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時間：2023-08-15 09:27:43
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賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嫲l(fā)展的三個階段。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且员粚徲媶挝伙L(fēng)險評估為基礎(chǔ)，綜合分析評審影響被審計單位經(jīng)濟活動的各因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險水平確定實施審計的范圍、重點，進而進行實質(zhì)性審查的一種審計方法。本文從任中經(jīng)濟責(zé)任審計（下文簡稱任中審計）不同于財務(wù)收支審計和離任審計的特點出發(fā)，探討在任中審計中引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱右?、具體應(yīng)用及任中審計中引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬅媾R的挑戰(zhàn)。
一、在任中審計中引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膭右?/p>
在任中審計中引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侨沃袑徲媴^(qū)別于離任經(jīng)濟責(zé)任審計和財務(wù)收支審計的特點與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▋?yōu)點的有益結(jié)合，推動任中審計由傳統(tǒng)審計向現(xiàn)代審計的轉(zhuǎn)變。
（一）與離任審計相比，任中審計具有三個特點
1.任中審計更強調(diào)事中監(jiān)督
任中審計是指在經(jīng)濟責(zé)任人任職期間的某一時點對其任職以來到審計時間點履行經(jīng)濟責(zé)任情況進行審計，既是對既定履職情況進行客觀評價，更是通過對前期的履職情況的評價，揭示出企業(yè)運營過程存在的普遍性和傾向性問題和風(fēng)險。任中審計，為保證經(jīng)濟責(zé)任人整個任職期間資產(chǎn)安全，資產(chǎn)保值增值，提高經(jīng)濟效益提供了一項有效的事中監(jiān)督機制。
2.任中審計更著眼于預(yù)防監(jiān)督
任中審計，雖然也對經(jīng)濟責(zé)任人履職情況進行評價，但是其評價是對前期履職情況的階段性評價，而非蓋棺定論。因此任中審計目標(biāo)雖然也涵蓋履職情況評價但更多的應(yīng)該著眼于發(fā)現(xiàn)問題、揭示風(fēng)險，充分發(fā)揮其預(yù)防、教育、規(guī)范、監(jiān)督的作用，盡可能減少損失。任中審計的根本著眼點應(yīng)該是預(yù)防風(fēng)險擴大、防微杜漸。
3.任中審計成果更易落實整改
任中審計“確認(rèn)業(yè)績、揭示問題、完善監(jiān)督、改善管理”，是新形式下對經(jīng)濟責(zé)任人實施間接控制和監(jiān)督的重要措施。開展任中審計可以充分發(fā)揮審計的威懾作用，有利于經(jīng)濟責(zé)任人廉潔自律，達到企業(yè)與經(jīng)濟責(zé)任人雙贏的目的，有利于上級監(jiān)督管理部門及時了解干部的各方面能力，客觀公正的考察選拔。正因如此，任中審計發(fā)現(xiàn)的問題、揭示的風(fēng)險被審單位整改壓力更大、整改效果也更明顯。
（二）與財務(wù)收支審計相比，任中審計更具高度、全局性
檢查被審計單位的財務(wù)收支是任中審計的一項基本內(nèi)容。財務(wù)收支的專項審計主要關(guān)注的是收入的真實性、完整性、準(zhǔn)確性，財務(wù)支出合法性、合規(guī)性、合理性和資產(chǎn)安全完整性。任中審計關(guān)注的屢職期間經(jīng)濟指標(biāo)情況、經(jīng)濟活動真實性、合法性、合規(guī)性，重大決策及效益情況，國有資產(chǎn)管理、使用、保值增值情況，以及廉正情況。從審計關(guān)注的重點可以看出任中審計更具高度、全局性。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谥笇?dǎo)思想上更注重與組織目標(biāo)的契合，要求內(nèi)審人員從戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的角度對組織面臨的風(fēng)險進行分析、測試和評價，以確認(rèn)組織的風(fēng)險控制是否保持在可接受水平之上；在具體的審計思路上，運用“自上而下”的思路，實施戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向下的邏輯推理，以確定實質(zhì)性測試的時間、范圍、重點和程序；在審計重點上更注重于對整個組織運營環(huán)境和所面臨風(fēng)險的分析；在審計方法上，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃V泛運用分析性測試方法，對收集到的有關(guān)資料進行綜合分析。
