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時(shí)間：2023-03-21 17:15:38
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隨著環(huán)境問(wèn)題的日益突出，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展日漸成為各國(guó)政府和社會(huì)各界的共識(shí)，強(qiáng)化環(huán)境管理已經(jīng)成為各國(guó)發(fā)展經(jīng)濟(jì)進(jìn)程中必不可少的工作。作為環(huán)境管理體系的重要組成部分的環(huán)境審計(jì)也被提上日程，而環(huán)境績(jī)效審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)的重要組成部分，其重要性也越來(lái)越受到關(guān)注。但目前我國(guó)大部分審計(jì)力量集中在了環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)和環(huán)境合規(guī)性審計(jì)上，而環(huán)境績(jī)效審計(jì)開(kāi)展的比較少，忽視了對(duì)環(huán)保項(xiàng)目的效率性和效果性的評(píng)價(jià)。為了今后更好的開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)，必須不斷總結(jié)環(huán)境績(jī)效審計(jì)一實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，努力創(chuàng)新環(huán)境績(jī)效審計(jì)技術(shù)與方法。
一、環(huán)境績(jī)效審計(jì)的定義和必要性
環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法是指為了達(dá)到環(huán)境績(jī)效審計(jì)的目的所采取的一切措施和手段。它是由相互聯(lián)系的一系列方法組成的，包括常規(guī)環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法和特有環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法。環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法與環(huán)境績(jī)效審計(jì)質(zhì)量密切相關(guān)，是決定環(huán)境績(jī)效審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。因此，全面正確掌握運(yùn)用環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法，對(duì)于保證環(huán)境績(jī)效審計(jì)質(zhì)量，搞好環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作，具有重要意義，因此研究環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法有其必要性。
1.開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)是環(huán)境管理的需要
進(jìn)入20世紀(jì)后，環(huán)境問(wèn)題成為人類生存和發(fā)展的重大問(wèn)題，環(huán)境管理構(gòu)成了政府公共受托責(zé)任的一個(gè)重要組成部分，保護(hù)和改善環(huán)境成為政府義不容辭的責(zé)任。審計(jì)工作者理應(yīng)把握機(jī)會(huì)，順應(yīng)民意，總結(jié)各國(guó)審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，廣泛開(kāi)展環(huán)境審計(jì)(包括環(huán)境績(jī)效審計(jì))，拓寬審計(jì)領(lǐng)域，完善審計(jì)職能，豐富審計(jì)手段，增強(qiáng)審計(jì)技能，促進(jìn)現(xiàn)代審計(jì)向更廣闊領(lǐng)域和更高層次發(fā)展，為完善環(huán)境管理做著自己的貢獻(xiàn)。
2.開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)是提高環(huán)保工作效率的需要
現(xiàn)在，用于環(huán)保力一面的資金逐年增加，而環(huán)境問(wèn)題卻末隨人們的重視及越來(lái)越大的投入而得到顯著改善。面對(duì)仍然嚴(yán)峻的環(huán)境形勢(shì)，增大環(huán)保投入只是一力一面，提高投入的使用效率和環(huán)境政策的適當(dāng)性更是我們必須考慮的重要問(wèn)題，而開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)則是我們解決這一問(wèn)題的重要途徑。然而，由于環(huán)境審計(jì)發(fā)展時(shí)間不長(zhǎng)，人們對(duì)這一領(lǐng)域的認(rèn)識(shí)還很模糊，對(duì)于作為環(huán)境審計(jì)重要內(nèi)容和發(fā)展力一向的環(huán)境績(jī)效審計(jì)更是缺乏了解，因此，開(kāi)展對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的研究工作很有必要。
3.開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)高效與創(chuàng)新
隨著各國(guó)環(huán)境保護(hù)運(yùn)動(dòng)的發(fā)展與綠色消費(fèi)潮的興起，環(huán)境績(jī)效與經(jīng)濟(jì)績(jī)效間的相關(guān)性越來(lái)越明顯。陳勁、劉景江、楊發(fā)明(2002)在《綠色技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)實(shí)證研究》一文中，對(duì)企業(yè)環(huán)境績(jī)效與經(jīng)濟(jì)績(jī)效、創(chuàng)新績(jī)效間的關(guān)系做了統(tǒng)計(jì)相關(guān)分析，說(shuō)明二者有較高的相關(guān)關(guān)系，并且反映發(fā)展能力的企業(yè)銷(xiāo)售額增長(zhǎng)率指數(shù)與環(huán)境績(jī)效的相關(guān)系數(shù)較反映企業(yè)凈資產(chǎn)報(bào)酬率指數(shù)與環(huán)境績(jī)效的相關(guān)系數(shù)更高，這是因?yàn)榘l(fā)展能力反映了企業(yè)長(zhǎng)期的發(fā)展?jié)摿?，它與環(huán)境績(jī)效的相關(guān)性更高。
4.開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)研究是發(fā)展審計(jì)理論的需要
隨著環(huán)境問(wèn)題的出現(xiàn)，特別是環(huán)境管理的需要，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任迅速擴(kuò)展到環(huán)境領(lǐng)域，形成受托環(huán)境責(zé)任，而其中一個(gè)重要力一面就是受托環(huán)境績(jī)效責(zé)任。為了確保受托環(huán)境績(jī)效責(zé)任的有效運(yùn)行，開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)是必不可少的措施?？梢?jiàn)，環(huán)境績(jī)效審計(jì)是隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的擴(kuò)展而形成的審計(jì)新領(lǐng)域。而該領(lǐng)域，人們的探索才剛開(kāi)始，遠(yuǎn)不夠系統(tǒng)和深入，因此，加強(qiáng)該領(lǐng)域的研究工作，是完善現(xiàn)有審計(jì)理論，發(fā)展新審計(jì)理論的一個(gè)重要思路。
二、我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)面臨的問(wèn)題
1.環(huán)境審計(jì)基礎(chǔ)理論和實(shí)踐不完善
我國(guó)環(huán)境審計(jì)開(kāi)展較晚，研究的學(xué)者較少，沒(méi)有形成一致、權(quán)威的環(huán)境審計(jì)理論觀點(diǎn)，而實(shí)踐方面，由于我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)開(kāi)展的比較少，因此從實(shí)踐中借鑒的比較少，環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)踐都不很成熟。
2.環(huán)境會(huì)計(jì)的不完善制約著環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法的發(fā)展
環(huán)境績(jī)效審計(jì)的進(jìn)行需要搜集充分的環(huán)境效益與環(huán)境成本等方面的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)資料，然而由于我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究剛剛起步，環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本、環(huán)境效益等的內(nèi)容還在討論之中，企業(yè)缺乏確認(rèn)和計(jì)量環(huán)境效益與環(huán)境成本的系統(tǒng)。我國(guó)大多數(shù)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量方面的混亂，對(duì)公布環(huán)境會(huì)計(jì)資料持低調(diào)姿態(tài)，很少進(jìn)行定量分析;公布的環(huán)境資料不全面而且可比性差，看不出花費(fèi)的資金、取得的成果和規(guī)定的指標(biāo)之間的關(guān)系。這給環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法的研究帶來(lái)了實(shí)踐上的困難。3.缺少評(píng)價(jià)環(huán)境成本效益的指標(biāo)體系
環(huán)境績(jī)效審計(jì)是一項(xiàng)很復(fù)雜的工作，其不確定性和風(fēng)險(xiǎn)因素很多，環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作的全面實(shí)施和審計(jì)質(zhì)量的保證難度都比較大，且目前環(huán)境績(jī)效審計(jì)較多的采用環(huán)境成本效益的分析方法，這必然對(duì)環(huán)境成本效益進(jìn)行分析，然而反映環(huán)境成本和環(huán)境效益應(yīng)采用的指標(biāo)，及其計(jì)量方法，卻沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。
4.缺乏復(fù)合型研究人員
由于目前我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)開(kāi)展的比較晚，環(huán)境績(jī)效審計(jì)的理論和實(shí)務(wù)研究人員都比較缺乏。據(jù)調(diào)查，我國(guó)缺乏環(huán)境學(xué)、工程學(xué)等相關(guān)知識(shí)的研究人員，同時(shí)缺少實(shí)務(wù)研究者，這樣導(dǎo)致研究的結(jié)果缺乏實(shí)用性、可操作性等。
三、我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)問(wèn)題的解決策略
1.正確借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，建立完善的環(huán)境績(jī)效審計(jì)理論體系
我們的理論和實(shí)務(wù)工作者應(yīng)運(yùn)用辯證唯物論、系統(tǒng)論、信息論等知識(shí)，借鑒西方環(huán)境績(jī)效審計(jì)的科學(xué)成果，努力研究環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法理論，建立和完善環(huán)境績(jī)效審計(jì)理論體系。但借鑒國(guó)外的環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法，并不意味著照搬，必須領(lǐng)會(huì)其實(shí)質(zhì)并結(jié)合我國(guó)國(guó)情和環(huán)境績(jī)效審計(jì)的具體內(nèi)容，找出自己的特色，達(dá)到為我所用的目的。因?yàn)閲?guó)外尤其美國(guó)和我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的起因不同。美國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)起源于企業(yè)內(nèi)部動(dòng)力，企業(yè)為了改善自身形象和降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，從內(nèi)部首先開(kāi)展環(huán)境審計(jì)。而我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)起源于外部壓力，從而對(duì)其強(qiáng)制性進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)。因此出發(fā)點(diǎn)不同，目的不同，由此導(dǎo)致的環(huán)境績(jī)效審計(jì)內(nèi)容也不同，因此借鑒國(guó)外環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法的時(shí)候，要與我國(guó)的實(shí)際情況結(jié)合起來(lái)。
2.盡快建立起我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)體系，為環(huán)境績(jī)效審計(jì)提供操作平臺(tái)
環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是連接環(huán)境會(huì)計(jì)工作和環(huán)境審計(jì)工作的關(guān)鍵點(diǎn)，信息披露的完整性和公允性除受到環(huán)境會(huì)計(jì)理論發(fā)展的影響外，主要受?chē)?guó)家法規(guī)的影響。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度的建立是實(shí)施環(huán)境保護(hù)審計(jì)的前提條件。但我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則中沒(méi)有要求企業(yè)必須披露環(huán)保信息的規(guī)定，更沒(méi)有對(duì)與環(huán)保有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行記錄、計(jì)量的具體標(biāo)準(zhǔn)，使真正意義上的環(huán)境績(jī)效審計(jì)難以開(kāi)展。為此，加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)理論與方法的研究，借助適當(dāng)?shù)睦碚撝笇?dǎo)，才可望突破實(shí)務(wù)操作的障礙，并為環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法的研究提供一個(gè)廣闊的平臺(tái)。
3.研究要與實(shí)證研究相結(jié)合
環(huán)境績(jī)效審計(jì)力法的研究屬于應(yīng)用理論的研究，只有更好地與我國(guó)的環(huán)境績(jī)效審計(jì)實(shí)踐結(jié)合起來(lái)，進(jìn)行實(shí)證研究，才能在環(huán)境績(jī)效審計(jì)力法的研究上有重大突破，才能更好地指導(dǎo)我國(guó)的環(huán)境績(jī)效審計(jì)。因此筆者建議，在今后進(jìn)行關(guān)十環(huán)境績(jī)效審計(jì)力法的研究時(shí)，應(yīng)更多地傾向于實(shí)證研究，積極采用案例研究和調(diào)查研究。.
4.研究環(huán)境成本效益指標(biāo)體系
要想建立良好的環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法，研究一套比較完善的成本效益指標(biāo)體系是比較重要的。筆者認(rèn)為我們可以借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來(lái)研究適合中國(guó)特點(diǎn)的環(huán)境績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，可以臨時(shí)選派各專業(yè)的專家組成課題小組來(lái)專門(mén)研究這一問(wèn)題，如會(huì)計(jì)專家、審計(jì)專家、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)專家、環(huán)境工程學(xué)專家等。
5.培養(yǎng)復(fù)合型人才
一方面可鼓勵(lì)有志從事環(huán)境績(jī)效審計(jì)研究的財(cái)經(jīng)專業(yè)人員學(xué)習(xí)環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境工程學(xué)等相關(guān)學(xué)科知識(shí)，或鼓勵(lì)環(huán)境科學(xué)專業(yè)的人員學(xué)習(xí)審計(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)等知識(shí)，以便更好的將審計(jì)學(xué)與環(huán)境科學(xué)有機(jī)的結(jié)合起來(lái)，培養(yǎng)復(fù)合型人才，將環(huán)境科學(xué)與審計(jì)學(xué)更好的融合在一起，努力創(chuàng)新環(huán)境績(jī)效審計(jì)的新方法。
另一方面，也可鼓勵(lì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的實(shí)務(wù)工作者多參與理論研究，因?yàn)槔碚撝笇?dǎo)實(shí)踐又來(lái)源于實(shí)踐。理論研究者和實(shí)務(wù)研究者結(jié)合起來(lái)才能更好更快地推動(dòng)環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法的研究。再者，環(huán)境績(jī)效審計(jì)可以開(kāi)展聯(lián)合審計(jì)，即聯(lián)合會(huì)計(jì)主管部門(mén)、環(huán)境保護(hù)部門(mén)，聘請(qǐng)環(huán)境工程技術(shù)專家、律師等加入審計(jì)工作。利用他們的專業(yè)知識(shí)和技術(shù)，提高環(huán)境績(jī)效審計(jì)的效率和效果。
參考文獻(xiàn)：
方世南認(rèn)為，在構(gòu)建環(huán)境友好型社會(huì)的過(guò)程中，需要政府強(qiáng)化環(huán)境責(zé)任，發(fā)揮主導(dǎo)性作用，實(shí)施政府主導(dǎo)型的生態(tài)環(huán)境建設(shè)戰(zhàn)略，政府環(huán)境責(zé)任意識(shí)缺失或不強(qiáng)，將直接影響到旨在實(shí)現(xiàn)社會(huì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)的政策的科學(xué)性和生態(tài)性，使得這些政策對(duì)生態(tài)環(huán)境問(wèn)題產(chǎn)生外溢效應(yīng)，即這些政策加劇了生態(tài)環(huán)境的惡化。許繼芳認(rèn)為，政府環(huán)境責(zé)任缺失集中體現(xiàn)在中央政府與地方政府環(huán)境責(zé)任不對(duì)稱和地方政府經(jīng)濟(jì)責(zé)任與環(huán)境責(zé)任不均衡兩大方面，這種缺失既造成了公眾環(huán)境利益的受損，又導(dǎo)致了政府合法性的下降，還引發(fā)了社會(huì)發(fā)展的環(huán)境不公平。鞏固認(rèn)為政府環(huán)境責(zé)任的基礎(chǔ)應(yīng)為公眾環(huán)境利益。肖萍認(rèn)為，由于環(huán)境保護(hù)責(zé)任的缺失以及問(wèn)責(zé)機(jī)制的不健全，環(huán)境問(wèn)責(zé)的有關(guān)規(guī)定并未發(fā)揮其應(yīng)有的作用，環(huán)境問(wèn)責(zé)制不是一項(xiàng)單一的制度，它包括問(wèn)責(zé)的依據(jù)和條件、問(wèn)責(zé)的主體和對(duì)象、問(wèn)責(zé)的方式（內(nèi)容）和程序等一系列配套制度。就問(wèn)責(zé)主體而言，環(huán)境問(wèn)責(zé)制包括權(quán)力機(jī)關(guān)問(wèn)責(zé)、司法機(jī)關(guān)問(wèn)責(zé)、上級(jí)政府（行政機(jī)關(guān)）問(wèn)責(zé)，環(huán)境審計(jì)屬于行政機(jī)關(guān)問(wèn)責(zé)。
（二）審計(jì)與問(wèn)責(zé)的研究
馬駿認(rèn)為，以人大預(yù)算監(jiān)督以及國(guó)家層面的審計(jì)監(jiān)督為代表的平行問(wèn)責(zé)，互相支持、互相促進(jìn)，共同推動(dòng)著我國(guó)財(cái)政問(wèn)責(zé)的進(jìn)程。馮均科認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)問(wèn)責(zé)制度是特定國(guó)家以國(guó)家審計(jì)監(jiān)督為基礎(chǔ)建立的規(guī)則化問(wèn)責(zé)體系，包括審計(jì)機(jī)關(guān)的直接問(wèn)責(zé)與其他機(jī)構(gòu)借助審計(jì)結(jié)論所進(jìn)行的間接問(wèn)責(zé)。王會(huì)金認(rèn)為，責(zé)任監(jiān)督是政府審計(jì)活動(dòng)的固有功能。
（三）環(huán)境責(zé)任、問(wèn)責(zé)與環(huán)境審計(jì)研究
Bennett和Newborough分析了英國(guó)城市實(shí)施地方21世紀(jì)議程以及實(shí)現(xiàn)二氧化碳減排目標(biāo)的審計(jì)情況，構(gòu)建了區(qū)域發(fā)展局進(jìn)行的城市級(jí)別的能源審計(jì)，分析了政府審計(jì)部門(mén)如何對(duì)地方政府環(huán)境責(zé)任進(jìn)行問(wèn)責(zé)。Luiz和Alessandra介紹了環(huán)境管理中巴西的政府審計(jì)，分析了聯(lián)邦環(huán)境許可證審批過(guò)程的業(yè)務(wù)審計(jì)問(wèn)責(zé)機(jī)制，提出了政府審計(jì)在環(huán)境領(lǐng)域的職責(zé)，并與最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）的其他成員進(jìn)行了比較。鞏固認(rèn)為，政府環(huán)境責(zé)任的基礎(chǔ)應(yīng)為公眾環(huán)境利益，公眾環(huán)境利益本質(zhì)上是一種社會(huì)利益，只能以法律所認(rèn)可并予以保護(hù)的正當(dāng)利益形式為法律所確認(rèn)和保護(hù)，它具有主體共同性、客體整體性和救濟(jì)徹底性等特征。肖萍論述了環(huán)境問(wèn)責(zé)的條件、主體和問(wèn)責(zé)體系，認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是上級(jí)政府（行政機(jī)關(guān)）問(wèn)責(zé)的重要形式。潘佳認(rèn)為，我國(guó)目前的政府環(huán)境信息公開(kāi)問(wèn)責(zé)是內(nèi)部的，缺乏公眾對(duì)權(quán)力的制約，應(yīng)該建立由公眾參與考評(píng)、環(huán)境信息領(lǐng)域的獨(dú)立監(jiān)察專員和公民或環(huán)保組織提起的、環(huán)境信息公開(kāi)行政訴訟構(gòu)成的外部參評(píng)機(jī)制。牛鴻斌等認(rèn)為，政府環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)是控制和創(chuàng)新領(lǐng)導(dǎo)干部政府環(huán)境行為的管理工具，通過(guò)影響領(lǐng)導(dǎo)干部的政府環(huán)境行為，實(shí)現(xiàn)維護(hù)生態(tài)環(huán)境安全的工作目標(biāo)。
（四）環(huán)境審計(jì)基礎(chǔ)理論與應(yīng)用研究
Tomlinson等對(duì)環(huán)境審計(jì)的術(shù)語(yǔ)進(jìn)行了研究。Glen從哲學(xué)的角度分析了社會(huì)和環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題。Cláudia等為區(qū)分環(huán)境監(jiān)管和環(huán)境審計(jì)的概念，收集整理了涉及環(huán)境監(jiān)管、環(huán)境審計(jì)和環(huán)境會(huì)計(jì)的295篇文獻(xiàn)，并進(jìn)行分類統(tǒng)計(jì)，分析了環(huán)境監(jiān)管和環(huán)境審計(jì)的關(guān)系。國(guó)內(nèi)有關(guān)環(huán)境審計(jì)基礎(chǔ)理論的研究也已深入各個(gè)方面，研究范圍包括環(huán)境審計(jì)理論基礎(chǔ)、動(dòng)因、本質(zhì)、職能、目標(biāo)、假設(shè)、原則、準(zhǔn)則、程序、方法、主體、對(duì)象等，總體而言，研究關(guān)注宏觀環(huán)境問(wèn)題，具有一定的前瞻性。應(yīng)用研究方面涉及農(nóng)業(yè)、工業(yè)、空氣質(zhì)量、水、建筑、氣候、能源、可持續(xù)發(fā)展、環(huán)境影響評(píng)價(jià)等眾多領(lǐng)域。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)（TheINTOSAIWorkingGrouponEnvironmentalAuditing，簡(jiǎn)稱WGEA）是目前政府環(huán)境研究領(lǐng)域權(quán)威的國(guó)際機(jī)構(gòu)，現(xiàn)已公布了24份研究報(bào)告，成果主要集中在實(shí)務(wù)指南，但其成果需要依據(jù)各國(guó)國(guó)情進(jìn)行深化。綜上所述，現(xiàn)有研究表明環(huán)境問(wèn)題的外部性和信息不對(duì)稱產(chǎn)生了環(huán)境問(wèn)責(zé)需求，審計(jì)是問(wèn)責(zé)的一種形式，屬于行政機(jī)關(guān)問(wèn)責(zé)，這種問(wèn)責(zé)是審計(jì)活動(dòng)的固有功能。目前的研究說(shuō)明了環(huán)境問(wèn)責(zé)對(duì)環(huán)境審計(jì)的需求，但什么條件下產(chǎn)生環(huán)境審計(jì)，什么因素影響環(huán)境審計(jì)的發(fā)展，環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生條件以及環(huán)境問(wèn)責(zé)與環(huán)境審計(jì)之間的關(guān)系則一直缺少理論層面的解釋。
