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在市場經(jīng)濟條件下，隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展，市場競爭日趨激烈，企業(yè)的利潤空間逐漸縮小。在這種情況下，企業(yè)成本水平的高低直接決定著一個企業(yè)盈利能力的大小和競爭能力的強弱。因此，強化企業(yè)成本管理就成為企業(yè)生存和發(fā)展的必然選擇。
一、我國企業(yè)成本管理的現(xiàn)實分析
我國的成本管理經(jīng)過多年的發(fā)展，取得了許多的成績，但是面臨目前的新環(huán)境，我國的成本管理也暴露出來一些新問題，主要表現(xiàn)在如下幾個方面：
（一）成本管理觀念落后
我國企業(yè)普遍存在成本管理觀念落后的現(xiàn)象，主要表現(xiàn)在成本管理的范圍、目的及手段等方面的認(rèn)識存在偏差。很多企業(yè)仍將成本管理的范圍局限于企業(yè)內(nèi)部甚至只包括生產(chǎn)過程，而忽視了對其他相關(guān)企業(yè)及相關(guān)領(lǐng)域成本行為的管理。我們以供應(yīng)方為例。供應(yīng)方提品的價格是影響企業(yè)成本的最主要動因之一。由于供應(yīng)方提品的價格是其成本加上利潤的和，所以供應(yīng)方用價格的形式把其自身的成本轉(zhuǎn)移給了企業(yè)。但有的企業(yè)向供應(yīng)方過分壓價，將其作為自己高額利潤的來源，沒有考慮對方的利益，造成供應(yīng)方隱瞞自己的真實成本，變相提價。這樣就增加了采購成本，進而提高了商品成本，使商品競爭力下降。
從成本管理的目的上來看，許多企業(yè)僅僅局限于降低成本，卻較少從效益角度來看成本的效用，降低成本的手段也主要依靠節(jié)約方式，不能應(yīng)用成本效益原則。在傳統(tǒng)成本管理中，成本管理的目的被歸結(jié)為降低成本，節(jié)約成了降低成本的基本手段。從現(xiàn)代成本管理的視角出發(fā)來分析成本管理的這一目標(biāo)，不難發(fā)現(xiàn)，成本降低是有條件和限度的，在某些情況下控制成本費用，可能會導(dǎo)致產(chǎn)品質(zhì)量和企業(yè)效益的下降。
另外，絕大多數(shù)企業(yè)在成本管理上缺乏全局觀念。大多數(shù)企業(yè)都有一個共同的現(xiàn)象，即依靠財務(wù)人員去管理成本。在實施成本管理的過程中，有的企業(yè)只注重成本核算；有些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)只重視財務(wù)和成本報表，利用報表中的數(shù)字去管理成本。這種做法雖然對降低成本到一定的作用，但歸根結(jié)底成本核算還是事后控制，對成本沒有做到預(yù)先控制和發(fā)生過程中的控制，不能以成本核算來代替成本管理。
（二）成本管理方法陳舊
首先，從成本管理的一般方法看，未能真正形成科學(xué)、系統(tǒng)的成本管理方法體系，從理論上說，我們已提出建立包括成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本核算、成本控制、成本分析等在內(nèi)的新的成本管理方法體系，但在如何使這個方法體系科學(xué)化、系統(tǒng)化，形成有機聯(lián)系方面還存在很多問題。
其次，從成本管理的具體方法看，根據(jù)調(diào)查，55.7％的企業(yè)使用品種法，42.8％的企業(yè)使用分步法。當(dāng)前世界生產(chǎn)發(fā)展的趨勢是小批量多品種的生產(chǎn)方式，這種生產(chǎn)方式適用于分批法計算產(chǎn)品成本。我國目前僅有6.2％的企業(yè)采用這種方法來計算，這表明我國的生產(chǎn)組織還比較粗放，對消費者的個性重視不夠。
最后，從成本管理手段看，雖然部分企業(yè)進入了會計電算化階段，但成本管理模塊應(yīng)用程度不高，許多企業(yè)仍然是進行手工核算，在現(xiàn)代這樣科技化、信息化的時代，這勢必制約著企業(yè)成本管理水平的進一步提高，也很難滿足現(xiàn)代成本管理對成本信息提供的及時性、全面性、準(zhǔn)確性的要求。
（三）成本信息嚴(yán)重失真
在我國，有相當(dāng)多的企業(yè)都存在著成本信息不真實的情況，并且這種情況日益嚴(yán)重。成本信息失真主要是由以下原因造成的：
一是成本核算僅注重材料、人工、制造費用，忽視了現(xiàn)代企業(yè)日趨增大的產(chǎn)品研究開發(fā)、中間試驗和小批試制及售后服務(wù)上的投入，使產(chǎn)品的相關(guān)成本內(nèi)容不全，不能正確評價產(chǎn)品在壽命周期全過程的經(jīng)濟效益。
二是成本核算方法不當(dāng)造成失真。在過去高度勞動密集型企業(yè)里，對核算所作的簡單假定(即以直接人工小時數(shù)或產(chǎn)量為依據(jù)來分配間接費用)，通常不會嚴(yán)重扭曲產(chǎn)品成本。但在現(xiàn)代化的制造環(huán)境下，直接人工成本比例大大下降，制造費用所占比例大幅度上升，再使用傳統(tǒng)的成本計算方法會產(chǎn)生不合理現(xiàn)象，使用傳統(tǒng)成本核算法將導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息的嚴(yán)重扭曲，使企業(yè)錯誤地選擇產(chǎn)品經(jīng)營方向。
三是為達到某一目的人為調(diào)節(jié)成本數(shù)字，造成潛虧嚴(yán)重，企業(yè)虛盈實虧。在我國，一些企業(yè)由于成本管理上不去，而為了實現(xiàn)不當(dāng)目標(biāo)或利益，便不惜對外披露虛假成本信息。究其原因和表現(xiàn)：企業(yè)管理者為了粉飾其管理業(yè)績，向投資者尤其是中小股東有一個好的交代，采取虛減成本，虛增效益，如瓊民源事件、銀廣夏事件；一些民營企業(yè)為了少繳稅甚至不繳稅，虛開購進發(fā)票，虛抵扣增值稅；虛增成本，少繳企業(yè)所得稅；一些企業(yè)成本管理混亂，基礎(chǔ)工作不扎實，很難準(zhǔn)確地核算產(chǎn)品成本，因而對外披露成本信息不準(zhǔn)確。
（四）企業(yè)內(nèi)部成本管理主體的確立失誤
成本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的綜合性指標(biāo)，涉及到各方面的管理，同時也涉及到各層次的人員。但是，長期以來，人們一直存在一種偏差，把成本管理作為財務(wù)人員、少數(shù)管理人員的專利，認(rèn)為成本、效益都應(yīng)該由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和財務(wù)人員負(fù)責(zé)，而把各車間、部門、班組的職工只看作是生產(chǎn)者，導(dǎo)致管成本的不懂技術(shù)、懂技術(shù)的不懂財務(wù)，廣大的職工對于哪些成本應(yīng)該控制、怎樣控制等問題無意也無力過問，成本意識淡漠。職工認(rèn)為干好干壞一個樣，感受不到市場的壓力，控制成本的積極性無法調(diào)動起來，浪費現(xiàn)象嚴(yán)重，主要表現(xiàn)在能源和材料方面，下料時不精打細(xì)算，下角料不能充分利用，能源跑、冒、滴、漏等現(xiàn)象嚴(yán)重。成本管理主體確立的失誤使得企業(yè)的成本管理失去了諾大的管理群體，當(dāng)然成本管理工作難以真正取得實效。
二、強化企業(yè)成本管理的對策
針對我國企業(yè)成本管理中存在的問題，應(yīng)從以下幾個方面努力來強化成本管理：
（一）引進新思想——采用戰(zhàn)略成本管理
戰(zhàn)略管理的核心是要尋求企業(yè)持之以恒的競爭優(yōu)勢，競爭優(yōu)勢是一切戰(zhàn)略的核心，它歸根結(jié)底來源于企業(yè)能夠為客戶創(chuàng)造的價值，這一價值要超過該企業(yè)創(chuàng)造它的成本。一個企業(yè)要獲得競爭優(yōu)勢就需要做出抉擇，即企業(yè)要就爭取哪一種優(yōu)勢和在什么范圍內(nèi)爭取優(yōu)勢的問題做出選擇。這就要求在成本管理中引入戰(zhàn)略管理思想，實現(xiàn)戰(zhàn)略意義上的功能擴展，從而形成了戰(zhàn)略成本管理。戰(zhàn)略成本管理指管理人員運用專門方法提供企業(yè)本身及其競爭對手的分析資料，幫助管理者形成和評價企業(yè)戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造競爭優(yōu)勢，以達到企業(yè)有效地適應(yīng)外部持續(xù)變化的環(huán)境的目的。
（二）樹立新觀念
1、樹立系統(tǒng)管理觀念，實施全面、全過程成本管理
企業(yè)成本的內(nèi)容和范圍不應(yīng)只局限于生產(chǎn)領(lǐng)域，應(yīng)隨著管理的需要而變化，并隨著管理的發(fā)展而發(fā)展。成本管理應(yīng)是全方位、全過程的，在設(shè)計階段及至開發(fā)策劃階段就應(yīng)該開始降低成本的活動?，F(xiàn)代企業(yè)成本管理應(yīng)包括影響成本變化的各個環(huán)節(jié)，滲透到企業(yè)的預(yù)測、決策、技術(shù)、銷售等領(lǐng)域，向企業(yè)的各個環(huán)節(jié)方面擴展。
2、樹立成本效益觀念，提高成本預(yù)測和決策水平
企業(yè)要想在市場中獲得更大的利潤，就必須樹立成本確定市場的觀念，充分發(fā)揮成本決策功能。成本管理還應(yīng)與企業(yè)的整體效益聯(lián)系起來，以動態(tài)成本效益觀念看待成本及其控制問題，從投入與產(chǎn)出的對比分析來看待投入的必要性、合理性，企業(yè)要從效益的角度去決定成本的升降，以效益為中心進行成本的動態(tài)管理。
3、樹立科技創(chuàng)新觀念，堅持技術(shù)與經(jīng)濟相結(jié)合
企業(yè)的生命力在于它能不斷創(chuàng)新，企業(yè)要緊握市場脈搏，尋求機制創(chuàng)新，注入發(fā)展活力，加大科技投入，以及有效地采用新技術(shù)、新設(shè)備、新工藝和新材料，依靠現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)降低產(chǎn)品成本。同時，在成本核算中應(yīng)考慮將產(chǎn)品的科技含量包括到成本中去，便于企業(yè)進行正確的決策。在產(chǎn)品成本形成過程中，技術(shù)因素占有很重要的地位，要搞好成本管理工作，必須貫徹技術(shù)主導(dǎo)和經(jīng)濟相結(jié)合的原則。
4、樹立以人為本觀念，打造企業(yè)凝聚力
人不單純是創(chuàng)造財富的工具，而是企業(yè)最大的資本、資產(chǎn)、資源和財富，是企業(yè)的主體，是成本管理的主體，是決定成本的關(guān)鍵因素。因此，要樹立以人為本的管理思想，調(diào)動人的智力因素，培養(yǎng)和發(fā)揮人的工作能力，使員工和經(jīng)理人員處于平等地位，享有同樣的參與權(quán)力，把人本主義、民主管理的思想貫穿于企業(yè)管理過程的始終，使企業(yè)真正成為一個民主的、人性化的組織，借以從人的內(nèi)心深處來激發(fā)每個人的主人翁責(zé)任感和樂于奉獻的精神動力。
（三）引入先進的成本管理方法——作業(yè)成本法和成本企劃法
自20世紀(jì)初成本會計誕生以來，曾先后出現(xiàn)“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“預(yù)算控制”、“差異分析”、“成本性態(tài)分析”、“變動成本法”、“本量利分析”、“責(zé)任會計”等一系列傳統(tǒng)成本會計方法。但是，在當(dāng)今競爭日益激烈的市場經(jīng)濟中，傳統(tǒng)的成本會計核算方法都有致命的弊端，這樣就產(chǎn)生了作業(yè)成本法和成本企劃法。
1、作業(yè)成本法
作業(yè)成本法是以“成本動因”理論為基本依據(jù)的一種成本核算方式。它的基本原理是產(chǎn)出消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源。在計算產(chǎn)品成本時，將著眼點從傳統(tǒng)的“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上，以作業(yè)為核算對象，首先根據(jù)資源動因?qū)①Y源費用分配到作業(yè)，再由作業(yè)動因追蹤到產(chǎn)品，最終得出產(chǎn)品成本。它以顧客鏈為導(dǎo)向，以價值鏈為中心，對企業(yè)的“作業(yè)流程”進行根本，徹底的改造，強調(diào)協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)外部顧客的關(guān)系，從企業(yè)整體出發(fā)，協(xié)調(diào)各部門，各環(huán)節(jié)的關(guān)系，要求企業(yè)物資供應(yīng)，生產(chǎn)和銷售等環(huán)節(jié)的各項作業(yè)形成連續(xù)，同步的“作業(yè)流程”，消除一切不能增加價值的作業(yè)，使企業(yè)處于持續(xù)改善狀態(tài)，促進企業(yè)整體的優(yōu)化，確立企業(yè)競爭優(yōu)勢。
2、成本企劃法
成本企劃應(yīng)用的基本思路：（1）以全生命周期為基礎(chǔ)、以市場為導(dǎo)向制定目標(biāo)成本?；竟绞牵耗繕?biāo)成本=預(yù)計市場售價—目標(biāo)利潤。(2)產(chǎn)品設(shè)計階段的成本擠壓。這一過程可以表示為成本的“設(shè)定——分解——達成——(再設(shè)定)——(再分解)——(再達成)——……”，反反復(fù)復(fù)以至無窮，直到達到目標(biāo)成本。（3）產(chǎn)品生產(chǎn)制造階段的成本分解和壓力傳遞。將目標(biāo)成本的壓力細(xì)化到班組，甚至個人和供應(yīng)商身上。(4)試生產(chǎn)階段的信息反饋控制。通過試生產(chǎn)過程中的反饋信息及時查漏補缺，加強內(nèi)部管理，完善成本控制管理工作通過各種獎懲措施使成本企劃的思想目標(biāo)能夠最大程度的實現(xiàn)。(5)目標(biāo)成本的優(yōu)化。產(chǎn)品要適應(yīng)市場競爭的需要就必須不斷的進行調(diào)整和優(yōu)化使目標(biāo)成本的設(shè)定跟上技術(shù)和市場變化的腳步，這樣，成本企劃的整個流程就形成了一個完整的循環(huán)過程，不斷改進，不斷完善，始終能適應(yīng)瞬息萬變的市場。
（四）將計算機技術(shù)應(yīng)用于企業(yè)成本管理
當(dāng)前，電子計算機已是社會經(jīng)濟生活中必不可少的工具，以現(xiàn)代信息技術(shù)為基礎(chǔ)的成本管理信息系統(tǒng)已成為成本管理現(xiàn)代化的標(biāo)志。
1、軟件的應(yīng)用
