時間：2022-05-01 14:13:06
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引言
現(xiàn)代審計理論認為獨立性是民間審計的靈魂，我國民間審計目前面臨的狀況是獨立性缺失，本文從民間審計的起源分析獨立性之于民間審計的意義，獨立性包含的內(nèi)容，進而從微觀和宏觀層面上分別探討影響我國民間審計獨立性的因素，最后提出相應(yīng)的對策。
一、民間審計的起源與獨立性
目前學(xué)術(shù)界普遍的觀點認為民間審計的起源與企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離密不可分。隨著企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，所有者與經(jīng)營者對企業(yè)的經(jīng)營狀況存在著信息不對稱，所有者希望存在一個獨立于經(jīng)營者的第三方對企業(yè)的經(jīng)營成果進行核實，經(jīng)營者也希望通過一個獨立第三方的驗證來解除其受托經(jīng)營責任，于是受所有者委托，專門負責對企業(yè)會計報表所反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行鑒證的民間審計產(chǎn)生了?？梢姡毩⒂谒姓吆徒?jīng)營者的第三方是審計委托者與被審計者共同的要求，即獨立性是民間審計從起源上的基本要求。
何謂民間審計的獨立性，獨立性又包涵那些方面的內(nèi)容，在審計理論界不同的學(xué)者有著不同的理解，我們僅列舉其中最具代表性的兩種：莫茨和夏拉夫在《審計結(jié)構(gòu)理論》一書中認為審計獨立性包括實務(wù)人員的獨立性和職業(yè)的獨立性，實務(wù)人員的獨立性是指單獨的審計人員在具體審計過程中獨立性保持的狀況，職業(yè)的獨立性則指民間審計這一行業(yè)作為一個整體所表現(xiàn)出來的獨立性。另一些學(xué)者如Moiser、Higgins等則將審計獨立性分為實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性，實質(zhì)上的獨立性要求注冊會計師與被審計單位之間必須確無利害關(guān)系，形式上的獨立性則要求注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)于一種獨立于被審計單位的狀態(tài)，即在第三者看來注冊會計師是獨立的。實質(zhì)上的獨立性對于第三者而言過于抽象且難于評判，形式上的獨立性則通過觀察較易于判斷，所以注冊會計師在審計過程中是否具有獨立性第三者是通過對形式上獨立性的判斷來實現(xiàn)的。第三者通過觀察形式上的獨立性來推斷實質(zhì)上的獨立性，單個注冊會計師的獨立性影響著公眾對單項審計業(yè)務(wù)獨立性的判斷，眾多注冊會計師的獨立性則影響著公眾對整個注冊會計師職業(yè)獨立性的判斷。當公眾對單個注冊會計師的獨立性產(chǎn)生懷疑時，將會影響公眾對聘請該注冊會計師進行審計的公司的投資決策，當公眾對整個注冊會計師職業(yè)界的獨立性產(chǎn)生懷疑時，公眾將不再依據(jù)經(jīng)審計的會計報表進行決策，從而影響注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。可見形式上的獨立性對注冊會計師職業(yè)的獨立性有著重要的影響，而形式上的獨立性主要通過審計委托者（所有者）、審計受托者（審計人）、被審計單位（經(jīng)營者）三者之間的關(guān)系以及與審計相關(guān)的法律、法規(guī)等經(jīng)濟環(huán)境來表現(xiàn)。因此分析某一國家民間審計獨立性可從其形式上獨立性入手，分別微觀和宏觀角度進行研究。
二、影響我國民間審計獨立性的因素分析
從形式上獨立的角度出發(fā)，影響我國民間審計獨立性的因素可從以下幾方面進行探討：
站在微觀的角度，我們首先從三方當事人的關(guān)系入手進行分析：從民間審計起源的分析中我們可以看出，在民間審計產(chǎn)生的初期，所有者委托經(jīng)營者經(jīng)營企業(yè)并委托審計人對經(jīng)營成果進行審計，審計人與經(jīng)營者為審計與被審計關(guān)系。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，公司規(guī)模的擴大，股東由原來的幾個、幾十個發(fā)展到成百上千個，眾多的股東在利益一致的大前提下仍存在各自的利益沖突，為了獲取自身利益最大化一些大股東開始憑借股份的優(yōu)勢插手企業(yè)經(jīng)營管理，表現(xiàn)在審計委托上則是利用控股權(quán)優(yōu)勢委托有利于自身的會計師事務(wù)所進行審計。大股東權(quán)利凌駕于公司利益之上的威脅西方國家是通過完善公司治理結(jié)構(gòu)及相關(guān)法律制度來制約的，而我國由于股份制建立較晚、資本市場不發(fā)達、相應(yīng)的法律法規(guī)又不健全再加上我國股份制企業(yè)的一些特殊情況，使得影響審計獨立性的因素更加復(fù)雜：國有股一股獨大，國家在企業(yè)的經(jīng)營決策中占主導(dǎo)地位，但在企業(yè)管理中國家是個抽象的概念，真正行使公司經(jīng)營管理權(quán)的是國家派出的高級經(jīng)營管理人員，表現(xiàn)在民間審計上則是國家派出的經(jīng)營管理者對會計師事務(wù)所的聘請具有決定權(quán)，并由于我國公司治理結(jié)構(gòu)不完善缺乏相應(yīng)的制約機制，審計人對經(jīng)營者有了明顯的經(jīng)濟依賴性，形成了經(jīng)營者自己委托審計人員審計自己的奇怪現(xiàn)象，造成了我國審計委托關(guān)系上的嚴重先天缺陷，加上我國的國有股多為不流通股，企業(yè)經(jīng)營的好壞并不能通過股票的漲跌真實反映，因此許多經(jīng)營者為了圈錢、完成利潤指標等目的進行盈余管理，改變了委托審計的初衷，影響了民間審計的獨立性。
其次我們從審計者的角度出發(fā)分析我國民間審計獨立性的狀況：民間審計在國外屬于壟斷性行業(yè)，在我國卻屬于競爭性行業(yè)，我國會計師事務(wù)所數(shù)量眾多且規(guī)模不大，在會計報表審計業(yè)務(wù)中具有壟斷地位的大型事務(wù)所不多，使得單一依賴報表審計業(yè)務(wù)為生的我國會計師事務(wù)所競爭激烈，為了生存許多事務(wù)所不得不以竟相壓價和迎合委托人既被審計單位的需要來獲取業(yè)務(wù)，降低收費的代價是審計質(zhì)量低下，獨立性無法保證，而迎合委托人的需要更是以直接喪失審計獨立性為代價的，不利于我國民間審計行業(yè)的長期發(fā)展。加上我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展初期，與當時的情況相適應(yīng)，我國的會計師事務(wù)所都有其所謂掛靠單位，雖然后來隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，我國會計師事務(wù)所先后都與掛靠單位脫鉤，但現(xiàn)實中效果并不理想，事務(wù)所依賴原掛靠單位獲取審計業(yè)務(wù)的情況依然普遍存在，造成目前會計師事務(wù)所在獲得審計業(yè)務(wù)上的不公平競爭和對被審計單位的經(jīng)濟依賴加劇，一些后成立的無掛靠單位所依的中小會計師事務(wù)所為了生存更是置獨立性于不顧。
第三，從審計需求的角度進行分析：由民間審計的起源我們可以看出民間審計是在所有者為了審核企業(yè)經(jīng)營者對資源的利用狀況和經(jīng)營成果，經(jīng)營者為了解脫受托經(jīng)營責任的情況下二者共同需求產(chǎn)生的，而我國民間審計的需求是扭曲和不足的，所有者與經(jīng)營者界限的模糊導(dǎo)致委托審計者往往為了吸收資本（圈錢）、完成利潤指標等目的委托審計，有些甚至是在上級單位要求必須把會計報表與審計報告一起上交的情況下委托審計，中小股東則由于在企業(yè)經(jīng)營決策上處于弱勢甚至根本沒有發(fā)表意見的機會從而并不關(guān)注企業(yè)的長期發(fā)展狀況，僅致力于短期股票的買賣差價，因此我國中小股東在對會計報表審計上存在需求不足，債權(quán)人、潛在投資者雖對會計報表審計存在需求但苦于我國資本市場的不完善以及各種原因，他們無法依據(jù)審計后的會計報表進行決策，因此也存在需求不足。
綜上所述，我國民間審計在微觀層面上不具備形式上獨立性存在的條件，進而影響我國民間審計實質(zhì)上的獨立性，因此我國近幾年接連出現(xiàn)喪失審計獨立性的典型案例，從而影響了我國注冊會計師職業(yè)整體的獨立性。
站在宏觀角度，我們對我國民間審計獨立性分析如下：第一、我國注冊會計師行業(yè)起步晚，行業(yè)自律管理經(jīng)驗不足，特別是省級注冊會計師協(xié)會受中國注冊會計師協(xié)會和省級財政部門的雙重領(lǐng)導(dǎo)，財政、稅務(wù)等政府部門對注冊會計師行業(yè)的干預(yù)較多，不利于行業(yè)自律管理，影響注冊會計師行業(yè)的獨立性；第二、我國審計市場目前處于買方市場階段，市場營銷學(xué)認為買方市場比賣方市場更有利于經(jīng)濟的發(fā)展，但具體到我國審計市場來說，買方市場使得經(jīng)營者在委托審計及支付審計費用時擁有過多的決定權(quán)，公司治
理結(jié)構(gòu)的不健全及相應(yīng)法律制度的缺位無法制約經(jīng)營者，眾多會計師事務(wù)所為了生存處于被動地位，影響著民間審計的獨立性；第三、我國與審計相關(guān)的各項法律法規(guī)本身不健全，相互之間不乏矛盾之處，并且對注冊會計師的民事責任規(guī)定較少，對刑事、行政責任規(guī)定較多，使得因喪失獨立性而導(dǎo)致審計失敗的當事人得不到應(yīng)有的民事懲罰，刑事、行政處罰也不夠嚴厲，違法成本低廉，作為一個理性的經(jīng)濟人，在權(quán)衡了違法成本和因此獲得的收益以及為保持獨立性而付出的成本和收益之后，無論是注冊會計師還是會計師事務(wù)所均傾向于喪失獨立性，結(jié)果是整個注冊會計師行業(yè)的獨立性遭到公眾的置疑。
三、加強我國民間審計獨立性的途徑
形式上的獨立性主要通過各種相關(guān)制度來體現(xiàn)，因此加強形式上的獨立性就離不開與獨立性相關(guān)的各項制度建設(shè)。
第一、加快公司治理結(jié)構(gòu)的改革，減少國家對企業(yè)的干預(yù)，在公司內(nèi)部建立有效的制約機制，促進公司非流通股的上市流通，真正做到同股同權(quán)、同股同利，將審計委托與付費的權(quán)利歸還所有者，消除審計人對經(jīng)營者的經(jīng)濟依賴性，二者之間僅保持審計與被審計的正常關(guān)系。
第二、培育健康、旺盛、良好的審計市場需求，改上級或有關(guān)部門要求企業(yè)審計的被動審計狀況為經(jīng)營者主動要求審計的積極審計狀況。
第三、促進審計市場的公平競爭，鼓勵事務(wù)所擴大規(guī)模，開展多樣化業(yè)務(wù)，降低對會計報表審計及單一客戶的經(jīng)濟依賴。
