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2、無形資產(chǎn)核算的對策及建議
2．1擴(kuò)大無形資產(chǎn)的的確認(rèn)范圍。從無形資產(chǎn)內(nèi)容上擴(kuò)展和豐富，真實(shí)反映企業(yè)在經(jīng)營活動中所擁有的不能以貨幣計(jì)量的無形資產(chǎn)。筆者認(rèn)為只要滿足下列條件就應(yīng)該進(jìn)行會計(jì)確認(rèn):一是與該資產(chǎn)相關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益將會流向企業(yè);二是該資產(chǎn)的價值可以通過適應(yīng)的計(jì)量方法進(jìn)行可靠計(jì)量。目前有人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將自創(chuàng)商譽(yù)同樣確認(rèn)為無形資產(chǎn)，對此筆者有不同的看法。自創(chuàng)商譽(yù)的本質(zhì)是企業(yè)獲得超額利潤，這種高于一般獲利水平的能力，既有無形資產(chǎn)的貢獻(xiàn)．也有一部分依附于企業(yè)的有形資產(chǎn)，還有個別偶然因素的影響，這些因素共同作用結(jié)果產(chǎn)生的超額收益，這種超額收益在未來能否實(shí)現(xiàn)、實(shí)現(xiàn)多少都是無法預(yù)知的，因此這些給自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)價帶來了困難并且無法保證其可靠性。但是，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無形資產(chǎn)已逐步成為企業(yè)資產(chǎn)的主體，其中未確認(rèn)的自創(chuàng)商譽(yù)所占的比重也越來越大，發(fā)揮的作用也越來越大。為此筆者認(rèn)為可以在資產(chǎn)負(fù)債表的“補(bǔ)充資料”中或報(bào)表附注中增加項(xiàng)目“自創(chuàng)商譽(yù)”，使會計(jì)報(bào)表使用者根據(jù)不同需要分析利用。
一、我國無形資產(chǎn)管理存在的問題
(一)無形資產(chǎn)管理意識薄弱。我國許多企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)和管理人員無形資產(chǎn)管理意識淡薄，沒有把無形資產(chǎn)的管理制度納入有效的制度建設(shè)范疇。在保護(hù)知識產(chǎn)權(quán)方面，沒有法律保護(hù)意識，無形資產(chǎn)開發(fā)后，不懂得申請專利、注冊商標(biāo)、推廣新產(chǎn)品新技術(shù)；品牌保護(hù)意識淡薄。技術(shù)創(chuàng)新是企業(yè)重要的無形資產(chǎn)，若不加以保護(hù)，就會使企業(yè)花費(fèi)了大量人力、物力、財(cái)力的發(fā)明創(chuàng)造被其他企業(yè)所侵蝕。任何忽視和低估無形資產(chǎn)價值的行為，都必然導(dǎo)致無形資產(chǎn)流失。自加入WTO以來，從DVD、彩電、摩托車、數(shù)碼相機(jī)到MP3、芯片、汽車、電信的開發(fā)與研制，我國企業(yè)由于對無形資產(chǎn)管理認(rèn)識不足，使其造成知識產(chǎn)權(quán)糾紛引發(fā)的經(jīng)濟(jì)賠償累計(jì)超過10億美元，有些糾紛甚至對有些企業(yè)造成毀滅性打擊。
(二)無形資產(chǎn)評估缺乏真實(shí)性。在我國最早實(shí)現(xiàn)股份制的企業(yè)絕大多數(shù)沒有進(jìn)行無形資產(chǎn)評估，現(xiàn)有企業(yè)股份制改造，同樣也沒計(jì)無形資產(chǎn)的價值，在和外商的合作合資中，對商業(yè)信譽(yù)、經(jīng)營資質(zhì)等無形資產(chǎn)沒有計(jì)價折股，使企業(yè)喪失了許多競爭機(jī)會。另一方面，無形資產(chǎn)的評估也不規(guī)范。評估機(jī)構(gòu)受經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動順應(yīng)被評估單位需要作出的評估，也造成了無形資產(chǎn)流失和經(jīng)濟(jì)損失。
(三)無形資產(chǎn)缺乏價值量化標(biāo)準(zhǔn)。目前會計(jì)核算不能真實(shí)地反映無形資產(chǎn)的價值變動。企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)理論上應(yīng)包括企業(yè)為取得這些資產(chǎn)而發(fā)生的全部支出，但是無形資產(chǎn)的計(jì)量在實(shí)際操作中較困難。我國會計(jì)制度規(guī)定，自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等費(fèi)用記入無形資產(chǎn)，而對于無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用和自創(chuàng)商譽(yù)則費(fèi)用化處理，使企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)不能得到準(zhǔn)確的確認(rèn)，價值不能得到全面地體現(xiàn)，影響了對經(jīng)營者業(yè)績的公正評價，進(jìn)而導(dǎo)致投資人作出錯誤的投資決策。
(四)忽視無形資產(chǎn)的開發(fā)和利用。無形資產(chǎn)有效地使用能增加其價值。但是，由于企業(yè)缺乏無形資產(chǎn)增值的有利氛圍，許多企業(yè)沒有充分有效合理地使用無形資產(chǎn)，而是過度使用，或長期閑置不用。在企業(yè)合資過程中，許多優(yōu)秀品牌通過折價入股后，被企業(yè)閑置不用，使其價值喪失殆盡。另外，企業(yè)長期不參與有利于提升自身形象的競爭，也削弱了其無形資產(chǎn)的價值。
二、加強(qiáng)無形資產(chǎn)管理的舉措
一、引言
2007年起實(shí)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在很大方面發(fā)生了變化，在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告目標(biāo)方面，強(qiáng)化了決策的有用性要求；在會計(jì)處理方面，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的中心地位；在會計(jì)信息質(zhì)量要求方面，注重客觀性和相關(guān)性并重。這貫穿整個準(zhǔn)則始終，體現(xiàn)在具體的會計(jì)核算中，以下就新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)的處理和審計(jì)進(jìn)行分析。
二、新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)處理的利弊分析
1.從無形資產(chǎn)定義角度看
而新準(zhǔn)則明確規(guī)定無形資產(chǎn)是可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，并根據(jù)實(shí)際情況和國際慣例，明確規(guī)定自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，合并中形成的商譽(yù)適用相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則。
2.從無形資產(chǎn)確認(rèn)和初始計(jì)量角度看
舊準(zhǔn)則13條規(guī)定：“自行開發(fā)并依法取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”。
但是，關(guān)于無形資產(chǎn)資本化還是費(fèi)用化在我國一直存在爭論。新準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)自行開發(fā)分為研究階段和開發(fā)階段，并給出了定義，允許符合條件的開發(fā)支出資本化，這將給企業(yè)帶來一系列有利影響。但在實(shí)際業(yè)務(wù)中，無形資產(chǎn)研發(fā)周期長、風(fēng)險(xiǎn)大、業(yè)務(wù)復(fù)雜，對于研究階段和開發(fā)階段的劃分與界定有時并不明確，而研究階段和開發(fā)階段的劃分決定著研發(fā)支出的費(fèi)用化和資本化，直接影響企業(yè)的利潤和資產(chǎn)。同時，根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則，開發(fā)費(fèi)用資本化是非強(qiáng)制性的，是允許項(xiàng)目而非強(qiáng)制性的，很大程度上依賴管理層的主觀判斷和客觀需要，具體會計(jì)處理將受到不同利益驅(qū)動的影響。因此，這兩項(xiàng)因素有可能導(dǎo)致自行開發(fā)無形資產(chǎn)的初始計(jì)量成為盈余管理工具，為利潤調(diào)節(jié)提供了新空間。
3.從后續(xù)計(jì)量角度來看
無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要包括無形資產(chǎn)攤銷和減值處理。舊準(zhǔn)則對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)也劃為攤銷范圍之內(nèi)，并規(guī)定“攤銷年限不應(yīng)超過十年”。在無形資產(chǎn)發(fā)生減值后，在符合條件時可以轉(zhuǎn)回。而新準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，分別進(jìn)行處理。三、新會計(jì)準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)審計(jì)內(nèi)容
1.審計(jì)無形資產(chǎn)內(nèi)部控制制度
完善合理的內(nèi)部控制制度是無形資產(chǎn)會計(jì)處理的基礎(chǔ)。
2.審查無形資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量
(1)審查無形資產(chǎn)確認(rèn)
審計(jì)人員對每項(xiàng)無形資產(chǎn)都要進(jìn)行驗(yàn)證，核對相應(yīng)的的文件資料，確定其所有權(quán)是否歸被審計(jì)單位。若有虛列或不當(dāng)之處，應(yīng)先查明原因，然后提請被審計(jì)單位給以調(diào)整。
(2)審查無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用處理
根據(jù)上文的分析，可知研發(fā)費(fèi)用處理是審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容。審計(jì)人員首先要審核被審計(jì)單位對“研究”與“開發(fā)”階段劃分是否正確，要有依據(jù)。然后要對兩個階段的賬務(wù)處理進(jìn)行審查，新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，研究階段支出全部費(fèi)用化，即入當(dāng)期損益，無法將二者區(qū)分開的全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，審計(jì)人員在審核過程中應(yīng)注意企業(yè)有無故意混淆兩個階段支出，將費(fèi)用化的支出資本化，獲獎資本化的支出費(fèi)用化，同時審查費(fèi)用金額，以判斷企業(yè)是否利用新會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理或舞弊。
3.審查無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
(1)審查無形資產(chǎn)的攤銷
新準(zhǔn)則中規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)的攤俏采有用類似固定資產(chǎn)的方法進(jìn)行攤捎，計(jì)入管理費(fèi)用或制造費(fèi)用。對使有壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤俏只在每個會計(jì)期間進(jìn)行減值測試。審計(jì)人員審查無形資產(chǎn)的攤銷時，要審核其是否使有用壽命有限的無形資產(chǎn)，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)審查是否計(jì)提攤銷，攤銷期攤銷方法和金額的計(jì)算是否正確，有無用無形資產(chǎn)的攤銷來調(diào)節(jié)損益。
(2)審查無形資產(chǎn)減值處理
新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定雖減少了企業(yè)在此方面的舞弊行為，但審計(jì)人員在審核中應(yīng)該注意被審計(jì)單位是否定期進(jìn)行減值測試，由于準(zhǔn)則并沒有具體規(guī)定減值測試是否合理的標(biāo)準(zhǔn)，所以這更加依賴審計(jì)人員的主頁判斷。在計(jì)提減值準(zhǔn)備方面，計(jì)提是否達(dá)到規(guī)定的條件，計(jì)提的金額是否正確。
從整體上看，新準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)的會計(jì)處理更為規(guī)范，信息質(zhì)量進(jìn)一步提高。新準(zhǔn)則更為明確地定義了無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)審計(jì)要求審計(jì)人員具有很強(qiáng)的專業(yè)性、技術(shù)性，新會計(jì)準(zhǔn)則在給予企業(yè)更大會計(jì)處理自的同時，也給審計(jì)人員的審計(jì)工作提出更高的審計(jì)要求，所以必須提高審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，同時參考知識產(chǎn)權(quán)、資產(chǎn)評估等知識，以使審計(jì)工作順利進(jìn)行。
參考文獻(xiàn)：
二、相關(guān)互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)及評估研究
