時間：2023-03-22 17:44:10
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考慮到住宅市場的風(fēng)險因素對家庭消費決策的影響，本文仍將沿著Merton(1971)和史永東等(2009)的建模思路，將住宅權(quán)屬選擇概率納入非住宅耐用品消費決策的隨機最優(yōu)控制模型。假定在一個無交易成本的經(jīng)濟中，代表性消費者在t期的非住宅耐用品消費為C(t)，住宅消費為H(t)。為簡化分析，假定無論自有住宅者還是租房者，其消費的住宅面積和質(zhì)量相同，且住宅是無限可分的。該代表性家庭的效用函數(shù)U(C，H)滿足:U''''C(C，H)＞0，U''''H(C，H)＞0，U″CC(C，H)＜0，U″HH＜0(1)假定代表性家庭在每期有兩個收入來源:一是工資收入Ⅰ，假定它滿足dI(t)=Ydt，其中，Y為常數(shù)。為簡化分析，假定該家庭僅有兩類資產(chǎn)，即無風(fēng)險資產(chǎn)F和住宅資產(chǎn)H。我們用A={F，H}來代表該家庭擁有的資產(chǎn)集。上述兩類資產(chǎn)的收益構(gòu)成了該家庭的資產(chǎn)性收入。假定Pi(t)分別為無風(fēng)險資產(chǎn)和住宅資產(chǎn)的價格，并且服從如下Ito⌒過程:
數(shù)據(jù)、變量與方法
(一)數(shù)據(jù)與變量選取美國商務(wù)部與統(tǒng)計局聯(lián)合進行了一個項目———美國都市住房調(diào)查(AmericanHousingSurvey:Met-ropolitanSurvey)，每7年對Boston、Miami、NewOrleans、Atlanta、LasVegas、Dalas、Seattle等41個城市和地區(qū)輪流作一次調(diào)查，取得被訪問者的家庭特征信息(如住宅權(quán)屬、家庭年收入、房屋結(jié)構(gòu)類型等)和個人信息(如戶主的年齡、教育水平、種族等)。本文使用2002年、2004年和2007年的調(diào)查數(shù)據(jù)①，該數(shù)據(jù)涵蓋了Baltimore、Boston、Houston、Miami的Hialeah、Minneapolis的SaintPaul、Tampa的Saint、Petersburg的Clearwater和WashingtonDC等33個地區(qū)通過隨機抽樣確定的147214個家庭，如此樣本容量，應(yīng)該能充分體現(xiàn)不同家庭的異質(zhì)性，可以做很好的政策對比分析。同時，我們以2002年為基期，利用美國CPI數(shù)據(jù)將模型中所有價值型變量轉(zhuǎn)換為實際變量。本文所使用的變量涉及住宅特征、家庭特征、戶主特征等。各變量定義如下:1．住宅相關(guān)變量h_value代表居民住宅的價值;h_ownship代表住宅權(quán)屬選擇，權(quán)屬類型分為租房和個人自有住宅。住宅結(jié)構(gòu)特征主要包括:房齡h_age、房屋的結(jié)構(gòu)類型h_type(獨立住宅定義為1，公寓定義為0)、房屋是否有空調(diào)d_airconditioner、住宅所在建筑的樓層數(shù)store_num、住宅面積h_area、房屋的使用成本h_cost、臥室的數(shù)量room_num。住宅鄰里特征包括:住宅的區(qū)位特征向量h_locat(1為市中心，0為郊區(qū))、1～2個街區(qū)內(nèi)是否有停車場d_parking、鄰里是否有嚴(yán)重的噪音d_comnoise、對鄰里購物的滿意度d_shopping_satis、對鄰里居住環(huán)境的評價live_neighbor_rate、1～2個街區(qū)內(nèi)是否有工廠等工業(yè)企業(yè)d_factory、社區(qū)內(nèi)是否有娛樂設(shè)施h_recfac。2．家庭社會經(jīng)濟特征及家庭類型變量家庭的社會經(jīng)濟特征主要包括:住房成本h_cost、房屋單位面積上的房產(chǎn)稅額per_pt、房價租金比pr_rent、家庭年收入inc、家庭總?cè)丝跀?shù)pop。另外，為減少異方差，我們也對單位面積上的房產(chǎn)稅、家庭年收入做了對數(shù)處理。戶主的社會經(jīng)濟特征主要包括:戶主性別hh_sex(男性定義為1，女性為0)、婚姻狀況married(1為已婚，0為未婚)、種族hh_race(白人定義為1，其他有色人種定義為0)、受教育程度edu_level和年齡hh_age?？紤]到戶主年齡的影響可能是非線性的，我們控制了年齡的平方項hh_agesq。本文從家庭收入和戶主種族的角度來劃分家庭類型，其中把家庭收入按從低到高的順序平均分為5個組，依次為低收入家庭(l_inc)、中低收入家庭(ml_inc)、中等收入家庭m_inc、中高收入家庭(mh_inc)和高收入家庭(h_inc)，分別代表5種家庭收入類型。(二)計量模型在本文的研究中，我們通過三個步驟來分析房產(chǎn)稅對住宅權(quán)屬選擇和住宅特征需求的影響。首先，利用住宅特征價格模型(housepricehedonicmodel)估計住宅特征價格;然后利用所估計的住宅特征價格計算住宅特征需求;最后給出利用Heckman模型得出的房產(chǎn)稅、住宅權(quán)屬選擇行為和住宅特征需求的基本模型和擴展模型估計結(jié)果。1．住宅特征價格模型我們使用標(biāo)準(zhǔn)的特征價格模型估計住宅特征價格，模型中解釋變量取住宅價值的對數(shù)。ln(h_valuei)=α0+α1Xi1+α2Xi2+εi(26)其中:Xi1代表第i個家庭的住宅結(jié)構(gòu)特征向量，包括:臥室的數(shù)量room_num;住宅類型h_type，1為獨立住宅，0為公寓;住宅面積h_area;房齡為h_age;住宅是否有空調(diào)d_airconditioner;住宅所在建筑的樓層store_num。Xi2代表第i個家庭的住宅鄰里特征向量，包括:社區(qū)是否提供娛樂設(shè)施d_recfac;1～2個街區(qū)內(nèi)是否有停車場d_parking;1～2個街區(qū)內(nèi)是否有嚴(yán)重的噪音d_comnoise;鄰里購物的滿意度d_shopping_satis;1～2個街區(qū)內(nèi)是否有工廠等工業(yè)企業(yè)d_factory;住宅的區(qū)位特征h_locat，1表示市中心，0表示郊區(qū);對鄰里的滿意度live_neighbor_rate。εi代表誤差項;α0是常數(shù)項，α1、α2代表各向量的系數(shù)。2．住宅特征需求利用以上住宅特征價格模型的回歸結(jié)果，計算住宅特征需求:demand=α^0+α^1Xi1+α^2Xi2(27)其中，demand代表第i個家庭的住宅特征需求，α^0、α^1、α^2為式(25)中各變量的估計系數(shù)，解釋變量同式(25)類似。3．房產(chǎn)稅、住宅權(quán)屬選擇與住宅特征需求由于本文所使用的調(diào)查數(shù)據(jù)存在家庭住宅權(quán)屬選擇的樣本偏誤問題，直接用OLS法得出的參數(shù)估計量可能出現(xiàn)偏誤，因此本文使用Heckman模型進行分析。首先，以住宅權(quán)屬選擇作為第一階段估計的解釋變量進行Probit估計，以確定消費者進行權(quán)屬選擇的決定因素。該基準(zhǔn)模型如下:Prob(own=1|•)=β0+β1per_pti+β2pr_renti+fβ3i，fZi，f+γi(28)其中:被解釋變量own代表家庭的住宅權(quán)屬選擇(自己擁有住宅，變量值為1，租房則變量值為0)，per_pt為住宅單位面積上的房產(chǎn)稅額;pr_rent代表住宅單位面積上的房價租金比;Z代表控制變量，包括戶主和家庭的社會經(jīng)濟特征，具體為:戶主的受教育水平edu_level、種族hh_race、性別hh_sex、婚姻狀況married、年齡hh_age、年齡平方項hh_agesq、住房費用h_cost、家庭收入的對數(shù)lninc、家庭人口數(shù)pop;γi是誤差項;β1、β2、是各變量的系數(shù)。在三個年度混合截面數(shù)據(jù)的回歸模型中，我們還控制了時間虛擬變量和房產(chǎn)稅與時間虛擬變量的交叉項，以考察房產(chǎn)稅對住房消費影響效應(yīng)在不同年度的差異。其次，為了糾正選擇性偏誤，需要從Probit估計式中得到轉(zhuǎn)換比率(inversemillsratio)λ，作為第二階段估計的修正參數(shù)。最后，再利用OLS方法進行估計。基本模型為:lndemand=β0+β1per_pti+fβ2i，fZi，f+β3λi+εi(29)其中:Z代表控制變量;β3為轉(zhuǎn)換比率的待估系數(shù)，如果該系數(shù)顯著，則證明樣本存在選擇性偏誤，否則表明選擇性偏誤不存在，此時就可以認(rèn)為OLS的估計結(jié)果是有效的①。為了檢驗房產(chǎn)稅對不同收入水平家庭的影響差異，我們引入了家庭收入水平虛擬變量、房產(chǎn)稅與家庭收入水平的交叉項，得到擴展方程:Prob(own=1|•)=β0+β1per_pti+β2pr_renti+fβ3i，fZi，f+kβ4i，kVi，k+kβ5i，kVi，k×per_pt+γilndemand=β0+β1per_pti++fβ2i，fZi，f+kβ3i，kVi，k+kβ4i，kVi，k×per_pt+β5λi+εi(30)其中，Vi，k代表家庭收入類型，Vi，k×per_pt代表第i個家庭的住宅單位面積上房產(chǎn)稅與家庭收入類型虛擬變量的交叉項。
估計結(jié)果
(一)房產(chǎn)稅、住宅權(quán)屬選擇與住宅需求首先根據(jù)式(26)估計住宅的特征價格，然后利用住宅特征價格模型的回歸結(jié)果，根據(jù)式(27)計算住宅的特征需求，具體結(jié)果見附錄②。下面將按照標(biāo)準(zhǔn)的Heckman兩階段模型進行估計，具體回歸結(jié)果見表1。其中，序列(1)—(4)分別是利用三個年度的混合截面數(shù)據(jù)、2002年、2004年、2007年的數(shù)據(jù)估計住宅權(quán)屬選擇模型的回歸結(jié)果，與其相對應(yīng)的Heckman回歸結(jié)果為序列(5)—(8)。觀察序列(1)—(4)，我們可以發(fā)現(xiàn)，per_pt的系數(shù)均具有負(fù)顯著性，且隨著年份的推進，其系數(shù)的絕對值逐漸下降，這說明單位面積上的房產(chǎn)稅對消費者住宅權(quán)屬的選擇有顯著的影響:較高的房產(chǎn)稅會降低家庭擁有住宅的概率，且在這三個調(diào)查年度中，房產(chǎn)稅對美國家庭住宅權(quán)屬的負(fù)向影響在逐漸減弱。這是因為房產(chǎn)稅的提高，會使房屋的保有成本提高，從而降低消費者擁有自有住宅的能力。在序列(1)中，我們引入了房產(chǎn)稅與時間的交叉項，進一步討論在不同年度房產(chǎn)稅對住宅權(quán)屬選擇影響效應(yīng)的差異。以房產(chǎn)稅與2002年的交叉項為參照組所進行的回歸結(jié)果顯示，交叉項的系數(shù)為正且具有顯著性，表明在這三個調(diào)查年度中，房產(chǎn)稅對住宅權(quán)屬選擇的影響具有明顯的差異:相對于2002年而言，美國家庭的住宅權(quán)屬選擇在2004年和2007年受房產(chǎn)稅的負(fù)向影響更小。該結(jié)果與序列(2)、(3)、(4)中per_pt的回歸結(jié)果相一致。值得注意的是，序列(1)中，2004年的時間虛擬變量系數(shù)顯著為正，2007年時間虛擬變量的系數(shù)顯著為負(fù)，這表明，與2002年相比，2004年的住宅擁有概率顯著提高，而2007年住宅擁有概率顯著下降。這是因為，2003年以后，美國許多貸款機構(gòu)開始采取一些減輕借款前期負(fù)擔(dān)的新舉措以招攬次貸客戶，放寬甚至取消放款標(biāo)準(zhǔn)，因信用程度較差或償還能力較弱而被銀行拒絕提供優(yōu)質(zhì)抵押貸款的人，可以通過申請次級抵押貸款購買住房，從而使這一時期的住宅自有率大大提高。而眾所周知的次貸危機正是在2006年末開始逐漸顯跡:住宅市場開始降溫，使得購房者出售住房或者通過抵押住房再融資變得困難，同時許多次級貸款機構(gòu)開始減少房貸。另外，次貸還款利率的提高也大大加重了許多美國家庭的還款負(fù)擔(dān)。這種局面直接導(dǎo)致大批通過次級抵押貸款獲得住房的美國家庭不能按期償還貸款，最終銀行收回貸款人的房屋，使得此時的住宅自有率相對于2002年和2004年顯著下降。在序列(1)—(4)中，married、lninc的系數(shù)均通過了顯著性檢驗，說明:已婚戶主擁有自有住宅的概率高于未婚戶主;家庭收入越高，消費者購買住宅的概率越高。edu_level、hh_race、pop、pr_rent的系數(shù)除了2002年，在其他回歸結(jié)果中均具有顯著性，表明:戶主的教育水平越高，其籌集購房資金的能力就越強，因此這類家庭購買自有住宅的概率就越大;相對于其他有色人種，戶主為白人的家庭，其擁有住宅的概率更高;家庭人口數(shù)量越多，購買住宅的概率也越高;較高的房價租金比會降低美國家庭擁有自有住宅的能力，不得不選擇租房。另外，考慮到年齡對住宅權(quán)屬可能產(chǎn)生的非線性影響，我們在解釋變量中引入了戶主年齡的一次項和平方項，其回歸結(jié)果表明住宅權(quán)屬與戶主的年齡之間存在倒“U”型曲線的關(guān)系，即隨著戶主年齡的增長，家庭購買住宅的概率先上升后下降，這與消費者在生命周期中對住宅需求的變化趨勢是一致的。列(6)到序列(8)，單位面積上房產(chǎn)稅的系數(shù)，其絕對值在逐漸減小，這表明在這三個樣本調(diào)查年度中，房產(chǎn)稅對美國家庭住宅特征需求的負(fù)向影響效應(yīng)隨著時間的推移而下降，這一結(jié)果和房產(chǎn)稅與時間交叉項的回歸結(jié)果一致。(二)房產(chǎn)稅、家庭收入類型交叉項與住宅消費為討論房產(chǎn)稅對不同類型家庭住宅權(quán)屬選擇和住宅消費的影響，本部分根據(jù)式(30)，引入家庭類型變量以及房產(chǎn)稅與家庭類型變量的交叉項。具體回歸結(jié)果如表2和表3所示。首先討論房產(chǎn)稅與家庭收入類型交叉項的回歸結(jié)果。這里將家庭收入水平平均分成低收入、中低收入、中等收入、中高收入和高收入5個組，并分別以低收入組、低收入組與房產(chǎn)稅交叉項為參照組。在選擇模型中，h_inc、mh_inc、m_inc和ml_inc的系數(shù)在序列(9)—(12)中均具有正的顯著性，且隨著家庭收入水平的提高，其系數(shù)值逐漸增大，這表明相對于低收入家庭而言，較高收入的家庭更傾向于購買住宅，原因是較高收入家庭擁有較高的住房支付能力。在Heckman模型的回歸結(jié)果中，h_inc、mh_inc、m_inc和ml_inc的系數(shù)在序列(15)中均具有正顯著性，且系數(shù)值逐漸降低，說明美國家庭隨著其收入的提高，更傾向于擴大住宅需求。下面繼續(xù)討論房產(chǎn)稅與收入類型交叉項的影響效應(yīng)。在選擇模型中，pt_h_inc、pt_mh_inc的系數(shù)在序列(9)—(12)中具有正的顯著性，pt_m_inc、pt_ml_inc的系數(shù)僅在序列(12)中不顯著，表明隨著單位面積上房產(chǎn)稅額的提高，具有較高收入的美國家庭的住宅權(quán)屬需求受到的影響要大于較低收入家庭受到的影響。在Heckman回歸模型中，pt_h_inc、pt_mh_inc、pt_m_inc、pt_ml_inc在序列(14)中的系數(shù)具有負(fù)的顯著性，且就系數(shù)的絕對值大小來說，中低收入家庭＜中等收入家庭＜中高收入家庭＜高收入家庭，房產(chǎn)稅對美國家庭住宅消費福利的影響效應(yīng)具有很顯著的收入水平差異:隨著單位面積上房產(chǎn)稅額的提高，收入越低的家庭，房產(chǎn)稅對其住宅消費福利的影響效應(yīng)就越大。在序列(15)、(16)中，分別只有pt_mh_inc、pt_ml_inc具有顯著性，說明在2004年，房產(chǎn)稅對中高收入家庭住宅消費的影響要弱于其他收入水平的家庭，而在2007年，房產(chǎn)稅對中低收入家庭住宅消費的影響要大于其他收入水平的家庭。產(chǎn)生上述結(jié)果的原因可能是，較高收入的家庭偏好購買高檔住房，而房屋價值越高，稅基越高，則繳納的房產(chǎn)稅就越高，這顯著抑制了高收入家庭購買住宅的偏好;而較低收入的家庭，其住宅支付能力較差，因此在進入住宅市場以后，低收入家庭的住宅消費福利受房產(chǎn)稅的影響更大。下面以戶主為其它有色人種以及房產(chǎn)稅與戶主為其它有色人種的交叉項為參照組，繼續(xù)討論房產(chǎn)稅與戶主種族類型交叉項的影響效應(yīng)。在選擇模型中，hh_race的系數(shù)均具有正的顯著性，表明戶主為白人的家庭購買自有住宅的概率高于戶主為其他有色人種的家庭，pt_hh_race的系數(shù)在序列(17)、(18)、(20)中均具有負(fù)的顯著性，這表明:隨著單位面積上房產(chǎn)稅的提高，戶主為白人的家庭，其住宅權(quán)屬需求受到的影響要小于戶主為其他有色人種的家庭，產(chǎn)生上述結(jié)果的原因可能是白人與其它有色人種在美國的社會、經(jīng)濟地位存在顯著差異;在Heckman模型回歸結(jié)果中，hh_race的系數(shù)僅在序列(23)中具有正的顯著性，說明除2004年以外，不同種族戶主的家庭的住宅特征需求不存在顯著的差異;pt_hh_race的系數(shù)均為負(fù)，但僅在序列(21)和(22)中具有正的顯著性，說明在2002年，房產(chǎn)稅對家庭的住宅特征需求的影響存在顯著的種族差異，即相對于戶主為白人的家庭，戶主為其它有色人種的家庭，其住宅特征需求受房產(chǎn)稅的影響更大。
