審計(jì)工作的影響，其結(jié)果未必足以支持內(nèi)部控制有效性的審計(jì)意見，其審計(jì)范圍對(duì)內(nèi)部控制的覆蓋面不夠全面。因此，在整合審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師還需要補(bǔ)充控制測試的范圍。
（三）實(shí)質(zhì)性測試階段 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師必須實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序，為支持的審計(jì)意見提供基礎(chǔ)。包括對(duì)各類交易、賬戶、余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測試和分析性程序。注冊會(huì)計(jì)師可以利用內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果來修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要慎重考慮識(shí)別出的控制缺陷。如果注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序中，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，除了需要考慮對(duì)已經(jīng)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的影響外，還要考慮對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的影響。如果在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)，則說明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷。為將在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序階段獲取的證據(jù)充分利用到內(nèi)部控制審計(jì)中，提高審計(jì)的效益和效率，注冊會(huì)計(jì)師還可以考慮在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序之后，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行進(jìn)一步的審計(jì)。
（四）評(píng)價(jià)控制缺陷內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)其注意到的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷，但在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，不要求注冊會(huì)計(jì)師尋找單獨(dú)或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度取決于：控制缺陷導(dǎo)致賬戶余額或列報(bào)錯(cuò)報(bào)的可能性；因一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合導(dǎo)致潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小。因此在評(píng)價(jià)控制缺陷時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中確定的重要性水平，支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告控制缺陷重要性的評(píng)價(jià)。注冊會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時(shí)要對(duì)整個(gè)思考判斷過程進(jìn)行記錄，尤其是詳細(xì)記錄關(guān)鍵判斷和得出結(jié)論的理由。而且，對(duì)于“可能性”和“重大錯(cuò)報(bào)”的判斷，在評(píng)價(jià)控制缺陷嚴(yán)重性的記錄中，注冊會(huì)計(jì)師需要給予明確地考量和陳述。
（五）審計(jì)報(bào)告階段 完成審計(jì)工作后，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)綜合評(píng)價(jià)從各種來源獲取的證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論，出具審計(jì)報(bào)告。按照我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求，整合審計(jì)時(shí)應(yīng)分別出具兩種審計(jì)報(bào)告。在分別出具兩種審計(jì)報(bào)告時(shí)，建議在各自報(bào)告中說明已同時(shí)審計(jì)了企業(yè)的內(nèi)部控制（或財(cái)務(wù)報(bào)表）及發(fā)表的審計(jì)意見類型。需要注意的是，對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表了否定意見并不表明財(cái)務(wù)報(bào)表一定存在重大錯(cuò)報(bào)（如被審計(jì)單位已按照注冊會(huì)計(jì)師的要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整）。此外，注冊會(huì)計(jì)師還可以就審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，出具管理意見書，幫助被審計(jì)單位健全內(nèi)部控制機(jī)制，改善經(jīng)營管理。
三、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合應(yīng)注意的問題
（一）審計(jì)獨(dú)立性 整合審計(jì)有利于注冊會(huì)計(jì)師節(jié)省審計(jì)成本、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)現(xiàn)兩者的審計(jì)目標(biāo)，兼顧了社會(huì)公眾、被審計(jì)單位和注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)三者利益，也是目前國際上普通采用的方法。為保證審計(jì)獨(dú)立性，本文所指的“整合”不包括注冊會(huì)計(jì)師對(duì)同一家企業(yè)既作咨詢又做審計(jì)和代行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的情形。為此，美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）還特別規(guī)定：負(fù)責(zé)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的事務(wù)所不能同時(shí)為同一公司提供與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，但可提供其他方面的內(nèi)部控制的咨詢服務(wù)，以避免咨詢服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成損害。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也明確規(guī)定，為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不得同時(shí)為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)。
（二）整合審計(jì)需要注冊會(huì)計(jì)師具備更高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力 內(nèi)部控制審計(jì)給注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來了新的發(fā)展機(jī)遇和挑戰(zhàn)，作為一項(xiàng)新型鑒證業(yè)務(wù)，需要審計(jì)人員重新學(xué)習(xí)，積累經(jīng)驗(yàn)。而將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合實(shí)施，在審計(jì)計(jì)劃編制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測試和評(píng)價(jià)、利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)或內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員工作等過程中，都對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力提出了更高更具體的要求，也加大了審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。為保證審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在整合審計(jì)時(shí)項(xiàng)目組人員的配備非常關(guān)鍵。
近年來，隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，為證券市場的發(fā)展與創(chuàng)新奠定了良好的外部環(huán)境，同時(shí)，我國證券市場的穩(wěn)定發(fā)展也離不開會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)。因此，我國的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中重要的組成部分。但是，由于環(huán)境的復(fù)雜性和各種因素的影響，很多審計(jì)失敗的案例頻繁出現(xiàn)，例如：勝景山河、紫鑫藥業(yè)、新大地、綠大地、萬福生科等，這些審計(jì)失敗的案例在社會(huì)上造成了巨大的影響，為我國的資本市場帶來了巨大的損失。根據(jù)目前我國證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、審計(jì)署對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師出具的處罰公告中可以看出：目前我國很多上市公司的年報(bào)審計(jì)中仍存在很多問題，對(duì)于理論界、實(shí)務(wù)界、企業(yè)的投資者而言，最關(guān)心的就是審計(jì)的質(zhì)量，也就由此而產(chǎn)生了對(duì)審計(jì)報(bào)告可靠性的質(zhì)疑。隨著內(nèi)部控制理論在上市公司中的廣泛應(yīng)用，很多上市公司的治理水平得到了提升，公司經(jīng)營活動(dòng)的全過程也得到了有效監(jiān)控，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制產(chǎn)生了重要影響。因此，加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)的有效性將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生重要影響。