（一）互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)內(nèi)涵研究互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)定義研究主要集中在國內(nèi)，相繼出現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)虛擬資產(chǎn)、Internet上的無形資產(chǎn)、網(wǎng)絡(luò)資產(chǎn)等概念。魯明勇（2006）認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)虛擬資產(chǎn)是由企業(yè)或個人所控制的、能以貨幣計(jì)量的、具有收益預(yù)期的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)資源；蔣秀蓮（2011）認(rèn)為Internet上的無形資產(chǎn)指以互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)發(fā)展而來的，具有較高的獲利能力，而且隨著其影響范圍的擴(kuò)大其價值也隨之?dāng)U大，不具有傳統(tǒng)會計(jì)意義上實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)；童華晨（2012）認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)資產(chǎn)指企業(yè)在互聯(lián)網(wǎng)上的投資所形成的積累，包括域名、網(wǎng)站、網(wǎng)絡(luò)軟件、企業(yè)網(wǎng)絡(luò)客戶、企業(yè)網(wǎng)絡(luò)知名度、網(wǎng)站及其他業(yè)務(wù)訪問量、網(wǎng)絡(luò)品牌形象等，還包括企業(yè)用于上網(wǎng)的機(jī)器設(shè)備等，并明確上述網(wǎng)絡(luò)資產(chǎn)中的絕大部分雖不符合傳統(tǒng)意義上無形資產(chǎn)的概念，但應(yīng)納入無形資產(chǎn)的范疇。上述文獻(xiàn)中的網(wǎng)絡(luò)虛擬資產(chǎn)、Internet上的無形資產(chǎn)、網(wǎng)絡(luò)資產(chǎn)可被統(tǒng)一到互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)的概念中去。湯洵（2011）明確提出互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)的概念，并指出互聯(lián)網(wǎng)資產(chǎn)一般就是指互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)，并系統(tǒng)論證了互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)本質(zhì)上是無形資產(chǎn)，進(jìn)一步指出它的特殊內(nèi)涵表現(xiàn)在以下三個方面：企業(yè)在互聯(lián)網(wǎng)上的投資所形成的積累；互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)可以是多種資產(chǎn)的組合；由于互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)是信息化的產(chǎn)物，故網(wǎng)絡(luò)環(huán)境的安全性對其影響程度高。2009年“互聯(lián)網(wǎng)資產(chǎn)保護(hù)與優(yōu)化”會上，與會專家倡議將互聯(lián)網(wǎng)資產(chǎn)正式納入無形資產(chǎn)體系。結(jié)合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號———無形資產(chǎn)》的內(nèi)容，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，絕大多數(shù)互聯(lián)網(wǎng)資產(chǎn)，如企業(yè)網(wǎng)站、企業(yè)博客、微博、微信、企業(yè)虛擬社區(qū)、即時通訊軟件賬號、注冊用戶或活動好友、流量、粘度、自建企業(yè)網(wǎng)站域名、網(wǎng)絡(luò)知名度及企業(yè)網(wǎng)絡(luò)品牌等均符合上述定義中企業(yè)擁有、非實(shí)物形態(tài)、可辨認(rèn)及非貨幣四個特點(diǎn)，可被認(rèn)定為無形資產(chǎn)，即互聯(lián)網(wǎng)資產(chǎn)一般就是互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)。以上分析顯示互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)能涵蓋網(wǎng)絡(luò)虛擬資產(chǎn)、Internet上的無形資產(chǎn)等概念，且其內(nèi)涵和范疇均較為清晰，爭議頗少。
（二）互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)評估研究該類型資產(chǎn)評估研究起步較晚，董延安（2004）為計(jì)量互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)域名的價值，把域名的價值分解為補(bǔ)償價格、平均價格、超額價格三部分，從而建立了域名價值評價的一般模型，并運(yùn)用實(shí)際成本法、現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值法、預(yù)期凈收益現(xiàn)值法等財(cái)務(wù)方法計(jì)量域名的價值；魯明勇（2006）比較了歷史成本法和收益現(xiàn)值法在評價互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)方面的優(yōu)缺點(diǎn)，但沒有給出哪些方法較為科學(xué)的結(jié)論；王幀等（2010）在魯明勇研究的基礎(chǔ)上建議針對不同的互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)分別采用成本法、收益法、市價法，并討論了每種方法對各種互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)的適用性；湯洵（2011）采用收益現(xiàn)值法首次對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的整體價值進(jìn)行評估，并運(yùn)用層次分析法（AHP）對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)整體無形資產(chǎn)進(jìn)行分割，用成本收益等財(cái)務(wù)方法評估出各類互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)價值。分析顯示互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)的評價研究，國外研究極少，國內(nèi)的研究進(jìn)度較為超前，同時學(xué)界傾向分割互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)后，單獨(dú)使用財(cái)務(wù)方法評估。事實(shí)上互聯(lián)網(wǎng)無形資產(chǎn)之間彼此關(guān)聯(lián)，且可相互組合，定性和定量結(jié)合的系統(tǒng)性評價方法將越來越受到關(guān)注。
三、相關(guān)碳無形資產(chǎn)及評價研究
（一）碳資產(chǎn)研究林輝（2009）認(rèn)為碳資產(chǎn)指具有價值屬性的對象身上體現(xiàn)或潛藏的所有在低碳經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域可能適用于儲存、流通或財(cái)富轉(zhuǎn)化的有形和無形資產(chǎn)；張鵬（2009）認(rèn)為碳資產(chǎn)是地球環(huán)境對于二氧化碳排放的可容納量通過相關(guān)制度的分配而被企業(yè)擁有或控制的一種環(huán)境資源，隨著二氧化碳排放，資產(chǎn)會被消耗，這使得國內(nèi)企業(yè)可通過實(shí)施節(jié)能減排來申請CDM項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)盈利；仲永安等（2011）認(rèn)為碳資產(chǎn)是人類通過法律建構(gòu)，把碳排放這樣一個實(shí)質(zhì)的人類活動變成一種抽象的、可分割、可交易的法律權(quán)利，由此出現(xiàn)市場主體之間的商業(yè)交易，形成了一個復(fù)雜的全球碳排放權(quán)交易市場，碳排放權(quán)被視為一種有價產(chǎn)權(quán)；譚中明（2011）認(rèn)為碳資產(chǎn)指在碳排放權(quán)交易成為現(xiàn)實(shí)后，擁有碳減排能力的企業(yè)也就因此而獲得碳資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，碳排放權(quán)作為一種價值屬性，具備了資產(chǎn)的性質(zhì)，故而形成碳資產(chǎn)；洪芳柏（2012）認(rèn)為碳資產(chǎn)是以企業(yè)（或行業(yè)）為對象，用二氧化碳排放指標(biāo)這種具有價值屬性，體現(xiàn)或潛藏可能適用于儲存、流通或財(cái)富轉(zhuǎn)化的有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，并進(jìn)一步解釋，在環(huán)境合理容量的前提下，人為規(guī)定包括二氧化碳在內(nèi)的溫室氣體的排放行為要受到限制，由此導(dǎo)致碳的排放權(quán)和減排量額度開始稀缺，并成為一種有價產(chǎn)品，稱為碳資產(chǎn)。上述碳資產(chǎn)定義側(cè)重于宏觀碳排放權(quán)分配視角，忽略了對微觀企業(yè)內(nèi)部碳減排真正原因的考察。對企業(yè)來說，碳排放權(quán)固然是碳資產(chǎn)，但那些導(dǎo)致二氧化碳減排的企業(yè)低碳戰(zhàn)略發(fā)展策略、碳循環(huán)機(jī)制、節(jié)能減排和生物吸碳發(fā)展策略、電子商務(wù)發(fā)展應(yīng)用水平等才是企業(yè)能夠申報(bào)CDM項(xiàng)目、出售VER和“多余排放權(quán)”交易獲利的真正原因。也就是說，以減少碳排放為目的的有形和無形資產(chǎn)是企業(yè)應(yīng)重視的資源，應(yīng)成為碳資產(chǎn)的主要內(nèi)容。萬林葳等（2010）的觀點(diǎn)較為全面：碳資產(chǎn)指企業(yè)由于實(shí)施具有溫室氣體減排效果的項(xiàng)目向大氣排放的溫室氣體的量低于政府規(guī)定的基準(zhǔn)量而獲得的能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。從企業(yè)的角度看，碳資產(chǎn)有兩類：一類是政府分配或配額交易獲得的排放額度。企業(yè)在規(guī)定的排放周期內(nèi)所排放的二氧化碳不能超過該額度，否則將受到嚴(yán)厲處罰；如果沒有達(dá)到該額度，企業(yè)可將多余排放量出售獲得經(jīng)濟(jì)利益。還有一類是投資型的碳資產(chǎn)，比如減排設(shè)備、生物吸碳機(jī)制、低碳策略、互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用水平、碳標(biāo)簽等，相對于第一類碳資產(chǎn)來說，這類型的碳資產(chǎn)貢獻(xiàn)企業(yè)的減排量，且持續(xù)地為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)應(yīng)注重培育和挖掘投資性碳資產(chǎn)。
（二）碳資產(chǎn)其他領(lǐng)域這些領(lǐng)域包括碳交易、碳金融、碳排放權(quán)、CDM項(xiàng)目等。CameronHepburn（2007）通過分析京都協(xié)定書下三種靈活的碳交易機(jī)制，提出了未來的發(fā)展趨勢；謝懷筑等（2012）總結(jié)了碳金融的典型特征；王留之等（2009）提出了八種碳金融的創(chuàng)新模式：銀行類碳基金理財(cái)產(chǎn)品、以CERs收益權(quán)作為質(zhì)押的貸款、融資租賃、保理、信托類碳金融產(chǎn)品、私募基金、碳資產(chǎn)證券化和碳交易保險(xiǎn)；周飛（2010）對碳排放權(quán)交易進(jìn)行了基本理論探索，通過對碳排放權(quán)的含義和性質(zhì)分析，明確了碳排放權(quán)交易的內(nèi)涵和特征，同時討論了我國實(shí)施碳排放權(quán)交易的必要性。
（三）最新碳無形資產(chǎn)研究進(jìn)展前述文獻(xiàn)中提到的碳排放權(quán)交易、碳金融等大多具備無形資產(chǎn)的特征，屬于碳無形資產(chǎn)的范疇。TakashiKanamura（2007）探索性地對作為商品的碳資產(chǎn)進(jìn)行分類，提出可把碳無形資產(chǎn)從碳資產(chǎn)中分離出來單獨(dú)研究；高喜超（2014）認(rèn)為碳無形資產(chǎn)指具有低碳價值的無形資產(chǎn)，并把碳無形資產(chǎn)分為企業(yè)文化、人力資源等八類并運(yùn)用AHP—ANN模型系統(tǒng)評價這些碳無形資產(chǎn)，最后進(jìn)行了實(shí)證研究。文獻(xiàn)分析顯示，碳無形資產(chǎn)概念的研究剛剛起步，其分類和評估工作還不夠成熟，各類碳無形資產(chǎn)的深入研究工作迫在眉睫。
結(jié)合多年來從事高校財(cái)務(wù)管理工作的實(shí)際，我們認(rèn)為現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計(jì)制度》的一些規(guī)定已不能完全適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，尤其是無形資產(chǎn)的會計(jì)處理更是滿足不了現(xiàn)狀的需求。針對這一狀況，我們進(jìn)行了認(rèn)真研究，愿與同事們共商。
一、現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定
2008年2月22日教育部頒發(fā)了《獨(dú)立學(xué)院設(shè)置與管理辦法》即教育部26號令（以下簡稱26號令）自2008年4月1日起施行。