二、環(huán)境機(jī)會(huì)主義和污染容忍度下降產(chǎn)生問(wèn)責(zé)需求
（一）環(huán)境領(lǐng)域發(fā)生機(jī)會(huì)主義行為的風(fēng)險(xiǎn)較高
機(jī)會(huì)主義行為是交易費(fèi)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要行為假設(shè)之一，是對(duì)新古典利己主義理性人假定的延伸，是理性人尋利動(dòng)機(jī)的自然結(jié)果。楊小凱等認(rèn)為，機(jī)會(huì)主義是人們追求自利行為交互作用中產(chǎn)生的一種對(duì)策行為，這種機(jī)會(huì)主義對(duì)策行為就是“損人利己”。不對(duì)稱性信息為機(jī)會(huì)主義行為提供了“溫床”，而相應(yīng)的收益則強(qiáng)化了個(gè)人的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)。機(jī)會(huì)主義行為的產(chǎn)生是經(jīng)濟(jì)主體的理性與約束它的規(guī)則發(fā)生沖突的結(jié)果，包括個(gè)人理性與社會(huì)規(guī)則之間的沖突、組織理性與社會(huì)規(guī)則之間的沖突以及組織理性與組織之間所達(dá)成契約條件的沖突。一般而言，機(jī)會(huì)主義行為最易發(fā)生于經(jīng)濟(jì)利益保護(hù)機(jī)制弱化的部位，機(jī)會(huì)主義行為的強(qiáng)度與經(jīng)濟(jì)主體的利益敏感度密切相關(guān)。由于公共產(chǎn)權(quán)的固有缺陷，缺乏產(chǎn)權(quán)主體、產(chǎn)權(quán)主體虛無(wú)或激勵(lì)、監(jiān)控不力等問(wèn)題的存在，致使公共利益的保障機(jī)制不力，對(duì)侵蝕公共利益的行為反應(yīng)遲鈍［33］。因此，具有公共產(chǎn)權(quán)屬性的領(lǐng)域發(fā)生機(jī)會(huì)主義行為的風(fēng)險(xiǎn)較高。由于空氣、水等資源不是稀缺資源，不屬于私有產(chǎn)權(quán)，對(duì)公共成員沒(méi)有排他性，因此環(huán)境質(zhì)量具有典型的公共產(chǎn)權(quán)屬性。環(huán)境資源難以進(jìn)入市場(chǎng)交易，不適用于價(jià)格機(jī)制，無(wú)法用市場(chǎng)價(jià)格確定公共產(chǎn)權(quán)的成本和收益，導(dǎo)致其價(jià)值因無(wú)形而被忽視。同時(shí)，由于公共產(chǎn)權(quán)的主體不明確，導(dǎo)致“理智的冷漠態(tài)度”和“搭便車(chē)”的心理，個(gè)體往往不會(huì)主動(dòng)維護(hù)公共產(chǎn)權(quán)。環(huán)境的外部性使得環(huán)境領(lǐng)域的“損人利己”行為尤為突出，加之信息不對(duì)稱的普遍存在，環(huán)境的公共產(chǎn)權(quán)屬性明顯，這些都導(dǎo)致環(huán)境領(lǐng)域發(fā)生機(jī)會(huì)主義行為的風(fēng)險(xiǎn)較高。
（二）污染容忍度下降使得問(wèn)責(zé)需求強(qiáng)烈
經(jīng)濟(jì)社會(huì)的利己主義和環(huán)境領(lǐng)域的機(jī)會(huì)主義行為由來(lái)已久，可以說(shuō)是伴隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展進(jìn)程存在的，但是問(wèn)責(zé)需求并未在環(huán)境領(lǐng)域出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為時(shí)就產(chǎn)生，這表明環(huán)境機(jī)會(huì)主義只是問(wèn)責(zé)需求的必要條件，而非充分條件。由于環(huán)境領(lǐng)域的公共產(chǎn)權(quán)屬性和外部性特征，導(dǎo)致公民社會(huì)對(duì)環(huán)境質(zhì)量“理智的冷漠態(tài)度”和“搭便車(chē)”的心理，在環(huán)境污染尚未嚴(yán)重到危害私人產(chǎn)權(quán)（包括身體健康）時(shí)，這種心理狀態(tài)是普遍存在的，助長(zhǎng)了環(huán)境領(lǐng)域機(jī)會(huì)主義行為的滋生。也就是說(shuō)，在污染初期，公民社會(huì)對(duì)污染環(huán)境的機(jī)會(huì)主義行為是容忍的。環(huán)境容忍度與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系可以從環(huán)境庫(kù)茲涅茲曲線中得到解釋。一般認(rèn)為環(huán)境質(zhì)量與人均收入水平呈倒U曲線型關(guān)系，這被稱為環(huán)境庫(kù)茲涅茲現(xiàn)象。這種現(xiàn)象表明，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期，環(huán)境污染不是很?chē)?yán)重時(shí)，民眾更愿意接受經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)帶來(lái)的收入增長(zhǎng)，對(duì)環(huán)境質(zhì)量下降保持容忍的態(tài)度，直至經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)到某個(gè)程度后，公民社會(huì)的收入水平和物質(zhì)生活水平得到較大的提升，對(duì)環(huán)境污染不再容忍，環(huán)境開(kāi)始得到治理，隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，容忍度繼續(xù)下降，環(huán)境質(zhì)量得到改善。環(huán)境容忍度與經(jīng)濟(jì)發(fā)展也呈倒U曲線型關(guān)系。這種容忍度的下降，隨著環(huán)境外部性內(nèi)化為私有產(chǎn)權(quán)損失的加劇而更加強(qiáng)烈。影響環(huán)境機(jī)會(huì)主義行為容忍度的另外一個(gè)重要因素是環(huán)境意識(shí)。環(huán)境意識(shí)的提出是希望通過(guò)環(huán)境意識(shí)教育的環(huán)節(jié)引導(dǎo)環(huán)境行為。國(guó)內(nèi)外研究結(jié)果表明，環(huán)境意識(shí)與環(huán)境行為之間的關(guān)系遠(yuǎn)沒(méi)有人們想象中的那么緊密，兩者之間存在明顯的落差和不一致。也有研究表明，只有在低成本情景里，環(huán)境意識(shí)與環(huán)境行為之間才可能呈現(xiàn)出較高的相關(guān)度。盡管環(huán)境意識(shí)的提高未必導(dǎo)致環(huán)境行為的發(fā)生，但是有一點(diǎn)是可以肯定的，即無(wú)論經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平如何，環(huán)境意識(shí)的提高必然會(huì)使公民社會(huì)對(duì)環(huán)境污染行為的容忍度降低。正是由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，私有產(chǎn)權(quán)受環(huán)境污染的影響程度越來(lái)越高，同時(shí)環(huán)境保護(hù)教育程度也在不斷提高，環(huán)境污染的加劇也必然影響人群的健康和福利，致使社會(huì)公民對(duì)環(huán)境污染的容忍度降低，環(huán)境領(lǐng)域的問(wèn)責(zé)需求逐步強(qiáng)化。
三、環(huán)境問(wèn)責(zé)需求：環(huán)境審計(jì)的動(dòng)因
問(wèn)責(zé)需求產(chǎn)生后，最先考慮的是對(duì)產(chǎn)生污染行為當(dāng)事人的直接問(wèn)責(zé)，如對(duì)排污者進(jìn)行處罰、要求其整改、勒令關(guān)停等。由于環(huán)境問(wèn)題十分復(fù)雜，專業(yè)性強(qiáng)，由環(huán)境專業(yè)人員承擔(dān)對(duì)污染當(dāng)事人的污染行為界定比較合適，因而通常的直接問(wèn)責(zé)制度設(shè)計(jì)是由相關(guān)環(huán)境行政主管部門(mén)進(jìn)行的，如我國(guó)的《環(huán)境保護(hù)法》第14條就規(guī)定“縣級(jí)以上人民政府環(huán)境保護(hù)行政主管部門(mén)或者其他法律規(guī)定行使環(huán)境監(jiān)督管理權(quán)的部門(mén)，有權(quán)對(duì)管轄范圍內(nèi)的排污單位進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)檢查”。美國(guó)的環(huán)境法律也規(guī)定由聯(lián)邦政府的相關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)環(huán)境污染行為進(jìn)行直接管轄。但是，布坎南曾指出，如果將政府視為一個(gè)“經(jīng)濟(jì)人”，它也有自己獨(dú)立的利益，這種利益就不見(jiàn)得總與社會(huì)的利益保持一致。也就是說(shuō)，政府有可能會(huì)采取“為了增加財(cái)政收入而不惜損害社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展”的機(jī)會(huì)主義行為?！爸Z思悖論”也表明，“在歷史中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)財(cái)政目標(biāo)偏離社會(huì)目標(biāo)的現(xiàn)象，具體表現(xiàn)為，為了增加財(cái)政收入而不惜采取損壞社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的措施”。這就需要對(duì)作為直接問(wèn)責(zé)主體的政府及相關(guān)部門(mén)進(jìn)行再問(wèn)責(zé)。例如我國(guó)在淮河流域投入大量水環(huán)境治理資金，但水污染狀況并未得到明顯改善，社會(huì)就會(huì)產(chǎn)生對(duì)環(huán)境行政主管部門(mén)的問(wèn)責(zé)需求。美國(guó)在1899年頒布了《河川港灣法》，1912年制定了《公眾保健法》，1924年開(kāi)始實(shí)施《油污染防止法》，但是環(huán)境污染并沒(méi)有得到遏制，由此產(chǎn)生了對(duì)聯(lián)邦政府相關(guān)機(jī)構(gòu)的問(wèn)責(zé)需求。間接問(wèn)責(zé)制度設(shè)計(jì)是對(duì)政府及相關(guān)部門(mén)管理責(zé)任的問(wèn)責(zé)。如1969年美國(guó)頒布的《環(huán)境政策法》規(guī)定，在總統(tǒng)府設(shè)立環(huán)境質(zhì)量委員會(huì)，該委員會(huì)最重要的職責(zé)就是適時(shí)收集關(guān)于當(dāng)前和未來(lái)環(huán)境質(zhì)量狀況以及發(fā)展趨勢(shì)的正確資訊，并對(duì)該資訊進(jìn)行分析和解釋，以確定這種狀況與發(fā)展趨勢(shì)是否會(huì)妨礙總統(tǒng)向國(guó)會(huì)提交環(huán)境質(zhì)量報(bào)告中所規(guī)定政策的貫徹執(zhí)行情況，同時(shí)編輯關(guān)于此項(xiàng)情況與發(fā)展趨勢(shì)的研究報(bào)告，并向總統(tǒng)提出建議。我國(guó)《環(huán)境保護(hù)法》第45條也規(guī)定，“環(huán)境保護(hù)監(jiān)督管理人員、、的，由其所在單位或者上級(jí)主管機(jī)關(guān)給予行政處分；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。2005年，我國(guó)頒布的《環(huán)境保護(hù)違法違紀(jì)行為處分暫行規(guī)定》中進(jìn)一步明確有環(huán)境保護(hù)違法違紀(jì)行為的國(guó)家行政機(jī)關(guān)，對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員以及有環(huán)境保護(hù)違法違紀(jì)行為的國(guó)家行政機(jī)關(guān)工作人員，由任免機(jī)關(guān)或者監(jiān)察機(jī)關(guān)按照管理權(quán)限，依法給予行政處分，存在上述行為的企業(yè)中有國(guó)家行政機(jī)關(guān)任命的人員，也由任免機(jī)關(guān)或者監(jiān)察機(jī)關(guān)按照管理權(quán)限，依法給予紀(jì)律處分。由于我國(guó)直接問(wèn)責(zé)主體眾多，如我國(guó)《環(huán)境保護(hù)法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》、《固體廢物污染環(huán)境防治法》等所規(guī)定的環(huán)境監(jiān)督管理部門(mén)就涉及環(huán)境、土地、礦產(chǎn)、林業(yè)、農(nóng)業(yè)、水利、衛(wèi)生、建設(shè)、漁業(yè)、公安、交通、鐵道、流域水資源保護(hù)機(jī)構(gòu)等，若再加上發(fā)展改革委員會(huì)（基建投資）、經(jīng)濟(jì)和信息化工作委員會(huì)（技改投資）等綜合投資部門(mén)，將有15個(gè)部門(mén)之多。雖然我國(guó)法律規(guī)定上有間接問(wèn)責(zé)的制度安排，但是由于環(huán)境問(wèn)題復(fù)雜，直接問(wèn)責(zé)主體之間職能交叉，而目前作為間接問(wèn)責(zé)主體的任免機(jī)關(guān)或監(jiān)察機(jī)關(guān)又難以掌握全面信息來(lái)做出判斷，如農(nóng)村環(huán)境整治工程涉及發(fā)改、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、水利、環(huán)境、土地等多個(gè)部門(mén)，中央一項(xiàng)資金撥付下來(lái)后，分渠道配發(fā)，每個(gè)部門(mén)只知道自己的配額，很難就總體責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督，因而目前任免機(jī)關(guān)或者監(jiān)察機(jī)關(guān)的問(wèn)責(zé)效果尚未顯現(xiàn)，對(duì)于政府的直接問(wèn)責(zé)是否有效，對(duì)環(huán)境治理是否進(jìn)行投入，投入多少，效果如何等民眾關(guān)心的問(wèn)題，難以做出準(zhǔn)確的回應(yīng)。社會(huì)有問(wèn)責(zé)需求，但現(xiàn)有的問(wèn)責(zé)機(jī)制還不能進(jìn)行有效的問(wèn)責(zé)，在制度上，我們希望能有一個(gè)部門(mén)可以掌握有關(guān)環(huán)境責(zé)任履行的全面信息，包括環(huán)境信息、財(cái)務(wù)信息、管理信息等，可以通過(guò)這些信息進(jìn)行判斷，同時(shí)擁有對(duì)違法違規(guī)行為一定的處理處罰權(quán)力，具有權(quán)威性。審計(jì)機(jī)關(guān)正是這樣的綜合經(jīng)濟(jì)部門(mén)，通過(guò)審計(jì)和審計(jì)調(diào)查，審計(jì)機(jī)關(guān)可以掌握多個(gè)部門(mén)的環(huán)境相關(guān)信息，可以做出綜合診斷和評(píng)價(jià)，環(huán)境審計(jì)因此而產(chǎn)生。
四、環(huán)境審計(jì)內(nèi)容演化：?jiǎn)栘?zé)需求動(dòng)因的證據(jù)
根據(jù)前面的分析，環(huán)境機(jī)會(huì)主義行為越多，污染就越嚴(yán)重，公民社會(huì)對(duì)污染的容忍度就越低，這方面的問(wèn)責(zé)需求就越強(qiáng)烈，這個(gè)領(lǐng)域就應(yīng)該是環(huán)境審計(jì)的重點(diǎn)。本文從我國(guó)環(huán)境治理投入、環(huán)境污染主要領(lǐng)域、與相關(guān)環(huán)境審計(jì)關(guān)系的角度來(lái)收集數(shù)據(jù)，以實(shí)證檢驗(yàn)環(huán)境機(jī)會(huì)主義、問(wèn)責(zé)需求和環(huán)境審計(jì)的相關(guān)性。
（一）環(huán)境保護(hù)的投資問(wèn)責(zé)驅(qū)動(dòng)環(huán)境部門(mén)的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)
根據(jù)2001—2010年的《全國(guó)環(huán)境統(tǒng)計(jì)公報(bào)》和中經(jīng)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)網(wǎng)相關(guān)數(shù)據(jù)，本文利用固定資產(chǎn)投資價(jià)格指數(shù)，將環(huán)境治理各年投資換算成2001年不變價(jià)格。我們從表1中的環(huán)境投資情況發(fā)現(xiàn)，2004年以前環(huán)境保護(hù)投入在1800億元以內(nèi)，2006年上升至2300億元，環(huán)境投資的增長(zhǎng)使得環(huán)境領(lǐng)域資金使用情況不容忽視。從環(huán)境污染情況來(lái)看，2005年11月發(fā)生松花江水污染事件，同年12月又發(fā)生珠江北江鎘污染事件，這兩起重大的水污染事件為我國(guó)的水環(huán)境保護(hù)敲響警鐘。2006年，國(guó)家環(huán)保總局共接報(bào)處置161起突發(fā)環(huán)境事件，比2005年增加85起，凸顯了環(huán)境污染問(wèn)題的嚴(yán)重程度。環(huán)境污染事件的頻發(fā)說(shuō)明環(huán)境機(jī)會(huì)主義行為增多，環(huán)境投入大幅增加反映了環(huán)境污染容忍度下降，政府進(jìn)行環(huán)境治理的力度增加。由此，對(duì)環(huán)境保護(hù)部門(mén)進(jìn)行問(wèn)責(zé)，對(duì)其預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督成為必然。中央部門(mén)的預(yù)算執(zhí)行情況是審計(jì)署的主要例行審計(jì)工作，從已經(jīng)公布的審計(jì)結(jié)果公告來(lái)看，2005年公布的第3號(hào)《32個(gè)部門(mén)單位2004年度預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告》和2006年公布的第5號(hào)《42個(gè)部門(mén)單位2005年度預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告》均未將原國(guó)家環(huán)境保護(hù)總局列入公告對(duì)象。但自2007年公布第6號(hào)《49個(gè)部門(mén)單位2006年度預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支審計(jì)結(jié)果》開(kāi)始，環(huán)境保護(hù)部（原環(huán)境保護(hù)總局）已經(jīng)成為例行的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)對(duì)象。這表明正是環(huán)境投資增長(zhǎng)產(chǎn)生問(wèn)責(zé)需求，進(jìn)而驅(qū)動(dòng)了審計(jì)署對(duì)環(huán)境保護(hù)部門(mén)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)。就審計(jì)披露的信息來(lái)看，也從2007年的僅披露問(wèn)題發(fā)展到2013年披露環(huán)境保護(hù)部?jī)?nèi)部各部門(mén)預(yù)算執(zhí)行的詳細(xì)數(shù)據(jù)和差異，并披露差異產(chǎn)生的原因，可以看出報(bào)告更具有績(jī)效審計(jì)的特征，這也是近年來(lái)社會(huì)在問(wèn)責(zé)方面要求更加深入具體的體現(xiàn)。
（二）水環(huán)境污染及治理問(wèn)責(zé)驅(qū)動(dòng)水環(huán)境審計(jì)
2001—2010年10年間公布的《全國(guó)環(huán)境統(tǒng)計(jì)公報(bào)》水環(huán)境污染總量控制指標(biāo)COD和氨氮的排放情況見(jiàn)下頁(yè)表2。從表2中可見(jiàn)，2005年是全國(guó)氨氮排放量最大的年度，2006年是全國(guó)COD排放量最大的年度，而且生活污染源總是高于工業(yè)污染源，水污染的主要來(lái)源是生活污染源，生活污染源的COD和氨氮排放在2006年達(dá)到最高點(diǎn)。2005—2006年之后，廢水排放總量依然上漲，但COD和氨氮排放量均有所下降。水環(huán)境污染的趨勢(shì)表明，2005年—2006年是我國(guó)水環(huán)境污染最為嚴(yán)重的時(shí)段。同時(shí)，自2003年開(kāi)始，《中國(guó)環(huán)境狀況公報(bào)》披露上一年度的全國(guó)特大、重大環(huán)境污染事件，2005年之后開(kāi)始分類統(tǒng)計(jì)，2010年之后又不再公報(bào)。由于當(dāng)年度公報(bào)的是上一年度的污染事件，因此我們可以從公報(bào)中得到2004—2009年污染事件的統(tǒng)計(jì)情況。從表3中6個(gè)年度的環(huán)境污染事件分布情況來(lái)看，水污染和大氣污染是我國(guó)主要的污染形式。2005年環(huán)境污染事件猛增，水污染事件是2004年的一倍。并且2005—2006年又是我國(guó)水環(huán)境污染最嚴(yán)重的時(shí)段。嚴(yán)重污染事件的頻發(fā)使人們開(kāi)始認(rèn)識(shí)到環(huán)境污染造成的損害，容忍度下降。為加強(qiáng)環(huán)境治理，2007—2008年，我國(guó)的環(huán)境投資有較大幅度的增長(zhǎng)，對(duì)環(huán)境污染責(zé)任人和監(jiān)管責(zé)任的問(wèn)責(zé)需求也十分迫切，正是這個(gè)問(wèn)責(zé)需求導(dǎo)致大規(guī)模的水環(huán)境審計(jì)，如下頁(yè)表4所示。從表4可以看出，從2004年開(kāi)始，審計(jì)署開(kāi)始實(shí)施大規(guī)模的水環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目，2008—2009年是水環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目最為集中的時(shí)期，這個(gè)時(shí)期對(duì)應(yīng)的是2007—2008年環(huán)境投資快速增長(zhǎng)后進(jìn)行問(wèn)責(zé)的時(shí)期。也就是說(shuō)，2005—2006年水環(huán)境污染嚴(yán)重，環(huán)境污染事件增多；2007—2008年治理力度加大，但治理效果未能讓民眾滿意，容忍度下降，問(wèn)責(zé)需求迫切；2008—2009年開(kāi)始進(jìn)行大規(guī)模的環(huán)境審計(jì)。從時(shí)間順序上來(lái)看，上述各時(shí)間段存在驅(qū)動(dòng)關(guān)系；從審計(jì)內(nèi)容和發(fā)現(xiàn)問(wèn)題來(lái)看，逐步從單純的資金使用情況審計(jì)轉(zhuǎn)向?qū)λh(huán)境績(jī)效的審計(jì)，這也是緣于公民社會(huì)對(duì)環(huán)境責(zé)任履行情況問(wèn)責(zé)的需求，起初民眾只是想知道錢(qián)有沒(méi)有花到環(huán)境項(xiàng)目上，隨著容忍度的下降，民眾更關(guān)心花錢(qián)有沒(méi)有發(fā)揮改善環(huán)境的作用，也就有了更高的問(wèn)責(zé)需求，從而促使水環(huán)境審計(jì)向績(jī)效審計(jì)發(fā)展。
（三）節(jié)能減排的問(wèn)責(zé)需求驅(qū)動(dòng)節(jié)能減排審計(jì)
能源消耗產(chǎn)生環(huán)境污染，節(jié)能減排是環(huán)境治理的途徑。我國(guó)2001—2012年的能源消耗情況和增長(zhǎng)率見(jiàn)后文表5。由后文表5可見(jiàn)，“十五”期間（2001—2005年），我國(guó)能源消耗量大幅度攀升，上升幅度達(dá)到56．91％，“十一五”期間能源消耗上升幅度雖有所減緩，但也達(dá)到25．61％。正是由于大幅度上升的能源需求及其造成的環(huán)境污染超出了公民社會(huì)的容忍度，節(jié)能減排的需求才更加強(qiáng)烈?！秶?guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》提出了“十一五”期間單位國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值能耗降低20％左右、主要污染物排放總量減少10％的約束性指標(biāo)。為實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo)，國(guó)家出臺(tái)了多項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)貼政策，投入了大量資金。對(duì)于這些資金的使用情況及使用效果，公民社會(huì)有問(wèn)責(zé)的需求，加之公民對(duì)能源消耗和環(huán)境污染容忍度的降低，這種問(wèn)責(zé)需求十分強(qiáng)烈。正是問(wèn)責(zé)需求的驅(qū)動(dòng)，審計(jì)署組織了大規(guī)模的節(jié)能減排審計(jì)。目前完成的節(jié)能減排審計(jì)結(jié)果公告顯示，2008年進(jìn)行的41戶中央企業(yè)節(jié)能減排情況審計(jì)調(diào)查是對(duì)2006—2007年節(jié)能減排投入的問(wèn)責(zé)審計(jì)，之后的20個(gè)省有關(guān)企業(yè)節(jié)能減排情況審計(jì)調(diào)查及10個(gè)省1139個(gè)節(jié)能減排項(xiàng)目審計(jì)也是對(duì)之前年度節(jié)能減排資金投入的問(wèn)責(zé)。5044個(gè)能源節(jié)約利用、可再生能源和資源綜合利用項(xiàng)目審計(jì)是節(jié)能減排的財(cái)政科目審計(jì)，是財(cái)政資金投入的問(wèn)責(zé)。從時(shí)間順序來(lái)看，正是節(jié)能減排資金投入的問(wèn)責(zé)需求驅(qū)動(dòng)了節(jié)能減排審計(jì)；從內(nèi)容和披露問(wèn)題上看，由于節(jié)能減排審計(jì)是從2008年開(kāi)始，此時(shí)問(wèn)責(zé)需求已經(jīng)要求審計(jì)關(guān)注績(jī)效問(wèn)題，因此節(jié)能減排審計(jì)起初就是績(jī)效審計(jì)，只是隨著內(nèi)容的不斷深入，審計(jì)的范圍更寬。
Abstract:Basedontheanalysisofthecurrentauditingenvironment,thepaperprobesintotheproblems,suchastheinsufficientsocialawareness,thecreditcrisisofauditing,andsoon.FinallysomecountermeasuresareputforwardtooptimizetheauditingenvironmentinChina.