（一）對評稅機構(gòu)設(shè)置的選擇
在已實行稅基評估制度的國家和地區(qū)中，有些國家和地區(qū)的評稅主體為代表征稅方的評估主體（政府或準(zhǔn)政府機構(gòu)性質(zhì)的評估機構(gòu)和人員）和代表納稅方的評估主體（往往是民間性質(zhì)的社會中介評估機構(gòu)或人員）共同來承擔(dān)。但也有一些國家和地區(qū)，其稅基評估機構(gòu)主體是單一的。這種單一評估主體的確定有兩種方法，一種是由非稅務(wù)部門的政府或準(zhǔn)政府性質(zhì)的評估機構(gòu)和人員來承擔(dān)的，另一種是由民間性質(zhì)的社會中介評估機構(gòu)和人員來承擔(dān)。這種單一稅基評估主體往往會產(chǎn)生一些問題，其中最主要的問題就是由代表單方利益的評估機構(gòu)作為稅基評估主體時，其對稅基的評估結(jié)果可能有失客觀、公正和公平。
我國有不少專家建議由稅務(wù)部門作為稅基評估的行為主體。但是，假如由稅務(wù)部門來負(fù)責(zé)整個轄區(qū)內(nèi)的房產(chǎn)價值評估，必然要新增大量人員，這與我國政府機關(guān)人事制度改革目標(biāo)不符，更重要的是，稅務(wù)部門并非是對房產(chǎn)價值進行評估的專業(yè)機構(gòu)，由它來評估不僅缺乏說服力，還將大大增加征稅成本。
因此，在建立我國稅基評估制度時，對評估機構(gòu)的選擇可以按下列順序進行：（1）選擇分別代表征、納稅雙方的機構(gòu)或人員作為評估主體，改變以往一直由征稅部門單方面作為評估主體的狀況。這一選擇既能保證稅基評估結(jié)果的公正性和公平性，又能保證征、納稅雙方的合法權(quán)益。（2）假如我國稅基評估還不能實行分別由代表征、納稅雙方的兩個以上的評估主體來承擔(dān)時，則可以選擇民間的社會中介評估機構(gòu)作為評估主體，這樣既可以發(fā)揮現(xiàn)有的社會中介評估行業(yè)的作用，又可以在一定程度上減輕政府部門的財政負(fù)擔(dān)。當(dāng)然，需要先對中介機構(gòu)和人員進行稅法及稅基評估相關(guān)專業(yè)知識的培訓(xùn)。（3）如果我國稅基評估只能由政府或準(zhǔn)政府的機構(gòu)作為評估主體，那么，為保證稅基評估結(jié)果的公正性和公平性，稅基評估的行為主體應(yīng)由稅務(wù)部門以外的政府部門來承擔(dān)。在國外，由政府單方承擔(dān)稅基評估工作的，其評估主體也大多不是直接進行征稅的部門。
（二）房地產(chǎn)稅稅基評估周期
以市場價值作為基礎(chǔ)，對房地產(chǎn)按評估值進行征稅，必須要考慮到市場價值變動的影響。因此，房地產(chǎn)計稅依據(jù)的評估應(yīng)定期進行。評估周期的長短主要受三方面因素影響：一是經(jīng)濟發(fā)展和其他因素（通貨膨脹或環(huán)境改善帶來的房地產(chǎn)增值等）；二是受制于重新進行評估的成本；三是房地產(chǎn)計稅依據(jù)類型和是否具備現(xiàn)代化的計算機系統(tǒng)及合格的評估人員也在一定程度上影響評估周期。從實行財產(chǎn)稅的國家來看，法國最近一次的財產(chǎn)稅稅基評估發(fā)生在1970年，從20世紀(jì)80年代開始每年對應(yīng)稅財產(chǎn)值作指數(shù)化調(diào)整；美國的一些地方每年或每兩年進行一次財產(chǎn)稅稅基的重新評估：在丹麥，1982～1998年之間每個不評估的年份實行指數(shù)調(diào)整，從1998年開始決定每年都進行全面的重新評估；德國采用的計稅依據(jù)是土地與地上建筑物價值，由于其經(jīng)濟發(fā)展較為穩(wěn)定，市場價值變化不明顯，其課稅評估周期為6年，而事實執(zhí)行的評估周期在6年以上。
我國在房地產(chǎn)稅立法時，應(yīng)在稅法中明確規(guī)定稅基評估的周期。就我國目前的情況而言，經(jīng)濟仍處于轉(zhuǎn)型和上升期，經(jīng)濟波動在不同年份間表現(xiàn)得較為明顯，房地產(chǎn)市場價值受經(jīng)濟發(fā)展及通貨膨脹因素影響較大，評估周期不宜定得過長。同時，我國不同地區(qū)之間社會及經(jīng)濟發(fā)展不平衡，地區(qū)差異明顯，評估周期不宜采取一刀切的辦法，建議可由國家確定一個浮動期間，如在3～5年之間，由各省根據(jù)實際情況具體確定。這樣，既可保證計稅價格相對穩(wěn)定，又能體現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展、環(huán)境改善等因素所帶來的市場價值變化，保證財政收入目標(biāo)的實現(xiàn)。
（三）申訴安排
房地產(chǎn)計稅依據(jù)的評估量大面廣，且其中涉及的因素及技術(shù)問題較為復(fù)雜.納稅人對評估值產(chǎn)生異議在所難免.因此，相關(guān)的法律法規(guī)應(yīng)作出安排，以保證納稅人對評估結(jié)果申訴的權(quán)利。首先，在組織上.各地應(yīng)設(shè)立獨立于評估部門的專門的復(fù)核委員會，并組成評估專家團，在組織上保持獨立性和權(quán)威性；復(fù)核委員會的主要任務(wù)是處理納稅人的申訴，以確保稅負(fù)的公平和一致性；其次，要保證納稅人的知情權(quán)，稅務(wù)機關(guān)對房地產(chǎn)計稅依據(jù)進行評估后，應(yīng)將初評的結(jié)果及房地產(chǎn)的有關(guān)資料在正式征收之前公布在有關(guān)的媒體或網(wǎng)站上，并給予一定的申訴期。在申訴期內(nèi)，如果業(yè)主對計稅價格持有異議，可以向評估機構(gòu)申訴，若對申訴結(jié)果仍不滿意的，業(yè)主可以向當(dāng)?shù)貜?fù)核委員會申請復(fù)核，復(fù)核委員會應(yīng)盡快將結(jié)果書面通知業(yè)主和相關(guān)評估機構(gòu)，最終的計稅價格應(yīng)更加客觀公正。
二、房地產(chǎn)稅稅基評估方法和技術(shù)
在房產(chǎn)價值評估中，不同的評估方式、參數(shù)選擇和評估人員評出的房地產(chǎn)價值往往千差萬別。如果這個問題解決不了，不僅會導(dǎo)致估值的混亂，導(dǎo)致房地產(chǎn)稅不穩(wěn)定和評估效率的低下，更重要的是，會導(dǎo)致權(quán)力尋租。要避免這些弊端，就必須確定一個便于操作的、明確的能被廣泛認(rèn)可的評估標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)既包括評估方法的選擇、各類參數(shù)指標(biāo)的選擇，也包括調(diào)整、修正的幅度等等，以最大限度地確保評估標(biāo)準(zhǔn)的剛性而減少評估人員可以自由發(fā)揮的空間。
（一）基本評估方法
房地產(chǎn)稅合理、準(zhǔn)確的計稅依據(jù)應(yīng)是土地使用權(quán)和房產(chǎn)所有權(quán)的市場價值，計稅的市場價值是通過評估得出的，但評估值的表現(xiàn)有多種形式。不同的評估方法將得出不同結(jié)果。常用的方法有市場比較法、收益還原法、重置成本法。從房地產(chǎn)評估實踐來看，即使是同一房地產(chǎn)，采用這三種方法評估所得的結(jié)果有時也相差較大。一般而言（不考慮農(nóng)用地），成本法的評估結(jié)果低于收益法的評估結(jié)果，而市場比較法的評估結(jié)果介于成本法和收益法之間。這是因為：成本法是從供給角度出發(fā)，收益法是從需求角度出發(fā)，而市場比較法則是從供求均衡角度出發(fā)的，供求雙方達成交易的條件是使房地產(chǎn)使用帶來的收益要大于或至少等于房地產(chǎn)的成本，其超額部分將由供求雙方分享。此外，三種評估方法在具體應(yīng)用過程中也受到一些條件的限制，存在不足之處。
采用市場比較法，需要有充足的房地產(chǎn)交易的完善交易資料，不適用于較少在市場上交易的應(yīng)稅房地產(chǎn)。如在一些房地產(chǎn)市場尚不成熟的地區(qū)，就很難采用這種方法進行估價。收益還原法的基本思想雖簡單明了，但是在計算中確定適當(dāng)?shù)睦屎皖A(yù)測房地產(chǎn)未來純收益并不容易。對于沒有收益的房地產(chǎn)或者收益無法預(yù)測的房地產(chǎn)，無法采用收益法實施評估，而且未來收益的估算也受到企業(yè)經(jīng)營管理水平的影響。在實際操作中，還原利率的確定隨意性大，往往對評估結(jié)果產(chǎn)生較大影響。從理論上講.只要是可以估算其成本的房地產(chǎn)，都可以采用成本估價法。但是，現(xiàn)實生活中房地產(chǎn)的價格取決于其效用，而不是所花費的成本；房地產(chǎn)成本的增加并不一定能增加其價值，投入成本不多也不一定說明其價值不高。另外，采用成本法進行估價比較費時費力。難度最大的是折舊的計算，尤其是對陳舊的房地產(chǎn)，往往以估價人員的主觀判斷為依據(jù)，同樣會影響估價的準(zhǔn)確性。
國際上以市場價值為房地產(chǎn)稅計稅依據(jù)的國家通常是區(qū)分不同情況，如數(shù)據(jù)資料情況、市場狀況、待評估房地產(chǎn)特點等，同時采用多種方法。具體而言，對于交易經(jīng)常發(fā)生且有完善交易資料的房地產(chǎn)類型應(yīng)優(yōu)先采用市場比較法，如商品房、商業(yè)鋪面等：對于一些很少發(fā)生轉(zhuǎn)讓而用于營利目的的房地產(chǎn)可采用收益還原法，如經(jīng)濟落后的地區(qū)，房地產(chǎn)市場發(fā)育不完全，缺少可比較的交易資料，可選擇收益還原法；而對于一些特殊的房地產(chǎn)，既無法獲得可比較的交易資料又無法通過使用者的角度確認(rèn)其收益的，可采用成本重置法
（二）稅基評估技術(shù)－－批量評估
同其他目的的評估不同，為得出房地產(chǎn)稅的稅基，要求同時對大量的房地產(chǎn)進行評估，工作量大且密集；另外其他評估行為中往往對特定房地產(chǎn)進行個別評估，個別評估的成本對于稅收行政來說是難以接受的。為保證房地產(chǎn)稅的行政效率，需要將其征管成本中的評估成本有效控制在一定的范圍之內(nèi)?？刂圃u估成本的目的通過運用批量評估實現(xiàn)。
在對不動產(chǎn)征收財產(chǎn)稅的國家中，稅基的批量評估已被廣泛應(yīng)用。批量評估的過程包括兩個步驟：（1）對轄區(qū)內(nèi)所有不動產(chǎn)進行基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集，數(shù)據(jù)采集渠道應(yīng)著重從以下方面考慮：建立財產(chǎn)登記制度，通過要求納稅人定期或不定期地向稅務(wù)機關(guān)申報，逐步掌握全市納稅人的房地產(chǎn)稅源數(shù)據(jù)；建立與統(tǒng)計部門、房土管理部門等相關(guān)政府部門的數(shù)據(jù)資源共享機制，獲取房地產(chǎn)交易數(shù)據(jù)、成本數(shù)據(jù)、收益數(shù)據(jù)等市場數(shù)據(jù)；與房地產(chǎn)中介公司合作，獲取房地產(chǎn)市場數(shù)據(jù)。內(nèi)容包括不動產(chǎn)位置、土地面積和允許用途、建筑物的面積、年代、材料、質(zhì)量等，大量不動產(chǎn)的基本信息經(jīng)過整理，儲存在特定的數(shù)據(jù)庫中，這樣的數(shù)據(jù)庫一般被稱為財政房地產(chǎn)簿。（2）估價，首先要進行市場分析。市場分析的目的是要確定位置、土地面積、建筑物面積和質(zhì)量，以及其他種種因素對不動產(chǎn)市場價值的影響.分析的結(jié)果是將上述各因素和市場價值的關(guān)系通過估價模型的方式表現(xiàn)出來。估價模型可能是數(shù)學(xué)型，也可能是列示各種類型的土地和房產(chǎn)的單位面積價值的圖表。一旦估價模型建立，就可以將待估不動產(chǎn)基本信息逐個輸入，得出評估值。值得注意的是，對上述批量評估得出的評估值，評估人員需要進行適當(dāng)檢查以確定其是否符合市場價值，對具有明顯特性（特殊位置、特殊用途等）的不動產(chǎn)更需要仔細地復(fù)查。
房地產(chǎn)開發(fā)周期較長,主要包括立項環(huán)節(jié)、規(guī)劃設(shè)計環(huán)節(jié)、融資環(huán)節(jié)、土地取得環(huán)節(jié)、拆遷安置環(huán)節(jié)、工程建設(shè)環(huán)節(jié)、預(yù)售環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)、出租環(huán)節(jié),項目清算環(huán)節(jié)。各環(huán)節(jié)涉及的稅種主要有企業(yè)所得稅、土地增值稅、營業(yè)稅、土地使用稅、印花稅、契稅、房產(chǎn)稅。由于項目的稅收成本會影響項目的投資回報,而稅務(wù)事項始終貫穿其中,因此合理控制稅收成本是降低企業(yè)運營成本的重要一環(huán)。所以有必要對房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)涉及的一些稅務(wù)問題及改善和籌劃機會進行總結(jié),使管理者在實踐時盡量避免和及時處理這些問題,抓住一些稅收籌劃機會,以便管理層能更好地為房地產(chǎn)業(yè)務(wù)板塊發(fā)展制定戰(zhàn)略性規(guī)劃。
一、立項環(huán)節(jié)
實際中很多企業(yè)在做項目規(guī)劃及向有關(guān)部門報批時,都未考慮通過合理搭配立項來適當(dāng)降低企業(yè)的潛在稅負(fù)。
企業(yè)對同一項目可能同時或分期、分區(qū)開發(fā)不同類型的房產(chǎn),有別墅、洋房、商業(yè)物業(yè)或普通住宅等,他們的增值率和對應(yīng)的稅負(fù)會有所不同。我們知道,由于土地增值稅是以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算,對于分期開發(fā)的項目,以分期項目為單位清算。若企業(yè)以分期開發(fā)的別墅、洋房、商業(yè)物業(yè)來分別立項,只能按這些分期項目為單位清算。但是,若企業(yè)對不同增值率的房產(chǎn)以一個項目或同一期來立項并經(jīng)批準(zhǔn),則可按一個項目或同一期項目的整體增值率來進行土地增值稅清算。若整體增值率低于個別房地產(chǎn)的增值率,那么企業(yè)的土地增值稅的實際稅負(fù)可能會有所降低。
所以筆者建議,企業(yè)在立項時,就應(yīng)提早考慮項目的實際情況和相關(guān)影響,選擇一個較優(yōu)的方案來立項。這樣企業(yè)就可以合理降低土地增值稅的稅負(fù),為企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟利益。這是一個很好的稅收籌劃機會。
二、規(guī)劃設(shè)計環(huán)節(jié)
實際中有些企業(yè)在委托境外設(shè)計公司提供設(shè)計服務(wù)時,由于設(shè)計服務(wù)合同不規(guī)范和提供的證明材料不規(guī)范,可能導(dǎo)致為境外設(shè)計公司代扣繳一些額外的稅負(fù)。
