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時間：2023-03-17 18:13:55
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二、風(fēng)險評估要重點(diǎn)關(guān)注行業(yè)分析
(一)應(yīng)獲取深入的行業(yè)信息
宏觀環(huán)境基本面的情況以及政府政策從公開媒體上較為容易獲取，而行業(yè)信息可能需要通過購買專業(yè)機(jī)構(gòu)的分析報告才能得到較為詳盡的描述。項(xiàng)目組為降低審計(jì)成本常常忽略該部分的變化分析。其實(shí)除了購買行業(yè)協(xié)會的分析報告和行業(yè)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)之外，項(xiàng)目組還可以從其他渠道獲得行業(yè)資料：一是同行業(yè)已上市企業(yè)的招股說明書；二是被審計(jì)單位董事會的年度經(jīng)營分析報告；三是券商編寫的關(guān)于被審計(jì)單位及其所處行業(yè)的研究報告；四是向被審計(jì)單位銷售部門、戰(zhàn)略發(fā)展部門、宣傳部門等機(jī)構(gòu)詢問其主要產(chǎn)品、行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r等信息；五是其他機(jī)構(gòu)如銀行編寫的公司債券發(fā)行的盡職報告等資料；六是相關(guān)報刊和期刊等。另外，注冊會計(jì)師除了解行業(yè)的總體狀況以外還要結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況進(jìn)行具體分析。比如，某IPO企業(yè)主要生產(chǎn)復(fù)合聚氨酯膠粘劑，其產(chǎn)品屬于環(huán)保型高性能新材料，廣泛應(yīng)用于食品、醫(yī)藥、日化、電子、輕紡等行業(yè)的產(chǎn)品包裝，還大量應(yīng)用于交通運(yùn)輸、油墨印刷、安全防護(hù)等其他領(lǐng)域。粘合劑屬于高分子材料行業(yè)的細(xì)分行業(yè)，而聚氨酯膠粘劑又是粘合劑的分支。2011年該企業(yè)受鐵路建設(shè)速度放緩的影響，與整體行業(yè)運(yùn)行情況相比，收入及凈利潤增長率略低。同屬高分子行業(yè)的另一家醫(yī)用高分子材料企業(yè)的相關(guān)指標(biāo)則明顯高于整體行業(yè)水平。這說明細(xì)分行業(yè)的差異化以及特定事件對企業(yè)有可能發(fā)生重大影響。
(二)注意行業(yè)的生產(chǎn)營銷特點(diǎn)對被審計(jì)單位的影響
舉個簡單的例子，食品飲料行業(yè)的營銷特點(diǎn)是巨額廣告費(fèi)的投入，與其他行業(yè)相比占比較大。從重要賬戶來講，銷售費(fèi)用是重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，注冊會計(jì)師應(yīng)針對風(fēng)險評估的結(jié)果，確定擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍。
(三)相同行業(yè)會隨著產(chǎn)品結(jié)構(gòu)與客戶分類的不同表現(xiàn)出個體差異
同屬一行業(yè)，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)不同，客戶分類不同，有時個體差異也較大。例如，有一家從事風(fēng)力發(fā)電塔架制造的IPO企業(yè)A，其2010年會計(jì)報表顯示存貨余額較大，占到資產(chǎn)總額的33.57%。項(xiàng)目組選取了一家同樣從事風(fēng)力發(fā)電塔架制造的已上市企業(yè)B，對其上市前一年的相關(guān)財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行了比較。分析發(fā)現(xiàn)兩家企業(yè)在資產(chǎn)規(guī)模和收入規(guī)模上略有差異，更重要的是在產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和客戶群體上有差異。B企業(yè)2010年主營產(chǎn)品為1.5MW及以上功率風(fēng)機(jī)，2011年募資投向3MW及以上海上風(fēng)電塔架建設(shè)2.5MW及以上風(fēng)電塔架技改、研發(fā)中心三個項(xiàng)目。A企業(yè)2010年主營產(chǎn)品為1.5MW風(fēng)塔，且全部為陸上風(fēng)力發(fā)電風(fēng)塔項(xiàng)目，主要客戶均為國內(nèi)客戶，2011年開始逐步轉(zhuǎn)向1.5MW以上風(fēng)塔項(xiàng)目及海上發(fā)電風(fēng)塔項(xiàng)目。業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，目前國內(nèi)風(fēng)電企業(yè)傳統(tǒng)的1.5MW風(fēng)機(jī)利潤逐年下降，急需開拓新的利潤增長點(diǎn)，大型化風(fēng)機(jī)已成為其著力開拓的新市場。通過上述行業(yè)背景資料分析及數(shù)據(jù)比較分析，可看出A企業(yè)庫存商品的“存在”認(rèn)定以及“計(jì)價與分?jǐn)偂闭J(rèn)定可能存在重大錯報風(fēng)險。
三、要科學(xué)合理地運(yùn)用風(fēng)險評估分析程序
【關(guān)鍵詞】
風(fēng)險評估；審計(jì)風(fēng)險關(guān)系
風(fēng)險評估與審計(jì)風(fēng)險是審計(jì)理論的兩個重要概念。很多學(xué)者對此發(fā)表的學(xué)術(shù)論文更多地是針對注冊會計(jì)師相關(guān)業(yè)務(wù)的研究，而內(nèi)部審計(jì)理論文獻(xiàn)相對較少。隨著內(nèi)部審計(jì)理論的發(fā)展，國家陸續(xù)出臺了內(nèi)部審計(jì)相關(guān)的政策和準(zhǔn)則，其中2005年年5月1日至今實(shí)行的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》將兩者的概念和應(yīng)用作了明確的定義和指導(dǎo)。本文立足于內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則的內(nèi)容，將兩者的原理作一闡述，以加深內(nèi)部審計(jì)人員對兩者概念及相互關(guān)系的理解和掌握。
1 風(fēng)險評估與審計(jì)風(fēng)險概念理解
1.1 風(fēng)險評估
風(fēng)險評估是指內(nèi)部審計(jì)人員實(shí)施必要的審計(jì)程序?qū)ζ髽I(yè)風(fēng)險評估過程進(jìn)行審查與評價，對發(fā)生的可能性、風(fēng)險對組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生影響的嚴(yán)重程度進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注。
內(nèi)部審計(jì)人員在開展風(fēng)險評估審計(jì)程序時，要當(dāng)充分了解企業(yè)風(fēng)險評估的方法，運(yùn)用采用定性或定量的方法對企業(yè)風(fēng)險評估過程進(jìn)行評價，在風(fēng)險難以量化、定量評價所需數(shù)據(jù)難以獲取時，一般應(yīng)采用定性方法，并且需要充分考慮相關(guān)部門或人員的意見，以提高評估結(jié)果的客觀性。
1.2 審計(jì)風(fēng)險
審計(jì)風(fēng)險是指內(nèi)部審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位經(jīng)營活動及內(nèi)部控制中存在的重大差異或缺陷而做出不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的可能性。審計(jì)風(fēng)險包括重大差異或缺陷風(fēng)險和檢查風(fēng)險的兩方面內(nèi)容。
2 風(fēng)險評估是降低審計(jì)風(fēng)險的基礎(chǔ)
審計(jì)風(fēng)險評估是通過對企業(yè)風(fēng)險評估過程的評價，了解企業(yè)是否存在重大差異或缺陷風(fēng)險，可以使審計(jì)人員確定重要性標(biāo)準(zhǔn)來評估審計(jì)風(fēng)險。而審計(jì)風(fēng)險評估的要求、程序和方法都是保障降低審計(jì)風(fēng)險的第一步，是審計(jì)人員開展審計(jì)工作、提高效率、保護(hù)自我的根本保證。
風(fēng)險評估是對企業(yè)風(fēng)險管理-風(fēng)險評估過程的評價。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)管理的一部分，在企業(yè)內(nèi)部發(fā)揮著控制和監(jiān)督作用，風(fēng)險評估主要體現(xiàn)在對企業(yè)內(nèi)部控制效果的評價上，內(nèi)部審計(jì)控制效果的好與壞，同樣體現(xiàn)審計(jì)人員對企業(yè)風(fēng)險的揭示說明和預(yù)測的完整性、前瞻性上，也是審計(jì)風(fēng)險的控制程度。
風(fēng)險評估工作的重點(diǎn)就是要找到影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險，并分析這些風(fēng)險影響的大小（發(fā)生的可能性和對目標(biāo)的影響程度），從而為管理層應(yīng)對風(fēng)險提供基礎(chǔ)支持。
風(fēng)險辨識評估工作主要在集團(tuán)的發(fā)展計(jì)劃部、資本運(yùn)營部及財務(wù)部三個部門開展，因此在對風(fēng)險進(jìn)行分類時，主要考慮了三個部門的管理職責(zé)：發(fā)展計(jì)劃部是戰(zhàn)略和投資的管理部門、資本運(yùn)營部是投資、資產(chǎn)管理及公司治理的管理部門、財務(wù)部是集團(tuán)的財務(wù)及經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的主要管理部門，結(jié)合以上管理職責(zé)，對風(fēng)險采用根據(jù)風(fēng)險事件的特性，選擇適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險評價維度，對風(fēng)險事件進(jìn)行評價。根據(jù)發(fā)展計(jì)劃部、資本運(yùn)營部及財務(wù)部的管理職責(zé)，將風(fēng)險事件分配到不同的部門，形成三個部門的風(fēng)險評估問卷，問卷信息進(jìn)行整理計(jì)算，得到風(fēng)險事件排序和二級風(fēng)險排序。將整理確定的風(fēng)險事件設(shè)計(jì)成為風(fēng)險評估問卷，在三個部門發(fā)放，由集團(tuán)公司部門人員按“發(fā)生可能性”、“影響程度”和“管理有效性”三個維度進(jìn)行評價，得到風(fēng)險評估初步結(jié)果：風(fēng)險及風(fēng)險事件的重要性排序多數(shù)風(fēng)險重要性排序符合項(xiàng)目組的研究認(rèn)識。
■ 個別風(fēng)險排名較高，包括庫存風(fēng)險、關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險及資產(chǎn)管理風(fēng)險等，需進(jìn)一步分析論證
■ 同一類風(fēng)險的排序略有出入。
風(fēng)險的大小，是基于一套定性標(biāo)準(zhǔn)，業(yè)務(wù)和管理是視角的差異如何有效地反映到對不同業(yè)務(wù)和不同風(fēng)險的判斷中。
3 風(fēng)險評估和降低審計(jì)風(fēng)險是做好審計(jì)工作的保證
審計(jì)工作中需要時刻強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險意識，并加強(qiáng)對企業(yè)風(fēng)險評估過程的評價，二者相符相成。一方面控制審計(jì)風(fēng)險需要建立在風(fēng)評評估的基礎(chǔ)之上，另一方面在加強(qiáng)風(fēng)險評估過程中需要在審計(jì)風(fēng)險理念下指導(dǎo)下進(jìn)行風(fēng)險評價，只有將兩者很好的相互融合才能提高審計(jì)效率、控制風(fēng)險，最終達(dá)到加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理，提高企業(yè)依法經(jīng)營從而提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。什么樣的風(fēng)險評估才能滿足審計(jì)要求：
1）緊扣業(yè)務(wù)：評估工作緊扣經(jīng)營主線開展，集中識別和分析生產(chǎn)、項(xiàng)目管理過程中的風(fēng)險；
2）圍繞指標(biāo)：評估工作密切圍繞業(yè)績考核指標(biāo)。基于業(yè)績考核指標(biāo)辨識風(fēng)險事件，并依據(jù)業(yè)績考核指標(biāo)制定風(fēng)險評價標(biāo)準(zhǔn)；
3）突出重點(diǎn)：圍繞風(fēng)險管理項(xiàng)目的整體目標(biāo)，主要以運(yùn)營部、市場部、物流部、工廠為重點(diǎn)；
一、審計(jì)模式的發(fā)展歷程
(一)賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是最初始的審計(jì)方法，主要功能在于查錯防弊，其技術(shù)方法主要是從審計(jì)期間會計(jì)事項(xiàng)所依據(jù)的相關(guān)會計(jì)原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會計(jì)報表等會計(jì)文件的形成，驗(yàn)算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式僅適用于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。隨著生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發(fā)展，賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的局限性就日益凸顯，至20世紀(jì)初，這種模式就逐漸退出其主導(dǎo)地位，而代之以制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。
(二)制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大，業(yè)主或企業(yè)管理層勢必改變“事必躬親”的管理方式，建立系統(tǒng)的分層、分工的科學(xué)管理制度，企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中建立起內(nèi)部控制系統(tǒng)，這就促使審計(jì)人員把注意力轉(zhuǎn)移到與會計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的控制功能上來。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式將審計(jì)的重點(diǎn)放在對內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上，這種審計(jì)模式，是建立在對被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)認(rèn)識基礎(chǔ)上的重點(diǎn)審查。以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的統(tǒng)計(jì)抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時，這一模式由于著眼于對內(nèi)部控制制度整體的了解與分析，還可以發(fā)現(xiàn)與某些內(nèi)部控制相關(guān)的會計(jì)信息的系統(tǒng)性錯誤，從而提高了審計(jì)效率。正因?yàn)槿绱?，制度?dǎo)向?qū)徲?jì)模式從20世紀(jì)四十年代起就成為注冊會計(jì)師審計(jì)的主要方法。