一、加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì),提升財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量的有效策略
內(nèi)部控制審計(jì)作為一種新型的審計(jì)方向，在我國還處于初級(jí)發(fā)展階段，其成熟與發(fā)展還需要經(jīng)過很長一段時(shí)間的完善。
(一)實(shí)現(xiàn)從自愿到強(qiáng)制的實(shí)施
在全球金融危機(jī)的沖擊下，我國很多企業(yè)開始意識(shí)到內(nèi)部控制審計(jì)的重要性，并積極開展內(nèi)部控制審計(jì)。在企業(yè)內(nèi)部實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)是目前我國大多數(shù)企業(yè)的實(shí)際問題。由于目前我國實(shí)行自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告還存在一定的問題，并且實(shí)施的效果也并不理想，特別是在一些小型公司來說，進(jìn)行內(nèi)控制審計(jì)報(bào)告的披露對(duì)于未來的經(jīng)濟(jì)利益情況表現(xiàn)的并不明顯，并且還存在成本增加、重復(fù)勞動(dòng)的問題。因此，這就要求我國必須實(shí)行強(qiáng)制性政策，要求上市公司必須進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，以此來促進(jìn)上市公司內(nèi)部控制信息的真實(shí)可靠，并充分體現(xiàn)出內(nèi)部控制審計(jì)意見對(duì)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)預(yù)警和警示的作用。
(二)不斷加強(qiáng)審計(jì)行業(yè)的規(guī)范化發(fā)展
在實(shí)際調(diào)查中，那些獲得無保留內(nèi)部控制審計(jì)意見的上市公司內(nèi)部控制就真的會(huì)十分完美嗎？制定的制度就真的無懈可擊嗎？在調(diào)查中我們還發(fā)現(xiàn)，雖然有的上市公司獲得內(nèi)部控制無保留意見，但是最終的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)出具的缺失非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見，其中的很多財(cái)務(wù)漏洞是內(nèi)部控制的問題，這些情況說明我國內(nèi)部控制審計(jì)還缺乏完善性，并且在操作流程上還存在很多漏洞。同時(shí)，由于我國傳統(tǒng)思想的影響，很多上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都存在報(bào)喜不報(bào)憂的思想，在各方壓力的影響下其財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量就大打折扣了。因此，必須針對(duì)目前我國的實(shí)際狀況，使我國的審計(jì)業(yè)務(wù)操作更加規(guī)范化，只有如此才能使我國內(nèi)部控制得審計(jì)報(bào)告可信度提高，并形成良性循環(huán)。
(三)大力推行內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合
由于這兩項(xiàng)審計(jì)的目標(biāo)是一致的，即：審計(jì)的最終目的都是為企業(yè)外部的信息使用者們提供高質(zhì)量的、具有較強(qiáng)的可信度的會(huì)計(jì)信息，內(nèi)部控制審計(jì)作為從財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中分理出來的單獨(dú)的系統(tǒng)，更加專業(yè)化、系統(tǒng)化，在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師本來就需要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評(píng)估，將財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合，不僅可以避免重復(fù)審計(jì)，還能減少被審計(jì)單位的檢查負(fù)擔(dān)，在降低審計(jì)成本的同時(shí)提高審計(jì)的可靠性和專業(yè)性。
二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的流程
(一)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的時(shí)間計(jì)劃
根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的相關(guān)規(guī)定中要求：注冊會(huì)計(jì)師是每年的12月31日對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，并不是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中所涵蓋的整個(gè)期間的內(nèi)部控制的有效性來發(fā)表意見。我們在這里提高的基準(zhǔn)日并不是一個(gè)簡單的時(shí)點(diǎn)概念，也不是意味著審計(jì)人員只需要關(guān)注基準(zhǔn)日當(dāng)天時(shí)點(diǎn)的內(nèi)部控制情況，需要關(guān)注的是在此之前的很長一段時(shí)間內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的運(yùn)行情況。在整合審計(jì)的過程中，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)需要確定一些綜合性的方案進(jìn)行審計(jì)程序中執(zhí)行控制的測試。由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)在時(shí)間的安排上存在著差異，因此，注冊會(huì)計(jì)師一定要嚴(yán)格遵守職業(yè)道德，與前任注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行及時(shí)的溝通與交流，對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制狀況進(jìn)行最初級(jí)的判斷，并以此為基礎(chǔ)來確定內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施時(shí)間安排。如果初步評(píng)審后被審計(jì)單位可能會(huì)出現(xiàn)控制上的偏差，這就要求審計(jì)人員盡快與被審計(jì)單位進(jìn)行協(xié)調(diào)與溝通。如果在經(jīng)過審計(jì)人員的初步判斷后，感覺被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況良好，那么就可以在接近基準(zhǔn)日的期末來進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，并將二者進(jìn)行整合。
(二)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的主線應(yīng)以內(nèi)部控制審計(jì)為主
在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的過程中，不僅僅局限于審計(jì)的幾乎階段，在整個(gè)審計(jì)的過程中都必須充分利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的程序，對(duì)審計(jì)單位及其所處的環(huán)境進(jìn)行充分的、詳盡的了解。在對(duì)被審計(jì)單位及其所處的環(huán)境進(jìn)行了解時(shí)，對(duì)內(nèi)部控制了解的深度和廣度應(yīng)以能夠正確識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為基本的衡量標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于內(nèi)部控制的社交是否健全與執(zhí)行的效果也是了解和評(píng)估的對(duì)象，因此，整合內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)以內(nèi)部控制審計(jì)為主線。
(三)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序
一旦財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)錯(cuò)誤，必然會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的有效性產(chǎn)生影響，因此，在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，必須對(duì)這一點(diǎn)進(jìn)行認(rèn)真的識(shí)別和分析。例如：當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)問題時(shí)，由于此時(shí)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制極有可能存在著較為嚴(yán)重的缺陷，因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)發(fā)表的是非無保留意見。審計(jì)人員在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測試結(jié)論對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有效性結(jié)論的影響進(jìn)行科學(xué)、合理的評(píng)估。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間所獲取的審計(jì)證據(jù)、審計(jì)的結(jié)論之間是相互印證、相互補(bǔ)充、相互完善的關(guān)系。