境外設(shè)計公司提供設(shè)計服務(wù)時,可能會不涉及境內(nèi)服務(wù),也可能會涉及境內(nèi)服務(wù)。對于不涉及境內(nèi)服務(wù)的,外商除設(shè)計工作開始前派員來中國進行現(xiàn)場勘察、搜集資料、了解情況外,設(shè)計方案、計算、繪圖等業(yè)務(wù)全都在中國境外進行,設(shè)計完成后,將圖紙交給中國境內(nèi)企業(yè),對外商從中國取得的全部設(shè)計業(yè)務(wù)收入,暫免征收企業(yè)所得稅,且不征收營業(yè)稅。對于涉及境內(nèi)服務(wù)的,外商除設(shè)計工作開始前派員來中國進行現(xiàn)場勘察、搜集資料、了解情況外,設(shè)計方案、計算繪圖等業(yè)務(wù)全部或部分是在中國境外進行,設(shè)計完成后,又派員來中國解釋圖紙并對其設(shè)計的建筑、工程等項目的施工進行監(jiān)督管理和技術(shù)指導(dǎo),已構(gòu)成在中國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)、場所從事經(jīng)營活動。因此,對其所得的設(shè)計業(yè)務(wù)收入,除準(zhǔn)許其扣除發(fā)生的中國境外的設(shè)計勞務(wù)部分所收取的價款外,其余收入應(yīng)依照稅法規(guī)定按營利企業(yè)單位征收工商統(tǒng)一稅和企業(yè)所得稅及營業(yè)稅。但對在委托設(shè)計或合作(或聯(lián)合)設(shè)計合同中,沒有載明其在中國境外提供設(shè)計勞務(wù)價款的,或者不能提供準(zhǔn)確證明文件的,不能正確劃分其在中國境內(nèi)或境外進行的設(shè)計勞務(wù)的,都應(yīng)與其在中國境內(nèi)提供的設(shè)計勞務(wù)所取得的業(yè)務(wù)收入合并計算征收企業(yè)所得稅和營業(yè)稅。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)與境外設(shè)計公司協(xié)定提供設(shè)計服務(wù)的方式,若全部為境外提供的,應(yīng)在合同中說明。這要求境外設(shè)計公司提供相關(guān)在境外工作的證明和索取合法收款憑證,以便稅務(wù)機關(guān)審查。若需要境外設(shè)計公司在中國境內(nèi)提供監(jiān)督管理和技術(shù)指導(dǎo)的,應(yīng)在合同中分別說明境內(nèi)和境外的服務(wù)費金額。這要求境外設(shè)計公司提供相關(guān)在境外和境內(nèi)工作的證明和索取合法收款憑證,以便稅務(wù)機關(guān)審查。這樣可以避免為境外設(shè)計公司代扣繳一些額外的稅負(fù)和一些不必要的稅務(wù)麻煩。
三、融資環(huán)節(jié)
企業(yè)資金不足可以從其關(guān)聯(lián)方融資。如從關(guān)聯(lián)方取得的貸款數(shù)額巨大。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資的利息支出有限額。因此,部分超出規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的利息可能不得稅前扣除。根據(jù)土地增值稅的規(guī)定,不能提供金融機構(gòu)證明的利息支出有限額,因此,部分利息可能不得作為扣除項目。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)提前與稅務(wù)機關(guān)溝通,明確關(guān)聯(lián)方貸款利息可扣除限額,從而明確最佳關(guān)聯(lián)方貸款金額,盡量使關(guān)聯(lián)方貸款利息都能稅前扣除。這都可以通過調(diào)整項目融資架構(gòu)、調(diào)整企業(yè)間資金融通的安排來達到。
如企業(yè)向關(guān)聯(lián)方支付的利息超過同期金融機構(gòu)的貸款利率,根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定,向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額部分準(zhǔn)予扣除。因此,超過同期金融機構(gòu)貸款利率的利息不得在稅前扣除。根據(jù)土地增值稅的規(guī)定,不能提供金融機構(gòu)證明的利息支出有限額,因此部分利息可能不得作為扣除項目。對于超過貸款期限的利息部分在計算土地增值稅時亦不允許扣除。
所以筆者建議,為避免關(guān)聯(lián)方過高的利息支出和利息收入在稅負(fù)方面的不利影響,企業(yè)可考慮按同期金融機構(gòu)同類貸款利率來安排集團內(nèi)資金借貸。
若企業(yè)是無償使用關(guān)聯(lián)方的貸款,企業(yè)作為借入方?jīng)]有相應(yīng)的利息支出,那么就會虛增利潤;借出方的利息費用也不能在稅前扣除,將會導(dǎo)致雙重征收企業(yè)所得稅。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)審核目前集團內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收費,同時根據(jù)稅務(wù)規(guī)定準(zhǔn)備相關(guān)證明文件。
四、土地取得環(huán)節(jié)
(一)企業(yè)以國家出讓方式取得土地
在以前年度取得國有土地使用權(quán)時,沒有及時取得國家土地管理部門出具的土地出讓金收款憑證的。根據(jù)規(guī)定,扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本,費用及轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金,須提供合法有效憑證;不能提供合法有效憑證的,不予扣除。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)對不屬于預(yù)付賬款性質(zhì)的金額轉(zhuǎn)入相對應(yīng)開發(fā)成本、費用科目核算并在合同中約定提供合法憑證的期限。這樣可避免一些不必要的稅務(wù)麻煩。
對于企業(yè)未在約定的期限內(nèi)進行土地開發(fā)而支付的土地閑置費,在計算企業(yè)所得稅時,土地閑置費能否扣除,新的企業(yè)所得稅法和原外資的稅務(wù)規(guī)定未對此作相關(guān)規(guī)定,需向相關(guān)稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)相關(guān)稅務(wù)處理方法。該土地閑置費不屬于按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用,因此,在計算土地增值稅時不能從應(yīng)稅收入中扣除。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)加強項目開發(fā)的管理,盡量在約定的期限內(nèi)進行開發(fā);若的確需延期,應(yīng)盡早與相關(guān)政府部門協(xié)商,爭取減免土地閑置費。并與稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)相關(guān)稅務(wù)處理方法。
企業(yè)未按規(guī)定期限支付土地出讓金而繳納的滯納金,在計算企業(yè)所得稅時可能會被視為與取得收入無關(guān)的支出而不得扣除。另外,此滯納金也不屬于按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用,因此計算土地增值稅時也不能從應(yīng)稅收入中扣除。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)加強資金管理,按規(guī)定期限支付土地出讓金,如果確實需延期,應(yīng)盡早與相關(guān)政府部門協(xié)商,爭取減免滯納金。
(二)以資產(chǎn)收購方式取得土地
實際中在資產(chǎn)購置時,存在實際交易價格可能與相關(guān)憑證價格不同的情況。由于相關(guān)憑證沒有反映真實交易價格,根據(jù)《稅收征收管理法》規(guī)定,納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計稅依據(jù)的,由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正,并處五萬元以下的罰款。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)按實際交易價格來訂立相關(guān)轉(zhuǎn)讓協(xié)議和索取合法有效憑證,以降低企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險。
五、拆遷安置環(huán)節(jié)
在拆遷安置環(huán)節(jié),拆遷費用支付憑證一般為被拆遷人簽署的收據(jù)或白條。這些收據(jù)或白條不屬合法有效的憑證,根據(jù)《發(fā)票管理辦法》規(guī)定,不符合規(guī)定的發(fā)票,不得作為財務(wù)報銷憑證。
所以筆者建議,企業(yè)最好委托取得房屋拆遷資格證書的單位拆遷,并向其索取合法有效的憑證。
六、工程建設(shè)環(huán)節(jié)
在工程建設(shè)環(huán)節(jié)若與關(guān)聯(lián)方簽訂的工程造價高于當(dāng)?shù)厥袌鰳?biāo)準(zhǔn),根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,不符合獨立原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。根據(jù)國稅發(fā)規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的房地產(chǎn)開發(fā)成本中各項費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的,地方稅務(wù)機關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價管理部門公布的建安造價定額資料,結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素,核定上述開發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn),并據(jù)以計算扣除。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)審核目前集團內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收費,同時根據(jù)稅務(wù)規(guī)定準(zhǔn)備相關(guān)證明文件。
七、預(yù)售環(huán)節(jié)
企業(yè)有時未對取得的預(yù)售收入進行確認(rèn)和進行相關(guān)稅務(wù)申報,根據(jù)規(guī)定,對預(yù)售收入,應(yīng)按預(yù)計利潤率計算出預(yù)計利潤額,計入利潤總額預(yù)繳企業(yè)所得稅。根據(jù)規(guī)定,可對開發(fā)企業(yè)在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入預(yù)征土地增值稅。對預(yù)售收入亦需繳納營業(yè)稅及其附加。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)及時就項目預(yù)售收入向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。
八、銷售環(huán)節(jié)
企業(yè)對于樣板房的裝修費用常計入營業(yè)費用,而不計入開發(fā)成本,造成開發(fā)成本減少。根據(jù)規(guī)定,開發(fā)企業(yè)建造的售房部(接待處)和樣板房的裝修費用,無論數(shù)額大小,均應(yīng)計入其建造成本。但是,新的企業(yè)所得稅法和原外資的稅務(wù)規(guī)定未對此作相關(guān)規(guī)定,需向相關(guān)稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)相關(guān)稅務(wù)處理方法。在計算土地增值稅時,對此費用能否扣除,暫無相關(guān)規(guī)定,需向相關(guān)稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)相關(guān)稅務(wù)處理方法。
所以筆者建議,企業(yè)可將樣板房的裝修費用作為開發(fā)成本核算,在計算企業(yè)所得稅時開發(fā)成本是可全部稅前扣除的。同時向主管稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)土地增值稅的處理方法。
企業(yè)為鼓勵業(yè)主介紹房屋銷售,以替業(yè)主支付物業(yè)管理公司一定的物業(yè)管理費作為報酬,但未取得物業(yè)管理公司的發(fā)票作為費用列支的憑證。根據(jù)規(guī)定,未按規(guī)定取得發(fā)票的費用,不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。根據(jù)規(guī)定,扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金,須提供合法有效憑證;不能提供合法有效憑證的,不予扣除。若業(yè)主取得的勞務(wù)報酬超過一定標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)作為扣繳義務(wù)人需代業(yè)主扣繳他們的個人所得稅。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)及時向物業(yè)管理公司索取發(fā)票和代負(fù)有納稅義務(wù)的業(yè)主扣繳相關(guān)的個人所得稅。
九、出租環(huán)節(jié)
實務(wù)中有的企業(yè)將人防工程作為車位供業(yè)主使用,并與業(yè)主簽訂車位使用權(quán)買賣合同收取使用費,確認(rèn)為銷售收入。
無論銷售收入或租金收入,企業(yè)都需要繳納企業(yè)所得稅,對企業(yè)最終的企業(yè)所得稅稅負(fù)影響不大。但是,由于人防工程不可出售,交易的實質(zhì)為出租,若確認(rèn)為租金收入,按租賃期限來分期確認(rèn)租金收入,在合同簽訂當(dāng)年,租金對應(yīng)的企業(yè)所得稅稅負(fù)將相對低于確認(rèn)銷售收入所對應(yīng)的企業(yè)所得稅稅負(fù)。另外,若確認(rèn)為銷售收入,在計算土地增值稅時,可能會被視作應(yīng)稅收入;而作為租金收入確認(rèn),則不需繳納土地增值稅。
所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)將買賣合同改為租賃合同,避免稅務(wù)機關(guān)誤征土地增值稅和按房產(chǎn)銷售來征收企業(yè)所得稅。
十、項目清算環(huán)節(jié)
在項目清算環(huán)節(jié)對一些與其它“期”共享的公共配套設(shè)施的建造費用,可能在該“期”進行清算時,仍未開始建造,企業(yè)會預(yù)提這部分費用。對這部分預(yù)提費用在計算企業(yè)所得稅和土地增值稅時一般不能扣除。我們了解到有些地方稅務(wù)機關(guān)允許企業(yè)在結(jié)算時,按項目最終的實際情況再計繳土地增值稅的實際稅負(fù)。
所以,筆者建議,企業(yè)在作項目開發(fā)時,應(yīng)考慮土地增值稅的清算時點,安排相關(guān)工程。對后建的工程,企業(yè)可與主管稅務(wù)機關(guān)協(xié)商在最終結(jié)算時,按項目(期)來重新計算土地增值稅的稅負(fù),多退少補。
總之,房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)所涉及的稅務(wù)問題比較復(fù)雜,筆者希望能夠通過對這些稅務(wù)問題及其改善和籌劃機會的分析和總結(jié),能為房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險,合理進行稅收籌劃提供一些參考。
【參考文獻】
[1] 中華人民共和國企業(yè)所得稅法.國務(wù)院令[1993]第136號.