(三)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。風(fēng)險導(dǎo)向型審計(jì)的產(chǎn)生，主要源自美國，風(fēng)險導(dǎo)向型審計(jì)的內(nèi)在思想是，任何審計(jì)業(yè)務(wù)都必須將審計(jì)風(fēng)險控制在可接受的風(fēng)險水平內(nèi)。
其顯著的特點(diǎn)是:它立足于對審計(jì)風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃，將風(fēng)險考慮貫穿于整個審計(jì)過程。因?yàn)樗塾谌娴目刂茰y試，而不是著眼于測試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果(即符合性測試)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式合理地?fù)P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”基礎(chǔ)上。不只依賴對被審計(jì)單位管理層所設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價，而是實(shí)事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅(qū)動，始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計(jì)的視野擴(kuò)大到被審計(jì)單位所處的經(jīng)營環(huán)境，捕捉潛在的風(fēng)險點(diǎn)，將風(fēng)險評估貫穿于審計(jì)工作的全過程。
二、風(fēng)險審計(jì)的特點(diǎn)
(一)審計(jì)重心前移。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)最大的特點(diǎn)是將審計(jì)重心放在事前的風(fēng)險評估上，從以審計(jì)測試為中心到以風(fēng)險評估為中心，審計(jì)程序主要包括風(fēng)險評估程序、分析性測試程序、審計(jì)測試程序(包括控制測試和實(shí)質(zhì)性測試)。傳統(tǒng)審計(jì)不能適應(yīng)現(xiàn)代報表審計(jì)需要就在于其原有的風(fēng)險評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險審計(jì)領(lǐng)域，造成審計(jì)過量或?qū)徲?jì)不足，現(xiàn)在大大加強(qiáng)了風(fēng)險評估程序，真正體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。
(二)更加注重外部審計(jì)證據(jù)。審計(jì)重心向風(fēng)險評估轉(zhuǎn)移導(dǎo)致風(fēng)險評估程序顯得至關(guān)重要，風(fēng)險評估準(zhǔn)確與否將直接影響到審計(jì)效果和審計(jì)效率。風(fēng)險評估在一定程度上帶有一定的主觀性，但必要的是審計(jì)證據(jù)是必不可少的，尤其是更加客觀、真實(shí)的外部證據(jù)。僅僅依靠被審計(jì)單位提供的內(nèi)部證據(jù)來對風(fēng)險進(jìn)行評估，所得出來的結(jié)論是不可靠的。所以，審計(jì)人員在搜集審計(jì)證據(jù)時不應(yīng)只采用內(nèi)部證據(jù)，而應(yīng)更努力地獲得相關(guān)的外部審計(jì)證據(jù)來對風(fēng)險進(jìn)行評估。
(三)在各個階段都利用審計(jì)風(fēng)險模型作出決策。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)人員在各個審計(jì)階段，都分別以審計(jì)風(fēng)險模型為主，分析評價各自的期望審計(jì)風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，并在此基礎(chǔ)上作出各項(xiàng)決策，從而能夠全面控制審計(jì)風(fēng)險。制度基礎(chǔ)審計(jì)模式中的審計(jì)風(fēng)險模型是一維的，它只有一個決策目標(biāo)——確定實(shí)質(zhì)性測試所需的證據(jù)量，所涉及的風(fēng)險層次和范圍比較狹窄;而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中的審計(jì)風(fēng)險模型是二維的，它既包含了不同的風(fēng)險要素，而且在不同審計(jì)階段給各風(fēng)險要素賦予了不同的內(nèi)涵。
三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用中的問題
從理論上講，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠彌補(bǔ)傳統(tǒng)風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)的不足，縮小審計(jì)期望差距。但是，無論是在國際上還是在國內(nèi)，還沒有一套嚴(yán)密的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)體系。從目前看，運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)可能存在以下問題:
(一)信息庫的建設(shè)。注冊會計(jì)師執(zhí)行風(fēng)險評估程序，充分了解被審單位整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對風(fēng)險不同的客戶，客戶不同的風(fēng)險領(lǐng)域，設(shè)計(jì)個性化的審計(jì)程序。為此，會計(jì)師事務(wù)所必須建立功能強(qiáng)大的信息庫，按照行業(yè)發(fā)展特點(diǎn)、客戶經(jīng)營環(huán)境、客戶所處市場環(huán)境以及客戶高層管理者的品行，由專業(yè)高層人員組織實(shí)施評價，定期把客戶風(fēng)險評價的結(jié)果向相關(guān)業(yè)務(wù)承接和實(shí)施部門通報，以便注冊會計(jì)師在風(fēng)險評估時了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險管理、業(yè)績衡量。目前，國內(nèi)很多事務(wù)所對行業(yè)風(fēng)險和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險缺乏了解，數(shù)據(jù)積累不足，信息庫的建設(shè)達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。
(二)注冊會計(jì)師的綜合素質(zhì)存在較大差距。在風(fēng)險評估程序中，注冊會計(jì)師花大量的時間和精力去了解客戶及其環(huán)境，評估經(jīng)營風(fēng)險，這就要求注冊會計(jì)師具有判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計(jì)劃的能力。注冊會計(jì)師不僅要熟練掌握會計(jì)、審計(jì)知識，也要掌握管理知識、行業(yè)知識和法律知識等，還要熟練運(yùn)用各種分析工具對各種財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析。目前，我國事務(wù)所90%以上的業(yè)務(wù)是審計(jì)業(yè)務(wù)和會計(jì)業(yè)務(wù)，沒有經(jīng)濟(jì)方面、法律方面等多元的背景。注冊會計(jì)師不了解企業(yè)的經(jīng)營狀況、相關(guān)行業(yè)，不懂得管理、行業(yè)等方面的知識，不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力，這些都不利于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施。為此，主管部門需要做大量的培訓(xùn)工作。事務(wù)所也可以一方面引進(jìn)高層次人才，同時根據(jù)自己的客戶情況、事務(wù)所的定位，有針對性地進(jìn)行員工培訓(xùn)。
四、我國應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的對策
(一)提高審計(jì)人員的專業(yè)判斷能力?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊會計(jì)師須首先從企業(yè)內(nèi)外環(huán)境和經(jīng)營戰(zhàn)略入手，來分析其對財務(wù)報表的影響，這就對注冊會計(jì)師的分析能力和專業(yè)判斷能力提出了更高的要求;同時，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)過程實(shí)質(zhì)上就是專業(yè)判斷的過程，它提升了審計(jì)的技術(shù)含量。因此，注冊會計(jì)師只有很好的運(yùn)用專業(yè)判斷能力才能有效提高審計(jì)質(zhì)量，避免形式審計(jì)。
(二)處理好會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本與效益問題。從理論上說，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式首先對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估，確定重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域，從而可以合理地分配審計(jì)資源、提高審計(jì)效率。但是在實(shí)務(wù)中，執(zhí)行風(fēng)險評估程序主要依賴于外部審計(jì)證據(jù)，而搜集外部證據(jù)又沒有專門的、固定的途徑，使得搜集外部證據(jù)的成本較大，有時甚至要高于因減少進(jìn)一步審計(jì)測試所降低的成本而使得總成本增加。在市場競爭日益激烈的環(huán)境中，成本的增加很難通過審計(jì)收費(fèi)對其進(jìn)行彌補(bǔ)，所以如何降低審計(jì)成本使審計(jì)效益大于審計(jì)成本仍是一個值得關(guān)注的問題。
(三)健全法律法規(guī)制度。所謂健全法律法規(guī)制度，就是針對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新形勢，適時修改相應(yīng)的一些不合時宜的法律法規(guī)，以適應(yīng)新形勢的需要。現(xiàn)行的各種法規(guī)關(guān)于民事賠償責(zé)任的規(guī)定最為薄弱，因此應(yīng)健全法律法規(guī)制度，加大對注冊會計(jì)師違法行為的責(zé)任追究與處罰力度，以強(qiáng)化注冊會計(jì)師的法律風(fēng)險意識。
主要參考文獻(xiàn)
過去十多年來，在財政部指導(dǎo)下，中國注冊會計(jì)師協(xié)會一直致力于審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)工作，陸續(xù)制定實(shí)施了一系列審計(jì)準(zhǔn)則，這對于提升注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)，都起到了積極作用。審計(jì)準(zhǔn)則作為衡量與保障注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)，已得到社會各界的廣泛認(rèn)同。
一、中國審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)取得的成就和面臨的挑戰(zhàn)
自注冊會計(jì)師制度恢復(fù)重建以來，我國以規(guī)范行業(yè)管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量為目標(biāo)，相繼制定了一系列注冊會計(jì)師行業(yè)的規(guī)章制度，并在審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面取得了明顯的成就。審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)以及準(zhǔn)則體系的基本建立，有效地適應(yīng)了注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的需要。審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的必備指南，成為衡量注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的依據(jù)，成為理論研究、教學(xué)教材建設(shè)的重要推動力量。同時，還是有關(guān)部門執(zhí)法、判斷注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)罪錯的依據(jù)。
盡管審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)取得很大成就，但隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)全球化的加快，以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的急速變化，中國審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)面臨著許多挑戰(zhàn):
1.行業(yè)面臨的風(fēng)險有日益增大趨勢。管理層財務(wù)舞弊事件頻繁爆發(fā)，如科龍事件等加大了注冊會計(jì)師行業(yè)的風(fēng)險，嚴(yán)重?fù)p害了成千上萬投資者的利益，動搖了社會公眾對資本市場和審計(jì)有效性的信心。
2.現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)不能有效應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險?，F(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險模型基礎(chǔ)上，存在很大缺陷。注冊會計(jì)師往往不注重從宏觀層面把握財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險，而直接實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，容易產(chǎn)生審計(jì)失敗。
3.經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同。經(jīng)濟(jì)全球化促使越來越多的國家打開國門，吸引外資，使經(jīng)濟(jì)的發(fā)展超越了國界。目前，我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)依存度日益提高。在這種情況下，審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的要求越來越迫切。
二、以制定審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則為重點(diǎn)，創(chuàng)新審計(jì)準(zhǔn)則體系
1.關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)情況。根據(jù)行業(yè)面臨風(fēng)險的特點(diǎn)以及國際審計(jì)準(zhǔn)則的新進(jìn)展，我們對我國審計(jì)準(zhǔn)則體系中涉及審計(jì)風(fēng)險的項(xiàng)目進(jìn)行了研究，并對我國的審計(jì)環(huán)境進(jìn)行了深入分析，在借鑒國際審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，以審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則為重點(diǎn),完善審計(jì)準(zhǔn)則。