Keywords:China；auditingenvironment；auditingcredit；auditingquality
審計(jì)環(huán)境是在一定的時(shí)間和空間條件下與審計(jì)活動(dòng)相關(guān)的一切外部事物及其活動(dòng)的總和，涉及政治、經(jīng)濟(jì)、法律、科學(xué)文化以及社會(huì)環(huán)境的諸多方面。［1］審計(jì)環(huán)境不僅是審計(jì)產(chǎn)生的土壤，也是審計(jì)發(fā)展的保證條件。審計(jì)環(huán)境既是審計(jì)存在和發(fā)展的空間，又是審計(jì)賴以生存的土壤,因此它是現(xiàn)代審計(jì)理論研究的一個(gè)重要課題，研究如何改善審計(jì)環(huán)境因素來(lái)加強(qiáng)我國(guó)的審計(jì)建設(shè)，關(guān)系到審計(jì)職能能否實(shí)現(xiàn)，關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量，關(guān)系到審計(jì)事業(yè)的興衰。
一、我國(guó)審計(jì)環(huán)境現(xiàn)狀分析
審計(jì)環(huán)境可分為審計(jì)外部環(huán)境和審計(jì)內(nèi)部環(huán)境。審計(jì)外部環(huán)境包括政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、管理環(huán)境、社會(huì)環(huán)境等；審計(jì)內(nèi)部環(huán)境包括控制環(huán)境、人際環(huán)境、技能環(huán)境、客觀環(huán)境等。審計(jì)內(nèi)環(huán)境決定著審計(jì)的本質(zhì)，進(jìn)而決定了審計(jì)的職能，進(jìn)一步?jīng)Q定著審計(jì)的程序和方法。審計(jì)外環(huán)境則決定著審計(jì)動(dòng)因，進(jìn)而決定著審計(jì)目標(biāo)。
我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)從1980年恢復(fù)到現(xiàn)在已經(jīng)有20多年的時(shí)間。20多年來(lái)，隨著審計(jì)法制環(huán)境的逐步完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試制度的實(shí)行，獨(dú)立審計(jì)職業(yè)規(guī)范體系的初步建立，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的日益發(fā)展，獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)大，獨(dú)立審計(jì)的地位和信譽(yù)正逐步提高，審計(jì)的法律和社會(huì)環(huán)境逐步建立，一個(gè)高素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍也正在形成。然而，我們也看到審計(jì)環(huán)境在發(fā)展和完善的過(guò)程中存在著不少的問(wèn)題。會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，近幾年相繼發(fā)生一系列的審計(jì)失敗案，使審計(jì)職業(yè)界的公信力受到了嚴(yán)重的影響，我國(guó)審計(jì)環(huán)境總體現(xiàn)狀并不令人樂(lè)觀。［2］
（一）社會(huì)對(duì)審計(jì)認(rèn)識(shí)有待提高
審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)成立20多年，審計(jì)地位和作用在社會(huì)上已經(jīng)基本形成共識(shí)。但是個(gè)別地方和部門(mén)還對(duì)審計(jì)實(shí)施經(jīng)濟(jì)監(jiān)督存有片面認(rèn)識(shí)，把審計(jì)部門(mén)較高層次的綜合經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和專業(yè)部門(mén)的執(zhí)法監(jiān)督相提并論，往往對(duì)審計(jì)部門(mén)的檢查監(jiān)督視為重復(fù)檢查。［3］部分單位或個(gè)別領(lǐng)導(dǎo)還缺乏對(duì)審計(jì)工作的認(rèn)識(shí)，為逃避檢查拒絕提供完整資料，故意隱瞞情況，拖延時(shí)間，給審計(jì)工作設(shè)置障礙。
《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定的審計(jì)雙重領(lǐng)導(dǎo)使審計(jì)機(jī)關(guān)處于兩難境地。一些單位領(lǐng)導(dǎo)為了地方和部門(mén)經(jīng)濟(jì)利益，搞掛牌保護(hù)，甚至直接干擾審計(jì)查處，說(shuō)情風(fēng)盛行，上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)的行政干預(yù)多，使審計(jì)陷入執(zhí)法違令、執(zhí)令違法的兩難境地。同時(shí)，委托與受托方的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡，社會(huì)審計(jì)是受托審計(jì)，委托人，被審計(jì)人，審計(jì)機(jī)構(gòu)三者之間應(yīng)當(dāng)是相互獨(dú)立的，但從實(shí)際情況看，由于被審計(jì)公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失效，被審計(jì)公司審計(jì)的實(shí)際委托人是該公司的經(jīng)營(yíng)管理人員，即管理層聘用審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)，監(jiān)督管理者自己的行為，并且審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)由公司管理層來(lái)決定，這必然從根本上破壞了審計(jì)的平衡關(guān)系，管理層在審計(jì)交易的“契約”中掌握著審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用，續(xù)聘與審計(jì)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容，審計(jì)機(jī)構(gòu)明顯處于被動(dòng)地位，這樣在很大程度上影響了審計(jì)的公正性。
（二）社會(huì)審計(jì)信譽(yù)危機(jī)
少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，往往把職業(yè)道德準(zhǔn)則拋到了腦后，尤其是發(fā)生在證券行業(yè)的假賬，因?yàn)閺V受傳媒關(guān)注，涉及大量中小投資者利益，社會(huì)反響強(qiáng)烈，導(dǎo)致社會(huì)公眾對(duì)社會(huì)審計(jì)的負(fù)面評(píng)價(jià)，有的甚至是惡劣的，社會(huì)審計(jì)遭受前所未有的信任危機(jī)。如2005年1月31日，金荔科技(600762)預(yù)虧公告，證監(jiān)會(huì)湖南監(jiān)管局于去年底對(duì)公司進(jìn)行了專項(xiàng)核查,初步查明公司2003年度虛作收入13207.61萬(wàn)元，虛轉(zhuǎn)成本5028.45萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)8179.16萬(wàn)元，2004年1-10月,虛作收入11009.5萬(wàn)元，虛轉(zhuǎn)成本3738.52萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)7270.98萬(wàn)元。公司將對(duì)以前年度虛作收入、虛增利潤(rùn)的情況進(jìn)行追溯調(diào)整，2003年度業(yè)績(jī)將出現(xiàn)虧損。審計(jì)報(bào)告嚴(yán)重失真是籠罩在整個(gè)行業(yè)的一個(gè)陰影，導(dǎo)致了投資者和社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所喪失了信心。［2］
（三）審計(jì)隊(duì)伍人才缺乏
審計(jì)人員是審核被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)資料的操作員，基層審計(jì)執(zhí)法人員素質(zhì)不高是比較突出的問(wèn)題。不少文化程度較低，又未經(jīng)專業(yè)培訓(xùn)的人員進(jìn)入審計(jì)機(jī)關(guān)；原有一些人員又知識(shí)老化、方法單一，與現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)的發(fā)展有一定的差距，使審計(jì)隊(duì)伍整體素質(zhì)、綜合能力不高。審計(jì)人員素質(zhì)低導(dǎo)致在實(shí)際工作中對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度把握不好，曲解會(huì)計(jì)科目含義，致使不能正確核算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)，審計(jì)人員工作疏忽，經(jīng)常出現(xiàn)數(shù)字書(shū)寫(xiě)與計(jì)算錯(cuò)誤，會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤等問(wèn)題，導(dǎo)致了審計(jì)質(zhì)量不高。［4］
（四）會(huì)計(jì)環(huán)境現(xiàn)狀不夠理想
首先，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)普遍較低，職業(yè)道德意識(shí)較弱，提供全面真實(shí)的會(huì)計(jì)信息尚有困難；其次，各企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)對(duì)提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息不重視，甚至要求會(huì)計(jì)人員做假賬，并視之為理所當(dāng)然；再次，企業(yè)的內(nèi)控制度不健全或形同虛設(shè)，不能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。審計(jì)資源是有限的，面對(duì)如此多的假賬，且得不到被審計(jì)單位應(yīng)有的配合，審計(jì)人員倍感力不從心。最后，當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式存在不足。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要采取有限責(zé)任公司形式，約占總數(shù)的90%，應(yīng)該說(shuō)，這種形式的事務(wù)所有其優(yōu)點(diǎn)，但隨著審計(jì)業(yè)務(wù)的深入，它的缺點(diǎn)顯得更為突出，表現(xiàn)在：（1）降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任，這使得的情況屢見(jiàn)不鮮；（2）事務(wù)所投資者以其投資額為限擔(dān)負(fù)責(zé)任，這在很多時(shí)候是起不到制約公司法人或經(jīng)營(yíng)者的作用，所以鋌而走險(xiǎn)的違法現(xiàn)象也就難以遏止。［5］
審計(jì)環(huán)境是審計(jì)產(chǎn)生的土壤，是審計(jì)發(fā)展的保證條件，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響重大。面對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)、信息網(wǎng)絡(luò)、世界經(jīng)濟(jì)一體化，審計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，審計(jì)事業(yè)面臨新的挑戰(zhàn)。從現(xiàn)階段看，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的力量有限，審計(jì)隊(duì)伍無(wú)論是技術(shù)水平、知識(shí)結(jié)構(gòu)、綜合技能、人員數(shù)量都與形勢(shì)的要求有一定的距離，審計(jì)的社會(huì)、法律等環(huán)境有待進(jìn)一步建設(shè)完善。因此，要保證審計(jì)事業(yè)健康有序發(fā)展，優(yōu)化審計(jì)環(huán)境，提高審計(jì)質(zhì)量刻不容緩。
二、完善我國(guó)審計(jì)環(huán)境的措施和建議
（一）加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，完善執(zhí)業(yè)規(guī)范體系
相形于審計(jì)環(huán)境的巨變，現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的行政審計(jì)模式及雙重領(lǐng)導(dǎo)體制弊端突現(xiàn)，隸屬于政府序列部門(mén)的審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府管理的國(guó)家資金財(cái)政財(cái)務(wù)收支實(shí)施審計(jì)監(jiān)督難以獨(dú)立，上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)所謂業(yè)務(wù)指導(dǎo)操作性不強(qiáng)，對(duì)存在的條塊分割，職能交叉現(xiàn)象鞭長(zhǎng)莫及。建立隸屬于立法機(jī)構(gòu)、垂直管理的國(guó)家審計(jì)體制已是形勢(shì)所需，這將更有利于審計(jì)獨(dú)立性、權(quán)威性的發(fā)揮。
加強(qiáng)法制建設(shè)，規(guī)范審計(jì)行為。在法規(guī)體系上理順地方部門(mén)法規(guī)與國(guó)家政策之間的關(guān)系，盡量避免合理不合法，法規(guī)滯后，堅(jiān)決杜絕法規(guī)沖突；在法制建設(shè)上賦予審計(jì)機(jī)關(guān)更多的審計(jì)處理權(quán)，明確審計(jì)人員的執(zhí)法責(zé)任，提高審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)法力度和執(zhí)法水平；強(qiáng)化審計(jì)法制宣傳，適當(dāng)披露審計(jì)查處的典型案件，增強(qiáng)行政執(zhí)法效果；健全責(zé)任追究制度，使嚴(yán)重違紀(jì)違規(guī)的責(zé)任者受到嚴(yán)懲，發(fā)揮審計(jì)的震懾作用。［6］
針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的造假行為，首先要加大監(jiān)管的力度，著力構(gòu)建包括與政府部門(mén)聯(lián)手監(jiān)管，重大業(yè)務(wù)事項(xiàng)備報(bào)，上下聯(lián)動(dòng)開(kāi)展行業(yè)互查，公眾舉報(bào)和新聞曝光相結(jié)合的社會(huì)監(jiān)管在內(nèi)的行業(yè)監(jiān)管體系；其次要加大執(zhí)法力度，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償制度，消除其僥幸心理，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；最后，應(yīng)強(qiáng)化行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)，在行業(yè)檢查、開(kāi)展培訓(xùn)和后續(xù)教育時(shí)，應(yīng)將職業(yè)道德建設(shè)作為工作的重點(diǎn)，使業(yè)內(nèi)所有從業(yè)人員確實(shí)做到誠(chéng)信為本，操守為重，遵循準(zhǔn)則，不造假。在執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)上，應(yīng)加快職業(yè)道德準(zhǔn)則，質(zhì)量控制準(zhǔn)則，后續(xù)教育準(zhǔn)則的制訂和完善，增強(qiáng)其可操作性，使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則能真正落到實(shí)處。（二）凈化會(huì)計(jì)行為環(huán)境，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
會(huì)計(jì)信息的失真原因是很多方面的，既有追求利益的因素，也有產(chǎn)權(quán)不明，執(zhí)法不嚴(yán)，道德低下的因素，因此必須對(duì)癥下藥，從多方面入手解決當(dāng)前信息失真的問(wèn)題，改善審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。
加大對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的懲罰力度和執(zhí)法力度，糾正各種形式的“人治”傾向，嚴(yán)格按新《會(huì)計(jì)法》辦事，并把處罰重點(diǎn)放在責(zé)任個(gè)人身上；加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，應(yīng)制定一套可操作的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，并建立相應(yīng)的評(píng)價(jià)機(jī)制，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德意識(shí)和道德水平；強(qiáng)化政府監(jiān)督，建立以財(cái)政監(jiān)督為主體，審計(jì)、稅務(wù)、信貸監(jiān)督為補(bǔ)充的監(jiān)督體系，嚴(yán)格明確各監(jiān)督主體的職責(zé)，形成監(jiān)督合力；堅(jiān)持法制宣傳和培訓(xùn)教育相結(jié)合的原則，強(qiáng)化企業(yè)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員的法制觀念，形成有效的企業(yè)內(nèi)部自我約束機(jī)制。［7］
（三）繼續(xù)推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革
推進(jìn)行業(yè)管理體制改革與創(chuàng)新，結(jié)合當(dāng)前政府轉(zhuǎn)變職能的工作，進(jìn)一步理順事務(wù)所、地方注協(xié)與財(cái)政部門(mén)的關(guān)系，明確各自的職責(zé)，解決脫鉤改制遺留下來(lái)的各種問(wèn)題，使事務(wù)所能夠真正獨(dú)立執(zhí)業(yè)。積極推進(jìn)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)向合伙制轉(zhuǎn)變，加大事務(wù)所的執(zhí)業(yè)責(zé)任，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的壓力和動(dòng)力。
（四）設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，消除聘用制的不足
健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，明確經(jīng)營(yíng)者、財(cái)務(wù)管理人員以及會(huì)計(jì)工作人員的職責(zé)和權(quán)限，建立內(nèi)部稽核制度。被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱影響審計(jì)程序設(shè)計(jì)方法和審計(jì)范圍的確定。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務(wù)量逐漸增加，企業(yè)覆蓋面卻有限，如果隨著企業(yè)管理水平的不斷提高，普遍建立了內(nèi)控制度，那么使審計(jì)從以查賬為基礎(chǔ)過(guò)渡到以內(nèi)控為基礎(chǔ)，就成為可能，這將顯著提高審計(jì)工作的效率。［8］
審計(jì)委員會(huì)是董事會(huì)內(nèi)的一個(gè)分會(huì)，它是由非行政董事組成，它是董事會(huì)和內(nèi)部、外部審計(jì)師溝通的橋梁，分擔(dān)了行政董事在內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告方面的部分工作。審計(jì)委員會(huì)一個(gè)重要職責(zé)便是規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告：（1）主持有關(guān)外部審計(jì)的事務(wù)，選擇獨(dú)立審計(jì)師，討論外部審計(jì)的范圍、程序和計(jì)劃，評(píng)價(jià)獨(dú)立審計(jì)師的能力，督查審計(jì)結(jié)果。（2）檢查公司所有重要的會(huì)計(jì)政策，對(duì)重大的變動(dòng)和其他有疑問(wèn)之處加以報(bào)告。（3）先行檢查中期財(cái)務(wù)報(bào)告、年度財(cái)務(wù)報(bào)表和董事會(huì)報(bào)告。［9］
西方企業(yè)審計(jì)委員會(huì)的實(shí)踐結(jié)果證明，審計(jì)委員會(huì)在保證企業(yè)規(guī)范高效運(yùn)作中起著不可替代的作用。由于內(nèi)部審計(jì)特有的專業(yè)特征，需要具有管理、財(cái)務(wù)、技術(shù)、營(yíng)銷(xiāo)等專業(yè)知識(shí)和工作經(jīng)驗(yàn)的人士組成審計(jì)委員會(huì)。只有這樣，才能真正保證對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行專業(yè)監(jiān)督和評(píng)價(jià)，有針對(duì)地提出獨(dú)立客觀的專業(yè)性意見(jiàn)，為健全企業(yè)的財(cái)務(wù)制度，減少弄虛作假以至腐敗等事件的發(fā)生，并促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展作出貢獻(xiàn)。
（五）實(shí)行永續(xù)聘任制，提高審計(jì)獨(dú)立性
發(fā)揮“審計(jì)約定書(shū)”作用，在保證有償服務(wù)的前提下提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。授權(quán)董事與注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽約。一旦約定“此約定書(shū)一經(jīng)貴公司及本所同意，即對(duì)以后數(shù)次審計(jì)約定有效”，并規(guī)定了違約責(zé)任，該條款有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法審計(jì)。我國(guó)的約定書(shū)往往一次有效，每次都要續(xù)簽，這使客戶解聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師易如反掌，又不負(fù)責(zé)任。上市公司雖然規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師有在股東大會(huì)上申述的權(quán)利，但股東大會(huì)為控股股東所控制。所以建議修改《審計(jì)約定書(shū)》準(zhǔn)則，規(guī)定約定書(shū)的長(zhǎng)期有效性，并在約定書(shū)上約定終止約定書(shū)的條件及違約責(zé)任。
（六）提高審計(jì)人員素質(zhì)、健全激勵(lì)和約束機(jī)制
提高審計(jì)人員政治思想理論素質(zhì)和職業(yè)道德修養(yǎng)，重視審計(jì)人員的后續(xù)教育和專業(yè)技能培訓(xùn)，達(dá)到“人、法、技”的和諧統(tǒng)一；進(jìn)一步貫徹《審計(jì)法》、《審計(jì)法實(shí)施條例》和審計(jì)工作規(guī)范，把審計(jì)證據(jù)、審計(jì)底稿、審計(jì)評(píng)價(jià)、審計(jì)報(bào)告工作規(guī)范作為重點(diǎn)，規(guī)范審計(jì)人員行為。改善審計(jì)工作的硬環(huán)境，建立良好的考核晉升制度，引進(jìn)人才交流機(jī)制和競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，樹(shù)立國(guó)家審計(jì)的榮譽(yù)感和使命感，吸引優(yōu)秀人才加入。
健全和完善審計(jì)激勵(lì)與約束機(jī)制。要結(jié)合本單位實(shí)際，制定切實(shí)可行的審計(jì)質(zhì)量激勵(lì)制度；要強(qiáng)化審計(jì)三級(jí)復(fù)核，嚴(yán)把審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量關(guān)；要完善審計(jì)質(zhì)量責(zé)任追究制，對(duì)不顧審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，工作草率，產(chǎn)生嚴(yán)重后果的要追究審計(jì)人員的責(zé)任。
三、結(jié)語(yǔ)
審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)事業(yè)的發(fā)展影響是深刻和持久的。但同時(shí)我們也應(yīng)該認(rèn)識(shí)到審計(jì)事業(yè)的發(fā)展又必將對(duì)審計(jì)環(huán)境起到能動(dòng)作用。同時(shí)審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作永恒的話題，需要常抓不懈，持之以恒。審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響重大，要提高審計(jì)質(zhì)量，必須從審計(jì)環(huán)境入手。我國(guó)目前審計(jì)環(huán)境的不足，存在著很多亟待解決的問(wèn)題，因此，我們要積極改善審計(jì)環(huán)境，提高審計(jì)質(zhì)量和效率。
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越來(lái)越多的事實(shí)警示著我們：我國(guó)環(huán)境形勢(shì)非常嚴(yán)峻，環(huán)境保護(hù)工作刻不容緩。隨著當(dāng)今可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施和深入，環(huán)境保護(hù)工作日益受到中央及各級(jí)政府的重視。2005年12月3日，國(guó)務(wù)院正式了具有重要標(biāo)志性意義的《關(guān)于落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)的決定》，這成為我們?cè)谛滦蝿?shì)下做好環(huán)境保護(hù)工作的重要指南。在此旗幟的號(hào)召下，國(guó)家投入環(huán)保的資金也將逐年增加。但與嚴(yán)峻的環(huán)境形勢(shì)和艱巨的環(huán)保任務(wù)相比，環(huán)保投資依然不足，并且限于財(cái)力，這種局面在今后的一段時(shí)間內(nèi)不會(huì)有根本性的改善。近年來(lái)，能否在全社會(huì)深入開(kāi)展環(huán)境保護(hù)，大力推進(jìn)環(huán)境審計(jì)工作，已經(jīng)變得至關(guān)重要。
一、開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的必要性