目前，房地產(chǎn)企業(yè)在銷售方法上均采用預(yù)售法，即在商品房還未完成建造的時候就已經(jīng)取得預(yù)售許可證開始進行預(yù)銷售。在預(yù)銷售過程中所獲取的預(yù)售收入，企業(yè)財務(wù)在處理過程中往往會在“預(yù)收賬款”科目中實施歸集核算。在這種情況下，會計尚未對企業(yè)的營業(yè)收入進行明確，按照配比原則也無法對企業(yè)的營業(yè)成本進行確認(rèn)，企業(yè)毛利為零。而《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》則規(guī)定，企業(yè)對尚未建造完成的開發(fā)產(chǎn)品進行預(yù)售過程中所得收入，應(yīng)根據(jù)預(yù)計計稅毛利率將出預(yù)計毛利額進行計算，計算結(jié)果計入企業(yè)當(dāng)期實際應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完全竣工后，企業(yè)需對該產(chǎn)品的實際銷售收入、計稅成本、進行結(jié)算、實際毛利額進行結(jié)算，然后計算出產(chǎn)品銷售過程中產(chǎn)生的實際和預(yù)計毛利額二者間存在的具體差額。將該項差額并入到企業(yè)當(dāng)年度中的應(yīng)納稅所得額。從上述稅收規(guī)定可以得知，企業(yè)雖未對營業(yè)收入和成本進行確認(rèn)，但企業(yè)卻存在實際毛利，因此在這個過程中，企業(yè)經(jīng)營是可以產(chǎn)生相應(yīng)的稅收利潤的。例如，某房地產(chǎn)企業(yè)，其在2013年度所取得的預(yù)售收入實際金額為1000萬，還未能達到交付條件，該企業(yè)的所在地?fù)碛?0%的成本利潤率，企業(yè)的實際所得稅率為25%，則該企業(yè)在運營過程中的會計毛利潤為0，稅收毛利潤為100萬，會計、稅收二者間存在的差異為100萬。從這個例子中可以看出，由于國家相關(guān)政策的適用差異的存在，房地產(chǎn)會計所得和稅收所得二者間會存在較大差異性。根據(jù)企業(yè)會計核算所得，該企業(yè)無需進行企業(yè)所得稅繳納。但是按照國家相關(guān)稅法規(guī)定，該企業(yè)則需要繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅。
二、會計與土地增值稅存在的差異
開發(fā)成本與期間損益確認(rèn)存在的差異。會計與土地增值稅二者間存在的差異主要體現(xiàn)在企業(yè)開發(fā)成本與期間損益的確認(rèn)上。而差異產(chǎn)生的焦點則是體現(xiàn)于是否需將企業(yè)經(jīng)營所得利息進行資本化和如何對期間損益進行計算上。在企業(yè)會計準(zhǔn)則明確規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)存貨或借款購建過程中，與借款費用資本化的相關(guān)條件相符的，應(yīng)將企業(yè)符合條件的借款費用資本化。與條件相符合的企業(yè)存貨，其在內(nèi)容上主要包含房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)過程中用于出售的開發(fā)產(chǎn)品。該類存貨往往需要較長一段時間進行建造，才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)。借款費用在內(nèi)容上主要包含借款利息、輔助費用、溢價或折價攤銷、外幣借款發(fā)生的匯兌差額等。按照上述會計規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在對商品房進行建造的過程中所發(fā)生的相關(guān)借款利息均應(yīng)該進行資本化，將其計入企業(yè)開發(fā)成本科目中進行核算。當(dāng)企業(yè)的存貨完全達到可銷售或可投入使用的狀態(tài)時，就應(yīng)該將該借款利息計入企業(yè)財務(wù)費用科目中。
會計期間損益具體為企業(yè)的銷售、管理、財務(wù)三種費用。在對期間損益進行核實的過程中，通常遵循的原則為實際列支原則。但在土地增值稅的規(guī)定中，其對期間損益、借款利息的規(guī)定各不相同。土地增值稅暫行條例及相應(yīng)的實施細則對期間損益進行核算的方法及名稱各不相同。在土地增值稅規(guī)定中，跟房地產(chǎn)企業(yè)具體開發(fā)項目存在關(guān)聯(lián)得到銷售、管理、財務(wù)三種費用統(tǒng)一稱為房地產(chǎn)開發(fā)費用，即開發(fā)新建房、土地、配套設(shè)施所產(chǎn)生的費用。而在包含于財務(wù)費用中的相應(yīng)利息支出，若能按房地產(chǎn)企業(yè)項目的轉(zhuǎn)讓進行計算和實施分?jǐn)偅瑫r提供相關(guān)金融機構(gòu)證明的，可實現(xiàn)根據(jù)實際情況進行扣除，但扣除最高數(shù)額會受到一定限制。房地產(chǎn)其他開發(fā)產(chǎn)生的費用則不允許按企業(yè)實施項目開發(fā)過程中所產(chǎn)生的銷售、管理、財務(wù)三種費用中歸集的金額進行扣除。
該種費用只能按土地成本、房地產(chǎn)開發(fā)成本，這兩種成本相加所得數(shù)額的5%以內(nèi)進行計算，并實施扣除。所有未能按房地產(chǎn)項目轉(zhuǎn)讓對分?jǐn)偫⒅С鲞M行計算，或者未能提供相應(yīng)的金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)企業(yè)在項目開發(fā)中產(chǎn)生的開發(fā)費用均是按土地成本與房地產(chǎn)開發(fā)成本相加所得數(shù)額的10%以內(nèi)進行計算并扣除。如果房地產(chǎn)企業(yè)將企業(yè)的利息支出算入企業(yè)的開發(fā)成本中，則需要將利息支出調(diào)為房地產(chǎn)開發(fā)費用。企業(yè)在進行項目開發(fā)過程中沒有利息支出發(fā)生，使用的資金全部為自有資金，在這種情況下就可按照10%比例的計算方法進行扣除。
從上訴內(nèi)容可看出，在房地產(chǎn)企業(yè)中，會計與稅法在對借款費用、期間損益的處理上存在明顯差異。在借款費用問題上，從會計上對其進行操作，企業(yè)的借款費用無論是向金融機構(gòu)借款產(chǎn)生的，還是向非金融機構(gòu)借款產(chǎn)生的，其在借款費用資本化的相關(guān)規(guī)定中均可適用。而在土地增值稅法的規(guī)定，通過向金融機構(gòu)借款而產(chǎn)生的相關(guān)費用才存在能在稅前進行直接扣除的可能性。企業(yè)向非金融機構(gòu)借款產(chǎn)生的費用則不能在稅前進行直接扣除。期間損益從會計的角度上是根據(jù)實際發(fā)生進而來進行核算的，而從稅法的角度則是應(yīng)用相應(yīng)的計算公式進行計算開進行考核。此外，房地產(chǎn)企業(yè)在成本加計扣除問題上也存在差異。土地增值稅法規(guī)還規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的相關(guān)納稅人可按照土地成本與房地產(chǎn)開發(fā)成本相加所得金額，按20%的比例進行扣除。而會計則按實際發(fā)生的成本費用進行核算。
日本對土地所課征的稅種有地價稅、特別土地所有稅，對土地、房屋合并征稅的有固定資產(chǎn)稅、不動產(chǎn)購置稅和城市規(guī)劃稅。其中，地價稅屬國稅，固定資產(chǎn)稅屬都道府縣稅，特別土地所有稅、不動產(chǎn)購置稅和城市規(guī)劃稅屬市町村稅。
（1）地價稅。地價稅的納稅人為擁有日本國內(nèi)土地及租地權(quán)的個人與法人。課稅對象為個人與法人所擁有的土地及土地權(quán)力。稅法規(guī)定，每個納稅人每年對其1月1日所有的土地承擔(dān)納稅義務(wù)，地價稅的計稅依據(jù)為土地的評估金額，稅率為比例稅率，現(xiàn)行稅率為0．15％。地價稅還按金額和面積比例設(shè)定的兩種起征點，即定額起征點和面積比例起征點。
（2）特別土地所有稅。特別土地所有稅設(shè)置了較高的起征點，只對較大規(guī)模的土地所有者課稅。課稅對象為土地的所有和購置行為，計稅依據(jù)為土地的購置價。特別土地所有稅實行固定稅率，土地所有的稅率是1．4％，土地購置的稅率是3％。為避免重復(fù)征稅，在計算特別土地所有稅時，要扣除與其性質(zhì)相近的其他稅種的納稅額。具體來講就是：對土地所有者課征特別土地所有稅時，扣除同年固定資產(chǎn)稅的納稅額；對土地購置者課征特別土地所有稅時，扣除該土地購置時已繳納的不動產(chǎn)購置稅額。
（3）固定資產(chǎn)稅。固定資產(chǎn)稅對個人或法人所有的固定資產(chǎn)課稅，包括土地、房屋和折舊資產(chǎn)。其計稅依據(jù)為各市町村《固定資產(chǎn)登記冊》中所列示的應(yīng)稅財產(chǎn)的評估價值，該評估價值原則上用時價（即當(dāng)?shù)赝谫I賣價格）來計算固定資產(chǎn)的價值。評估價值每三年重估一次，納稅人對評估價值有異議的可以向固定資產(chǎn)評估委員會提出申訴。住宅用地計稅依據(jù)實行按評估價值扣除一定比例的制度。固定資產(chǎn)稅標(biāo)準(zhǔn)稅率為1．4％，限制稅率為2．1％，超過1．7％時自治省有權(quán)下調(diào)。固定資產(chǎn)稅對土地、房屋和折舊資產(chǎn)分別設(shè)置了起征點，對新建住宅可以適當(dāng)減免。
（4）不動產(chǎn)購置稅。不動產(chǎn)購置稅對購置和改擴建土地、房屋的個人和法人課稅，其計稅依據(jù)為固定資產(chǎn)課稅臺賬所記載的評估價值，而且符合一定條件時可以從計稅依據(jù)中扣除一定金額。不動產(chǎn)購置稅實行比例稅率，標(biāo)準(zhǔn)稅率為4％，住宅購置為3％，對土地，新建、擴建的房屋以及其他房屋也分別規(guī)定了起征點。
（5）城市規(guī)劃稅。城市規(guī)劃稅的納稅人、計稅依據(jù)、繳納方法等與固定資產(chǎn)稅相同，通常與固定資產(chǎn)稅一并征收。不同之處在于：城市規(guī)劃稅不對折舊資產(chǎn)課稅；對住宅用地的計稅依據(jù)所設(shè)置的扣除比例也不同于固定資產(chǎn)稅；稅率上規(guī)定了0．3％的限制稅率；對新建住宅不進行稅額減免。
1．2加拿大的房產(chǎn)稅制度
加拿大對土地、房屋的所有者課征房地產(chǎn)稅，對不動產(chǎn)的占用者征收營業(yè)財產(chǎn)稅。各省對房地產(chǎn)稅的征收方式、稅基、估價、稅率及稅收優(yōu)惠都作了規(guī)定。房地產(chǎn)稅和營業(yè)財產(chǎn)稅的稅基由兩個部分組成，一部分是土地，一部分是建筑物和其他不動產(chǎn)。稅基由政府評估，政府估價一般采用市場評估法。為了降低評估誤差，各省都成立了專門的集中評估機構(gòu)，并制定出評估手冊來指導(dǎo)評估師的工作。同時，絕大多數(shù)省都通過立法來保證評估師調(diào)查和取得必要信息的權(quán)力，當(dāng)事人必須配合評估師的工作。各省稅率主要依據(jù)各個地方政府的收支情況確定，全國甚至全省都沒有統(tǒng)一的稅率。加拿大房地產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠與美國類似，主要依據(jù)房地產(chǎn)的用途和所有者確定減免。
1．3香港的房產(chǎn)稅制度
在香港，房產(chǎn)稅又稱為物業(yè)稅。香港物業(yè)稅對土地及建筑物的所有者和占用者均課稅，主要是對業(yè)主來自物業(yè)的租金收入征稅，沒有租金收入則不需要繳納物業(yè)稅。物業(yè)稅的稅率為15％左右，業(yè)主必須把所擁有的全部物業(yè)填報在綜合報稅表中，接受稅務(wù)機關(guān)評稅，再根據(jù)評稅通知書列明的時間和稅額繳納稅款。香港物業(yè)稅的免稅項目主要有：由業(yè)主支付的差餉（即物業(yè)管理費）；來自物業(yè)的租金收入，但在該課稅年度內(nèi)無法收??；作為支付修理費及其它開支費用20％的免稅額，該扣除額與實際開支數(shù)目大小無關(guān)，統(tǒng)一按20％扣除。
2國外關(guān)于房產(chǎn)稅的做法對我國的啟示
從國外房產(chǎn)稅的概況及其比較可以看到，房產(chǎn)稅是一個地方稅種，由地方政府負(fù)責(zé)征收管理，它對土地、房產(chǎn)及其他建筑物的保有環(huán)節(jié)征稅，按房地產(chǎn)的評估價值的一定比例計算應(yīng)納稅額，由納稅人申報納稅。國外房產(chǎn)稅的做法對我國房地產(chǎn)稅制有以下啟示：
2．1合理確定房產(chǎn)稅稅制要素
（1）納稅人。由于我國土地歸國家所有，房產(chǎn)稅的納稅人可以設(shè)定為擁有建筑物所有權(quán)及土地使用權(quán)的單位和個人。
（2）征稅范圍。建議將房產(chǎn)稅的征收范圍擴大到城市非經(jīng)營性房地產(chǎn)和農(nóng)村地區(qū)的房地產(chǎn)。同時，借鑒日本的做法，通過設(shè)置一個足夠高的起征點，使城鄉(xiāng)中低收入者不用負(fù)擔(dān)房產(chǎn)稅。