第四、加強我國注冊會計師行業(yè)的自律管理。在注冊會計師行業(yè)的管理上，我們應(yīng)減少政府行政部門的干預(yù)，增強行業(yè)在管理形式上的獨立性，參考國外經(jīng)驗，結(jié)合中國的實際情況，建立符合我國國情的、不斷完善的行業(yè)管理模式。
第五、加強職業(yè)道德教育，改變目前注冊會計師僅注重短期效益的行為。
第六、完善與審計相關(guān)的各項法律法規(guī)，加大注冊會計師的民事賠償責任。完善與審計相關(guān)的法律制度，加大民間審計的民事賠償責任，是改變我國目前審計市場狀況的一項可行且見效較快的措施。
引言
現(xiàn)代審計理論認為獨立性是民間審計的靈魂，我國民間審計目前面臨的狀況是獨立性缺失，本文從民間審計的起源分析獨立性之于民間審計的意義，獨立性包含的內(nèi)容，進而從微觀和宏觀層面上分別探討影響我國民間審計獨立性的因素，最后提出相應(yīng)的對策。
一、民間審計的起源與獨立性
目前學(xué)術(shù)界普遍的觀點認為民間審計的起源與企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離密不可分。隨著企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，所有者與經(jīng)營者對企業(yè)的經(jīng)營狀況存在著信息不對稱，所有者希望存在一個獨立于經(jīng)營者的第三方對企業(yè)的經(jīng)營成果進行核實，經(jīng)營者也希望通過一個獨立第三方的驗證來解除其受托經(jīng)營責任，于是受所有者委托，專門負責對企業(yè)會計報表所反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行鑒證的民間審計產(chǎn)生了?？梢?，獨立于所有者和經(jīng)營者的第三方是審計委托者與被審計者共同的要求，即獨立性是民間審計從起源上的基本要求。
何謂民間審計的獨立性，獨立性又包涵那些方面的內(nèi)容，在審計理論界不同的學(xué)者有著不同的理解，我們僅列舉其中最具代表性的兩種：莫茨和夏拉夫在《審計結(jié)構(gòu)理論》一書中認為審計獨立性包括實務(wù)人員的獨立性和職業(yè)的獨立性，實務(wù)人員的獨立性是指單獨的審計人員在具體審計過程中獨立性保持的狀況，職業(yè)的獨立性則指民間審計這一行業(yè)作為一個整體所表現(xiàn)出來的獨立性。另一些學(xué)者如Moiser、Higgins等則將審計獨立性分為實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性，實質(zhì)上的獨立性要求注冊會計師與被審計單位之間必須確無利害關(guān)系，形式上的獨立性則要求注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)于一種獨立于被審計單位的狀態(tài)，即在第三者看來注冊會計師是獨立的。實質(zhì)上的獨立性對于第三者而言過于抽象且難于評判，形式上的獨立性則通過觀察較易于判斷，所以注冊會計師在審計過程中是否具有獨立性第三者是通過對形式上獨立性的判斷來實現(xiàn)的。第三者通過觀察形式上的獨立性來推斷實質(zhì)上的獨立性，單個注冊會計師的獨立性影響著公眾對單項審計業(yè)務(wù)獨立性的判斷，眾多注冊會計師的獨立性則影響著公眾對整個注冊會計師職業(yè)獨立性的判斷。當公眾對單個注冊會計師的獨立性產(chǎn)生懷疑時，將會影響公眾對聘請該注冊會計師進行審計的公司的投資決策，當公眾對整個注冊會計師職業(yè)界的獨立性產(chǎn)生懷疑時，公眾將不再依據(jù)經(jīng)審計的會計報表進行決策，從而影響注冊會計師行業(yè)的發(fā)展?？梢娦问缴系莫毩⑿詫ψ詴嫀熉殬I(yè)的獨立性有著重要的影響，而形式上的獨立性主要通過審計委托者（所有者）、審計受托者（審計人）、被審計單位（經(jīng)營者）三者之間的關(guān)系以及與審計相關(guān)的法律、法規(guī)等經(jīng)濟環(huán)境來表現(xiàn)。因此分析某一國家民間審計獨立性可從其形式上獨立性入手，分別微觀和宏觀角度進行研究。
二、影響我國民間審計獨立性的因素分析
從形式上獨立的角度出發(fā)，影響我國民間審計獨立性的因素可從以下幾方面進行探討：
站在微觀的角度，我們首先從三方當事人的關(guān)系入手進行分析：從民間審計起源的分析中我們可以看出，在民間審計產(chǎn)生的初期，所有者委托經(jīng)營者經(jīng)營企業(yè)并委托審計人對經(jīng)營成果進行審計，審計人與經(jīng)營者為審計與被審計關(guān)系。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，公司規(guī)模的擴大，股東由原來的幾個、幾十個發(fā)展到成百上千個，眾多的股東在利益一致的大前提下仍存在各自的利益沖突，為了獲取自身利益最大化一些大股東開始憑借股份的優(yōu)勢插手企業(yè)經(jīng)營管理，表現(xiàn)在審計委托上則是利用控股權(quán)優(yōu)勢委托有利于自身的會計師事務(wù)所進行審計。大股東權(quán)利凌駕于公司利益之上的威脅西方國家是通過完善公司治理結(jié)構(gòu)及相關(guān)法律制度來制約的，而我國由于股份制建立較晚、資本市場不發(fā)達、相應(yīng)的法律法規(guī)又不健全再加上我國股份制企業(yè)的一些特殊情況，使得影響審計獨立性的因素更加復(fù)雜：國有股一股獨大，國家在企業(yè)的經(jīng)營決策中占主導(dǎo)地位，但在企業(yè)管理中國家是個抽象的概念，真正行使公司經(jīng)營管理權(quán)的是國家派出的高級經(jīng)營管理人員，表現(xiàn)在民間審計上則是國家派出的經(jīng)營管理者對會計師事務(wù)所的聘請具有決定權(quán)，并由于我國公司治理結(jié)構(gòu)不完善缺乏相應(yīng)的制約機制，審計人對經(jīng)營者有了明顯的經(jīng)濟依賴性，形成了經(jīng)營者自己委托審計人員審計自己的奇怪現(xiàn)象，造成了我國審計委托關(guān)系上的嚴重先天缺陷，加上我國的國有股多為不流通股，企業(yè)經(jīng)營的好壞并不能通過股票的漲跌真實反映，因此許多經(jīng)營者為了圈錢、完成利潤指標等目的進行盈余管理，改變了委托審計的初衷，影響了民間審計的獨立性。
其次我們從審計者的角度出發(fā)分析我國民間審計獨立性的狀況：民間審計在國外屬于壟斷性行業(yè)，在我國卻屬于競爭性行業(yè)，我國會計師事務(wù)所數(shù)量眾多且規(guī)模不大，在會計報表審計業(yè)務(wù)中具有壟斷地位的大型事務(wù)所不多，使得單一依賴報表審計業(yè)務(wù)為生的我國會計師事務(wù)所競爭激烈，為了生存許多事務(wù)所不得不以竟相壓價和迎合委托人既被審計單位的需要來獲取業(yè)務(wù)，降低收費的代價是審計質(zhì)量低下，獨立性無法保證，而迎合委托人的需要更是以直接喪失審計獨立性為代價的，不利于我國民間審計行業(yè)的長期發(fā)展。加上我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展初期，與當時的情況相適應(yīng)，我國的會計師事務(wù)所都有其所謂掛靠單位，雖然后來隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，我國會計師事務(wù)所先后都與掛靠單位脫鉤，但現(xiàn)實中效果并不理想，事務(wù)所依賴原掛靠單位獲取審計業(yè)務(wù)的情況依然普遍存在，造成目前會計師事務(wù)所在獲得審計業(yè)務(wù)上的不公平競爭和對被審計單位的經(jīng)濟依賴加劇，一些后成立的無掛靠單位所依的中小會計師事務(wù)所為了生存更是置獨立性于不顧。
第三，從審計需求的角度進行分析：由民間審計的起源我們可以看出民間審計是在所有者為了審核企業(yè)經(jīng)營者對資源的利用狀況和經(jīng)營成果，經(jīng)營者為了解脫受托經(jīng)營責任的情況下二者共同需求產(chǎn)生的，而我國民間審計的需求是扭曲和不足的，所有者與經(jīng)營者界限的模糊導(dǎo)致委托審計者往往為了吸收資本（圈錢）、完成利潤指標等目的委托審計，有些甚至是在上級單位要求必須把會計報表與審計報告一起上交的情況下委托審計，中小股東則由于在企業(yè)經(jīng)營決策上處于弱勢甚至根本沒有發(fā)表意見的機會從而并不關(guān)注企業(yè)的長期發(fā)展狀況，僅致力于短期股票的買賣差價，因此我國中小股東在對會計報表審計上存在需求不足，債權(quán)人、潛在投資者雖對會計報表審計存在需求但苦于我國資本市場的不完善以及各種原因，他們無法依據(jù)審計后的會計報表進行決策，因此也存在需求不足。
綜上所述，我國民間審計在微觀層面上不具備形式上獨立性存在的條件，進而影響我國民間審計實質(zhì)上的獨立性，因此我國近幾年接連出現(xiàn)喪失審計獨立性的典型案例，從而影響了我國注冊會計師職業(yè)整體的獨立性。
站在宏觀角度，我們對我國民間審計獨立性分析如下：第一、我國注冊會計師行業(yè)起步晚，行業(yè)自律管理經(jīng)驗不足，特別是省級注冊會計師協(xié)會受中國注冊會計師協(xié)會和省級財政部門的雙重領(lǐng)導(dǎo)，財政、稅務(wù)等政府部門對注冊會計師行業(yè)的干預(yù)較多，不利于行業(yè)自律管理，影響注冊會計師行業(yè)的獨立性；第二、我國審計市場目前處于買方市場階段，市場營銷學(xué)認為買方市場比賣方市場更有利于經(jīng)濟的發(fā)展，但具體到我國審計市場來說，買方市場使得經(jīng)營者在委托審計及支付審計費用時擁有過多的決定權(quán)，公司治理結(jié)構(gòu)的不健全及相應(yīng)法律制度的缺位無法制約經(jīng)營者，眾多會計師事務(wù)所為了生存處于被動地位，影響著民間審計的獨立性；第三、我國與審計相關(guān)的各項法律法規(guī)本身不健全，相互之間不乏矛盾之處，并且對注冊會計師的民事責任規(guī)定較少，對刑事、行政責任規(guī)定較多，使得因喪失獨立性而導(dǎo)致審計失敗的當事人得不到應(yīng)有的民事懲罰，刑事、行政處罰也不夠嚴厲，違法成本低廉，作為一個理性的經(jīng)濟人，在權(quán)衡了違法成本和因此獲得的收益以及為保持獨立性而付出的成本和收益之后，無論是注冊會計師還是會計師事務(wù)所均傾向于喪失獨立性，結(jié)果是整個注冊會計師行業(yè)的獨立性遭到公眾的置疑。
三、加強我國民間審計獨立性的途徑
形式上的獨立性主要通過各種相關(guān)制度來體現(xiàn)，因此加強形式上的獨立性就離不開與獨立性相關(guān)的各項制度建設(shè)。
第一、加快公司治理結(jié)構(gòu)的改革，減少國家對企業(yè)的干預(yù)，在公司內(nèi)部建立有效的制約機制，促進公司非流通股的上市流通，真正做到同股同權(quán)、同股同利，將審計委托與付費的權(quán)利歸還所有者，消除審計人對經(jīng)營者的經(jīng)濟依賴性，二者之間僅保持審計與被審計的正常關(guān)系。