LOTUS、EXCEL等電子表格軟件有強大的表格處理、數(shù)據(jù)庫管理與統(tǒng)計圖表處理功能，是辦公自動化的常用軟件。它們不用編程，靈活方便，使用成本低、效率高，利用這些軟件可以方便快捷地輔助管理人員對成本進行預(yù)測、決策，并可對控制過程實施監(jiān)控分析，收到良好的效果。企業(yè)也可結(jié)合自身特點，委托軟件開發(fā)商為自己開發(fā)更專業(yè)的成本管理軟件。
2、網(wǎng)絡(luò)的應(yīng)用
網(wǎng)絡(luò)有強大的擴展性，能實現(xiàn)資源共享，提高效率降低成本。內(nèi)部和外部互聯(lián)網(wǎng)的對接，能及時傳遞各種成本信息，并可與外界進行交互式溝通，取長補短，促進各種成本管理方法的應(yīng)用，實現(xiàn)成本管理的目標(biāo)。
（五）采取措施保證成本信息有效
企業(yè)應(yīng)該建立健全內(nèi)部控制制度，通過對會計和其他業(yè)務(wù)處理程序的控制，有助于減少會計信息錯弊現(xiàn)象的發(fā)生，從而在一定程度上保證會計及其它信息資料的真實和可靠。例如，一個良好的內(nèi)部控制制度，要求憑證在入賬以前必須先進行審核，憑證的傳遞要遵循一定的程序，要對賬證和賬表進行核對。通過這些控制手段，就有可能減少錯誤的發(fā)生，保證會計信息資料的真實可靠，從而用于成本核算和管理的基礎(chǔ)資料是可靠的。
企業(yè)還需要提高管理者和會計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)。實施制度的主體是企業(yè)管理者以及參與經(jīng)營決策的會計人員，在生成和提供相關(guān)信息中，一方面要增強法制意識，一方面要增強道德自律意識，增強道德責(zé)任心和責(zé)任感，保持職業(yè)良知，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟目標(biāo)和管理者道德水準(zhǔn)的雙重提升。
另外要加強市場調(diào)查和信息反饋在成本管理中的應(yīng)用。信息作為企業(yè)經(jīng)營活動的一個重要因素，也是企業(yè)成本管理的有機組成部分。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)成本管理水平能否隨形勢發(fā)展而提高，經(jīng)營能否順利進行，很大程度上又取決于對成本的信息反饋水平。因此，企業(yè)成本管理也必須適應(yīng)這一客觀要求，不斷提高信息管理水平，抓住機遇，真正成為市場競爭中的強者。
參考文獻：
（1）陳勝群：《企業(yè)成本管理戰(zhàn)略》,立信會計出版社，2000
（2）龍麒任：《淺析我國企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀及對策》，《經(jīng)濟師》，2005.6
一、建筑工程項目成本管理存在的問題
（一）人員管理問題
在項目成本管理中責(zé)任沒落實，分工不到位。施工前沒做到預(yù)算在先，或做了再算和邊做邊算等情況時有發(fā)生。到施工工完成后清盈虧時找不到具體的原因所在。項目管理人員和施工人員的專業(yè)理論知識，工作經(jīng)驗等有限，在強化責(zé)任制，目標(biāo)成本分解，合同觀念意識不強。還有就是項目各級的管理上勾通不到位，時常遇到不愿或有意拖的情況。人員流動較頻繁，工作不連續(xù)，進度跟不上而沒有及時采取措施，甚至因沒完善必要手續(xù)工序而收不回工程款。
（二）材料管理問題
在項目的實施過程中因沒能嚴(yán)格執(zhí)行領(lǐng)料用料制度，從倉庫領(lǐng)料而沒有余料回收，浪費現(xiàn)象嚴(yán)重。尤其是計件承包只包工不包料的工程。鋼材看管不嚴(yán)，遺失時有發(fā)生；材料型號不對，造成閑置浪費，材料供應(yīng)量與實際不符；監(jiān)督機制不健全，出了問題往往追不到責(zé)任人，造成成本失控。
（三）成本核算問題
在項目成本核算時預(yù)結(jié)算員沒有很好的把施工成本預(yù)算和成本核算結(jié)合起來。由于項目沒有階段和分部分項成本分析，沒有實際成本與預(yù)算成本、計劃成本等做比較，從而不能對項目施工指導(dǎo)起到很好的作用。
二、建筑工程項目成本管理的具體措施
（一）提高項目人員的整體素質(zhì)和責(zé)任感
職能部門應(yīng)加強監(jiān)督力度對哪些無經(jīng)過專業(yè)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，未按規(guī)定持證上崗，業(yè)務(wù)不熟悉，核算能力有限，無法保證成本核算的質(zhì)量和工作的人員組織培訓(xùn)提高他們的素質(zhì)。同時應(yīng)制定相應(yīng)約束機制和激勵機制對成本核算員行使職權(quán)提供必要的保障。約制成本核算員要對施工生產(chǎn)中發(fā)生與施工成本相關(guān)的工程變更項及時收集整理并辦理簽證手續(xù)，定期向公司經(jīng)營部門上報審核，以便及時準(zhǔn)確地控制施工成本并掌握工程施工情況以防給工程竣工結(jié)算造成損失。項目經(jīng)理作為企業(yè)法人在項目上的個權(quán)委托人，以項目經(jīng)理為代表的項目管理班子的素質(zhì)很重要，如果這層人素質(zhì)低，將直接反映整個項目的管理水平低下，因此，要想方設(shè)計法提高項目承包班子人員的素質(zhì)，特別是項目經(jīng)理的整體素質(zhì)，組織進行內(nèi)部交流學(xué)習(xí)，向同行吸取先進經(jīng)驗，不斷提高項目經(jīng)理的管理水平。
（二）力度于項目成本核算管理和監(jiān)督
建筑項目成本核算是項目成本管理的依據(jù)和基礎(chǔ)，沒有成本核算，其它成本分析考核、成本控制、成本計劃等工作就無從談起。企業(yè)經(jīng)營核算部門要發(fā)揮其應(yīng)有的職能，挖拙其內(nèi)在的潛力，調(diào)動其工作人員的積極性，使項目管理人員真正認(rèn)識到施工成本管理在項目施工管理中占據(jù)著不可替代的重要地位。在抓進度、質(zhì)量的同時，嚴(yán)抓施工成本核算管理。改革現(xiàn)行的成本核算員管理體制，由公司對各項目成本核算員實行統(tǒng)一委派，集中管理，不定期輪崗，定期或不定期學(xué)習(xí)、交流、考核、激勵競爭上崗，使工程項目成本核算員切身利益與工程項目分離，才能建立健康有序的施工成本管理與核算工作網(wǎng)絡(luò)程序。
（三）深入成本預(yù)測預(yù)控和經(jīng)濟合同的履行
項目的各項成本測算出來后，公司與項目部簽訂承包合同，在項目工程簽約后，同時開展編制施工預(yù)算、成本計劃，另外編制工程施工任務(wù)單和所需機械臺班。根據(jù)數(shù)據(jù)進行對比、校正，再結(jié)合現(xiàn)行、當(dāng)?shù)厝斯?、材料、機械的市場價，測算出工程總實際成本。在承包合同中，對項目成本、成本降低率、質(zhì)量、工期、安全、文明施工等詳實約定。通過合同的簽訂，確保項目部和公司總部責(zé)、權(quán)、利分明，雙方按合同中的責(zé)任，自覺地履行各自的職責(zé)，以保證項目施工順利完成。
（四）勞務(wù)分承包商的使用和激勵的關(guān)鍵性
選擇一班信譽好、實力強的勞務(wù)隊伍進行綜合評議，定期考核，建立相對穩(wěn)定的合格勞務(wù)分包商很關(guān)鍵。勞務(wù)分包應(yīng)實行招投標(biāo)制度。公司成立招標(biāo)領(lǐng)小組，評委由項目經(jīng)理、生產(chǎn)、勞資、質(zhì)安等人員組成，制定招標(biāo)文件，邀請二家以上的分包方投標(biāo)，根據(jù)投標(biāo)方的標(biāo)書、資信等確定中標(biāo)隊伍，勞務(wù)分包從招標(biāo)到簽約自始至終要在公平、公開、公正的原則下運行，杜絕暗箱操作。從中還要積極根據(jù)WTO的有關(guān)規(guī)則，建立健全適應(yīng)市場發(fā)展的成本核算體系、成本核算制度和相應(yīng)激勵制度，調(diào)動項目管理人員工作積極性，不斷提高成本核算管理體系的運行質(zhì)量，把工程項目部建設(shè)成一支懂經(jīng)營、善管理、優(yōu)質(zhì)低耗的施工隊伍。還有就是要加強勞務(wù)資金的集中管理很重要。項目部每月要對勞務(wù)隊伍的當(dāng)月完成工作量進行核算，匯總后由項目經(jīng)理進行審核、簽字，報公司施工管理部門，施工管理部門根據(jù)勞務(wù)完成量與項目部報公司的已完成工作量表進行核對，報財務(wù)部門。財務(wù)部門根據(jù)勞務(wù)分包合同核定拔付勞務(wù)費用的額度，報公司經(jīng)理審批，工程發(fā)生變更的勞務(wù)增加費，如無經(jīng)濟簽證，公司不予確認(rèn)。項目部盡量避免分包合同以外的諸如時工、雜工等費用的發(fā)生。
（五）加在力度抓好材料管理
在建筑項目成本控制成本中材料管理很為重要。從項目成本中比例，材料成本一般都占55％以上。我們（下轉(zhuǎn)第148頁）（上接第199頁）要做到把材料管理全方位、全過程的管理。那么在項目中標(biāo)后，公司和項目部組織施工技術(shù)人員編制施工預(yù)算。審批后的施工預(yù)算即是作為項目部編制材料需求量計劃和項目部對操作層限額領(lǐng)料的依據(jù)。施工預(yù)算報材料部門，由材料部門根據(jù)項目部編制的采購計劃和企業(yè)的資金情況采購材料，如施工過程中發(fā)現(xiàn)超額用料，材料管理人員必須立即查核原因，如屬工程變更造成，必須有工程變更證明材料方可領(lǐng)用，強化材料計劃的嚴(yán)格性。公司材料采購實施招投標(biāo)，各項目部的施工預(yù)算中的主要材料由公司材料采購部門采購，其它材料由項目部自行采購，采購時采用“總量訂貨，分批采購”避免積壓和浪費。材料的采購量和單價要有專門機構(gòu)監(jiān)控。項目部應(yīng)使用委托書約定所委托的采購材料的質(zhì)量、價格、服務(wù)、驗收辦法、交貨時間。
三、總結(jié)
經(jīng)論述可見建筑工程項目中成本管理的重要性。建筑項目成本管理是一項復(fù)合性的工作。需要多個部門相互配合，工程、材料、財務(wù)、勞資任何一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)紕漏，都給項目成本帶來損失。對建筑工程項目進行成本管理，不但可以改善企業(yè)的經(jīng)營管理和管理水平的提高。做到合理預(yù)算控制降低工程項目的成本管理。
【參考文獻】
成本管理的主要目的是降低成本，提高資金的使用績效，促進企業(yè)利益最大化的實現(xiàn)，但是成本管理中出現(xiàn)的一般性問題比如重視程度不夠、預(yù)測和執(zhí)行脫鉤以及管理手段落后等問題在我國施工企業(yè)中也普遍存在，同時在我國的施工企業(yè)中也存在一些特有的問題，下文主要論述了施工企業(yè)在成本管理中存在的問題，并指出了一些相應(yīng)的解決辦法。
施工企業(yè)的成本管理主要存在于貫穿于施工項目開始前、執(zhí)行過程中和完工后三個階段中，每一個階段都存在特有的問題，并針對這個階段的成本治理提出了相應(yīng)的對策。
一、施工企業(yè)成本管理過程中存在的問題
（一）重視程度不夠
各個部門、項目部和施工單位對各自的職責(zé)分工不是非常的明確，都認(rèn)為財務(wù)部門是成本管理的主要部門，其他部門對成本管理的重視程度不夠，只打自己的小算盤，有些管理人員受傳統(tǒng)成本管理思想的影響，對成本管理沒有擺到影響企業(yè)整體利益的地位上去，造成施工部門只重視施工進度，采購部門只重視某項目的原材料的余缺，管理部門只負(fù)責(zé)日常生產(chǎn)管理，財務(wù)部門只負(fù)責(zé)材料的支出和日常的記賬和核算，表面上各司其職、分工明確，實際上卻各自為政，每一個部門的工作相孤立，財務(wù)部門不清楚施工單位的實際支出和材料剩余，這樣不利于材料的精確核算，容易造成資產(chǎn)流失；如果施工人員為了趕工期而盲目增加施工人員的數(shù)量，必然會導(dǎo)致發(fā)生“磨洋工”現(xiàn)象而增加施工成本；技術(shù)人員為了保證工程質(zhì)量，采用了成本頗高的技術(shù)檢驗措施，或者為了保證質(zhì)量增加工程量，都會增加施工的成本；如果材料管理人員只知道按要求采購，不主動調(diào)查市場行情進行盲目采購，必然會使采購的成本增加。這些成本都是可以降低的。
（二）忽視全過程管理
成本管理是一個全過程的管理體系，從事前的預(yù)測到事中的執(zhí)行控制，再到事后的反饋，每一個環(huán)節(jié)都必須經(jīng)過嚴(yán)格的執(zhí)行，但是在我國目前的施工過程中，成本管理過于重視事中的執(zhí)行控制，將大量時間的經(jīng)歷耗費在憑證的審核、領(lǐng)用材料的數(shù)量、材料存量等方面上，這樣的管理方法在成本管理初期起到了非常重要的作用，但是隨著市場經(jīng)濟的放開，商品數(shù)量和質(zhì)量都比較多樣化，這也就加大了成本管理的難度，因此只通過事中執(zhí)行控制，不能夠加大成本控制的強度，因此一定要加強成本管理的事前控制和事后反饋，但是由于對事前控制的重視程度不夠，導(dǎo)致材料、人工的定價、設(shè)計的施工圖紙出現(xiàn)了不合理的現(xiàn)象，想依賴事中的執(zhí)行控制來起到成本管理的目的是遠遠不夠的，另外在執(zhí)行完畢后出現(xiàn)的問題不進行反饋上報，對下一階段的問題階段不進行糾正，往往錯上加錯，不對整個成本管理體系進行完善，也是施工管理企業(yè)成本管理出現(xiàn)問題的根源。
（三）財務(wù)人員能力問題
目前我國施工企業(yè)的項目一般是駐外，在基建過程中配備的財務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平較高，側(cè)重于日常的施工支出做憑證、做報表等，對施工過程中的成本管理重視程度不夠，比如施工過程中購置的水泥等經(jīng)過財務(wù)人員審核后應(yīng)該立即入庫，或者按照建筑工程進度進行領(lǐng)料，但是往往出現(xiàn)無所謂的態(tài)度或者因雨造成損失，這也就增加了施工建筑的成本，同時施工企業(yè)的財務(wù)人員在發(fā)現(xiàn)問題的能力上還很欠缺，不具有發(fā)現(xiàn)問題和分析問題的能力，因循守舊，持有完成自己這一任務(wù)的態(tài)度，缺乏施工企業(yè)的主人翁意識，從這一點上分析還是施工企業(yè)的責(zé)權(quán)利劃分不嚴(yán)格，沒有建立對財務(wù)人員的獎懲激勵機制。
（四）審計工作的作用不強
成本管理不是一個獨立的體系，審計在成本管理中也發(fā)揮著舉足輕重的作用，成本管理中存在的問題依賴于審計工作的成效，但是由于我國對內(nèi)部審計工作的不重視，造成內(nèi)部審計的獨立性不強，審計效果差，并且目前施工企業(yè)的內(nèi)部審計側(cè)重于會計憑證的正確性審計，實際和計劃的差異性審計等，審計方法還沿用上個世紀(jì)的方法，對審計的范圍不與拓展，審計的方法不予創(chuàng)新，視績效審計為無用功、浪費精力，這都嚴(yán)重限制了審計工作對成本管理的促進作用。