當(dāng)今人們已經(jīng)深深地認(rèn)識(shí)到“先污染，后治理”的傳統(tǒng)發(fā)展模式的弊端，正在努力尋求一條人口、社會(huì)、環(huán)境和資源相互協(xié)調(diào)的，既能滿足當(dāng)代人的需求但又不對(duì)滿足后代人需求能力構(gòu)成危害的可持續(xù)發(fā)展道路，環(huán)境審計(jì)是實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的必然要求。其一，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略必須以保護(hù)環(huán)境為主要內(nèi)容，以實(shí)現(xiàn)資源、環(huán)境的承載能力與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相協(xié)調(diào)。而環(huán)境管理是由政府部門(mén)事業(yè)單位具體承擔(dān)的，它們履行環(huán)境管理責(zé)任的情況如何，需要審計(jì)部門(mén)來(lái)鑒證?？梢?jiàn)，作為社會(huì)控制機(jī)構(gòu)之一的審計(jì)，是在更高一個(gè)層次上承擔(dān)著環(huán)境管理工作，是對(duì)環(huán)境法規(guī)的遵循和環(huán)境管理系統(tǒng)運(yùn)行的充分有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)的一種方式，最終目標(biāo)是促進(jìn)社會(huì)及經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。其二，我國(guó)政府準(zhǔn)備實(shí)施的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的一個(gè)重要目標(biāo)是：建立一個(gè)綜合考慮資源環(huán)境價(jià)值的新的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系，以比較明確地衡量環(huán)境作為自然資本的來(lái)源，以及作為人類活動(dòng)承載體的重大作用。我們通過(guò)環(huán)境審計(jì)，可以明確政府和企業(yè)事業(yè)單位的環(huán)境管理責(zé)任的履行情況，找出差距，采取改進(jìn)措施，從而促進(jìn)環(huán)境的持續(xù)改善，保證可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施。
就我國(guó)的環(huán)境保護(hù)現(xiàn)狀而言，開(kāi)展、加強(qiáng)乃至強(qiáng)化環(huán)境審計(jì)是很有必要的。簡(jiǎn)單的道理為：既然有了相關(guān)的制約法規(guī)，就一定要有必要的監(jiān)督，否則再好的法規(guī)、制度也將失去作用。但是，社會(huì)上對(duì)環(huán)境保護(hù)工作負(fù)有責(zé)任的機(jī)構(gòu)很多(如環(huán)保局、衛(wèi)生管理、城市規(guī)劃管理、建筑部門(mén)等)，在這些機(jī)構(gòu)中，除環(huán)保局的工作較為專一之外，其他部門(mén)的管理都有其特定內(nèi)容。在這種縱橫交錯(cuò)的機(jī)制下，如果緊緊抓住與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的財(cái)政資金投入與預(yù)期效益，緊緊抓住企業(yè)與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的財(cái)務(wù)收支事項(xiàng)，由有綜合性監(jiān)督(或者是專門(mén)監(jiān)督)職能的審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)?yè)?dān)此重任是最為合適的。
有了專門(mén)對(duì)環(huán)境保護(hù)狀況的審計(jì)監(jiān)督，就等于在最關(guān)鍵的部位設(shè)置了一道關(guān)卡，即從資金的支出與使用效果方面來(lái)考核國(guó)家、企業(yè)環(huán)境保護(hù)工作的效果。對(duì)我們這樣一個(gè)發(fā)展中的大國(guó)來(lái)說(shuō)，這是必須要做的重要工作。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理來(lái)分析，環(huán)境審計(jì)在環(huán)境保護(hù)中的重要性也可得到驗(yàn)證。比如，有的經(jīng)濟(jì)學(xué)家指出：環(huán)境保護(hù)不僅僅是一個(gè)技術(shù)問(wèn)題，還是一個(gè)非常重要的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。即在經(jīng)濟(jì)發(fā)展，特別是大規(guī)模工業(yè)化過(guò)程中，環(huán)境污染肯定是不可避免的。污染當(dāng)然要治理，環(huán)境也要保護(hù)，有時(shí)候，為了保護(hù)環(huán)境寧可犧牲經(jīng)濟(jì)發(fā)展。但是，不能為了環(huán)境就壓抑發(fā)展，人人都窮困潦倒環(huán)境再好也無(wú)濟(jì)于事。所以，環(huán)境問(wèn)題是一個(gè)選擇問(wèn)題，要在環(huán)境和發(fā)展之間求得平衡，既不能為發(fā)展而犧牲環(huán)境，也不能為環(huán)境放棄發(fā)展。按照這樣的理論，環(huán)境與發(fā)展成了我國(guó)現(xiàn)階段各方利益“博弈”的一個(gè)核心部位。在這時(shí)，我們就必須運(yùn)用審計(jì)這一有力工具，進(jìn)行小到企業(yè)、大到社會(huì)的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，以保證國(guó)家、人民、企業(yè)之間全方位的利益。
二、我國(guó)環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀和問(wèn)題
(一)目前我國(guó)環(huán)境審計(jì)的主要狀況
我國(guó)的環(huán)境審計(jì)才剛剛起步，涉及的領(lǐng)域還基本局限在對(duì)環(huán)保資金的審計(jì)評(píng)價(jià)上，與當(dāng)今國(guó)際環(huán)境審計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r相比是遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后了，具體狀況主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1、政府環(huán)境審計(jì)進(jìn)展。我國(guó)目前環(huán)境審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)領(lǐng)域主要是國(guó)家環(huán)境保護(hù)投資的重點(diǎn)地域，如“三河三湖”、“兩控區(qū)”、重點(diǎn)防護(hù)林建設(shè)工程等，主要包括生態(tài)(生活)建設(shè)審計(jì)和環(huán)境污染治理審計(jì)兩個(gè)方面。審計(jì)的內(nèi)容主要包括對(duì)環(huán)境專項(xiàng)資金的審計(jì)、對(duì)環(huán)境建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)、對(duì)環(huán)境保護(hù)部門(mén)(含生態(tài)環(huán)境建設(shè)主管部門(mén))的審計(jì)、對(duì)環(huán)境政策法規(guī)執(zhí)行情況的審計(jì)等。
2、環(huán)境審計(jì)的主要方法。除常規(guī)審計(jì)方法外，環(huán)境審計(jì)可以采取結(jié)果導(dǎo)向分析和問(wèn)題導(dǎo)向分析、定性分析與定量分析相結(jié)合、調(diào)查問(wèn)卷、詢問(wèn)座談、延伸跟蹤等審計(jì)方法。目前我國(guó)的環(huán)境審計(jì)主要是以環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金為主線，以財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)，檢查環(huán)境保護(hù)資金的籌集、使用及管理情況，主要運(yùn)用的還是一般財(cái)務(wù)收支審計(jì)的審計(jì)思路和審計(jì)方法，對(duì)于環(huán)境效益審計(jì)方法應(yīng)用不多。
3、環(huán)境審計(jì)開(kāi)展的項(xiàng)目。主要有：重點(diǎn)城市排污費(fèi)審計(jì)，天然林資源保護(hù)工程資金審計(jì)，退耕還林試點(diǎn)工程資金審計(jì)等。各級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)也針對(duì)當(dāng)?shù)丨h(huán)境保護(hù)的特點(diǎn)，開(kāi)展了一些環(huán)境審計(jì)或調(diào)查。
(二)實(shí)施環(huán)境審計(jì)存在的制約因素
1、公民(特別是政府管理者)的環(huán)境意識(shí)比較薄弱，對(duì)建設(shè)環(huán)境友好型社會(huì)缺乏實(shí)質(zhì)認(rèn)識(shí)。目前人們對(duì)賴以存在的環(huán)境的社會(huì)責(zé)任感不強(qiáng)，對(duì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展和建設(shè)環(huán)境友好型社會(huì)缺乏深刻的、實(shí)質(zhì)的認(rèn)識(shí)，一些政府管理者對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的和諧發(fā)展不能全面和諧處理。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，經(jīng)濟(jì)的快速增長(zhǎng)仍是我國(guó)很長(zhǎng)一段時(shí)期追求的目標(biāo)，本來(lái)嚴(yán)峻的環(huán)境形勢(shì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的矛盾將持續(xù)，片面追求經(jīng)濟(jì)發(fā)展成為一些地方政府對(duì)抗環(huán)境保護(hù)的借口和理由，我國(guó)環(huán)境審計(jì)面臨嚴(yán)峻考驗(yàn)。
2、對(duì)環(huán)境審計(jì)工作的重要性認(rèn)識(shí)不足。由于我國(guó)環(huán)境治理起步較晚，環(huán)境審計(jì)開(kāi)展較遲，因此，組織開(kāi)展的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目不多，也缺少系統(tǒng)的環(huán)境審計(jì)理論闡述。這種狀況導(dǎo)致審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部相當(dāng)數(shù)量的審計(jì)管理者以及社會(huì)有關(guān)方面對(duì)環(huán)境審計(jì)工作的重要性認(rèn)識(shí)不夠，沒(méi)有把環(huán)境審計(jì)工作提高到建設(shè)和諧社會(huì)的高度，這一定程度上延遲了環(huán)境審計(jì)的推廣與深化。3、環(huán)境審計(jì)的依據(jù)不足。盡管我國(guó)現(xiàn)已頒布了6部環(huán)境保護(hù)法律，13部與環(huán)境相關(guān)的資源保護(hù)法律以及395項(xiàng)環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，基本形成了審計(jì)及環(huán)境法律法規(guī)監(jiān)督體系，但缺乏具體實(shí)施的指導(dǎo)，也缺乏環(huán)境審計(jì)的具體實(shí)施辦法和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)境審計(jì)依據(jù)既是環(huán)境保護(hù)和環(huán)境管理的重要手段，又是審計(jì)組織開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的前提。由于缺乏相關(guān)的審計(jì)依據(jù)或評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員在對(duì)環(huán)境效益進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)有難度，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大。如對(duì)環(huán)保資金的界限欠缺具體規(guī)定，影響環(huán)保資產(chǎn)、負(fù)債、成本的核算；有些環(huán)保的效果和成本難于計(jì)量，目前按照推算產(chǎn)生的數(shù)據(jù)很難作為審計(jì)依據(jù)；有些環(huán)保事項(xiàng)為非貨幣計(jì)量，其成果或損失在會(huì)計(jì)信息中的披露存在缺陷。
4、沒(méi)有開(kāi)展全面的環(huán)境效益審計(jì)，涉及的領(lǐng)域較少。近幾年開(kāi)展的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目一般都是以環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金為審計(jì)主線，以財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)，主要集中在資金的籌集、使用及管理方面，而對(duì)環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金使用效益的評(píng)價(jià)、對(duì)履行國(guó)際公約和政府環(huán)境政策審計(jì)監(jiān)督等內(nèi)容，基本上是空白。環(huán)境審計(jì)限于事后審計(jì)的消極防范，與整合和重新配置有限的環(huán)境資源，調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量提供決策依據(jù)的目標(biāo)相差甚遠(yuǎn)。
5、缺乏一支由復(fù)合型專業(yè)人員組成的環(huán)境審計(jì)隊(duì)伍。環(huán)境審計(jì)需要涉及環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境法學(xué)、環(huán)境管理學(xué)、社會(huì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、工程學(xué)等方面的知識(shí)，環(huán)境審計(jì)的難度和廣度對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)。目前現(xiàn)有審計(jì)人員絕大部分是財(cái)會(huì)、審計(jì)專業(yè)或經(jīng)濟(jì)類專業(yè)畢業(yè)的人員。也未全面涉及過(guò)環(huán)境審計(jì)，而環(huán)境審計(jì)的專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)，不同于一般的財(cái)務(wù)收支審計(jì)和經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，缺乏專業(yè)環(huán)境審計(jì)人員是當(dāng)前環(huán)境審計(jì)亟需解決的問(wèn)題。
三、環(huán)境審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)及建議
(一)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)
在審計(jì)對(duì)象和審計(jì)內(nèi)容上，將逐步增加對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的關(guān)注。今后環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策在我國(guó)環(huán)境管理中的地位和作用將不斷增強(qiáng)，并且將突出其資金配置功能。對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策資金配置功能的側(cè)重，使得環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的目標(biāo)、操作手段等更強(qiáng)調(diào)對(duì)資金的考慮。這使目前以環(huán)境保護(hù)資金為主要審計(jì)對(duì)象，以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主要審計(jì)類型的我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)能夠比較容易地增加對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的評(píng)價(jià)，從而逐步地過(guò)渡到績(jī)效審計(jì)上。在審計(jì)類型上將逐漸增加績(jī)效審計(jì)。從環(huán)境審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)看，環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域?qū)⒊蔀榭?jī)效審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容之一。
(二)搞好環(huán)境審計(jì)的建議
環(huán)境審計(jì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的環(huán)境問(wèn)題以及社會(huì)、企業(yè)為抑制、消除或改善此問(wèn)題而付出代價(jià)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)的一種獨(dú)立行為，其最終目標(biāo)是促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。環(huán)境審計(jì)是一項(xiàng)專業(yè)技術(shù)性和綜合性都很強(qiáng)的工作，在目前環(huán)境審計(jì)專業(yè)人才缺乏和經(jīng)驗(yàn)不多的情況下，除要借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)外，還需要審計(jì)組織與環(huán)保機(jī)構(gòu)聯(lián)合實(shí)施，或是在國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)下環(huán)境審計(jì)部門(mén)與環(huán)保部門(mén)合作，避免環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)孤軍奮戰(zhàn)，這樣更能夠促進(jìn)環(huán)境審計(jì)的實(shí)施。具體應(yīng)做好以下幾方面工作：
1、提高認(rèn)識(shí)，加強(qiáng)宣傳。環(huán)境審計(jì)在我國(guó)對(duì)不少人來(lái)說(shuō)還是一項(xiàng)較為陌生的事物，包括審計(jì)人員在內(nèi)的不少同志至今還未認(rèn)識(shí)到環(huán)境問(wèn)題與審計(jì)工作的內(nèi)在聯(lián)系，政府部門(mén)、社會(huì)各界對(duì)審計(jì)環(huán)境保護(hù)的重要作用也認(rèn)識(shí)不足。為開(kāi)展環(huán)境審計(jì)，要開(kāi)展宣傳工作，盡量做好輿論準(zhǔn)備，提高人們對(duì)環(huán)境審計(jì)的認(rèn)識(shí)；同時(shí)宣傳環(huán)境保護(hù)對(duì)人類可持續(xù)發(fā)展的重要性，使可持續(xù)發(fā)展的認(rèn)識(shí)深入人心，從而使越來(lái)越多的企業(yè)在政府倡導(dǎo)、公眾參與和市場(chǎng)壓力的氛圍中，意識(shí)到建立良好的環(huán)境審計(jì)管理體制，自覺(jué)開(kāi)展環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境審計(jì)對(duì)于企業(yè)樹(shù)立良好的社會(huì)形象，進(jìn)而產(chǎn)生巨大利潤(rùn)的重要性，從而使審計(jì)適應(yīng)環(huán)境保護(hù)工作和我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展的需要。
2、對(duì)環(huán)境審計(jì)進(jìn)行立法?！秾徲?jì)法》第二條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)有關(guān)部門(mén)及企業(yè)事業(yè)單位的財(cái)政收入和財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)，要對(duì)財(cái)政收入的真實(shí)、合法和效益，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)機(jī)關(guān)可以對(duì)與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的政府環(huán)境，保護(hù)投資的執(zhí)行情況，國(guó)有機(jī)構(gòu)環(huán)保信貸資金，國(guó)家重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目，國(guó)有企業(yè)排污費(fèi)、環(huán)境支出等各科資金的財(cái)政、財(cái)產(chǎn)收入支出的真實(shí)、合法、效益性進(jìn)行監(jiān)督。對(duì)環(huán)境審計(jì)進(jìn)行立法，擴(kuò)大權(quán)限，使環(huán)境保護(hù)的法律、法規(guī)包括環(huán)境審計(jì)的全部范圍。這不但可以為環(huán)境審計(jì)的開(kāi)展提供依據(jù)，也為我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)奠定法律基礎(chǔ)。
越來(lái)越多的事實(shí)警示著我們：我國(guó)環(huán)境形勢(shì)非常嚴(yán)峻，環(huán)境保護(hù)工作刻不容緩。隨著當(dāng)今可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施和深入，環(huán)境保護(hù)工作日益受到中央及各級(jí)政府的重視。2005年12月3日，國(guó)務(wù)院正式了具有重要標(biāo)志性意義的《關(guān)于落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)的決定》，這成為我們?cè)谛滦蝿?shì)下做好環(huán)境保護(hù)工作的重要指南。在此旗幟的號(hào)召下，國(guó)家投入環(huán)保的資金也將逐年增加。但與嚴(yán)峻的環(huán)境形勢(shì)和艱巨的環(huán)保任務(wù)相比，環(huán)保投資依然不足，并且限于財(cái)力，這種局面在今后的一段時(shí)間內(nèi)不會(huì)有根本性的改善。近年來(lái)，能否在全社會(huì)深入開(kāi)展環(huán)境保護(hù)，大力推進(jìn)環(huán)境審計(jì)工作，已經(jīng)變得至關(guān)重要。
一、開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的必要性
當(dāng)今人們已經(jīng)深深地認(rèn)識(shí)到“先污染，后治理”的傳統(tǒng)發(fā)展模式的弊端，正在努力尋求一條人口、社會(huì)、環(huán)境和資源相互協(xié)調(diào)的，既能滿足當(dāng)代人的需求但又不對(duì)滿足后代人需求能力構(gòu)成危害的可持續(xù)發(fā)展道路，環(huán)境審計(jì)是實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的必然要求。其一，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略必須以保護(hù)環(huán)境為主要內(nèi)容，以實(shí)現(xiàn)資源、環(huán)境的承載能力與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相協(xié)調(diào)。而環(huán)境管理是由政府部門(mén)事業(yè)單位具體承擔(dān)的，它們履行環(huán)境管理責(zé)任的情況如何，需要審計(jì)部門(mén)來(lái)鑒證?？梢?jiàn)，作為社會(huì)控制機(jī)構(gòu)之一的審計(jì)，是在更高一個(gè)層次上承擔(dān)著環(huán)境管理工作，是對(duì)環(huán)境法規(guī)的遵循和環(huán)境管理系統(tǒng)運(yùn)行的充分有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)的一種方式，最終目標(biāo)是促進(jìn)社會(huì)及經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。其二，我國(guó)政府準(zhǔn)備實(shí)施的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的一個(gè)重要目標(biāo)是：建立一個(gè)綜合考慮資源環(huán)境價(jià)值的新的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系，以比較明確地衡量環(huán)境作為自然資本的來(lái)源，以及作為人類活動(dòng)承載體的重大作用。我們通過(guò)環(huán)境審計(jì)，可以明確政府和企業(yè)事業(yè)單位的環(huán)境管理責(zé)任的履行情況，找出差距，采取改進(jìn)措施，從而促進(jìn)環(huán)境的持續(xù)改善，保證可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施。
就我國(guó)的環(huán)境保護(hù)現(xiàn)狀而言，開(kāi)展、加強(qiáng)乃至強(qiáng)化環(huán)境審計(jì)是很有必要的。簡(jiǎn)單的道理為：既然有了相關(guān)的制約法規(guī)，就一定要有必要的監(jiān)督，否則再好的法規(guī)、制度也將失去作用。但是，社會(huì)上對(duì)環(huán)境保護(hù)工作負(fù)有責(zé)任的機(jī)構(gòu)很多(如環(huán)保局、衛(wèi)生管理、城市規(guī)劃管理、建筑部門(mén)等)，在這些機(jī)構(gòu)中，除環(huán)保局的工作較為專一之外，其他部門(mén)的管理都有其特定內(nèi)容。在這種縱橫交錯(cuò)的機(jī)制下，如果緊緊抓住與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的財(cái)政資金投入與預(yù)期效益，緊緊抓住企業(yè)與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的財(cái)務(wù)收支事項(xiàng)，由有綜合性監(jiān)督(或者是專門(mén)監(jiān)督)職能的審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)?yè)?dān)此重任是最為合適的。
有了專門(mén)對(duì)環(huán)境保護(hù)狀況的審計(jì)監(jiān)督，就等于在最關(guān)鍵的部位設(shè)置了一道關(guān)卡，即從資金的支出與使用效果方面來(lái)考核國(guó)家、企業(yè)環(huán)境保護(hù)工作的效果。對(duì)我們這樣一個(gè)發(fā)展中的大國(guó)來(lái)說(shuō)，這是必須要做的重要工作。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理來(lái)分析，環(huán)境審計(jì)在環(huán)境保護(hù)中的重要性也可得到驗(yàn)證。比如，有的經(jīng)濟(jì)學(xué)家指出：環(huán)境保護(hù)不僅僅是一個(gè)技術(shù)問(wèn)題，還是一個(gè)非常重要的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。即在經(jīng)濟(jì)發(fā)展，特別是大規(guī)模工業(yè)化過(guò)程中，環(huán)境污染肯定是不可避免的。污染當(dāng)然要治理，環(huán)境也要保護(hù)，有時(shí)候，為了保護(hù)環(huán)境寧可犧牲經(jīng)濟(jì)發(fā)展。但是，不能為了環(huán)境就壓抑發(fā)展，人人都窮困潦倒環(huán)境再好也無(wú)濟(jì)于事。所以，環(huán)境問(wèn)題是一個(gè)選擇問(wèn)題，要在環(huán)境和發(fā)展之間求得平衡，既不能為發(fā)展而犧牲環(huán)境，也不能為環(huán)境放棄發(fā)展。按照這樣的理論，環(huán)境與發(fā)展成了我國(guó)現(xiàn)階段各方利益“博弈”的一個(gè)核心部位。在這時(shí)，我們就必須運(yùn)用審計(jì)這一有力工具，進(jìn)行小到企業(yè)、大到社會(huì)的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，以保證國(guó)家、人民、企業(yè)之間全方位的利益。