第二、培育健康、旺盛、良好的審計市場需求，改上級或有關(guān)部門要求企業(yè)審計的被動審計狀況為經(jīng)營者主動要求審計的積極審計狀況。
第三、促進審計市場的公平競爭，鼓勵事務(wù)所擴大規(guī)模，開展多樣化業(yè)務(wù)，降低對會計報表審計及單一客戶的經(jīng)濟依賴。
第四、加強我國注冊會計師行業(yè)的自律管理。在注冊會計師行業(yè)的管理上，我們應(yīng)減少政府行政部門的干預(yù)，增強行業(yè)在管理形式上的獨立性，參考國外經(jīng)驗，結(jié)合中國的實際情況，建立符合我國國情的、不斷完善的行業(yè)管理模式。
第五、加強職業(yè)道德教育，改變目前注冊會計師僅注重短期效益的行為。
第六、完善與審計相關(guān)的各項法律法規(guī)，加大注冊會計師的民事賠償責任。完善與審計相關(guān)的法律制度，加大民間審計的民事賠償責任，是改變我國目前審計市場狀況的一項可行且見效較快的措施。
審計委員會是主要由獨立董事組成的專業(yè)委員會，主要負責上市公司財務(wù)報表披露和內(nèi)部控制過程的監(jiān)督。
基于審計委員會主要特征的基本假設(shè)
審計委員會的獨立性。獨立性是審計委員會存在的先決條件，是其有效性的重要保障。關(guān)于它的影響因素主要有兩個方面。一是它的組成人員，即挑選何種身份的人員才能最大限度地保證這一專業(yè)委員會在執(zhí)行職責時免受公司內(nèi)部以及其他外部因素的不利影響。
本文綜合已有研究提出假設(shè)1：審計委員會中獨立董事的比例與公司的信息披露質(zhì)量成正相關(guān)關(guān)系。再就是經(jīng)濟因素，即審計委員會成員的經(jīng)濟報酬以何種方式支付最優(yōu)。目前固定津貼為企業(yè)最主要的支付方式，給予成員一定的經(jīng)濟報酬，既可以保持他們工作的積極性，又由于這部分固定的津貼是與公司的業(yè)績無關(guān)的，這樣就可以避免成員過分追求“經(jīng)濟利益”而做出違規(guī)行為。本文綜合已有研究提出假設(shè)2：審計委員會中領(lǐng)取津貼的人數(shù)比例與公司的信息披露質(zhì)量成正相關(guān)關(guān)系。
審計委員會的專業(yè)性。審計委員會的主要目標是提高財務(wù)報表的質(zhì)量，因此，要求他們具備鑒別財務(wù)會計信息正誤的能力，并對會計信息的形成過程（業(yè)務(wù)循環(huán)）熟悉，即要求審計委員會成員應(yīng)具備財務(wù)素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)。本文綜合已有研究提出假設(shè)3：審計委員會中財會專家的比例與公司的信息披露質(zhì)量成正相關(guān)關(guān)系。
審計委員會的勤勉性。為了易于執(zhí)行監(jiān)督職能，審計委員會必須維持一種持續(xù)的正?；顒铀剑_會往往是其履行職責、加強交流以及檢查和監(jiān)督公司事務(wù)的重要方式。本文綜合已有研究提出假設(shè)4：審計委員會的開會次數(shù)與公司的信息披露質(zhì)量成正相關(guān)關(guān)系。
研究模型設(shè)計及數(shù)據(jù)分析
本文用深圳證券交易所對上市公司的信息披露考評結(jié)果（INDI）作為信息披露質(zhì)量（被解釋變量）的衡量指標。從2001年開始，深圳證券交易所每年對其管轄的上市公司的信息披露情況進行綜合評分，并將這些考評結(jié)果分為優(yōu)秀、良好、及格和不及格四個等級，對四個等級分別進行賦值，為92、80、68、30。
對于解釋變量，本文用審計委員會中獨立董事比例（INR）和領(lǐng)取津貼人數(shù)比例（JRL）來表示其組成人員和經(jīng)濟方面的獨立性，用財會專家比例（EXR）表示其專業(yè)性。由于目前我國上市公司對其審計委員會信息的披露不夠完善，本文只能用上市公司的董事會會議次數(shù)代替這一專業(yè)委員會的會議次數(shù)（MEETING）表示其勤勉性。同時，使用董事長是否兼任總經(jīng)理（DIRCEO，兼任時為1，否則為0）、第一大股東持股比例（FIRSTSHR）、凈資產(chǎn)收益率（ROE）和資產(chǎn)負債率（LEV）作為控制變量。假設(shè)其中的董事長是否兼任總經(jīng)理、第一大股東持股比例以及資產(chǎn)負債率與信息披露質(zhì)量呈負相關(guān)，凈資產(chǎn)收益率與信息披露質(zhì)量正相關(guān)。
本文建立的多元回歸模型如下：INDI=a+b1IDR+b2JRL+b3EXR+b4MEETING
+b5DIRCEO+b6FIRSTSHX+b7ROE+b8LVE+ε，其中a為常數(shù)項，b1—b8分別為各解釋變量和控制變量的待估系數(shù)，ε為隨機干擾項。
本文以2004—2006年在深圳證券交易所A股上市的公司中詳細和完整地披露審計委員會相關(guān)信息的271家非金融公司為樣本，其中2004年58家，2005年85家，2006年128家。審計委員會的數(shù)據(jù)采取手工查閱公司公告的方式獲得，信息披露質(zhì)量數(shù)據(jù)來源于深圳證券交易所網(wǎng)站，其他數(shù)據(jù)均來自國泰安數(shù)據(jù)庫（CSMAR）。
研究結(jié)果與分析
（一）描述性統(tǒng)計
從表1中可以清楚地看到，樣本中被評為優(yōu)秀和良好的公司比例要明顯地高于深圳證券交易所，而且被評為不及格的比例也要明顯地低于深圳證券交易所。這都說明審計委員會對提高上市公司的信息披露質(zhì)量起到了一定的作用。同時，被評為優(yōu)秀的公司比例都在逐年上升，這在一定程度上也說明我國監(jiān)管機制的有效性正在逐步提高，公司自身的治理結(jié)構(gòu)也在不斷完善。從表2的樣本描述性統(tǒng)計中可以看到，樣本公司信息披露質(zhì)量的平均值為77.65，達到了良好級別。審計委員會中獨立董事比例的平均值為64.33％，符合監(jiān)管機構(gòu)獨立董事在審計委員會中占大多數(shù)的規(guī)定。領(lǐng)取津貼的人數(shù)比例均值為79.89％，說明固定津貼是審計委員會中成員最主要的薪酬支付方式。財會專家比例平均值為57.87％，總體上符合“審計委員會中至少應(yīng)有一名獨立董事是會計人士”的規(guī)定。
（二）相關(guān)性分析
從表3中可以看出審計委員會中獨立董事比例和信息披露質(zhì)量在5％的水平上存在著顯著的相關(guān)關(guān)系。而控制變量中凈資產(chǎn)收益率和資產(chǎn)負債率與信息披露質(zhì)量在1％的水平上顯著相關(guān)。此外，解釋變量之間的相關(guān)系數(shù)都很小，最大的系數(shù)僅為0.260。同時我們也看到獨立董事比例和領(lǐng)取津貼人數(shù)比例在1%的水平上存在著顯著的正相關(guān)關(guān)系，這說明兩者之間存在多重共線性，所以在后面的多元回歸中構(gòu)建了兩個模型。
（三）回歸分析
為了不讓獨立董事比例和領(lǐng)取津貼人數(shù)比例這兩個解釋變量之間的共線性影響回歸分析的結(jié)果，下文構(gòu)建兩個模型進行分析：
1.INDI=a+b1IDR+b2EXR+b3MEETING+
b4DIRCEO+b5FIRSTSHR+b6ROE+b7LVE+ε
2.INDI=a+b1JRL+b2EXR+b3MEETING+
b4DIRCEO+b5FIRSTSHR+b6ROE+b7LVE+ε
從表4的回歸結(jié)果可以看到，審計委員會的獨立董事比例和信息披露質(zhì)量在5%的水平上成顯著的正相關(guān)關(guān)系，與假設(shè)1相符合。這說明獨立董事比例的提高有利于改善公司信息披露的質(zhì)量。對于假設(shè)2，回歸結(jié)果顯示領(lǐng)取津貼人數(shù)比例和信息披露質(zhì)量之間存在著正相關(guān)關(guān)系，但是顯著性不強，說明作為傳統(tǒng)的固定津貼制并未切實地起到增加審計委員會執(zhí)行效果的作用。同樣，審計委員會的專業(yè)性和信息披露質(zhì)量之間的正相關(guān)關(guān)系也沒通過顯著性檢驗，這可能是由于我國許多上市公司審委委員包括財務(wù)總監(jiān)或者總會計師，這些“內(nèi)部財會專家”的專業(yè)性可能被其獨立性的喪失而抵消。至于假設(shè)4，回歸結(jié)果與預(yù)期符號相反，這表明我國董事會議并沒有及時地解決公司出現(xiàn)的一些問題。
對于控制變量，董事長是否兼任總經(jīng)理以及第一大股東的持股比例與信息披露質(zhì)量成正相關(guān)關(guān)系，但是結(jié)果不顯著。公司的凈資產(chǎn)收益率與信息披露質(zhì)量在1%的水平上成顯著的正相關(guān)關(guān)系，而資產(chǎn)負債率和信息披露質(zhì)量在5%的水平上成顯著的負相關(guān)關(guān)系。
完善審計委員會制度的政策建議
增加審計委員會中獨立董事的比例，從本質(zhì)上來完善獨立董事制度；對于薪酬機制，筆者認為可以由證券監(jiān)管部門根據(jù)上市公司規(guī)模大小，分行業(yè)收取費用，用于對審計委員會中所有委員薪酬的支付。這樣即可以避免委員們在經(jīng)濟上受制于管理層，又可以較好地體現(xiàn)成員薪酬的配比原則。同時，我國還可以考慮建立獨立董事的聲譽激勵等其他激勵模式來增加其工作動力；為了更加有效地履行監(jiān)督職責，審計委員會除了需要財務(wù)會計專業(yè)人士，還應(yīng)該擁有公司管理﹑控制等方面的專家；國家相關(guān)部門還應(yīng)不斷加強審計委員會的信息披露管理，明確要求上市公司報告審計委員會的組成和工作情況，以增強其透明度。