（五）預(yù)算的制定效果不強
預(yù)算是施工的總體性指導(dǎo)，合理對有限的資金進行分配以保證工程執(zhí)行的連續(xù)性和穩(wěn)定性，不同工程階段分配的資金數(shù)量不一樣，同一個工程采用的工程程序不一樣成本也會不一樣，預(yù)算水平的高低會對整個成本管理的水平造成很大的影響，預(yù)算制定的不符合實際、太粗略，在實際執(zhí)行過程中的隨意性就會加大，就違反了預(yù)算的剛性原則，我國預(yù)算法規(guī)定已經(jīng)做出的預(yù)算不能隨意更改，但是目前我國施工企業(yè)在前期的預(yù)算編制上不細(xì)化、不嚴(yán)謹(jǐn)、不科學(xué)，完全依靠事中執(zhí)行控制階段發(fā)現(xiàn)問題并進行調(diào)整，這就會對其他工程的資金需求量產(chǎn)生影響，損害工程進行的整體性。
另外，我國施工企業(yè)在預(yù)算編制過程中忽視預(yù)算編制前的前期準(zhǔn)備工作，介于預(yù)算管理水平對成本管理所造成的影響，以采購為例，施工企業(yè)在施工前要進行設(shè)備和材料的采購，并對采購成本做出成本預(yù)算，現(xiàn)在產(chǎn)品數(shù)量和質(zhì)量良莠不齊，如果前期對市場物價和行情沒有一個準(zhǔn)確的調(diào)查和研究，就會在成本預(yù)算上造成錯誤，從而對整個企業(yè)的成本控制造成影響。
目前我國預(yù)算的編制往往傾向于資金的支出預(yù)算，忽視資金收入預(yù)算和績效考評，施工企業(yè)的建設(shè)資金動輒幾億、幾十億，這么大量的資金流完全依靠自有資金很難達到，因此就需要向銀行貸款，短期貸款的成本與長期貸款的成本是不一樣的，由于目前忽視收入預(yù)算，在資金的籌措上就很難對成本做出評估，此外在預(yù)算編制過程中不注重績效目標(biāo)的制定，也是項目完工后相應(yīng)責(zé)權(quán)利不能夠分清的主要原因。
二、針對成本管理存在的問題提出的對策
（一）建立健全全面預(yù)算管理體制
施工企業(yè)的成本管理不只是在施工工地上進行進出料控制、憑單審核和降耗控制，不能夠只將管理的重點放在施工中的過程控制，而應(yīng)當(dāng)進行事前預(yù)測、事中控制和事后反饋的全過程管理。
全面預(yù)算管理體制就是這樣的一種管理體制，是一種集系統(tǒng)化、戰(zhàn)略化和人本化理念為一體的現(xiàn)代企業(yè)管理模式。它通過業(yè)務(wù)、資金、信息的整合，明確、適度的分權(quán)、授權(quán)，戰(zhàn)略驅(qū)動的業(yè)績評價等，來實現(xiàn)資源合理配置、作業(yè)高度協(xié)同、戰(zhàn)略有效貫徹、經(jīng)營持續(xù)改善、價值穩(wěn)步增加的目標(biāo)［1］。
另外，成本管理有一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)就是細(xì)化，每一個步驟、環(huán)節(jié)和過程的管理都要涉及到，但是又不能完全依靠執(zhí)行過程中進行工作細(xì)化，這樣不能夠保證執(zhí)行控制上的及時性，必須在執(zhí)行前通過全面預(yù)算對每一項工作以及這項工作耗費的資金量都要進行細(xì)化，但是事無巨細(xì)，也要抓住重點，也就是成本費用的控制，這樣就能夠在工程開始前做到準(zhǔn)備充足，在成本管理過程中做到有的放矢、有目的性。
（二）加強績效評定，落實相關(guān)責(zé)任人責(zé)任
有一句話：花自己的錢辦自己的事情，既有效果又節(jié)約資金，花別人的錢給別人辦事，既沒有效果又浪費資金。這也就點出了績效管理的真諦，我們能夠看到分級歸口管理能夠有效地將責(zé)權(quán)利落實每一個部門每一個員工身上，嚴(yán)格落實崗位責(zé)任制，但是前提是一要有一個詳細(xì)的崗位劃分，不同的人負(fù)責(zé)不同的崗位，給予其相應(yīng)的權(quán)利，二要形成激勵機制，制定具體的獎懲細(xì)則，將其公開化；三是要建立一套績效評價機制，要達到什么樣的效果、完成什么樣的任務(wù)、怎樣衡量任務(wù)的完成都需要一套完善的指標(biāo)體系。
因此首先要對崗位進行細(xì)化，將崗位責(zé)任嚴(yán)格到人，落實到人，明確其職責(zé)權(quán)限的控制范圍。
其次，為了促進員工降低成本，提高效益，必須對個人給予相應(yīng)的物質(zhì)獎勵，并且將這樣的獎勵和晉升制度成文化、系統(tǒng)化，形成一套剛性的激勵機制，提高員工責(zé)任意識，成文化是要保證獎懲機制的長期化，這樣員工的思想意識上就會提高對節(jié)能降耗、降低成本提高效益的重要性認(rèn)識，也更能將企業(yè)整體發(fā)展與員工個人發(fā)展統(tǒng)一化。
第三，要對成本管理的效果進行評估來進行激勵，就必須有一套可以量化的指標(biāo)體系，企業(yè)上經(jīng)常用資產(chǎn)負(fù)債率來衡量企業(yè)的負(fù)債水平，凈資產(chǎn)報酬率衡量盈利水平等，施工企業(yè)同樣也可以運用這樣一套指標(biāo)體系來衡量。
（三）加強全過程跟蹤審計，重視反饋信息
加強審計也是加強提高成本管理水平的一個途徑，與成本管理和全面預(yù)算管理一樣，審計管理也要重視全過程，通過加強審計來提高成本管理水平，要重視事前審計、事中審計和事后審計三個階段，在事前，要加強對施工項目合同和其他有關(guān)的項目的科學(xué)性、合理性的立項審計，對與成本有關(guān)的定價和數(shù)量方面的合同嚴(yán)把審計關(guān)，爭取從源頭上降低增大成本的可能性，其次要加強全過程跟蹤審計，對基建項目執(zhí)行過程中成本耗費大的步驟和過程實施成本審計，從領(lǐng)料單、出庫單和結(jié)余量等關(guān)鍵環(huán)節(jié)著手，細(xì)化審計，抓審計重點，最后要對工程結(jié)算方面進行審計，核對實際耗費與上報差異，防止虛報支出。
提高全面預(yù)算管理水平、績效評價水平和審計水平是提高成本管理水平的重要切入點和著眼點，采用因素分析的方法對出問題的環(huán)節(jié)進行調(diào)整和完善，通過項目匯總歸納逐步完善成本管理體系，形成一個完善的績效預(yù)算與審計相結(jié)合的成本管理體系。
參考文獻：
「關(guān)鍵詞以股抵債，債務(wù)重組，稅務(wù)成本
伴隨著電廣傳媒以股抵債方案的實施，圍繞著以股抵債方式解決我國上市公司大股東占款問題的爭議也無疾而終。的確，對交易合法性的質(zhì)疑，因我國長期以來的改革就是突破（或者說漠視）法律框框的邏輯而變得蒼白無力；對定價公平性的挑戰(zhàn)，也因觸及為防止國有資產(chǎn)流失而設(shè)置的凈資產(chǎn)底線而陷入困境?！按蝺?yōu)選擇”似乎成為以股抵債政策的一個無可辯駁的正當(dāng)性基礎(chǔ)。
然而，這場爭論的雙方都忽略了一個很重要的因素，那就是以股抵債在稅法上可能產(chǎn)生的后果。作為公司的重大財務(wù)運作行為，以股抵債不僅是《公司法》、《證券法》下的論題，而且還受到稅法的直接約束。在發(fā)達市場經(jīng)濟國家中，公司的任何財務(wù)運作幾乎都離不開對稅負(fù)成本的考量。以股抵債交易在我國稅法上究竟引發(fā)怎樣的后果？當(dāng)事人是否需要承擔(dān)相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅或所得稅義務(wù)？或者，其應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)是否會大幅度增加交易的成本以致挫敗交易的可行性？這些問題似乎悄然滑過人們的視野?？疾煲怨傻謧灰椎亩愗?fù)成本，確定它對各利益主體的影響，可能會為包括管理層在內(nèi)的市場各方重新檢討以股抵債政策的意義或局限提供一個新的視角。
1以股抵債交易的稅法視角：債務(wù)重組
以股抵債交易是債務(wù)人用其持有的債權(quán)人公司的股份償還其所欠債務(wù)的行為。這一交易的法律性質(zhì)可以從不同角度考察。
站在債權(quán)人上市公司的立場，以股抵債實質(zhì)上是股份回購。股份回購意味著公司減資，這就削弱了公司對外承擔(dān)法律責(zé)任的財產(chǎn)基礎(chǔ)，最終損害債權(quán)人的利益，因此，《公司法》基于資本維持之理念，原則上禁止公司取得自己的股份。我國《公司法》第149條規(guī)定：“公司不得收購本公司的股票，但為減少公司資本而注銷股份或者與持有本公司股票的其他公司合并時除外。”大股東償還債務(wù)并不屬于《公司法》規(guī)定的兩種例外，故此一些市場人士和律師對電廣傳媒以股抵債交易的合法性提出了強烈質(zhì)疑。本文的主題不在合法性之爭，恕不置評。
從債務(wù)人的角度看，以股抵債屬于債務(wù)重組，即債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。這是稅法關(guān)注的問題，因為債務(wù)重組通常意味著債權(quán)人對債務(wù)人給予一定的寬限或讓步，在債務(wù)人這一方則意味著獲得了一定的重組收益。雖然我國現(xiàn)行債務(wù)重組會計準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組收益只能計入資本公積，不得計入利潤，但稅法并沒有遵循會計準(zhǔn)則的處理方式，而是依然把重組收益作為應(yīng)稅所得。國家稅務(wù)總局2003年1月頒布的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》第6條規(guī)定，“債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得”。
因此，依照我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，電廣傳媒以股抵債交易屬于應(yīng)稅交易。通常來說，債務(wù)重組涉及到流轉(zhuǎn)稅與所得稅兩個層面的稅負(fù)問題。在流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)，用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)——股份——的轉(zhuǎn)手引起印花稅納稅義務(wù)。在所得稅環(huán)節(jié)，如果當(dāng)事人從以股抵債交易中實現(xiàn)了收益，則需要依照債務(wù)重組所得稅法的規(guī)定繳納所得稅，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)已繳納的稅費可以在計算所得時扣除。在電廣傳媒類型的以股抵債交易中，由于用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)“債權(quán)人自己股份”這一特殊形式，其稅務(wù)處理與一般的債務(wù)重組有很大的不同，不論是印花稅問題還是所得稅問題都復(fù)雜得多。
2以股抵債交易的稅務(wù)處理
一、所得稅的稅務(wù)處理
依照《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。另一方面，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本；同時，債權(quán)人還應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。
據(jù)此，以股抵債交易可以分解為以下幾個部分：
1.在債務(wù)人一方。
電廣傳媒的大股東產(chǎn)業(yè)中心基于以股抵債需要確認(rèn)兩項交易：一是按公允價值轉(zhuǎn)讓股份資產(chǎn)，二是以該股份的公允價值清償債務(wù)，然后將重組債務(wù)的計稅成本與抵債股份的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅費）的差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得。
電廣傳媒以股抵債方案將大股東持有股份的公允價值確定為7.15元/股，并據(jù)此計算產(chǎn)業(yè)中心所欠的53926萬元債務(wù)應(yīng)折合7542萬股。這也就意味著，抵債股份的公允價值與所清償?shù)膫鶆?wù)的計稅成本是相等的，抵債環(huán)節(jié)沒有產(chǎn)生債務(wù)重組收益。另一方面，產(chǎn)業(yè)中心“按公允價值轉(zhuǎn)讓股份資產(chǎn)”時，由于公允價值遠高于其1997年出資折股時的價格，因此產(chǎn)業(yè)中心從股份轉(zhuǎn)讓中實現(xiàn)了財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，按照債務(wù)重組所得稅規(guī)則，該收益需要納稅。
由此，在債務(wù)人一方，以股抵債交易通過債務(wù)重組所得稅規(guī)則的中間環(huán)節(jié)，最終轉(zhuǎn)化成股份轉(zhuǎn)讓收益的納稅問題。
2.在債權(quán)人一方。
當(dāng)債權(quán)人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)作為債務(wù)清償時，通常的稅務(wù)處理有兩項：一是確定所取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅成本，二是將重組債權(quán)的計稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。但是，在以股抵債交易中，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)是自己的股份。由于我國《公司法》以及財務(wù)會計制度尚未承認(rèn)庫藏股，因此，這部分股份需要被核銷，而不是作為資產(chǎn)繼續(xù)存留于公司中，更不存在確認(rèn)計稅成本的問題。電廣傳媒以股抵債交易正是如此。實施以股抵債方案當(dāng)日，電廣傳媒即對抵債股份進行了核銷。至于債務(wù)重組損失問題，由于債權(quán)人收到的7542萬股電廣傳媒股份的公允價值與重組債務(wù)的計稅成本均為53926萬元，因此，電廣傳媒接受自己股份抵債，依照《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》并沒有產(chǎn)生債務(wù)重組損失。
那么，債權(quán)人因注銷了抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)（股份）而客觀上產(chǎn)生了損失——體現(xiàn)為所注銷股份的回購價與當(dāng)初發(fā)行價的差額，這一差額是否可以作為一種特殊的損失稅前列支？對于這一問題，現(xiàn)行稅法上并沒有明確的答案。筆者以為，在債權(quán)人接受自己的股份抵債的情形下，債務(wù)重組實際上又轉(zhuǎn)化為股份回購，應(yīng)適用股份回購的稅務(wù)處理規(guī)則。在稅法上，股份回購是一種資本易，各國通常都不確認(rèn)損益[1].