二、我國(guó)環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀和問(wèn)題
(一)目前我國(guó)環(huán)境審計(jì)的主要狀況
我國(guó)的環(huán)境審計(jì)才剛剛起步，涉及的領(lǐng)域還基本局限在對(duì)環(huán)保資金的審計(jì)評(píng)價(jià)上，與當(dāng)今國(guó)際環(huán)境審計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r相比是遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后了，具體狀況主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1、政府環(huán)境審計(jì)進(jìn)展。我國(guó)目前環(huán)境審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)領(lǐng)域主要是國(guó)家環(huán)境保護(hù)投資的重點(diǎn)地域，如“三河三湖”、“兩控區(qū)”、重點(diǎn)防護(hù)林建設(shè)工程等，主要包括生態(tài)(生活)建設(shè)審計(jì)和環(huán)境污染治理審計(jì)兩個(gè)方面。審計(jì)的內(nèi)容主要包括對(duì)環(huán)境專項(xiàng)資金的審計(jì)、對(duì)環(huán)境建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)、對(duì)環(huán)境保護(hù)部門(mén)(含生態(tài)環(huán)境建設(shè)主管部門(mén))的審計(jì)、對(duì)環(huán)境政策法規(guī)執(zhí)行情況的審計(jì)等。
2、環(huán)境審計(jì)的主要方法。除常規(guī)審計(jì)方法外，環(huán)境審計(jì)可以采取結(jié)果導(dǎo)向分析和問(wèn)題導(dǎo)向分析、定性分析與定量分析相結(jié)合、調(diào)查問(wèn)卷、詢問(wèn)座談、延伸跟蹤等審計(jì)方法。目前我國(guó)的環(huán)境審計(jì)主要是以環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金為主線，以財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)，檢查環(huán)境保護(hù)資金的籌集、使用及管理情況，主要運(yùn)用的還是一般財(cái)務(wù)收支審計(jì)的審計(jì)思路和審計(jì)方法，對(duì)于環(huán)境效益審計(jì)方法應(yīng)用不多。
3、環(huán)境審計(jì)開(kāi)展的項(xiàng)目。主要有：重點(diǎn)城市排污費(fèi)審計(jì)，天然林資源保護(hù)工程資金審計(jì)，退耕還林試點(diǎn)工程資金審計(jì)等。各級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)也針對(duì)當(dāng)?shù)丨h(huán)境保護(hù)的特點(diǎn)，開(kāi)展了一些環(huán)境審計(jì)或調(diào)查。
(二)實(shí)施環(huán)境審計(jì)存在的制約因素
1、公民(特別是政府管理者)的環(huán)境意識(shí)比較薄弱，對(duì)建設(shè)環(huán)境友好型社會(huì)缺乏實(shí)質(zhì)認(rèn)識(shí)。目前人們對(duì)賴以存在的環(huán)境的社會(huì)責(zé)任感不強(qiáng)，對(duì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展和建設(shè)環(huán)境友好型社會(huì)缺乏深刻的、實(shí)質(zhì)的認(rèn)識(shí)，一些政府管理者對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的和諧發(fā)展不能全面和諧處理。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，經(jīng)濟(jì)的快速增長(zhǎng)仍是我國(guó)很長(zhǎng)一段時(shí)期追求的目標(biāo)，本來(lái)嚴(yán)峻的環(huán)境形勢(shì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的矛盾將持續(xù)，片面追求經(jīng)濟(jì)發(fā)展成為一些地方政府對(duì)抗環(huán)境保護(hù)的借口和理由，我國(guó)環(huán)境審計(jì)面臨嚴(yán)峻考驗(yàn)。
2、對(duì)環(huán)境審計(jì)工作的重要性認(rèn)識(shí)不足。由于我國(guó)環(huán)境治理起步較晚，環(huán)境審計(jì)開(kāi)展較遲，因此，組織開(kāi)展的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目不多，也缺少系統(tǒng)的環(huán)境審計(jì)理論闡述。這種狀況導(dǎo)致審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部相當(dāng)數(shù)量的審計(jì)管理者以及社會(huì)有關(guān)方面對(duì)環(huán)境審計(jì)工作的重要性認(rèn)識(shí)不夠，沒(méi)有把環(huán)境審計(jì)工作提高到建設(shè)和諧社會(huì)的高度，這一定程度上延遲了環(huán)境審計(jì)的推廣與深化。
3、環(huán)境審計(jì)的依據(jù)不足。盡管我國(guó)現(xiàn)已頒布了6部環(huán)境保護(hù)法律，13部與環(huán)境相關(guān)的資源保護(hù)法律以及395項(xiàng)環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，基本形成了審計(jì)及環(huán)境法律法規(guī)監(jiān)督體系，但缺乏具體實(shí)施的指導(dǎo)，也缺乏環(huán)境審計(jì)的具體實(shí)施辦法和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)境審計(jì)依據(jù)既是環(huán)境保護(hù)和環(huán)境管理的重要手段，又是審計(jì)組織開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的前提。由于缺乏相關(guān)的審計(jì)依據(jù)或評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員在對(duì)環(huán)境效益進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)有難度，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大。如對(duì)環(huán)保資金的界限欠缺具體規(guī)定，影響環(huán)保資產(chǎn)、負(fù)債、成本的核算；有些環(huán)保的效果和成本難于計(jì)量，目前按照推算產(chǎn)生的數(shù)據(jù)很難作為審計(jì)依據(jù)；有些環(huán)保事項(xiàng)為非貨幣計(jì)量，其成果或損失在會(huì)計(jì)信息中的披露存在缺陷。
4、沒(méi)有開(kāi)展全面的環(huán)境效益審計(jì)，涉及的領(lǐng)域較少。近幾年開(kāi)展的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目一般都是以環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金為審計(jì)主線，以財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)，主要集中在資金的籌集、使用及管理方面，而對(duì)環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金使用效益的評(píng)價(jià)、對(duì)履行國(guó)際公約和政府環(huán)境政策審計(jì)監(jiān)督等內(nèi)容，基本上是空白。環(huán)境審計(jì)限于事后審計(jì)的消極防范，與整合和重新配置有限的環(huán)境資源，調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量提供決策依據(jù)的目標(biāo)相差甚遠(yuǎn)。
5、缺乏一支由復(fù)合型專業(yè)人員組成的環(huán)境審計(jì)隊(duì)伍。環(huán)境審計(jì)需要涉及環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境法學(xué)、環(huán)境管理學(xué)、社會(huì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、工程學(xué)等方面的知識(shí)，環(huán)境審計(jì)的難度和廣度對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)。目前現(xiàn)有審計(jì)人員絕大部分是財(cái)會(huì)、審計(jì)專業(yè)或經(jīng)濟(jì)類專業(yè)畢業(yè)的人員。也未全面涉及過(guò)環(huán)境審計(jì)，而環(huán)境審計(jì)的專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)，不同于一般的財(cái)務(wù)收支審計(jì)和經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，缺乏專業(yè)環(huán)境審計(jì)人員是當(dāng)前環(huán)境審計(jì)亟需解決的問(wèn)題。
三、環(huán)境審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)及建議
(一)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)
在審計(jì)對(duì)象和審計(jì)內(nèi)容上，將逐步增加對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的關(guān)注。今后環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策在我國(guó)環(huán)境管理中的地位和作用將不斷增強(qiáng)，并且將突出其資金配置功能。對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策資金配置功能的側(cè)重，使得環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的目標(biāo)、操作手段等更強(qiáng)調(diào)對(duì)資金的考慮。這使目前以環(huán)境保護(hù)資金為主要審計(jì)對(duì)象，以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主要審計(jì)類型的我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)能夠比較容易地增加對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的評(píng)價(jià)，從而逐步地過(guò)渡到績(jī)效審計(jì)上。在審計(jì)類型上將逐漸增加績(jī)效審計(jì)。從環(huán)境審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)看，環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域?qū)⒊蔀榭?jī)效審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容之一。
(二)搞好環(huán)境審計(jì)的建議
環(huán)境審計(jì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的環(huán)境問(wèn)題以及社會(huì)、企業(yè)為抑制、消除或改善此問(wèn)題而付出代價(jià)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)的一種獨(dú)立行為，其最終目標(biāo)是促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。環(huán)境審計(jì)是一項(xiàng)專業(yè)技術(shù)性和綜合性都很強(qiáng)的工作，在目前環(huán)境審計(jì)專業(yè)人才缺乏和經(jīng)驗(yàn)不多的情況下，除要借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)外，還需要審計(jì)組織與環(huán)保機(jī)構(gòu)聯(lián)合實(shí)施，或是在國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)下環(huán)境審計(jì)部門(mén)與環(huán)保部門(mén)合作，避免環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)孤軍奮戰(zhàn)，這樣更能夠促進(jìn)環(huán)境審計(jì)的實(shí)施。具體應(yīng)做好以下幾方面工作：
1、提高認(rèn)識(shí)，加強(qiáng)宣傳。環(huán)境審計(jì)在我國(guó)對(duì)不少人來(lái)說(shuō)還是一項(xiàng)較為陌生的事物，包括審計(jì)人員在內(nèi)的不少同志至今還未認(rèn)識(shí)到環(huán)境問(wèn)題與審計(jì)工作的內(nèi)在聯(lián)系，政府部門(mén)、社會(huì)各界對(duì)審計(jì)環(huán)境保護(hù)的重要作用也認(rèn)識(shí)不足。為開(kāi)展環(huán)境審計(jì)，要開(kāi)展宣傳工作，盡量做好輿論準(zhǔn)備，提高人們對(duì)環(huán)境審計(jì)的認(rèn)識(shí)；同時(shí)宣傳環(huán)境保護(hù)對(duì)人類可持續(xù)發(fā)展的重要性，使可持續(xù)發(fā)展的認(rèn)識(shí)深入人心，從而使越來(lái)越多的企業(yè)在政府倡導(dǎo)、公眾參與和市場(chǎng)壓力的氛圍中，意識(shí)到建立良好的環(huán)境審計(jì)管理體制，自覺(jué)開(kāi)展環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境審計(jì)對(duì)于企業(yè)樹(shù)立良好的社會(huì)形象，進(jìn)而產(chǎn)生巨大利潤(rùn)的重要性，從而使審計(jì)適應(yīng)環(huán)境保護(hù)工作和我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展的需要。
2、對(duì)環(huán)境審計(jì)進(jìn)行立法?！秾徲?jì)法》第二條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)有關(guān)部門(mén)及企業(yè)事業(yè)單位的財(cái)政收入和財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)，要對(duì)財(cái)政收入的真實(shí)、合法和效益，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)機(jī)關(guān)可以對(duì)與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的政府環(huán)境，保護(hù)投資的執(zhí)行情況，國(guó)有機(jī)構(gòu)環(huán)保信貸資金，國(guó)家重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目，國(guó)有企業(yè)排污費(fèi)、環(huán)境支出等各科資金的財(cái)政、財(cái)產(chǎn)收入支出的真實(shí)、合法、效益性進(jìn)行監(jiān)督。對(duì)環(huán)境審計(jì)進(jìn)行立法，擴(kuò)大權(quán)限，使環(huán)境保護(hù)的法律、法規(guī)包括環(huán)境審計(jì)的全部范圍。這不但可以為環(huán)境審計(jì)的開(kāi)展提供依據(jù)，也為我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)奠定法律基礎(chǔ)。
所謂的信息不對(duì)稱，是指在信息化的環(huán)境下，在相關(guān)會(huì)計(jì)信息方面，相關(guān)的經(jīng)營(yíng)管理者處于一種較為有利的地位，而使相關(guān)的所有者處于一種較為劣勢(shì)的地位。隨著現(xiàn)階段我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)權(quán)以及所有權(quán)的分析，使得在會(huì)計(jì)審計(jì)過(guò)程中，信息不對(duì)稱的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，進(jìn)而引發(fā)相關(guān)經(jīng)營(yíng)者選擇不符合企業(yè)自身的發(fā)展情況。再加上缺乏良好的誠(chéng)信環(huán)境，以及利益的驅(qū)使，使得會(huì)計(jì)審計(jì)中造假問(wèn)題時(shí)有發(fā)生，而且一些會(huì)計(jì)人員由于道德缺失，使得相應(yīng)的舞弊行為發(fā)生的概率不斷上升。
2.會(huì)計(jì)制度不完善
近些年來(lái)，科學(xué)技術(shù)不斷發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷提升，企業(yè)會(huì)計(jì)操作已經(jīng)發(fā)生了十分大的變化。我國(guó)目前所實(shí)施的會(huì)計(jì)制度較為落后，致使會(huì)計(jì)審計(jì)誠(chéng)信在操作過(guò)程中出現(xiàn)很多問(wèn)題。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度下，要求相應(yīng)的會(huì)計(jì)審計(jì)人員只需要具有一定的專業(yè)技術(shù)知識(shí)，而對(duì)于其道德規(guī)范要求不多，使得會(huì)計(jì)審計(jì)誠(chéng)信難以在相應(yīng)的規(guī)范下進(jìn)行有效的管理，在新的信息環(huán)境下會(huì)，計(jì)審計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題的不斷涌現(xiàn)，企業(yè)管理水平難以得到有效的提高，企業(yè)整體道德缺失。
3.相應(yīng)作業(yè)人員操作失誤致使數(shù)據(jù)失真
隨著會(huì)計(jì)信息化的普及，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員自身的素質(zhì)以及專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，相應(yīng)的會(huì)計(jì)工作人員不僅需要掌握豐富的會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)知識(shí)，還應(yīng)當(dāng)熟練的操作相應(yīng)的會(huì)計(jì)軟件。但是現(xiàn)階段企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，財(cái)務(wù)人員缺乏系統(tǒng)的專業(yè)培訓(xùn)，在實(shí)際操作過(guò)程中，作業(yè)人員自身素質(zhì)較差，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象的產(chǎn)生。
4.缺乏有效的監(jiān)督管理體系
除了上述的三點(diǎn)外，缺乏有效的監(jiān)督管理體系，也是信息化環(huán)境下會(huì)計(jì)審計(jì)中存在的問(wèn)題。在當(dāng)前的會(huì)計(jì)審計(jì)作業(yè)中，由于種種原因，我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系不夠健全，缺乏相應(yīng)的科學(xué)性以及合理性。除此之外，缺乏有效的監(jiān)督管理體系，會(huì)計(jì)審計(jì)人員在從事相應(yīng)的財(cái)務(wù)工作時(shí)，舞弊現(xiàn)象會(huì)時(shí)有發(fā)生，進(jìn)而產(chǎn)生一系列的誠(chéng)信問(wèn)題。
二、信息化環(huán)境下會(huì)計(jì)審計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題的相關(guān)建議
1.實(shí)施相應(yīng)的會(huì)計(jì)委派制度
實(shí)施相應(yīng)的會(huì)計(jì)委派制度，從而解決會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱的問(wèn)題，也是信息化環(huán)境下會(huì)計(jì)審計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題的解決方案之一。在信息化的環(huán)境下，企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)過(guò)程中，實(shí)施委派制度能夠走出以往那種依附于相關(guān)單位負(fù)責(zé)人的模式，從而提供一些虛假的會(huì)計(jì)信息，使企業(yè)內(nèi)部所有者能夠更好的獲取相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息，達(dá)到企業(yè)會(huì)計(jì)信息對(duì)稱的目的。除此之外，還應(yīng)當(dāng)不斷地完善企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)誠(chéng)信環(huán)境，建立健全相應(yīng)會(huì)計(jì)審計(jì)法律法規(guī)，促使企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)工作不斷完善，會(huì)計(jì)審計(jì)工作人員道德意識(shí)的不斷提升，增強(qiáng)企業(yè)整體管理水平。
2.完善相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度完善
相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度，是解決信息化環(huán)境下會(huì)計(jì)審計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題的重要舉措之一。而要想完善相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度，應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面著手展開(kāi)相關(guān)的論述。首先，在現(xiàn)階段信息化的環(huán)境下，建立一個(gè)相對(duì)完善的信用檔案，并據(jù)此建立一個(gè)較為科學(xué)完整的信息化的信用管理體系，不斷加大獎(jiǎng)懲力度，提高企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)中的誠(chéng)信意識(shí)，以及企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)中整體的道德水平，促使企業(yè)整體管理水平能夠不斷的提升，使企業(yè)在未來(lái)社會(huì)中更好的發(fā)展。其次，應(yīng)當(dāng)建立一個(gè)較為完善的內(nèi)部控制管理制度，健全公司管理機(jī)構(gòu)，并且依據(jù)現(xiàn)行的法律法規(guī)，完善企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使企業(yè)內(nèi)部從事會(huì)計(jì)審計(jì)的工作人員能夠依據(jù)企業(yè)內(nèi)部制定的規(guī)章制度工作，嚴(yán)格執(zhí)行相應(yīng)的規(guī)范，提升自身的職業(yè)素質(zhì)以及道德水平，提高企業(yè)內(nèi)部控制管理水平，提升企業(yè)整體工作人員的誠(chéng)信意識(shí)，促使企業(yè)在未來(lái)社會(huì)中能夠得到更好的發(fā)展。
3.提高會(huì)計(jì)審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)
隨著現(xiàn)今社會(huì)會(huì)計(jì)信息化不斷加深，我國(guó)企業(yè)在會(huì)計(jì)審計(jì)信息化方面取得一定的成果，但是由于一些原因，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)一直處于理論階段，在相應(yīng)的研究開(kāi)發(fā)以及實(shí)際應(yīng)用中還未達(dá)到相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)與要求，主要原因就是我國(guó)企業(yè)中會(huì)計(jì)審計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)較低所致，因此應(yīng)當(dāng)提高會(huì)計(jì)審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)。在信息化環(huán)境下，對(duì)會(huì)計(jì)中相應(yīng)的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行科學(xué)的、合理的審計(jì)和檢查，加大企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)軟件的改善，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)中相關(guān)工作人員進(jìn)行培訓(xùn)，提高企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員相應(yīng)專業(yè)知識(shí)的同時(shí)，不斷提高企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)工作人員的財(cái)務(wù)軟件的操作水平，促使企業(yè)內(nèi)部相關(guān)會(huì)計(jì)審計(jì)人員素質(zhì)不斷提升。
4.建立健全的會(huì)計(jì)監(jiān)督管理體系