(一)內(nèi)部審計獨立性內(nèi)涵我國內(nèi)部審計基本準則“一般準則”規(guī)定：內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應(yīng)保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行。這定義比較籠統(tǒng)和抽象，只是簡單提及內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應(yīng)獨立于被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行，沒有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀性，也沒有對損害獨立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發(fā)生損害情形后應(yīng)如何披露。我國內(nèi)部審計協(xié)會實施的《內(nèi)部審計具體準則第22號——內(nèi)部審計的獨立性與客觀性》給予了明確的解釋：獨立性是指內(nèi)部審計機構(gòu)和人員在進行內(nèi)部審計活動時，不存在影響內(nèi)部審計客觀性的利益沖突的狀態(tài)。獨立性一般指內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性；客觀性是指內(nèi)部審計人員在進行內(nèi)部審計活動時，應(yīng)以事實為依據(jù)，保持公正、不偏不倚的精神狀態(tài)?？陀^性一般指內(nèi)部審計人員的客觀性。加強內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性能夠促進內(nèi)部審計人員客觀性的提高。國際內(nèi)部審計實務(wù)準則的“屬性準則1100號”規(guī)定：內(nèi)部審計活動應(yīng)該獨立，內(nèi)部審計師在開展工作時應(yīng)做到客觀。并進一步解釋：內(nèi)部審計的獨立性體現(xiàn)為機構(gòu)的獨立性和內(nèi)部審計師的客觀性。機構(gòu)的獨立性是指審計執(zhí)行主管在機構(gòu)內(nèi)應(yīng)向能使內(nèi)部審計活動實現(xiàn)其職責的階層報告，即內(nèi)部審計在組織地位上的獨立。機構(gòu)獨立性的標志是內(nèi)部審計活動在確定內(nèi)部審計范圍、實施審計及報告審計結(jié)果時應(yīng)不受干擾；內(nèi)部審計師的客觀性是指內(nèi)部審計師應(yīng)有公正的態(tài)度，避免利益沖突，即內(nèi)部審計人員精神上的獨立。獨立性與客觀性的關(guān)系是，獨立性可使內(nèi)部審計師提出公正和不偏不倚的判斷意見，這對審計工作的恰當開展是必不可少的。而內(nèi)部審計師的客觀性要通過機構(gòu)的狀況和客觀性來獲得，內(nèi)部審計師的客觀與否很大程度上取決于機構(gòu)獨立性的實現(xiàn)。
(二)內(nèi)部審計獨立性外延依照我國內(nèi)部審計基本準則，內(nèi)部審計是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。根據(jù)國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)2001年提出的內(nèi)部審計最新定義，認為內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為組織增加價值并提高機構(gòu)的運作效率。采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風險管理，控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助組織實現(xiàn)其目標。比較中外內(nèi)部審計的定義可以發(fā)現(xiàn)，其中最大的差別在于我國內(nèi)部審計仍處于財務(wù)審計向管理審計過渡階段，內(nèi)部審計的職能定位是監(jiān)督與評價，內(nèi)部審計的目標主要是防弊興利，內(nèi)部審計所提供的是以審查和評價組織經(jīng)營活動，及內(nèi)部控制為主要活動的保證，沒有涉及咨詢，這也是由我國內(nèi)部審計實務(wù)發(fā)展水平和現(xiàn)狀所決定的。IIA作為內(nèi)部審計職業(yè)的國際性組織，根據(jù)西方發(fā)達國家的內(nèi)部審計實務(wù)經(jīng)驗，經(jīng)過深入的內(nèi)部審計理論研究，已制定了一整套科學(xué)、完善的職業(yè)實務(wù)準則框架，并適時提出了內(nèi)部審計最新定義，恰當?shù)胤从沉藘?nèi)部審計理論與實務(wù)的最新發(fā)展。根據(jù)IIA的定義，內(nèi)部審計的主要目標已不再局限于傳統(tǒng)的防弊和興利而是價值增值，內(nèi)部審計不僅是一種保證活動，也是一種咨詢活動，將內(nèi)部審計的服務(wù)領(lǐng)域由審計領(lǐng)域延伸至咨詢領(lǐng)域，內(nèi)部審計通過對組織的風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，以實現(xiàn)價值增值。
(三)內(nèi)部審計獨立性內(nèi)涵與外延問的聯(lián)系通過探討中外關(guān)于內(nèi)部審計獨立性內(nèi)涵與外延的規(guī)定和解釋，可以認為，中外對內(nèi)部審計獨立性內(nèi)涵的界定以及對機構(gòu)獨立性與內(nèi)部審計師客觀性關(guān)系的理解上漸趨一致，即都認為內(nèi)部審計的獨立性應(yīng)包括兩個層面：一是內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性，二是內(nèi)部審計師個人的客觀性。機構(gòu)的獨立性主要是指地位上的獨立，是保障內(nèi)審機構(gòu)“獨立”履行其職責的首要條件。只有當內(nèi)審機構(gòu)具有獨立從事審計活動所要求的良好的組織地位，才能確保內(nèi)部審計活動在確定內(nèi)部審計范圍、實施審計及報告審計結(jié)果時不受干擾，內(nèi)部審計師的審計行為不受限制，審計意見或決定得到實施，審計建議得到適當采納。根據(jù)國際內(nèi)部審計實務(wù)準則對內(nèi)部審計機構(gòu)組織地位的明確規(guī)定，內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性的核心：一是內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)置于組織內(nèi)部的一個較高層次。內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性和權(quán)威性的強弱主要取決于其隸屬關(guān)系和領(lǐng)導(dǎo)層次的高低，理想的情況是在行政上隸屬于最高管理層(首席執(zhí)行官或總經(jīng)理)，在業(yè)務(wù)上隸屬于董事會或下屬的審計委員會，接受其業(yè)務(wù)指導(dǎo)并向其報告業(yè)務(wù)工作；二是內(nèi)部審計機構(gòu)負責人應(yīng)擁有行使職責所必備的充分的權(quán)力，如保證廣泛的審計范圍、依據(jù)審計建議采取適當?shù)男袆?，與組織最高決策層直接交流信息等；三是內(nèi)部審計活動不受其他職能部門或個人的干擾，要求內(nèi)部審計師應(yīng)該取得高級管理層和董事會的支持，這樣才能得到被審計者的合作，在不受干擾的條件下開展工作。在內(nèi)部審計獨立性的外延方面，國際內(nèi)部審計實務(wù)準則的規(guī)定和指導(dǎo)已延伸至咨詢領(lǐng)域，這也是我國內(nèi)部審計準則目前尚無法達到的。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和我國內(nèi)部審計理論與實踐的不斷完善，將咨詢服務(wù)納入內(nèi)部審計活動必將成為我國內(nèi)部審計準則所要面臨的新課題。
二、內(nèi)部審計獨立性影響因素及其披露比較
(一)內(nèi)部審計獨立性的影響因素我國內(nèi)部審計具體準則沒有列舉可能損害內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性的因素或情形，也沒有說明發(fā)生損害情形后應(yīng)如何披露和處理。但要求內(nèi)部審計人員在進行審計活動前，應(yīng)主動對其客觀性進行評估，一般可以采用以下步驟：首先識別可能損害客觀性的因素；其次評估這些因素影響的嚴重性；再次向?qū)徲嬳椖控撠熑嘶騼?nèi)部審計機構(gòu)負責人報告，采取措施降低這些因素的影響；最后向董事會或最高管理層報告有關(guān)客觀性受損的情況。同時我國內(nèi)部審計具體準則提出了可能損害客觀性的形態(tài)：內(nèi)部審計人員審查和評價自己以前負責的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制；內(nèi)部審計人員與被審計單位存在直接的經(jīng)濟利益關(guān)系；內(nèi)部審計人員與被審計單位管理層有密切的私人關(guān)系；內(nèi)部審計人員與被審計單位有長期合作關(guān)系；內(nèi)部審計人員對于被審計單位或其管理層存有文化、種族或性別上的歧視；內(nèi)部審計人員對于審計項目存有認識上的偏見；內(nèi)部審計人員遭受來自機構(gòu)內(nèi)部和外部的壓力；內(nèi)部審計范圍受到限制等。內(nèi)部審計人員一旦識別了可能損害客觀性的因素后，應(yīng)對這些因素的嚴重性進行評估，并考慮是否已存在降低其影響的措施。當發(fā)現(xiàn)存在嚴重損害客觀性的因素時，應(yīng)及時向?qū)徲嬳椖控撠熑嘶騼?nèi)部審計機構(gòu)負責人報告客觀性受損的情況，在客觀性受到嚴重損害的情況下，應(yīng)及時向董事會最管理層報告披露客觀性受損的具體情況。國際內(nèi)部審計實務(wù)準則以屬性準則形式作出強制性規(guī)定：無論獨立性或客觀性是表面上還是事實上受損，都應(yīng)將損害的具體情況向有關(guān)方面披露，披露的性質(zhì)取決于損害的具體情況。損害內(nèi)部審計獨立性形態(tài)包括：內(nèi)部審計師應(yīng)避免評價其以前負責的具體運營工作，如果審計師對其在上一年度負責的運營活動提供保證，客觀性就會受到損害；對審計執(zhí)行主管負責的工作提供保證服務(wù)時，應(yīng)由獨立于內(nèi)部審計活動以外的有關(guān)方面進行監(jiān)督；內(nèi)部審計師可以提供與以前負責過的工作相關(guān)的咨詢服務(wù)；在內(nèi)部審計師本人可能損害所要提供的咨詢服務(wù)的獨立性時，內(nèi)部審計師在接受這項工作之前，應(yīng)向客戶說明情況。為了給內(nèi)部審計師提供更具體的指導(dǎo)性意見，國際內(nèi)部審計準則實務(wù)公告還對損害內(nèi)部審計獨立性的某些形態(tài)加以進一步解釋并給出應(yīng)對措施，旨在幫助內(nèi)部審計師作出合理判斷。