對(duì)于審計(jì)的證據(jù)一定要進(jìn)行系統(tǒng)的、全面的、科學(xué)地評(píng)價(jià)，而評(píng)價(jià)的內(nèi)容主要包括：對(duì)測試結(jié)果控制的評(píng)價(jià)、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的評(píng)價(jià)、已識(shí)別的所有控制缺陷的評(píng)價(jià)、對(duì)審計(jì)結(jié)果不一致的評(píng)價(jià)等。當(dāng)在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在偏差時(shí)，特別是對(duì)內(nèi)部控制存在的缺陷程度進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，可以充分利用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)論，在定量與定性相結(jié)合的基礎(chǔ)上對(duì)內(nèi)哦不控制缺陷的成俗進(jìn)行科學(xué)而準(zhǔn)確地判斷，并以此為契機(jī)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)表恰當(dāng)?shù)囊庖??？傊?，在我國?shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的時(shí)間較短，其中的不足十分明顯，還有待完善和改進(jìn)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量作為企業(yè)財(cái)務(wù)信息含量的重要指標(biāo)，對(duì)提升被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息的公信力、對(duì)投資者決策有著重要的影響。因此，必須根據(jù)中國的具體國情，加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì),提升財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的質(zhì)量。
參考文獻(xiàn)：
[1]曹強(qiáng),胡南薇,王良成.客戶重要性、風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)與審計(jì)質(zhì)量——基于財(cái)務(wù)重述視角的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].審計(jì)研究,2012
中圖分類號(hào):F270 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
內(nèi)部控制在防范財(cái)務(wù)信息失真,預(yù)防重大的會(huì)計(jì)舞弊方面發(fā)揮著重要的作用。但是,任何一個(gè)好的制度都需要強(qiáng)有力的監(jiān)督才能發(fā)揮積極有效的作用,才能對(duì)由此產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量進(jìn)行合理保證。所以利用注冊會(huì)計(jì)師,對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行外部審計(jì),出具合理保證的審計(jì)報(bào)告,已經(jīng)成為全世界的共識(shí)。隨著美國SOX法案(《薩班斯—奧克斯利法案》)的頒布,絕大部分國家都意識(shí)到了內(nèi)部控制審計(jì)的重要性。我國在2008年5月由財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,2010年4月,上述5部門又頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。
《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出,內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托,對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作中,應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),為發(fā)表內(nèi)部控制審計(jì)意見提供合理保證。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見,并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。
內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審等工作既有密切聯(lián)系,又有本質(zhì)區(qū)別。弄清它們之間的關(guān)系,對(duì)于充分認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)特作用,切實(shí)推進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)工作的開展,具有重要意義。
內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)之間的關(guān)系
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是指由企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià),形成評(píng)價(jià)結(jié)論,出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過程。董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)通常指定內(nèi)部審計(jì)部門為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門,圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素的設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià),并指出控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷,形成內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。
企業(yè)董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的真實(shí)性和合法性負(fù)責(zé),內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的真實(shí)性,是指內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告是否如實(shí)反映了企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性;內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的合法性,是指內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的編制是否符合國家有關(guān)法律、規(guī)章的要求(吳秋生,2010)。
(一)內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的區(qū)別
1.范圍不同。內(nèi)部控制審計(jì)以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為主。內(nèi)部控制審計(jì)的范圍,直接決定著審計(jì)的質(zhì)量、成本和責(zé)任,決定著審計(jì)的可行性。為了遏制內(nèi)部控制的各種可能的缺陷滋生,為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供盡可能多的相關(guān)信息,促進(jìn)被審計(jì)單位全面加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè),內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)以整個(gè)內(nèi)部控制為審計(jì)范圍。但是,以整個(gè)內(nèi)部控制作為內(nèi)部控制審計(jì)的范圍,既不明確,也不好把握,容易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)的可行性會(huì)有問題。所以,目前內(nèi)部控制審計(jì)只能突出重點(diǎn),重點(diǎn)解決內(nèi)部控制弱化可能產(chǎn)生輸出虛假財(cái)務(wù)信息的問題,內(nèi)部控制審計(jì)范圍應(yīng)當(dāng)限于與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制(楊瑞平,2010)。
按照《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》,內(nèi)部控制評(píng)價(jià)圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體內(nèi)容,建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的核心指標(biāo)體系,對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià)。
2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計(jì)是企業(yè)外部對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì),是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行的審計(jì),是一種獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是企業(yè)內(nèi)部管理層對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià),通常情況,授權(quán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià),是一種相對(duì)獨(dú)立的服務(wù)業(yè)務(wù)。