26號令第十一條規(guī)定：普通高等學(xué)校主要利用學(xué)校名稱、知識產(chǎn)權(quán)、管理資源、教育教學(xué)資源等參與辦學(xué)。社會組織或者個人主要利用資金、實(shí)物、土地使用權(quán)等參與辦學(xué)。
第十二條規(guī)定：獨(dú)立學(xué)院舉辦者的出資須經(jīng)依法驗(yàn)資，于籌設(shè)期內(nèi)過戶到獨(dú)立學(xué)院名下。
《事業(yè)單位會計(jì)制度》規(guī)定：無形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)而能為事業(yè)單位提供某種權(quán)利的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商譽(yù)等。事業(yè)單位的各種無形資產(chǎn)應(yīng)合理攤銷。不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其購入的無形資產(chǎn)應(yīng)一次記入事業(yè)支出進(jìn)行攤銷；對于實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其無形資產(chǎn)應(yīng)在受益期限內(nèi)分期攤銷。
《事業(yè)單位會計(jì)制度》還規(guī)定，在單位向外轉(zhuǎn)讓已入賬的無形資產(chǎn)時，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的成本，借記“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。
《高等學(xué)校會計(jì)制度(試行)》規(guī)定：購入無形資產(chǎn)，按實(shí)際支出數(shù)，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目；其它單位或個人捐贈給高等學(xué)校的無形資產(chǎn)，按確認(rèn)的無形資產(chǎn)價值，借記本科目，貸記“事業(yè)基金——一般基金”科目。此外，其它相關(guān)法規(guī)沒有對這一問題再做出更明確的要求。
二、在制度執(zhí)行中存在的主要問題
根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位無形資產(chǎn)的會計(jì)處理存在以下問題：
（一）用于事業(yè)活動無形資產(chǎn)的攤銷導(dǎo)致出現(xiàn)了賬外資產(chǎn)。例1：某高校（不實(shí)行內(nèi)部成本核算）2008年3月購入一項(xiàng)專利技術(shù)價值20萬元，用期20年。合同簽署，匯款付訖。
購入時，
借：無形資產(chǎn)——專利權(quán)20萬元
貸：銀行存款20萬元
同時作攤銷處理，
借：事業(yè)支出——其它商品和服務(wù)支出20萬元
貸：無形資產(chǎn)——專利權(quán)20萬元
例2：某獨(dú)立學(xué)院（不實(shí)行內(nèi)部成本核算）舉辦者A高等學(xué)校主要利用學(xué)校名稱、知識產(chǎn)權(quán)、管理資源、教育教學(xué)資源等參與辦學(xué)，B社會組織主要利用資金、實(shí)物、土地使用權(quán)等參與辦學(xué)。經(jīng)依法驗(yàn)資于2009年3月30日過戶到獨(dú)立學(xué)院名下，其中A高等學(xué)校無形資產(chǎn)——商譽(yù)價值1億元，B社會組織投入現(xiàn)金1000萬元、房屋等建筑物7000萬元、土地使用權(quán)2000萬元，期限50年。當(dāng)日過戶手續(xù)辦妥，現(xiàn)金到帳。
因沒有相應(yīng)的規(guī)定，事業(yè)單位又沒有類似實(shí)收資本的科目，在此視同捐贈收入。
過戶時獨(dú)立學(xué)院應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：無形資產(chǎn)——商譽(yù)10000萬元
無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)2000萬元
固定資產(chǎn)——房屋建筑物7000萬元
現(xiàn)金1000萬元
貸：事業(yè)基金——一般基金13000萬元
固定基金——7000萬元
同時：作攤銷處理：
借：事業(yè)支出——其它商品和服務(wù)支出12000萬元
貸：無形資產(chǎn)——商譽(yù)10000萬元
無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)2000萬元。
上述處理在無形資產(chǎn)過戶時就核銷了無形資產(chǎn)的價值，無形資產(chǎn)不再有余額，資產(chǎn)負(fù)債表中也不能反映出無形資產(chǎn)的存在，在以后長達(dá)50年的時間中大額的無形資產(chǎn)都將處于賬外資產(chǎn)的狀態(tài)。
而每年期末出資人欲從辦學(xué)效益中取得合理回報(bào)時失去了明確的對照標(biāo)準(zhǔn)。這對事業(yè)單位資產(chǎn)的管理非常不利。
（二）在單位向外轉(zhuǎn)讓已入賬的無形資產(chǎn)時出現(xiàn)了沒有成本可轉(zhuǎn)的現(xiàn)象。例1處理后，如果再發(fā)生無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，則已經(jīng)沒有成本可以結(jié)轉(zhuǎn)，時常會出現(xiàn)會計(jì)制度前后矛盾的問題。
三、完善《事業(yè)單位會計(jì)制度》的建議
由于事業(yè)單位行業(yè)眾多，不同行業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)差別較大，尤其是無形資產(chǎn)在單位資產(chǎn)中的比重和作用不盡相同，而制度中并沒有考慮這種差別。于是，一些事業(yè)單位在處理相關(guān)業(yè)務(wù)時就會產(chǎn)生困惑，難以把握。從實(shí)際操作及預(yù)算管理角度來看，現(xiàn)行規(guī)定不但不能客觀記錄和反映事業(yè)單位無形資產(chǎn)的變化，也不能滿足事業(yè)單位利用無形資產(chǎn)增加自身價值的會計(jì)核算需要，同時，也無法與預(yù)算管理要求相適應(yīng)。為進(jìn)一步完善《事業(yè)單位會計(jì)制度》，結(jié)合工作實(shí)踐，特提出了如下建議：
（一）增設(shè)“無形資產(chǎn)基金”科目。為了避免在無形資產(chǎn)攤銷中產(chǎn)生賬外資產(chǎn)，完善無形資產(chǎn)管理，應(yīng)增設(shè)“無形資產(chǎn)基金”科目。該科目屬凈資產(chǎn)類科目，與“無形資產(chǎn)”科目同增同減，余額相等，互為對應(yīng)科目。用來反映不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位占用在無形資產(chǎn)上的資金。
（二）增設(shè)“累計(jì)攤銷”科目。參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的處理方法，增設(shè)“累計(jì)攤銷”科目。該科目屬于負(fù)債類科目，核算實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位對使用壽命有限的無形資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)攤銷。事業(yè)單位按月計(jì)提無形資產(chǎn)攤銷時，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”等科目，貸記本科目。該科目期末貸方余額反映無形資產(chǎn)的累計(jì)攤銷額。
上述例1在增設(shè)“無形資產(chǎn)基金”后應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
購入時：
借：無形資產(chǎn)——專利權(quán)20萬元
貸：無形資產(chǎn)基金20萬元
同時作攤銷處理：
借：事業(yè)支出——其它商品和服務(wù)支出20萬元
貸：銀行存款20萬元。
例2：在增設(shè)“無形資產(chǎn)基金”后獨(dú)立學(xué)院應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：無形資產(chǎn)——商譽(yù)10000萬元
無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)2000萬元
固定資產(chǎn)——房屋建筑物7000萬元
現(xiàn)金1000萬元
貸：無形資產(chǎn)基金——商譽(yù)10000萬元
無形資產(chǎn)基金——土地使用權(quán)2000萬元
固定基金7000萬元
事業(yè)基金——一般基金1000萬元
同時作攤銷處理：
借：事業(yè)支出——其它商品和服務(wù)支出12000萬元
貸：事業(yè)基金——一般基金12000萬元。
增設(shè)了“無形資產(chǎn)基金”科目，無形資產(chǎn)在攤銷列作支出后，仍以原始價值保留在資產(chǎn)負(fù)債表中，既能及時反映事業(yè)單位用于無形資產(chǎn)的支出，保證事業(yè)單位消耗的資金及時獲得補(bǔ)償，又避免了賬外資產(chǎn)的出現(xiàn)，同時也有效解決了會計(jì)制度前后矛盾的問題。
例3：實(shí)行內(nèi)部成本核算的乙事業(yè)單位購入一項(xiàng)經(jīng)營用的商標(biāo)權(quán)，價值為50萬元，已用支票支付。根據(jù)有關(guān)方法測定，該商標(biāo)權(quán)的壽命為10年，該單位將在10年內(nèi)采用直線法進(jìn)行攤銷。增設(shè)相關(guān)科目后有關(guān)分錄如下：
購入時：
借：無形資產(chǎn)——經(jīng)營用50萬元
貸：銀行存款50萬元
每年末攤銷時：
借：經(jīng)營支出5萬元
貸：累計(jì)攤銷5萬元
攤銷完畢時：
借：累計(jì)攤銷50萬元
貸：無形資產(chǎn)——經(jīng)營用50萬元
增設(shè)了“累計(jì)攤銷”科目，實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位無形資產(chǎn)在攤銷列作支出后，能夠準(zhǔn)確完整地反映出事業(yè)單位無形資產(chǎn)的攤銷過程及余額情況。
我國的許多會計(jì)中都規(guī)定，在無形資產(chǎn)被確認(rèn)之后而產(chǎn)生的支出，可以被認(rèn)定為當(dāng)期的費(fèi)用。在對無形資產(chǎn)的后續(xù)支出進(jìn)行計(jì)量時，需要從成本中對累計(jì)起來的攤銷額進(jìn)行去除，以此余額作為最終的無形資產(chǎn)價值。企業(yè)不得利用重估法對無形資產(chǎn)的價值進(jìn)行衡量。這主要是因?yàn)闊o形資產(chǎn)不是一次性出現(xiàn)的。另外，在知識發(fā)展與變化的過程中，許多因素影響著無形資產(chǎn)的價值，無形資產(chǎn)可以增值，也可以減值，這都是企業(yè)的會計(jì)人員所無法預(yù)知的。
1.2無形資產(chǎn)的披露問題
無形資產(chǎn)的披露存在著不充分的問題。在日常工作中，并不是所有的無形資產(chǎn)都可以被披露出來。會計(jì)工作人員所披露出來的信息也只是無形資產(chǎn)的一小部分，其所反應(yīng)出來的都是無形資產(chǎn)攤余的歷史成本，無法對其現(xiàn)有的市場價值加以表現(xiàn)。
2知識經(jīng)濟(jì)時代無形資產(chǎn)會計(jì)核算對策分析
2.1加強(qiáng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)力度
無形資產(chǎn)的要素多種多樣，現(xiàn)代化企業(yè)的無形資產(chǎn)，就是指那些具有價值但不是貨幣的資源。像企業(yè)內(nèi)部的智力資源，知識產(chǎn)權(quán)以及商標(biāo)權(quán)利等，都是無形資產(chǎn)的重要組成部分。企業(yè)的會計(jì)人員工作過程中，需要從更加宏觀的角度上對無形資產(chǎn)進(jìn)行理解，找出企業(yè)的無形資產(chǎn)優(yōu)勢，對企業(yè)的無形資產(chǎn)進(jìn)行全面的確定?，F(xiàn)代企業(yè)越來越關(guān)注無形資產(chǎn)的價值，所以，提高無形資產(chǎn)的地位，加強(qiáng)無形資產(chǎn)的確定是十分重要的。無形資產(chǎn)的成本需要進(jìn)行有效計(jì)量，無法計(jì)量的無形資產(chǎn)不能進(jìn)行草率的確認(rèn)。
2.2加強(qiáng)企業(yè)無形資產(chǎn)核算思路的清晰化
企業(yè)的每一個經(jīng)營環(huán)節(jié)都會涉及企業(yè)的無形資產(chǎn)，對企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行合理的確認(rèn)與管理，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展的重要手段。加強(qiáng)企業(yè)的會計(jì)核算，會對企業(yè)資源利用效率的提高起到促進(jìn)作用。企業(yè)需要利用良好的無形資產(chǎn)會計(jì)核算，來面對市場經(jīng)濟(jì)中的各類問題。首先，企業(yè)的會計(jì)人員要關(guān)注無形資產(chǎn)的問題。
無形資產(chǎn)是企業(yè)的重要資源，需要引起企業(yè)的關(guān)注，在特殊的經(jīng)濟(jì)發(fā)展時期，企業(yè)可能會對無形資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，從而讓企業(yè)獲得一定的經(jīng)濟(jì)利益。因此，在進(jìn)行無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓時，要想讓企業(yè)獲得更大的利益，會計(jì)人員需要對所有權(quán)轉(zhuǎn)讓與使用權(quán)轉(zhuǎn)讓這兩種轉(zhuǎn)讓方法進(jìn)行衡量。比如在進(jìn)行無形資產(chǎn)的出售時，需要對出售的價格以及價格與無形資產(chǎn)賬面價值上的差額進(jìn)行對比，保障企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。