（3）計稅依據(jù)。遵循國際慣例，房產(chǎn)稅應(yīng)以房地產(chǎn)的市場價值為計稅依據(jù)。這里的市場價值即經(jīng)過評估機構(gòu)評估確定的評估價值。評估價值可以依據(jù)房地產(chǎn)的市場價值、重置價值或租金價值確定，不同的情況下依據(jù)不同的價值，比如，對商業(yè)用房采用市場價值或租金價值，對舊住宅采用重置價值。
（4）稅率。房產(chǎn)稅稅率的設(shè)計有一個基本原則，即科學(xué)測算現(xiàn)行房地產(chǎn)相關(guān)稅費的總體規(guī)模，使房產(chǎn)稅的總體收入規(guī)模與之基本相當(dāng)。在具體制定稅率時，應(yīng)該是由中央政府確定稅率幅度，各個地方依據(jù)本地經(jīng)濟發(fā)展水平、房地產(chǎn)市場狀況、納稅人的負(fù)擔(dān)能力和地方政府收支情況等因素確定本地適用稅率。同時還可以借鑒國外經(jīng)驗，對不同用途的房地產(chǎn)設(shè)置不同的稅率。
（5）減免稅。房產(chǎn)稅的減免規(guī)定應(yīng)該規(guī)范透明，體現(xiàn)國家重要的長期政策走向。建議房產(chǎn)稅保留對國家和政府所擁有的房地產(chǎn)、外國領(lǐng)事館房地產(chǎn)給予免稅，對教育、文化、宗教、慈善等非營利性事業(yè)給予免稅，對城鄉(xiāng)居民住房設(shè)定起征點，對農(nóng)業(yè)用地暫免征收房產(chǎn)稅。已售住房因為已經(jīng)預(yù)交了30~70年的土地出讓金，可以考慮給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。
2．2建立房地產(chǎn)價值評估機制
房產(chǎn)稅以房地產(chǎn)的市場價值為計稅依據(jù)，這就要求我國建立完善的房地產(chǎn)評估機制。首先要制定與價值評估有關(guān)的評估方法、技術(shù)手段、操作程序、爭議處理等法規(guī)，然后再設(shè)定專門的評估機構(gòu)，配備專業(yè)的評估人員。在評估機構(gòu)的設(shè)置上，建議我國借鑒加拿大的做法，由省級政府設(shè)置評估辦公室，對市（縣）一級政府的評估進行管理協(xié)調(diào)，或者由省級政府負(fù)責(zé)招標(biāo)，在民間選定評估機構(gòu)，市（縣）級政府則具體負(fù)責(zé)轄區(qū)內(nèi)的評估工作。對評估從業(yè)人員也要定期進行培訓(xùn)，并考核其執(zhí)業(yè)能力。
2．3建立與不動產(chǎn)登記、評估有關(guān)的數(shù)據(jù)庫
房地產(chǎn)價值評估需要用到大量的詳盡的信息，建議我國借鑒美國、日本等的經(jīng)驗，建立房產(chǎn)登記制度。在對房地產(chǎn)信息進行登記時，要運用計算機技術(shù)對房地產(chǎn)信息進行及時的搜集、處理、存儲和管理，從而更加方便快捷地獲取有效的評估和征管資料。2015年3月1日不動產(chǎn)登記條例終于開始實施。
通常房地產(chǎn)稅的課稅對象包括所有的房地產(chǎn)。有時，不同的房地產(chǎn)會受到不同的對待。有的國家將房地產(chǎn)按其用途分為住宅用、商業(yè)用(非住宅用)，如英國、芬蘭、荷蘭，有的還進一步分為工業(yè)用(生產(chǎn)用)及農(nóng)用等，如加拿大、新西蘭、澳大利亞。有的國家將房地產(chǎn)按其地理位置分為農(nóng)村、郊區(qū)和城市房地產(chǎn)，如阿根廷、西班牙。有的國家只對土地征稅，有些國家只對建筑物征稅，但大多數(shù)國家既對土地也對建筑物征稅，而且通常合在一起征收，如美國、加拿大、菲律賓、英國、德國等。也有少數(shù)地區(qū)和國家對土地和建筑物分開征收，分設(shè)稅種，如香港的差餉稅不包括土地，對土地單獨征收地租稅，臺灣地區(qū)設(shè)立地價稅和房屋稅。由于各國的房地產(chǎn)稅內(nèi)涵有所不同，因此名稱有所不同。
(二)稅率
不同國家之間地方政府決定房地產(chǎn)稅率的自由程度差異很大。有的國家和地區(qū)由中央政府統(tǒng)一決定，如韓國、新加坡、香港地區(qū)。有的國家則完全由地方自行制定，如美國、加拿大、新西蘭、芬蘭等。有的國家由地方制定但接受國家最高稅率限制，如馬來西亞、菲律賓，西班牙等。馬來西亞限制為不超過年度房地產(chǎn)價值的35%或改良價值的5%，菲律賓限制為省、市或地方分別不超過評估價值的1%、2%，西班牙則根據(jù)相關(guān)條件分別對城市和農(nóng)村限定最高稅率。有的國家則將稅率限定在一定的范圍內(nèi)，如阿根廷、丹麥。阿根廷規(guī)定稅率為地籍價值的0.06%～2%之間，丹麥為土地價值的1.6%～3.4%之間，澳大利亞的大多數(shù)地區(qū)傾向于未改良土地價值的1%～1.97%之間。還有的國家由中央制訂基準(zhǔn)稅率，地方?jīng)Q定變動乘數(shù)，如德國、奧地利。德國為地方?jīng)Q定300%～600%的乘數(shù)，奧地利為地方?jīng)Q定不超過500%的乘數(shù)。從稅率形式看，大部分國家采用比例稅率，如新加坡和我國香港地區(qū)實行統(tǒng)一的單一比例稅率，新加坡為10%，香港地區(qū)為應(yīng)納稅價值的5%。也有國家采用超額累進稅率，如塞浦路斯。還有的采用定額稅率，如新西蘭。有的國家針對不同類型房產(chǎn)分別采用不同形式的稅率，如韓國對住宅性房屋按超額累進稅率征收，對高爾夫球場、高級娛樂場所等按比例稅率征收；英國對經(jīng)營性房地產(chǎn)采用比例稅率，對住宅性房地產(chǎn)采用分等級征收定額稅的辦法。
許多國家和地區(qū)根據(jù)房屋用途、房屋地理位置、住房價值、房屋種類的不同采用差別比例稅率。
(三)評估依據(jù)及辦法
各國對如何計量房地產(chǎn)的課稅對象，基本上可以分為從價計征和從量計征。
從價計征又可以區(qū)分為按資本價值和按年值價值兩種。資本價值中單純只按土地計量(包括對特定土地進行開發(fā)的計量，如道路鋪設(shè)等)，而不包括地面附著房產(chǎn)價值的，又稱為土地價值，是資本價值的一種特例。資本價值以房地產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)進行評估，市場價值的取得通常有比較銷售法、折舊成本法、收入法。年值價值以房地產(chǎn)的租金收益作為房地產(chǎn)的計稅依據(jù)。租金指房地產(chǎn)的名義租金或預(yù)期租金，而非指實際租金收益。
目前，世界上大多數(shù)國家計量房地產(chǎn)都采用從價計征方式，尤其是按資本價值體系征收，如美國、加拿大、馬來西亞、菲律賓等國。從歷史角度看，年值體系受英國稅制影響，迄今為止，許多前英國殖民地仍在依照年值體系征收房地產(chǎn)稅，如英國、香港地區(qū)、澳大利亞、新西蘭等國家和地區(qū)。不過，由于租金難以精確評估，包括英國在內(nèi)的一些國家也逐步采取了資本價值與年值價值相結(jié)合的方式。
除從價計征外，有少數(shù)國家對房地產(chǎn)采用從量計征方式(按土地或建筑物面積)。從量計征簡便易行，稅額確實，但隨著經(jīng)濟的發(fā)展和級差地租的擴大，如果再按面積計征，就會有失公平。
從各國房地產(chǎn)稅的情況看，地方政府負(fù)責(zé)評估比中央或區(qū)域初構(gòu)負(fù)責(zé)詡古的要多。除香港地區(qū)、韓國、新加坡、塞浦路斯、英國外，大都由地方政府進行評估。公平而有效的房地產(chǎn)稅不僅要求有最初的房地產(chǎn)評估機制，而目要定期對房地產(chǎn)變化情況.進行重新評估。各國對房地產(chǎn)進行重新評估的頻率有很大差異。重估間隔期主要是法律E規(guī)定的，但在實際操作中往往被延誤，如德國雖規(guī)定每6年重估一次，但實際上自1994年以來就沒有重估過。從評估的辦法來看，按資本價值征收房地產(chǎn)稅的國家，大都以市場價值為基準(zhǔn)，有的評估價值與市場價值相接近，如加拿大、新西蘭、菲律賓等國家。有的為市場價值的一定百分比，如阿根廷，房士也產(chǎn)的評估價值通常在市場價值的40%～60%之間。美國則由地方對不同的房地產(chǎn)按不同的市場價值比例確定評估價值，每年依據(jù)地方政府支出的需要而倒推確定。奧地利則遠遠低于房地產(chǎn)的市場價格。按租金價值征收房地產(chǎn)稅的國家和地區(qū)，一般按預(yù)期獲得的市場租金收益確定評估價值，如新加坡、香港地區(qū)。在英國，住宅性房地產(chǎn)按市場銷售價評估，對非住宅性房屋則分8類進行評估，由地方評估員評定租金價值，地方政府還要確定—定的乘數(shù)，等等。
(四)免征范圍
在免征范圍的規(guī)定上各國有所不同，但也有一些共同的判斷，如政府所有的房地產(chǎn)都免于征收。其他被免征的有大學(xué)、教會、公墓.公立醫(yī)院、慈善機構(gòu)、公共道路、公園、圖書館、使館等所擁有的房地產(chǎn)。有些國家，農(nóng)業(yè)用地與主要住所也可免征。
閑置房地產(chǎn)在世界各國有完全不同的政策措施，存在優(yōu)惠和懲罰兩種政策傾向。采取優(yōu)惠政策的，一般是以租金收益為計稅依據(jù)的國家，因為在該種計稅依據(jù)下，納稅義務(wù)人一般是房地產(chǎn)的使用人，并且根據(jù)房地產(chǎn)的實際用途進行評估。而對于土地資源不豐富。要努力提高土地利用效率的國家.則對閑置房地產(chǎn)征收懲罰性稅收，如在菲律賓閑置土地需要向省或地方額外繳納不超過評估價值5%的閑置土地稅。
二、思考與借鑒
從比較的情況看，各國房地產(chǎn)稅改革的趨勢表現(xiàn)為：1.將課稅對象分為住宅用、商用、工業(yè)用和農(nóng)用等。2.稅率傾向于采用比例稅率，并與課稅對象分類相一致，實行差別比例稅率。3.評估依據(jù)更多地采用資本價值體系。4.免征范圍基本上集中于政府用地、公共事業(yè)用地和農(nóng)用地，對低收入的個人住宅性房產(chǎn)免征或提供折扣。
根據(jù)國外征收房地產(chǎn)稅的經(jīng)驗，結(jié)合我國實際.筆者對我國房地產(chǎn)稅改革提出以下幾點建議：
第一，對土地和房產(chǎn)合并征收房地產(chǎn)稅。我國現(xiàn)行的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅是兩個獨立的稅種，分別課征。在今后的改革中，是繼續(xù)分開課征，還是合并征收？學(xué)術(shù)界意見不一。從理論上講，因為土地是稀缺資源，所以對土地實行不同于房產(chǎn)的稅率，有利于提高土地的開發(fā)利用。提高單位面積土地投資效率，實現(xiàn)土地的潛在價值。但從具體實踐來看，把土地改良與建筑納入到統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅中，與僅僅對土地征稅或?qū)ν恋嘏c房產(chǎn)實行差別征稅相比，能夠降低房地產(chǎn)稅的名義稅率，便于各方接受和征管。筆者主張土地和房產(chǎn)合并征收后，將房地產(chǎn)按住宅性房屋和非住宅性房屋及其他進行分類，對非住宅性房產(chǎn)的課稅要重于住宅性房產(chǎn)。由于我國處于農(nóng)村城鎮(zhèn)化的發(fā)展時期，嚴(yán)格區(qū)分農(nóng)村和城鎮(zhèn)有很大困難。因此筆者不主張將房地產(chǎn)按農(nóng)村、郊區(qū)和城市房地產(chǎn)進行分類。關(guān)于農(nóng)民住房，可以通過免征額來解決。
一、水電站安全生產(chǎn)管理概述
1.1現(xiàn)代水電站安全生產(chǎn)狀況
隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，水電行業(yè)的運行方式也在逐步轉(zhuǎn)變。在水力發(fā)電領(lǐng)域，傳統(tǒng)的運行方法，主要有：動態(tài)規(guī)劃法、微增率法等。目前，我國的AGC應(yīng)用主要是基于電網(wǎng)調(diào)度，針對水頭變化?。创髱烊荩┑乃娬?，根據(jù)網(wǎng)上的需要信息確定其負(fù)荷，然后用微增率法在機組間分配負(fù)荷，即從負(fù)荷到最小化流量。從以上所述的使用的情況來看，由于最初軟件設(shè)計的出發(fā)點不是基于水輪發(fā)電機組運行工況，從而導(dǎo)致有些電站使用效果很不理想。
所以說，由于微增率法是完全根據(jù)數(shù)學(xué)理論推導(dǎo)而來的，其工程實用性面臨很大的實現(xiàn)難題，在這方面，我們還需繼續(xù)不斷的創(chuàng)新，以推動提高本水電站安全生產(chǎn)。
1.2安全生產(chǎn)的意義何在
安全生產(chǎn)在水電站安全生產(chǎn)管理中重要的地位和作用。企業(yè)要實現(xiàn)現(xiàn)代化管理的基本目標(biāo)是通過管理現(xiàn)代化的設(shè)備，使生產(chǎn)過程安全順利、高效率高產(chǎn)地進行，不斷提高勞動生產(chǎn)率和發(fā)展生產(chǎn)。這個最基本目標(biāo)，只有通過搞好安全生產(chǎn)管理才能實現(xiàn)。勞動者工作環(huán)境好，勞動者在生產(chǎn)中感到自身安全健康有保障，自然就會發(fā)揮出主人翁的精神，提高生產(chǎn)效率，使企業(yè)取得好的經(jīng)濟效益。所以說，作為每一個企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者，必須重視安全生產(chǎn)管理，把保護勞動者的安全與健康，保障生產(chǎn)設(shè)備的完好，保證生產(chǎn)順利高效進行，當(dāng)作自己的神圣職責(zé)和義務(wù)，切實抓好，決不能掉以輕心。