基于對任中審計不同于離任審計、財務(wù)收支審計的審計內(nèi)容、審計目標(biāo)的認(rèn)識，結(jié)合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)點，在任中審計中引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺菀讓崿F(xiàn)任中審計的事中監(jiān)督、著眼預(yù)防，從更具高度和全局性揭示風(fēng)險，出具審計報告。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谌沃袑徲嬛械膽?yīng)用
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谌沃袑徲嬛械膽?yīng)用，主要是在計劃組織實施任中審計時貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，遵循風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆椒ǔ绦?。下面以某市級通信企業(yè)負(fù)責(zé)人任中經(jīng)濟責(zé)任為例，分析風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谌沃袑徲嬛械倪\用。
（一）任中審計的總體風(fēng)險評估
通信行業(yè)作為國民經(jīng)濟的基礎(chǔ)性行業(yè)，受到國家整體經(jīng)濟形勢的影響，整體經(jīng)濟好壞會影響著企業(yè)與個人對通信服務(wù)的需求，進而影響通信行業(yè)整體發(fā)展?fàn)顩r。通信行業(yè)環(huán)境在行業(yè)監(jiān)管強弱、競爭強弱等方面對通信行業(yè)運營商發(fā)揮作用。運營商規(guī)模大小、實力強弱、在某一地區(qū)的競爭地位左右著運營商對經(jīng)營行為與經(jīng)營策略的選擇。運營商作為國有控股企業(yè)，業(yè)績考核的壓力層層傳遞到每一個具體的運營企業(yè)。業(yè)績考核作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)升遷、獎懲、評價依據(jù)，象一根無形的指揮棒，左右著企業(yè)經(jīng)營層對具體經(jīng)營行為的選擇。通信行業(yè)轉(zhuǎn)型，不斷挑戰(zhàn)著領(lǐng)導(dǎo)對新業(yè)務(wù)的認(rèn)知能力、對新風(fēng)險的把控能力。從總體環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、內(nèi)部控制制度建設(shè)、業(yè)績考核壓力等內(nèi)部環(huán)境出發(fā)，在任中審計中主要從以下幾個方面把握企業(yè)的總體風(fēng)險：
1.新業(yè)務(wù)帶來風(fēng)險
（1）轉(zhuǎn)型業(yè)務(wù)。轉(zhuǎn)型業(yè)務(wù)是運營商由服務(wù)提供商向綜合信息運營商轉(zhuǎn)變的選擇，是在面臨語音業(yè)務(wù)流失情況下，對自身產(chǎn)品服務(wù)的一次突破。盡管所提供轉(zhuǎn)型業(yè)務(wù)依托于原來提供服務(wù)的通信行業(yè)之上，但是更多進入的是通信行業(yè)與其他行業(yè)的邊緣地帶。企業(yè)對業(yè)務(wù)發(fā)展模式的選擇伴隨著不同的新風(fēng)險。
（2）移動業(yè)務(wù)。企業(yè)進入移動業(yè)務(wù)領(lǐng)域，缺乏移動業(yè)務(wù)實際運營經(jīng)驗，對移動業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)律認(rèn)識有一個漸進的過程，會面領(lǐng)新的挑戰(zhàn)。移動業(yè)務(wù)更多的是針對個人消費者，對消費者消費行為分析不徹底，可能導(dǎo)致新增用戶緩慢，舊用戶流失加快風(fēng)險。在全業(yè)務(wù)發(fā)展中，融合套餐設(shè)計、分?jǐn)傉呤欠窈侠?，融合套餐的推廣，是否會存在加速移動業(yè)務(wù)對自身固網(wǎng)客戶價值替代等風(fēng)險。
2.龐雜的IT支撐系統(tǒng)帶來的風(fēng)險
通信運營商各類系統(tǒng)多，各個系統(tǒng)間數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)、鉤稽關(guān)系建立復(fù)雜。比如電信繳費充值卡，從制卡出售到用戶消費先后經(jīng)歷了電信卡平臺系統(tǒng)、充值到個人帳戶進入銷帳系統(tǒng)、消費后系統(tǒng)銷帳，在財務(wù)上先后反映為電信卡余額、預(yù)存款余額，以及對用戶欠費的沖銷。 3.業(yè)績考核壓力帶來的風(fēng)險