2.創(chuàng)新審計(jì)準(zhǔn)則體系。從目前看，我國注冊會計(jì)師承辦業(yè)務(wù)類型較多，其中既有財務(wù)報表審計(jì)和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，又有代編財務(wù)信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務(wù)咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，還有特殊的鑒證業(yè)務(wù)，如司法訴訟中涉及會計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒證業(yè)務(wù)。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)不能完全包容注冊會計(jì)師各類業(yè)務(wù)使用的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，需要對此進(jìn)行改進(jìn)。
根據(jù)我國實(shí)際情況和國際趨同的需要，新準(zhǔn)則將“中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系”改進(jìn)為“中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”，以適應(yīng)注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)多元化的需要。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)涵蓋注冊會計(jì)師所有執(zhí)業(yè)領(lǐng)域，包括審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，其中審計(jì)準(zhǔn)則是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心內(nèi)容，也是我們國際趨同努力的重點(diǎn)所在。為了便于社會公眾理解，在對外宣傳時，我們將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則簡稱為“審計(jì)準(zhǔn)則”。
3.改進(jìn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則名稱。由于現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包含了部分非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，因此，有必要借鑒國際通行做法，將非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則從獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系中分離出來，按照其業(yè)務(wù)特性冠以適當(dāng)?shù)拿Q。轉(zhuǎn)
4.完善執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則編號。目前執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是按時間順序編號的，看起來連續(xù)，但實(shí)際上是零亂的，沒有內(nèi)在邏輯。為了克服按時間循序順序編號帶來的弊端，我們擬按照會計(jì)科目編號原理進(jìn)行編號。
三、審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則著力解決的問題
審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了財務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則、明確了注冊會計(jì)師審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量以及為獲取審計(jì)證據(jù)所實(shí)施的審計(jì)程序；進(jìn)一步明確了注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險的程序；進(jìn)一步明確了針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序。與現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則相比，審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則著力解決以下幾個問題:
1.要求注冊會計(jì)師加強(qiáng)對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施程序，更廣和更深地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的各個方面。
2.要求注冊會計(jì)師在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險評估程序。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系時，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險評估程序，不得不經(jīng)過風(fēng)險評估，直接將風(fēng)險設(shè)定為高水平。
3.要求注冊會計(jì)師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。注冊會計(jì)師對重大錯報風(fēng)險評估是一種判斷，被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，不得將實(shí)質(zhì)性測試只集中在例外事項(xiàng)上。
4.要求注冊會計(jì)師將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。
審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則的出臺，有利于降低審計(jì)失敗發(fā)生的概率，增強(qiáng)社會公眾對行業(yè)的信心；有利于嚴(yán)格審計(jì)程序，識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險；有利于明確審計(jì)責(zé)任，實(shí)施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊會計(jì)師掌握新知識和新技能，提高整個行業(yè)的專業(yè)水平。
中國審計(jì)準(zhǔn)則體系的，標(biāo)志著我國已建立起一套適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，順應(yīng)國際趨同大勢的審計(jì)準(zhǔn)則體系。它的與實(shí)施，有利于提高注冊會計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升財務(wù)信息質(zhì)量，推動注冊會計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。
參考文獻(xiàn):
過去十多年來，在財政部指導(dǎo)下，中國注冊會計(jì)師協(xié)會一直致力于審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)工作，陸續(xù)制定實(shí)施了一系列審計(jì)準(zhǔn)則，這對于提升注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)，都起到了積極作用。審計(jì)準(zhǔn)則作為衡量與保障注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)，已得到社會各界的廣泛認(rèn)同。
一、中國審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)取得的成就和面臨的挑戰(zhàn)
自注冊會計(jì)師制度恢復(fù)重建以來，我國以規(guī)范行業(yè)管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量為目標(biāo)，相繼制定了一系列注冊會計(jì)師行業(yè)的規(guī)章制度，并在審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面取得了明顯的成就。審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)以及準(zhǔn)則體系的基本建立，有效地適應(yīng)了注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的需要。審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的必備指南，成為衡量注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的依據(jù)，成為理論研究、教學(xué)教材建設(shè)的重要推動力量。同時，還是有關(guān)部門執(zhí)法、判斷注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)罪錯的依據(jù)。
盡管審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)取得很大成就，但隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)全球化的加快，以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的急速變化，中國審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)面臨著許多挑戰(zhàn):
1.行業(yè)面臨的風(fēng)險有日益增大趨勢。管理層財務(wù)舞弊事件頻繁爆發(fā)，如科龍事件等加大了注冊會計(jì)師行業(yè)的風(fēng)險，嚴(yán)重?fù)p害了成千上萬投資者的利益，動搖了社會公眾對資本市場和審計(jì)有效性的信心。
2.現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)不能有效應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險模型基礎(chǔ)上，存在很大缺陷。注冊會計(jì)師往往不注重從宏觀層面把握財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險，而直接實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，容易產(chǎn)生審計(jì)失敗。
3.經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同。經(jīng)濟(jì)全球化促使越來越多的國家打開國門，吸引外資，使經(jīng)濟(jì)的發(fā)展超越了國界。目前，我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟(jì)依存度日益提高。在這種情況下，審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的要求越來越迫切。
二、以制定審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則為重點(diǎn)，創(chuàng)新審計(jì)準(zhǔn)則體系
1.關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)情況。根據(jù)行業(yè)面臨風(fēng)險的特點(diǎn)以及國際審計(jì)準(zhǔn)則的新進(jìn)展，我們對我國審計(jì)準(zhǔn)則體系中涉及審計(jì)風(fēng)險的項(xiàng)目進(jìn)行了研究，并對我國的審計(jì)環(huán)境進(jìn)行了深入分析，在借鑒國際審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，以審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則為重點(diǎn),完善審計(jì)準(zhǔn)則。
2.創(chuàng)新審計(jì)準(zhǔn)則體系。從目前看，我國注冊會計(jì)師承辦業(yè)務(wù)類型較多，其中既有財務(wù)報表審計(jì)和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，又有代編財務(wù)信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務(wù)咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，還有特殊的鑒證業(yè)務(wù)，如司法訴訟中涉及會計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒證業(yè)務(wù)。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)不能完全包容注冊會計(jì)師各類業(yè)務(wù)使用的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，需要對此進(jìn)行改進(jìn)。
根據(jù)我國實(shí)際情況和國際趨同的需要，新準(zhǔn)則將“中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系”改進(jìn)為“中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”，以適應(yīng)注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)多元化的需要。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)涵蓋注冊會計(jì)師所有執(zhí)業(yè)領(lǐng)域，包括審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，其中審計(jì)準(zhǔn)則是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心內(nèi)容，也是我們國際趨同努力的重點(diǎn)所在。為了便于社會公眾理解，在對外宣傳時，我們將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則簡稱為“審計(jì)準(zhǔn)則”。
3.改進(jìn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則名稱。由于現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包含了部分非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，因此，有必要借鑒國際通行做法，將非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則從獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系中分離出來，按照其業(yè)務(wù)特性冠以適當(dāng)?shù)拿Q。
4.完善執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則編號。目前執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是按時間順序編號的，看起來連續(xù)，但實(shí)際上是零亂的，沒有內(nèi)在邏輯。為了克服按時間循序順序編號帶來的弊端，我們擬按照會計(jì)科目編號原理進(jìn)行編號。
三、審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則著力解決的問題