由此可見，水電站安全生產(chǎn)管理，不僅具有十分重要的政治意義，而且也具有十分重要的經(jīng)濟意義。
二、如何做好水電站安全生產(chǎn)管理
2.1關(guān)鍵要從安全教育做起
樹立牢固安全意識是保證水電站安全生產(chǎn)的基礎(chǔ)和關(guān)鍵。近幾年，我們一直把安全生產(chǎn)管理工作放在首位，把安全教育工作落到使出，把每個職工從被動的“要我講安全”轉(zhuǎn)移到“我要講安全”，具體有以下幾點做法。
2.1.1通過正面教育、反面教育、獎勵教育和處罰教育。正面教育，就是樹立先進個人典型，以先進個人事跡為榜樣，使職工自覺增加安全責(zé)任心。反面教育，就是以常見事故案例為教材，使職工牢記血的教訓(xùn)。獎勵教育，就是對工作中認(rèn)真負(fù)責(zé)、遵章守紀(jì)，大力宣傳、表彰，并給予重獎、重用；處罰教育，就是對因工作失職，自由散漫，或由于“三違”造成事故者，嚴(yán)格按有關(guān)制度進行處罰，使職工感到罰得心痛，觸及靈魂。
2.1.2通過培訓(xùn)技術(shù)，讓職工熟習(xí)生產(chǎn)過程，了解安全生產(chǎn)的重要性。水電站工作涉及到的很多生產(chǎn)設(shè)備，對于一個新職工而言都是陌生的，而在生產(chǎn)過程中不注意某些細節(jié)，或者粗心大意，都會造成嚴(yán)重的事故。所以必須對新職工專門設(shè)立一段安全教育培訓(xùn)，一方面可以初步對水電站的生產(chǎn)流程作初步了解，另一方面加深他們的安全生產(chǎn)意識。
2.2前提是員工技術(shù)要到位
2.2.1對新職工進行崗前培訓(xùn)、跟班見習(xí)，讓新職工盡快熟習(xí)工作環(huán)境，以及技術(shù)等方面。其培訓(xùn)的具體內(nèi)容包括：學(xué)習(xí)設(shè)備的構(gòu)造、運行原理、設(shè)備性能、技術(shù)狀況、操作技術(shù)要點、安全生產(chǎn)過程、規(guī)范等。通過比較詳細的培訓(xùn)，進入見習(xí)期，見習(xí)期間，要不定期考察培訓(xùn)期培訓(xùn)的內(nèi)容。最后在見習(xí)期滿后，經(jīng)統(tǒng)一考試合格后，方可上崗。
2.2.2定期開展全員技術(shù)培訓(xùn)，不斷更新職工對新設(shè)備，新技能的掌握。由于新設(shè)備，以及新技術(shù)的不斷研發(fā)誕生，對于全體員工對于新技術(shù)的掌握還不好。所以要充分利用運行班、零點班、四點班等可利用休息時間，組織全體職工進行集中學(xué)習(xí)培訓(xùn)新技術(shù)。由主管新技術(shù)的副處長授課，從基礎(chǔ)理論學(xué)起，結(jié)合水電站的實際情況，有安排，合理地授課，使職工都能夠從機組構(gòu)造、性能和工作原理等方面加深對新技術(shù)的學(xué)習(xí)和掌握。每年進行兩次職工統(tǒng)一考試，考試成績直接和年終考核掛鉤，極大地促進了職工學(xué)習(xí)新技術(shù)掌握安全生產(chǎn)的積極性。
2.3重中之重是生產(chǎn)設(shè)備管理要到位
生產(chǎn)設(shè)備是水電站的主要生產(chǎn)工具，要保證安全生產(chǎn)管理，提高經(jīng)濟效益，就需要現(xiàn)代的企業(yè)安全生產(chǎn)管理技術(shù)，維護好生產(chǎn)設(shè)備，以及保證生產(chǎn)設(shè)備安全、高效的運行。要做到以下三方面內(nèi)容。
2.3.1建立健全完善的設(shè)備賬單。
其具體做法是，對每臺機組建立全面的技術(shù)檔案，記錄機組安裝時的技術(shù)參數(shù)，運行中發(fā)生過哪些異常、故障或事故，是什么原因造成的，當(dāng)時是怎樣處理的，需要更換過哪些零部件，機組的維修期限，以及每次維修后的試驗記錄，隨時對設(shè)備的運行狀況進行查詢和分析，做到心中有數(shù)。對設(shè)備維修備件準(zhǔn)備充足，并及時補齊，做到檢修時能快速方便地進行。
2.3.2動員全體職工參與設(shè)備管理。
每件設(shè)備都有職工專門負(fù)責(zé)，要求職工對所管理設(shè)備的結(jié)構(gòu)、性能、工作原理必須掌握，熟悉常見故障及處理，加強正常巡視、維護，動員全體職工參與到設(shè)備管理中來。必須把每個月，每個班次的設(shè)備運行缺陷上報到管理處，及時備案處理。
2.3.3健全問題反饋制度。
水電站需每月定期召開一次設(shè)備運行分析會議，由各班長參加，共同研究分析問題的所在，找出解決問題的辦法。全體共同分析解決上個月上報的設(shè)備缺陷和問題，具體落實到檢修班，進行檢查維護維修，并做好實時記錄。對設(shè)備問題的備案，實行銷號制，有條件能及時解決的，就要及時銷號，短時間內(nèi)不能得不到解決的，及時記錄在案，并積極創(chuàng)造條件，待缺陷解決后再銷號。
2.4要重視安全生產(chǎn)管理的監(jiān)督工作
對于法律，有專門負(fù)責(zé)執(zhí)法的部門，也有專門負(fù)責(zé)監(jiān)管執(zhí)法的部門。而對于一個水電站，對安全生產(chǎn)也同樣需要有管理的部門和監(jiān)督的部門。對水電站進行針對性巡視檢查，其工作也是至關(guān)重要的。
水電站需制定了內(nèi)容詳細的巡視檢查項目，由專門負(fù)責(zé)安全生產(chǎn)管理的部門執(zhí)行。要求安全生產(chǎn)管理的相關(guān)工作人員每小時進行1次巡視檢查，每4個小時進行1次全面檢查，并做好相關(guān)記錄，發(fā)現(xiàn)問題及時處理，處理不了的要采取盡可能措施避免事態(tài)擴大，并及時上報。而監(jiān)管部門則對管理人員的管理工作中相關(guān)記錄進行核實，并不定期進行抽查，檢查其巡視檢查的工作。
加強監(jiān)督管理檢查是實現(xiàn)安全生產(chǎn)的重要環(huán)節(jié)，一個水電站如果只有安全生產(chǎn)管理制度和措施是不夠的，必須進行嚴(yán)肅認(rèn)真的監(jiān)督檢查工作，促進工作的落實。通過監(jiān)督檢查工作我們能及時發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)中存在的不安全因素和生產(chǎn)設(shè)備的缺陷，從而提高職工安全生產(chǎn)，保證安全生產(chǎn)的管理。
三、結(jié)語
安全生產(chǎn)管理是一項重要的企業(yè)管理工作，同時也是一項需要長期堅持，不能松懈的工作，需要各級領(lǐng)導(dǎo)重視，全體職工參與。我認(rèn)為只要做到了以上列出的各個方面，就能最大限度地避免和控制人身傷亡及設(shè)備損壞事故的發(fā)生，實現(xiàn)電站安全生產(chǎn)管理，有效的提高水電站的經(jīng)濟效益。
參考文獻：
土地增值稅按次征收，根據(jù)每次清算時的增值率來確定稅率，增值率越高，計算土地增值稅時所采用的稅率就越高。增值率共有四個臨界線，20%是第一個臨界線，房地產(chǎn)企業(yè)所建設(shè)的普通住宅在出售時，如果增值率在20%以內(nèi)，那么就免征土地增值稅。第二個臨界線是50%，超過20%但未超過50%的增值部分適用30%的稅率。第三個臨界線是100%，超過50%但未超過100%的增值部分適用40%的稅率。最后一個臨界線是200%，超過100%但未超過200%的增值部分按照50%的稅率進行征收，而超過200%的增值部分則按照60%的稅率進行征收。由此可見，合理分解房地產(chǎn)銷售收入，使計算土地增值稅的收入項目金額降低，是減少土地增值稅支出的一個有效方法。房地產(chǎn)企業(yè)在建設(shè)房屋的過程中，涉及的工序和業(yè)務(wù)眾多。對于一些能夠獨立核算的工序和業(yè)務(wù)，企業(yè)可以根據(jù)其性質(zhì)及適用的稅收政策加以分解或加以組合。首先，能夠不作為土地增值稅收入項目的應(yīng)當(dāng)完全剝離開來。為此，企業(yè)需要認(rèn)真研讀土地增值稅收入項目的相關(guān)內(nèi)容，深入了解收入項目的審核標(biāo)準(zhǔn)，進而結(jié)合企業(yè)自身的收入來源找出剝離對象，以降低計算土地增值稅時的收入項目金額。其次，各個分散的工序和業(yè)務(wù)往往具有不同的組合方式，通常都存在一個合理降低稅收支出的最佳組合方式。房地產(chǎn)企業(yè)可以將所有收入支出項目進行分解，然后系統(tǒng)性地計算各種組合方式的實際稅收支出，從而找出能夠合理降低稅負(fù)的方法。
2.合理定價籌劃法
計算土地增值稅時的收入項目金額直接與房屋的售價相關(guān)，因而房地產(chǎn)企業(yè)的定價策略是對土地增值稅支出金額起決定性作用的重要因素之一。企業(yè)對其稅收進行籌劃，最終的目的是實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展目標(biāo)，而不僅僅是減少其稅收的支出。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在對其土地增值稅進行籌劃時，不能僅考慮稅收支出，而應(yīng)該從企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展目標(biāo)出發(fā)，進行全面的籌劃。在為其待出售房屋進行定價時，將稅收考慮在內(nèi)，以特定的經(jīng)營發(fā)展目標(biāo)為出發(fā)點，進行合理定價，是房地產(chǎn)企業(yè)對其土地增值稅進行稅收籌劃的有效方式。如果企業(yè)目前的經(jīng)營目標(biāo)是利潤最大化，那么就可以據(jù)此來計算有效的定價區(qū)間。土地增值稅的稅率共有五個，分別是0，30%，40%，50%和60%，對應(yīng)著20%，50%，100%和200%的房地產(chǎn)增值率。企業(yè)首先根據(jù)增值率的四個臨界點以及相關(guān)稅收政策計算出相應(yīng)的最高定價系數(shù)，然后根據(jù)利潤最大化原則計算出最低定價系數(shù)，從而確定有效的定價區(qū)間。最后，企業(yè)只需要根據(jù)扣除項目金額即成本來選擇不同的定價區(qū)間，再參考市場銷售情況以及同行業(yè)類似房屋的銷售價格確定最終的房屋出售價格。
二、從扣除項目角度進行稅收籌劃
1.土地取得成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本相關(guān)籌劃
土地取得成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本對房地產(chǎn)企業(yè)來說是兩項最大的成本，同時也是土地增值稅的扣除項目中金額較大的兩項。因而，在制定稅收籌劃方案時，應(yīng)當(dāng)對土地取得成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本給予足夠的重視。與此相關(guān)的稅收籌劃主要從企業(yè)經(jīng)營計劃層面入手，具體體現(xiàn)在開發(fā)項目的規(guī)劃和選擇上，這也是一種事前籌劃的思想。在計劃開發(fā)項目的前期，房地產(chǎn)企業(yè)就應(yīng)當(dāng)具有稅收籌劃的意識，在比較各個開發(fā)項目的土地取得成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本的同時，也要充分考慮其對土地增值稅的影響。雖然此時各種信息都還不充分，內(nèi)外部環(huán)境也還存在較大的不確定性，但還是需要在事前做一份大致的預(yù)算。土地取得成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本是房地產(chǎn)企業(yè)面臨的兩大主要成本，往往可以根據(jù)現(xiàn)有信息和以往的開發(fā)經(jīng)驗做出一個初略的估計。在做初步預(yù)算時，只要將土地增值稅考慮其中，不僅關(guān)注土地取得成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本本身對企業(yè)利潤的影響，還充分考慮其對土地增值稅的影響，那么就能夠?qū)椖康挠宰龀龈訙?zhǔn)確的預(yù)測，使企業(yè)的選擇更加合理。
2.利息支出相關(guān)籌劃