我國財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）的通知》（財會29號）指出，回購價格與發(fā)行價格之間的差額屬于企業(yè)權(quán)益的增減變化，不屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，不得從應(yīng)納稅所得中扣除，也不計入應(yīng)納稅所得。
因此，在債權(quán)人電廣傳媒這一方，它既要注銷抵債股份，又無法確認(rèn)債務(wù)重組損失，這其中展現(xiàn)的顯然已經(jīng)不是債務(wù)重組慣常的稅法后果，而是股份回購的稅法邏輯。仿佛是一種輪回，從債權(quán)人的角度依照債務(wù)重組進行的稅務(wù)處理，最終又回到股份回購上來。
二、印花稅的稅務(wù)處理
我國目前對股份轉(zhuǎn)讓的印花稅實行雙向課征，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人與股權(quán)受讓人均需繳納。不過，以股抵債交易中的當(dāng)事人，特別是債權(quán)人電廣傳媒是否應(yīng)當(dāng)繳納印花稅，卻是一個有爭議的問題，爭議的焦點在于如何認(rèn)定以股抵債交易中的股份轉(zhuǎn)讓與回購。在一些市場發(fā)達國家，為鼓勵投資活動，降低投資的交易成本，稅法通常都對公司發(fā)行股份或回購股份時發(fā)生的股份轉(zhuǎn)手行為免征印花稅。我國目前也僅對二級市場中的股份轉(zhuǎn)讓課征印花稅，對公司發(fā)行股份或回購股份沒有課征印花稅。
筆者以為，以股抵債交易在稅法上的整體定性是債務(wù)重組，而非資本易，對債務(wù)人一方來說尤其如此，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓只是基于用股份抵債而發(fā)生的效果，并非積極參與一項公司股份回購計劃的結(jié)果。因此，稅法上將以股抵債交易視為債務(wù)人因轉(zhuǎn)讓股權(quán)獲得的資金，然后用現(xiàn)金償債。從這個意義上看，債務(wù)人對債權(quán)人的股權(quán)轉(zhuǎn)讓與二級市場中股權(quán)轉(zhuǎn)讓沒有不同，其以股抵債行為應(yīng)作為一般股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納印花稅。
但是，債權(quán)人的情形就不同了。電廣傳媒雖然在形式上是股權(quán)受讓人，但以股抵債交易對它來說并非一般意義上的股權(quán)受讓，其同時也是一種回購股份行為。這在所得稅稅務(wù)處理中已經(jīng)明顯地表現(xiàn)出來。因此，債權(quán)人接受股份抵債在流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)也應(yīng)作為股份回購處理，免征印花稅。
3電廣傳媒以股抵債交易稅負(fù)水平的測算
對電廣傳媒以股抵債交易進行稅務(wù)處理的結(jié)果，只有債務(wù)人——電廣傳媒的大股東產(chǎn)業(yè)中心實際承擔(dān)納稅義務(wù)，包括所得稅與印花稅，它們源于產(chǎn)業(yè)中心以公允價值轉(zhuǎn)讓股份的行為以及實現(xiàn)的資本利得。不過，在一定意義上，債權(quán)人電廣傳媒也承擔(dān)了隱性的稅務(wù)成本，其接受自己的股份償債的行為最終適用公司回購股份的稅法規(guī)則，即使回購價格高于發(fā)行價格，電廣傳媒也不能確認(rèn)債務(wù)重組損失從而降低自己的稅負(fù)以及整個交易的稅務(wù)成本。
產(chǎn)業(yè)中心的納稅義務(wù)計算如下：
（1）印花稅。
我國2004年中實行的印花稅率為0.2%，因此，產(chǎn)業(yè)中心需要承擔(dān)的印花稅約為108萬元（=53926x0.2%）。
（2）所得稅。
產(chǎn)業(yè)中心的應(yīng)稅所得為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入減除股權(quán)投資成本及其轉(zhuǎn)讓稅費。其中，產(chǎn)業(yè)中心的股份轉(zhuǎn)讓收入比較清楚，其共動用7542萬股償付53926萬元的債務(wù)，故轉(zhuǎn)讓股份的收入為53926萬元。
但抵債股份的投資成本就比較復(fù)雜了。產(chǎn)業(yè)中心1997年以凈資產(chǎn)1.37億元出資設(shè)立電廣傳媒，折股1億股，每股投資成本為1.37元。電廣傳媒上市后進行了兩次資本公積轉(zhuǎn)增和多次分紅派現(xiàn)，產(chǎn)業(yè)中心的股份也增至1.69億股。在市場人士關(guān)于股份定價公平性的爭論中，上述分紅派現(xiàn)與轉(zhuǎn)增都用來攤薄產(chǎn)業(yè)中心的持股成本，其最終的持股成本僅為0.27元/股。但是，依照現(xiàn)行稅法，只要被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本），投資方企業(yè)都應(yīng)確認(rèn)投資所得，而不調(diào)整持股成本。因此，只有電廣傳媒的兩次資本公積轉(zhuǎn)增可以用來攤薄產(chǎn)業(yè)中心所持股份的投資成本，由此得到攤薄后的持股成本為0.81元/股（＝1.37/1.69）。這樣，產(chǎn)業(yè)中心用于抵債的7542萬股，合計投資成本為6114萬元（＝7542萬x0.81）
扣除投資成本與印花稅，產(chǎn)業(yè)中心股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為47704萬元（＝53926－6114－108）。它應(yīng)全部納入產(chǎn)業(yè)中心的應(yīng)稅所得中。按照一般企業(yè)納稅人適用的30%的所得稅率計算，產(chǎn)業(yè)中心應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為14311億元（＝47704x30%）。
合計印花稅與所得稅，產(chǎn)業(yè)中心為以股抵債交易應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)為14419萬元（14311＋108）或1.4億元。1.4億元，這也是電廣傳媒以股抵債交易的顯性稅務(wù)成本。
4以股抵債稅務(wù)成本的政策涵義
應(yīng)當(dāng)說，上文對以股抵債交易的稅負(fù)水平的測算，更多的還是一種理論層面的、粗線條的演繹，刻意回避了一些具體的約束條件，例如電廣傳媒大股東的整體盈利狀況。企業(yè)所得稅是綜合稅制，以股抵債交易下的收益是否實際承擔(dān)納稅義務(wù)，還要看公司其他業(yè)務(wù)是盈利還是虧損——在后一種的情形下，大股東以股抵債下的收益被營業(yè)性虧損吸收，最終可能不產(chǎn)生應(yīng)稅所得?；诠_的信息，我們無法獲得產(chǎn)業(yè)中心的完整財務(wù)資料，因此難以對產(chǎn)業(yè)中心最終承擔(dān)的納稅義務(wù)給出準(zhǔn)確的答案?？紤]到侵占上市公司資金的大股東財務(wù)狀況通常都比較糟糕，盡管湖南電廣產(chǎn)業(yè)中心被譽為國內(nèi)傳媒產(chǎn)業(yè)的排頭兵，也不排除其整體虧損、從而免予納稅的可能性。
一些更重要的、可能會修正上述計算結(jié)果的因素還來自稅法本身。我國稅法、特別是公司財務(wù)運作方面的稅法規(guī)則目前還非常簡略，國家稅務(wù)總局頒布的一些規(guī)范性文件之間存在矛盾和沖突之處，債務(wù)重組與股份回購之間的規(guī)則接口還不清晰，諸如債權(quán)人接受自己股份抵債的情形下是否應(yīng)當(dāng)完全適用股份回購的稅務(wù)規(guī)則等問題尚沒有明確的解釋，這些都給我們合理預(yù)測以股抵債交易的稅務(wù)成本增加了諸多障礙。
盡管如此，一個粗略的稅務(wù)成本計算依然能夠給市場各方重新審視以股抵債政策的意義及其局限提供有益的啟示：
第一，對于一直反對用以股抵債方式解決大股東占款問題的市場力量來說，以股抵債稅務(wù)成本的存在應(yīng)當(dāng)是一個令人興奮的發(fā)現(xiàn)。在對交易合法性與定價合理性的質(zhì)疑都難以阻卻上市公司以股抵債的熱情之后，稅法對以股抵債交易的當(dāng)事人、特別是占用上市公司資金的大股東施加的高昂成本，似乎成為了惟一可行的約束力量。從某種意義上說，它也是對大股東違法侵占行為的一種法律制裁。高昂的稅務(wù)成本向市場昭示，以股抵債并不是一道“免費的午餐”。
第二，對于那些意欲步電廣傳媒之后塵的上市公司來說，在面對以股抵債交易中最核心的“股份定價”問題時，它們恐怕需要慎重計算自己與大股東的得失。當(dāng)不存在稅務(wù)成本時，股份作價越高，折股越少，對大股東越有利。一旦考慮稅務(wù)成本，回購價與發(fā)行價之間的差額越大，大股東基于股份轉(zhuǎn)讓而實現(xiàn)的所得越多，承擔(dān)的稅負(fù)也越高。因此，稅務(wù)成本客觀上成為對大股東通過股份高定價損害中小股東利益的強有力的制約。從這個意義上看，確認(rèn)以股抵債交易中的稅務(wù)成本，也將有助于減弱以股抵債定價公平性問題的尖銳對立。
第三，從管理層的角度看，稅務(wù)成本的存在無疑使得以股抵債政策的利弊權(quán)衡變得更加困難。讓本來就現(xiàn)金匱乏的大股東承擔(dān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅義務(wù)，無異于雪上加霜。它是否會刺激大股東進一步侵占上市公司資金，頗值得關(guān)注。當(dāng)然，進行以股抵債的公司可能基于大股東的整體虧損狀況而不會發(fā)生實際的納稅義務(wù)，或者，即便有納稅義務(wù)，管理層著眼于解決大股東占款問題對規(guī)范中國證券市場、完善上市公司治理結(jié)構(gòu)的重要意義，或許會考慮商請國家稅務(wù)總局對此給予豁免。由此來看，實踐中以股抵債交易的最終結(jié)果可能千差萬別。值得警惕的是，證券市場可能再次倒逼國家財政出面買單，它與管理層一直強調(diào)在以股抵債中“糾正大股東侵占過錯”的政策意圖完全背道而馳。
概言之，稅務(wù)成本的引入將改變以股抵債交易中的利益分配格局，它也向我們昭示了我國證券市場中的改革決策不應(yīng)忽略的一個重要的約束條件。從這個意義上看，圍繞以股抵債交易的爭議恐怕一時還無法結(jié)束。
企業(yè)成本管理理論在企業(yè)管理理論中是一個比較重要的分支，成本管理是為解決企業(yè)日益激烈的競爭環(huán)境而存在的，成本管理理論得以存在和不斷發(fā)展這一事實本身也印證了成本管理對企業(yè)生存和發(fā)展的重要意義，加強成本管理降低成本對企業(yè)起著重要的意義。
通過本課題的研究，可以為富鐵軌枕有限公司節(jié)約勞動耗費，增加生產(chǎn)，降低成本。從而提高企業(yè)經(jīng)濟效益，增加盈利。為企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展和提高競爭能力提供保障。同時也為相關(guān)企業(yè)在成本管理問題上提供借鑒。
二、本課題在國內(nèi)外的研究現(xiàn)狀
國外：企業(yè)成本管理的研究主要集中在如何提高成本管理信息有用性和如何利用先進的計算機技術(shù)拓展成本管理功能、提高成本管理效率方面，特別是作業(yè)成本的應(yīng)用和結(jié)合ERP的實施對成本管理的創(chuàng)新方面，取得了相當(dāng)?shù)某晒Α?/p>
英國教授羅賓-庫珀(RobinGooperand)提出了以作業(yè)成本制度為核心的戰(zhàn)略成本管理模式，這種模式的實質(zhì)是在傳統(tǒng)的成本管理體系中全面引入作業(yè)成本法，關(guān)注企業(yè)競爭地位和競爭對手動向的變化，從而構(gòu)成了一種嶄新的會計崗位--戰(zhàn)略管理會計。20世紀(jì)90年代以后，日本成本管理的理論界和企業(yè)界也開始加強對戰(zhàn)略成本管理及其競爭情報的應(yīng)用等研究，提出了具有代表意義的戰(zhàn)略成本管理模式--成本企劃。這種戰(zhàn)略成本管理模式是從事物的最初點開始，實施充分透徹的成本信息分析，與競爭對手的產(chǎn)品比較，來設(shè)計產(chǎn)品的成本，從而使成本達到最低，其本質(zhì)是一種對企業(yè)未來的利潤進行戰(zhàn)略性管理的情報研究過程。
國內(nèi)：國有企業(yè)的成本預(yù)算內(nèi)容不全面，不能發(fā)揮預(yù)算在成本管理中的指導(dǎo)作用。成本管理比較單一。成本管理的內(nèi)容由產(chǎn)品成本逐漸向企業(yè)成本和戰(zhàn)略成本管理發(fā)展，理論研究者和企業(yè)也在進行相關(guān)研究和實踐。
三、課題研究的內(nèi)容及擬采取的辦法
研究內(nèi)容：從富鐵軌枕社會成本分析入手，針對富鐵軌枕存在的成本管理的問題，找出影響富鐵軌枕的成本管理的因素，并進行整理，結(jié)合理論所學(xué)和相關(guān)文獻的理論支承，提出解決富鐵軌枕成本管理問題的對策擬采取的辦法：實地調(diào)查、定量與定性相結(jié)合、歸納分析、規(guī)范研究等。
四、課題研究中的主要難點及解決辦法
難點：成本數(shù)據(jù)的失真，由于成本核算技術(shù)問題可能會導(dǎo)致相關(guān)數(shù)據(jù)偏離真實值。
解決：技術(shù)分析與邏輯分析，實地調(diào)查。
五、論文工作日程安排
第六周至第七周開題報告準(zhǔn)備及開題答辯
第八周至第十周撰寫論文提綱整理資料外文譯文
第十一周論文初稿
第十二周至第十三周論文修改
第十四周至第十五周論文定稿、答辯準(zhǔn)備
第十六周論文答辯
六、參考文獻：
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（二）企業(yè)成本管理的重要性
1、以成本管理來帶動其他各項管理工作。公司的產(chǎn)品成本和經(jīng)濟效益存在著緊密聯(lián)系，成本管理的好壞，直接影響著公司的經(jīng)濟效益。因此，要想提高公司的競爭能力和收獲更多的經(jīng)濟效益，就必須認(rèn)清成本管理的重要性并把成本管理放在第一的位置，把加強成本管理工作作為公司發(fā)展的一項重要任務(wù)來抓，以成本管理來鼓動和推進公司的其他各項管理作業(yè)，然后提升進步經(jīng)濟效益和提高公司整體素質(zhì)的目的。
2、加強成本管理提高企業(yè)競爭力。公司在生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，會受到來自不同方面的壓力和威脅，這些壓力和威脅有外部的也有內(nèi)部的。公司用來反抗表里壓力的兵器，主要是降低生產(chǎn)成本和管理成本、提高產(chǎn)品質(zhì)量、立異產(chǎn)品設(shè)計和增加產(chǎn)銷量。其間，下降生產(chǎn)和管理成本是其生命力、是其核心競爭力。公司加強成本管理，不僅能夠進步公司成本管理水平，重要的是能夠提高公司報價競爭能力，進一步提高公司的競爭力。
3、提高企業(yè)經(jīng)濟效益。在中國社會市場經(jīng)濟的大環(huán)境下，公司自始至終都在尋求提高經(jīng)濟效益的方針，并把這項任務(wù)放在首位。成本管理與公司的經(jīng)濟效益之間的聯(lián)絡(luò)十分嚴(yán)密，想要提高經(jīng)濟效益，就必須將降低公司成本放在榜首位，以成本控制為中心，全部打開公司的其他管理工作，然后實現(xiàn)提高競爭力，和經(jīng)濟效益的意圖。公司經(jīng)過加強成本管理，開辟中國公司成本管理的實踐工作，比照剖析投入與產(chǎn)出，以清晰投入成本的必要性，即經(jīng)過盡可能少的成本支付，使得公司取得價值的最大化，直接為公司發(fā)明更多的經(jīng)濟效益，為公司的長遠發(fā)展奠定根底。
二、企業(yè)成本管理問題