企業(yè)的會計(jì)人員還要關(guān)注無形資產(chǎn)的攤銷問題，對于一個現(xiàn)代化企業(yè)來講，無形資產(chǎn)的發(fā)展是企業(yè)重要的戰(zhàn)略性資源，對于企業(yè)的競爭力提高有重要作用。在企業(yè)無形資產(chǎn)的攤銷方面，會計(jì)需要關(guān)注與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益具有直接關(guān)系期限性問題，也要將無形資產(chǎn)的攤銷與企業(yè)的會計(jì)管理相結(jié)合，使無形資產(chǎn)對于企業(yè)發(fā)展的作用得以發(fā)揮。只有這樣，企業(yè)才能在知識經(jīng)濟(jì)時代實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的提高。
關(guān)鍵詞無形資產(chǎn)研究開發(fā)費(fèi)用資本化費(fèi)用化
引言在市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的今天，無形資產(chǎn)對社會經(jīng)濟(jì)進(jìn)步的促進(jìn)作用日益突出，越來越受到人們的普遍關(guān)注。與此同時，它對企業(yè)未來的發(fā)展將產(chǎn)生約束性的影響。中國“入世”首先要解決無形資產(chǎn)的核算問題，對于我國新頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)無形資產(chǎn)的具體準(zhǔn)則里存在著幾個值得考慮的問題，本文從無形資產(chǎn)的含義入手，對國際慣例中研究開發(fā)費(fèi)用不同的會計(jì)處理進(jìn)行比較，針對我國現(xiàn)存的問題，提出幾點(diǎn)改進(jìn)意見。
一、無形資產(chǎn)的概述
我國新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的定義是：企業(yè)為生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械?，沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。
在理解無形資產(chǎn)這一概念時應(yīng)首先明確無形資產(chǎn)對企業(yè)而言是一項(xiàng)沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性的長期資產(chǎn)。因此，我們在研究這一概念時，就應(yīng)該從資產(chǎn)的含義入手。所謂資產(chǎn)，就是指：過去交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，且該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。那么，無形資產(chǎn)作為一項(xiàng)資產(chǎn)，就必須滿足資產(chǎn)的定義并具有自身的特點(diǎn)。從資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容出發(fā)必須具備兩個特點(diǎn)：其一，預(yù)期內(nèi)會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；其二，成本能可靠的計(jì)量。下面，筆者擬從這兩方面入手，分析無形資產(chǎn)自身的某些特點(diǎn)，談?wù)劅o形資產(chǎn)的確認(rèn)問題。
首先，預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益是指直接或間接地增加流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的潛力。這種潛力在某些情況下可以單獨(dú)的產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入，而某些情況下則需要與其他資產(chǎn)結(jié)合起來才可能在將來直接或間接產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入。在這定義的理解基礎(chǔ)上，無形資產(chǎn)無疑具有這種特征。尤其是在知識經(jīng)濟(jì)時代，經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程在進(jìn)一步加劇，無形資產(chǎn)所形成的未來的凈現(xiàn)金流入將會逐年增加。一是從高新技術(shù)企業(yè)上看，企業(yè)技術(shù)的含量與日俱增，相應(yīng)地所形成的無形資產(chǎn)的價值也會為企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益。二是從服務(wù)行業(yè)的角度看，各種咨詢公司、律師、會計(jì)師事務(wù)所的建立和興起都很可能與企業(yè)其他硬件設(shè)備相互配合從而形成巨大的無形財(cái)富。三是從傳統(tǒng)的企業(yè)看，企業(yè)擁有足夠的人力資源，高素質(zhì)的管理隊(duì)伍，都會為該企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。當(dāng)然，無形資產(chǎn)的預(yù)期收益性存在著極大的不確定性。因?yàn)樗仨毰c其他資產(chǎn)相結(jié)合才能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的總流入，而且在創(chuàng)造利益的能力上也較多的受到外界因素的影響。因此，在具體的操作過程中應(yīng)考慮到相關(guān)因素并結(jié)合職業(yè)判斷來予以確定。
其次，無形資產(chǎn)的成本是否能夠可靠計(jì)量。資產(chǎn)的計(jì)量是指入帳的資產(chǎn)應(yīng)按什么樣的金額予以記錄和報(bào)告，目前，在我們國家為了確保會計(jì)信息的真實(shí)、完整，一般都以歷史成本為主要的計(jì)量方法。即按企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)在取得時應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際成本計(jì)量?，F(xiàn)在，對于無形資產(chǎn)而言，在計(jì)量問題上也顯得尤為突出。因?yàn)闊o形資產(chǎn)本身具有某些特點(diǎn)如：無形的實(shí)體、非貨幣性資產(chǎn)等，所以在有關(guān)其計(jì)量問題上就或多或少帶來了許多困難。無形資產(chǎn)是否可以計(jì)量，應(yīng)該如何計(jì)量是許多會計(jì)人士一直都在研究的問題。
綜上所述，我們在從資產(chǎn)定義的角度分析完無形資產(chǎn)的概念之后，就不難發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)有別與其他資產(chǎn)。因此，這就迫切地要求我們要解決有關(guān)無形資產(chǎn)確認(rèn)的諸多問題：首先是應(yīng)當(dāng)認(rèn)真的反映無形資產(chǎn)，其次是必須謹(jǐn)慎的反映無形資產(chǎn)，再者必須解決無形資產(chǎn)中的若干計(jì)量問題。
二、關(guān)于費(fèi)用化與資本化的處理問題
在了解了無形資產(chǎn)基本確認(rèn)條件后，我們將進(jìn)而分析有關(guān)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會計(jì)處理。
（一）研究開發(fā)費(fèi)用
國際會計(jì)準(zhǔn)則第09號《研究與開發(fā)費(fèi)用》中規(guī)定：研究活動是指“為預(yù)期獲得新的科學(xué)技術(shù)知識和認(rèn)識而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計(jì)劃的調(diào)查。”其性質(zhì)是因特定研究支出而形成的未來經(jīng)濟(jì)效益將來能否實(shí)現(xiàn)，不具備足夠確定性。開發(fā)活動是指“在開始商業(yè)生產(chǎn)或使用前，把研究成果或其他知識應(yīng)用與新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料裝置、產(chǎn)品、工藝系統(tǒng)或服務(wù)?！逼湫再|(zhì)是在某些情況下，企業(yè)能否確定獲得未來經(jīng)濟(jì)利益可能性。研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)包括可直接計(jì)入研究與開發(fā)活動或一個合理的基礎(chǔ)分配計(jì)入這些活動的所有費(fèi)用。具體包括：（1）、從事研究與開發(fā)活動的人員的薪金，工資和其他與聘用人員有關(guān)的費(fèi)用；（2）、用于研究和開發(fā)活動中消耗材料和勞務(wù)費(fèi)用；（3）、用于研究和開發(fā)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用；（4）、與研究開發(fā)有關(guān)的間接費(fèi)用；（5）、其他費(fèi)用。在知道了何為研究開發(fā)費(fèi)用之后，我們就可以比較目前幾種關(guān)于研究費(fèi)用的處理模式。
1、美國模式
美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會在其頒布的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第02號中規(guī)定：為研究與開發(fā)的所有支出均應(yīng)列入費(fèi)用。但是，對于內(nèi)部自創(chuàng)計(jì)算機(jī)軟件的開發(fā)費(fèi)用處理，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第86號指出：內(nèi)部自創(chuàng)計(jì)算機(jī)軟件發(fā)生的屬于研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)時計(jì)入損益，直到所開發(fā)的產(chǎn)品建立了技術(shù)可行性為止。該種方法大體上是依據(jù)了謹(jǐn)慎性原則，持該法的人認(rèn)為盡管發(fā)生研究開發(fā)費(fèi)用的最終目的是為了形成無形資產(chǎn)，帶來未來收益，但是研究和開發(fā)工作本身是否能在將來為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性，因此，按照謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益中。
2、國際會計(jì)準(zhǔn)則模式
國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號指出：為評價自行開發(fā)無形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)將自行開發(fā)過程中分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段。同時指出，研究階段不會產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，因此，這個階段的支出或費(fèi)用應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)為損失。而在開發(fā)階段，則可能產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，因而某些符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)費(fèi)用應(yīng)予資本化。
具體而言，只有當(dāng)企業(yè)可以證明以下所有各項(xiàng)內(nèi)容時，開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)才能確認(rèn)：（1）從技術(shù)上講，可以完成該無形資產(chǎn)，并使其能使用或銷售；（2）有意向完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)；（4）該項(xiàng)無形資產(chǎn)是否很可能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；（5）有足夠的技術(shù)，財(cái)務(wù)資源和其他資源的支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)。（6）對歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠的計(jì)量。
3、我國研究開發(fā)費(fèi)用處理模式
我國會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：理論上講，如果開發(fā)費(fèi)用符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，那么對其采用資本化政策是合理的。問題在于，對于某項(xiàng)目而言，要明確地定出研究階段何時結(jié)束或開發(fā)階段何時開始往往是很難的且不易操作。為此，本準(zhǔn)則把研究與開發(fā)費(fèi)用于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。相應(yīng)地，自行開發(fā)依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入帳價值或成本應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等確定。
（二）有關(guān)后續(xù)支出的處理
所謂后續(xù)支出就是指無形資產(chǎn)購入或自創(chuàng)完成后的相關(guān)支出。對于后續(xù)支出的處理，不同的國家有著不同的處理方式。
1、美國模式
在美國，會計(jì)實(shí)務(wù)中普遍采用的做法是，對于可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，允許資本化的后續(xù)支出通常僅限于那些能夠延長無形資產(chǎn)使用壽命的支出。即：在符合某些條件時，內(nèi)部使用計(jì)算機(jī)軟件的后續(xù)支出可以資本化。
2、國際會計(jì)準(zhǔn)則模式