3.目的不同。內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的真實(shí)性和合法性發(fā)表審計(jì)意見,為內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的真實(shí)性和合法性提供合理保證。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是管理層通過內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行的一種自我評(píng)價(jià),一方面,在評(píng)價(jià)的過程中可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷,及時(shí)改善企業(yè)內(nèi)部控制情況,進(jìn)而提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益;另一方面,投資者、社會(huì)公眾等企業(yè)利益相關(guān)者根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告可以了解企業(yè)內(nèi)部控制水平,評(píng)估企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力和持續(xù)經(jīng)營能力,從而為投資決策和正確行使相關(guān)權(quán)利提供資料依據(jù)。
4.責(zé)任主體不同?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制,評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會(huì)的責(zé)任。按照該指引的要求,在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見,是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。企業(yè)內(nèi)部控制責(zé)任是由企業(yè)承擔(dān)的,而內(nèi)部控制審計(jì)責(zé)任是由注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)的。兩種責(zé)任的分離決定了企業(yè)和注冊會(huì)計(jì)師在分別實(shí)施內(nèi)控自評(píng)和內(nèi)控審計(jì)時(shí)必須按照不同的規(guī)則獨(dú)立完成,兩者之間不能夠相互替代和免除(金靈,2011)。
5.評(píng)價(jià)依據(jù)不同。內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》進(jìn)行評(píng)價(jià),而內(nèi)部控制審計(jì)依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》進(jìn)行審計(jì)。
(二)內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的聯(lián)系
1.評(píng)價(jià)對(duì)象相同。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與內(nèi)部控制審計(jì)都是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià),只不過兩者對(duì)于內(nèi)部控制的范圍各自有所側(cè)重。這兩種評(píng)價(jià)必然存在內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性,所以往往也依賴同樣的證據(jù),遵循類似的測試方法并使用同一基準(zhǔn)日。
2.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)滋生了內(nèi)部控制審計(jì)工作。對(duì)于執(zhí)行內(nèi)部控制基本規(guī)范的上市公司或其他中小企業(yè),按照《內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的要求,企業(yè)內(nèi)部控制必須委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展內(nèi)部控制審計(jì),內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告同時(shí)對(duì)外披露或報(bào)送。由此,內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告催生了內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生。
3.內(nèi)控審計(jì)的實(shí)施過程中可以適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作。內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行審計(jì)工作時(shí),注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作進(jìn)行評(píng) 估,判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)的工作以及可利用的程度,相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的工作。
綜上所述,內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)既有本質(zhì)的區(qū)別又有相應(yīng)的聯(lián)系。需要強(qiáng)調(diào)的是,注冊會(huì)計(jì)師雖然可以利用企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)所形成的結(jié)論,但需對(duì)其本身發(fā)表的審計(jì)意見獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任,該責(zé)任不因企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕(王曉麗,2011)。
內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審之間的關(guān)系
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審,是指為編制審計(jì)計(jì)劃能夠準(zhǔn)確確定審計(jì)重點(diǎn)和抽樣規(guī)模提供可靠依據(jù),進(jìn)而進(jìn)一步確定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍、性質(zhì),注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)首先了解審計(jì)單位內(nèi)部控制,且出現(xiàn)下列兩種情況時(shí)注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施控制測試:
在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的;僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
(一)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審的區(qū)別
1.直接目的不同。內(nèi)部控制審計(jì)是出于管理方面的需求,從公司層面對(duì)企業(yè)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)尤其是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行全面的評(píng)價(jià),以促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營管理措施的實(shí)施及目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),表現(xiàn)形式為對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的真實(shí)性和合法性發(fā)表審計(jì)意見。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審是為了滿足審計(jì)方面的需要,評(píng)價(jià)那些可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性有重要影響的內(nèi)部控制,判斷其可依賴程度,從而合理確定審計(jì)程序,保證審計(jì)質(zhì)量,提高審計(jì)效率。
2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中的一部分,一個(gè)重要的環(huán)節(jié),而非單獨(dú)的一項(xiàng)業(yè)務(wù)。
(二)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審的聯(lián)系
1.審計(jì)對(duì)象相同。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審都要對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審查,審查財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性,執(zhí)行的有效性。
2.審計(jì)方法相似。針對(duì)相同的審計(jì)對(duì)象,內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審在審計(jì)方法上相似,都需要運(yùn)用檢查書面文件和記錄、詢問有關(guān)人員、穿行測試等方法。
正因?yàn)閮烧叩南嗨泣c(diǎn),現(xiàn)階段內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就內(nèi)部控制的有效性的評(píng)價(jià)可以開展整合審計(jì),即由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不同項(xiàng)目組執(zhí)行同一委托單位的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),整合有利于注冊會(huì)計(jì)師之間的溝通,方便協(xié)調(diào)各自的工作進(jìn)度,互相借助對(duì)方的工作成果,可以大大加速審計(jì)時(shí)間,節(jié)約審計(jì)費(fèi)用,降低審計(jì)成本,有利于促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)順利開展。當(dāng)然在整合審計(jì)過程中,應(yīng)同時(shí)實(shí)現(xiàn)如下的目標(biāo):獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見;獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。