(二)內(nèi)部審計獨立性的披露一旦發(fā)生獨立性或客觀性受損的情況，國際內(nèi)部審計實務(wù)準則認為應(yīng)該予以披露。實務(wù)公告提供如下披露的辦法：如果已經(jīng)出現(xiàn)或經(jīng)合理推斷認為可能出現(xiàn)利益沖突和偏見的情況，內(nèi)部審計師應(yīng)該向?qū)徲媹?zhí)行主管進行報告，審計執(zhí)行主管應(yīng)該重新指派審計師；審計范圍界限是對內(nèi)部審計部門的一種限制，該界限妨礙審計部門實現(xiàn)其目標和計劃。審計范圍的界限可能使章程所規(guī)定的審計范圍，使內(nèi)部審計人員在開展內(nèi)部審計活動中接觸與開展審計業(yè)務(wù)相關(guān)的記錄、人員和實物財產(chǎn)，經(jīng)批準的審計工作項目計劃、必要審計程序的實施，經(jīng)批準人員配置計劃和財務(wù)預(yù)算等諸多方面受到限制，以書面形式向董事會、審計委員會或其他相關(guān)治理機構(gòu)報告審計范圍的界限及其潛在影響；審計執(zhí)行主管應(yīng)該考慮就原來已經(jīng)向董事會、審計委員會或其它治理機構(gòu)報告并通過的范圍界限，再次向其報告是否合適。如果機構(gòu)、委員會、高級管理層或其他方面有變動，可能尤其需要進行這種報告。由此可見，中外內(nèi)部審計準則關(guān)于損害內(nèi)部審計獨立性的形態(tài)及其披露的規(guī)定既有相似之外亦有不少差別。相似主要表現(xiàn)在：兩者都對損害內(nèi)部審計師客觀性的形態(tài)給予了總結(jié)，并且都認為一旦發(fā)生獨立性或客觀性受損情形時，應(yīng)向有關(guān)方面予以報告或披露。差別則主要體現(xiàn)在兩個方面：一是兩者列舉的損害內(nèi)部審計獨立性或客觀性的具體形態(tài)有所不同。我國內(nèi)部審計準則只是作出了簡單的描述，而國際內(nèi)部審計實務(wù)準則不僅列舉了有關(guān)形態(tài)，還對其進行了詳細的解釋并提供指導(dǎo)性意見，因此更具有可操作性；二是在如何披露損害形態(tài)方面，我國內(nèi)部審計具體準則只是籠統(tǒng)提出：當發(fā)現(xiàn)存在嚴重損害客觀性的因素時，內(nèi)部審計人員應(yīng)及時向?qū)徲嬳椖控撠熑嘶騼?nèi)部審計機構(gòu)負責人報告客觀性受損的情況。在客觀性到嚴重損害的情況下，內(nèi)部審計機構(gòu)負責人應(yīng)及時向董事會或最高管理層報告披露客觀性受損的具體情況。這既沒有指明區(qū)分客觀性損害程度的標準或者哪種形態(tài)屬于客觀性的嚴重損害，也沒有指明何種損害形態(tài)應(yīng)向?qū)徲嬳椖控撠熑藞蟾?，何種損害形態(tài)應(yīng)向內(nèi)部審計機構(gòu)負責人報告，何種損害形態(tài)則應(yīng)向董事會或最高管理層報告以及應(yīng)采用哪種形式報告，從而顯得過于抽象，不利于內(nèi)部審計人員操作。國際內(nèi)部審計實務(wù)準則提出的披露對象包括審計執(zhí)行主管、審計委員會、董事會或其它治理結(jié)構(gòu)，披露的層次明顯較高。這是因為國外內(nèi)部審計機構(gòu)普遍隸屬于董事會或?qū)徲嬑瘑T會，內(nèi)部審計具有較高的組織地位和權(quán)威性。另外，國際內(nèi)部審計實務(wù)準則還明確指出何種形態(tài)下應(yīng)向?qū)徲媹?zhí)行主管報告，何種形態(tài)下則需進一步向?qū)徲嬑瘑T會，董事會或其它治理結(jié)構(gòu)報告，且報告最好采用書面形式。
三、內(nèi)部審計獨立性建議比較
非審計服務(wù)對審計獨立性的影響是個爭論不止的話題。主要有兩個不同的觀點。一種觀點是非審計服務(wù)可以增進注冊會計師對審計對象的了解，注冊會計師可以比較好地識別審計對象的風險，在對審計對象熟知的情況下可以有針對性的審計，最終提高審計的質(zhì)量和效率，其中審計質(zhì)量會依賴審計獨立性和審計能力。此時，注冊會計師如果意識到有人懷疑其審計獨立性,其為了保證審計質(zhì)量也會竭力保持審計獨立性，從而得出非審計服務(wù)不會影響審計獨立性的結(jié)論。比如:D劉星等人(2006)沒有發(fā)現(xiàn)證據(jù)支持會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)會影響其審計獨立性。另一種觀點是注冊會計師為審計對象提供非審計服務(wù)后增進了對審計對象的了解，從而會允許客戶管理當局更大幅度調(diào)整可操作性應(yīng)計利潤，同時對客戶的經(jīng)營風險也會變得不敏感。比如:SeokWooJeong等人(2005)研究了審計費用、強制審計任命和同時提供審計與非審計服務(wù)的關(guān)系，得出結(jié)論強制審計任命可以提高審計獨立性.但是我們應(yīng)該這樣認為,既然有學(xué)者發(fā)現(xiàn)非審計服務(wù)影響審計獨立性,那么就不能排除非審計服務(wù)對審計獨立性的不利影響。
二、初次審計收費
初次審計收費對審計獨立性影響的研究文獻如下:Craswell和Francis(1999)研究證明初次審計費用同以后年度費用并未顯示差異.研究表明初次審計較低不會造成審計市場的無序競爭而有損于審計獨立性。研究初次審計收費的學(xué)者很少，發(fā)現(xiàn)有損審計獨立性的文獻非常少。初次審計收費較低有損審計獨立性沒有得到足夠的研究證據(jù)。
三、會計師變更
關(guān)于會計師事務(wù)所的任期時間和事務(wù)所變更對審計獨立性影響的研究比較多。Chi和Huang檢驗了臺灣地區(qū)審計市場發(fā)現(xiàn)審計任期早期和晚期有較低的收益質(zhì)量，收益質(zhì)量使用非正常收益水平作為替代變量;PeterCarey和RogerSimnett(2006)通過三個變量（注冊會計師對處于困境公司發(fā)表持續(xù)經(jīng)營調(diào)整意見的傾向性,非正常流動資本應(yīng)計利潤額的方向和數(shù)量,剛達到和剛未達到收益標準）對澳大利亞的上市公司進行了長期審計任期與審計質(zhì)量相關(guān)性研究，結(jié)果顯示長期任期情況下發(fā)表持續(xù)經(jīng)營調(diào)整意見的低傾向的證據(jù)，以及剛達到和剛未達到盈余標準的部分證據(jù)，沒有證據(jù)顯示長期審計任期與非正常流動資本應(yīng)計利潤額相關(guān);李爽和吳溪(2006)研究顯示簽字注冊會計師強制輪換對提高公開報告上市公司潛在財務(wù)報告問題的促進作用是有限的。如果在注冊會計師審計的能力足以發(fā)現(xiàn)客戶所有重大財務(wù)問題的前提下考慮，審計質(zhì)量可以作為審計獨立性的替代變量。以上文獻使用不同的替代變量，實證研究表明長期審計任期損害審計獨立性。
四、會計師事務(wù)所的規(guī)模
會計師事務(wù)所的規(guī)模對審計獨立性的影響文獻如下。Teoh·S和T·Wong研究了會計師事務(wù)所規(guī)模對審計獨立性的關(guān)系，得出的結(jié)論支持了規(guī)模大的會計師事務(wù)所具有更好的審計獨立性，保證了審計質(zhì)量；劉明輝等人（2003）還發(fā)現(xiàn)審計質(zhì)量與事務(wù)所的客戶資產(chǎn)規(guī)模成正向關(guān)系,但是這種關(guān)系并不顯著。從中可見一斑，會計師事務(wù)所的規(guī)模越大其獨立性越強。
五、被審計單位財務(wù)狀況
被審計單位破產(chǎn)的可能性、資產(chǎn)負債率、總資產(chǎn)的規(guī)模、經(jīng)營活動現(xiàn)金流量與總資產(chǎn)的比例和上一年報告的是否是虧損是財務(wù)數(shù)據(jù)反映的內(nèi)容。被審計單位的財務(wù)數(shù)據(jù)直接反映一個公司運營風險、財務(wù)狀況、現(xiàn)金狀況和以前的經(jīng)營成果。破產(chǎn)的可能性可以由調(diào)整的Zmijewski分數(shù)來測度，Defond等人（2002）和PeterCarey和RogerSimnett(2006)的研究中都使用了該變量作為控制變量。如果注冊會計師沒有降低被審計單位管理部門盈余管理水平，最終說明審計獨立性受到了影響。所以上一年報告虧損會間接影響本年注冊會計師審計獨立性。以上是被審計單位財務(wù)特征對審計獨立性可能的影響。
六、被審計單位所屬行業(yè)轉(zhuǎn)被審計單位所屬行業(yè)對審計獨立性的影響是不確定的。不同行業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境迥然不同，經(jīng)營風險也會參差不齊，盈利能力就有較大差別。比如在PeterCarey和RogerSimnett(2006)的研究中將采礦業(yè)的公司與其他行業(yè)的公司區(qū)分開來，從而起到控制行業(yè)類型對審計獨立性的影響。在我國不同行業(yè)的平均收益率是有差別的，但是是否有顯著的差別還有待研究。平均收益率高的行業(yè)所處的環(huán)境優(yōu)越，從而增強了該行業(yè)的公司的談判能力，注冊會計師就處于下風，所以其獨立性可能受損。本文在研究中將能源類的公司和其他公司區(qū)分開來。
非審計服務(wù)是相對于審計服務(wù)而言的,是會計師事務(wù)所向客戶提供除審計服務(wù)以外的多種服務(wù)的總稱。非審計服務(wù)大體可以分為以下三類:會計、薄記服務(wù),稅務(wù)服務(wù)等內(nèi)容。筆者認為非審計服務(wù)對我國民間審計獨立性產(chǎn)生負面影響。首先,提供審計服務(wù)是CPA的主要業(yè)務(wù),但是近年該服務(wù)的邊際利潤卻不斷下滑。與此形成鮮明對比的是,會計師事務(wù)所非審計服務(wù)邊際利潤的卻不斷提高,致使會計師事務(wù)所更樂于接受和提供非審計服務(wù)。
當非審計服務(wù)所取得的收入超過一定界限后,人們就會認為注冊會計師更注重非審計服務(wù),外界的利益相關(guān)者會擔心會計師事務(wù)所為了獲得提供非審計服務(wù)的機會,忽略甚至是縱容被審計單位管理當局在會計報表中的錯誤與舞弊,審計的獨立性受到了損害。其次,隨著越來越大比例非審計服務(wù)的提供,越來越多審計訴訟案的曝光,使公眾對注冊會計師產(chǎn)生了信任危機,注冊會計師行業(yè)已形成的職業(yè)準則和法律責任體系受到公眾的質(zhì)疑。第三,由于非審計服務(wù)的多樣性,很難在該領(lǐng)域內(nèi)建立職業(yè)準則和責任體系,從而使注冊會計師獨立、客觀、公正的聲譽受到損害,而良好的聲譽恰恰是注冊會計師能夠更好發(fā)展有利保證。
2、內(nèi)部人控制制度。
內(nèi)部人控制制度會對我國民間審計產(chǎn)生負面影響。我國大部分上市公司是從國有企業(yè)改制而來,公司股權(quán)高度集中“一股獨大”,控制股權(quán)的主體是國家或法人,有效持有主體缺位且大股東對上市公司的監(jiān)控機制有名無實。這種情況導(dǎo)致我國上市公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴重,來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營管理者往往集決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身,在這種模式下,傳統(tǒng)的上市公司審計中存在的股東、經(jīng)營管理者、CPA三者之間的委托關(guān)系實質(zhì)上已簡化為經(jīng)營管理者與CPA二者之間的關(guān)系,經(jīng)營管理者由被審計人變成了審計委托人,并決定著審計者的聘用、審計費用的多少等事項,從根本上破壞了傳統(tǒng)委托理論下委托人與CPA之間的平衡關(guān)系,而注冊會計師又明顯處于被動地位,甚至遷就管理當局,從而破壞了注冊會計師的獨立性。
3、監(jiān)管機制和法律法規(guī)。