績效考核與企業(yè)負(fù)責(zé)人的獎懲升遷關(guān)系密切。由于整體環(huán)境帶來的行業(yè)繼續(xù)增長的壓力，股票市場上股東對投資回報的要求帶來的利潤的壓力和壓縮成本費用的壓力，都可能導(dǎo)致負(fù)責(zé)人在經(jīng)營策略選擇上對高風(fēng)險項目的產(chǎn)生偏好。同時，業(yè)績壓力大小，容易成為企業(yè)負(fù)責(zé)人突破內(nèi)部控制，經(jīng)營決策、會計處理凌駕于內(nèi)控制度之上，造成總體風(fēng)險偏高。
（二）任中審計的報表層次和認(rèn)定層次風(fēng)險評估
在評估了被審計單位的總體風(fēng)險后，將識別風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯報領(lǐng)域相聯(lián)系，考慮識別的風(fēng)險造成后果的程度是否重大。同時考慮對識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的可能性。根據(jù)識別的總體風(fēng)險，在任中審計中應(yīng)該重點關(guān)注以下報表層次和認(rèn)定層次風(fēng)險。
1.識別的新業(yè)務(wù)風(fēng)險，可能帶來的認(rèn)定層次風(fēng)險
（1）收入的分類、準(zhǔn)確性、完整性、截止認(rèn)定恰當(dāng)與否。在審計中重點關(guān)注收入的是否記錄到恰當(dāng)?shù)姆诸?，記錄的金額是否準(zhǔn)確，是否所有發(fā)生的新業(yè)務(wù)均已經(jīng)包括在內(nèi)，所有確認(rèn)的收入均是當(dāng)期應(yīng)該確認(rèn)的收入，是否存在提前或延后確認(rèn)收入情況。
（2）應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款存在、權(quán)利、完整、計價恰當(dāng)與否。在審計中重點關(guān)注是否按照資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的條件合理確認(rèn)了新業(yè)務(wù)的應(yīng)收、預(yù)收賬款；是否存在未遵循事先確認(rèn)的計費規(guī)則，對不應(yīng)該確認(rèn)收入的部分確認(rèn)了收入，從而虛增應(yīng)收賬款；預(yù)收賬款按照系統(tǒng)的合理的方法分?jǐn)偞_認(rèn)收入，是否存在提前或延后確認(rèn)收入導(dǎo)致的預(yù)收賬款的虛減與虛增。
（3）系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)尤其應(yīng)該關(guān)注固定資產(chǎn)的存在和權(quán)利：企業(yè)投資的固定資產(chǎn)是否存在（因為系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)形成的固定資產(chǎn)很多在客戶端，可控性比較弱），對記錄的固定資產(chǎn)的擁有和控制的權(quán)利是否充分。
評估以上認(rèn)定層次的風(fēng)險重要程度，是否對報表產(chǎn)生重大影響
2.考核壓力帶來的風(fēng)險，可能帶來的認(rèn)定層次風(fēng)險
（1）收入的發(fā)生、截止認(rèn)定。發(fā)生的認(rèn)定主要考慮被審計單位是否嚴(yán)格執(zhí)行拆機規(guī)定，對超過拆機時限的是否及時拆機情況。因為電信業(yè)務(wù)的特點大量的采用用戶預(yù)存款模式發(fā)展業(yè)務(wù)，在面臨考核壓力的情況下，更可能采用提前分?jǐn)傤A(yù)存款，或者將本應(yīng)該分期確認(rèn)收入的業(yè)務(wù)列作一次性收入，提前確認(rèn)。
（2）成本費用的截止、完整、分類認(rèn)定。在面臨收入壓力大，成本費用資源有限的情況下，企業(yè)的經(jīng)營者可能通過分類將一類費用計入另外一類費用，影響分類認(rèn)定；將已經(jīng)發(fā)生的費用部分確認(rèn)為當(dāng)期部分計入以后各期，影響完整性認(rèn)定；同時將本期發(fā)生的成本費用全部在下期確認(rèn)，違反權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，影響成本的截止認(rèn)定。
（3）被審計單位在面臨考核的壓力時候，可能采取盡可能的多確認(rèn)收入、提前確認(rèn)收入，同時延期確認(rèn)成本。隨著壓力的進一步增大，利潤的真實性風(fēng)險將凸顯。
評估以上認(rèn)定層次的風(fēng)險重要程度，是否對報表產(chǎn)生重大影響。
（三）任中審計的進一步審計程序