一方面,注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審時(shí)可以直接利用內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制有效性的結(jié)論作為對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估,最終確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。因?yàn)樵谪?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中,注冊會(huì)計(jì)師要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見并承擔(dān)法律責(zé)任,關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的結(jié)論是較為精確和可靠的,因此在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中可以利用財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果來評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)。
另一方面,注冊會(huì)計(jì)師提出內(nèi)部控制有效性審計(jì)結(jié)論時(shí),應(yīng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)控制測試的結(jié)果,若財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)果表明相關(guān)認(rèn)定中存在重大錯(cuò)報(bào),而內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào),則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。注冊會(huì)計(jì)師要充分利用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)論,再進(jìn)行補(bǔ)充和擴(kuò)大內(nèi)部控制測試范圍,以收集更充分的有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù),最終對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性作出合理評(píng)價(jià)。
結(jié)論
綜上所述,無論是內(nèi)部控制審計(jì)還是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)部控制評(píng)審,均是針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制所做的評(píng)價(jià)。按照評(píng)價(jià)主體的不同,可以分為外部評(píng)價(jià)和內(nèi)部評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)部控制評(píng)審是外部審計(jì),通常由企業(yè)以外的注冊會(huì)計(jì)師完成;內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是是典型的內(nèi)部審計(jì),一般由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制做具體評(píng)價(jià),管理層審批生成內(nèi)部控制自我評(píng)估。雖然不同主體對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)在目標(biāo)、范圍、內(nèi)容和程序等方面存在差異,但是他們有一個(gè)共同性,評(píng)價(jià)對(duì)象是企業(yè)的內(nèi)部控制。
由此看來,內(nèi)部控制對(duì)于企業(yè)而言是非常重要的,它直接影響企業(yè)生存的質(zhì)量、長久生存的耐力及擴(kuò)張力,合理設(shè)計(jì)并有效運(yùn)行內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)的生存之道。由此,自然滋生出對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理、有無執(zhí)行及執(zhí)行是否有效內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)。其中內(nèi)部控制審計(jì)作為外部監(jiān)督系統(tǒng),對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的合法性和有效性發(fā)表審計(jì)意見,提供合理的鑒證,對(duì)于企業(yè)外部信息使用者作出合理的判斷和決策起到了非常重要的作用。
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縱觀國外內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施效果，實(shí)施雙重的審計(jì)制度，在給企業(yè)帶來巨大收益的同時(shí)，也會(huì)大幅度增加企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本。如何實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有機(jī)整合，進(jìn)一步提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本，是確保內(nèi)部控制審計(jì)順利實(shí)施的關(guān)鍵。
一、整合內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的現(xiàn)實(shí)性意義
（一）有利于提升企業(yè)的審計(jì)效率，確保財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)雖然是審計(jì)的兩種不同方式，但二者從本質(zhì)上說是一種性質(zhì)相同的業(yè)務(wù)，都是為了合理保證和鑒證責(zé)任方的認(rèn)定。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是由注冊會(huì)計(jì)師參照相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表信息的合法性和公允性經(jīng)過特定的審計(jì)程序和方式所提出的審計(jì)建議，從而進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，需要企業(yè)的管理層認(rèn)真認(rèn)定報(bào)表中所反映的各項(xiàng)交易事項(xiàng)、會(huì)計(jì)處理及賬戶余額等事項(xiàng)，主要是注冊會(huì)計(jì)師對(duì)管理層的認(rèn)定和聲明進(jìn)行審計(jì)的過程，雖然高于管理層認(rèn)定但卻無法有效鑒證財(cái)務(wù)報(bào)表信息的絕對(duì)可靠性。內(nèi)部控制審計(jì)是企業(yè)委托注冊會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性及運(yùn)行的有效性進(jìn)行鑒證并發(fā)表審計(jì)意見的一種審計(jì)活動(dòng)，內(nèi)控審計(jì)更多的是依靠企業(yè)管理人員應(yīng)該充分熟悉企業(yè)的相關(guān)運(yùn)行和管理內(nèi)容，能夠?qū)⑵髽I(yè)內(nèi)部控制體系的可靠性和完整性詳細(xì)闡明清楚，科學(xué)認(rèn)定內(nèi)部控制的有效性程度，再經(jīng)由注冊會(huì)計(jì)師針對(duì)相關(guān)的內(nèi)控認(rèn)定和說明部分的內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的審計(jì)。將兩者有機(jī)結(jié)合，有助于提升企業(yè)的審計(jì)效率，確保財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。
（二）兩者相互補(bǔ)充，有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在內(nèi)容上具有十分密切的關(guān)聯(lián)性，這種內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性實(shí)現(xiàn)了兩者間的相互支持和有效補(bǔ)充，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果可以在很大程度上為審計(jì)人員認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制中可能會(huì)存在的一些漏洞環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果可以幫助審計(jì)人員及時(shí)優(yōu)化和改變審計(jì)計(jì)劃和程序。將二者進(jìn)行有機(jī)整合，一方面可以大幅度降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，控制運(yùn)行成本；另一方面，可以大大提高審計(jì)效率，降低審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)。此外，在審計(jì)過程中所收集的證據(jù)和進(jìn)行的測試對(duì)兩種審計(jì)活動(dòng)都適用，是一種經(jīng)濟(jì)可行的兼顧審計(jì)方與被審計(jì)方共同利益的合理模式。
（三）節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)質(zhì)量的必經(jīng)之路
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師通過對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解，并進(jìn)行相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定進(jìn)一步應(yīng)該執(zhí)行的審計(jì)程序，并在必要情況下實(shí)施控制測試 [h: 0px" />