監(jiān)管機制和法律法規(guī)的不完善會對我國民間審計獨立性產(chǎn)生負面影響。首先,我國注冊會計師協(xié)會是財政部下屬的行政部門,由于其行政事務(wù)繁多且專職人員不足,很難對眾多家會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量進行全面檢查和控制。其次,雖然我國已經(jīng)頒布了《中國注冊會計師審計準則》、《中國注冊會計師獨立審計準則》和《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則》,但是,從目前從業(yè)人員的素質(zhì)和會計師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來看,僅僅通過行業(yè)自律很難達到預(yù)期效果。
二、增強CPA審計獨立性的對策建議
1、鼓勵會計師事務(wù)所發(fā)展非審計服務(wù)并對其充分披露。
非審計服務(wù)有利于會計師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)和擴大規(guī)模,論文格式增強經(jīng)濟獨立性,提高財務(wù)安全保障系數(shù),從而加強注冊會計師獨立判斷能力,以獨立、客觀、公正的心態(tài)發(fā)表審計意見。但是值得注意的是,由于拓展非審計服務(wù)會在一定程度上影響審計獨立性,因此要求我們在加大CPA非審計服務(wù)力度的同時也要對其實施監(jiān)控,最好的做法就是對非審計服務(wù)進行充分的披露。
當會計師事務(wù)所對同一家企業(yè)即提供審計服務(wù)又非審計服務(wù)時,被審計企業(yè)應(yīng)該在其財務(wù)報告中披露該事務(wù)所提供非審計服務(wù)的類型、程度及支付的相關(guān)費用,同時會計師事務(wù)所也應(yīng)公開披露因提供非審計服務(wù)而增加的收入及審計師輪換的情況,只有這樣,投資者才能判斷CPA提供的非審計服務(wù)是否恰當,是否保持了應(yīng)有的職業(yè)道德和獨立性,才能確保注冊會計師沒有提供會引起社會公眾懷疑其獨立性的非審計服務(wù)項目。
2、完善公司治理結(jié)構(gòu)。
鑒于上市公司多存在“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象,要求公司中由獨立董事組成的審計委員必須要充分發(fā)揮其作用,嚴格執(zhí)行《公司法》中所規(guī)定的由審計委員會提議或者決定聘用、解聘會計師事務(wù)所的職權(quán)。
同時會計師事務(wù)所的聘用或者解聘由獨立董事來決定,如果發(fā)現(xiàn)事務(wù)所出具的財務(wù)報告存在弄虛作假應(yīng)立即向中國證監(jiān)會報告。這樣,既可以在較大程度上遏制上市公司通過獨立聘用或者解聘會計師事務(wù)所來達到造假的目的,又有效地改善了注冊會計師的審計環(huán)境。
3、建立健全民事賠償法律制度。
著作權(quán)延伸性集體管理制度，通過集中對著作權(quán)人的利益進行管理，使得這種代表性變得很強，一定程度上保護了可能受到侵權(quán)的個體的著作權(quán)人，而同時在經(jīng)過授權(quán)后的使用人則可以安全使用著作權(quán)，不用擔心會侵犯權(quán)利人的權(quán)利，因此，筆者認為，著作權(quán)集體管理制度充分考慮著作權(quán)的私人利益與公共利益之間的平衡，使得著作權(quán)成為具有獨占性和壟斷性的權(quán)利，也就意味著，沒有經(jīng)過集體組織的授權(quán)同意或者法律允許的情況下，任何人不得占有、使用和控制作品，否則就構(gòu)成侵權(quán)。而這就保護了著作權(quán)人的利益。
（二）充分的維護著作權(quán)人的獲得經(jīng)濟利益的權(quán)利
著作權(quán)延伸性集體管理制度通過對會員與非會員的著作權(quán)進行管理，最大程度上實現(xiàn)對著作權(quán)人作品的經(jīng)濟利益進行保護，通過來自于法律的授權(quán)，實現(xiàn)對會員作品的管理，保障會員的經(jīng)濟利益，并通過“延伸性”的規(guī)定實現(xiàn)對非會員著作權(quán)的管理，保障了非會員著作權(quán)的經(jīng)濟利益的實現(xiàn)。著作權(quán)延伸性集體管理制度，體現(xiàn)的是一種知識產(chǎn)權(quán)的私權(quán)屬性，這種制度不僅以保護著作權(quán)人利益為前提，而且大范圍的保護著作權(quán)人的權(quán)益，使得著作權(quán)人能過獲得更多的作品使用費，增加著作權(quán)人的收入，實現(xiàn)組織設(shè)立的目標，保障著作權(quán)人利益。
（三）使用者可以以較低的成本進行使用，方便交易的進行
著作權(quán)延伸性集體管理制度在給予非會員作品保護的同時，大大降低了作品使用費，方便了交易的進行，同時使得獲得使用權(quán)的使用人，一經(jīng)授權(quán)使用，便可以使用該作品，并且對作品侵權(quán)免責，如果著作權(quán)人要對使用人進行追責，也只能以集體組織為對象，進行責任的追責。[5]在經(jīng)過機體組織的授權(quán)，使用人可以放心進行使用，但如果這個作品并不是著作權(quán)人授權(quán)給集體組織進行管理的，而是通過延伸性的方式實現(xiàn)管理，在這時，就應(yīng)該考慮著作權(quán)人是否愿意接受機體組織的管理，如果著作權(quán)人選擇接受，那么使用人便可以進行使用，另外，還應(yīng)該注意的是，如果使用者一經(jīng)繳費，對作品在許可范圍內(nèi)的使用就可以免責。這樣就很大程度上，減少了不必要的交易程序，使得集體組織可以代表著作權(quán)人進行著作權(quán)管理，而且這種管理，也是行之有效的，代表性也更強，使用人在這種情況下，也避免了可能發(fā)生的侵權(quán)糾紛，他只需要向集體組織繳納一定的費用，就可以實現(xiàn)對作品的使用，這樣進行使用的成本也是最低的。
二、著作權(quán)延伸性集體管理制度的局限性
（一）著作權(quán)延伸性集體管理組織對非會員作品的管理不盡合理
著作權(quán)延伸性集體管理組織根據(jù)法律規(guī)定的授權(quán)，對某些特定的著作權(quán)范圍內(nèi)專有的著作權(quán)人的作品的權(quán)利進行管理，使著作權(quán)集體管理組織不但有權(quán)管理會員的作品，而且有權(quán)進行“延伸”管理非會員的作品，這種“延伸”對非會員的管理是未經(jīng)授權(quán)的，在沒有正當授權(quán)的前提下賦予使用人對著作權(quán)的處分權(quán)，會帶來許多難以想象的問題。
（二）著作權(quán)延伸性集體管理組織對自由市場的依賴性高。著作權(quán)延伸性集體管理制度的發(fā)展源于對著作權(quán)的保護，為的是克服著作權(quán)人和使用人缺乏溝通的缺陷，使得著作權(quán)的管理變得更有效，但是該制度是對著作權(quán)的管理是來自著作權(quán)人的授權(quán)，來進行管理。從性質(zhì)上看，著作權(quán)延伸性集體管理制度具有一個市場經(jīng)濟的主體性質(zhì)，對市場依賴性高，使用人對作品的使用可以有多重的選擇，而且各集體組織之間存在不一的選擇。
（三）著作權(quán)延伸性集體管理制度非會員與會員之間存在不平等的待遇差別
著作權(quán)延伸性集體管理制度，存在“會員”與“非會員”的差別，對“會員”的管理是來自于法律的規(guī)定，也是“會員”的授權(quán)，而對“非會員”作品的管理，源自于“延伸性”的規(guī)定，因此權(quán)利來源不同，將存在很大的問題，比如“會員”與“非會員”獲得的報酬存在差別，而且“會員”還要交一定的會費，對“非會員”是從收取的著作權(quán)的費用用扣除。
（四）著作權(quán)延伸性集體管理制度非會員與集體組織的關(guān)系不明
著作權(quán)延伸性集體管理制度對非會員作品的管理，是由于“延伸性”的規(guī)定，沒有經(jīng)過著作權(quán)人的授權(quán)，而這種關(guān)系可以說是無權(quán)管理權(quán)利人的作品。未經(jīng)授權(quán)對著作權(quán)人作品的處分，會給著作權(quán)人的利益帶來很多損害，使得的著作權(quán)人的權(quán)利有被濫用的嫌疑。
[中圖分類號]D63 [文獻標識碼]A [文章編號]1671-5918（2015）15-0112-02
行政審批制度在我國存在已有一段歷史，它對激勵我國經(jīng)濟發(fā)展，社會進步起著重要作用，是一項重要的制度。但該制度在運行過程中，也暴露出了一些問題。本文從我國行政審批制度的理論基礎(chǔ)出發(fā)，找出了這一制度存在的問題，并針對問題提出了完善我國行政審批制度的對策，希望能對其他學(xué)者研究這一問題有所幫助。
一、我國行政審批制度的理論基礎(chǔ)――政府管制理論
關(guān)于行政審批的概念，我國學(xué)術(shù)界一直沒有統(tǒng)一的定義，《行政許可法》將行政審批與行政許可統(tǒng)一起來，沒有對二者進行區(qū)分。本文也采取同一概念說，本文所指的行政審批即行政許可。行政審批制度并非我國的新興制度，其存在有一定的理論基礎(chǔ)。其中，政府管制理論是其最主要的理論支撐。
目前，對于政府管制的概念，學(xué)者們持有不同的觀點。管制理論的創(chuàng)始人施蒂格勒從管制經(jīng)濟學(xué)的角度來定義了政府管制，他認為管制一般是由產(chǎn)業(yè)自己爭取的，管制的存在是要為受制產(chǎn)業(yè)謀利的。我國學(xué)者王俊豪認為政府管制是管制者依法對被管制者采取的監(jiān)督與行政管理行為，這里的管制者一般是具有法律地位且相對獨立的機構(gòu)，被管制者則主要指企業(yè)。綜合以上觀點，本文認為，政府管制是政府在法律規(guī)定下，對市場、企業(yè)進行的管理和控制，目的是彌補市場的缺陷，矯正市場失靈的弊端，以確保市場經(jīng)濟有序運行。
市場經(jīng)濟有自身的缺陷，如果不由一個統(tǒng)一的權(quán)力加以管制，那勢必會導(dǎo)致市場經(jīng)濟發(fā)展的混亂。政府管制是彌補市場失靈的有效手段之一，它與宏觀調(diào)控一起，可以有效解決經(jīng)濟增長與社會穩(wěn)定的矛盾。我國的行政審批制度就是通過政府對微觀經(jīng)濟的調(diào)整和控制作用，來彌補市場缺陷，克服市場失靈的弊端，從而確保市場的有效運行。
政府管制理論不僅強調(diào)政府的管理和控制，也要求政府進行有限的管制。政府權(quán)力作為公權(quán)力的一種，不便介入所有的社會生活領(lǐng)域，而且公權(quán)力有無限擴張性，為避免給私權(quán)利造成損害，所以要用法律、制度等手段對政府權(quán)力進行限制。這在政府管制理論中，就是強調(diào)政府管理的權(quán)力有限、事項有限、方式有限，政府管制要在法律、制度規(guī)定的范圍內(nèi)進行。
二、我國行政審批制度存在的問題
（一）審批事項規(guī)定界限不明晰