國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號指出，無形資產(chǎn)后續(xù)支出應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用，除非滿足以下條件：第一，該支出很可能使資產(chǎn)產(chǎn)生超出其原來預(yù)定績效水平的未來經(jīng)濟(jì)利益；第二，該支出能夠可靠地計(jì)量和分?jǐn)傇撡Y產(chǎn)。同時還指出，商標(biāo)、刊頭、報(bào)刊名、客戶名單和實(shí)質(zhì)上類似項(xiàng)目所發(fā)生的后續(xù)支出只能確認(rèn)為費(fèi)用，以避免確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。
3、我國關(guān)于后續(xù)支出的規(guī)定
在我國，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
（三）簡要的分析和評價
對前面關(guān)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)中有關(guān)研究開發(fā)費(fèi)用及后續(xù)支出的會計(jì)處理，通過對不同模式的比較，我們可以清楚的看到各種會計(jì)模式從各自不同的立場出發(fā)得出各自不同的結(jié)論。就筆者看來，伴隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，各自企業(yè)的人力資源、科學(xué)技術(shù)及高層管理體系對企業(yè)的整個運(yùn)行過程將發(fā)揮著越來越多的重要作用。這就是說，對無形資產(chǎn)的確認(rèn)和批露是迫在眉睫，即必需在一定范圍內(nèi)形成一種比較規(guī)范的處理原則，使得各國會計(jì)準(zhǔn)則能相互協(xié)調(diào)，以加強(qiáng)會計(jì)信息的準(zhǔn)確性。
對于研究開發(fā)費(fèi)用及后續(xù)支出的處理，究竟是應(yīng)該資本化還是應(yīng)該費(fèi)用化。一方面應(yīng)遵循會計(jì)原則中收益性支出和資本性支出的劃分，另一方面則看其是否能為企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益的流入，是否能可靠的計(jì)量。通過前面對各種模式有了一個基本了解之后，我們就不難發(fā)現(xiàn)，處理研究開發(fā)費(fèi)用的方法可分為兩種方式，即資本化處理方式和費(fèi)用化處理方式。
對資本化處理方法的合理性在于遵循了配比性原則。因?yàn)檠芯块_發(fā)活動是為了獲得新的技術(shù)知識，創(chuàng)造新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的產(chǎn)品，材料設(shè)備或工藝而進(jìn)行的一系列活動，其目的是希望在未來時期獲得收益。研究開發(fā)項(xiàng)目一旦成功，作為其成果的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、技術(shù)秘密、計(jì)算機(jī)軟件等，往往會持續(xù)在以后若干會計(jì)期間帶來收益，因此，按配比原則，可將研究開發(fā)活動的支出作為資本性支出，在未來收益期內(nèi)分?jǐn)?，如果不資本化，會對企業(yè)未來擁有的超額獲利能力難以解釋，也會對信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。誠然，資本化的主要缺點(diǎn)則是不符合穩(wěn)健性原則，因?yàn)檠芯块_發(fā)活動雖與未來的收益有一定的關(guān)系，但這種收益能否取得，具有高度的不確定性。把研發(fā)費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)，企業(yè)承受的風(fēng)險(xiǎn)太大。
對費(fèi)用化處理方法的合理性在于遵循了穩(wěn)健性原則。所謂穩(wěn)健性，因?yàn)樗紤]了研究開發(fā)活動未來收益的不確定性。實(shí)務(wù)操作中采用這種方法也是與當(dāng)時的特定客觀條件相適應(yīng)的。另外，這種方法也易于會計(jì)人員掌握，便于操作。但是，費(fèi)用化的處理原則也同樣會暴露一些無法回避的問題：第一、費(fèi)用化不符合配比原則，企業(yè)在會計(jì)核算時，收入與其費(fèi)用、成本應(yīng)當(dāng)配比，同一會計(jì)期間的各項(xiàng)收入和其相關(guān)成本費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)，而我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，將其研發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益，即在研制開發(fā)前費(fèi)用，而當(dāng)該支出作為無形資產(chǎn)依法申請成立是為企業(yè)創(chuàng)造收益時，其分?jǐn)偝杀緞t遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于研制開發(fā)的總成本，這顯然嚴(yán)重低估了無形資產(chǎn)的價值，不符合成本與收益相配比原則。第二、不符合真實(shí)性原則。真實(shí)性原則要求企業(yè)會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)與實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。由此看來，我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，將研究與開發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益，顯然歪曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。在開發(fā)過程中會虛減當(dāng)期利潤，可能使企業(yè)由盈利轉(zhuǎn)為虧損；而在開發(fā)成功時，又潛在虛增了企業(yè)利潤，這就難以真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營成果，有悖于會計(jì)信息的真實(shí)性。第三、不符合一致性原則。企業(yè)外購的專利、商標(biāo)、專有技術(shù)、計(jì)算機(jī)軟件等支出全數(shù)計(jì)入無形資產(chǎn)，自己研究開發(fā)的只在特定條件下資本化，同樣的資產(chǎn)因其取得的渠道不同采用不同的處理方法不符合會計(jì)上的一致性原則，使會計(jì)信息在一定程度上失去可比性。
三、對無形資產(chǎn)確認(rèn)和披露幾點(diǎn)建議
通過以上比較分析，筆者認(rèn)為對企業(yè)研究開發(fā)支出的會計(jì)處理要考慮因研究開發(fā)結(jié)果的不確定性帶來的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，更要考慮真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，即在充分把握未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入且成本能可靠計(jì)量時將其于以資本化。比如：在判斷未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入且成本能可能流入時就應(yīng)該要求會計(jì)人員準(zhǔn)確地運(yùn)用職業(yè)判斷，采取謹(jǐn)慎性原則的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確詳盡的處理；而在成本計(jì)量方面，則應(yīng)在新的政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境下改革傳統(tǒng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不僅進(jìn)行初始確認(rèn)，還要進(jìn)行價值變動后的再確認(rèn)，即在采用歷史成本法計(jì)量的同時，也應(yīng)采用重置成本法和收益現(xiàn)值法等公允價值計(jì)價。綜合以上情況，筆者提出以資本化為基調(diào)，兼顧穩(wěn)健性原則與配比原則的一種處理方法。
（一）關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用新的會計(jì)處理
應(yīng)專設(shè)一個會計(jì)科目來核算無形資產(chǎn)研究開發(fā)費(fèi)用，該科目類似于“在建工程”科目，是用于核算正處于開發(fā)研究過程中無形資產(chǎn)，待其開發(fā)研究成功后轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”帳戶，若開發(fā)研究失敗則再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益類帳戶。該科目的借方用于核算企業(yè)研究開發(fā)無形資產(chǎn)過程中所發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)、注冊費(fèi)等，貸方用于核算無形資產(chǎn)研制開發(fā)成功結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”科目或直接分期攤銷計(jì)入“管理費(fèi)用”科目中，科目的借方余額反映尚未結(jié)轉(zhuǎn)或攤銷形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)，并在資產(chǎn)負(fù)債表中列于“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目之后，以提供更為準(zhǔn)確的會計(jì)信息。具體核算過程如下：1、在研究開發(fā)過程中發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用等則借：在建無形資產(chǎn)，貸：銀行存款等。2、在研究開發(fā)各項(xiàng)無形資產(chǎn)成功后，借：無形資產(chǎn)，貸：在建無形資產(chǎn)。3、當(dāng)研究開發(fā)失敗后，借：管理費(fèi)用，貸：在建無形資產(chǎn)。經(jīng)過這樣的會計(jì)處理之后，就能夠彌補(bǔ)前述的諸多不足，并且能真實(shí)的核算無形資產(chǎn)的價值，有利于企業(yè)加強(qiáng)對無形資產(chǎn)的管理和使用。
（二）進(jìn)一步與國際準(zhǔn)則接軌，加強(qiáng)對無形資產(chǎn)的披露
對無形資產(chǎn)重視不僅僅應(yīng)準(zhǔn)確的加以確認(rèn)，而且還應(yīng)有一種較為完整的披露體系，以全面的提高無形資產(chǎn)的利用價值。在目前我國新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)無形資產(chǎn)的披露部分規(guī)定如下：1、各類無形資產(chǎn)的攤銷年限；2、各類無形資產(chǎn)當(dāng)期起初和期末余額，變動情況及其原因；3、當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及土地使用權(quán)的取得成本和取得方式。然而，在當(dāng)前知識資本的比重日益提高的今天，僅僅披露這些內(nèi)容是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。而且，伴隨著世界全球化進(jìn)程的加劇，許多新興的無形資產(chǎn)種類將會進(jìn)一步增加，因此，在與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌的過程中應(yīng)更加完整地披露無形資產(chǎn)信息。所以，筆者提出如下幾點(diǎn)建議：1、應(yīng)更明確指出各類無形資產(chǎn)的種類；2、其攤銷年限應(yīng)分別披露，且根據(jù)各自不同的特點(diǎn)，采用不同的攤銷方法；3、期初，期末余額應(yīng)包括“在建無形資產(chǎn)”部分；4、如有可能還應(yīng)明確指明各企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的數(shù)額是多少，以表明該公司潛在的創(chuàng)新能力。當(dāng)然，考慮到無形資產(chǎn)成本和收益的原則及自身唯一性的特點(diǎn)，如果把無形資產(chǎn)披露的過于詳盡，這就會給競爭對手提供更多的信息而危害到本企業(yè)的利益，也會使的成本和收益問題存在著嚴(yán)重的失衡。所以，我們在具體披露過程中應(yīng)把握適度。
結(jié)束語在全面分析了國際會計(jì)準(zhǔn)則與我國關(guān)于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，我們不難看出兩者存在差異性。伴隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，各個公司、企業(yè)都將重點(diǎn)放在了高新技術(shù)的開發(fā)與研制領(lǐng)域問題上，因此，無形資產(chǎn)這一概念對每個企業(yè)而言將不再陌生，它對企業(yè)的未來發(fā)展也越來越重要。我們作為新世紀(jì)的技術(shù)管理者，信息資源的使用者將會把更多注意力放在企業(yè)自身的新技術(shù)開發(fā)上，所以我們就更應(yīng)該用更詳實(shí)的信息資料來記錄計(jì)量無形資產(chǎn)，更加準(zhǔn)確的來披露無形資產(chǎn)的相關(guān)信息。
當(dāng)然，僅本文提出的幾點(diǎn)建議和意見來加強(qiáng)無形資產(chǎn)的管理是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。我們還應(yīng)該提高各界人士對無形資產(chǎn)的重要性的認(rèn)識，注重開發(fā)、培育、創(chuàng)造、維護(hù)和保護(hù)各單位無形資產(chǎn)，建立專門的無形資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)，配置專門的管理人員，加強(qiáng)無形資產(chǎn)管理知識的普及和培訓(xùn)，利用無形資產(chǎn)的擴(kuò)大、擴(kuò)展和擴(kuò)張作用，使企業(yè)走向全國乃至全世界。