現(xiàn)在，會(huì)計(jì)監(jiān)督并沒(méi)有被絕大數(shù)人所人同，在當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)生活過(guò)程中，所制定的會(huì)計(jì)監(jiān)督制度執(zhí)行的也不盡人意。因此，應(yīng)當(dāng)依據(jù)相應(yīng)的法規(guī)制度，建立完善的會(huì)計(jì)審計(jì)監(jiān)督管理體系，加大企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)執(zhí)行力度，做到有法可依，有規(guī)可循，盡可能的提升企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)信息質(zhì)量，解決企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)誠(chéng)信問(wèn)題。對(duì)企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)審計(jì)工作人員實(shí)行相應(yīng)的考核體系，要求相應(yīng)的會(huì)計(jì)審計(jì)制度能夠嚴(yán)格的執(zhí)行，盡可能的提高企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)審計(jì)工作人員整體的素質(zhì)。
1.1根據(jù)我國(guó)環(huán)境問(wèn)題確定環(huán)境審計(jì)內(nèi)容1）加強(qiáng)環(huán)境績(jī)效審計(jì)當(dāng)前，國(guó)際環(huán)境審計(jì)多重視環(huán)境績(jī)效審計(jì)，我國(guó)目前多關(guān)注環(huán)保資金使用、重大環(huán)保項(xiàng)目的實(shí)施等合法合規(guī)性審計(jì)，因此我們應(yīng)該結(jié)合我國(guó)資源環(huán)境面臨的嚴(yán)峻問(wèn)題，在加強(qiáng)合法性審計(jì)的同時(shí)，更多的關(guān)注環(huán)?？?jī)效審計(jì)，使先污染后治理、邊污染邊治理、污染后無(wú)法治理、資源耗盡無(wú)法修復(fù)等環(huán)境問(wèn)題不再繼續(xù)出現(xiàn)。因此，必須重視和加強(qiáng)環(huán)境績(jī)效審計(jì)，促使地方政府和相關(guān)單位在關(guān)注經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，更加重視生態(tài)效益和環(huán)境效益。2）開(kāi)展資源環(huán)境責(zé)任履行審計(jì)環(huán)境問(wèn)題不是某一個(gè)人、一個(gè)部門(mén)的事情，而是全國(guó)乃至全人類的事情。因此，環(huán)保部門(mén)應(yīng)將資源保護(hù)和生態(tài)文明建設(shè)的目標(biāo)和任務(wù)分解、下放，建立健全責(zé)任制。環(huán)境責(zé)任履行審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注資源環(huán)境保護(hù)工作責(zé)任等制度建立、考核情況以及資源環(huán)境保護(hù)目標(biāo)和任務(wù)的分解、落實(shí)情況，是否加強(qiáng)監(jiān)管，是否切實(shí)建立節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境的目標(biāo)責(zé)任制和行政問(wèn)責(zé)制等，且將其作為考核地方政府、國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)及相關(guān)部門(mén)的首要條件。3）環(huán)境審計(jì)內(nèi)容與經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展相協(xié)調(diào)環(huán)境審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的保障措施之一，必須堅(jiān)持不斷創(chuàng)新、與時(shí)俱進(jìn)，與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展保持協(xié)調(diào)一致。即環(huán)境審計(jì)內(nèi)容應(yīng)該是動(dòng)態(tài)的、靈活的，不斷適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展形勢(shì)的。
1.2.開(kāi)展審計(jì)方法創(chuàng)新，切實(shí)有效的推進(jìn)環(huán)境審計(jì)工作環(huán)境審計(jì)不同于以往的財(cái)務(wù)審計(jì)，因此，審計(jì)方法應(yīng)有所創(chuàng)新，除原有的檢查記錄文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析程序等常規(guī)審計(jì)方法外，還應(yīng)探索如機(jī)會(huì)成本法、資產(chǎn)價(jià)值法、在線監(jiān)測(cè)法等環(huán)境審計(jì)特有方法，推進(jìn)環(huán)境審計(jì)工作有效開(kāi)展。
1.3.改進(jìn)審計(jì)技術(shù)，促進(jìn)審計(jì)方法創(chuàng)新。伴隨審計(jì)方法的創(chuàng)新，必須有配套審計(jì)技術(shù)保障其順利實(shí)施，因此，加強(qiáng)審計(jì)技術(shù)的改進(jìn)與創(chuàng)新，運(yùn)用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)、計(jì)算機(jī)人工智能技術(shù)等實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)方法的實(shí)質(zhì)創(chuàng)新。
2加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)宣傳，健全環(huán)境審計(jì)隊(duì)伍
2.1.加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)宣傳，提高思想認(rèn)識(shí)當(dāng)前，環(huán)境審計(jì)工作之所以未能全方位、常規(guī)化的開(kāi)展，與人們的環(huán)保意識(shí)、對(duì)環(huán)境審計(jì)的認(rèn)識(shí)不足直接相關(guān)。因此，必須加強(qiáng)環(huán)保宣傳和環(huán)境審計(jì)宣傳，讓更多的人認(rèn)識(shí)到環(huán)境問(wèn)題的嚴(yán)重性和環(huán)境審計(jì)的必要性，形成人人做環(huán)保、人人懂環(huán)保的社會(huì)氛圍，同時(shí)進(jìn)一步加強(qiáng)環(huán)保監(jiān)督與檢查，促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)大環(huán)境的改善。
2.2.建立健全環(huán)境審計(jì)隊(duì)伍，開(kāi)展卓有成效的環(huán)境審計(jì)工作環(huán)境審計(jì)專業(yè)性強(qiáng)，而且我國(guó)起步較晚，現(xiàn)有審計(jì)人員多為傳統(tǒng)審計(jì)人才。為了更好地開(kāi)展環(huán)境審計(jì)，必須加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)?？梢詮囊韵聨追矫嬷郑阂皇墙M織資源環(huán)境知識(shí)培訓(xùn)，優(yōu)化現(xiàn)有審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)；二是聘請(qǐng)資源環(huán)境方面的專家、學(xué)者充實(shí)審計(jì)隊(duì)伍；三是與環(huán)保部門(mén)聯(lián)手，相互合作，互相學(xué)習(xí)，壯大環(huán)境審計(jì)隊(duì)伍，提高審計(jì)效率；四是賦予內(nèi)部審計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)職責(zé)，即擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)主體，使現(xiàn)有審計(jì)人員全部參與到環(huán)境審計(jì)工作中來(lái)，形成審計(jì)合力，共同做好環(huán)境審計(jì)工作。此外，還可合理利用高等院校、科研院所的外部專家，通過(guò)召開(kāi)專題研討會(huì)或邀請(qǐng)其直接參加審計(jì)項(xiàng)目等方式，指導(dǎo)、幫助資源環(huán)境審計(jì)工作，彌補(bǔ)審計(jì)人員專業(yè)技能上的不足，提高資源環(huán)境審計(jì)工作的質(zhì)量和水平。
2.3.成立環(huán)境審計(jì)協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，提高審計(jì)工作效率環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目往往涉及范圍廣、專業(yè)領(lǐng)域多，需要多方合作，共同開(kāi)展。因此審計(jì)機(jī)關(guān)需要成立環(huán)境審計(jì)工作協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組，負(fù)責(zé)研究、部署、協(xié)調(diào)環(huán)境審計(jì)工作，及時(shí)了解審計(jì)工作進(jìn)展，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、交流經(jīng)驗(yàn)，匯總環(huán)境審計(jì)成果；同時(shí)結(jié)合重大環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目，整合審計(jì)資源，集中力量進(jìn)行重點(diǎn)項(xiàng)目的審計(jì)，提高環(huán)境審計(jì)整體工作效率。
3完善環(huán)保審計(jì)法規(guī)制度，促進(jìn)環(huán)境審計(jì)法制化
隨著我國(guó)環(huán)境問(wèn)題的日益突出，環(huán)保法規(guī)相繼完善，但是環(huán)境審計(jì)方面的法規(guī)尚不明確和規(guī)范，因此應(yīng)加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)立法?？蓮膬蓚€(gè)方面著手：第一，修訂現(xiàn)有與審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)。將環(huán)境審計(jì)寫(xiě)入審計(jì)法，明確環(huán)境審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)程序以及審計(jì)人員責(zé)任等內(nèi)容；第二，研討并制定環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則未涉及環(huán)境審計(jì)內(nèi)容，因此，可以參照現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則、結(jié)合環(huán)境審計(jì)需要，制定環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，以約束和規(guī)范環(huán)境審計(jì)人員，保障環(huán)境審計(jì)工作質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)工作的規(guī)范性、法制化。
4建立環(huán)境審計(jì)聯(lián)席會(huì)議制度，保障審計(jì)結(jié)果的落實(shí)
建立和完善審計(jì)機(jī)關(guān)及其他審計(jì)組織與資源環(huán)境主管部門(mén)、政府相關(guān)職能部門(mén)的協(xié)調(diào)配合機(jī)制，加強(qiáng)工作聯(lián)系與信息溝通，建立工作聯(lián)系會(huì)議制度、工作信息通報(bào)制度和審計(jì)結(jié)果的追蹤落實(shí)制度等，充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督和相關(guān)部門(mén)監(jiān)管的合力作用，使環(huán)境審計(jì)工作落到實(shí)處，為生態(tài)文明建設(shè)發(fā)揮積極作用。
中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
原標(biāo)題：當(dāng)前環(huán)境審計(jì)理論存在的問(wèn)題分析
收錄日期：2013年10月28日
環(huán)境問(wèn)題是人類社會(huì)永恒的主題。目前，世界上許多國(guó)家、尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家都非常重視環(huán)境審計(jì)，而環(huán)境審計(jì)作為現(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)分支，其主要目的是為實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)的。我們有必要從一個(gè)全新的角度，對(duì)環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)問(wèn)題進(jìn)行較為系統(tǒng)的審視和研究，并結(jié)合傳統(tǒng)審計(jì)的產(chǎn)生淵源，同時(shí)應(yīng)兼顧環(huán)境審計(jì)的特點(diǎn)，以達(dá)到使環(huán)境審計(jì)理論更趨系統(tǒng)和完善的目的，以便為環(huán)境審計(jì)真正走向?qū)嵺`奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
一、當(dāng)前環(huán)境審計(jì)理論綜述
環(huán)境審計(jì)理論是用來(lái)解釋、指導(dǎo)和預(yù)測(cè)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的系統(tǒng)化、理性化的認(rèn)識(shí)。環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)，是指環(huán)境審計(jì)據(jù)以產(chǎn)生、完善和發(fā)展的基礎(chǔ)理論，或者說(shuō)能用以解釋和說(shuō)明環(huán)境審計(jì)變化的狀態(tài)和原因?？珊?jiǎn)單解釋為環(huán)境審計(jì)理論發(fā)展的根本或起點(diǎn)，是支撐源于環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的系統(tǒng)化理性認(rèn)識(shí)這一體系的根腳或起點(diǎn)。理論基礎(chǔ)不是一成不變的，隨著客觀條件的變化，人們認(rèn)識(shí)水平的提高，它可以發(fā)生變化或用新的理論補(bǔ)充，因此它具有動(dòng)態(tài)的性質(zhì)。理論基礎(chǔ)是動(dòng)態(tài)的，隨著客觀條件的變化及人類認(rèn)識(shí)能力的提高，將會(huì)以最新、最科學(xué)的先進(jìn)理論進(jìn)行補(bǔ)充。當(dāng)前，環(huán)境審計(jì)理論基礎(chǔ)有可持續(xù)發(fā)展理論、受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論、會(huì)計(jì)系統(tǒng)理論、抽樣計(jì)量理論、經(jīng)濟(jì)外部性理論、環(huán)境資源價(jià)值理論、大循環(huán)成本理論等。
（一）可持續(xù)發(fā)展理論?？沙掷m(xù)發(fā)展理論是當(dāng)今發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)中最受注目的理論之一。可持續(xù)發(fā)展是滿足當(dāng)代人類需要的同時(shí)又不損失后代人類滿足他們自身需要能力的發(fā)展?？沙掷m(xù)發(fā)展理論的核心是人類的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展不能超越資源與環(huán)境的承載能力。這一理論的出現(xiàn)與環(huán)境審計(jì)的興起幾乎是同步，而絕不是巧合，因兩者之間存在著不可分割的聯(lián)系。首先，可持續(xù)發(fā)展是環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的基石；其次，可持續(xù)發(fā)展又是環(huán)境審計(jì)的最終歸宿。實(shí)施環(huán)境審計(jì)的目的是為了保護(hù)環(huán)境，促進(jìn)資源的合理開(kāi)發(fā)與利用，保護(hù)自然和生態(tài)環(huán)境免遭污染與破壞，使環(huán)境與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展相協(xié)調(diào)，最終實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。
（二）受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論。對(duì)于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論是我國(guó)著名學(xué)者蔡春在他的《環(huán)境審計(jì)論》一書(shū)中提出來(lái)。從表象上看是環(huán)境問(wèn)題的嚴(yán)峻導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生，但深入分析則有其產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。由于環(huán)境資源無(wú)法切割分配，在民主社會(huì)里，它理所當(dāng)然地歸社會(huì)公眾共有。而環(huán)境資源所有權(quán)的共有性，決定了環(huán)境資源受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論是審計(jì)理論的主要內(nèi)容。因?yàn)閺膶徲?jì)產(chǎn)生的根源來(lái)看，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是審計(jì)產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)，而受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生又源于資源所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)管理權(quán)的分離，這種“分離”不僅是審計(jì)產(chǎn)生和存在的基礎(chǔ)，而且也是審計(jì)發(fā)展的根本原因。
（三）會(huì)計(jì)系統(tǒng)理論。會(huì)計(jì)與審計(jì)是緊密相連的。通常認(rèn)為，審計(jì)對(duì)象是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，但這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)卻是以被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)憑證、賬簿、報(bào)表等資料為載體反映出來(lái)的。會(huì)計(jì)系統(tǒng)是生成這些信息的“加工廠”，因此會(huì)計(jì)包含了審計(jì)的對(duì)象。審計(jì)實(shí)施過(guò)程中所收集的證據(jù)大多來(lái)自于會(huì)計(jì)系統(tǒng)，并且審計(jì)或?qū)徲?jì)技術(shù)也常常作為會(huì)計(jì)系統(tǒng)的一個(gè)組成部分。因此，在很多方面，會(huì)計(jì)與審計(jì)是不可分割的。會(huì)計(jì)理論作為會(huì)計(jì)實(shí)踐的理論基礎(chǔ)與技術(shù)基礎(chǔ)，為審計(jì)的實(shí)施提供了可能。
（四）抽樣計(jì)量理論。內(nèi)部控制的日趨健全，企業(yè)規(guī)模的日益龐大以及高等數(shù)學(xué)方法的廣泛應(yīng)用，使得抽樣技術(shù)在審計(jì)上廣泛運(yùn)用成為可能。由于審計(jì)抽樣大量地應(yīng)用統(tǒng)計(jì)抽樣計(jì)量理論的有關(guān)概念和方法。因此，以現(xiàn)代抽樣計(jì)量理論為后盾構(gòu)建環(huán)境審計(jì)理論便成為一種必需。由統(tǒng)計(jì)知識(shí)、數(shù)學(xué)方法相結(jié)合而成的抽樣計(jì)量理論也是環(huán)境審計(jì)理論基礎(chǔ)的組成部分，是環(huán)境審計(jì)技術(shù)和方法的基礎(chǔ)。
（五）經(jīng)濟(jì)外部性理論。經(jīng)濟(jì)外部性理論是指某個(gè)微觀經(jīng)濟(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)其他微觀經(jīng)濟(jì)單位所產(chǎn)生的非市場(chǎng)性的影響。如果這種影響是有益的，就稱為外部經(jīng)濟(jì)性或正外部性，如果這種影響是有害的就稱為外部不經(jīng)濟(jì)性或負(fù)外部性。
（六）環(huán)境資源價(jià)值理論。環(huán)境資源價(jià)值可以分作兩個(gè)部分：一部分是比較實(shí)的物質(zhì)性的產(chǎn)品價(jià)值可以稱為有形的資源價(jià)值，簡(jiǎn)稱資源價(jià)值；一部分是比較虛的舒適性的服務(wù)價(jià)值，可以稱為無(wú)形的生態(tài)價(jià)值，簡(jiǎn)稱生態(tài)價(jià)值。
（七）大循環(huán)成本理論。大循環(huán)成本理論就是從可持續(xù)發(fā)展理念出發(fā)，強(qiáng)調(diào)人類的生活生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)環(huán)境資源的破壞消耗，必須給予充分的補(bǔ)償，在產(chǎn)品價(jià)格的形成、勞務(wù)服務(wù)的提供中有所體現(xiàn)，從而形成環(huán)境補(bǔ)償資金，這部分資金在企業(yè)中的開(kāi)支及有關(guān)部門(mén)的收繳、使用的真實(shí)、合理、合法及有效性如何，亦需要審計(jì)部門(mén)進(jìn)行監(jiān)督見(jiàn)證，這就為環(huán)境審計(jì)的順利開(kāi)展奠定了理論基礎(chǔ)。
二、當(dāng)前環(huán)境審計(jì)理論存在的問(wèn)題
（一）當(dāng)前環(huán)境審計(jì)理論存在的主要問(wèn)題。我國(guó)已形成了比較完備的企業(yè)會(huì)計(jì)、審計(jì)及環(huán)境保護(hù)等方面的法律法規(guī)體系，但還沒(méi)有關(guān)于環(huán)境審計(jì)理論的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)前環(huán)境審計(jì)理論中主要問(wèn)題有：
1、經(jīng)濟(jì)外部性理論存在的問(wèn)題。經(jīng)濟(jì)外部性理論是指某個(gè)微觀經(jīng)濟(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)其他微觀經(jīng)濟(jì)單位所產(chǎn)生的非市場(chǎng)性影響。如果這種影響是有益的就稱為外部經(jīng)濟(jì)性或正外部性，如果這種影響是有害的就稱為外部不經(jīng)濟(jì)性或負(fù)外部性。有學(xué)者認(rèn)為經(jīng)濟(jì)外部性理論其目的主要是為了解決環(huán)境與經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展問(wèn)題的，是可持續(xù)發(fā)展理論的組成部分。而且，經(jīng)濟(jì)外部性更為關(guān)注的是環(huán)境效益與環(huán)境費(fèi)用的計(jì)量，它對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的構(gòu)建將產(chǎn)生直接影響，這似乎是宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)的產(chǎn)生基礎(chǔ)，而對(duì)環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生沒(méi)有直接影響，因而不是環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生基礎(chǔ)。
2、環(huán)境資源價(jià)值理論存在的問(wèn)題。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)忽略了環(huán)境資源的價(jià)值，認(rèn)為環(huán)境資源是大自然賜予的，沒(méi)有人類勞動(dòng)的凝結(jié)，無(wú)須在市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)，因而不具有價(jià)值。根據(jù)西方效用價(jià)值理論認(rèn)為，某種物的價(jià)值來(lái)源于它的效用。人們獲得的效用不一定非要通過(guò)生產(chǎn)和勞動(dòng)，效用也可以從大自然的賜予獲得，而且人們的主觀感覺(jué)也是獲得效用的源泉。根據(jù)這一理論，一切環(huán)境資源都應(yīng)具有價(jià)值，因?yàn)樗鼈儗?duì)人們有效用。因此，有學(xué)者就認(rèn)為環(huán)境資源價(jià)值理論強(qiáng)調(diào)的是環(huán)境資源的價(jià)值性、核算的重要性以及計(jì)量的前提條件。不可否認(rèn)，這一理論是環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)的核心研究?jī)?nèi)容，并對(duì)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)具有重要的理論價(jià)值，但似乎并不存在明顯的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，這與審計(jì)產(chǎn)生的基本前提——受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是不相吻合的，因而環(huán)境資源價(jià)值理論同樣難以構(gòu)成環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生基礎(chǔ)。
3、大循環(huán)成本理論存在的問(wèn)題。大循環(huán)成本理論是從整個(gè)物質(zhì)世界的循環(huán)過(guò)程看待成本，隨著人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不斷發(fā)展，它不僅考慮人類勞動(dòng)消耗的補(bǔ)償，而且要充分考慮自然環(huán)境各種物質(zhì)資源的消耗、破壞的補(bǔ)償及更新或重置，使自然界保持原有的良好狀態(tài)，從而達(dá)到人類社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，最終才能使人類社會(huì)和自然界完成良性循環(huán)。但是有學(xué)者也認(rèn)為從大循環(huán)成本理論涉及的基本內(nèi)容看，該理論主要基于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的需要，提出了大循環(huán)成本的構(gòu)成要素，進(jìn)一步明確了環(huán)境成本的含義。很顯然，該理論對(duì)環(huán)境成本研究乃至環(huán)境會(huì)計(jì)的核算與推廣提供了重要參考依據(jù)，是可持續(xù)發(fā)展理論的重要組成部分。但遺憾的是，這一理論同樣忽略了受托責(zé)任，所以將其界定為環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生基礎(chǔ)在理論上是不能成立的。