審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了財務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則、明確了注冊會計(jì)師審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量以及為獲取審計(jì)證據(jù)所實(shí)施的審計(jì)程序；進(jìn)一步明確了注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險的程序；進(jìn)一步明確了針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序。與現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則相比，審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則著力解決以下幾個問題:
1.要求注冊會計(jì)師加強(qiáng)對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施程序，更廣和更深地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的各個方面。
2.要求注冊會計(jì)師在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險評估程序。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系時，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險評估程序，不得不經(jīng)過風(fēng)險評估，直接將風(fēng)險設(shè)定為高水平。
3.要求注冊會計(jì)師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。注冊會計(jì)師對重大錯報風(fēng)險評估是一種判斷，被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，不得將實(shí)質(zhì)性測試只集中在例外事項(xiàng)上。
4.要求注冊會計(jì)師將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。
審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則的出臺，有利于降低審計(jì)失敗發(fā)生的概率，增強(qiáng)社會公眾對行業(yè)的信心；有利于嚴(yán)格審計(jì)程序，識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險；有利于明確審計(jì)責(zé)任，實(shí)施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊會計(jì)師掌握新知識和新技能，提高整個行業(yè)的專業(yè)水平。
中國審計(jì)準(zhǔn)則體系的，標(biāo)志著我國已建立起一套適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，順應(yīng)國際趨同大勢的審計(jì)準(zhǔn)則體系。它的與實(shí)施，有利于提高注冊會計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升財務(wù)信息質(zhì)量，推動注冊會計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。
參考文獻(xiàn):
一、引言
我國在新準(zhǔn)則中所提倡的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊會計(jì)師通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,評估被審計(jì)單位的風(fēng)險程度,確定剩余風(fēng)險,執(zhí)行額外審計(jì)程序,將剩余風(fēng)險降低到可接受的水平?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為核心,強(qiáng)調(diào)以了解被審計(jì)單位的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程為起點(diǎn),以識別、評估和應(yīng)對會計(jì)報表重大錯報風(fēng)險為中心進(jìn)行審計(jì),側(cè)重于評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。新的審計(jì)風(fēng)險模型為:審計(jì)風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險;重大錯報風(fēng)險是指會計(jì)報表審計(jì)前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險分為兩個層次:報表整體層次的重大錯報風(fēng)險和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。通過對財務(wù)報表整體層次的重大錯報風(fēng)險風(fēng)險分析,可以在源頭和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會計(jì)報表錯報,從而解決高層串通舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致財務(wù)報表存在錯報的問題。認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險主要來源于經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度與實(shí)際不符,企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識和技術(shù)水平,以及由于企業(yè)管理當(dāng)局局部或個別人員舞弊或造假造成的風(fēng)險。
一、重大錯報風(fēng)險評估的意義
(一)作為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)重心的重大錯報風(fēng)險評估,通過注冊會計(jì)師對財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次來評估重大錯報風(fēng)險的評估可以更好地針對評估出的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險,合理運(yùn)用職業(yè)判斷分別確定總體應(yīng)對措施和設(shè)計(jì)、實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,將審計(jì)風(fēng)險降至可接受的低水平。
(二)重大錯報風(fēng)險評估中還注重強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險,以及采取的特殊的舞弊風(fēng)險因素的考慮,對擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,以及整體審計(jì)策略都具有重大影響。
(三)重大錯報風(fēng)險評估從戰(zhàn)略和系統(tǒng)的角度全面考慮被審計(jì)及其環(huán)境,運(yùn)用戰(zhàn)略分析等先進(jìn)審計(jì)技術(shù)方法,識別和評估重大錯報風(fēng)險,提高了審計(jì)效率,降低了審計(jì)風(fēng)險。
二、重大錯報風(fēng)險評估的程序和方法
(一)重大錯報風(fēng)險評估程序
1.了解被審計(jì)單位及其情況,對客戶進(jìn)行戰(zhàn)略經(jīng)營分析,包括戰(zhàn)略分析和經(jīng)營流程分析,以評估戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營流程風(fēng)險,戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營流程風(fēng)險構(gòu)成了戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險。
2.了解被審計(jì)單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價,以及被審計(jì)單位對會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用,初步評估績效風(fēng)險。
3.經(jīng)過對被審計(jì)單位經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營流程、經(jīng)營績效的分析,審計(jì)師已經(jīng)對客戶的內(nèi)部控制有了初步的了解,運(yùn)用內(nèi)部控制評價法對被審計(jì)單位內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的評價而確定控制風(fēng)險水平。
4.綜合考慮被審計(jì)單位的戰(zhàn)略風(fēng)險、經(jīng)營流程風(fēng)險、績效風(fēng)險、控制風(fēng)險與特殊考慮的舞弊風(fēng)險,系統(tǒng)地評估財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險。
(二)重大錯報風(fēng)險評估方法
1.戰(zhàn)略分析。注冊會計(jì)師主要是通過分析外部環(huán)境中威脅客戶成功執(zhí)行戰(zhàn)略,從而達(dá)到經(jīng)營目標(biāo)的潛在風(fēng)險因素來識別戰(zhàn)略風(fēng)險的。
公司的外部環(huán)境是指那些能影響公司經(jīng)營成敗,但又在公司外部而非公司所能完全控制的外部因素。分析公司外部環(huán)境的目的,就是要找出外部環(huán)境是否存在為公司提供的可以加以利用的發(fā)展機(jī)會,以及外部環(huán)境對公司發(fā)展是否構(gòu)成威脅。通過各個行業(yè)的外部經(jīng)營風(fēng)險評價標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)在宏觀環(huán)境中的存在的潛在風(fēng)險進(jìn)行分析。
2.經(jīng)營流程分析。注冊會計(jì)師通過分析被審計(jì)單位內(nèi)部環(huán)境,理解被審計(jì)單位的經(jīng)營流程,識別關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié),進(jìn)行經(jīng)營流程風(fēng)險的評估。
(1)通過分析出重要的戰(zhàn)略風(fēng)險識別出關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)。在戰(zhàn)略分析后,注冊會計(jì)師需要匯總已經(jīng)識別出的戰(zhàn)略風(fēng)險,根據(jù)其重要程度來識別戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險所指向的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié),并對所識別的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)進(jìn)行分析。
(2)通過重要的交易類別和其他異常情況識別出關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)。通過戰(zhàn)略分析后,注冊會計(jì)師在對被審計(jì)單位的經(jīng)營管理的理解,確定對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的重要交易類別和異常情況是否對相關(guān)會計(jì)報表及其認(rèn)定的影響。根據(jù)影響的重要程度來識別被審計(jì)單位的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)。
3.內(nèi)部控制評價分析。內(nèi)部控制評價法是指通過對被審計(jì)單位內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的評價而確定審計(jì)風(fēng)險水平的一種方法。
對內(nèi)部控制的評價可以分三步進(jìn)行:首先,了解企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)并作出相應(yīng)的記錄;其次,實(shí)行符合性測試,證實(shí)有關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的效果;最后,評價內(nèi)部控制的強(qiáng)弱,即評價控制風(fēng)險。注冊會計(jì)師可以通過包括詢問、審閱證據(jù)、實(shí)地觀察、追蹤執(zhí)行過程等方法,據(jù)以評估因內(nèi)部控制產(chǎn)生的相關(guān)可能導(dǎo)致重大錯報的控制風(fēng)險。
4.舞弊風(fēng)險因素分析。關(guān)注和評價舞弊風(fēng)險為核心的謹(jǐn)慎行為構(gòu)成現(xiàn)代審計(jì)的重要內(nèi)容,它同時也體現(xiàn)出一種風(fēng)險意識而非利益意識的現(xiàn)代審計(jì)策略、思維。注冊會計(jì)師最大的敵人是管理層舞弊,管理層舞弊往往會繞過或逾越內(nèi)部控制,所以過去的審計(jì)方法往往會導(dǎo)致控制風(fēng)險很低而實(shí)際上審計(jì)風(fēng)險很高的問題。
三、在我國實(shí)務(wù)中運(yùn)用重大錯報風(fēng)險評估方法的建議
(一)運(yùn)用重大錯報風(fēng)險評估方法前提條件
要對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行正確的評估,必須滿足以下前提條件。
1.審計(jì)人員需具備較高的職業(yè)素質(zhì)。正確評估重大錯報風(fēng)險是建立在對企業(yè)環(huán)境特別是與企業(yè)有關(guān)的環(huán)境充分了解、分析的基礎(chǔ)上的,其對審計(jì)人員提出了較高要求,審計(jì)人員不僅需具備專業(yè)知識,掌握管理、統(tǒng)計(jì)等基本知識,而且應(yīng)對金融、法律政治常識有所了解。
2.企業(yè)應(yīng)做好財務(wù)基礎(chǔ)工作,具備審計(jì)條件。被審計(jì)企業(yè)必須建立完整的憑證、賬簿等財務(wù)核算系統(tǒng)和財務(wù)核算制度,做到賬證一致、賬表一致,使審計(jì)人員有基本的、充分的財務(wù)資料依據(jù)。
3.健全注冊會計(jì)師組織管理體制,建立規(guī)范的執(zhí)業(yè)競爭機(jī)制,使審計(jì)人員真正做到獨(dú)立、客觀、公正。這是注冊會計(jì)師的靈魂,是審計(jì)工作開展的基本前提,如果無法保證,整個審計(jì)工作就會失去意義,審計(jì)人員也就無法發(fā)揮其作用。
4.良好的審計(jì)環(huán)境、健全的各項(xiàng)法規(guī)制度、審計(jì)執(zhí)業(yè)界同社會各界的良好聯(lián)系與溝通、社會各界對審計(jì)工作的廣泛支持,是正確處理重大錯報風(fēng)險的前提。審計(jì)是一項(xiàng)需要協(xié)同合作的工作,如果失去了社會各界的理解與支持,審計(jì)工作將難以進(jìn)行,重大錯報也將無從披露,審計(jì)就失去了其存在意義。
(二)運(yùn)用重大錯報風(fēng)險評估方法的建議
1.提高和完善審計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)。應(yīng)大力培養(yǎng)專業(yè)人才,以及提升注冊會計(jì)師謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)判斷能力,完善制定執(zhí)業(yè)后續(xù)教育準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則,加大對注冊會計(jì)師的后續(xù)教育培訓(xùn),不斷在后續(xù)培訓(xùn)中提升注冊會計(jì)師在管理、統(tǒng)計(jì)等基本知識,以及金融、法律政治常識的綜合能力。