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其二，重置成本法。其計(jì)算公式：無形資產(chǎn)現(xiàn)行價值＝無形資產(chǎn)重置成本+新增投入－各因素消耗價值。這種方法一般用于價值補(bǔ)償為目的的資產(chǎn)計(jì)價，如企業(yè)的抵押貸款、經(jīng)濟(jì)擔(dān)保、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等商業(yè)活動。難點(diǎn)是各因素?fù)p耗價值不好度量。
其三，收益現(xiàn)值法。無形資產(chǎn)的對外投資和出售，必須以獲利（轉(zhuǎn)移價值）為前提。這種方法用來確定轉(zhuǎn)移價，其公式為：無形資產(chǎn)的收益現(xiàn)值＝收益折現(xiàn)值×收益期限。該方法用未來收益計(jì)算現(xiàn)值，具有一定的客觀性和準(zhǔn)確性，一般用于無形資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，但由于現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的不確定性，會計(jì)計(jì)價也帶有很強(qiáng)的主觀色彩。在企業(yè)帳目設(shè)置上，轉(zhuǎn)移價格可記為投資成本或轉(zhuǎn)讓售價，收益部分可作資本公積金處理。其四，超額收益法。指企業(yè)的無形資產(chǎn)在未來期間的收益現(xiàn)值與其它同類企業(yè)的無形資產(chǎn)在未來期間的收益現(xiàn)值的差額。主要用于計(jì)量資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價。其公式可表示為：
Y＝∑1n＝1［p1×R1÷(1－d)n］－∑1n
＝1［p2×R2÷(1－d)n］
其中，Y表示企業(yè)無形資產(chǎn)的超額收益，P1、P2分別表示該企業(yè)與同類企業(yè)無形資產(chǎn)的總額。R1、R2分別表示預(yù)期收益率和同類企業(yè)一般收益率，d、n分別表示貼現(xiàn)率和收益期限。
總體上講，以上四種會計(jì)計(jì)量方法是根據(jù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和各種國有無形資產(chǎn)的特征設(shè)計(jì)的。一個明顯的特點(diǎn)就是，由偏重于資產(chǎn)計(jì)量的歷史投入價值為基礎(chǔ)向資產(chǎn)計(jì)量的未來產(chǎn)出價為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移。就我國而言，隨著改革開放的深入和國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國有無形資產(chǎn)增長很快，無形資產(chǎn)的計(jì)量直接關(guān)系到企業(yè)及相關(guān)主體的利益，迫切需要改革原有的資產(chǎn)計(jì)量方式，進(jìn)行會計(jì)制度創(chuàng)新。我們認(rèn)為，在國有企業(yè)無形資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量問題上，以下幾個方面必須加以注意：
1、要正確對待國有企業(yè)無形資產(chǎn)計(jì)量、核算的范圍，切忌極端化。國有無形資產(chǎn)計(jì)量范圍過窄，容易導(dǎo)致企業(yè)正當(dāng)權(quán)益的損失；范圍過寬，造成資產(chǎn)空虛化，影響企業(yè)及相關(guān)主體的正確決策和會計(jì)信息使用者的正常預(yù)期。因此，無形資產(chǎn)計(jì)量范圍的兩種極端行為，均不足取。我們認(rèn)為，我國仍處在工業(yè)經(jīng)濟(jì)為主的時代，會計(jì)計(jì)量應(yīng)主要體現(xiàn)該時代經(jīng)濟(jì)的要求，對國有無形資產(chǎn)的確認(rèn)。計(jì)量范圍應(yīng)以新會計(jì)準(zhǔn)則為準(zhǔn)，對一些重要的但新準(zhǔn)則沒有確認(rèn)的無形資產(chǎn)，可以通過附表和附注的形式加以補(bǔ)充說明。2、要注意無形資產(chǎn)與計(jì)價方法的統(tǒng)一。在現(xiàn)代多種計(jì)量屬性并存的會計(jì)模式下，企業(yè)無形資產(chǎn)的計(jì)量可以選擇不同的計(jì)價方式，但落實(shí)到某一種具體的資產(chǎn)，必須選擇統(tǒng)一的會計(jì)計(jì)量模式，不允許企業(yè)根據(jù)不同的資產(chǎn)相關(guān)主體（政府、銀行、分散的股東、其他債權(quán)人、債務(wù)人等）選用對己有利的計(jì)價法。
3、關(guān)于商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量。商譽(yù)是否是一項(xiàng)可以入帳的無形資產(chǎn)，一直是會計(jì)理論界爭論的熱點(diǎn)。一般認(rèn)為，商譽(yù)是指企業(yè)一項(xiàng)不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，如果按照國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會對無形資產(chǎn)的定義標(biāo)準(zhǔn)，很顯然商譽(yù)不能算為一項(xiàng)可以入帳的資產(chǎn)。國內(nèi)會計(jì)理論界許多人持這種看法。他們的理論是：第一，商譽(yù)不能單獨(dú)計(jì)價，也不能單獨(dú)出售；第二，與商譽(yù)有高相關(guān)度的經(jīng)營管理人員不能完全由企業(yè)控制，很難進(jìn)行會計(jì)計(jì)量，不能在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)出來；第三，自創(chuàng)商譽(yù)能給企業(yè)帶來多少預(yù)期收益不能確定，且存在攤銷操作上的困難，而外購商譽(yù)并不是因?yàn)榱己玫钠髽I(yè)形象而超值收購凈資產(chǎn)市場公允價，所以超額資產(chǎn)不能確認(rèn)為商譽(yù)，應(yīng)作遞延資產(chǎn)處理，同理，自創(chuàng)商譽(yù)也不能作為企業(yè)資產(chǎn)。持反對意見的人認(rèn)為，商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)可以被證實(shí)，并且通過改進(jìn)會計(jì)方法可以被計(jì)量，應(yīng)算為企業(yè)資產(chǎn)。我們認(rèn)為，商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量，關(guān)鍵在于它的定義內(nèi)涵及計(jì)量選擇方式是否與有形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量方式相統(tǒng)一、協(xié)調(diào)，如果沒有，是否有改進(jìn)的方式為其提供制度支持。這個問題上，要防止陷入空泛無謂的理論爭論。
負(fù)商譽(yù)一般認(rèn)為是支付價款小于被并購企業(yè)凈資產(chǎn)市價的差額。部分國有無形資產(chǎn)在企業(yè)整體效益低下、存量調(diào)整大變動的時候，企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，有出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)的可能性。但對并購企業(yè)來說，負(fù)商譽(yù)是凈收益，通常情況，可作遞延資產(chǎn)處理或作為企業(yè)資本公積金。
二、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的調(diào)整對于企業(yè)會計(jì)核算的影響
無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則的實(shí)施，對于我國企業(yè)，特別是科技型企業(yè)來說，有利于企業(yè)轉(zhuǎn)變自己的發(fā)展方式，把依靠科技進(jìn)步作為提升自己核心競爭力的關(guān)鍵因素，在此基礎(chǔ)之上逐步實(shí)現(xiàn)企業(yè)的科技化和信息化。
（一）將研究開發(fā)費(fèi)用單獨(dú)核算，有利于提高企業(yè)對該項(xiàng)經(jīng)營活動的重視按舊準(zhǔn)則會計(jì)處理方式，企業(yè)自行開發(fā)新項(xiàng)目的支出應(yīng)在支出時直接計(jì)入損益。由于一個項(xiàng)目的完成往往需要經(jīng)歷時間及大量的資金的投入，這必然使當(dāng)期利潤減少，管理者迫于利潤指標(biāo)的壓力，只能顧及眼前利益而放棄企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。而在新準(zhǔn)則下，開發(fā)費(fèi)用的資本化，可以減輕管理者在開發(fā)階段的利潤指標(biāo)壓力，從而提高企業(yè)在開發(fā)投入上的熱情，促使企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝和新技術(shù)，增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力，促使企業(yè)的業(yè)績及現(xiàn)金流實(shí)現(xiàn)長期的同向增長，使公司進(jìn)入良性循環(huán)周期，提高企業(yè)價值水平，使其在激烈的市場競爭中立于不敗之地。
2客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)的分類
2.1病人或委托人
這種類型的客戶關(guān)系包括病人和醫(yī)生的關(guān)系、委托人和會計(jì)師事務(wù)所的關(guān)系、委托人和律師的關(guān)系等等。當(dāng)涉及專業(yè)機(jī)構(gòu)的買賣時，這種客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)的價格是根據(jù)每位委托人的倍數(shù)而確定的。
2.2購買產(chǎn)品的客戶
這類客戶購買的是產(chǎn)品，當(dāng)然也可以購買服務(wù)，不過服務(wù)是與產(chǎn)品相關(guān)的。
2.3接受服務(wù)的客戶
這類客戶購買的是服務(wù)，如飯店、理發(fā)店、美容院的顧客。接受服務(wù)的客戶與第一類客戶的區(qū)別在于接受服務(wù)的人與提供服務(wù)的人之間不存在同類的專業(yè)關(guān)系。
2.4接受金融服務(wù)的客戶
這類客戶比較特殊，他們是銀行、保險(xiǎn)公司、證券經(jīng)紀(jì)公司等的客戶。這類客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)與一般服務(wù)的客戶不同，金融服務(wù)涉及金錢的轉(zhuǎn)移，而金錢是任何客戶特別關(guān)注的商品，他們之間的交易也可以利用大量的實(shí)證材料。
2.5購買產(chǎn)品并接受服務(wù)的客戶
這類客戶購買的是產(chǎn)品，但是交易中所包含的服務(wù)項(xiàng)目往往是客戶滿意與否的關(guān)鍵。
3客戶類無形資產(chǎn)的出售方式
與其他可確認(rèn)的無形資產(chǎn)一樣，客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)可以在市場上出售，出售方式有三種：一是單獨(dú)出售，售出的僅僅是客戶關(guān)系；二是與某些資產(chǎn)一起出售；三是作為持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的一部分出售。
4客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)的評估方法
同其他無形資產(chǎn)一樣，客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)的評估通?？梢酝ㄟ^市場途徑、成本途徑和收益途徑來分析。因?yàn)樵谖覈蛻絷P(guān)系類無形資產(chǎn)的交易很少，在企業(yè)合并這樣的整體交易中對客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)也較少確認(rèn)。所以，這里只對客戶類無形資產(chǎn)的收益途徑和成本途徑作簡單介紹。
4.1收益途徑
從收益途徑進(jìn)行分析是對客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)評估最常用的方法，通過估算客戶關(guān)系在預(yù)期剩余壽命年限內(nèi)每年產(chǎn)生的預(yù)期收益，以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率將其折現(xiàn)，現(xiàn)值累加就可得出客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)的價值。在進(jìn)行評估之前，評估人員要收集有關(guān)資料，包括所有客戶關(guān)系的已有壽命；所有已終止的客戶關(guān)系的壽命；每個客戶關(guān)系的收益；每個客戶關(guān)系的成本；在產(chǎn)生收入過程中消耗的其他資產(chǎn)的價值；凈營運(yùn)資本、資本性支出與客戶收入的關(guān)系；與目標(biāo)無形資產(chǎn)相關(guān)的資本成本；任何在目標(biāo)無形資產(chǎn)經(jīng)營中對前期本量利關(guān)系產(chǎn)生影響的計(jì)劃的變更。根據(jù)上述資料，評估人員可統(tǒng)計(jì)3年-5年的歷史數(shù)據(jù)，并以此為基礎(chǔ)估算出客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)的年平均收益及增長率，進(jìn)而估算出未來的預(yù)期收益。根據(jù)已終止的客戶關(guān)系資料可分析出客戶壽命周期規(guī)律，預(yù)測出現(xiàn)存的客戶關(guān)系的收益期。折現(xiàn)率通常根據(jù)不同行業(yè)的具體情況選取，可以行業(yè)的加權(quán)平均資本成本作為折現(xiàn)率。
4.2成本途徑
從成本途徑對客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)進(jìn)行評估，必須弄清成本構(gòu)成。客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)的成本包括取得目標(biāo)客戶的成本、維護(hù)現(xiàn)有客戶的成本、建立客戶檔案的成本和機(jī)會成本。取得目標(biāo)客戶的成本是通過廣告、走訪、郵寄、招攬、廣告等方式與潛在的客戶溝通所需要的支出；維護(hù)現(xiàn)有客戶的成本是在客戶第一次成為客戶之后發(fā)生的走訪、應(yīng)酬、為留住客戶而支付的折扣或其他讓利開支等支出；建立客戶檔案的成本是在保持客戶關(guān)系期間，為建立客戶信用成本、銷售記錄、應(yīng)收賬款記錄等發(fā)生的有關(guān)記賬和管理支出；機(jī)會成本是自行建立當(dāng)前客戶關(guān)系期間損失的收益，與購買的現(xiàn)成的客戶關(guān)系所獲取的收益之間的差額。