（二）社會(huì)各界對(duì)環(huán)境審計(jì)理論的認(rèn)識(shí)不足。由于我國(guó)環(huán)境審計(jì)起步晚，還處在對(duì)環(huán)境審計(jì)的理論研究和探索階段，尚未形成完善的環(huán)境理論體系，也沒(méi)有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，所以環(huán)境審計(jì)還不能夠?qū)ι鐣?huì)產(chǎn)生較大的影響力，所以沒(méi)引起社會(huì)各界的重視和關(guān)注。例如，某工廠廢氣對(duì)社會(huì)有害，但排放卻是免費(fèi)的，追求利潤(rùn)最大化的企業(yè)必然不會(huì)選擇安裝凈化設(shè)備而增加其成本，而選擇免費(fèi)排放的做法，污染了周邊居民的居住環(huán)境，居民承受了影響健康的負(fù)外部經(jīng)濟(jì)，卻不能因此而得到補(bǔ)償。假定環(huán)境對(duì)此類廢氣的自凈能力已被超出，社會(huì)對(duì)此只有兩種選擇：一是聽(tīng)任環(huán)境質(zhì)量惡化；二是拿出錢(qián)來(lái)治理污染。后一種選擇意味著企業(yè)將治理污染的那部分成本轉(zhuǎn)嫁到全社會(huì)，而沒(méi)有計(jì)入其自身產(chǎn)品的成本或價(jià)格。經(jīng)濟(jì)的外部性理論揭示出，如果聽(tīng)任負(fù)外部經(jīng)濟(jì)的擴(kuò)散，企業(yè)負(fù)費(fèi)排放污染物，由無(wú)辜的外部經(jīng)濟(jì)單位承受損失，或者把治理污染的成本轉(zhuǎn)嫁給全社會(huì)，這是一種極不公正的狀況。改變這種不合理的狀況，可以通過(guò)政府行為和市場(chǎng)手段兩條途徑解決。在沒(méi)有成熟的市場(chǎng)體系條件下，主要靠政府的力量去消除環(huán)境的外部不經(jīng)濟(jì)性。政府行為主要是實(shí)行管制和經(jīng)濟(jì)刺激的兩種手段。管制就是有關(guān)行政部門(mén)根據(jù)相關(guān)法律，規(guī)章條例和標(biāo)準(zhǔn)等，直接規(guī)定生產(chǎn)者產(chǎn)生外部不經(jīng)濟(jì)性的允許數(shù)量及其方式。經(jīng)濟(jì)刺激就是實(shí)行環(huán)境收費(fèi)、財(cái)政補(bǔ)貼和押金制度等。無(wú)論是實(shí)行管制還是采用經(jīng)濟(jì)刺激手段，這些環(huán)境保護(hù)政策要得到很好的實(shí)施，都需要借助環(huán)境審計(jì)。對(duì)環(huán)境控制責(zé)任的監(jiān)督，是環(huán)境審計(jì)的重要職責(zé)。正是因?yàn)樯鐣?huì)對(duì)環(huán)境審計(jì)理論的認(rèn)識(shí)不足，還沒(méi)有形成系統(tǒng)的一個(gè)理論體系去制約，所以才會(huì)造成很多環(huán)境污染沒(méi)辦法去處理。
（三）環(huán)境審計(jì)理論研究不系統(tǒng)、不成熟
1、環(huán)境審計(jì)理論研究缺乏系統(tǒng)性。目前，我國(guó)理論界對(duì)于環(huán)境審計(jì)的研究大多數(shù)只注重某一方面的研究，而不是從整體的角度展開(kāi)，尚未形成一個(gè)系統(tǒng)的理論框架。環(huán)境審計(jì)理論同其他理論一樣，應(yīng)該具有一個(gè)完整的體系，這一體系也具備一個(gè)完整理論體系所應(yīng)具備相互聯(lián)系的組成要素，如果只是研究其中的某一方面而忽視了其他，就可能造成各個(gè)理論要素之間的不協(xié)調(diào)，這對(duì)于完備環(huán)境審計(jì)理論是極為不利的。
2、對(duì)于環(huán)境審計(jì)應(yīng)用理論研究和基礎(chǔ)理論研究的關(guān)系沒(méi)有處理好。環(huán)境審計(jì)理論可以分為基礎(chǔ)理論和應(yīng)用理論。其中，基礎(chǔ)理論包括環(huán)境審計(jì)的定義、目標(biāo)、假設(shè)、原則、本質(zhì)等。理論性強(qiáng)，可以間接指導(dǎo)和預(yù)測(cè)實(shí)務(wù)，是環(huán)境審計(jì)的研究基礎(chǔ)；應(yīng)用理論包括環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、程序、方法等，實(shí)務(wù)性強(qiáng)，可以直接指導(dǎo)實(shí)踐。環(huán)境審計(jì)基礎(chǔ)和應(yīng)用理論是密不可分的，其劃分沒(méi)有絕對(duì)的分開(kāi)。
三、當(dāng)前環(huán)境審計(jì)理論研究給我們的啟示
（一）建立和完善環(huán)境審計(jì)理論體系。建立和完善環(huán)境審計(jì)理論體系，要制定環(huán)境審計(jì)理論評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，使環(huán)境審計(jì)的開(kāi)展有法可依。建立和完善環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是環(huán)境審計(jì)理論系統(tǒng)的一個(gè)框架，它為理論研究指明了方向，使理論研究更為有序，更具有科學(xué)性。
（二）提高社會(huì)各界對(duì)環(huán)境審計(jì)理論的認(rèn)識(shí)。要大力宣傳環(huán)境審計(jì)對(duì)人類可持續(xù)發(fā)展的重要意義，加大環(huán)境審計(jì)的宣傳力度，使社會(huì)公眾充分認(rèn)識(shí)到治理環(huán)境、保護(hù)環(huán)境、開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的重要性，充分了解環(huán)境審計(jì)理論基礎(chǔ)知識(shí)，支持和配合環(huán)境審計(jì)。同時(shí)，促使企業(yè)在政府倡導(dǎo)、公眾參與和市場(chǎng)壓力的氛圍中重視環(huán)境保護(hù)問(wèn)題，自覺(jué)開(kāi)展環(huán)境審計(jì)，以樹(shù)立良好的社會(huì)形象，促進(jìn)企業(yè)的長(zhǎng)久發(fā)展。
（三）注重系統(tǒng)化研究和基礎(chǔ)理論研究。理論是否系統(tǒng)將直接影響到這一理論是否具有說(shuō)服力，是否能夠正確而有力地指導(dǎo)實(shí)踐。在目前我國(guó)的環(huán)境審計(jì)研究中，正是缺少這種系統(tǒng)化的研究。這與目前我國(guó)環(huán)境審計(jì)研究條件是有一定關(guān)系的。我國(guó)環(huán)境審計(jì)研究比較晚，雖然學(xué)術(shù)界對(duì)于此項(xiàng)研究已經(jīng)表現(xiàn)出極大的關(guān)注，但真正系統(tǒng)研究的還不多。并且我國(guó)政府、企業(yè)各方面對(duì)環(huán)境的關(guān)注還不像國(guó)外那樣熱，各項(xiàng)環(huán)保措施并沒(méi)有真正到位，加上企業(yè)所披露信息大多沒(méi)有涉及到環(huán)境信息，這些條件都對(duì)環(huán)境審計(jì)的系統(tǒng)化研究有一定限制，直接影響到環(huán)境審計(jì)研究的進(jìn)程。由此看來(lái)，在當(dāng)前注重環(huán)境審計(jì)基礎(chǔ)理論研究對(duì)于環(huán)境審計(jì)系統(tǒng)有著重要意義，只有理論基礎(chǔ)牢固了，才能使環(huán)境審計(jì)研究有一個(gè)正確的方向，才能在此基礎(chǔ)上有更好的發(fā)展。
目前，環(huán)境審計(jì)作為一門(mén)新興的學(xué)科，其進(jìn)一步發(fā)展需要堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。由于審計(jì)學(xué)的日益成熟，環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)在近年來(lái)的迅速發(fā)展，使構(gòu)建環(huán)境審計(jì)已經(jīng)具備了相應(yīng)的理論基礎(chǔ)。在全球綠色革命浪潮的推動(dòng)下，環(huán)境審計(jì)必將在理論上構(gòu)建起來(lái)，在實(shí)際中得到普及推廣。
主要參考文獻(xiàn)：
2在金融環(huán)境變化下商業(yè)銀行審計(jì)工作的改進(jìn)措施
針對(duì)上述金融環(huán)境下商業(yè)銀行審計(jì)工作出現(xiàn)的問(wèn)題，必須不斷創(chuàng)新審計(jì)方法，建立有效的審計(jì)管理監(jiān)督制度，與時(shí)俱進(jìn)，順應(yīng)金融全球化商業(yè)銀行審計(jì)模式的需求。
2.1建立審計(jì)公告制度政府相關(guān)審計(jì)部門(mén)應(yīng)該半年或者一年對(duì)商業(yè)銀行審計(jì)的重點(diǎn)和目標(biāo)，提高商業(yè)銀行對(duì)國(guó)家審計(jì)重點(diǎn)和標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識(shí)程度，并以此來(lái)規(guī)范自身的行為。國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)可以不定期對(duì)商業(yè)銀行進(jìn)行抽查，對(duì)發(fā)現(xiàn)的審計(jì)問(wèn)題要及時(shí)處理，并進(jìn)行嚴(yán)厲的處罰。每年全國(guó)性審計(jì)中發(fā)生問(wèn)題以及常見(jiàn)問(wèn)題和行業(yè)性違紀(jì)的行為，必須予以公告，給其他商業(yè)銀行起到一定的警示作用。
2.2實(shí)施信貸風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制審計(jì)為了改善商業(yè)銀行審計(jì)工作，需要進(jìn)一步完善商業(yè)銀行信貸風(fēng)險(xiǎn)的控制管理制度。首先需要成立由領(lǐng)導(dǎo)直接推動(dòng)的內(nèi)部控制管理機(jī)構(gòu)，并得到各級(jí)管理層的支持，從而促進(jìn)信貸內(nèi)部控制體系的完善。同時(shí)要明確目標(biāo)，在內(nèi)部控制建設(shè)中加強(qiáng)整體意識(shí)，促進(jìn)各方面的信息交流與溝通，以此獲得全體員工的支持。其次要全面貫徹落實(shí)責(zé)任制，使各個(gè)部門(mén)相互配合，明確自己的責(zé)任與義務(wù)，提高內(nèi)部控制效率。另外由內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)其進(jìn)行管理、監(jiān)督、檢查與評(píng)價(jià)，提高單位內(nèi)部審計(jì)的科學(xué)性和高效性。這樣不僅有利于完善信貸內(nèi)部控制管理體系，還降低了銀行審計(jì)工作的難度。
2.3信息化輔助審計(jì)隨著計(jì)算機(jī)信息技術(shù)的發(fā)展，在金融環(huán)境的變化下，商業(yè)銀行可以借助計(jì)算機(jī)來(lái)完善審計(jì)的方法和技術(shù)。商業(yè)銀行可以編制相應(yīng)的計(jì)算機(jī)程序，用于對(duì)各項(xiàng)工作情況的分析，當(dāng)然要降低計(jì)算機(jī)編程功能的難度，使其能與普通審計(jì)人員的技術(shù)和思路相對(duì)應(yīng)。另外，利用信息技術(shù)與程序可以對(duì)各類業(yè)務(wù)進(jìn)行模擬分析，提高銀行新業(yè)務(wù)應(yīng)用的正確性和科學(xué)性。商業(yè)銀行還要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)在計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)上的交流工作，促進(jìn)審計(jì)機(jī)構(gòu)能較好的融入商業(yè)銀行計(jì)算機(jī)應(yīng)用軟件中，在提高銀行審計(jì)效率的同時(shí)，也提高了銀行的信息化水平。在計(jì)算機(jī)技術(shù)的輔助下，不僅有利于審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)銀行業(yè)務(wù)審計(jì)的方便性和有效性，還能提高審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性，從而彌補(bǔ)審計(jì)業(yè)務(wù)上的缺陷。
目前，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和運(yùn)行，由于各級(jí)黨委和政府的重視，社會(huì)審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境比以往更為寬松，時(shí)代賦予審計(jì)的特征，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)執(zhí)業(yè)中堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則，這是審計(jì)工作的核心，離開(kāi)了這一核心，也就喪失了注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在的意義。雖然我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)的大環(huán)境正在逐步改善，但我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還在探索過(guò)程中，很多方面還不夠成熟，不夠完善，政府職能轉(zhuǎn)變還有很多工作要做，人們對(duì)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的思想方法、工作方法還未徹底改變，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建立中帶來(lái)的某些消極因素有所滋長(zhǎng)，加上社會(huì)上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的理解還不夠深入以及在職業(yè)內(nèi)部也未建立起一個(gè)有序的發(fā)展機(jī)制，對(duì)于一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師究竟應(yīng)具備哪些個(gè)人素質(zhì)才能勝任本職工作，從而贏得公眾信任仍不十分清楚，事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)還處于無(wú)序狀態(tài)，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職能、作用及組織性質(zhì)的認(rèn)識(shí)也不盡一致。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境還不夠理想，較為混亂，時(shí)代賦予審計(jì)的特征，不能充分體現(xiàn)。
一、當(dāng)前審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境存在的問(wèn)題及其成因
（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)面臨挑戰(zhàn)
1、現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)不能有效應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式基礎(chǔ)上,存在很大缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面把握財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),而直接實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性的測(cè)試,容易產(chǎn)生審計(jì)失敗,因?yàn)槠髽I(yè)管理當(dāng)局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之外,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制之外,如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境,企業(yè)的性質(zhì)以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營(yíng)等方面,很容易受到蒙蔽和欺騙,不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
2、國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則正在發(fā)生重大的變化。國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)針對(duì)經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，出臺(tái)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。在起草審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則早期，由于財(cái)務(wù)舞弊事件的影響，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)整個(gè)審計(jì)過(guò)程進(jìn)行了改進(jìn)，以提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的能力。2004年12月15日，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)正式實(shí)施了4個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。并以此為基礎(chǔ)，正在全面修訂和起草相關(guān)準(zhǔn)則。
3、經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同。經(jīng)濟(jì)全球化促使越來(lái)越多的國(guó)家打開(kāi)國(guó)門(mén),吸引外資,使經(jīng)濟(jì)的發(fā)展超越了國(guó)界.改革開(kāi)放20年來(lái),我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展,取得了舉世矚目的成就.目前,我國(guó)與其他國(guó)家和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)依存度日益提高.在這種情況下,審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的要求越來(lái)越迫切。
4、從審計(jì)職業(yè)界來(lái)看，執(zhí)業(yè)規(guī)范體系建設(shè)缺乏整體協(xié)調(diào)性、完整性、前瞻性，執(zhí)業(yè)懲戒缺乏嚴(yán)厲性。我國(guó)的執(zhí)業(yè)規(guī)范體系建立以后，對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)中的新情況、新業(yè)務(wù)，審計(jì)職業(yè)界不能根據(jù)社會(huì)公眾需求的變化及環(huán)境的變化，適時(shí)地修改有關(guān)的準(zhǔn)則，職業(yè)規(guī)范建設(shè)的滯后性阻礙了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能憑個(gè)人的理解去做，降低了審計(jì)的質(zhì)量。另外，執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)缺乏協(xié)調(diào)性。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則包括三個(gè)組成部分，第三個(gè)層次即執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是對(duì)審計(jì)具體準(zhǔn)則的解釋和說(shuō)明，是審計(jì)人員執(zhí)業(yè)時(shí)的直接參照?？墒堑侥壳盀橹?，具體準(zhǔn)則頒布了一批又一批，執(zhí)業(yè)規(guī)范指南仍然是第一批的三個(gè)。整個(gè)執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)缺少整體性、協(xié)調(diào)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違紀(jì)處理缺乏懲罰力度，起不到應(yīng)有的懲戒作用。只要會(huì)計(jì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違紀(jì)而得到的回報(bào)大于他們所受到的處罰，事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍會(huì)冒險(xiǎn)提供虛假的審計(jì)報(bào)告。
（二）我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的社會(huì)環(huán)境不佳
1、會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重近幾年來(lái)，虛假會(huì)計(jì)信息屢禁不止，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假普遍，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量。在造假的方式上，也呈現(xiàn)出手法多樣、越來(lái)越隱蔽的特點(diǎn)，從造假的根源上看，絕大多數(shù)造假都是在企業(yè)負(fù)責(zé)人的授意下進(jìn)行的。這種現(xiàn)狀使得審計(jì)人員從接受審計(jì)任務(wù)開(kāi)始，就有了一種“到處是陷阱，處處是地雷”的感覺(jué)。在調(diào)查取證時(shí)，審計(jì)人員必須考慮應(yīng)當(dāng)采用哪一種或哪幾種最恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，才能獲得最有說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)，做出最符合實(shí)際的審計(jì)結(jié)論，盡可能的把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在較低的、可以允許的水平上。在當(dāng)前這種情況下，審計(jì)人員要想實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)其難度可想而知。
2、缺乏公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境。1998、1999年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行了全行業(yè)的脫鉤——改制工作，這項(xiàng)工作雖已結(jié)束，但掛靠遺留下來(lái)的各種問(wèn)題卻并未完全解決，政府干預(yù)、部門(mén)分割、不公平競(jìng)爭(zhēng)等現(xiàn)象依然存在。如一些機(jī)構(gòu)仍然在掛靠單位里辦公，一些事務(wù)所人員仍然住著原掛靠單位分的房子，享受著原掛靠單位的福利，一些財(cái)政部門(mén)的領(lǐng)導(dǎo)被聘為事務(wù)所的“顧問(wèn)”，每月拿著數(shù)千元的“顧問(wèn)費(fèi)”。這種形式上獨(dú)立而實(shí)質(zhì)上不獨(dú)立的現(xiàn)象帶來(lái)的結(jié)果就是地區(qū)封鎖、委托與受托關(guān)系變成了政府部門(mén)的行政命令關(guān)系、審計(jì)人員在審計(jì)工作中受到了不應(yīng)有的干擾，事務(wù)所為了取得市場(chǎng)就必須與政府部門(mén)建立一種“良好的關(guān)系”，否則就難以生存。
3、委托方與受托方的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡。社會(huì)審計(jì)是受托審計(jì)，委托人、被審計(jì)人、審計(jì)機(jī)構(gòu)三者之間應(yīng)當(dāng)是相互獨(dú)立的，但從實(shí)際情況看，由于上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失效，上市公司審計(jì)的實(shí)際委托人是上市公司經(jīng)營(yíng)管理人員，即管理層聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)、監(jiān)督管理者自己的行為，并且審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)由公司管理層來(lái)決定，這必然從根本上破壞審計(jì)的平衡關(guān)系。管理層在審計(jì)交易的“契約”中掌握著審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用、續(xù)聘與審計(jì)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容，審計(jì)機(jī)構(gòu)明顯處于被動(dòng)地位。國(guó)內(nèi)有關(guān)學(xué)者對(duì)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了實(shí)證研究，研究結(jié)論顯示：被出具過(guò)非標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的上市公司比未被出具過(guò)的更容易變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所；與聘用事務(wù)所不在同一地域的上市公司比聘用事務(wù)所在同一地域的上市公司更容易變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所；ST、PT類公司比非ST、PT類公司更容易變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這充分說(shuō)明上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所有“購(gòu)買(mǎi)會(huì)計(jì)行為”的傾向與動(dòng)機(jī)，接受變更的會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨著很大的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
4、行業(yè)監(jiān)管不力，職業(yè)規(guī)范體系仍不完善。目前我國(guó)參與對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所監(jiān)管的有審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的違紀(jì)行為，監(jiān)管部門(mén)主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷(xiāo)等行政方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所承擔(dān)刑事責(zé)任和民事責(zé)任的幾乎沒(méi)有。這在某種程度上使注冊(cè)會(huì)計(jì)師懷有僥幸心理，縱容了其違法行為，增加了執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。在執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)上，盡管目前已初步建立了以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則、后續(xù)教育準(zhǔn)則為內(nèi)容的框架結(jié)構(gòu)，還存在著不足：首先，職業(yè)規(guī)范體系注重獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)（現(xiàn)已頒布實(shí)施了42個(gè)具體準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)公告），輕視其他準(zhǔn)則建設(shè)（目前僅頒布了基本準(zhǔn)則）。如果審計(jì)行為缺乏了質(zhì)量控制，質(zhì)量就難以保證，忽視職業(yè)道德的約束和職業(yè)后續(xù)教育，審計(jì)人員的素質(zhì)就會(huì)下降，審計(jì)質(zhì)量就會(huì)下降。近幾年出現(xiàn)的審計(jì)失敗案絕大多數(shù)都不是技術(shù)問(wèn)題，恰恰是在質(zhì)量控制和職業(yè)道德上出現(xiàn)了問(wèn)題，這說(shuō)明僅僅依賴技術(shù)是不能解決所有問(wèn)題的。其次，職業(yè)規(guī)范體系注重制定，忽視效用。我國(guó)目前的執(zhí)業(yè)規(guī)范指南仍然是1995年頒布的《年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)規(guī)范指南》、《審計(jì)工作底稿規(guī)范指南》、《驗(yàn)資規(guī)范指南》。作為審計(jì)具體準(zhǔn)則的解釋和說(shuō)明，指南的滯后，造成審計(jì)準(zhǔn)則的效用受到很大影響，審計(jì)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也由此增大。