根據(jù)土地增值稅相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在進行房產(chǎn)開發(fā)的過程中所發(fā)生的利息支出，在計算土地增值稅時有兩種扣除方式。第一種是將其利息支出予以據(jù)實扣除，但不得超過按照商業(yè)銀行的同類同期貸款利率所計算出的金額。除此之外的其他房地產(chǎn)開發(fā)費用則按照取得對應(yīng)土地使用權(quán)所支付的金額和房產(chǎn)開發(fā)所付出成本的金額之和的5%以內(nèi)予以計算并扣除。其適用條件是房地產(chǎn)企業(yè)的該利息支出能夠按照所轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)項目計算分?jǐn)?，并且能夠提供相關(guān)金融機構(gòu)的貸款證明。第二種是利息支出連帶其他房地產(chǎn)開發(fā)費用一并作為房地產(chǎn)開發(fā)費用，按照取得對應(yīng)土地使用權(quán)所支付的金額與房產(chǎn)開發(fā)所付出成本的金額之和的10%以內(nèi)予以計算并扣除。其適用條件是房地產(chǎn)企業(yè)不能夠按照所轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)項目計算并分?jǐn)傁鄳?yīng)的利息支出，或者不能夠提供相關(guān)金融機構(gòu)的貸款證明。由此可以看出，雖然兩種扣除方式的適用條件不同，但對于房地產(chǎn)企業(yè)來說是具有一定選擇性的，特別是當(dāng)企業(yè)能夠按照不同的房產(chǎn)項目對其利息支出進行恰當(dāng)?shù)挠嬎惴謹(jǐn)偛⒛軌蛱峁┫嚓P(guān)金融機構(gòu)的貸款證明時，企業(yè)可以在兩種扣除方式之間進行自由的選擇。經(jīng)過初步分析就可以發(fā)現(xiàn)，利息支出如果在所有開發(fā)費用中占比較大，那么采用第一種據(jù)實扣除的方式將更有利，而當(dāng)利息支出在所有開發(fā)費用中占比較小時，則采用第二種一并扣除的方式會更好。
（一）印花稅
印花稅針對房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征，買賣雙方必須在書立合同上貼足印花，并在其上加蓋戳記。合同的形式有多種，在正式合同之前，還有臨時性合同，都需貼印花。土地買賣的現(xiàn)金收據(jù)金額超過3萬日元時要繳納印花稅（個人出售土地則不在此例），通常由買賣雙方折半負(fù)擔(dān)。未貼印花或未貼足印花的，通收3倍的罰款；未加蓋戳記的，征收與應(yīng)貼印花同等金額的罰款。
（二）注冊執(zhí)照稅和不動產(chǎn)取得稅
日本實行財產(chǎn)登記制度，即取得土地房屋的人為保全其權(quán)利而進行登記。該制度是日本對房地產(chǎn)取得和保有環(huán)節(jié)征稅的基礎(chǔ)。土地和房屋在市町村“房地產(chǎn)征稅臺賬”上分開登記，并向一般市民公開。作為一項法定行政服務(wù)，自2003年起，除納稅人外，同時允許租地人、租房人和其他相關(guān)者公開閱覽臺賬登記的全部內(nèi)容。這項政務(wù)公開活動使納稅人有機會比較自己與同一市町村內(nèi)其他人的房地產(chǎn)評估額，如對評估不服，可以向市町村的專門機構(gòu)提出審查請求或向法院。
在進行登記時，取得房地產(chǎn)的人必須繳納注冊執(zhí)照稅。其稅率根據(jù)登記的種類如所有權(quán)保存登記、所有權(quán)轉(zhuǎn)移登記、地上權(quán)或租賃權(quán)的設(shè)定／轉(zhuǎn)租或轉(zhuǎn)移登記、臨時登記、抵押權(quán)設(shè)定登記、土地房屋分塊分期登記以及登記注銷等分別設(shè)定，如所有權(quán)保存登記稅率為4‰，對符合一定條件的新建住宅適用1.5%.的稅率，為促進房地產(chǎn)的流轉(zhuǎn)，對新建住宅和二手房轉(zhuǎn)移登記則適用優(yōu)惠稅率。注冊執(zhí)照稅的計稅依據(jù)為房地產(chǎn)評估額、債權(quán)金額和不動產(chǎn)個數(shù)。
此外，房地產(chǎn)取得者還須繳納不動產(chǎn)取得稅，該稅屬于都道府縣稅?？h稅務(wù)所憑借房地產(chǎn)登記證明，到現(xiàn)場進行核實后，向納稅人送達納稅通知書并征稅。征稅日期為買賣合同上所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的日期，即取得房地產(chǎn)的日期。不動產(chǎn)取得稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率設(shè)定為4%，其減輕稅負(fù)的方法是變動計稅依據(jù)，如2004年以房地產(chǎn)評估額的1／2作為計稅依據(jù)，并減按3%征收。除因繼承、遺贈、信托、轉(zhuǎn)讓擔(dān)保、土地規(guī)劃換地等取得的房地產(chǎn)不征此稅外，因買賣、交換、贈與、新建、增改建等取得的房地產(chǎn)都需征此稅。其免征對象為取得費低于10萬日元的土地、低于23萬日元和12萬日元的房屋和構(gòu)筑物，以及用于公共和公益目的的道路用地及墓地等。
（三）消費稅
在日本，土地的出售不征消費稅，而用于宅地的土地平整工程則需征消費稅，這部分消費稅添加在每塊土地出讓金之上，最終轉(zhuǎn)嫁給消費者。對房屋的新建工程款和購入款，由工程承包商、不動產(chǎn)商繳納消費稅，最終轉(zhuǎn)嫁給建筑商和購房者。不動產(chǎn)商介紹房地產(chǎn)買賣收取的中介費也需要繳納消費稅，稅負(fù)最終轉(zhuǎn)嫁給委托人。
（四）繼承稅與贈予稅
日本繼承稅和贈予稅目前均采用10-50%的6檔累進稅率。征稅對象包括土地、房屋、有價證券、現(xiàn)金、存款等，其中繼承稅來自房地產(chǎn)的應(yīng)稅財產(chǎn)占6-7成，占直接國稅的3.4%.兩者的計稅依據(jù)是房地產(chǎn)評估額。評估標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)市價（指在納稅期內(nèi)由不特定多數(shù)當(dāng)事人進行正常自由交易時成立的價格）。為確保評估的公正合理性，國稅廳規(guī)定了三項基本方針：①評估的全國統(tǒng)一性；②評估的簡單明了性；③評估的安全性。評估額通常設(shè)定得低于市價。免征繼承稅的財產(chǎn)包括墓地和供宗教、慈善、學(xué)術(shù)等公益事業(yè)用的財產(chǎn)。
日本房地產(chǎn)保有課稅
（一）固定資產(chǎn)稅
1.征稅主體、征稅對象及納稅人。日本在改革地租、房屋稅時，明確了固定資產(chǎn)稅的征稅主體為市町村，其收入全部歸市町村支配；計稅依據(jù)由工商業(yè)收益和住宅租賃額改為評估額；并將房地產(chǎn)的征收范圍擴大到折舊資產(chǎn)（房地產(chǎn)以外供經(jīng)營用的資產(chǎn)）。固定資產(chǎn)稅實行臺賬征稅原則。市町村政府對土地、房屋、折舊資產(chǎn)分別設(shè)有征稅臺賬和補充征稅臺賬，后者是為遺漏登記的房地產(chǎn)實際所有人或使用人準(zhǔn)備的。凡是在臺賬上注冊登記的房地產(chǎn)所有人均為固定資產(chǎn)稅納稅人。
2.計稅依據(jù)及稅率。固定資產(chǎn)稅的計稅依據(jù)按照房地產(chǎn)市場評估價，原則上三年固定不變，從形態(tài)上區(qū)分為基準(zhǔn)年度評估額和比照基準(zhǔn)年度評估額，以區(qū)別不同情況、不同用途的房地產(chǎn)，通過合理調(diào)整計稅依據(jù)，公平稅負(fù)。固定資產(chǎn)稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率為1.4%.日本對公益事業(yè)、住宅用地（災(zāi)區(qū)）等采取了一系列按照各種財產(chǎn)評估額給予一定比例減除的優(yōu)惠措施，并通過設(shè)定期限加強某些領(lǐng)域優(yōu)惠措施的執(zhí)行效果。
3.免征點及減免稅制度。固定資產(chǎn)稅采用免征點制度，免征點為土地30萬日元、房屋20萬日元、折舊資產(chǎn)150萬日元。免稅范圍則包括：政府、皇室、郵政部門、自然資源機構(gòu)、土地改良區(qū)、宗教法人、墓地、公路水路、國立公園和國家風(fēng)景保護區(qū)、國家重點文化歷史名勝、重點傳統(tǒng)建筑群保存區(qū)、學(xué)校法人、社會福利及公益設(shè)施以及城市更新機構(gòu)取得的土地等。固定資產(chǎn)稅的減免優(yōu)惠則主要集中在一定面積的新建住宅、新建租賃住宅、市區(qū)再開發(fā)工程建筑以及供老年人居住的優(yōu)質(zhì)租賃住宅上。
4.評估及價格確定。日本房地產(chǎn)評估實行市田丁村長負(fù)責(zé)的房地產(chǎn)估價師制度。其步驟是，首先由市町村估價師做出實地調(diào)查后將評估結(jié)果提交市町村長，估價師評估所依據(jù)的是國土交通省土地鑒定委員會每年1月1日確定的公示地公示價格；然后，市町村長根據(jù)全國統(tǒng)一的房地產(chǎn)評估標(biāo)準(zhǔn)和實施方案確定房地產(chǎn)價格，并及時在房地產(chǎn)征稅臺賬上登記后公示，同時將記載有各地區(qū)標(biāo)準(zhǔn)地價格的路線價圖供一般閱覽。
市町村房地產(chǎn)評估根據(jù)土地用途（商業(yè)、工業(yè)、住宅、觀光、農(nóng)田等）和距離城市中心部位置，在每一情況類似地段（街道、交通、居住環(huán)境等）選出標(biāo)準(zhǔn)地和標(biāo)準(zhǔn)田。標(biāo)準(zhǔn)地價格以地價公示價格的70%為尺度，并根據(jù)市場價進行調(diào)整。路線價采用畫地計算法對宅地進深、寬度、形狀、街道等進行修正后反映在評估價格上。
宅地和房屋評估采用不同方法，在人口集中的商業(yè)區(qū)、辦公區(qū)、住宅區(qū)、工廠區(qū)設(shè)置路線價，對市區(qū)以外的宅地評估按照評估額乘以各地段相應(yīng)倍率的方式；房屋評估則通常采用以再建筑價格為基準(zhǔn)的評估方法，即評估時先求出在同一場所新建房屋所需建筑費用，再根據(jù)房屋現(xiàn)狀，減除房屋的折舊和損耗。
對農(nóng)田和市區(qū)化農(nóng)田也采用不同的評估和征稅方法。普通農(nóng)田按照買賣價格評估，市區(qū)化農(nóng)田比照類似宅地價格評估。對宅地的稅負(fù)調(diào)整通常根據(jù)負(fù)擔(dān)水平確定相應(yīng)的調(diào)整系數(shù)，商業(yè)地比照宅地，地價下降時調(diào)整系數(shù)向下調(diào)整。
5.其他。固定資產(chǎn)稅的核定征收日為每年1月1日，征稅與否要根據(jù)征收日當(dāng)天房地產(chǎn)狀況而定。因此，即使在征收日之后房地產(chǎn)因火災(zāi)等事由消失，當(dāng)年固定資產(chǎn)稅也要按全額征收，不予退還。相反，征收日之后擁有的房地產(chǎn)不征當(dāng)年的固定資產(chǎn)稅。征收有效期限為自法定納稅期限起5年以內(nèi)。納稅期為2月、4月、7月、12月，記載有備期應(yīng)納稅額和納稅期限的納稅通知書于法定納稅期前十天送達納稅人。提前納稅的納稅人，市町村政府給予其獎勵。根據(jù)市町村條例，因受天災(zāi)、生活貧困接受補助以及其他特殊情況的人可以享受減免稅優(yōu)惠。
（二）城市規(guī)劃稅
城市規(guī)劃稅的納稅人和征收方法的規(guī)定均與固定資產(chǎn)稅相同。不同的是，城市規(guī)劃稅的征稅對象為城市化區(qū)域內(nèi)和開發(fā)區(qū)內(nèi)的房屋和土地，征收的稅款專項用于該區(qū)域內(nèi)的城市規(guī)劃事業(yè)。折舊資產(chǎn)不包含在征稅對象范圍內(nèi)。計稅依據(jù)對住宅用地也設(shè)置了優(yōu)惠措施，最高限制稅率為1.3%，對新建住宅一般不設(shè)減免稅措施，但東京都例外。
日本房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓課稅
日本對個人和法人的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益均征收國稅和地方稅，但征收方法有所差異。首先，普通個人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收益只需繳納個人所得稅和個人居民稅。房地產(chǎn)保有期以5年為界限，對個人超過5年的長期轉(zhuǎn)讓收益征收15g的個人所得稅和5%的個人居民稅，對不超過5年的短期轉(zhuǎn)讓收益征收30%的個人所得稅和9%的居民稅。通過對短期或超短期房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益課以重稅，抑制以獲取土地升值利益為目的的投機行為。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益按照分類課稅的方法，對總收入減去取得費（各種稅費、貸款利息）、轉(zhuǎn)讓費（各種損失費、中介費、違約金）、扣除額（3千萬日元）之后的余額征收。其次，專門從事不動產(chǎn)業(yè)的個人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收益不屬于轉(zhuǎn)讓所得，而納入經(jīng)營所得，與此類似的情況，如農(nóng)戶或職員在自有土地上建造房屋后轉(zhuǎn)讓的收益，納入雜項所得，均采用綜合計稅方式。上述兩種所得視規(guī)模還須繳納事業(yè)稅；此外，從事房地產(chǎn)租賃業(yè)（屬于以營業(yè)為主的工商業(yè)范疇）的個人也須繳納事業(yè)稅。個人事業(yè)稅對工商業(yè)、畜牧水產(chǎn)業(yè)、自由職業(yè)征收，稅率分別為5%；5、4%、5%.