《行政許可法》關(guān)于審批事項的內(nèi)容集中體現(xiàn)在第12和13條，但該法律還存在一些缺陷。例如在審批事項的劃分上，第12條規(guī)定了可以設(shè)定許可的六種情形，第13條又規(guī)定了可以不設(shè)定許可的四種情形?！翱梢栽O(shè)定”與“可以不設(shè)”都包含了設(shè)定和不設(shè)定兩種情況，既不是必須也不是禁止，這樣一來，難免使人對《行政許可法》所規(guī)定的事項范圍把握不清，其界限模糊，導(dǎo)致在處理審批事項的過程中，判斷某一事項是否屬于行政許可會產(chǎn)生疑惑，這就會在一定程度上弱化《行政許可法》的執(zhí)法力度?！缎姓S可法》對于可以和不可以設(shè)定行政許可的規(guī)定較為原則、籠統(tǒng)，這給了具體執(zhí)行者很大的可操作空間，裁量權(quán)較大，這容易導(dǎo)致尋租現(xiàn)象出現(xiàn)。
（二）審批主體服務(wù)意識較淡薄
我國傳統(tǒng)的自然經(jīng)濟和封建等級制度造就了“官本位”思想根深蒂固，特權(quán)思想影響著人們的思維，“民本位”思想薄弱，導(dǎo)致審批人員往往把行政審批權(quán)作為一種實力的象征。但他們對自己權(quán)力的來源認識并不明確，“在民”、“人民”的意識薄弱，服務(wù)意識淡薄。審批主體在具體的審批過程中不是把人民看做權(quán)力的主人，而是行政權(quán)力的客體，把行政審批看做是管理社會的手段而非服務(wù)社會的手段。在這種情況下，政府部門及其工作人員往往基于既得利益者的角度來進行行政審批，由此，他們在審批過程中會更多地考慮自己的特殊利益，而非國家和社會公眾的整體利益，行政審批變成了謀利的手段，而非服務(wù)社會的方式。
（三）違法審批現(xiàn)象屢禁不止
實踐中，行政機關(guān)違法審批的現(xiàn)象時有發(fā)生。地方政府、行政機關(guān)違反法律的規(guī)定，違背法律的授權(quán)進行審批的現(xiàn)象不在少數(shù)，造成同一事項在不同省份的審批標準不同，甚至在同一省份的不同地市標準也不同。有的審批機關(guān)超出法律的規(guī)定亂設(shè)審批，為相對人進行相關(guān)活動私設(shè)障礙。這不僅損害了相對人的權(quán)益，打擊了其參與社會活動的積極性，也極大地損害了國家審批制度的統(tǒng)一性，影響了我國行政審批制度的健康發(fā)展。
三、我國行政審批制度的完善對策
（一）構(gòu)建完備的行政審批法律體系
首先，要完善《行政許可法》。我們在具體實踐中，要對《行政許可法》的立法理念和制度規(guī)定進行細化和落實。《行政許可法》對許可的程序性規(guī)定還比較薄弱，不利于許可工作的順利進行，這在今后還有待進一步完善。其次，要理清行政許可專門法、基本法和授權(quán)性規(guī)章的關(guān)系，要保障《行政許可法》的權(quán)威，以更好地實施這部法律。再次，要制定專門法律制裁違法審批、亂設(shè)審批的行為。行政審批制度作為我國一項重要的管制制度，必須對管制者給予嚴格的法律規(guī)范，對其違法行為按照損害后果的程度給予不同程度的懲罰。最后，要出臺《行政許可法》的配套規(guī)定。各省、各地的政府、行政機關(guān)應(yīng)根據(jù)各自的具體情況制定《行政許可法》的相關(guān)配套規(guī)定，以增強《行政許可法》的執(zhí)行力。
（二）樹立行政審批主體的服務(wù)意識
人民原則是我國憲法的基本原則，審批主體的權(quán)力來源于人民。但很多審批人員往往對自己的權(quán)力來源認識不清，缺乏民本思想，缺乏服務(wù)意識。因此，要加強對審批人員民本思想的宣傳教育，明確審批人員的角色定位。將行政審批理念由“以管為主”轉(zhuǎn)換為“以服務(wù)為主”，倡導(dǎo)服務(wù)型行政理念。同時，要明確行政審批是行政主體的職責行為，是他們的義務(wù)所在，要理清審批人員與申請人之間服務(wù)者與被服務(wù)者的關(guān)系。行政機關(guān)是為申請人服務(wù)的公仆，申請人才是國家和社會的主人，在審批過程中，審批機關(guān)不僅要按照法律規(guī)定依法對申請人、審批對象進行審查，還要盡可能為申請人提供滿意的服務(wù)，否則，申請人可以依法投訴該審批機關(guān)，該審批機關(guān)就可能受到相應(yīng)的處分。思想推動行為，有了正確的審批觀念，才能有足夠的動力推動制度的不斷發(fā)展。
（三）削減審批事項，下放權(quán)力于社會和市場
這里的削減審批事項，不是形式上的減量，而是要在保證質(zhì)量的基礎(chǔ)上減少數(shù)量。要達到這一目的，對行政審批的方式進行改革是必然之舉。如：減少審批層級和環(huán)節(jié)，即在縱向上要減少多層級審批的數(shù)量。對現(xiàn)存的多層級審批項目，盡量改為一級審批，在以后審批事項的設(shè)置過程中，也以一級審批為主，原則上不設(shè)置多級審批；減少審批部門，即在橫向上減少多部門審批的數(shù)量。對需要由多個部門審批的事項，盡量改為由一個部門進行審批，實行“一個窗口對外”。
這些方式并不是單純減少行政審批的項目，而是通過改變行政審批的方式，提高政府的審批效率，更好地為相對人服務(wù)，保質(zhì)保量地完成審批工作。
（四）加強對審批主體的監(jiān)督
關(guān)鍵詞 非審計服務(wù) 審計獨立性 注冊會計師
一、非審計服務(wù)和獨立性的內(nèi)涵
(一)非審計服務(wù)的定義
《中國注冊會計師法》第十四、十五條規(guī)定了注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍:審查企業(yè)會計報表,出具審計報告;驗證企業(yè)資本,出具驗資報告;辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務(wù),出具有關(guān)的報告;法律、行政法規(guī)規(guī)定的 其他審計業(yè)務(wù);承辦會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)等。
(二)獨立性的定義
獨立性,是指實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立,是指注冊會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響,公正執(zhí)業(yè),保持客觀和專業(yè)懷疑。形式上的獨立,是指會計師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形,使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。
二、非審計服務(wù)與審計獨立性的關(guān)系
隨著企業(yè)經(jīng)營管理的復(fù)雜化,會計師事務(wù)所提供的服務(wù)種類也越來越多,業(yè)務(wù)的核心從傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)逐漸向非審計服務(wù)轉(zhuǎn)變,非審計服務(wù)帶來的收入占事務(wù)所全部收入的比重在呈逐年上升的趨勢。有的學(xué)者認為,注冊會計師向同一客戶同時提供審計和非審計服務(wù)會影響審計的實質(zhì)獨立和形式獨立。最具權(quán)威的應(yīng)該是美國SEC,認為其負面影響有兩個方面:(a)非審計服務(wù)可能使注冊會計師產(chǎn)生對客戶經(jīng)濟上的依賴性,在面對管理層的壓力時注冊會計師不能保證應(yīng)有的獨立性。(b)許多非審計服務(wù)實際上把注冊會計師置于一種管理者的角色,注冊會計師在審計相關(guān)服務(wù)時會有損其客觀性。也有許多學(xué)者用實證方法進行檢驗,結(jié)果發(fā)現(xiàn)購買的非審計服務(wù)越多,審計獨立性所受到的影響也越大。
還有學(xué)者認為,審計師具有以市場為依托的保持審計獨立性的內(nèi)在經(jīng)濟動因(孫紅梅2008)。因此認為非審計服務(wù)本身并不一定損害獨立性。如Defond等(2002)以2001年美國1158家處于困境并且了有關(guān)審計收費信息的公司作為樣本,采用邏輯回歸的方法來驗證假設(shè),結(jié)果表明沒有顯著證據(jù)表明注冊會計師從事非審計服務(wù)會影響其獨立性。
湯敬(2007)收集了我國2002-2005年證券市場中上市公司的數(shù)據(jù),檢驗得出結(jié)論:目前我國非審計服務(wù)不影響注冊會計師在審計服務(wù)中的實質(zhì)獨立性。
三、政策建議
通過對以前研究文獻的考查,本文認為注冊會計師在提供審計服務(wù)的同時提供非審計服務(wù)并不會一定影響審計的獨立性。非審計服務(wù)是一把雙刃劍(杜興強2001),在發(fā)揮其優(yōu)勢的同時應(yīng)加強監(jiān)督管理,真正實現(xiàn)我國會計事務(wù)所行業(yè)的健康快速發(fā)展。我國會計師事務(wù)所要想做大做強就必須不斷開拓新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域,積極發(fā)展非審計服務(wù)業(yè)務(wù)。
楊艷艷收集了我國2005-2007年證券市場中上市公司的數(shù)據(jù),檢驗得出結(jié)論:目前我國非審計服務(wù)非審計服務(wù)有利于提高財務(wù)報告質(zhì)量并且降低資本市場的信息風險。因此在我國應(yīng)加快發(fā)展非審計業(yè)務(wù)。在大力發(fā)展新興鑒證的同時,應(yīng)加強對非審計服務(wù)的監(jiān)管,使我國的非審計服務(wù)從一開始就步入一個良性的發(fā)展軌道上。
(一)加強非審計服務(wù)信息的披露
如果客戶的審計服務(wù)和非審計服務(wù)均由同一會計師事務(wù)所提供,則應(yīng)在審計報告中披露非審計服務(wù)的類型、金額等相關(guān)信息,讓會計信息使用者判斷注冊會計師的獨立性是否受到了影響,對審計報告有正確的理解。
(二)鼓勵和引導(dǎo)會計事務(wù)所發(fā)展新興鑒證
實現(xiàn)多元化經(jīng)營可以分散會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)風險?，F(xiàn)今我國會計師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)基本上是單一的審計服務(wù),這種結(jié)構(gòu)不僅沒有帶來審計的高獨立性,而且也不利于事務(wù)所的穩(wěn)定與長遠發(fā)展。
(三)建立注冊會計師懲罰、訴訟賠償機制,增加其敗德成本
只要非審計服務(wù)所得利益不會超過其敗德成本,在成本―效益權(quán)衡之下,作為經(jīng)濟人的審計師將選擇保持獨立。
(四)加強注冊會計師行業(yè)職業(yè)道德教育
誠信是注冊會計師的生命,在審計過程中注冊會計師面臨的經(jīng)濟業(yè)務(wù)錯綜復(fù)雜,而法律制度總是滯后。在這樣的情況下,就要求注冊會計師本著誠信的原則進行執(zhí)業(yè),只有這樣才能取得公眾的信任,審計報告質(zhì)量才能提高。
參考文獻:
[1]吳波.關(guān)于非審計服務(wù)與獨立性的研究評述.中國注冊會計師.2004.10:35.
[2]孫紅梅.試論非審計服務(wù)與審計獨立性的關(guān)系.實務(wù)研究.2008.3:29.