2.完善公司治理結(jié)構(gòu)。制定相關(guān)法律,完善上市公司“審計(jì)委員會”制度。對被審計(jì)單位管理當(dāng)局更換會計(jì)師事務(wù)的隨意性進(jìn)行了約束,同時督促上市公司財務(wù)報告及相關(guān)信息的規(guī)范運(yùn)作,防止注冊會計(jì)師受管理人員左右,加強(qiáng)注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)中獨(dú)立性的監(jiān)督。
3.加強(qiáng)立法,明確事務(wù)所及注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)法律責(zé)任。從注冊會計(jì)師擔(dān)負(fù)的社會責(zé)任出發(fā),從維護(hù)社會公眾利益出發(fā),從注冊會計(jì)師行業(yè)存在的必要性出發(fā),明確注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任,特別是經(jīng)濟(jì)責(zé)任的承擔(dān),使行業(yè)在法制的范圍內(nèi)良性競爭。
4.加強(qiáng)信息系統(tǒng)的建設(shè)。會計(jì)師事務(wù)所必須建立強(qiáng)大的信息系統(tǒng),以便注冊會計(jì)師在對被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險評估時更好地了解企業(yè)的戰(zhàn)略、風(fēng)險管理、業(yè)績衡量等情況及環(huán)境,系統(tǒng)戰(zhàn)略評估被審計(jì)單位的重大錯報風(fēng)險,提高審計(jì)效率,降低審計(jì)風(fēng)險。
綜上所述,作為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)重心的重大錯報風(fēng)險評估在審計(jì)實(shí)務(wù)中起著關(guān)鍵的作用,規(guī)范與使用重大錯報風(fēng)險評估的程序和方法可以提高審計(jì)效率,保證審計(jì)質(zhì)量,促進(jìn)我國注冊會計(jì)師在實(shí)務(wù)中執(zhí)業(yè)能力的提高。
參考文獻(xiàn):
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在企業(yè)風(fēng)險管理中，舊的內(nèi)部審計(jì)模式已不能滿足要求，呈現(xiàn)出一些局限性，如：制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式著眼于對內(nèi)部控制制度及其執(zhí)行整體情況的了解和分析而對企業(yè)風(fēng)險因素關(guān)注不夠；注重內(nèi)部控制，忽視企業(yè)目標(biāo)，導(dǎo)致過度控制日益嚴(yán)重。因此，新的審計(jì)模式在企業(yè)風(fēng)險管理中便應(yīng)運(yùn)而生，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論及其應(yīng)用的研究己成為國內(nèi)外審計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界廣為關(guān)注的前沿課題。一些國際著名會計(jì)師事務(wù)所在與學(xué)術(shù)界的合作研究中，己取得了令人欣喜的成果，并不斷把它運(yùn)用到實(shí)踐中。審計(jì)模式已發(fā)展至現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段。2003年國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會（iaasb）頒布了新風(fēng)險準(zhǔn)則，以推動風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的變革。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種新的審計(jì)方法更作為一種新審計(jì)理念，成為備受審計(jì)職業(yè)界關(guān)注的熱點(diǎn)。它代表了現(xiàn)代審計(jì)方法發(fā)展的最新趨勢，是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。本文對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在風(fēng)險管理中的應(yīng)用進(jìn)行了探討。
一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用中存在的問題
（一）注冊會計(jì)師的綜合素質(zhì)存在較大的差距
實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，要求注冊會計(jì)師具有判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計(jì)劃的能力。注冊會計(jì)師不僅要熟練掌握會計(jì)、審計(jì)知識，也要掌握管理知識、行業(yè)知識和法律知識等，還要熟練運(yùn)用各種分析工具對各種財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析。目前我國會計(jì)師事務(wù)所90%以上的業(yè)務(wù)是審計(jì)業(yè)務(wù)和會計(jì)業(yè)務(wù)，沒有經(jīng)濟(jì)、法律和管理方面等多元化的背景。注冊會計(jì)師不了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，不了解相關(guān)行業(yè)，不懂得管理、行業(yè)等方面的知識，不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力。這些都不利于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的實(shí)施。
（二）相關(guān)數(shù)據(jù)積累不夠，信用體系不盡完善
實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，注冊會計(jì)師必須要掌握宏觀環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)狀況以及企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略等方面信息，判斷企業(yè)的誠信，評估企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，則要求會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊會計(jì)師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進(jìn)的需要?，F(xiàn)階段我國很多企業(yè)的會計(jì)信息嚴(yán)重失真、公司治理和內(nèi)部控制很不完善，注冊會計(jì)師對行業(yè)風(fēng)險和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險缺乏了解，數(shù)據(jù)積累嚴(yán)重不足。另外，我國的信用體系還沒有完全建立起來，沒有信用指標(biāo)，很難判斷企業(yè)的誠信。由于數(shù)據(jù)積累不足和信用指標(biāo)的缺乏，影響了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的實(shí)施。
（三）審計(jì)成本有所增加
實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，首先需要培訓(xùn)注冊會計(jì)師，使他們熟悉業(yè)務(wù)流程等有關(guān)方面的知識，這就需要有一定的投入。實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法初期，在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時間和審計(jì)成本的增加。會計(jì)師事務(wù)所總是要講求成本與效益的，成本能得到補(bǔ)償是實(shí)施好新的審計(jì)模式的前提。在會計(jì)市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能與收費(fèi)的增加同步，這就有可能因?yàn)樽詴?jì)師實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序有限，在沒有發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在缺陷或測試內(nèi)部控制不充分的情況下，增加審計(jì)風(fēng)險。
（四）建立風(fēng)險評估體系中的問題
審計(jì)風(fēng)險評估體系的設(shè)計(jì)雖然有其可行性的分析，但是一定的程度上仍然存在大量的需要解決的問題。①在指標(biāo)體系設(shè)計(jì)中，應(yīng)該包括非財務(wù)指標(biāo)，多設(shè)計(jì)出新的非財務(wù)指標(biāo)，并要注意財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)的相互協(xié)調(diào)。新的評估指標(biāo)體系還應(yīng)同時兼顧企業(yè)經(jīng)營過程和結(jié)果，應(yīng)包括反映企業(yè)人力資源素質(zhì)變化及人員周轉(zhuǎn)的指標(biāo)，應(yīng)與企業(yè)競爭策略相結(jié)合，應(yīng)該做到短期效益與長期效益相結(jié)合，尤其應(yīng)該注重設(shè)計(jì)反映長期效益的指標(biāo)。②盡管非財務(wù)指標(biāo)很重要，但為了避免非財務(wù)指標(biāo)主觀性和易于操縱的特點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)該考慮加強(qiáng)這些非量化的財務(wù)性指標(biāo)的可行性。③根據(jù)權(quán)變理論，當(dāng)企業(yè)的競爭策略、經(jīng)營環(huán)境改變時，指標(biāo)體系也會隨之變化，即應(yīng)隨時評價指標(biāo)體系的適用性，所以所建立的新的評估體系應(yīng)該有一定的靈活性。④風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國還剛起步，我國當(dāng)前事務(wù)所法律風(fēng)險普遍很低，審計(jì)人員缺乏運(yùn)用風(fēng)險審計(jì)技術(shù)提高審計(jì)質(zhì)量的動力，加之比較完善的風(fēng)險審計(jì)運(yùn)用方法尚未形成，短期內(nèi)還很難提供高質(zhì)量的風(fēng)險審計(jì)技術(shù)。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在風(fēng)險管理應(yīng)用中的策略
（一）大力提高注冊會計(jì)師職業(yè)判斷能力
審計(jì)是一種依靠經(jīng)驗(yàn)和知識進(jìn)行判斷的職業(yè)，審計(jì)風(fēng)險要素的評估、審計(jì)證據(jù)的收集等，都主要依靠注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，存在很強(qiáng)的主觀性。注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷是審計(jì)工作不可或缺的關(guān)鍵因素，并對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重要影響。而我國注冊會計(jì)師一般專業(yè)知識較扎實(shí)，但缺乏豐富的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，職業(yè)判斷水平不高，特別是在涉及審計(jì)風(fēng)險的時候。因此，應(yīng)通過后續(xù)教育和工作培訓(xùn)來強(qiáng)化注冊會計(jì)師的風(fēng)險意識，增強(qiáng)注冊會計(jì)師在審計(jì)風(fēng)險評估和控制方面的職業(yè)判斷能力，使其以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度和超然獨(dú)立性執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，從而降低審計(jì)風(fēng)險。
（二）做好新的審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則的銜接和培訓(xùn)
職能部門應(yīng)加大對新審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則和方法的宣傳與培訓(xùn)，讓會計(jì)師事務(wù)所和社會公眾理解和接受新的風(fēng)險審計(jì)準(zhǔn)則和方法。對審計(jì)人員的培訓(xùn)不僅應(yīng)該包括審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求，還應(yīng)包括審計(jì)小組人員配備、風(fēng)險評估技術(shù)、新進(jìn)員工的培訓(xùn)和后續(xù)教育等相關(guān)內(nèi)容。對社會公眾而言，審計(jì)職業(yè)應(yīng)該積極地估計(jì)公眾的預(yù)期，盡可能地使社會公眾了解財務(wù)報表審計(jì)不是舞弊審計(jì)，審計(jì)人員只是對財務(wù)報表提供高可靠性的保證，并不是專門追查舞弊。
（三）通過參加職業(yè)責(zé)任保險抵御審計(jì)風(fēng)險
由于獨(dú)立審計(jì)是一個具有高度社會責(zé)任和高度執(zhí)業(yè)風(fēng)險的行業(yè)，會計(jì)師事務(wù)所即使已足夠重視對審計(jì)風(fēng)險的管理，也仍要承受一部分風(fēng)險。而且隨著與審計(jì)相關(guān)的法律制度的建立健全，會計(jì)師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任不斷增大，因此，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)采取一定措施抵御審計(jì)風(fēng)險。我國大部分會計(jì)師事務(wù)所采取了提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金的做法，把審計(jì)風(fēng)險引起的損失平均分?jǐn)偟礁鱾€時期，在會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部化解的方法。而國際會計(jì)師事務(wù)所通行的做法是參加職業(yè)責(zé)任保險，它可以將注冊會計(jì)師行業(yè)的資金積累起來，由全行業(yè)共同承擔(dān)職業(yè)風(fēng)險事故造成的損失，發(fā)生事故后的賠付能力可以滿足社會公眾的需要。這樣，不僅可以提高自身的風(fēng)險承受能力，而且也是對社會公眾負(fù)責(zé)的表現(xiàn)。
參考文獻(xiàn)
[1]中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會， 內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)務(wù)[m]北京：中國石化出版社，2004