對法人的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益首先計算出法人稅稅額，方法是先對銷售收入和成本費用進行核算，求出稅前利潤，并作出相應(yīng)的稅務(wù)調(diào)整后，按當(dāng)期收入額乘以適用稅率來計算。法人稅對資本金超過1億日元的法人適用稅率為30%，資本金低于1億日元的法人按年收入額低于800萬日元的部分適用稅率為22%，超過800萬日元的部分適用稅率為30%.法人居民稅的計稅依據(jù)也是上述法人稅稅額，地方政府對法人稅稅額按照一定的比例（5%的都道府縣民稅+12.3%的市町村民稅=17.3%）以及按法人規(guī)模（資本金和從業(yè)人員）定額征收法人居民稅。此外，法人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)還須繳納事業(yè)稅，計稅依據(jù)為經(jīng)營所得。法人事業(yè)稅不區(qū)分行業(yè)種類，對全部經(jīng)營所得征收，分別采用5%、7.3%、9.6%的比例稅率。不論個人還是法人，計算事業(yè)稅時均可以作為費用，從翌年的個人及法人稅額中向后結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
經(jīng)驗與借鑒
包含在清算的項目之中，但是已扣除的金額一定要嚴(yán)格按照相關(guān)文件上的規(guī)定進行歸類集合，再按照起哦實際的成本費用進行合理的分配；另外，對于扣除的金額一定要提供其有效且合法的憑證進行證明，否則一律不能記在扣除的金額之中。
2.土地增值稅應(yīng)納稅金額計算
房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅的征收過程中一般會采用兩種計算方法：一是按照其開發(fā)的房屋面積分開項目來計算其增值額和增值率，其增值稅的計算則要使用與之相應(yīng)的使用稅率來進行；二是先整體計算增值額的增值率，將增值稅進行確定，然后再使用面積分別計算其土地的增值稅。對于房地產(chǎn)企業(yè)來說在增值稅的計算時可以先通過預(yù)算來將兩種計算結(jié)果進行橫向縱向的對比，然后取有利于企業(yè)的計算方法進行清算操作。
3.土地增值稅清算審核鑒證
國家在《土地增值稅鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》明確要求，在清算土地增值稅時一定要附送稅務(wù)中介機構(gòu)所出具的清算鑒證報告，作為稅務(wù)機關(guān)的工作人員也要對其所呈現(xiàn)的清算鑒證報告進行審核，審核的內(nèi)容一方面是內(nèi)容是否完整，鑒證報告是否合法，另外就是其格式是否合乎規(guī)范，內(nèi)容之間的聯(lián)系和銜接是否邏輯清晰等。6.土地增值稅的申請清算清算有細分為兩種：要求清算和自行清算。要求清算就是納稅人（房企）在受到稅務(wù)機關(guān)的書面通知之后按照稅務(wù)部門要求的清算內(nèi)容進行清算的操作；自行清算顧名思義就是房企自己將清算所需要的所有資料和鑒證報告全部準(zhǔn)備完畢，然后在稅收部門所規(guī)定的時間限定之內(nèi)向稅收部門主動提出增值稅的清算請求。
二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算中的問題
1.計算方式復(fù)雜
在對土地增值稅的計算時一般采用超率累進稅的方法進行，因此清算過程中所涉及的內(nèi)容也比較多，比如企業(yè)銷售收入的總金額、扣除的項目和需要交納的稅金等三個部分。三部分任何一個部分的核算難度和復(fù)雜程度都比較高，更何況是要清算全部的三項內(nèi)容，這就表明需要耗費許多人力物力，對于那些業(yè)務(wù)繁雜、產(chǎn)品開發(fā)周期較長、投資的活動更為復(fù)雜的企業(yè)來說，要對其每一個項目進行清算，所要耗費的人力和物力和可操作性上君是一個難題。
2.房地產(chǎn)項目的特殊性
房地產(chǎn)行業(yè)和企業(yè)的產(chǎn)品銷售類公司有著一些明顯的區(qū)別。在市場經(jīng)濟的大環(huán)境下，為了規(guī)避風(fēng)險越來越多的房地產(chǎn)項目更趨向于合作開發(fā)。為了鉆政策的孔子甚至可以臨時組間一個空殼的建設(shè)公司，在項目完工之后直接進行注銷，所以導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)的賬目越發(fā)的復(fù)雜和混亂，經(jīng)過長時間的清算終于得出最終結(jié)果時，兩家或者多家企業(yè)早已分道揚鑣，不知所蹤導(dǎo)致稅款追繳困難。
3.資料和鑒證報告不規(guī)范
稅收部門對于房地產(chǎn)企業(yè)所呈現(xiàn)的相關(guān)資料和鑒證報告要求內(nèi)容準(zhǔn)確合理，格式規(guī)范。但是某些中介鑒證報告機構(gòu)的人員專業(yè)技能不過關(guān)，導(dǎo)致企業(yè)所委托出具的報告不合乎規(guī)范，因此在具體其清算過程中需要稅務(wù)部門進一步的進行審核和修改，影響其工作人員的進度，也給清算工作增加了難度。
4.故意逃避和拖延
部分企業(yè)為了增加企業(yè)的經(jīng)濟效益，采用違法的手段進行逃稅和漏稅操作，一般慣用的手段是分期開發(fā)和保留尾盤等方式，另外還有可能在財務(wù)會計賬目上進行改動，一般的對于房地產(chǎn)企業(yè)其項目銷售比例在超過85%以上則需要繳的稅金，而通過做假賬的方式可以人為的將銷售比降低到85%以下，這樣按照規(guī)定不必進行稅務(wù)清算。
5.收入確認(rèn)不規(guī)范
企業(yè)的收入在確認(rèn)上不夠規(guī)范，主要的表現(xiàn)為對工程款推遲結(jié)算，不能夠及時的將預(yù)收的房款和當(dāng)期的銷售所得的房款進行轉(zhuǎn)入和登記；或者將房子的銷售款當(dāng)成建筑施工的工程款進行轉(zhuǎn)償；刻意的降低房價來間接的降低增值稅的稅基額度等。上述這些問題均是影響房企土地增值稅正常、及時、準(zhǔn)確、公正的清算的原因，從而使國家的利益受到損傷，需要嚴(yán)厲打擊。
三、做好房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算工作的措施
1.提高清算工作的準(zhǔn)確性
在對房地產(chǎn)公司進行土地增值稅的清算時，首先將清算的對向進行區(qū)分，將該企業(yè)的產(chǎn)品分布全部了解清楚，同時要將其銷售的總收入金額進行準(zhǔn)確的核算。在清算完畢之后對于目前未清算且剛銷售的房源也要進行土地增值稅的核算，并要求企業(yè)及時繳納該部分的稅金。
2.準(zhǔn)確計算工程項目的竣工面積
稅收部門對于房企中那些非貨幣轉(zhuǎn)讓的房源，比如用于投資或者贈送只要房源的所有權(quán)完成轉(zhuǎn)移，那么就應(yīng)該當(dāng)成其銷售完畢，然后征收稅金。
3.房源銷售收入的確定
在進行銷售收入的確定時，為防止其故意降價，可以將企業(yè)的房源價格進行橫向?qū)Ρ?，在了解市場的均價之后然后有一個相對較為準(zhǔn)確的判斷，同時對于其銷售方式要清楚的了解，避免房企依靠預(yù)售等方式來拖延土地增值稅的繳納。
4.嚴(yán)格控制扣除項目審核
同樣為了漏稅部分企業(yè)甚至鋌而走險通過虛開發(fā)票等方式來擴大自己的建筑成本，從而造成微利或者虧損的假象，所以稅收部門在審核時要對其所開出的發(fā)票進行審核，確保其真實性然后控制扣除項目的金額。
5.把握成本控制分?jǐn)?/p>
房地產(chǎn)項目的成本費分?jǐn)偟囊罁?jù)是按照建筑面積進行的，因此在清算時一定要遵循其相關(guān)的原則處理，避免所應(yīng)征收的稅款出現(xiàn)流失。
6.土地增值稅的計算過程要規(guī)范
土地增值稅的清算和審核過程非常的復(fù)雜，稍不注意便會導(dǎo)致錯誤的出現(xiàn)，稅務(wù)機關(guān)的工作人員一定要嚴(yán)格按照相關(guān)的規(guī)定堅決執(zhí)行，確保稅收的清算過程規(guī)范科學(xué)。
7.提高清算工作的質(zhì)量
清算工作質(zhì)量的提高要從稅收工作人員抓起，稅收部門在聘用人員時務(wù)必要提高門檻和，加強對專業(yè)技能的考核制度，確保每一位工作人員熟知并掌握會計制度、財務(wù)制度和稅收制度，保證每一項核算的結(jié)果的真實和準(zhǔn)確。
一、房地產(chǎn)企業(yè)項目立項應(yīng)考慮的稅收籌劃
房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃是一個涉及全局的、統(tǒng)籌性的財務(wù)管理活動,因此在房地產(chǎn)項目立項階段進行的稅收籌劃最為重要。
1、選擇合適的建房方式
大部分房地產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)傾向于自行建造并銷售房地產(chǎn),這種方式的籌劃空間較小,若利用代建、合建等方式則籌劃空間較大。
(1)房地產(chǎn)的代建行為。這種方式指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進行房地產(chǎn)開發(fā)并向客戶收取代建收入的行為。就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言,雖然取得了一定的收入,但始終沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移,其收入屬于勞務(wù)報酬,為營業(yè)稅的征稅范圍,不是土地增值稅的征稅范疇。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以利用這種方式減輕稅負(fù),但前提是在開發(fā)之初就能確定最終用戶,實行定向開發(fā),從而避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。
(2)合作建房方式。根據(jù)《營業(yè)稅問題解答(一)的通知》的規(guī)定,“合作建房”是指一方提供土地使用權(quán),另一方提供資金,雙方合作建造房屋的行為。建成后按比例分房自用的,暫免征收土地增值稅;建成后轉(zhuǎn)讓的,再按規(guī)定征收土地增值稅。此外,以土地入股合作建房或以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股的,參與接受投資方利潤分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為,不征收營業(yè)稅;對股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營業(yè)稅。企業(yè)可充分利用這些優(yōu)惠政策,實現(xiàn)共贏。
舉例來說,上海某家房地產(chǎn)公司有幾家股東合資組建,其“一致行為人”實際為兩家股東A和B,準(zhǔn)備籌資興建一幢五星級酒店、兩幢甲級寫字樓以及部分配套商業(yè)。公司欲將酒店建成后自留經(jīng)營使用或整體轉(zhuǎn)讓,寫字樓及商業(yè)取得銷售許可證后面向市場銷售。正常的操作模式應(yīng)是五星級酒店建成后,如某一股東自留或整體轉(zhuǎn)讓,則按照一定售價視同銷售并轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán),繳納相應(yīng)稅金,但這樣需要繳納巨額稅金。可以考慮的避稅方案是,在審批報建酒店時,特別是在土地拍賣時拆分為兩家公司共建進行立項申請,其別注明A公司參建酒店并自留,B公司只是參建。這樣酒店項目作為A公司自建固定資產(chǎn)按成本計價,并裝飾后經(jīng)營,定向轉(zhuǎn)讓酒店時僅需轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán),物業(yè)的利潤由A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓溢價體現(xiàn),并減少酒店物權(quán)轉(zhuǎn)移應(yīng)繳納的土地增值稅等稅金,可節(jié)約大量稅負(fù),實現(xiàn)了房地產(chǎn)企業(yè)和股東雙方的共贏。同樣,寫字樓及配套商業(yè)報建時,預(yù)先立項明確一定面積作為自建物業(yè)。待實現(xiàn)銷售后,尾盤物業(yè)也同樣可以以轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)實現(xiàn)物權(quán)轉(zhuǎn)移。
當(dāng)然,以上稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵點是報建手續(xù)應(yīng)完備,包括土地拍賣時應(yīng)該預(yù)先明確A公司的酒店屬自建自營。因為根據(jù)稅法,預(yù)先確定自營資產(chǎn)后轉(zhuǎn)為再出售是可以的;但是假若報建時為出售,再轉(zhuǎn)為自建自營固定資產(chǎn)投資則為時已晚,稅務(wù)清算需要按照市場價視同銷售轉(zhuǎn)為自有資產(chǎn)。
2、開發(fā)多處房地產(chǎn)
房地產(chǎn)公司在同時開發(fā)多處房地產(chǎn)時,可分別核算也可合并核算,兩種方式所繳納的稅收不同,這為企業(yè)選擇核算方式提供了稅收籌劃的空間。一般來講,合并核算的稅收利益大一些,但也存在分別核算更有利的情況,具體如何核算,需要企業(yè)根據(jù)具體情況予以分析比較。
例如:某房地產(chǎn)公司同時開發(fā)兩處位于城區(qū)的房地產(chǎn),第一處房地產(chǎn)出售價格為1000萬元,根據(jù)稅法規(guī)定扣除的費用為400萬元;第二處房地產(chǎn)出售價格為1500萬元,根據(jù)稅法規(guī)定扣除的費用為1000萬元。如果企業(yè)選擇分別核算,第一處房地產(chǎn)的增值率為600÷400=150%,應(yīng)該繳納土地增值稅600×50%-400×15%=240萬元,營業(yè)稅及其附加1000×5.5%=55萬元;第二處房地產(chǎn)增值率為500÷1000=50%,應(yīng)繳納土地增值稅500×30%=150萬元;營業(yè)稅及其附加1500×5.5%=83.55萬元。該房地產(chǎn)公司的利潤為(不考慮其他稅費)1000+1500-400-1000-240-55-150-83.55=571.45萬元。如若合并核算,兩處房地產(chǎn)的出售價格為2500萬元,根據(jù)稅法規(guī)定可扣除費用為1400萬元,增值額為1100萬元,增值率為1100÷1400=78.5%。應(yīng)該繳納土地增值稅1100×40%-1400×5%=370萬元,營業(yè)稅及其附加2500×5.5%=137.5萬元。不考慮其他稅費,該房地產(chǎn)公司的利潤為2500-1100-370-137.5=892.5萬元。該稅收籌劃減輕稅收負(fù)擔(dān)892.5-571.45=321.05萬元。
二、房地產(chǎn)企業(yè)項目建設(shè)中應(yīng)考慮的稅收籌劃