（一）成本管理觀念陳舊。近幾年來，大部分企業(yè)都是在傳統(tǒng)成本管理的舊模式下發(fā)展的。企業(yè)的負(fù)責(zé)人和領(lǐng)導(dǎo)也一度單純的認(rèn)為成本管理就是簡單的降低成本，所以在生產(chǎn)的過程中進行很大程度的節(jié)約，最大限度的減少生產(chǎn)用材料，從而產(chǎn)生了一些副作用。我們以現(xiàn)在成本管理的角度來看待成本管理這一問題，就會發(fā)現(xiàn)，成本的降低不是隨意的，既要保證產(chǎn)品的質(zhì)量，同時要節(jié)約資源，這才是我們的最終目的。伴隨著中國經(jīng)濟的極速開展，傳統(tǒng)的成本管理已經(jīng)不再適合如今的公司管理制度。當(dāng)前來看，成本管理應(yīng)當(dāng)聯(lián)系成本產(chǎn)出以及資源配置的優(yōu)化進行高效率、高質(zhì)量的管理。現(xiàn)階段，許多不同規(guī)模的公司運用種類法和分步法來核算商品成本，這些傳統(tǒng)成本核算辦法比較適合大規(guī)模大批量出產(chǎn)產(chǎn)品，當(dāng)把這些方法運用到小規(guī)模小批量出產(chǎn)產(chǎn)品上就有點為難了。而恰恰當(dāng)今社會大規(guī)模大批量生產(chǎn)已經(jīng)不是主流，小規(guī)模小批量多樣化生產(chǎn)才是社會發(fā)展的主流，這是因為科技發(fā)展，人們的生活水平和品位都在不斷的提高，繼而追求更多各種各樣有用的產(chǎn)品，并且每個買家的需求都不一樣，喜好也不相同，隨著社會生產(chǎn)的不斷發(fā)展，購買方完全可以依照自己的需要來讓廠商規(guī)劃制造出自己滿足的作品，廠商也可以高效益保證買家可以在最短的時間之內(nèi)取得最理想的商品?？涩F(xiàn)在許多公司成本管理的規(guī)模依然限制在公司的內(nèi)部甚至只包括了生產(chǎn)過程，從而把其他有關(guān)公司和范疇的成本行動的管理給疏忽了。并且現(xiàn)階段許多公司的公司成本僅僅簡略的從中心公司搬運到供貨商或者分銷商，不僅不能降低商品的銷售價格，反而會造成成本的增加，減少了從原材料到最后消費品的增值。特別是在如今市場環(huán)境日益激烈的情況下，公司過度的成本搬運將會使公司失去好的合作伙伴。
（二）非生產(chǎn)成本過高。公司不但有生產(chǎn)成本，同時還存在非生產(chǎn)成本，公司存在著非生產(chǎn)成本的費用過高的問題。首先，市場營銷費用過高，雖然公司有著營銷渠道較短的優(yōu)勢，但是沒有好好地把握。公司要想發(fā)展，必須要頻繁的進行促銷以給公司帶來知名度，但在促銷的過程中，不但面臨著人員費用過大的問題，同時單位產(chǎn)品營銷費用偏高也是需要解決的事。企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或者產(chǎn)品跟不上經(jīng)濟的發(fā)展，所以也就跟不上客戶的需要，就只有退出市場和降價促銷兩種辦法，最后進入蒙受虧損的兩難境地。其次，行政費用的超支嚴(yán)重。許多企業(yè)真是應(yīng)了麻雀雖小五臟俱全這句話，雖然有些企業(yè)的組織和大企業(yè)相比相對簡單，但是小型企業(yè)也要發(fā)展，在公司不斷擴大的過程中不可能避免增加一些設(shè)備以及工作人員等等。加上公司要打點一些外部方面的各種費用，導(dǎo)致公司這方面的費用不斷地增加，按照這種形勢非生產(chǎn)成本必然會增加，隨之而來的是生產(chǎn)成本的提高。
（三）缺乏成本管理的市場理念。現(xiàn)階段許多公司仍然是員工在手工作業(yè)條件下進行產(chǎn)品成本計算，他們往往只注重財務(wù)成本核算以及生產(chǎn)成本的核算，忽略商品成本費用的核算，乃至忽略了商品的銷售量、開發(fā)過程中的費用以及售后成本費用的核算，使商品的成本信息不能表現(xiàn)常識經(jīng)濟時代的成本特征。缺少成本管理的市場理念是大多數(shù)企業(yè)的一個重大弊端，所謂成本，不僅僅是一個企業(yè)經(jīng)營功率的歸納體現(xiàn)，還是企業(yè)內(nèi)部投入和產(chǎn)出的對比關(guān)系。很多企業(yè)負(fù)責(zé)人認(rèn)為以較少的投入資本而供給相對較多的商品的效勞就可以在市場上發(fā)揮高效益的效果，可是這只能是意味著高功率，并不是高效益。這種經(jīng)過提高產(chǎn)值來降低商品成本的方法是十分片面的。形成這種現(xiàn)象的最主要的原因即是大多數(shù)企業(yè)對成本管理缺少市場理念，以至于在信息管理和決策計劃上呈現(xiàn)誤區(qū)，阻止公司的發(fā)展。
（四）成本管理制度不完善。當(dāng)前，中國大多數(shù)公司跟著商場進步，劇烈的競爭環(huán)境逐步培養(yǎng)了成本管理的概念，但根據(jù)大多數(shù)公司因為規(guī)劃所限，沒有樹立起完善的成本管理準(zhǔn)則，有些公司只有成本管理的一些框架，但是在公司內(nèi)部管理上，缺少相應(yīng)的成本管理準(zhǔn)則、內(nèi)部操控準(zhǔn)則等，施行的效果并不是很理想。導(dǎo)致有些公司并沒有考慮到成本管理以及有關(guān)準(zhǔn)則的樹立，直接致使公司成本管理工作處于真空狀況，提高了公司的成本，加劇公司的生計擔(dān)負(fù)。
（五）成本管理人員素質(zhì)不高，缺乏專門性人才。公司要想更好并且持久的穩(wěn)步發(fā)展下去，除了公司領(lǐng)導(dǎo)的正確管理，還要有高效率、高品質(zhì)的成本管理人才。企業(yè)由于自身條件的限制，往往無法吸引高素質(zhì)的人才，管理人才流失嚴(yán)重，同時企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)也沒有想辦法留住高素質(zhì)、高學(xué)歷的人才。他們認(rèn)為成本核算比較簡單，只要每一個員工都認(rèn)真完成自己分內(nèi)的工作，不論是高素質(zhì)員工還是低素質(zhì)員工都可以做好工作，即使沒有專業(yè)的知識也是可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的。如果培養(yǎng)這樣一支只能夠習(xí)慣自己公司成本管理需求的專業(yè)職工隊伍，就不可避免地使公司處于粗放和低下的成本管理模式中。
三、提高企業(yè)成本管理的措施
公司要想更好地進行成本管理工作，就必須完善和健全企業(yè)成本管理的措施，把控制成本這項工作放在首位，只有這樣，公司才能在競爭日益激烈的社會環(huán)境下穩(wěn)步的發(fā)展，取得更多的經(jīng)濟效益。以最低的耗費獲取最大的經(jīng)濟效益，是公司所尋求的方針。所以加強成本管理勢在必行，為此，我們提出幾點建議：
（一）提高企業(yè)全員成本意識，實行全員成本控制。企業(yè)想要提高整體職工的成本認(rèn)識，那么首先就應(yīng)當(dāng)實施全員成本操控。上到公司企業(yè)主管以及財務(wù)管理人員，下到整體職工都應(yīng)當(dāng)對他們進行課堂教學(xué)，有必要讓他們知道自己的本職工作與企業(yè)成本具有多大的聯(lián)系。設(shè)置一個獎優(yōu)罰劣的準(zhǔn)則，以催促和幫助職工疾速進步成本認(rèn)識，構(gòu)成一種人人心中有集體的良好氛圍。全員成本管理，就是要帶動起全公司的領(lǐng)導(dǎo)和員工一起進行成本管理，讓公司的每一位人員都充分認(rèn)識到成本管理的重要性。所以先進的生產(chǎn)技術(shù)、高專業(yè)的管理人員，這些都是公司實施全部成本管理不可或缺的要素。為了真實達到成本操控的意圖，充分發(fā)揮每個部門和每個職工操控成本、降低成本的積極性，就需要樹立一個縱橫的群眾性成本操控組織。關(guān)于各種定額、費用開支規(guī)范、成本方針和降低成本的措施，應(yīng)廣泛發(fā)起職工評論，使其變成自己的奮斗方針，這樣才能使成本操控變?yōu)槁毠さ淖杂X舉動。
（二）做好非生產(chǎn)成本的控制。公司要不斷的運行，在運行的過程中就必然會產(chǎn)生成本，并且最終會影響產(chǎn)品成本。而成本的操控不僅包含生產(chǎn)成本操控，它還包含非生產(chǎn)成本操控，所以，我們不能忽視對非生產(chǎn)成本的控制。最主要的是市場營銷費用，為此，應(yīng)該加強預(yù)算管理和預(yù)算意識、嚴(yán)格審批手續(xù)、厲行勤儉節(jié)約以及利用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。只有這樣才能使市場營銷的費用與銷售掛鉤。其次是堅決壓縮行政開支。行政開支也是非生產(chǎn)成本的重要部分，緊縮行政開支，說起來簡單做起來難，往往只是口頭空喊，最嚴(yán)重的是如果實施不好還會引起員工部門與領(lǐng)導(dǎo)之間的矛盾糾紛。所以在實際操作時，一定要借鑒成功的例子循序漸進的慢慢來。大多數(shù)公司都面臨著非生產(chǎn)成本操控的問題，如果能解決好這一問題，相信公司會有更好的發(fā)展。
（三）全面理解成本管理的市場理念。在信息技術(shù)高速發(fā)展的今天，計算機技術(shù)已經(jīng)被公司廣泛的運用到各種管理工作之中，用計算機技術(shù)降低成本讓管理者嘗盡了甜頭，是傳統(tǒng)手工方法比不了的。公司應(yīng)該在信息管理方面大力開展，主要是恰當(dāng)?shù)耐度肴肆?、財力以及物力，樹立杰出的信息管理體系。最流行的就是EPR體系，此體系能夠削減公司的盲目投入、浪費資源等疑問。其次，以公司價值鏈來歸集和分?jǐn)偝杀尽９緝r值活動依據(jù)所出產(chǎn)商品的聯(lián)系可分為三種：一是直接活動，指直接發(fā)生的活動；二是間接活動，指保證直接活動的持續(xù)成為可能的活動，如技術(shù)開發(fā)等；三是效勞活動，指那些保證公司各項價值活動質(zhì)量的活動，如訓(xùn)練、保護養(yǎng)護、技術(shù)支持等，旨在進步商品或效勞的附加值。給商品帶來更高的使用價值，以招引更多消費者的采購。
一、戰(zhàn)略成本管理觀念
成本管理不僅要有微觀的視角，更需要從宏觀的視角即從戰(zhàn)略的高度進行。戰(zhàn)略成本管理是近一二年興起的一種具有全面型與前瞻性的現(xiàn)代管理方法，其特點是重視整體的戰(zhàn)略規(guī)劃，強調(diào)成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合。它主要是從戰(zhàn)略角度來研究成本的各個環(huán)節(jié)，從而進一步找出降低成本的途徑，是一種全方位、全環(huán)節(jié)、全過程和全員管理的統(tǒng)一體，是商品使用價值和商品價值相結(jié)合的管理，也是經(jīng)濟和技術(shù)相結(jié)合的管理。
戰(zhàn)略成本管理是多角度、突破企業(yè)邊界的成本管理。成本管理的方法措施體系只有融入到管理過程與業(yè)務(wù)活動之中才能真正發(fā)揮作用。在當(dāng)今企業(yè)的全生命周期成本構(gòu)成中，企業(yè)產(chǎn)前的研究與開發(fā)階段成本及采購本等成本和企業(yè)的售后成本如產(chǎn)品的使用成本、維修成本、報廢成本等成本在企業(yè)總成本中的比重逐漸增加，則成本管理不應(yīng)停留在產(chǎn)品生產(chǎn)過程的資金耗費方面，更應(yīng)關(guān)注企業(yè)的研發(fā)、供應(yīng)、生產(chǎn)、營銷、售后服務(wù)等各階段，以全面、細(xì)致地分析和控制各階段成本。另外，戰(zhàn)略成本管理范圍不局限于企業(yè)內(nèi)部，還超越企業(yè)的邊界進行跨企業(yè)跨行業(yè)的成本管理。通過建立電子信息網(wǎng)使企業(yè)更好地與供應(yīng)商和消費者進行溝通，從而降低信息成本和物流成本。
戰(zhàn)略成本管理強調(diào)，成本管理要從成本發(fā)生的源流著手，所采取的成本管理戰(zhàn)略方法措施要與企業(yè)的基本戰(zhàn)略、企業(yè)的發(fā)展階段相適應(yīng)，各種戰(zhàn)略措施之間要相互配合。為了在競爭中取得優(yōu)勢，企業(yè)要從縱向的和橫向的兩個方面進行全過程和全方位的成本控制。首先，企業(yè)從縱向價值鏈對原材料采購、產(chǎn)品銷售等環(huán)節(jié)進行管理，如適時制生產(chǎn)系統(tǒng)(justintime)的產(chǎn)生使企業(yè)的零庫存成為可能，大大降低了庫存成本和物流成本。其次，企業(yè)從橫向價值鏈對競爭對手產(chǎn)品進行研究，運用標(biāo)桿分析比較企業(yè)與競爭對手在質(zhì)量控制、培訓(xùn)員工、開發(fā)新產(chǎn)品的速度、安排生產(chǎn)流程等方面存在的差距，將競爭對手的成本優(yōu)勢準(zhǔn)確定位于價值鏈中，消除成本劣勢，創(chuàng)造成本優(yōu)勢。
二、和諧成本管理觀念
（一）和諧成本管理的概念
“和諧管理”理論由西安交通大學(xué)副校長席西民博士提出?！昂椭C管理”就是圍繞和諧主題，利用“和”的手段和“諧”的手段，提供解決方案的實踐活動?！昂汀笔侨思叭巳旱挠^念、行為?！爸C”是物理，有規(guī)則性的東西?！昂椭C管理”使我們有另一種新的管理思維去管理企業(yè)，創(chuàng)造最大的經(jīng)濟效益。
和諧成本管理，就是按照和諧管理理論的分析思路在企業(yè)長期戰(zhàn)略的指導(dǎo)下，圍繞“成本滿意”這一和諧主題，將現(xiàn)存的定量的成本管理方法與“按勞分配為主體、多種分配方式并存”的分配制度相結(jié)合，以求通過“優(yōu)化設(shè)計”（即諧則）和“人的能動性、創(chuàng)造性的發(fā)揮”（即和則）以及兩種手段的互動、耦合實現(xiàn)企業(yè)成本的持續(xù)降低。（吳君如，2007）這里的“成本滿意”是指成本在市場上存在競爭力和持續(xù)改進的和諧狀態(tài)。成本的產(chǎn)生是基于人作用于物的過程，由于企業(yè)員工的介入，使得現(xiàn)代成本控制系統(tǒng)成了一個具有人本性、不確定性的復(fù)雜系統(tǒng)，也就決定了在對成本管理問題的研究過程中不能僅僅依賴純科學(xué)優(yōu)化的辦法和思路，還需要借助于人的能動性和創(chuàng)造性以及直覺、經(jīng)驗等來解決成本管理及經(jīng)濟活動中的不和諧(即內(nèi)耗)問題。這一問題的性質(zhì)決定了在問題的解決過程中必須考慮企業(yè)員工能動性、創(chuàng)造性的發(fā)揮。
（二）和諧成本管理的內(nèi)容
和諧成本管理主要是按照一個企業(yè)的長期發(fā)展戰(zhàn)略，確定企業(yè)當(dāng)期的和諧主題(成本滿意)，然后通過和則、諧則分別對成本發(fā)生過程中的相對不確定性因素(如勞動者)和相對確定性因素(如勞動對象和勞動手段)進行管理，主要是為了通過成本的“優(yōu)化設(shè)計”和人的主觀能動性、創(chuàng)造性的充分發(fā)揮以及兩者的互動、耦合來促進企業(yè)成本的持續(xù)降低，以保證企業(yè)在多變的外部環(huán)境和激烈的市場競爭中始終保持成本方面的優(yōu)勢，從而在市場中占據(jù)有利地位。
和諧成本管理思想不是對現(xiàn)有成本管理方法的否定，而是依托現(xiàn)有的成本管理方法，將和諧管理中的“和則”引入“以按勞分配為主體、多種分配方式”并存的分配制度，從而通過各種可能的形式(如技術(shù)人員以無形資產(chǎn)參股、管理者以管理技能參股、普通勞動者以勞動參股等)讓企業(yè)員工成為成本管理目標(biāo)的利益相關(guān)者，享有剩余價值分配的權(quán)利，以更好地調(diào)動其積極性、創(chuàng)造性；將“諧則”引入現(xiàn)有的成本管理方法，從而更好地繼承和發(fā)展現(xiàn)有成本管理的優(yōu)越性，并通過兩者的互動、耦合促進企業(yè)成本的持續(xù)改進。
三、柔性成本管理觀念
（一）柔性管理與柔性成本管理