內(nèi)部控制審計(jì)中根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估對(duì)企業(yè)環(huán)境的證據(jù)及通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯(cuò)報(bào)等收集到的有關(guān)信息，可以有針對(duì)性地選擇實(shí)施控制測試，這樣可以通過財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)，明確財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中存在的重大缺陷，可以及時(shí)為內(nèi)部控制審計(jì)更改審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序提供線索。
二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)現(xiàn)整合的有效途徑分析
（一）多途徑的充分了解被審計(jì)企業(yè)及企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境
要想有機(jī)整合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，就必須按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的原則，通過多種途徑對(duì)被審計(jì)企業(yè)及其內(nèi)外部的相關(guān)環(huán)境進(jìn)行了解，明確出被審計(jì)企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，這是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行有機(jī)整合的必要前提。此外還應(yīng)注意，內(nèi)部控制審計(jì)在了解被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境時(shí)比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要求更高。當(dāng)前我國企業(yè)所使用的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》從內(nèi)部環(huán)境類、控制活動(dòng)類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)提供了可靠的參照標(biāo)準(zhǔn)，注冊會(huì)計(jì)師可以通過這種指引分類詳細(xì)地了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，內(nèi)部控制審計(jì)的成果可以被財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中充分利用，以了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況。在實(shí)施審計(jì)整合時(shí)，如果是由統(tǒng)一業(yè)務(wù)組來執(zhí)行，在審計(jì)過程中只需要執(zhí)行一次即可；如果是由不同業(yè)務(wù)組執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，可以通過加強(qiáng)溝通的方式來了解對(duì)方的情況。因此，充分地了解被審計(jì)企業(yè)及相關(guān)的內(nèi)外部環(huán)境情況，是有效整合得以進(jìn)行的基礎(chǔ)。
（二）對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試
內(nèi)部控制審計(jì)的核心程序是控制測試?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)明確提出要求，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在特定的情況下必須進(jìn)行相應(yīng)的內(nèi)部控制測試，尤其是在對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)急性評(píng)估認(rèn)定時(shí)，或是當(dāng)單一采用實(shí)質(zhì)性程序無法提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)。對(duì)企業(yè)在相關(guān)期間或時(shí)間內(nèi)的運(yùn)行有效性進(jìn)行測試控制，實(shí)質(zhì)上是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)。因此，內(nèi)部控制測試環(huán)節(jié)是實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在整合審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試時(shí)，首先要能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見提供有效的支持；其次要通過獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果進(jìn)行有力的支持。在測試控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用多種方法，如對(duì)適當(dāng)人員進(jìn)行詢問、認(rèn)真觀察經(jīng)營活動(dòng)及對(duì)相關(guān)文件進(jìn)行檢查等。因此，在整合審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師還需要有補(bǔ)充控制測試的范圍，以獲得足夠的證據(jù)支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見。
（三）有針對(duì)性地選擇實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試
實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性程序所包含的兩大內(nèi)容。二者對(duì)于整合兩種審計(jì)活動(dòng)具有十分重要的作用。所謂的實(shí)質(zhì)性分析程序主要是通過對(duì)數(shù)據(jù)間的關(guān)系進(jìn)行研究，從而對(duì)認(rèn)定的準(zhǔn)確性進(jìn)行科學(xué)的評(píng)價(jià)，主要適用于特定時(shí)間內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易。細(xì)節(jié)測試各類交易、賬戶余額及列報(bào)認(rèn)定中所采用的一種主要的測試，能夠直接識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大的錯(cuò)報(bào)，采取實(shí)質(zhì)性分析程序的前提條件是要具備真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠性又取決于內(nèi)部控制的有效性程度。因此，當(dāng)內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果只關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)部控制是否存在缺陷時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就不必采用實(shí)質(zhì)性分析程序，而應(yīng)相應(yīng)的采取細(xì)節(jié)測試。當(dāng)內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果證明財(cái)務(wù)報(bào)表層次的內(nèi)部控制存在重大缺陷或完全失效時(shí)，則不必再進(jìn)行細(xì)節(jié)測試，可以直接采用實(shí)質(zhì)性分析程序。實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的有機(jī)整合，必須采用合適的實(shí)質(zhì)性程序，才能實(shí)現(xiàn)二者的有效整合。
三、結(jié)論
綜上所述，可以看出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是相互區(qū)別但又緊密聯(lián)系的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展為兩者的結(jié)合既提出了必要性，也提供了一定的現(xiàn)實(shí)性基礎(chǔ)和依據(jù)。兩項(xiàng)工作的不同點(diǎn)在于一個(gè)是監(jiān)督審計(jì)工作的過程，一個(gè)是對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行鑒證。企業(yè)各相關(guān)管理者和決策者只有熟知二者的內(nèi)在邏輯關(guān)系，才能將其進(jìn)行有機(jī)整合，真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)的終極目標(biāo)，才能達(dá)到相互利用證據(jù)、相互印證結(jié)果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計(jì)效率。整合審計(jì)將在一定程度上影響到注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的策略，因此，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所與被審計(jì)單位的溝通，強(qiáng)化內(nèi)部控制的審計(jì)策略的實(shí)際作用和歷史地位，并要求企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)相關(guān)審計(jì)專業(yè)人才的培養(yǎng)，從而真正發(fā)揮出內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中的重要作用。
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[6]劉玉延.全面提升企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措——《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》解讀[J].會(huì)計(jì)研究，2010，（5）：3-16.