5客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)評估原則
在對客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)價值進(jìn)行評估時，應(yīng)遵循以下原則：
5.1動態(tài)性原則
客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)的價值不是一成不變的，是動態(tài)發(fā)展的，在評估時要反映出客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)價值未來的的變化，要從動態(tài)的、發(fā)展的角度來確定客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)的價值。
5.2獨(dú)立性原則
由于影響企業(yè)客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)價值的因素較多，為了凸顯出客戶關(guān)系的價值，在評估時，要將其他因素的相關(guān)性減到最低限度，使客戶關(guān)系的價值保持相對的獨(dú)立性。
5.3可比性和可測性原則
在評估時，評價指標(biāo)要簡單明了、普遍適用且可操作。評估對象所包括的時間空間范圍、經(jīng)濟(jì)含義、評估方法和評估口徑要保持一致，做到易于測量，易于比較分析。
5.4定量與定性相結(jié)合的原則
在對客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)價值進(jìn)行評估時，有很多變量不易量化，只能進(jìn)行定性分析。分析時，可以將定性變量進(jìn)行量化處理，以便反映出客戶關(guān)系價值。
6客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)評估中應(yīng)注意的問題
6.1厘清客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)與商譽(yù)的關(guān)系
客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)在過去常常被當(dāng)做是形成商譽(yù)的因素，價值被模糊化?，F(xiàn)在從商譽(yù)中分離出來單獨(dú)確認(rèn)，就要厘清它與商譽(yù)的關(guān)系，以避免重復(fù)計(jì)價。對客戶而言，商譽(yù)與未知的、不確定的、易變動的客戶有關(guān)，分析時考慮的是能為賣方在一定時期內(nèi)帶來收益的回頭客，不考慮單個的客戶是誰、怎樣與客戶取得聯(lián)系、與客戶繼續(xù)開展業(yè)務(wù)或擴(kuò)大業(yè)務(wù)的激勵措施、客戶預(yù)期收益的剩余年限等。而從客戶關(guān)系轉(zhuǎn)變成無形資產(chǎn)必須同時具備的三個條件來看，分析客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)時要考慮上述每一個因素。例如，麥當(dāng)勞連鎖店每天都有數(shù)百萬顧客，我們可認(rèn)為麥當(dāng)勞擁有商譽(yù)，但是麥當(dāng)勞的這項(xiàng)業(yè)務(wù)并不表明它擁有客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)。因?yàn)辂湲?dāng)勞公司雖然了解其顧客整體，但卻不了解顧客個人，企業(yè)與客戶之間不存在雙向關(guān)系，麥當(dāng)勞的顧客群不是其客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)。
6.2客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)的確認(rèn)
評估人員可以通過上述三個條件判斷企業(yè)是否存在客戶關(guān)系類無形資產(chǎn)。隨著企業(yè)信息化的發(fā)展，企業(yè)對其客戶信息的記錄越來越詳細(xì)，分析得也越來越到位，從中可以了解客戶的需求、消費(fèi)習(xí)慣及消費(fèi)傾向等。這些客戶關(guān)系信息檔案可使企業(yè)在競爭中獲取更大的優(yōu)勢，獲得更多的利潤，它是企業(yè)的一項(xiàng)重要的資產(chǎn)，并可單獨(dú)進(jìn)行市場交易。但是實(shí)務(wù)中，客戶信息資料常常不被歸為企業(yè)的無形資產(chǎn)，而是被作為信息數(shù)據(jù)庫的一部分。但是嚴(yán)格來講，把它歸為客戶類無形資產(chǎn)更恰當(dāng)。在評估中，要注意這一點(diǎn)并根據(jù)具體情況靈活處理。
關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)計(jì)量信息披露國際接軌
21世紀(jì)是以知識為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)時代，專有技術(shù)、創(chuàng)新能力、商標(biāo)、品牌、管理水平、服務(wù)質(zhì)量、企業(yè)文化、計(jì)算機(jī)軟件等知識為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)將是企業(yè)核心競爭能力的源泉。企業(yè)通過加大R&D投入力度及相關(guān)的創(chuàng)新活動，使得企業(yè)無形資產(chǎn)的比重日益提高。因此，合理確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)無形資產(chǎn)，充分、公開、真實(shí)與科學(xué)的披露無形資產(chǎn)信息十分重要。
與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國無形資產(chǎn)計(jì)量與信息披露的問題更加嚴(yán)重。屆于此，本文從無形資產(chǎn)計(jì)量與企業(yè)價值關(guān)系的重要性進(jìn)行分析入手，對在上海證券交易所、深圳證券交易所上市的50家上市公司、在納斯達(dá)克或紐約證券交易所上市的15家外國公司2004年的無形資產(chǎn)信息披露狀況進(jìn)行調(diào)查和分析，探討無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)信息的充分披露問題，提出與國際接軌的我國上市公司無形資產(chǎn)信息披露的建議。
一、對無形資產(chǎn)計(jì)量與企業(yè)價值關(guān)系重要性的分析
在知識經(jīng)濟(jì)社會中，無形資產(chǎn)計(jì)量對企業(yè)描述財(cái)務(wù)狀況起著決定性的作用。如果不能充分揭示和披露維持企業(yè)核心競爭能力的無形資產(chǎn)，就會低估企業(yè)賬面價值，也不符合真實(shí)性原則和配比原則，更不能向利益相關(guān)者提供準(zhǔn)確的公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的相關(guān)信息。
一直以來，無形資產(chǎn)被人們認(rèn)為是“有風(fēng)險(xiǎn)的”資產(chǎn)。資產(chǎn)是指能給人們帶來未來收益的經(jīng)濟(jì)資源。計(jì)量無形資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益比計(jì)量投資于某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)、工廠、設(shè)備帶來的經(jīng)濟(jì)回報(bào)困難的多（Lev，2001）。許多研究表明，無形資產(chǎn)與公司未來的可預(yù)見的經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)聯(lián)。Griliches等也認(rèn)為，研發(fā)活動和高科技投入會引起公司生產(chǎn)效率、產(chǎn)值和股東價值等一系列的增長（Griliches,1995；Lev&Sougiannis，1996；Deng&Lev，1999；Gelb&siegel，2000），并且在理論上以及在公司、工業(yè)發(fā)展及國家這三個層面上都體現(xiàn)出了研發(fā)、技術(shù)進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)增長三者之間的關(guān)系，進(jìn)而推動全面的經(jīng)濟(jì)增長。對包括計(jì)算機(jī)技術(shù)、專利、研發(fā)費(fèi)用和人力資源等項(xiàng)目在內(nèi)的科技投入進(jìn)行資本化處理，可以更全面地反映推動經(jīng)濟(jì)增長的耗費(fèi)，全面計(jì)量并體現(xiàn)無形資產(chǎn)的價值，進(jìn)而反映企業(yè)的真正價值，也使得所披露的財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性及可比性。
二、對我國上市公司無形資產(chǎn)信息披露的現(xiàn)狀分析
為了充分研究說明當(dāng)前我國上市公司在無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)信息的充分披露問題，我們對中外上市公司無形資產(chǎn)信息的實(shí)際披露狀況進(jìn)行了比較、調(diào)查和分析。
（一）樣本選擇及數(shù)據(jù)來源
研究中選擇了涵蓋電器行業(yè)、電子器件行業(yè)、汽車制造業(yè)、IT業(yè)，并且在滬市及深市上市的公司共50家；涵蓋IT業(yè)，傳媒業(yè)、食品制造業(yè)、生物醫(yī)藥業(yè)、電器及自動化業(yè)在納斯達(dá)克或紐約證券交易所上市的公司共15家作為樣本。以上市公司公開披露的年度報(bào)告為數(shù)據(jù)來源，以2004-2005年作為研究考察區(qū)間，收集并比較無形資產(chǎn)的構(gòu)成、結(jié)構(gòu)、會計(jì)政策、表外披露的信息。
（二）研究結(jié)果及問題分析
根據(jù)樣本公司無形資產(chǎn)的信息披露情況，我國上市公司在2004年年報(bào)中關(guān)于無形資產(chǎn)披露所暴露出的問題如下：
1．無形資產(chǎn)的范圍過于狹窄
我國關(guān)于無形資產(chǎn)核算的范圍過于狹窄，企業(yè)對其無形資產(chǎn)的擁有程度揭示過少。具體來說，我國納入現(xiàn)行核算體系的無形資產(chǎn)只包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、特許權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)，而商譽(yù)只承認(rèn)產(chǎn)權(quán)變動的商譽(yù)，對自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)；而國外公司的會計(jì)報(bào)表中所揭示的無形資產(chǎn)范圍則包括諸如因特網(wǎng)域名、契約性的客戶關(guān)系、制造合同、非競爭協(xié)議等等。
2．無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重偏低，且結(jié)構(gòu)不合理
我國50家和國外15家上市公司中無形資產(chǎn)與總資產(chǎn)的比率、無形資產(chǎn)的構(gòu)成情況分別見表1和表2。
表1我國無形資產(chǎn)構(gòu)成情況
行業(yè)電器行業(yè)電子器件行業(yè)汽車制造業(yè)IT業(yè)
無形資產(chǎn)/總資產(chǎn)3.23%1.57%5.98%3.65%
土地使用權(quán)/無形資產(chǎn)69.8%39%53.7%35.1%
專有技術(shù)及專利/無形資產(chǎn)15.9%26.8%8.74%7.29%
表2國外無形資產(chǎn)構(gòu)成情況
相關(guān)比率比率
無形資產(chǎn)/總資產(chǎn)36.3%
與客戶有關(guān)的無形資產(chǎn)/無形資產(chǎn)23.3%
開發(fā)技術(shù)與專利/無形資產(chǎn)51.5%
商標(biāo)及其他產(chǎn)品權(quán)利/無形資產(chǎn)29.1%
從以上兩表可見：
第一，與國外上市公司無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)平均近40%的比率相比，我國公司無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)10%的比率嚴(yán)重偏低，較之權(quán)威的“摩根斯坦利全球資本指數(shù)”所統(tǒng)計(jì)的國外上市公司40-50%的比率有較大差距；
第二，無形資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)不合理。我國上市公司本來無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重就較低，而土地使用權(quán)在無形資產(chǎn)中卻占了將近一半，在統(tǒng)計(jì)中，我們發(fā)現(xiàn)有4家上市公司的無形資產(chǎn)竟然全為土地使用權(quán)。而在國外上市公司中占較大比重的商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)等在我國上市公司報(bào)表中卻微乎其微。特別要注意的是，國外公司報(bào)表中，“土地”是與“建筑物”一起放在“財(cái)產(chǎn)與設(shè)備”中核算的，并不包含在無形資產(chǎn)中，否則無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重會更大。
3．表外披露過少，存在利用無形資產(chǎn)進(jìn)行利潤操縱的情況