“柔性管理”是相對于“剛性管理”提出來的?！皠傂怨芾怼币浴耙?guī)章制度為中心”，憑借制度約束、紀(jì)律監(jiān)督、獎懲規(guī)則等手段對企業(yè)員工進行管理，這是20世紀(jì)通行的泰勒管理模式。而“柔性管理”則是“以人為中心”，依據(jù)企業(yè)的共同價值觀和文化、精神氛圍進行的人格化管理，它是在研究人的心理和行為規(guī)律的基礎(chǔ)上，采用非強制性方式，在員工心目中產(chǎn)生一種潛在的說服力，從而把組織意志變?yōu)閭€人的自覺行動。對“柔性管理”進行過深入探討的鄭其緒教授這樣概括“柔性管理”的特征：內(nèi)在重于外在，心理重于物理，身教重于言教，肯定重于否定，激勵重于控制，務(wù)實重于務(wù)虛。柔性成本管理則是將柔性管理的精華納入成本管理過程中。柔性成本管理是與剛性成本管理相對應(yīng)的概念。剛性成本管理是根據(jù)成文的規(guī)章制度，依靠組織的職權(quán)對企業(yè)的各種成本進行程式化的管理，又可稱為準(zhǔn)則導(dǎo)向型成本管理，柔性成本管理則在此基礎(chǔ)上將環(huán)境這一外生變量導(dǎo)入組織的決策模型中，并將其作為顯著影響企業(yè)經(jīng)濟行為和經(jīng)濟后果的重要參數(shù)之一，以此實現(xiàn)對企業(yè)的各種成本進行柔性化的管理，屬于原則導(dǎo)向型成本管理。柔性化的企業(yè)不僅在企業(yè)內(nèi)部實現(xiàn)生產(chǎn)成本與管理成本的降低，更重要的是增加產(chǎn)品的創(chuàng)新速率和多樣性，增強了企業(yè)內(nèi)部管理的靈活性，有效地實現(xiàn)了范圍經(jīng)濟。
（二）柔性成本管理的內(nèi)容
柔性管理目標(biāo)追求的是企業(yè)的整體柔性，這一整體柔性不僅包括企業(yè)“軟件”方面的柔性，也包括企業(yè)“硬件”方面的，因此與之相對應(yīng)的企業(yè)柔性成本管理也不僅僅包括組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)等方面的柔性成本管理，還包括人員、文化、戰(zhàn)略方面的柔性成本管理。
1、柔性組織結(jié)構(gòu)成本管理
傳統(tǒng)的金字塔型的組織結(jié)構(gòu)是根據(jù)本世紀(jì)初泰勒科學(xué)管理原理設(shè)計的。它按照專業(yè)化勞動分工組織生產(chǎn)經(jīng)營活動，依靠各種工作的職能化和專業(yè)化提高工作效率。但是這種組織結(jié)構(gòu)由于部門間相互割裂，存在難以協(xié)調(diào)的弊端也很難適應(yīng)經(jīng)營環(huán)境的復(fù)雜變化。成本管理結(jié)構(gòu)很大程度上受企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)、制造流程及產(chǎn)品組合差異等因素的影響。如果這些因素預(yù)期會發(fā)生變化，成本管理結(jié)構(gòu)也應(yīng)當(dāng)能夠及時適應(yīng)這種變化。比如技術(shù)環(huán)境發(fā)生改變，從傳統(tǒng)制造技術(shù)向先進制造技術(shù)轉(zhuǎn)變，造成的主要影響是成本管理系統(tǒng)要從強調(diào)對生產(chǎn)的控制轉(zhuǎn)向強調(diào)對設(shè)計的控制。同時，采用先進制造技術(shù)也會影響到整個流程中的物料流動，從而導(dǎo)致作業(yè)復(fù)雜度、物料通過次數(shù)和存貨水平的降低，這將會簡化成本管理系統(tǒng)的設(shè)計。另外，企業(yè)從采用傳統(tǒng)制造技術(shù)轉(zhuǎn)向采用先進制造技術(shù)，對成本的構(gòu)成也造成重要影響。此外，生產(chǎn)的靈活性和產(chǎn)品組合的差異程度也會引起成本管理系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和核心發(fā)生變化。因此，成本管理結(jié)構(gòu)的設(shè)計要體現(xiàn)柔性的原則，能夠滿足生產(chǎn)技術(shù)、制造流程及產(chǎn)品組合差異等因素變化的需求
2、柔性產(chǎn)品成本管理
柔性產(chǎn)品成本管理是把人當(dāng)作“社會人”，尊重每個人的個人選擇，尊重每個人的個體差異和個性自由發(fā)揮，是以人為本的成本管理。柔性產(chǎn)品成本管理主要體現(xiàn)在柔性成本差異分析和柔性業(yè)績考評上。柔性成本差異分析要求在成本差異分析方面做到經(jīng)常及時和建立暢通的成本信息網(wǎng)絡(luò)，以便執(zhí)行者能夠及時地了解自己的執(zhí)行情況，及時知道自己是處于“正確的軌道”上(有利成本差異)還是處于“錯誤的軌道”上(不利成本差異)，從而調(diào)整自身的生產(chǎn)經(jīng)營行為，形成一種“自我調(diào)節(jié)、自行控制”機制。柔性業(yè)績考評要求業(yè)績考評應(yīng)遵循可控性原則，對于不可控因素帶來的不利成本差異不應(yīng)納入考核范圍，切不可不問原因采取“一刀切”或?qū)嵭小耙黄狈駴Q制”。因為這種強制性考核制度雖在短期內(nèi)可帶來成本下降，但其成本改善是不可持久的。
3、柔性成本管理的核心是員工管理柔性化
柔性成本管理的核心是“以人為本”，充分發(fā)揮員工的主觀能動性。因此，首先應(yīng)經(jīng)常向員工講解降低成本對企業(yè)的重要性，協(xié)助員工分析每種可能浪費的方式，幫助員工清晰了解并逐漸看到浪費現(xiàn)象。降低成本的重要性，并非企業(yè)人人都能夠正確認(rèn)識，企業(yè)應(yīng)當(dāng)經(jīng)常進行宣傳，通過不斷的宣傳使之深入人心形成一種成本文化，使人人都來關(guān)心企業(yè)成本問題，同時，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)還應(yīng)經(jīng)常深入生產(chǎn)現(xiàn)場，協(xié)助員工解決生產(chǎn)中可能發(fā)生的浪費，并尋求解決方式。其次，應(yīng)向全體員工提供競爭對手的有關(guān)成本及其他信息資料，建立良好的成本學(xué)習(xí)環(huán)境，提高員工的競爭意識和團隊精神。企業(yè)成本的管理部門應(yīng)通過各種渠道去獲取競爭對手的成本資料并進行分析，將其與本企業(yè)的成本資料進行對比，找出本企業(yè)差距并向企業(yè)員工進行宣傳，發(fā)動員工進行討論，集思廣益，吸納各種合理化建議，并給予獎勵。強烈競爭意識和團隊精神會激勵企業(yè)員工去奮發(fā)努力趕超先進水平。第三，應(yīng)幫助企業(yè)員工提高素質(zhì)。企業(yè)員工素質(zhì)得到提高，便可生產(chǎn)出高質(zhì)量的產(chǎn)品，使產(chǎn)品合格率上升，廢品損失減少，高質(zhì)量產(chǎn)品的長期成本要比低質(zhì)量產(chǎn)品的長期成本低，同時高素質(zhì)員工更能熟練操作現(xiàn)代化生產(chǎn)設(shè)備，對成本降低措施方案有更深入的了解。
四、無邊界成本管理觀念
傳統(tǒng)成本管理的方法局限，視野狹窄、方法消極，無法使企業(yè)贏得競爭優(yōu)勢?，F(xiàn)代成本管理應(yīng)當(dāng)以無邊界理念為指導(dǎo)，實行無邊界成本管理。所謂“無邊界成本管理”，通過寬廣的成本管理視野（能夠跨越企業(yè)職能、單位、跨越企業(yè)現(xiàn)有的官僚等級體系、跨越企業(yè)的外部邊界及地理邊界等各種障礙），在廣泛的企業(yè)內(nèi)部的和外部的聯(lián)系中、廣闊的時空中，尋求降低成本途徑的一種成本管理理念和方法（甘永生，2006）。
（一）從跨越企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與企業(yè)外部的邊界來進行成本管理
在企業(yè)內(nèi)部，一般企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，按邁克爾•波特教授的價值鏈理論，由基本活動和輔助活動構(gòu)成。企業(yè)內(nèi)部的輔助活動與基本活動是密切聯(lián)系的，各項輔助活動對各項基本活動的質(zhì)量、效率和成本構(gòu)成具有重要影響；各項基本活動、各項輔助活動之間也存在密切聯(lián)系，這些聯(lián)系越密切，配合得越好，最終提供的產(chǎn)品質(zhì)量就越高、成本則越低、交貨越及時。在企業(yè)外部，供應(yīng)商、用戶與企業(yè)是相互聯(lián)系的，企業(yè)與供應(yīng)商、用戶的關(guān)系如何是影響企業(yè)成本的重要因素。既然聯(lián)系是客觀的、廣泛的，就應(yīng)該從普遍聯(lián)系的觀點出發(fā)，放寬視野，努力打破各種隔斷這種聯(lián)系的各種邊界，通過改進企業(yè)內(nèi)外關(guān)系，加強合作，促進企業(yè)成本的降低。
一、我國工程項目成本控制中存在的問題
1.成本控制體制不嚴(yán)密,責(zé)、權(quán)、利劃分不清
在項目施工過程中,項目實施單位、班組在肩負(fù)成本控制責(zé)任的同時,享有成本控制的權(quán)力,同時對項目管理部門在成本控制中的業(yè)績進行定期的檢查和考評,實行有獎有罰,只有做好責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合的成本控制,才能收到預(yù)期的效果,但現(xiàn)行的工程項目成本控制體制,沒有很好地將責(zé)、權(quán)、利三者有機地的結(jié)合起來,而是簡單地將項目成本控制的責(zé)任歸于某個人,因此,就不可能形成完善的成本控制體系。
2.成本控制方法單一,缺乏對目標(biāo)成本的有效控制
目標(biāo)成本管理是管理活動中最基本的技術(shù)和方法。它要求在實施目標(biāo)管理的過程中,目標(biāo)的設(shè)定應(yīng)切實可行,要落實到部門、班組甚至個人:目標(biāo)的責(zé)任要全面,既要有工作責(zé)任,更要有成本責(zé)任。但在建筑成本控制過程中,方法簡單,沒有編制工程成本預(yù)算,沒有制定具體的成本目標(biāo),工程成本按實際發(fā)生列支(包括人工費、材料費),隨意性大,缺乏對項目工程成本進行科學(xué)的考核與評價。甚至有的項目不按工程項目崗位的實際需要安排工作人員,造成人員相對浪費,加大了工程成本的人工費開支。
3.材料管理程序混亂,缺乏有效的制度約束
加強材料費管理,做好材料成本的有效控制非常重要。建筑項目負(fù)責(zé)人要對項目部材料管理部門提出嚴(yán)格的、必須遵照執(zhí)行的規(guī)定及要求。要把好原材料計劃關(guān)、質(zhì)量關(guān)、定價關(guān)、選購關(guān)、驗收入庫關(guān)、出庫使用關(guān)、限額領(lǐng)料關(guān)、余料回收關(guān)、材料消耗關(guān)、盤點核算關(guān)等。但由于部分管理者不嚴(yán)格按工程量領(lǐng)、發(fā)材料,材料的領(lǐng)用量是僅僅憑經(jīng)驗進行估計,造成材料浪費,甚至工程剩余材料也不退庫,缺乏科學(xué)的管理制度。一是項目制造成本預(yù)測滯后。二是忽視市場價格分析和經(jīng)營資料積累。
二、我國施工企業(yè)工程項目成本管理存在的問題
1.施工行業(yè)的不完全競爭現(xiàn)象制約著成本管理的發(fā)展
我國當(dāng)前的施工建筑市場具體明顯的不完全競爭現(xiàn)象,企業(yè)難以通過自身的成本優(yōu)勢來獲得競爭力,在為客戶并非主要通過價格杠桿來選擇企業(yè),同時,客戶對企業(yè)差異化的敏感程度也十分有限。
2.施工項目工程成本管理工作的難度大
主要表現(xiàn)在:施工工程項目的技術(shù)含量高,工藝復(fù)雜,新材料、新技術(shù)應(yīng)用推廣更新速度快。工程材料品種、規(guī)格多,材料質(zhì)量、檔次、價格相差大,定量分析和預(yù)算、編標(biāo)口徑較難統(tǒng)一,因此,造成崗位目標(biāo)成本制定不確切,導(dǎo)致節(jié)約成本積極性調(diào)動不充分。
3.成本責(zé)、權(quán)、利落實不到位,兌現(xiàn)不及時造成成本責(zé)任感不強
主要是由于工程工期長,即使是工程竣工后,但業(yè)主往往拖延結(jié)算辦理的時間,或長期拖欠工程款,致使成本節(jié)約獎無法兌現(xiàn),嚴(yán)重挫傷了項目管理人員的積極性。由于工程項目的施工周期相對土建項目要短,有時難免使得成本統(tǒng)計工作滯后,致使檢查成本時缺少依據(jù),造成成本失控。
4.工程材料采購品種繁雜,環(huán)節(jié)太多
很多材料無法從廠家直接采購,并且新材料層出不窮,使得價格不宜控制,加大了材料成本。
5.工程量清單計價的實行,對施工企業(yè)成本管理提出了新的要求
隨著近幾年建筑施工行業(yè)工程量清單計價的實行,對施工企業(yè)成本管理提出了新的要求。工程量清單計價屬于綜合單價法計價,消除了計量過程的差錯因素,創(chuàng)造了一個公開、公平的競爭條件,使工程投標(biāo)競爭真正落實到價格競爭中,報價的高低完全取決于施工企業(yè)自身的綜合管理素質(zhì)。
6.承包責(zé)任制管理中存在的問題
建筑當(dāng)前項目部實行項目轉(zhuǎn)型后實行了“五項費用包干”、“百元產(chǎn)值工資含量包干”以及“承包指標(biāo)倒扣”等多種形式的經(jīng)濟承包責(zé)任制管理,項目部在施工生產(chǎn)和隊伍素質(zhì)方面都有了進步。但毋庸質(zhì)疑的是只管干活,不管算帳的生產(chǎn)模式仍然存在。有的只顧生產(chǎn)任務(wù)的完成,成本意識淡薄,把成本管理看作可有可無。近兩年來在抓項目部達標(biāo)升級,企業(yè)考核項目部的指標(biāo)時,都重點放在生產(chǎn)任務(wù)完成上,客觀上助長了這種行為。
三、施工企業(yè)工程項目成本管理中應(yīng)采取的措施
1.轉(zhuǎn)變思想觀念,確立恰當(dāng)?shù)慕?jīng)營策略。應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到施工行業(yè)的不完全競爭是國家經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期的特有現(xiàn)象。隨著市場經(jīng)濟體制的逐步完善,投資主體的逐步轉(zhuǎn)變和招投標(biāo)方式的改革,以及入世后外資企業(yè)進入建筑市場,都會對形成完全競爭市場起到巨大的推動作用。因此,施工企業(yè)的短期策略,應(yīng)側(cè)重于當(dāng)前的不完全競爭條件下的競爭優(yōu)勢的建立,而長期策略應(yīng)著重研究完全競爭條件下的競爭優(yōu)勢的建立。
2.注意施工項目的事后控制。每個項目完工,都要對比實際成本與計劃成本找出差距,分析原因,為日后成本管理積累資料,經(jīng)過若干次的實際與預(yù)算對比,就會發(fā)現(xiàn)某些共性的問題。針對目標(biāo)成本制定不確切的問題,施工企業(yè)可以組織有關(guān)人員對近五年的工程按不同的類別、不同崗位進行總結(jié),建立一個歷年工程成本分解分析數(shù)據(jù)庫,供施工企業(yè)與項目部簽訂目標(biāo)責(zé)任書和項目經(jīng)理與成本責(zé)任人簽訂目標(biāo)成本時參考。
具體地看，我國的財政赤字，近幾年膨脹的加速程度驚人：1997年為530億元，1998年為960億元（按IMF的統(tǒng)計口徑，則為1711億元），而1999年更迅速地膨脹為1803億元，大大超過1503億元的預(yù)算（1998年共增發(fā)3891億元國債，不含用于國有商業(yè)銀行補充資本金的2700億元國債，1999年又增發(fā)了600億元國債，2000年還將增發(fā)1000億元長期國債，共計劃發(fā)行4380億元國債，而且2000年財政增收將面臨較大困難），2000年的中央財政預(yù)算赤字則進一步膨脹為2299億元。當(dāng)前我國名義上的債券余額是8000億元，占GDP的10％。該比例與國外相比，似乎還不高，但如果考慮到未納入財政預(yù)算卻已經(jīng)形成的政府債務(wù)，以及政府或有債務(wù)，我國政府總債務(wù)負(fù)擔(dān)率已經(jīng)與大部分國家相近。實際上，到目前為止，我國的全部債務(wù)存量已超過1.2萬億元（而且未納入預(yù)算的政府債務(wù)約還有6000億元）。