中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2011年10月向社會(huì)公布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施的意見指導(dǎo)》，通過此文件重申了整合審計(jì)的突出地位。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)整合的理念已深入人心，未來也和世界接軌。此篇文章以兩種審計(jì)業(yè)務(wù)聯(lián)系為基礎(chǔ)，以期盡力推動(dòng)整合審計(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。
一、有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以及內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合的主要概念
（一）整合審計(jì)的相關(guān)概念
首先，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的意思就是說注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用審計(jì)手段，審查某個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容以及多個(gè)報(bào)表互相之間的鉤稽關(guān)系的合規(guī)性，并且闡述審計(jì)的最終結(jié)果。其次，內(nèi)部控制審計(jì)則是說會(huì)計(jì)師事務(wù)所要審計(jì)在某個(gè)日期內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與開展的是否靈驗(yàn)。我們?nèi)绻岩陨蟽煞N整合一起來進(jìn)行就是所謂的整合審計(jì)了，也就是說讓相同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)同時(shí)審計(jì)以上這兩種，在審計(jì)的時(shí)候可由指定給某項(xiàng)目組來同時(shí)操作兩個(gè)業(yè)務(wù)；或者用兩個(gè)項(xiàng)目組來分開執(zhí)行，但還不能完全的分開，在執(zhí)行過程中還要緊密聯(lián)系甚至達(dá)到趨同。
（二）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)整合是可以操作的也是必要的
（1）把財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合是可以進(jìn)行操作的。為了達(dá)到內(nèi)部控制的相關(guān)制度和指導(dǎo)規(guī)定，加強(qiáng)員工的培訓(xùn)學(xué)習(xí)力度是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的必由之路，如此方可顯著提升其職業(yè)水平。如果使用了整合審計(jì)，不僅縮短了被審計(jì)單位配合的時(shí)間、降低了在審計(jì)方面的支出，而且對(duì)加強(qiáng)被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的相互配合也有重要作用。
（2）把財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合是非常有必要的。第一，我國的內(nèi)部控制審計(jì)還沒有完全的發(fā)展起來，就可以利用報(bào)表審計(jì)結(jié)果檢驗(yàn)或者內(nèi)控審計(jì)來估測可能產(chǎn)生的后果，從而保證優(yōu)秀的審計(jì)質(zhì)量，避免可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。第二，在審計(jì)程序進(jìn)行時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)非常類似，若由某個(gè)相同的事務(wù)所實(shí)施整合審計(jì)，那么既不會(huì)再次取證還有助于減少被審計(jì)單位的工作。第三，審計(jì)技術(shù)及相關(guān)的理論等尚不成熟，在進(jìn)行內(nèi)部控制過程中會(huì)致使執(zhí)行的成本相對(duì)較高的執(zhí)行費(fèi)用。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就不會(huì)出現(xiàn)那么多的問題，它無論是在認(rèn)識(shí)還是行動(dòng)上都是非常完善的，而且是穩(wěn)定的低審計(jì)成本。
二、整合審計(jì)的現(xiàn)狀
縱觀國外發(fā)達(dá)國家，關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)美國是值得學(xué)習(xí)的。美國于2002年了對(duì)后世影響深遠(yuǎn)的薩克斯法案，其關(guān)于“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”實(shí)施審計(jì)有關(guān)概念的提出在世界上當(dāng)屬首次。并在2004 年 3 月了過渡性質(zhì)的（AS2），非常仔細(xì)的規(guī)定了對(duì)企業(yè)提供的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的審計(jì)方法，它為先前的薩克斯法案的推行鋪平了道路。在這個(gè)法案并且運(yùn)用后，審計(jì)師更加合規(guī)了，投資者的信心也更加的堅(jiān)定了。隨后在2007 年 5 月法案進(jìn)行了修訂與完善，頒布了第五號(hào)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則（AS5）。在2006年日本也頒布了相關(guān)法律，規(guī)定企業(yè)提供內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及審計(jì)。
在我國雖然已經(jīng)對(duì)這些有了一定的發(fā)展，但都主要集中于美國AS2 和AS5等國外文獻(xiàn)，然而在審計(jì)操作中受限于成本以及效率的因素的影響，對(duì)于進(jìn)行整合審計(jì)和全面的內(nèi)部控制審計(jì)的探索還沒有人去涉足。為了跟隨世界的發(fā)展進(jìn)步，我國必須要吸收以美國為代表發(fā)達(dá)國家的成功秘訣，把內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系妥善解決。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合時(shí)的問題
（一）易出現(xiàn)舞弊行為
實(shí)施整合審計(jì)是復(fù)雜的，要重點(diǎn)注意舞弊行為，避免出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)危機(jī)。注冊會(huì)計(jì)師的應(yīng)在風(fēng)險(xiǎn)的指引下進(jìn)行審計(jì)，對(duì)于出現(xiàn)的問題要運(yùn)用合適的方法努力的去解決。另外還需要擁有辨析舞弊風(fēng)險(xiǎn)的能力，例如舞弊的目的及開展舞弊行為的條件，還要掌握被審計(jì)單位的內(nèi)部控制能否自行解決風(fēng)險(xiǎn)。
（二）審計(jì)的獨(dú)立性受到威脅
注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)最重要的是要保持獨(dú)立性。任何的某個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都不能同時(shí)既擔(dān)當(dāng)某個(gè)被審計(jì)單位的評(píng)價(jià)工作，還同時(shí)兼任其管理咨詢的工作，審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這一行為是絕對(duì)不允許的，一旦發(fā)現(xiàn)，注冊會(huì)計(jì)師必須要對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)到審計(jì)相關(guān)的法律責(zé)任。
（三）業(yè)務(wù)流程太隨意
整合審計(jì)在業(yè)務(wù)流程上對(duì)注冊會(huì)計(jì)師有著嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，但在具體操作的環(huán)節(jié)上卻沒有什么固定的規(guī)章，如此的話就會(huì)出現(xiàn)審計(jì)速度降低，抑或是縮小了審計(jì)工作的業(yè)務(wù)范圍，從而難以達(dá)成整合審計(jì)目標(biāo)。
四、如何財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)整合
（一）讓整合審計(jì)中審計(jì)證據(jù)真實(shí)可靠
作為注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)保持較高的職業(yè)懷疑態(tài)度，特別要警惕由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)危機(jī)。若是認(rèn)為錯(cuò)報(bào)或內(nèi)控漏洞是由舞弊造成的，就要重新評(píng)估，并反復(fù)考慮原來已經(jīng)獲取證據(jù)的是否還是真實(shí)可靠的。
（二）確保審計(jì)的獨(dú)立地位最為重要
第一，現(xiàn)在我國法律對(duì)同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)擔(dān)任報(bào)表和內(nèi)控審計(jì)的規(guī)范還很模糊，若能夠找到兩家事務(wù)所來分開負(fù)責(zé)，便可以確保內(nèi)控的有效性，也可以使財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)可靠，還能用加強(qiáng)不同注冊會(huì)計(jì)師之間的溝通來縮小審計(jì)程序結(jié)論的分歧這種方式來解決問題。第二，結(jié)合權(quán)威、知識(shí)、激勵(lì)等角度，成立美國式的監(jiān)管部門，保護(hù)并管理所有注冊會(huì)計(jì)師和相關(guān)行業(yè)。第三，還可以選擇采用國資委等第三方付費(fèi)的方式，都可以保證獨(dú)立性。
（三）建立整合審計(jì)制度規(guī)范流程
如今很多的用人單位在進(jìn)行審計(jì)時(shí)傾向于整合審計(jì)，作為一名注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)熟悉企業(yè)內(nèi)部控制的有關(guān)理論，還需要熟練掌握整合審計(jì)的整個(gè)審計(jì)流程。
一、事件回顧