（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)本身固有的缺陷
受審計(jì)成本和審計(jì)技術(shù)的制約，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能對(duì)被審計(jì)單位是否遵守所有法規(guī)的情況進(jìn)行全面審計(jì)，不能絕對(duì)保證會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)可靠；并且由于標(biāo)準(zhǔn)簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告的容量有限，只能以高度凝練的語(yǔ)言對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)及是否公允、一貫表達(dá)意見(jiàn)。這樣，相當(dāng)一部分審計(jì)報(bào)告使用者的需求就得不到滿足，包括財(cái)政部門(mén)、稅務(wù)部門(mén)、工商行政管理部門(mén)，外匯管理部門(mén)等等。在這種情況下，運(yùn)用行政權(quán)力干預(yù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程和審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容就帶有了一定的無(wú)奈性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的作用沒(méi)有充分發(fā)揮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的自律性社會(huì)團(tuán)體，它通過(guò)自我教育、自我制約、自我發(fā)展為注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一市場(chǎng)中介創(chuàng)造了條件，它是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系中聯(lián)系政府和事務(wù)所的橋梁。但是目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的內(nèi)部機(jī)制還不很完善，運(yùn)作也不很順暢，且不能從根本上擺脫行政干預(yù)，不能代表其成員有效的發(fā)展和保護(hù)本行業(yè)，削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和獨(dú)立性，未能起到應(yīng)有的行業(yè)管理和監(jiān)督作用。
（四）從審計(jì)本質(zhì)來(lái)看，公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷導(dǎo)致了上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡，從而使審計(jì)喪失了最基本的屬性——獨(dú)立性。
上市公司審計(jì)中存在著委托人、被審計(jì)人與審計(jì)機(jī)構(gòu)三者之間的特殊委托關(guān)系。被審計(jì)人即為上市公司，其主要表現(xiàn)為公司經(jīng)營(yíng)管理層，它是替委托人即股東管理公司資產(chǎn)的“人”；而審計(jì)機(jī)構(gòu)則是替委托人即股東簽證公司管理層業(yè)績(jī)的“人”，即二者均是受托人，為同一委托主體——股東服務(wù)的。故按照委托理論，對(duì)上市公司的審計(jì)是“人”監(jiān)督“人”的過(guò)程，是可以保證其公正性的。但是，由于我國(guó)目前在公司治理結(jié)構(gòu)上的不完善，主要表現(xiàn)之一就是以國(guó)有性質(zhì)為主的上市公司的股東大會(huì)、董事會(huì)不能真正起到對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理層(以總經(jīng)理為代表)應(yīng)有的控制作用，很多公司總經(jīng)理本身就是董事長(zhǎng)，或董事會(huì)重要成員，這樣就使“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象非常嚴(yán)重。原本上市公司審計(jì)中存在的三者之間的委托關(guān)系實(shí)質(zhì)上已簡(jiǎn)化為二者之間的關(guān)系，即由上市公司的經(jīng)營(yíng)管理層委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)自己進(jìn)行審計(jì)，并且由其決定相關(guān)的審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)，從根本上破壞了委托理論下上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的平衡關(guān)系，使審計(jì)機(jī)構(gòu)難以保持其公正執(zhí)業(yè)最根本的條件——獨(dú)立性。
二、改善審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境的相關(guān)對(duì)策
（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)社會(huì)環(huán)境的完善
1、凈化會(huì)計(jì)行為環(huán)境，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)信息的失真原因是多方面的，既有追求利益的因素，也有產(chǎn)權(quán)不明、執(zhí)法不嚴(yán)、道德低下的因素，因此必須對(duì)癥下藥，從多方面入手解決當(dāng)前信息失真的問(wèn)題，改善審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。(1)加大對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的懲罰力度和執(zhí)法力度，糾正各種形式的“人治”傾向，嚴(yán)格按新《會(huì)計(jì)法》辦事，并把處罰重點(diǎn)放在處理責(zé)任個(gè)人身上；(2)加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，應(yīng)制定一套可操作的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，并建立相應(yīng)的評(píng)價(jià)機(jī)制，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德意識(shí)和道德水平；(3)強(qiáng)化政府監(jiān)督，建立以財(cái)政監(jiān)督為主體，審計(jì)、稅務(wù)、信貸監(jiān)督為補(bǔ)充的監(jiān)督體系，嚴(yán)格明確各監(jiān)督主體的職責(zé)，形成監(jiān)督合力；(4)堅(jiān)持法制宣傳和培訓(xùn)教育相結(jié)合的原則，強(qiáng)化企業(yè)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員的法制觀念，形成有效的企業(yè)內(nèi)部自我約束機(jī)制。
2、繼續(xù)推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。獨(dú)立性是審計(jì)工作的靈魂，建立一種不受干擾、公平競(jìng)爭(zhēng)的機(jī)制是獨(dú)立性的保證。為此必須從以下各方面入手，提高審計(jì)的獨(dú)立性。(1)推進(jìn)行業(yè)管理體制改革與創(chuàng)新，結(jié)合當(dāng)前政府轉(zhuǎn)變職能的工作，進(jìn)一步理順事務(wù)所、地方注協(xié)與財(cái)政部門(mén)的關(guān)系，明確各自的職責(zé)，解決脫鉤改制遺留下來(lái)的各種問(wèn)題，使事務(wù)所能夠真正獨(dú)立執(zhí)業(yè)；(2)積極推進(jìn)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)向合伙制轉(zhuǎn)變，加大事務(wù)所的執(zhí)業(yè)責(zé)任，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的壓力和動(dòng)力。
3、完善公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范上市公司對(duì)事務(wù)所的變更行為。針對(duì)目前上市公司股權(quán)集中、國(guó)有股東缺位導(dǎo)致的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，必須從完善公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)入手，嚴(yán)格按法律的要求由股東大會(huì)行使變更事務(wù)所的表決權(quán)，并按規(guī)定公告變更及合理原因，證監(jiān)會(huì)及交易所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)變更事務(wù)所的監(jiān)管與不合理變更的處理。這樣才能形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師健康、合理競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境，減少上市公司企圖以變更事務(wù)所脅迫正在對(duì)其審計(jì)的事務(wù)所按其意圖進(jìn)行審計(jì)，或變更后尋求能與其合謀的事務(wù)所，才能使恪守獨(dú)立、客觀、公正原則的注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到應(yīng)有的法律保護(hù)和長(zhǎng)足發(fā)展，改善執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
4、加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，完善執(zhí)業(yè)規(guī)范體系，培養(yǎng)一支高素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍。針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的造假行為，首先要不斷加大監(jiān)管的力度，繼續(xù)制定和完善檢查、懲處等一系列規(guī)章制度，著力構(gòu)建包括與政府部門(mén)聯(lián)手監(jiān)管、重大業(yè)務(wù)事項(xiàng)備報(bào)、上下聯(lián)動(dòng)開(kāi)展行業(yè)互查、公眾舉報(bào)和新聞曝光相結(jié)合的社會(huì)監(jiān)督在內(nèi)的行業(yè)監(jiān)管體系；其次要加大執(zhí)法力度，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償制度，消除其僥幸心理，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；最后，應(yīng)強(qiáng)化行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)，在行業(yè)檢查、開(kāi)展培訓(xùn)和后續(xù)教育時(shí)，應(yīng)將職業(yè)道德作為工作的重點(diǎn)，使業(yè)內(nèi)所有從業(yè)人員確實(shí)做到誠(chéng)信為本、操守為重、遵循準(zhǔn)則、不做假賬。在執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)上，應(yīng)加快職業(yè)道德準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則、后續(xù)教育準(zhǔn)則的制訂與完善，增強(qiáng)其可操作性，使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則能真正落到實(shí)處。在隊(duì)伍建設(shè)上，要培養(yǎng)一批具有堅(jiān)定政治信念、具有強(qiáng)烈風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、責(zé)任觀念，業(yè)務(wù)熟練、經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，為社會(huì)審計(jì)事業(yè)的鞏固與發(fā)展打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)法律環(huán)境的完善
目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所股權(quán)設(shè)置不合理，沒(méi)有形成必要的制約機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制。急需健全事務(wù)所本身的治理結(jié)構(gòu)，鼓勵(lì)建立合伙制事務(wù)所，完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)防范制度和三級(jí)復(fù)核制度，推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制與同業(yè)復(fù)核。為了促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平的提高，我們有必要在證券市場(chǎng)上積極引入國(guó)外優(yōu)秀的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，借外部之力促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)的進(jìn)步改革，超常規(guī)地提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的獨(dú)立性和地位，學(xué)習(xí)國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)和風(fēng)險(xiǎn)控制能力，提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)水平，滿足證券市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息披露的要求。
健全的法制環(huán)境能激發(fā)審計(jì)人員的主觀能動(dòng)性。審計(jì)的基本職能是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，經(jīng)濟(jì)鑒證和經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)。實(shí)現(xiàn)基本職能的手段是獲取審計(jì)證據(jù)，對(duì)照審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，得出審計(jì)結(jié)論，表達(dá)審計(jì)意見(jiàn)。健全的法制環(huán)境會(huì)鼓勵(lì)，支持審計(jì)人員獨(dú)立行使審計(jì)職權(quán)，保護(hù)審計(jì)人員的權(quán)益，激發(fā)審計(jì)人員的主觀能動(dòng)性，從而提高審計(jì)質(zhì)量。
1對(duì)首次入院患者的護(hù)理溝通技巧
精神科首次入院的患者常常缺乏自知力，但不能因?yàn)檫@樣就忽視了護(hù)患溝通，恰恰相反，正由于患者處于疾病的高峰期，心理很脆弱，又極不情愿地來(lái)到一個(gè)陌生的環(huán)境，常常表現(xiàn)出緊張恐懼、焦慮不安等，護(hù)理時(shí)應(yīng)該更為小心，因?yàn)榇藭r(shí)一個(gè)小小的甚至是平時(shí)習(xí)以為常的動(dòng)作或語(yǔ)言都會(huì)引起患者情緒上很大的波動(dòng)，給今后的治療和護(hù)理帶來(lái)相當(dāng)?shù)呢?fù)面影響。積極、主動(dòng)、細(xì)心、耐心和恰到好處是順利溝通的手段，要運(yùn)用適當(dāng)?shù)恼Z(yǔ)言技巧去了解患者的入院情況和目前所面臨的問(wèn)題，向患者做自我介紹、管床醫(yī)生護(hù)士、住院制度、病房環(huán)境和其他相關(guān)項(xiàng)目，在對(duì)患者的病情解釋時(shí)，做到恰如其分，既不過(guò)于夸大病情，亦不輕描淡寫(xiě)，讓患者和家屬認(rèn)識(shí)到入院治療的緊迫性和必要性。使之以積極的心態(tài)去看待即將開(kāi)始的治療程序。盡量滿足合理要求，尊重患者的人格與權(quán)利，保守醫(yī)療秘密和個(gè)人隱私。向患者或家屬說(shuō)明保密原則，讓患者安心入院。
2重視患者家屬和社會(huì)關(guān)系的溝通
精神病患者需要家庭和其所處的社會(huì)環(huán)境的長(zhǎng)期照料和支持，強(qiáng)大的家庭和社會(huì)支持系統(tǒng)對(duì)病情的康復(fù)至關(guān)重要。往往在護(hù)患關(guān)系的溝通中僅僅重視患者的恢復(fù)而忽視了“家”的神奇效果。其實(shí)有許多患者的發(fā)病病因正是因?yàn)榧彝ズ推渌幍纳鐣?huì)環(huán)境才造成的。處理好這種護(hù)患關(guān)系的溝通最大的技巧就是和患者家屬，社會(huì)關(guān)系和諧溝通。家庭成員因長(zhǎng)期難以忍受患者發(fā)作時(shí)的精神癥狀或緩解期殘留的人格障礙時(shí)，難免會(huì)產(chǎn)生厭惡心理。加之外部社會(huì)，鄰里對(duì)精神患者及其家庭所存在的歧視和偏見(jiàn)，也易使家庭成員將其歸咎于患者，從而導(dǎo)致家庭親密度下降，影響患者的家庭適應(yīng)性。提高患者的家庭滿意度應(yīng)從關(guān)懷、疏導(dǎo)、支持和鼓勵(lì)等方面入手。在溝通中應(yīng)積極熱情地接待患者及家屬，向他們介紹病房采用的管理模式,告知患者情況，以及病房的環(huán)境、規(guī)章制度及患者在病房的日常生活，消除患者及家屬對(duì)病房的陌生、恐懼感。進(jìn)行精神衛(wèi)生知識(shí)宣傳,特別是對(duì)殘留人格障礙的患者，除要盡量采取精神康復(fù)訓(xùn)練措施外，還要幫助家庭成員解決患者不實(shí)際的想法或不良行為。這樣有助于增加家庭親密度。對(duì)治療方法及效果、檢查知識(shí)等應(yīng)簡(jiǎn)明扼要，重點(diǎn)突出介紹，過(guò)于繁瑣不但效果不佳，還可能引起家屬的擔(dān)憂，增加不必要的麻煩，可待以后再做詳細(xì)介紹。對(duì)于那些受精神癥狀支配存有自殺、自傷或傷人風(fēng)險(xiǎn)的患者，更應(yīng)充分與家屬做好溝通，避免矛盾和糾紛的產(chǎn)生。
3不能忽略精神疾病以外的合并癥
對(duì)于控制穩(wěn)定期的精神患者，及時(shí)處理合并的器質(zhì)性疾患是改善護(hù)患關(guān)系的促進(jìn)劑。住院精神患者中合并器質(zhì)性疾患的占很大的比例。常表現(xiàn)為合并有高血壓，糖尿病，呼吸道、尿路、皮膚感染等。合理地控制血壓，調(diào)整血糖，抗感染等等措施，不但大大改善患者的生活質(zhì)量，而且提高對(duì)護(hù)理人員的信任度，進(jìn)一步融洽護(hù)患關(guān)系有十分重要的意義。例如住院精神患者患有高血壓，在護(hù)理上穩(wěn)定患者的情緒，密切觀察患者的血壓情況，讓患者了解自己的血壓有無(wú)異常，加強(qiáng)健康宣傳教育，用通俗、明了的語(yǔ)言講解高血壓病的知識(shí)。使患者對(duì)高血壓病有一個(gè)正確認(rèn)識(shí)，增強(qiáng)患者的自我保健意識(shí)。糾正其種種不良的心態(tài)和錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)，引導(dǎo)其積極配合治療，避免血壓波動(dòng)過(guò)大。指導(dǎo)建立和養(yǎng)成良好的生活習(xí)慣,改變不良的生活方式，忌煙酒，并適當(dāng)參加一些文娛活動(dòng)，合理安排作息時(shí)間，做到勞逸結(jié)合。指導(dǎo)患者進(jìn)食低鹽、低脂肪、低膽固醇的清淡食品，治療后不僅精神癥狀及血壓控制，也建立了良好的護(hù)患關(guān)系。
4運(yùn)用心理學(xué)的方法維護(hù)患者的自尊心
由于社會(huì)及家庭對(duì)精神疾病的偏見(jiàn)和歧視，加上疾病的影響，入院期間的患者會(huì)產(chǎn)生不同的心理需求和情緒障礙，如焦慮、急躁、自卑感、孤獨(dú)、恐懼、期待、無(wú)助、情緒不穩(wěn)等。因此運(yùn)用心理學(xué)的方法維護(hù)患者的需要是改善護(hù)患溝通，融洽護(hù)患關(guān)系的有效手段。觀察患者的、步態(tài)、手勢(shì)、動(dòng)作、面部表情，尤其是目光等［3］，目光的接觸是面部表情中非常重要的部分，目光的接觸通常是希望交流的信號(hào)，表示尊重并愿意傾聽(tīng)對(duì)方的講述，此外還可以通過(guò)目光的接觸來(lái)判斷患者的需求指數(shù)，交談中運(yùn)用目光接觸技巧時(shí)，護(hù)理人員要注意視線的方向和注視時(shí)間的長(zhǎng)短。一般目光大體在對(duì)方的嘴、頭頂和臉頰的兩側(cè)這個(gè)范圍活動(dòng)為好，給對(duì)方一種很恰當(dāng)?shù)?、很有禮貌地看著他面部的感覺(jué)，并且表情要輕松自然。其次是眼神，恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用眼神，能調(diào)節(jié)護(hù)患雙方的心理距離，在護(hù)患溝通中，護(hù)理人員首先必須是一個(gè)好的傾聽(tīng)者。當(dāng)患者向你訴說(shuō)時(shí)，不應(yīng)左顧右盼，而應(yīng)凝神聆聽(tīng)，患者才能意識(shí)到自己被重視、被尊重。在認(rèn)真傾聽(tīng)患者談話內(nèi)容的同時(shí)，要注意通過(guò)患者說(shuō)話的聲調(diào)、頻率、面部表情、身體姿勢(shì)及移動(dòng)等，盡可能捕捉、理解患者所傳達(dá)的所有信息。仔細(xì)體會(huì)患者的弦外之音，了解并確認(rèn)溝通過(guò)程中患者要表達(dá)的真正意思。同時(shí)要采用面部表情和身體姿勢(shì)等非語(yǔ)言信息給予響應(yīng)，表明自己在認(rèn)真傾聽(tīng)［4］。維護(hù)患者的自尊心，尊重患者，要用真誠(chéng)和寬容理解的態(tài)度使患者感到溫暖，取得患者的充分信任，用親切的語(yǔ)言與患者交談，常言道“良言美語(yǔ)三冬暖，惡語(yǔ)傷人六月寒”。甜言美語(yǔ)不是花言巧語(yǔ)，而是發(fā)自內(nèi)心的真誠(chéng)的語(yǔ)言，不虛偽，不做作，用這種話來(lái)打動(dòng)患者的心，讓患者感到溫暖，了解他的需要。學(xué)會(huì)尊重患者，言行要有禮貌，舉止要文雅。切忌埋怨指責(zé)患者，無(wú)論這種隱私在別人眼里是多么的不齒,盡量避免談及患者敏感的事，及不愿涉及的忌諱和隱私。更不能以其體態(tài)的滑稽、語(yǔ)言內(nèi)容的荒謬而加以取笑。把握患者和家屬的心理狀態(tài)，依據(jù)不同特征在適宜的場(chǎng)所予以適當(dāng)?shù)馁潛P(yáng)和鼓勵(lì)，以激勵(lì)患者的自信心和滿足感，維護(hù)患者的自尊心。在護(hù)患溝通中，護(hù)士使用適當(dāng)?shù)挠|摸可以起到治療作用，能表達(dá)關(guān)心、理解和支持，使情緒不穩(wěn)定的患者平靜下來(lái)，觸摸也是護(hù)士與視覺(jué)、聽(tīng)覺(jué)有障礙的患者進(jìn)行有效溝通的重要方法。盡量滿足患者的合理要求，不能達(dá)到時(shí)要誠(chéng)懇的給予耐心的解釋，避免傷及其自尊。在自尊心得到滿足的情況下，絕大多數(shù)的患者能主動(dòng)地改善護(hù)患關(guān)系，更好地配合治療。
5不斷提高的護(hù)理素質(zhì)是護(hù)患溝通技巧實(shí)施的必備條件
護(hù)士的個(gè)人素質(zhì)，在護(hù)理服務(wù)中起著舉足輕重的作用。良好的護(hù)患關(guān)系是醫(yī)療活動(dòng)順利開(kāi)展的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。端莊的氣質(zhì)，親切穩(wěn)重的儀表，優(yōu)雅大方的體態(tài)及熟練的技術(shù)操作，都會(huì)在患者和家屬的心中留下良好的深刻印象，增加信任感，使他們不安的心情得到安慰。潔白整齊的工作服不僅有預(yù)防和隔離的作用，還代表著護(hù)士的尊嚴(yán)和責(zé)任。優(yōu)雅健康的姿態(tài)，自然親切的表情，得體的舉止，是護(hù)士必備的基本素質(zhì)。人性化的微笑服務(wù)，關(guān)心、愛(ài)護(hù)、體貼的情感，誠(chéng)實(shí)的美德使備受病魔折磨的患者感到友善、安全、平靜、幸福和滿足。有助于積極進(jìn)一步溝通。精神科護(hù)士必須具有高尚的職業(yè)道德和高度的責(zé)任感，并熱愛(ài)精神科護(hù)理專業(yè)，具有無(wú)私奉獻(xiàn)精神；要有健康的心理，要有較強(qiáng)的心理調(diào)適能力，患者在病態(tài)下對(duì)護(hù)士無(wú)禮，護(hù)士不能因此而出現(xiàn)不滿情緒，更不能出現(xiàn)報(bào)復(fù)行為；要有穩(wěn)定的情緒和良好的性格，對(duì)憤怒、憂慮等負(fù)面情緒有較強(qiáng)的克制力，保持樂(lè)觀自信的情緒和飽滿的工作熱情。精神病患者住院時(shí)間長(zhǎng)，對(duì)知識(shí)的需求面廣，除基本的護(hù)理技能外，精神科護(hù)士要有更廣博的知識(shí)，護(hù)士要對(duì)患者及其家屬進(jìn)行精神科知識(shí)宣教，對(duì)患者進(jìn)行個(gè)性化的心理引導(dǎo)；解答患者及其家屬提出的疑問(wèn)；對(duì)患者講解藥物不良反應(yīng)表現(xiàn)與應(yīng)對(duì)，舒緩患者的心理壓力或不舒適感；教患者學(xué)習(xí)生活技能，學(xué)習(xí)社會(huì)應(yīng)對(duì)知識(shí)和處理人際關(guān)系等，要適應(yīng)護(hù)理服務(wù)市場(chǎng)的需要，精神科護(hù)士必須有廣博的知識(shí)和過(guò)硬的操作技能以及扎實(shí)的專業(yè)理論知識(shí)。這是提高護(hù)患溝通的紐帶。護(hù)理人員必須意識(shí)到追求護(hù)理質(zhì)量高效，熟練掌握護(hù)理業(yè)務(wù)，加強(qiáng)三基、三嚴(yán)訓(xùn)練，才能更好地勝任崗位要求。完備的護(hù)士業(yè)務(wù)素質(zhì)與技能是保證護(hù)理服務(wù)安全、高效的重要前提。這就要求在平時(shí)工作中不斷鍛煉，不斷嫻熟自身的技術(shù)。不斷學(xué)習(xí)豐富自己的知識(shí)，提高修養(yǎng)水平。樹(shù)立正確的人生觀，價(jià)值觀和世界觀，在平凡的崗位上不斷提高精神境界。也只有這樣才能與患者進(jìn)行圓滿地溝通。
總之，在護(hù)理工作中對(duì)不同的患者應(yīng)用不同的溝通技巧，能夠穩(wěn)定患者情緒，改善患者不良的心理狀態(tài)，促進(jìn)護(hù)患交流，更有利于治療護(hù)理，更有利于患者的順利康復(fù)。
［參考文獻(xiàn)］
1劉曉紅.護(hù)理心理學(xué).上海:第二軍醫(yī)大學(xué)出版社，1998,206-207.