我國1990～1997年國債發(fā)行規(guī)模年增長26.65％，比同期全國財政總支出的年均增長幅度11.43％高出15.22個百分點，比全國財政收入的年均增長幅度11.43％高出15.25個百分點，占全國財政支出的份額也由1990年12.17％上升到了27.72％，翻了一番多。進入90年代后，財政的債務(wù)本息支付任務(wù)沉重，年度還本付息額占年度國債發(fā)行額的比率由1990年的50.71％，增長到1997年的78.81％，增加了28.1個百分點，即1997年后近4／5的債務(wù)收入是用于抵償舊債本息。因此，我國國債正在步入借新債還舊債的高度債務(wù)時期，政府未來的償債能力大大降低。國債如以目前這樣的趨勢發(fā)展下去，就很可能會達到難以控制的程度。
我國中央財政的債務(wù)依存度已相當(dāng)高，用于償債的支出占中央財政支出的比例，1996年已達61％，而1998年則更達71.12％。財政的這一結(jié)構(gòu)性赤字，如果任其發(fā)展下去，很容易引起政府債臺高筑，陷入債務(wù)泥潭，引起通貨膨脹和排擠效應(yīng)，對經(jīng)濟產(chǎn)生大的負(fù)面影響，并加重今后的債務(wù)負(fù)擔(dān)。
此外，我國的債務(wù)管理很不集中。目前我國實際發(fā)行的企業(yè)或金融債務(wù)，與國債并無本質(zhì)區(qū)別，而且由于財政部門沒有參與這些債券的發(fā)行，這更增加了財政風(fēng)險。
國債發(fā)行利率過高，發(fā)行的利率期限結(jié)構(gòu)極不合理，致使國債籌資成本實在太高，這是財政赤字如此膨脹的主要原因之一。按筆者在已出版專著中的估算方法，估計近幾年的這一失策，每年的損失高達100億元以上，占據(jù)財政赤字的很大比例。從實際看，近年來我國財政的還本付息支出，每年以500—600億元的幅度遞增，1996至1998年依次為1223、1820與2315億元，而且利息支出占還本付息支出的比重已高達1／4—1／3.國債的利息支出，不僅占GDP的比重在逐年提高，而且占（在迅速膨脹的）財政赤字的比重竟然也在逐年提高。
國債市場是資本市場和貨幣市場的基礎(chǔ)，在金融發(fā)達的國家，它已成為政府將貨幣政策與財政政策有機結(jié)合、協(xié)調(diào)運作的場所，是資本市場與貨幣市場的有機融合點，而且是證券市場的主要支柱。我國國債市場發(fā)展的嚴(yán)重滯后，大大影響了金融系統(tǒng)的健康發(fā)育。
一般地說，由于債券有隨時可兌現(xiàn)的靈活性，所以發(fā)達國家債券的利率一般都低于銀行存款利率。但在我國，不但情況與此相反，而且反差大得驚人，國債發(fā)行利率常常高于銀行存款利率2個百分點，大大抬高了我國債券的發(fā)行（籌資）成本。當(dāng)前，我國國債發(fā)行余額共有8000億元，若能降低2個百分點的年復(fù)利率發(fā)行，那末這幾年每年就能為國家財政省下約為8000億元×2％＝160億元的利率支付。這不是一個小數(shù)目。在1997年，國家財政部花了很大的力量，才使1997年國家計劃的財政赤字壓縮了40億元，從1996年的610億元實際財政赤字，壓縮至1997年的570億元計劃財政赤字?？梢?，著力搞好國家的債券市場是多么重要。
二、我國國債發(fā)行成本居高不下的情況分析
1.在90年代，我國開始降息的1996—1997年間，我國發(fā)行的國債竟然大部分是7—10年期的中長期國債。例如，1996年6月14日發(fā)行了250億元的10年期國債，年復(fù)利率還竟然高達11.83％（直到現(xiàn)在，還有不少人，包括一些高級研究人員與決策人員，不清楚每年付一次息的附息債券票面利率就是年復(fù)利率），如果當(dāng)時一年期一年期地發(fā)行，到現(xiàn)在再發(fā)行中長期國債，現(xiàn)在的發(fā)行利率，最高也只有2％～3％的年復(fù)利率。該國債于1999年6月份的二級市場中，在1997年與1998年兩次取息11.83元后，其最高價還曾達到167元。因此，單單這一國債的發(fā)行決策失誤，就起碼要損失100億元以上。再加上緊接著于1996年11月1日發(fā)行、年復(fù)利率為8.56％的7年期附息國債201.1億元，與1997年9月5日發(fā)行、年復(fù)利率為9.78％的10年期附息國債130億元，1996—1997年間，國債發(fā)行的利率期限結(jié)構(gòu)問題決策失誤造成的總損失就至少在200億元以上。而且，在我國市場利率處于低谷的當(dāng)前，反而要發(fā)行短期債券與浮動利率的債券了。這一切都與正確的決策恰恰相反。
2.我國國債流通市場的管理失策，在于投入實在太少，導(dǎo)致國債流通市場的利率大大高于銀行利率，以致于新國債不得不以高利率發(fā)行，進一步加重了國債籌資成本。實際上只要增加宣傳力度、增設(shè)網(wǎng)點、方便投資者、降低傭金率等，就可大大降低國債籌資成本。
3.我國股票一級市場特有的無風(fēng)險高收益率，也是導(dǎo)致國債流通市場的利率大大高于銀行利率的關(guān)鍵因素。粗略估計，我國股票一級市場的無風(fēng)險期望IRR：1997年為50％左右，1998年為20％左右，1999年為30％左右。這么高的無風(fēng)險平均年收益率，大大扭曲了我國的市場利率，致使幾千億元資金常年滯留于股票一級市場，無風(fēng)險地坐享著高收益率。這就難怪其他資本市場與貨幣市場（包括國債市場）的資金匱乏。這是國債流通市場利率過高（價格過低）的關(guān)鍵原因之一，也是國債回購市場利率過高的關(guān)鍵原因之一。
4.我國國債市場的研究論文已很多，大大小小的研討會也接連不斷，但研究中至少還存在著如下重要疏漏。
（1）我國幾乎所有證券報刊公布的國債市場利率都是單利率，特別是附息國債的單利率，不僅不能指導(dǎo)投資，反而會制造混亂。由于上述原因，許多指導(dǎo)國債投資的“權(quán)威性”文章都嚴(yán)重誤導(dǎo)了投資者與投資機構(gòu)，使他們損失慘重。
（2）財政部國債司（現(xiàn)為國債金融司）原領(lǐng)導(dǎo)，不很清楚附息國債的到期收益率如何計算，而且還公開發(fā)表文章與講話，企圖人為地由政府來統(tǒng)一規(guī)定客觀的到期收益率計算方法。決策者不很清楚何時該多發(fā)長期國債，何時該多發(fā)短期國債，何時該多發(fā)浮動利率債券。
（3）決策者還不很清楚國債一級市場與二級市場的密切關(guān)系，因此沒有采取有力措施（加大宣傳與普及力度，以及降低交易費用等等）來降低國債二級市場利率。實際上，國債美國式招標(biāo)發(fā)行的結(jié)果，必然是市場化的結(jié)果：國債發(fā)行利率接近于國債流通市場的利率。只有降低國債二級市場利率，才能把國債一級市場的發(fā)行利率降下來。
5.國內(nèi)債券發(fā)行利率期限結(jié)構(gòu)的決策失誤，只是將利息多支付給了國內(nèi)投資機構(gòu)與老百姓，還可自我安慰。而國際債券發(fā)行利率期限結(jié)構(gòu)的決策失誤，特別是在發(fā)達國家的發(fā)行失誤，則要將利息多支付給本已很富有的發(fā)達國家了。如1996年1月23日向美國發(fā)行的1億美元100年期特長期揚基債券，年復(fù)利率竟高達9％，大大高于美國債券市場的利率。僅僅這一債券的發(fā)行失誤，估計要損失好幾千萬美元。
三、降低國債發(fā)行成本的措施分析
在市場利率處于較低水平或逐步上升時，應(yīng)發(fā)行期限較長的債券，其期限最好長到市場利率回復(fù)到現(xiàn)有水平；在市場利率處于較高水平或逐步下降時，應(yīng)發(fā)行期限短的債券或利率隨市場利率浮動的債券。不過，每一期國債的持續(xù)期限不能太短，這里也有一個優(yōu)化的計算問題。只要已知市場利率今后的變化趨勢，與每一次發(fā)行與兌付的手續(xù)費支出，就能求解得優(yōu)化的國債發(fā)行利率期限結(jié)構(gòu)。
發(fā)行國債應(yīng)盡可能安排在銀行降息之后與銀行加息之前，這樣可大大降低籌資成本。例如：1996年6月14日發(fā)行了IRR＝11.83％的000696十年期附息國債后，不到二個半月的8月23日就安排了銀行降息至IRR≤7.71％；1997年9月5日發(fā)行了IRR＝9.78％的009704十年期附息國債后，不到50天的10月23日就安排了銀行降息至IRR≤5.917％，上述銀行降息后的IRR，竟然都比剛發(fā)行國債的IRR低4個百分點左右，而且這些國債都是10年期的，所以大大提高了這些國債的籌資成本。
以上是國債發(fā)行利率期限結(jié)構(gòu)優(yōu)化的基本思路。隨著國債發(fā)行的日益市場化與電子化，各項手續(xù)費將會逐步降低，乃至取消，因此，國債發(fā)行利率期限結(jié)構(gòu)優(yōu)化將成為國債籌資成本優(yōu)化的主要內(nèi)容。此外，再提出如下一些切實可行的積極措施，活躍國債流通市場，使其中的利率不高于銀行存款利率，進一步降低國債籌資成本。
（1）我國證券報刊上各種債券的到期收益率應(yīng)正確公布，即債券的到期收益率應(yīng)為年復(fù)利率而不應(yīng)是年單利率，以避免引起政府決策者、廣大投資者與投資機構(gòu)的誤解與決策失誤。
（2）我國國債籌資成本優(yōu)化的研究太薄弱，應(yīng)引起有關(guān)方面的充分重視，必須大大加強這方面的研究投入，加大這方面研究課題的資助力度。政府有關(guān)部門應(yīng)認(rèn)識到，即使在這方面花費幾十億元，也是很值得的。因為這使債券一級市場籌資成本的降低量遠不止于此。
（3）增加國債流通市場的網(wǎng)點，為廣大投資者開設(shè)債券專用帳戶，使債券二級市場的實時行情象股票二級市場實時行情一樣迅速、顯目與范圍廣泛，創(chuàng)造與采用一些促進國債流通性的措施，至少應(yīng)使債券的買賣象股票買賣一樣方便。
（4）研究出優(yōu)化的債券流通市場傭金率。在當(dāng)前我國債券市場到期收益率這么低的情況下，債券流通市場的傭金率還是高達買賣雙方都為2‰，這非常不利于債券市場的流通，從而非常不利于債券流通市場到期收益率的降低，進而非常不利于國債發(fā)行利率的降低。
（5）提高央行公開市場業(yè)務(wù)的水平，使國債流通市場的利率期限結(jié)構(gòu)趨于合理。隨著金融體制改革的不斷深入，我國中央銀行公開市場業(yè)務(wù)從無到有，并將逐漸走向成熟。本來，央行通過公開市場買賣債券，完全可以使債券流通市場的利率期限結(jié)構(gòu)大大合理化，從而大大降低國債籌資成本。但很遺憾的是，當(dāng)前債券流通市場的期限利率結(jié)構(gòu)還是很不合理。
（6）研究培育具有良好素質(zhì)的做市商。
（7）研究與借鑒國際上，特別是美國在國債籌資中的成功經(jīng)驗，其中包括國債的美國式招標(biāo)發(fā)行方法與相對固定的發(fā)行時間表（節(jié)省宣傳與廣告費用，且使投資者對國債發(fā)行有穩(wěn)定的預(yù)期，有利于降低籌資成本）等。
（8）加大宣傳與普及債券二級市場投資知識的力度，使廣大群眾了解債券二級市場投資的優(yōu)越性及其投資的方法與技巧。目前我國債券二級市場的優(yōu)越性主要有：第一，利率常常高于銀行存款的利率，有時高出2個百分點以上；第二，債券二級市場中的債券隨時可兌現(xiàn)，且兌現(xiàn)時的IRR不會有很大波動；第三，投資風(fēng)險很小，因為國債投資不存在償付風(fēng)險。
（9）調(diào)控好周邊市場，主要是調(diào)控好股票二級市場的過度投機性與股票一級市場的期望IRR.不把股票一級市場的期望IRR調(diào)控下來，債券二級市場就難以好轉(zhuǎn)。只有降低股票一級市場過高的期望IRR，才能從根本上降低債券二級市場居高不下的到期收益率。1997年11月11日的《中國證券報》報道，申銀萬國（證券公司）組織召開了國債市場新聞界座談會，呼吁投資者加大國債市場的投資力度。該總部專業(yè)研究人員指出，從國債市場當(dāng)時各券平均8.7％上下的年收益率看，投資國債的年收益率已較一年期銀行儲蓄高出3個百分點。他們呼吁廣大中小投資者要充分重視同時具有高流動性、高收益性與低風(fēng)險性的國債市場的投入，在運用銀行儲蓄、股票投資等工具的同時，學(xué)會進行各種組合的理性投資。我們認(rèn)為，該總部專業(yè)研究人員主要是沒注意到當(dāng)時期望IRR高出很多很多的股票一級市場，因此，他們呼吁廣大中小投資者要去學(xué)會的那種組合的“理性”投資，恰恰是不理性的：要想使“投資者加大國債市場的投資力度”，就必須先將股票一級市場中那高得很多很多的期望IRR降下來。
（10）1997年初，上海財政證券公司總經(jīng)理曾在《上海證券報》上表示，為了活躍上海債券二級市場，想要象股票上證指數(shù)那樣，創(chuàng)立債券上證指數(shù)。這是一個很好的想法。因為有了債券上證指數(shù)以后，人們就可以一目了然地了解到，投資于上海債券二級市場，在過去年月中的平均（Average）內(nèi)部收益率（簡記為AIRR）：AIRR＝［（報告期指數(shù)）／（基期指數(shù)）］[1／n]－1，其中，n為基期至報告期的時間（單位：年）。此外，隨時還可算得并上海債券二級市場中，各債券到期收益率的加權(quán)平均，簡稱其為IRR指數(shù)。這里應(yīng)注意的是，該“IRR指數(shù)”是指今后到期可獲得的平均IRR，而“債券上證指數(shù)”是指此前在上海債券二級市場中已獲得的平均收益率情況，依此可算得此前任何時段在上海債券二級市場中已獲得的平均收益率。“IRR指數(shù)”指示的是“今后”至少可獲得的平均收益率情況，而“債券上證指數(shù)”指示的是“此前”已獲得的平均收益率情況。
（11）改善國債市場的其他措施，其中包括加大國債流通市場的可流通性，盡可能發(fā)行可流通的國債，國債的無紙化發(fā)行，進一步擴大證券投資基金的規(guī)模以及投資于國債的比例，試行推出國債投資基金。我國還應(yīng)取消對商業(yè)銀行購買國債的一些限制，允許國外投資者購買一定比例的國債等等。
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中圖分類號:F2文獻標(biāo)識碼:A 文章編號:1672-3198(2010)06-0047-02
1 戰(zhàn)略成本管理的概念
從20世紀(jì)50年末,世界進人了后工業(yè)時代,社會生活從對“數(shù)量”的需要轉(zhuǎn)向?qū)Α百|(zhì)量”的需要,全球性競爭日益激烈,企業(yè)間的競爭加居。形勢的變化,要求企業(yè)必須對環(huán)境進行深人分析,采取新的管理方式,謀求企業(yè)的生存和發(fā)展,強化企業(yè)戰(zhàn)略管理。企業(yè)管理觀念和管理技術(shù)的變化,對傳統(tǒng)的成本管理產(chǎn)生了巨大的沖擊。為了適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要,克服傳統(tǒng)成本管理存在的缺陷,就在成本管理會計中引人戰(zhàn)略管理思想,實現(xiàn)戰(zhàn)略意義上的功能擴展,從而形成了戰(zhàn)略成本管理。與傳統(tǒng)成本管理相比,戰(zhàn)略成本管理具有鮮明的特點和突出的優(yōu)勢。一是戰(zhàn)略成本管理著重于建立和保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢,而不僅僅在于降低成本。二是戰(zhàn)略成本管理的空間范圍不局限于企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)過程,而是企業(yè)所在縱向價值鏈和橫向價值鏈。三是戰(zhàn)略成本管理的重點放在成本避免,立足于預(yù)防,強調(diào)從源頭上控制成本的發(fā)生。四是戰(zhàn)略成本管理著眼干提高企業(yè)成本優(yōu)勢,為企業(yè)如何在激烈的競爭中與對手抗衡提供幫助。