在企業(yè)風(fēng)險管理中，舊的內(nèi)部審計(jì)模式已不能滿足要求，呈現(xiàn)出一些局限性，如：制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式著眼于對內(nèi)部控制制度及其執(zhí)行整體情況的了解和分析而對企業(yè)風(fēng)險因素關(guān)注不夠；注重內(nèi)部控制，忽視企業(yè)目標(biāo)，導(dǎo)致過度控制日益嚴(yán)重。因此，新的審計(jì)模式在企業(yè)風(fēng)險管理中便應(yīng)運(yùn)而生，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論及其應(yīng)用的研究己成為國內(nèi)外審計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界廣為關(guān)注的前沿課題。一些國際著名會計(jì)師事務(wù)所在與學(xué)術(shù)界的合作研究中，己取得了令人欣喜的成果，并不斷把它運(yùn)用到實(shí)踐中。審計(jì)模式已發(fā)展至現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段。2003年國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）頒布了新風(fēng)險準(zhǔn)則，以推動風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的變革?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種新的審計(jì)方法更作為一種新審計(jì)理念，成為備受審計(jì)職業(yè)界關(guān)注的熱點(diǎn)。它代表了現(xiàn)代審計(jì)方法發(fā)展的最新趨勢，是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。本文對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在風(fēng)險管理中的應(yīng)用進(jìn)行了探討。
一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用中存在的問題
（一）注冊會計(jì)師的綜合素質(zhì)存在較大的差距
實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，要求注冊會計(jì)師具有判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計(jì)劃的能力。注冊會計(jì)師不僅要熟練掌握會計(jì)、審計(jì)知識，也要掌握管理知識、行業(yè)知識和法律知識等，還要熟練運(yùn)用各種分析工具對各種財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析。目前我國會計(jì)師事務(wù)所90%以上的業(yè)務(wù)是審計(jì)業(yè)務(wù)和會計(jì)業(yè)務(wù)，沒有經(jīng)濟(jì)、法律和管理方面等多元化的背景。注冊會計(jì)師不了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，不了解相關(guān)行業(yè)，不懂得管理、行業(yè)等方面的知識，不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力。這些都不利于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的實(shí)施。
（二）相關(guān)數(shù)據(jù)積累不夠，信用體系不盡完善
實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，注冊會計(jì)師必須要掌握宏觀環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)狀況以及企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略等方面信息，判斷企業(yè)的誠信，評估企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，則要求會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊會計(jì)師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進(jìn)的需要?，F(xiàn)階段我國很多企業(yè)的會計(jì)信息嚴(yán)重失真、公司治理和內(nèi)部控制很不完善，注冊會計(jì)師對行業(yè)風(fēng)險和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險缺乏了解，數(shù)據(jù)積累嚴(yán)重不足。另外，我國的信用體系還沒有完全建立起來，沒有信用指標(biāo)，很難判斷企業(yè)的誠信。由于數(shù)據(jù)積累不足和信用指標(biāo)的缺乏，影響了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的實(shí)施。
（三）審計(jì)成本有所增加
實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，首先需要培訓(xùn)注冊會計(jì)師，使他們熟悉業(yè)務(wù)流程等有關(guān)方面的知識，這就需要有一定的投入。實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法初期，在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時間和審計(jì)成本的增加。會計(jì)師事務(wù)所總是要講求成本與效益的，成本能得到補(bǔ)償是實(shí)施好新的審計(jì)模式的前提。在會計(jì)市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能與收費(fèi)的增加同步，這就有可能因?yàn)樽詴?jì)師實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序有限，在沒有發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在缺陷或測試內(nèi)部控制不充分的情況下，增加審計(jì)風(fēng)險。
（四）建立風(fēng)險評估體系中的問題
審計(jì)風(fēng)險評估體系的設(shè)計(jì)雖然有其可行性的分析，但是一定的程度上仍然存在大量的需要解決的問題。①在指標(biāo)體系設(shè)計(jì)中，應(yīng)該包括非財務(wù)指標(biāo)，多設(shè)計(jì)出新的非財務(wù)指標(biāo)，并要注意財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)的相互協(xié)調(diào)。新的評估指標(biāo)體系還應(yīng)同時兼顧企業(yè)經(jīng)營過程和結(jié)果，應(yīng)包括反映企業(yè)人力資源素質(zhì)變化及人員周轉(zhuǎn)的指標(biāo)，應(yīng)與企業(yè)競爭策略相結(jié)合，應(yīng)該做到短期效益與長期效益相結(jié)合，尤其應(yīng)該注重設(shè)計(jì)反映長期效益的指標(biāo)。②盡管非財務(wù)指標(biāo)很重要，但為了避免非財務(wù)指標(biāo)主觀性和易于操縱的特點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)該考慮加強(qiáng)這些非量化的財務(wù)性指標(biāo)的可行性。③根據(jù)權(quán)變理論，當(dāng)企業(yè)的競爭策略、經(jīng)營環(huán)境改變時，指標(biāo)體系也會隨之變化，即應(yīng)隨時評價指標(biāo)體系的適用性，所以所建立的新的評估體系應(yīng)該有一定的靈活性。④風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國還剛起步，我國當(dāng)前事務(wù)所法律風(fēng)險普遍很低，審計(jì)人員缺乏運(yùn)用風(fēng)險審計(jì)技術(shù)提高審計(jì)質(zhì)量的動力，加之比較完善的風(fēng)險審計(jì)運(yùn)用方法尚未形成，短期內(nèi)還很難提供高質(zhì)量的風(fēng)險審計(jì)技術(shù)。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在風(fēng)險管理應(yīng)用中的策略
（一）大力提高注冊會計(jì)師職業(yè)判斷能力
審計(jì)是一種依靠經(jīng)驗(yàn)和知識進(jìn)行判斷的職業(yè)，審計(jì)風(fēng)險要素的評估、審計(jì)證據(jù)的收集等，都主要依靠注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，存在很強(qiáng)的主觀性。注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷是審計(jì)工作不可或缺的關(guān)鍵因素，并對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重要影響。而我國注冊會計(jì)師一般專業(yè)知識較扎實(shí)，但缺乏豐富的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，職業(yè)判斷水平不高，特別是在涉及審計(jì)風(fēng)險的時候。因此，應(yīng)通過后續(xù)教育和工作培訓(xùn)來強(qiáng)化注冊會計(jì)師的風(fēng)險意識，增強(qiáng)注冊會計(jì)師在審計(jì)風(fēng)險評估和控制方面的職業(yè)判斷能力，使其以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度和超然獨(dú)立性執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，從而降低審計(jì)風(fēng)險。
（二）做好新的審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則的銜接和培訓(xùn)
職能部門應(yīng)加大對新審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則和方法的宣傳與培訓(xùn)，讓會計(jì)師事務(wù)所和社會公眾理解和接受新的風(fēng)險審計(jì)準(zhǔn)則和方法。對審計(jì)人員的培訓(xùn)不僅應(yīng)該包括審計(jì)風(fēng)險準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求，還應(yīng)包括審計(jì)小組人員配備、風(fēng)險評估技術(shù)、新進(jìn)員工的培訓(xùn)和后續(xù)教育等相關(guān)內(nèi)容。對社會公眾而言，審計(jì)職業(yè)應(yīng)該積極地估計(jì)公眾的預(yù)期，盡可能地使社會公眾了解財務(wù)報表審計(jì)不是舞弊審計(jì)，審計(jì)人員只是對財務(wù)報表提供高可靠性的保證，并不是專門追查舞弊。
（三）通過參加職業(yè)責(zé)任保險抵御審計(jì)風(fēng)險
由于獨(dú)立審計(jì)是一個具有高度社會責(zé)任和高度執(zhí)業(yè)風(fēng)險的行業(yè)，會計(jì)師事務(wù)所即使已足夠重視對審計(jì)風(fēng)險的管理，也仍要承受一部分風(fēng)險。而且隨著與審計(jì)相關(guān)的法律制度的建立健全，會計(jì)師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任不斷增大，因此，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)采取一定措施抵御審計(jì)風(fēng)險。我國大部分會計(jì)師事務(wù)所采取了提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金的做法，把審計(jì)風(fēng)險引起的損失平均分?jǐn)偟礁鱾€時期，在會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部化解的方法。而國際會計(jì)師事務(wù)所通行的做法是參加職業(yè)責(zé)任保險，它可以將注冊會計(jì)師行業(yè)的資金積累起來，由全行業(yè)共同承擔(dān)職業(yè)風(fēng)險事故造成的損失，發(fā)生事故后的賠付能力可以滿足社會公眾的需要。這樣，不僅可以提高自身的風(fēng)險承受能力，而且也是對社會公眾負(fù)責(zé)的表現(xiàn)。
參考文獻(xiàn)
[1]中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會，內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)務(wù)[M]北京：中國石化出版社，2004
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指CPA通過對被審單位進(jìn)行風(fēng)險職業(yè)判斷，評價被審單位風(fēng)險控制，確定剩余風(fēng)險，執(zhí)行追加審計(jì)程序，將剩余風(fēng)險降低到可接受水平。運(yùn)用到煤炭企業(yè)，就是內(nèi)部審計(jì)人員在對被審單位的內(nèi)部控制充分了解和評價的基礎(chǔ)上，分析、判斷被審單位的風(fēng)險所在及其風(fēng)險程度，把審計(jì)資源集中于高風(fēng)險的審計(jì)領(lǐng)域，針對不同風(fēng)險因素狀況、程度采取相應(yīng)的審計(jì)策略，加強(qiáng)對高風(fēng)險點(diǎn)的實(shí)質(zhì)性測試，將內(nèi)部審計(jì)剩余風(fēng)險降低到最低水平。
一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度基礎(chǔ)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是最初的審計(jì)方法關(guān)系，主要著眼于查錯防弊。適用于審計(jì)早期經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。制度基礎(chǔ)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要將審計(jì)的重點(diǎn)放在對內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上。在這種審計(jì)模式下，審計(jì)人員首先通過對被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的測試來確定其可信賴程度，而后根據(jù)內(nèi)部控制測試結(jié)果進(jìn)一步對被審計(jì)單位的會計(jì)報表和其他會計(jì)資料實(shí)施審計(jì)程序。
隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模越來越大，經(jīng)營活動日趨復(fù)雜和多樣化。在這種情況下，如果只注重對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評審，就可能錯誤確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，不利于審計(jì)質(zhì)量；也可能使審計(jì)風(fēng)險失控。于是，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在彌補(bǔ)日益擴(kuò)大的審計(jì)期望差距的社會因素中應(yīng)運(yùn)而生。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)和發(fā)展趨勢
（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)