(1)相對于傳統(tǒng)的審計服務(wù)，非審計服務(wù)會為會計師事務(wù)所帶來更豐厚的利潤，注冊會計師為了保住非審計業(yè)務(wù)，會在審計意見方面做出讓步，使得其獨立性削弱甚至完全喪失。而且，當非審計服務(wù)的收費超過審計服務(wù)時，便會在非審計服務(wù)與審計服務(wù)之間形成市場競爭，造成審計服務(wù)競爭力下降，注冊會計師會將更多的精力集中于非審計服務(wù)，這樣就會對審計服務(wù)的質(zhì)量有一定影響。
(2)隨著非審計服務(wù)提供的比例越來越大，以及越來越多審計訴訟案被曝光，公眾不得不對注冊會計師的誠信度產(chǎn)生懷疑。而注冊會計師在同時提供非審計服務(wù)時，即使其實質(zhì)上是獨立的，但形式上表現(xiàn)出來的可能是不獨立。因為形式上的獨立與否的標準掌握在公眾手中，但由于公眾無法判斷注冊會計師在提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)的同時是否存在一個適當?shù)摹胺阑饓Α?，因而會對注冊會計師的獨立性產(chǎn)生懷疑。從這個層面上看，注冊會計師向被審計單位提供審計服務(wù)的同時提供非審計服務(wù)在公眾看來影響了審計的獨立性。
(3)注冊會計師在提供非審計服務(wù)，特別是管理咨詢時，需要站在管理層的角度提供各種與被審計單位經(jīng)營決策相關(guān)的信息及建議。這些信息和建議在管理層的潛意識中具有一定的權(quán)威性，因而較易影響管理層的決策。當其意見為被審計單位采納后再同時提供審計服務(wù)，就會產(chǎn)生自我復(fù)核威脅注冊會計師的獨立性。
2目前理論界存在的兩種觀點
目前，理論界對同時提供非審計服務(wù)與審計獨立性之間的關(guān)系有兩種截然不同的觀點。
一種觀點認為注冊會計師同時提供非審計服務(wù)會影響審計的獨立性。因為注冊會計師提供非審計服務(wù)收取的費用相對于審計服務(wù)來說較高，這可能使其對客戶產(chǎn)生經(jīng)濟依賴，進而在執(zhí)行業(yè)務(wù)時，會喪失獨立性。這種觀點的代表學(xué)者主要有：Schulte(1965)，BarIett(1993)，Wines(1994)，F(xiàn)rankel，Johnson和Nelson(2002)等。
另一種觀點認為注冊會計師同時提供非審計服務(wù)不會影響審計的獨立性。因為注冊會計師在提供非審計服務(wù)的同時，能深入了解審計客戶的實際經(jīng)營方式和業(yè)務(wù)流程，進而會產(chǎn)生“知識溢動”效應(yīng)，在提供非審計服務(wù)的同時提高了注冊會計師的專業(yè)技能和效率，進而提高審計質(zhì)量，而對審計獨立性不會造成影響。再者，在現(xiàn)行制度安排之下，注冊會計師如果失去獨立性導(dǎo)致審計失敗，會帶來較大的成本，這種成本至少包括聲譽損失和訴訟損失，只要非審計服務(wù)所得利益不會超過其審計失敗成本，在成本一效益權(quán)衡之下，作為經(jīng)濟人的注冊會計師將選擇保持獨立性。這種觀點的代表學(xué)者主要有：Crasweli，F(xiàn)rancis(2002)，Elizabeth和LZhou(2003)。
3我國發(fā)展和規(guī)范非審計服務(wù)的相關(guān)建議
非審計服務(wù)是一把雙刃劍，如果使用得當?shù)脑??？梢宰龅嚼笥诒祝蛊溆兄谧龃笞鰪姇嫀熓聞?wù)所，促進我國經(jīng)濟的發(fā)展。所以，我國在鼓勵會計師事務(wù)所大力拓展非審計業(yè)務(wù)的過程中，應(yīng)采取相應(yīng)的措施，將非審計業(yè)務(wù)對審計獨立性的影響，對審計行業(yè)發(fā)展的副作用降到最小。本文對此提出了如下建議：
(1)借鑒國際經(jīng)驗，結(jié)合我國實際，對部分非審計服務(wù)做出禁止性規(guī)定。
2002年，安然事件發(fā)生以后，美國注冊會計師協(xié)會因此而頒發(fā)了薩班斯法案，要求注冊會計師遵循嚴格的獨立性標準，禁止注冊會計師為審計客戶同時提供9種非審計服務(wù)；如果非審計服務(wù)的收費低于審計客戶所支付總費用的5％，在報經(jīng)SEC批準后才可以作為例外情況為審計客戶提供，稅務(wù)服務(wù)也只能在公司審計委員會批準的情況下才能提供。我國的注冊會計師職業(yè)道德基本準則雖然也規(guī)定了注冊會計師不能為審計客戶提供不相容的業(yè)務(wù)，但是并未明確規(guī)定不相容業(yè)務(wù)的具體范圍。所以，我國可以在結(jié)合自身實際情況的基礎(chǔ)上，借鑒美國的經(jīng)驗，對那些可能影響到我國注冊會計師獨立性的非審計服務(wù)進行具體限制。
(2)加強對非審計服務(wù)的監(jiān)管以及行業(yè)自律。
從外部監(jiān)管來看，美國證券交易委員會在新的最終規(guī)定中提出：除非審計人員提供的審計服務(wù)和非審計服務(wù)事先征得了審計委員會的同意，否則審計人員將被認為是不獨立的。這說明審計委員會在保持審計獨立性方面起著非常關(guān)鍵的作用。在我國，也應(yīng)充分發(fā)揮審計委員會或相當于審計委員會的部門的作用，明確審計委員會在非審計業(yè)務(wù)承接和執(zhí)行過程中的職責和權(quán)限，加強對非審計服務(wù)的管理和監(jiān)督，從源頭上保持審計的獨立性。從行業(yè)自律監(jiān)管來看，要建立非審計服務(wù)的專業(yè)管理機構(gòu)并加強非審計服務(wù)的準則建設(shè)。
(3)規(guī)范非審計業(yè)務(wù)的披露。
當會計師事務(wù)所同時提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)時，被審計單位應(yīng)該在其財務(wù)報告中披露所提供非審計服務(wù)的類型、程度，上市公司應(yīng)公開披露支付給非審計服務(wù)費用的數(shù)據(jù)，會計師事務(wù)所也應(yīng)披露因提供非審計服務(wù)而增加的收入及審計師輪換的制度。只有這樣，公眾才能判斷提供的審計、非審計服務(wù)是否恰當，是否保持了其應(yīng)有的職業(yè)謹慎和獨立性，才能確保不提供會引起社會公眾懷疑其獨立性的非審計服務(wù)項目。
(4)加強職業(yè)道德建設(shè)。
一、影響CPA審計獨立性的因素
1、非審計服務(wù)。非審計服務(wù)是相對于審計服務(wù)而言的，是會計師事務(wù)所向客戶提供除審計服務(wù)以外的多種服務(wù)的總稱。非審計服務(wù)大體可以分為以下三類：會計、薄記服務(wù)，稅務(wù)服務(wù)等內(nèi)容。筆者認為非審計服務(wù)對我國民間審計獨立性產(chǎn)生負面影響。首先，提供審計服務(wù)是CPA的主要業(yè)務(wù)，但是近年該服務(wù)的邊際利潤卻不斷下滑。與此形成鮮明對比的是，會計師事務(wù)所非審計服務(wù)邊際利潤的卻不斷提高，致使會計師事務(wù)所更樂于接受和提供非審計服務(wù)。當非審計服務(wù)所取得的收入超過一定界限后，人們就會認為注冊會計師更注重非審計服務(wù)，外界的利益相關(guān)者會擔心會計師事務(wù)所為了獲得提供非審計服務(wù)的機會，忽略甚至是縱容被審計單位管理當局在會計報表中的錯誤與舞弊，審計的獨立性受到了損害。其次，隨著越來越大比例非審計服務(wù)的提供，越來越多審計訴訟案的曝光，使公眾對注冊會計師產(chǎn)生了信任危機，注冊會計師行業(yè)已形成的職業(yè)準則和法律責任體系受到公眾的質(zhì)疑。第三，由于非審計服務(wù)的多樣性，很難在該領(lǐng)域內(nèi)建立職業(yè)準則和責任體系，從而使注冊會計師獨立、客觀、公正的聲譽受到損害，而良好的聲譽恰恰是注冊會計師能夠更好發(fā)展有利保證。
2、內(nèi)部人控制制度。內(nèi)部人控制制度會對我國民間審計產(chǎn)生負面影響。我國大部分上市公司是從國有企業(yè)改制而來，公司股權(quán)高度集中“一股獨大”，控制股權(quán)的主體是國家或法人，有效持有主體缺位且大股東對上市公司的監(jiān)控機制有名無實。這種情況導(dǎo)致我國上市公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴重，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營管理者往往集決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，在這種模式下，傳統(tǒng)的上市公司審計中存在的股東、經(jīng)營管理者、CPA三者之間的委托關(guān)系實質(zhì)上已簡化為經(jīng)營管理者與CPA二者之間的關(guān)系，經(jīng)營管理者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計者的聘用、審計費用的多少等事項，從根本上破壞了傳統(tǒng)委托理論下委托人與CPA之間的平衡關(guān)系，而注冊會計師又明顯處于被動地位，甚至遷就管理當局，從而破壞了注冊會計師的獨立性。
3、監(jiān)管機制和法律法規(guī)。監(jiān)管機制和法律法規(guī)的不完善會對我國民間審計獨立性產(chǎn)生負面影響。首先，我國注冊會計師協(xié)會是財政部下屬的行政部門，由于其行政事務(wù)繁多且專職人員不足，很難對眾多家會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量進行全面檢查和控制。其次，雖然我國已經(jīng)頒布了《中國注冊會計師審計準則》、《中國注冊會計師獨立審計準則》和《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則》，但是，從目前從業(yè)人員的素質(zhì)和會計師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來看，僅僅通過行業(yè)自律很難達到預(yù)期效果。
二、增強CPA審計獨立性的對策建議
1、鼓勵會計師事務(wù)所發(fā)展非審計服務(wù)并對其充分披露。非審計服務(wù)有利于會計師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)和擴大規(guī)模，論文格式增強經(jīng)濟獨立性，提高財務(wù)安全保障系數(shù)，從而加強注冊會計師獨立判斷能力，以獨立、客觀、公正的心態(tài)發(fā)表審計意見。但是值得注意的是，由于拓展非審計服務(wù)會在一定程度上影響審計獨立性，因此要求我們在加大CPA非審計服務(wù)力度的同時也要對其實施監(jiān)控，最好的做法就是對非審計服務(wù)進行充分的披露。當會計師事務(wù)所對同一家企業(yè)即提供審計服務(wù)又非審計服務(wù)時，被審計企業(yè)應(yīng)該在其財務(wù)報告中披露該事務(wù)所提供非審計服務(wù)的類型、程度及支付的相關(guān)費用，同時會計師事務(wù)所也應(yīng)公開披露因提供非審計服務(wù)而增加的收入及審計師輪換的情況，只有這樣，投資者才能判斷CPA提供的非審計服務(wù)是否恰當，是否保持了應(yīng)有的職業(yè)道德和獨立性，才能確保注冊會計師沒有提供會引起社會公眾懷疑其獨立性的非審計服務(wù)項目。
2、完善公司治理結(jié)構(gòu)。鑒于上市公司多存在“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象，要求公司中由獨立董事組成的審計委員必須要充分發(fā)揮其作用，嚴格執(zhí)行《公司法》中所規(guī)定的由審計委員會提議或者決定聘用、解聘會計師事務(wù)所的職權(quán)。
同時會計師事務(wù)所的聘用或者解聘由獨立董事來決定，如果發(fā)現(xiàn)事務(wù)所出具的財務(wù)報告存在弄虛作假應(yīng)立即向中國證監(jiān)會報告。這樣，既可以在較大程度上遏制上市公司通過獨立聘用或者解聘會計師事務(wù)所來達到造假的目的，又有效地改善了注冊會計師的審計環(huán)境。
3、建立健全民事賠償法律制度。CPA頻頻違背審計獨立性原則參與上市公司會計造假事件，盡管原因有很多，但最終的驅(qū)動原因還是利益。要想從根本上解決這一問題，就必須加大法律懲罰力度，尤其是要建立健全民事賠償法律制度。雖然現(xiàn)行我國有《證券法》、《公司法》、《會計法》、《注冊會計師法》等一系列相關(guān)法律規(guī)范，但其內(nèi)容均是側(cè)重行政和刑事處罰，而對如何處理虛假會計信息中的民事賠償問題幾乎沒有涉及，事實說明，只有民事賠償才具有救濟受害人和維系投資大眾對證券市場的信心功能。法律制度的缺失，直接導(dǎo)致了CPA屢屢違規(guī)操作，做出有損審計獨立性的事件。因此我們要加快建立民事賠償法律制度，完善民事賠償實體規(guī)范，加大處罰力度，對公司造假造成的法律責任，要追究涉案CPA與相關(guān)人員法律責任，不能以對公司的處罰代替對犯錯的董事和經(jīng)理的處罰。
參考文獻