戰(zhàn)略成本管理(SCM,StrategicCost Management) 是在成本管理中導(dǎo)入了戰(zhàn)略管理的思想,實現(xiàn)了戰(zhàn)略意義上的功能擴展。
2 戰(zhàn)略成本管理的目標(biāo)
戰(zhàn)略成本管理是國外學(xué)者基于本國社會經(jīng)濟環(huán)境首先提出的,并且我國目前研究主要是處于理論借鑒階段,以克服傳統(tǒng)成本管理的不足,也是新的成本管理實踐理論指導(dǎo)的需要,因此,為了更好把握戰(zhàn)略成本管理的實質(zhì),我們必須對戰(zhàn)略成本管理進行系統(tǒng)和具體的認(rèn)識。各因素之間錯綜復(fù)雜的關(guān)系,使得判斷成本的標(biāo)準(zhǔn)由于考慮問題的角度和觀察問題的視角不同而有所不同。條件不同,觀察問題的角度不同,成本管理的目標(biāo)就有所不同。在企業(yè)的成本管理中就要注意下面幾個方面:
2.1 降低成本
降低成本以兩種方式實現(xiàn):第一,是在既定的經(jīng)濟規(guī)模、技術(shù)條件、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)條件下,通過降低消耗、提高勞動生產(chǎn)率、合理的組織管理等措施降低成本。第二,是改變成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件。成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件是企業(yè)可資利用的經(jīng)濟資源的性質(zhì)及其相互之間的聯(lián)系方式。這些資源包括勞動資料的技術(shù)性能、勞動對象的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)的管理制度、企業(yè)外部協(xié)作關(guān)系等等諸多方面。這些因素的性質(zhì)及其相互之間的聯(lián)系方式構(gòu)成了成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件,是影響成本的深層次因素。成本因經(jīng)濟活動而發(fā)生,經(jīng)濟活動必然要發(fā)生成本,不同的成本對經(jīng)濟活動的質(zhì)量、效率等發(fā)生影響。企業(yè)戰(zhàn)略的選擇和管理措施的實施必須要考慮成本的支撐力度和企業(yè)在成本方面的承受能力。節(jié)約規(guī)律要求人們在實現(xiàn)特定目的的過程中要盡可能降低成本,在經(jīng)濟資源相對短缺時,降低成本還包括利用特定的成本消耗實現(xiàn)更多的經(jīng)濟目標(biāo)。但是降低成本必須以不損害企業(yè)基本戰(zhàn)略的選擇和實施為前提,要有利于企業(yè)管理措施的實施。在任何設(shè)定的條件下,只要影響利潤變化的其他條件不因成本的變動而發(fā)生變化,降低成本始終是第一位的。
2.2 通過成本管理增加企業(yè)的利潤
降低成本可以增加企業(yè)的利潤,但在某些情況下,具有戰(zhàn)略意義的議題是如何通過增加成本以獲取其他的競爭利益。當(dāng)成本變動與其他相關(guān)因素的變動相互關(guān)聯(lián)時,如何在成本降低與生產(chǎn)經(jīng)營需要之間做出權(quán)衡取舍,是成本管理無法回避的困難選擇。成本的變動有可能影響到質(zhì)量、效率、收入等的變化,一種成本的降低有可能以另一種成本的增加為代價。成本的變動往往與諸方面的因素相關(guān)聯(lián),成本管理不能僅僅只著眼于成本本身,而要利用成本、質(zhì)量等因素之間的相互關(guān)系,支持企業(yè)為維系質(zhì)量、調(diào)整價格、擴大市場份額等對成本的需要,使企業(yè)能夠最大限度地獲得利潤。
2.3 配合企業(yè)取得競爭優(yōu)勢
在激烈的市場競爭環(huán)境下,企業(yè)為了取得競爭優(yōu)勢,往往要采取諸多的戰(zhàn)略措施,這些戰(zhàn)略措施通常需要成本管理予以配合。采用成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)要通過強化成本管理不遺余力地降低成本。戰(zhàn)略的選擇與實施是企業(yè)的根本利益之所在,其需要高于一切,成本管理要配合企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢所進行的戰(zhàn)略選擇,要配合企業(yè)為實施各種戰(zhàn)略對成本及成本管理的需要,在企業(yè)戰(zhàn)略許可的范圍內(nèi),在實施企業(yè)戰(zhàn)略的過程中引導(dǎo)企業(yè)走向成本最低化。要求企業(yè)運用戰(zhàn)略成本的方法,分析成本動因,加強成本控制,從而降低成本,提高經(jīng)濟效益的目標(biāo),最終達到使企業(yè)在激烈的市場競爭中立于不敗之地。
3 戰(zhàn)略成本管理的方法
在學(xué)習(xí)和實踐中,根據(jù)戰(zhàn)略管理思想引導(dǎo)企業(yè)成本管理主要分為以下三種方法:企業(yè)戰(zhàn)略定位分析法,企業(yè)價值鏈分析和企業(yè)成本動因分析。
3.1 企業(yè)戰(zhàn)略定位分析法
戰(zhàn)略定位,所謂戰(zhàn)略定位,通俗地講就是確立企業(yè)在市場競爭中的基本態(tài)勢,即為使企業(yè)在市場競爭中取勝,如何運用成本信息確定競爭策略。行業(yè)競爭環(huán)境是決定企業(yè)戰(zhàn)略的重要因素,企業(yè)戰(zhàn)略必須同行業(yè)中各競爭要素的特點及其組合相匹配。從成本管理的角度看,戰(zhàn)略定位分析就是要求通過戰(zhàn)略環(huán)境分析,確定應(yīng)采取的戰(zhàn)略,從而明確成本管理的方向,建立與企業(yè)戰(zhàn)略相適應(yīng)的成本管理戰(zhàn)略。價值鏈分析為戰(zhàn)略成本管理提供了一個總體的分析框架,但并沒有解決如何將成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合的問題。在確定了企業(yè)的戰(zhàn)略定位以后,實際上也就確定了企業(yè)資源的配置方式及相應(yīng)的管理運行機制。因此只有通過戰(zhàn)略定位分析,將成本管理同具體的戰(zhàn)略相結(jié)合,才能體現(xiàn)出戰(zhàn)略成本管理應(yīng)有的管理效果。在市場中加大力度主攻某個顧客群,使得產(chǎn)品在市場的進一步細(xì)分中占據(jù)優(yōu)勢地位。成本集中便于管理,可以在目標(biāo)市場取得成本優(yōu)勢,另外還可以選擇在目標(biāo)市場突出與其他品牌不同的宣傳,在產(chǎn)品的質(zhì)量、功能等方面與競爭對手相比獨樹一幟。該戰(zhàn)略可使企業(yè)根據(jù)目標(biāo)市場的不同特點做出戰(zhàn)略性的選擇。
3.2 企業(yè)價值鏈分析
價值鏈分析法是由美國哈佛商學(xué)院教授邁克爾波特提出來的,是一種尋求確定企業(yè)競爭優(yōu)勢的工具。即運用系統(tǒng)性方法來考察企業(yè)各項活動和相互關(guān)系,從而找尋具有競爭優(yōu)勢的資源。價值這里是指買方愿意為賣方提供給的產(chǎn)品所支付的價格。價值鏈?zhǔn)且幌盗杏筛鞣N紐帶連接起來的相互依存的價值活動的集合。價值鏈分析包括企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析、競爭對手價值鏈的分析和行業(yè)價值鏈分析三方面的內(nèi)容。通過對企業(yè)內(nèi)部價值鏈的分析可以了解企業(yè)自身的價值鏈;通過對行業(yè)價值鏈的分析可以了解企業(yè)在整個行業(yè)價值鏈中所處的位置;通過對競爭對手價值鏈分析可以了解競爭對手的價值鏈,有利于知己知彼,洞察全局,科學(xué)確定戰(zhàn)略成本管理的方向。通過價值鏈分析,可以獲得價值鏈的整體運行情況及各環(huán)節(jié)之間的連結(jié)情況,從而在價值鏈系統(tǒng)中尋找降低成本的信息和創(chuàng)造利潤的新增長點,同時也可以對出現(xiàn)問題的環(huán)節(jié)加以改進。價值鏈分析不僅可以應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部,還可以應(yīng)用于整個行業(yè)。如果將企業(yè)所處的行業(yè)看成是一條價值鏈,那么該企業(yè)就位于這條價值鏈的中的一段,由此在行業(yè)的價值鏈中,上下游企業(yè)的生產(chǎn)特點和服務(wù)類型就直接影響到本企業(yè)的生產(chǎn)成本。如在與上下游企業(yè)業(yè)務(wù)往來中,供應(yīng)商原料的包裝方式會影響企業(yè)的原料處理成本,供應(yīng)商供料的及時性會影響企業(yè)的庫存,如與相關(guān)企業(yè)達成協(xié)議后,就可以為企業(yè)節(jié)約相當(dāng)一部分成本,同時也可增強相關(guān)企業(yè)的整體競爭優(yōu)勢。為戰(zhàn)略成本管理提供了空間,提供了平臺。
（一）內(nèi)部控制體系健全，但核心不突出，落實不全面
許多國有煤炭企業(yè)從成立到現(xiàn)在的公司制運作，經(jīng)過了幾十年的歷史，在幾代人的艱辛努力下，從低谷走向輝煌，從計劃經(jīng)濟時代到市場經(jīng)濟體系，從生產(chǎn)經(jīng)營到黨建、精神文明建設(shè)，雖然各種崗位責(zé)任制，規(guī)章制度非常健全，面面俱到，但核心不突出。由于煤炭企業(yè)品種單一，資源不可再生，資金積累渠道單一，其內(nèi)部控制的核心是降低產(chǎn)品成本，增加資金積累，降低產(chǎn)品成本，包括降低企業(yè)經(jīng)營成本和文化成本。
內(nèi)部控制制度的落實是一個非常棘手的問題，要做到全面完整，有時涉及到許多人的切身利益，如果執(zhí)行不全面，又會危及到企業(yè)本身的利益，甚至生死存亡。國有煤炭企業(yè)在成本費用控制方面，不僅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，而且在文化成本支出方面都存在著片面性。
（二）職工培訓(xùn)成本支出不少，但收效不明顯
抓好職工教育培訓(xùn)的目的是全面提高職工的素質(zhì)，使職工在理論上有新的發(fā)展，實踐上有新的創(chuàng)造。煤炭企業(yè)職工的文化結(jié)構(gòu)、思想意識參差不齊，加強職工教育培訓(xùn)非常重要。財務(wù)制度規(guī)定按職工工資總額的2.5%提取職工教育經(jīng)費，就是要求企業(yè)對這方面進行投入。現(xiàn)實中煤炭企業(yè)職工教育經(jīng)費超支金額很大，但是效果并不明顯。比如，安全培訓(xùn)一期又一期，卻經(jīng)常付之東流，許多安全員參加過多期的安全培訓(xùn)，但真正能站在講臺上給井下從事一、二線工作的工人進行培訓(xùn)的微乎其微。每年的崗前培訓(xùn)或者平常的安全培訓(xùn)都是幾位安全技術(shù)管理人員自己在培訓(xùn)。另外，對專業(yè)技術(shù)人員的培訓(xùn)支出大都只花在文憑上，有的甚至連專業(yè)都不對口，而對專業(yè)技術(shù)業(yè)務(wù)培訓(xùn)也特別少，公司召集專業(yè)人員舉行大型的專業(yè)技術(shù)講座更是少見。
（三）以“標(biāo)”代“管”現(xiàn)象經(jīng)常存在，成本費用降幅不大
煤炭企業(yè)對工程施工、物資采購實行招投標(biāo)，也建立了招投標(biāo)管理體制，但真正對成本費用的影響不明顯。主要有以下幾方面的原因:
1.工程招投標(biāo)結(jié)束后，跟蹤監(jiān)督管理不到位，出現(xiàn)以“標(biāo)”代“管”現(xiàn)象，不是因“質(zhì)量問題”復(fù)建，就是“工作面復(fù)雜”作單價調(diào)整，從而造成重新投入，增加了費用支出，直接費不但沒有下降，反而提高了。
2.許多的招投標(biāo)都采取議標(biāo)形式，沒有向社會公開招標(biāo)、舉牌招標(biāo)，出現(xiàn)暗箱操作。
3.招投標(biāo)抵押金非常統(tǒng)一，沒有因標(biāo)的物數(shù)量、價值、完成期限進行確定，從而出現(xiàn)工程作業(yè)緩慢，供貨不及時，甚至出現(xiàn)就是取消抵押金也不作業(yè)，不供貨的怪現(xiàn)象。有的質(zhì)量規(guī)格問題很多，造成生產(chǎn)單位材料更新更換頻繁，造成成本上升。（四）地面監(jiān)督面面俱到，疏而不漏，井下監(jiān)督松懈不到位
監(jiān)督就是控制。許多人都說監(jiān)督是財務(wù)審計人員和紀(jì)檢人員的事。筆者認(rèn)為未必。有位企業(yè)家說過，監(jiān)督要重點放在生產(chǎn)環(huán)節(jié)上，體現(xiàn)在財務(wù)的賬本上。這就是說產(chǎn)品成本就要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)得到有效控制，最后的效果要在財務(wù)的利潤上得到真正體現(xiàn)。
煤炭企業(yè)雖然對地面的監(jiān)督非常全面，但對井下監(jiān)督卻不是這樣。比如，礦井每年都投入較大的進尺費用，萬噸掘進率非常高，這說明其中無效進尺量不少，無效進尺沒有一個考核比例，對技術(shù)員的考核力度也不大。另外，從工作面布置到驗收結(jié)算幾乎由一個部門說了算，許多工作內(nèi)容的增加、單價的提高，經(jīng)集體研究決定較少，個人行為較多，這些都缺乏嚴(yán)格的監(jiān)督，需要建立完整的監(jiān)督控制體系。
（五）社會不良風(fēng)氣的滲透造成企業(yè)成本費用的上升
企業(yè)不是生存于真空之中，每個企業(yè)都與整個社會有著千絲萬縷的聯(lián)系，由于體制的不健全和經(jīng)濟利益的驅(qū)使，一些社會的不正之風(fēng)給企業(yè)帶來了巨大的負(fù)面影響。比如，萬事用錢開道，這方面的支出難以據(jù)實列支，亂擠成本，造成成本費用劇增，從而增加了企業(yè)成本費用控制的難度。另外，資產(chǎn)使用率低，大型設(shè)備更新投入大，節(jié)能降耗體制不健全，也對企業(yè)的成本費用造成很大的影響。
二、針對煤炭企業(yè)成本費用控制方面的問題，應(yīng)著重抓好以下工作
一是進一步健全有關(guān)產(chǎn)品成本控制制度，特別是生產(chǎn)環(huán)節(jié)直接成本控制管理制度，全面落實責(zé)任體制，提高考核力度。
二是對職工教育培訓(xùn)年初要制定計劃，量力而行，對培訓(xùn)教育的人員結(jié)構(gòu)，特別是企業(yè)急需的人才應(yīng)優(yōu)先安排；對專業(yè)不對口，以取得文憑為主要目的的人員，應(yīng)堅決控制，確保企業(yè)職教經(jīng)費用在刀刃上。
三是完善招投標(biāo)管理體制，對價值較大、井下工作面較好、煤層相對穩(wěn)定、作業(yè)期限較長的采掘工程以及大宗物資盡量向社會公開招投標(biāo)，不采取議標(biāo)形式。招投標(biāo)結(jié)束后做好跟蹤監(jiān)督管理工作，發(fā)現(xiàn)異常情況及時召集相關(guān)人員研究并采取有效措施。工程作業(yè)、貨物供應(yīng)及時采取驗收結(jié)算，確保工程作業(yè)、貨物供應(yīng)所需資金的正常需要。對一些廢舊片盤的工作面、價值較小的采購物資，可以采取多形式靈活的運作機制。
四是完善各方面驗收結(jié)算工作體制，減少無效進尺，降低萬噸掘進率，提高無效進尺考核力度。在資產(chǎn)管理上提高資產(chǎn)的安全完整，延長使用壽命，減少大修理費用，做好內(nèi)部調(diào)劑工作。