1.從宏觀上把握審計(jì)風(fēng)險。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作的中心實(shí)現(xiàn)了由內(nèi)控測試到風(fēng)險評估的轉(zhuǎn)變，風(fēng)險評估的結(jié)果決定了審計(jì)人員需要關(guān)注的高風(fēng)險審計(jì)領(lǐng)域和重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)資源的分配、審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和數(shù)量。在風(fēng)險評估的過程中，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)更加注重宏觀因素分析，如：被審計(jì)單位所處的行業(yè)狀況，法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境，以及其他外部因素，被審計(jì)單位的性質(zhì)、被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等。
2.分析程序的大量運(yùn)用。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)從風(fēng)險評估到最終審計(jì)結(jié)論的確定均可運(yùn)用分析程序。當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試更能有效的將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接收水平時，分析程序可以用作實(shí)質(zhì)性程序。分析程序可以用在研究財務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，也可以用在研究財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系。分析程序的大量運(yùn)用能夠更好地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單
位的重大錯報，提高審計(jì)的效率。
3.擴(kuò)大審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵，注重外部證據(jù)。審計(jì)證據(jù)包括了解被審計(jì)單位及其環(huán)境獲取的證據(jù)，包括被審計(jì)單位財務(wù)報表依據(jù)的會計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。其他信息包括從被審計(jì)單位內(nèi)部或外部獲取的會計(jì)記錄以外的信息；審計(jì)人員通過詢問、觀察和檢查等審計(jì)程序獲取的信息以及自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息。這些都擴(kuò)大了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。審計(jì)人員需要從外部獲取證據(jù)，來證明風(fēng)險評估結(jié)果的恰當(dāng)性。另外，審計(jì)人員期望管理層提供的證據(jù)來證明其舞弊行為顯然是不現(xiàn)實(shí)的，通過與企業(yè)的一般員工、供應(yīng)商和銷售商等方面的溝通所獲得的外部證據(jù)，是獲取相關(guān)線索的重要途徑。
（二）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的發(fā)展趨勢
1.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)適應(yīng)了現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的需要。市場經(jīng)濟(jì)的高度不確定性使人們對審計(jì)的期望值不斷提高，而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)正是適應(yīng)了公眾對審計(jì)期望值不斷提高的要求而發(fā)展起來的，將審計(jì)風(fēng)險降低至可接受水平，以滿足公眾的要求。
2.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)符合現(xiàn)代審計(jì)目標(biāo)多樣化的要求。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)將被審計(jì)單位置于一個大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，運(yùn)用立體觀察的理論來判斷影響企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的各種因素，從企業(yè)所處的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略規(guī)劃到經(jīng)營方式、業(yè)務(wù)流程等內(nèi)外部各個方面來分析評估審計(jì)的風(fēng)險水平，把被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險植入到本身的風(fēng)險評價中去，并貫穿于審計(jì)的全過程，從而在審計(jì)過程中把重點(diǎn)放在審計(jì)風(fēng)險的評估上，并通過審計(jì)程序把審計(jì)風(fēng)險降低到審計(jì)人員可以接受的水平。
3.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)是對原有的審計(jì)資源進(jìn)行重新調(diào)配。通過運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險模型，對審計(jì)風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析評價，以做出相應(yīng)的審計(jì)策略，將風(fēng)險評估與審計(jì)程序緊密的聯(lián)系起來，同時能據(jù)此將審計(jì)資源恰當(dāng)?shù)胤峙涞礁唢L(fēng)險領(lǐng)域，提高審計(jì)質(zhì)量與效率。
4.審計(jì)法律體系的不斷健全和完善為應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)奠定了基礎(chǔ)?！吨腥A人民共和國注冊會計(jì)師法》的頒布，會計(jì)準(zhǔn)則及指南的實(shí)行等，構(gòu)建了中國執(zhí)業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則體系。
5.審計(jì)人力資源的發(fā)展為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了人才保證。正規(guī)院校審計(jì)專業(yè)學(xué)歷教育，在職審計(jì)人員的培訓(xùn)，注冊會計(jì)師和審計(jì)師考試制度等。這些措施都為我國審計(jì)職業(yè)界應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了人才保證和技術(shù)支持。
三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在煤炭企業(yè)中的應(yīng)用
（一）風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用方法
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)廣泛運(yùn)用分析性程序檢測被審計(jì)對象，其基本方法 包括審計(jì)風(fēng)險評估、分析性測試、控制測試、業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測試、余額細(xì)節(jié)測試等。對于有證據(jù)表明風(fēng)險較低的領(lǐng)域，應(yīng)依賴內(nèi)部控制或分析性復(fù)核；對被認(rèn)為風(fēng)險較高的領(lǐng)域，實(shí)施大量的實(shí)質(zhì)性測試和余額細(xì)節(jié)測試，使審計(jì)手段與審計(jì)目標(biāo)更好地結(jié)合在一起，提高審計(jì)的科學(xué)性、針對性和績效性。對風(fēng)險評估來提出風(fēng)險管理的對策，有效降低所在組織的風(fēng)險，從而增加企業(yè)的價值，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。
（二）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在煤炭企業(yè)中的作用
1.參與風(fēng)險管理。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)首先確認(rèn)企業(yè)目標(biāo)或某項(xiàng)交易的目標(biāo)，然后分析對這些目標(biāo)產(chǎn)生影響的風(fēng)險，確定審計(jì)風(fēng)險水平和審計(jì)重點(diǎn)，提出風(fēng)險防范和控制建議，最后通過后續(xù)審計(jì)，測定風(fēng)險是否得到有效防范和控制。這樣審計(jì)建議可以直接針對企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)過程中面臨的主要問題和風(fēng)險，并將事后評價反饋延伸到事前和事中，使內(nèi)部審計(jì)成為企業(yè)價值鏈中的必要環(huán)節(jié)。
2.促進(jìn)內(nèi)部控制。作為內(nèi)部控制的一個重要環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計(jì)是對內(nèi)部控制的再控制。建立內(nèi)部控制制度的根本目的，是為達(dá)到財務(wù)報告的可靠性，經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循三個目標(biāo)而提供合理保證的過程。這些目標(biāo)也是對內(nèi)部審計(jì)的要求和標(biāo)準(zhǔn)?？梢?，內(nèi)部控制是內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)，也是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)進(jìn)入企業(yè)治理、風(fēng)險管理的基礎(chǔ)。
3.促進(jìn)煤炭企業(yè)治理。內(nèi)部審計(jì)人員長期立足于本企業(yè)的具體崗位，比較熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)并能夠隨時深入到生產(chǎn)經(jīng)營的全過程和各個部門了解具體情況，深入到經(jīng)營管理的各個過程，查找可能存在的風(fēng)險；通過積極持續(xù)地支持并參與風(fēng)險管理過程，對風(fēng)險管理過程進(jìn)行管理和協(xié)調(diào)，向管理層提出相關(guān)建議，從而促進(jìn)煤炭企業(yè)的治理。
（三）煤炭企業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)運(yùn)用
根據(jù)煤炭企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，在煤炭營銷領(lǐng)域開展重點(diǎn)審計(jì)?！笆濉睍r期國家將進(jìn)一步深化資源性產(chǎn)品價格和要素市場改革，因此，各煤炭企業(yè)一定要加強(qiáng)價格研判和市場風(fēng)險預(yù)警機(jī)制建設(shè)，通過不斷的評審與信息反饋，對市場營銷進(jìn)行戰(zhàn)略控制從而規(guī)避風(fēng)險。對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，管理層的誠信度等方面綜合地分析、評價，對審計(jì)風(fēng)險的控制始終貫穿于審計(jì)過程，將審計(jì)風(fēng)險降到組織可接受的水平。
審計(jì)風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險
根據(jù)上式，在既定的審計(jì)風(fēng)險下，檢查風(fēng)險可計(jì)算如下：
檢查風(fēng)險=審計(jì)風(fēng)險/（固有風(fēng)險×控制風(fēng)險）
根據(jù)上述模型，審計(jì)主體在確定可接受的審計(jì)風(fēng)險時，首先要評估固有風(fēng)險、控制風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上推算可接受的檢查風(fēng)險。該審計(jì)風(fēng)險模型存在如下缺陷：
1.1只定性分析審計(jì)風(fēng)險該審計(jì)風(fēng)險模型只是定性地分析了客觀存在的風(fēng)險。該模型考慮的風(fēng)險只考慮了有關(guān)審計(jì)風(fēng)險控制的環(huán)節(jié)，并用公式來描述審計(jì)風(fēng)險的概率，無法直觀地進(jìn)行定量分析，即計(jì)量審計(jì)風(fēng)險給審計(jì)主體帶來的損失金額的可能性。
1.2審計(jì)風(fēng)險因素不全面該模型考慮的風(fēng)險只與審計(jì)過程和審計(jì)順序有關(guān)，即只從審計(jì)主體的審計(jì)檢查方法和審計(jì)對象的經(jīng)營、內(nèi)部控制方面考慮審計(jì)風(fēng)險因素，未充分考慮審計(jì)風(fēng)險產(chǎn)生的其他主要原因，如報表使用者的訴訟請求因素、社會宏觀法律環(huán)境因素等。
1.3無法描述道德風(fēng)險審計(jì)案件中存在的一些問題并非完全是由于技術(shù)上或程序上的失誤造成的，審計(jì)主體的日常行為和工作態(tài)度有時也會成為問題的癥結(jié)所在。因此，人們除了關(guān)注審計(jì)技術(shù)和程序的發(fā)展外，亦開始關(guān)注審計(jì)主體的自身行為，由此產(chǎn)生了審計(jì)主體的道德問題。但是，傳統(tǒng)的審計(jì)模型無法描述由于不道德行為所產(chǎn)生的風(fēng)險，包括：企業(yè)與審計(jì)主體串通舞弊，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報告；審計(jì)主體接受賄賂；審計(jì)主體為了經(jīng)濟(jì)利益壓低價格有損同業(yè)等。
1.4對審計(jì)風(fēng)險的表述不完整隨著審計(jì)風(fēng)險含義的擴(kuò)大，審計(jì)風(fēng)險控制就不能只局限于審計(jì)過程和所審計(jì)的對象，必須把審計(jì)風(fēng)險的控制放在一個系統(tǒng)中全面把握，還應(yīng)考慮審計(jì)環(huán)境影響、人員因素及后果等。審計(jì)風(fēng)險范圍也應(yīng)擴(kuò)大為審計(jì)主體風(fēng)險、會計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險和會計(jì)行業(yè)風(fēng)險，還包括審計(jì)結(jié)論利用中產(chǎn)生的法律風(fēng)險以及賠償風(fēng)險。
2現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險模型的發(fā)展
現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡化，但審計(jì)風(fēng)險的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。
2.1認(rèn)定層次風(fēng)險認(rèn)定層次風(fēng)險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。認(rèn)定層次的錯報主要指經(jīng)濟(jì)交易的事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。
2.2會計(jì)報表整體層次風(fēng)險會計(jì)報表整體層次風(fēng)險主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險（簡稱戰(zhàn)略風(fēng)險）。把戰(zhàn)略風(fēng)險融入現(xiàn)代審計(jì)模型，可建立一個更全面的審計(jì)風(fēng)險分析框架。