在對我國50家上市公司2004年度年報(bào)研究的過程中，我們發(fā)現(xiàn)大部分公司只是簡要說明了無形資產(chǎn)的所含項(xiàng)目、計(jì)價、攤銷的方法及減值準(zhǔn)備的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，19家公司說明了無形資產(chǎn)各組成部分?jǐn)備N的年限，20家公司在年報(bào)中披露了未提取無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但只用了“期末，未發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)有減值情形，故未提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”一語帶過。其中，還有2家上市公司存在無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的情形。而國外上市公司對于無形資產(chǎn)信息的披露較為詳盡。在我們所考察的15家上市公司中，每家上市公司在主要會計(jì)政策的披露時都提到了“運(yùn)用估計(jì)”，并指出實(shí)際結(jié)果可能與估計(jì)值不同，對于每項(xiàng)會計(jì)處理，均說明是來自于FASB或IASC具體出臺的哪項(xiàng)規(guī)定。對于商譽(yù)，則是詳盡列出了SFASNo.142的兩步減損測試法。作為知識經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)核心競爭力的關(guān)鍵——智力資本，各公司都作了詳盡描述，提出智力資本是公司最重要的資源，需要依靠相關(guān)的法律法規(guī)、專利、版權(quán)等來保護(hù)公司的智力資本。
三、我國改進(jìn)無形資產(chǎn)計(jì)量迫在眉睫
從以上對我國上市公司年報(bào)與外國上市公司年報(bào)進(jìn)行對比的結(jié)果可以看出，與國外報(bào)表中的充分、詳盡、謹(jǐn)慎相比，我國上市公司報(bào)表中關(guān)于無形資產(chǎn)的披露狀況不盡如人意：范圍過窄、結(jié)構(gòu)不合理、表外披露太少。特別是對某些維持企業(yè)核心競爭能力的無形資產(chǎn)沒有充分揭示和披露，一方面使得報(bào)表的相關(guān)性減弱，也必然使報(bào)表國際通用的程度降低，在國內(nèi)企業(yè)與國外企業(yè)更加廣泛地進(jìn)行聯(lián)營、兼并及商務(wù)交往的活動中，無形資產(chǎn)披露不充分則會導(dǎo)致國內(nèi)企業(yè)處于不利地位。
出現(xiàn)報(bào)表披露出現(xiàn)種種差異的原因，究其根本，在于國內(nèi)外會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于無形資產(chǎn)披露的要求不同。我國改進(jìn)無形資產(chǎn)的計(jì)量迫在眉睫。2006年2月15日，財(cái)政部頒布了新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，其中關(guān)于無形資產(chǎn)的部分作出的大幅改動，正是順應(yīng)了這一要求。
修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，明確規(guī)定無形資產(chǎn)不包括商譽(yù)，商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定。這樣，商譽(yù)的核算更為明確；新準(zhǔn)則對投資者投入無形資產(chǎn)的計(jì)價作了改變，取消了原準(zhǔn)則第10條中“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)該以無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”，意在減少實(shí)際工作中遇到的能否用評估價入賬的問題；新準(zhǔn)則還增加了有關(guān)不確定壽命無形資產(chǎn)的會計(jì)處理規(guī)定，不確定性的說明應(yīng)運(yùn)用穩(wěn)健原則，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，這一點(diǎn)體現(xiàn)了新準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎性原則。
對于研發(fā)費(fèi)用，原準(zhǔn)則規(guī)定“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)予發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用?！毙聹?zhǔn)則中，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理，進(jìn)入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。此條規(guī)定適應(yīng)了知識經(jīng)濟(jì)時代信息披露的要求，對于研發(fā)費(fèi)用較大的企業(yè)影響巨大，將極大增加企業(yè)的權(quán)益，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率的提高，有利于增加企業(yè)在市場中的競爭能力。
為了消除上市公司利用無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤，粉飾報(bào)表來應(yīng)付投資者及規(guī)避退市。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。它是根據(jù)我國的現(xiàn)實(shí)國情進(jìn)行的重大變革。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則將有效的遏制利用減值準(zhǔn)備作為“秘密儲備”調(diào)節(jié)利潤的情況。準(zhǔn)則實(shí)施后，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的空間變得越來越小，利用計(jì)提手法調(diào)節(jié)利潤將越來越難，相應(yīng)的，報(bào)表真實(shí)性會越來越高。
四、關(guān)于我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則接軌的幾點(diǎn)思考
判斷一個會計(jì)準(zhǔn)則的好壞不在于該準(zhǔn)則有多先進(jìn)，而在于是否適應(yīng)其所處的會計(jì)環(huán)境。新會計(jì)準(zhǔn)則是隨著我國目前資本市場及監(jiān)管環(huán)境的發(fā)展而制定出臺的，是與我國當(dāng)前的會計(jì)環(huán)境相適應(yīng)的。以下是關(guān)于無形資產(chǎn)方面我國新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則接軌的幾點(diǎn)思考。
（一）擴(kuò)大確認(rèn)范圍
知識經(jīng)濟(jì)時代，能夠給企業(yè)帶來不確定性的超額未來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)中絕大部分是無形資產(chǎn)，包括我們所熟悉的無形資產(chǎn)（專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)、特許使用權(quán)等）、組織資本、智力資本、人力資本等。國際會計(jì)準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)包括六大類，分別為與營銷有關(guān)的無形資產(chǎn)、與客戶關(guān)系有關(guān)的無形資產(chǎn)、與技術(shù)有關(guān)的無形資產(chǎn)、與合同權(quán)利有關(guān)的無形資產(chǎn)、與技術(shù)革新有關(guān)的無形資產(chǎn)、商譽(yù)?？蛻絷P(guān)系、數(shù)據(jù)庫升級費(fèi)用、制造合同、設(shè)計(jì)許可等都納入了無形資產(chǎn)核算的范疇。其范圍十分寬泛，也充分體現(xiàn)了無形資產(chǎn)對企業(yè)價值的驅(qū)動作用。從這個意義上來說，我國準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)范圍過于狹窄。隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，出現(xiàn)的形形的“無形資產(chǎn)”對于企業(yè)價值的驅(qū)動作用日益明顯，因此有必要進(jìn)一步擴(kuò)大無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍，將客戶關(guān)系、技術(shù)文檔、非競爭協(xié)議等納入無形資產(chǎn)核算體系，同時要積極研究可行的確認(rèn)與計(jì)量方法，包括一些非財(cái)務(wù)計(jì)量方法，在理論成熟的基礎(chǔ)上，逐步將這些新興的無形資產(chǎn)予以確認(rèn)。
（二）逐步建立公允價值計(jì)價的環(huán)境
與國外公司治理相對規(guī)范、監(jiān)管體系完備、資本市場發(fā)展相對成熟相適應(yīng)，在計(jì)量手段上，國際會計(jì)準(zhǔn)則、美國、英國、對于無形資產(chǎn)都采用的是以公允價值計(jì)量。此次頒布的新準(zhǔn)則在金融工具、投資性房產(chǎn)、債務(wù)重組等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價值，成為本次會計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。雖然我國證券市場經(jīng)過十幾年的發(fā)展和完善，但我國公允價值的應(yīng)用環(huán)境并未完全建立。國際接軌是方向，是大勢所趨，因此我國應(yīng)在今后逐步建立公允價值的計(jì)價環(huán)境。
（三）對研發(fā)費(fèi)用資本化的建議
對于研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理，在英國，研發(fā)費(fèi)用一般存在于科學(xué)或工程項(xiàng)目中，缺乏“獨(dú)特性”使之與其它內(nèi)生資產(chǎn)一樣被資本化（CompanyReporting,January,2002）。目前國際會計(jì)準(zhǔn)則（IASNo.38）對研發(fā)費(fèi)用采用的是有條件的資本化方法，即通過技術(shù)可行性測試后，內(nèi)生無形資產(chǎn)在研發(fā)過程中的支出可予以資本化處理。
新準(zhǔn)則中，我國改變了之前研發(fā)費(fèi)用完全費(fèi)用化的做法。對開發(fā)過程中的費(fèi)用，如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。這與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌邁出了可喜的一步，但應(yīng)注意的是：要嚴(yán)格制定研究和開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)，以防企業(yè)利用費(fèi)用資本化調(diào)節(jié)利潤。
Amir&Lev(1996)提出，在慎重對待研發(fā)費(fèi)用資本化的問題中，“內(nèi)部效用”是一個很好的評判標(biāo)準(zhǔn)。為了制造出令人滿意的產(chǎn)品，成功的非商業(yè)產(chǎn)品所含的智力資本也可能用于內(nèi)部研究。因此，基于市場生存能力及內(nèi)部有用性的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化處理將更有意義。
（四）加強(qiáng)表外披露
美國的PaulB.W.Miller和PaulR.Bahnson在《高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告》一書中指出：產(chǎn)生QFR（高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告）信息最可能的途徑在于提供大量的補(bǔ)充披露信息，以幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解所有已確認(rèn)的和未確認(rèn)的無形資產(chǎn)。同時應(yīng)該使用這些補(bǔ)充披露來描述所有無形資產(chǎn)的來源和對未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)價值。當(dāng)衡量無形資產(chǎn)時，不應(yīng)該給出一個單獨(dú)的確切數(shù)字，而應(yīng)該描述可能的價值分布。在我們所研究的15家國外上市公司2004年年報(bào)中，發(fā)現(xiàn)其中對于無形資產(chǎn)的披露相比國內(nèi)公司而言充分很多。不僅體現(xiàn)在無形資產(chǎn)包含項(xiàng)目上，而且對近三年攤銷、減值情況的對比、今后五年的預(yù)計(jì)減值（具體到每項(xiàng)資產(chǎn)）、研發(fā)活動對于企業(yè)生存及發(fā)展的重要性等等都作了詳盡描述。因此，我國上市公司需要進(jìn)一步加強(qiáng)表外披露，在擴(kuò)大披露范圍的基礎(chǔ)上，盡可能多的給出每項(xiàng)無形資產(chǎn)的來源、增減情況、預(yù)計(jì)未來攤銷額、預(yù)計(jì)減值情況等，這樣，不僅可以增強(qiáng)信息與決策的相關(guān)性，也使得企業(yè)的獲利能力及盈利的增長率更符合實(shí)際。
五、結(jié)論
綜觀世界上著名的公司無不靠無形資產(chǎn)贏得投資者信任，其股票受到投資者追捧，從而使公司及投資者雙獲利。當(dāng)前，根據(jù)舊《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》編制的上市公司報(bào)表中關(guān)于無形資產(chǎn)的披露不完全，不能真實(shí)反映企業(yè)價值，使得報(bào)表不具相關(guān)性及可比性。新會計(jì)準(zhǔn)則的頒布在很大程度上加強(qiáng)并改善了無形資產(chǎn)的披露狀況，但與國際會計(jì)準(zhǔn)則相比，還有一定差距。今后，隨著我國資本市場的建立健全、市場監(jiān)管的逐步有序，我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌的程度會越來越高。
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