2012年3月21日—3月27日，滬深兩市共有43家上市公司披露了2011年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。從內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告類型看，只有1家上市公司（新華制藥）被信永中和出具了否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。而該公司2011年年報(bào)審計(jì)被信永中和出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。
二、筆者觀點(diǎn)
眾所周知，若是企業(yè)報(bào)表數(shù)據(jù)經(jīng)審計(jì)后真實(shí)完整就被被出具無保留意見，但是并不能保證企業(yè)的內(nèi)部控制是健全且執(zhí)行有效地，反之，若是內(nèi)部控制制度經(jīng)過審計(jì)被發(fā)現(xiàn)有重大缺陷，那么該缺陷就對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表上的相關(guān)項(xiàng)目會(huì)存在一定影響，即財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。
因此，許多人對(duì)此次出具的兩個(gè)報(bào)告意見頗有爭議。筆者認(rèn)為此次信永中和對(duì)新華制藥內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告出具否定意見和對(duì)新華制藥2011年年報(bào)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見是符合實(shí)際的。
三、相關(guān)分析
（一）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告出具否定意見理由及相關(guān)分析
1、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的目的
《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部控制審計(jì)的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見， 并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露?？梢?，內(nèi)部控制審計(jì)要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告層次的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見。
2、新華制藥2011年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告否定意見理由
信永中和認(rèn)為，新華制藥內(nèi)控存在兩個(gè)重大缺陷。
其一，新華制藥子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司內(nèi)部控制制度對(duì)多頭授信無明確規(guī)定，在實(shí)際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等三個(gè)部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。
其二，醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對(duì)客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫(yī)貿(mào)公司在實(shí)際執(zhí)行中，對(duì)部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時(shí)醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。
3、相關(guān)分析
從這次信永中和出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告否定意見的解釋來看，該內(nèi)部控制失效主要原因在于授信制度的不完善，導(dǎo)致對(duì)欣康祺醫(yī)藥授信額度過大。企業(yè)會(huì)產(chǎn)生大筆質(zhì)量不高的應(yīng)收賬款。若企業(yè)按照相關(guān)規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響是巨大的。
（二）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見理由及分析
1、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制測試的目的
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師了解和測試內(nèi)部控制的目的是評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)中的控制風(fēng)險(xiǎn)要素，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，最終支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見。相應(yīng)的，注冊會(huì)計(jì)師一般不對(duì)外報(bào)告內(nèi)部控制的情況，除非內(nèi)部控制影響到對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見。
2、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的條件
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了新華制藥股份有限公司2011 年12 月31 日的財(cái)務(wù)狀況以及2011年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
3、相關(guān)分析
由于條件有限，我們暫時(shí)認(rèn)為已查出的內(nèi)部控制缺陷涉及到的相關(guān)認(rèn)定之外的認(rèn)定都是真實(shí)完整的。
現(xiàn)在只分析之前認(rèn)為的高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，應(yīng)收賬款。上述重大缺陷使得新華制藥對(duì)山東欣康祺醫(yī)藥有限公司（以下簡稱“欣康祺醫(yī)藥”）及與其存在擔(dān)保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項(xiàng)6，073萬元，同時(shí)，因欣康祺醫(yī)藥經(jīng)營出現(xiàn)異常，資金鏈斷裂，很有可能使新華制藥遭受較大經(jīng)濟(jì)損失。
查閱報(bào)告我們可以發(fā)現(xiàn)新華制藥在2011年年報(bào)中已經(jīng)合理考慮到會(huì)因?yàn)樾揽奠麽t(yī)藥遭受損失，并已經(jīng)計(jì)提了80%的壞賬準(zhǔn)備。之前對(duì)管理層會(huì)作假的疑慮也就可以暫時(shí)消除。
（三）兩種報(bào)告兩種意見關(guān)聯(lián)性分析
從以上分析我們可以得出，內(nèi)部控制存在缺陷，可能會(huì)對(duì)相關(guān)認(rèn)定產(chǎn)生影響，但是在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師只要保持職業(yè)的審慎態(tài)度，運(yùn)用適當(dāng)?shù)貙徲?jì)方法可以合理保證審計(jì)意見的合理。因此也就證實(shí)了筆者之前的觀點(diǎn)此次信永中和對(duì)新華制藥2011年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告出具否定意見和對(duì)新華制藥2011年年報(bào)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見是沒有問題。
四、進(jìn)一步思考
一個(gè)公司的內(nèi)部控制缺陷往往不是短時(shí)間存在的，據(jù)筆者調(diào)查至少從2001年以來，信永中和就成為新華制藥的審計(jì)機(jī)構(gòu)，且一直為新華制藥出具內(nèi)部控制審核報(bào)告及2011年的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中有規(guī)定，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中通常不對(duì)外披露內(nèi)部控制的情況， 除非是內(nèi)部控制影響到對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見。 CPA以管理建議書的方式向管理層或治理層報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，但CPA 沒有義務(wù)專門實(shí)施審計(jì)程序，以發(fā)現(xiàn)和報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。該規(guī)定可以解釋注冊會(huì)計(jì)師為什么沒有在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)披露新華制藥存在的情況。
新華制藥之前是通過信永中和出具了內(nèi)部控制審核報(bào)告。審核報(bào)告意見的保證程度是低于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見，但是并是不代表保證程度就一定很低。注冊會(huì)計(jì)師需要通過實(shí)施一定的程序保證內(nèi)部控制在所有重大方面保持與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的有效地控制。而新華制藥在授信方面的內(nèi)部控制制度明顯達(dá)不到此要求，故筆者認(rèn)為信用中和在以往的內(nèi)部控制審核報(bào)告中的意見是欠妥的。
五、結(jié)論
筆者通過多方面分析認(rèn)為信永中和在本年度對(duì)新華制藥出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見合理。但是結(jié)合內(nèi)部控制缺陷的時(shí)間特點(diǎn)即持續(xù)時(shí)間較長且考慮到欣康祺醫(yī)藥已連續(xù)多年是新華制藥的重要客戶，筆者認(rèn)為信永中和應(yīng)該可以在更早的時(shí)候發(fā)現(xiàn)新華制藥在授信制度上的缺陷，并予以適當(dāng)?shù)靥幚怼?/p>
參考文獻(xiàn)：