2.2.1從戰(zhàn)略風(fēng)險的定義來看：戰(zhàn)略風(fēng)險是審計(jì)風(fēng)險的一個高層次構(gòu)成要素，是會計(jì)報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實(shí)際情況的風(fēng)險。這種風(fēng)險源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營風(fēng)險或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險模型解決的是企業(yè)的交易和事項(xiàng)在本身真實(shí)的基礎(chǔ)上，怎樣發(fā)現(xiàn)會計(jì)報表存在的錯報，將審計(jì)重點(diǎn)放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計(jì)報表可能存在的重大錯報風(fēng)險，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯誤，卻忽略大的問題；現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險模型解決的是企業(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致會計(jì)報表存在錯報怎樣進(jìn)行審計(jì)的問題。
2.2.2從審計(jì)戰(zhàn)略來看：現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。從戰(zhàn)略角度入手，通過經(jīng)營環(huán)境—經(jīng)營產(chǎn)品—經(jīng)營模式—剩余風(fēng)險分析的基本思路，可將會計(jì)報表錯報風(fēng)險從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會計(jì)報表錯報，把握審計(jì)風(fēng)險。而將環(huán)境變量引入模型的同時，也將審計(jì)引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計(jì)觀。
2.2.3從審計(jì)的方法程序來看：現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險模型注重運(yùn)用分析性程序，既包括財務(wù)數(shù)據(jù)分析，也包括非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析；且分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應(yīng)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險模型的理念與方法，研究制定了經(jīng)營計(jì)量程序（BusinessMeasurementProcess，BMP），專門分析企業(yè)在復(fù)雜的市場環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營情況，以確定關(guān)鍵經(jīng)營風(fēng)險如何影響財務(wù)結(jié)果。BMP提供了一個審查影響財務(wù)信息和非財務(wù)信息流的分析框架。
2.2.4從審計(jì)的目標(biāo)來看：現(xiàn)代審計(jì)是為了消除會計(jì)報表的重大錯報，增強(qiáng)會計(jì)報表的可信性。為達(dá)到此目標(biāo)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定會計(jì)報表整體是不可信的，從而引進(jìn)全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計(jì)過程中把質(zhì)疑一一排除。而該模型充分體現(xiàn)了這種觀念。
3現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險模型的分析應(yīng)用框架
3.1確定總體審計(jì)風(fēng)險概率審計(jì)風(fēng)險可按其發(fā)生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。可能性一般按概率來進(jìn)行表述，如極小可能的概率為大于0但小于或等于5％。
社會公眾對注冊會計(jì)師的期望值很高，獨(dú)立審計(jì)存在的價值就在于消除會計(jì)報表的錯誤和不確定性；縮小或消除社會公眾合理的期望差距。獨(dú)立性原則的要旨是使注冊會計(jì)師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，但獨(dú)立性最終體現(xiàn)在注冊會計(jì)師獨(dú)立承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險責(zé)任方面，因而降低審計(jì)風(fēng)險是注冊會計(jì)師的“靈魂”。審計(jì)風(fēng)險就是審計(jì)失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數(shù)學(xué)概率表示應(yīng)不超過5％。
3.2分析戰(zhàn)略風(fēng)險在確立了總體審計(jì)風(fēng)險概率應(yīng)該控制在5％以下之后，應(yīng)全面分析戰(zhàn)略風(fēng)險。以企業(yè)的經(jīng)營模式為核心，以自上而下和自下而上相結(jié)合的方式了解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營產(chǎn)品，并在此基礎(chǔ)上分析確定企業(yè)經(jīng)營有效性和會計(jì)報表的關(guān)鍵認(rèn)定是否合理、合法。新的國際審計(jì)準(zhǔn)則列舉了28種可能暗示存在舞弊風(fēng)險的環(huán)境和事項(xiàng)（IAASB，2003）。
審計(jì)風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險
根據(jù)上式，在既定的審計(jì)風(fēng)險下，檢查風(fēng)險可計(jì)算如下：
檢查風(fēng)險=審計(jì)風(fēng)險/（固有風(fēng)險×控制風(fēng)險）
根據(jù)上述模型，審計(jì)主體在確定可接受的審計(jì)風(fēng)險時，首先要評估固有風(fēng)險、控制風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上推算可接受的檢查風(fēng)險。該審計(jì)風(fēng)險模型存在如下缺陷：
1.1只定性分析審計(jì)風(fēng)險該審計(jì)風(fēng)險模型只是定性地分析了客觀存在的風(fēng)險。該模型考慮的風(fēng)險只考慮了有關(guān)審計(jì)風(fēng)險控制的環(huán)節(jié)，并用公式來描述審計(jì)風(fēng)險的概率，無法直觀地進(jìn)行定量分析，即計(jì)量審計(jì)風(fēng)險給審計(jì)主體帶來的損失金額的可能性。
1.2審計(jì)風(fēng)險因素不全面該模型考慮的風(fēng)險只與審計(jì)過程和審計(jì)順序有關(guān)，即只從審計(jì)主體的審計(jì)檢查方法和審計(jì)對象的經(jīng)營、內(nèi)部控制方面考慮審計(jì)風(fēng)險因素，未充分考慮審計(jì)風(fēng)險產(chǎn)生的其他主要原因，如報表使用者的訴訟請求因素、社會宏觀法律環(huán)境因素等。
1.3無法描述道德風(fēng)險審計(jì)案件中存在的一些問題并非完全是由于技術(shù)上或程序上的失誤造成的，審計(jì)主體的日常行為和工作態(tài)度有時也會成為問題的癥結(jié)所在。因此，人們除了關(guān)注審計(jì)技術(shù)和程序的發(fā)展外，亦開始關(guān)注審計(jì)主體的自身行為，由此產(chǎn)生了審計(jì)主體的道德問題。但是，傳統(tǒng)的審計(jì)模型無法描述由于不道德行為所產(chǎn)生的風(fēng)險，包括：企業(yè)與審計(jì)主體串通舞弊，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報告；審計(jì)主體接受賄賂；審計(jì)主體為了經(jīng)濟(jì)利益壓低價格有損同業(yè)等。
1.4對審計(jì)風(fēng)險的表述不完整隨著審計(jì)風(fēng)險含義的擴(kuò)大，審計(jì)風(fēng)險控制就不能只局限于審計(jì)過程和所審計(jì)的對象，必須把審計(jì)風(fēng)險的控制放在一個系統(tǒng)中全面把握，還應(yīng)考慮審計(jì)環(huán)境影響、人員因素及后果等。審計(jì)風(fēng)險范圍也應(yīng)擴(kuò)大為審計(jì)主體風(fēng)險、會計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險和會計(jì)行業(yè)風(fēng)險，還包括審計(jì)結(jié)論利用中產(chǎn)生的法律風(fēng)險以及賠償風(fēng)險。
2現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險模型的發(fā)展
現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡化，但審計(jì)風(fēng)險的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。
2.1認(rèn)定層次風(fēng)險認(rèn)定層次風(fēng)險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。認(rèn)定層次的錯報主要指經(jīng)濟(jì)交易的事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。2.2會計(jì)報表整體層次風(fēng)險會計(jì)報表整體層次風(fēng)險主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險（簡稱戰(zhàn)略風(fēng)險）。把戰(zhàn)略風(fēng)險融入現(xiàn)代審計(jì)模型，可建立一個更全面的審計(jì)風(fēng)險分析框架。
2.2.1從戰(zhàn)略風(fēng)險的定義來看：戰(zhàn)略風(fēng)險是審計(jì)風(fēng)險的一個高層次構(gòu)成要素，是會計(jì)報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實(shí)際情況的風(fēng)險。這種風(fēng)險源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營風(fēng)險或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險模型解決的是企業(yè)的交易和事項(xiàng)在本身真實(shí)的基礎(chǔ)上，怎樣發(fā)現(xiàn)會計(jì)報表存在的錯報，將審計(jì)重點(diǎn)放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計(jì)報表可能存在的重大錯報風(fēng)險，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯誤，卻忽略大的問題；現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險模型解決的是企業(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致會計(jì)報表存在錯報怎樣進(jìn)行審計(jì)的問題。
2.2.2從審計(jì)戰(zhàn)略來看：現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。從戰(zhàn)略角度入手，通過經(jīng)營環(huán)境—經(jīng)營產(chǎn)品—經(jīng)營模式—剩余風(fēng)險分析的基本思路，可將會計(jì)報表錯報風(fēng)險從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會計(jì)報表錯報，把握審計(jì)風(fēng)險。而將環(huán)境變量引入模型的同時，也將審計(jì)引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計(jì)觀。
2.2.3從審計(jì)的方法程序來看：現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險模型注重運(yùn)用分析性程序，既包括財務(wù)數(shù)據(jù)分析，也包括非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析；且分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應(yīng)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險模型的理念與方法，研究制定了經(jīng)營計(jì)量程序（BusinessMeasurementProcess，BMP），專門分析企業(yè)在復(fù)雜的市場環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營情況，以確定關(guān)鍵經(jīng)營風(fēng)險如何影響財務(wù)結(jié)果。BMP提供了一個審查影響財務(wù)信息和非財務(wù)信息流的分析框架。
2.2.4從審計(jì)的目標(biāo)來看：現(xiàn)代審計(jì)是為了消除會計(jì)報表的重大錯報，增強(qiáng)會計(jì)報表的可信性。為達(dá)到此目標(biāo)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定會計(jì)報表整體是不可信的，從而引進(jìn)全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計(jì)過程中把質(zhì)疑一一排除。而該模型充分體現(xiàn)了這種觀念。
3現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險模型的分析應(yīng)用框架
3.1確定總體審計(jì)風(fēng)險概率審計(jì)風(fēng)險可按其發(fā)生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能?？赡苄砸话惆锤怕蕘磉M(jìn)行表述，如極小可能的概率為大于0但小于或等于5％。
社會公眾對注冊會計(jì)師的期望值很高，獨(dú)立審計(jì)存在的價值就在于消除會計(jì)報表的錯誤和不確定性；縮小或消除社會公眾合理的期望差距。獨(dú)立性原則的要旨是使注冊會計(jì)師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，但獨(dú)立性最終體現(xiàn)在注冊會計(jì)師獨(dú)立承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險責(zé)任方面，因而降低審計(jì)風(fēng)險是注冊會計(jì)師的“靈魂”。審計(jì)風(fēng)險就是審計(jì)失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數(shù)學(xué)概率表示應(yīng)不超過5％。
3.2分析戰(zhàn)略風(fēng)險在確立了總體審計(jì)風(fēng)險概率應(yīng)該控制在5％以下之后，應(yīng)全面分析戰(zhàn)略風(fēng)險。以企業(yè)的經(jīng)營模式為核心，以自上而下和自下而上相結(jié)合的方式了解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營產(chǎn)品，并在此基礎(chǔ)上分析確定企業(yè)經(jīng)營有效性和會計(jì)報表的關(guān)鍵認(rèn)定是否合理、合法。新的國際審計(jì)準(zhǔn)則列舉了28種可能暗示存在舞弊風(fēng)險的環(huán)境和事項(xiàng)（IAASB，2003）。