根據(jù)以上識別的報表層次重大風(fēng)險和認(rèn)定層次重大風(fēng)險，進一步實施審計程序。對IT支撐系統(tǒng)帶來的報表層次風(fēng)險要關(guān)注系統(tǒng)的并行記錄、驗收報告或者借助外部IT專家的力量對系統(tǒng)的可靠性進行評估；同時應(yīng)該關(guān)注是否建立業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)記錄的日?；酥贫龋粚T系統(tǒng)的有效性進行穿行測試，發(fā)現(xiàn)問題。對根據(jù)認(rèn)定層次風(fēng)險重要程度確認(rèn)的報表層次的風(fēng)險，以及其他認(rèn)定層次風(fēng)險，根據(jù)風(fēng)險重要程度對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計和實施合適的實質(zhì)性程序，合理應(yīng)對風(fēng)險，實質(zhì)性程序與傳統(tǒng)審計方法程序類似，在此不再贅述。
通過以上風(fēng)險識別、評估、應(yīng)對的程序，審計人員應(yīng)該基本明確在被審單位任中審計中應(yīng)該關(guān)注的重點、從整體上對被審計單位風(fēng)險作出合理的審計判斷。從實現(xiàn)任中審計目標(biāo)對企業(yè)負(fù)責(zé)人任期內(nèi)業(yè)績進行評價、發(fā)現(xiàn)問題、揭示風(fēng)險，利于被審計單位的整改和對以后業(yè)務(wù)發(fā)展中的風(fēng)險防范。在任中審計中引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁梢允箖?nèi)審的出發(fā)點處于更高的高度，避免陷于某個具體事項的會計處理上。
三、任中審計引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬅骖I(lǐng)的挑戰(zhàn)
1.對任中審計所揭示風(fēng)險缺乏明確風(fēng)險評價體系
任中審計缺乏統(tǒng)一、具體的經(jīng)濟責(zé)任界定標(biāo)準(zhǔn)和評價標(biāo)準(zhǔn)，評價尺度難以把握。審計評價是任中審計的基本內(nèi)容。在對被審計單位收入、費用、資產(chǎn)、負(fù)債的真實性、準(zhǔn)確性、完整性等審計中所揭示出的風(fēng)險以及被審計單位對所揭示風(fēng)險已經(jīng)采取的部分措施的有效性，以及所產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，難以以明確的風(fēng)險評價體系進行評價。
2.內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力
在任中審計引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，不但要求審計人員必須具備良好審計基礎(chǔ)素養(yǎng)，對任中審計的審計目標(biāo)、審計內(nèi)容有準(zhǔn)確的認(rèn)識和定位，同時必須具備以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟铋_展審計工作的能力，將風(fēng)險意識始終貫穿于審計過程中的各個階段。更好的立足于“上”，統(tǒng)觀全局，對被審對象的面臨經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、公司內(nèi)部環(huán)境有充分透徹的認(rèn)識。這對內(nèi)審人員的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。
3.內(nèi)部控制機制是否有效
內(nèi)部控制機制有效，是任中審計中引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋匾A(chǔ)。隨著2008年新《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布實施，越來越多的企業(yè)開始重視內(nèi)部控制制度建設(shè)。但是，目前仍然有很多企業(yè)內(nèi)部控制制度不夠完善，或者雖然已經(jīng)制定了詳細(xì)內(nèi)部控制制度，但是并未真正實際執(zhí)行。公司是否進行內(nèi)控制度的自評估，以及建立風(fēng)險管理制度應(yīng)對企業(yè)發(fā)展中識別的風(fēng)險。如果從風(fēng)險評估中就發(fā)現(xiàn)被審單位內(nèi)部控制相當(dāng)薄弱，那么接下來的審計中就無法采用風(fēng)險導(dǎo)向的審計方法開展審計工作。
4.內(nèi)審人員獨立性對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛匾绊?/p>
內(nèi)審人員相對獨立性對于內(nèi)審人員客觀、公正、實事求是的進行審計評價至關(guān)重要。內(nèi)審人員應(yīng)該站在獨立的立場上，對企業(yè)面臨的內(nèi)外部環(huán)境進行分析，對在風(fēng)險評估過程中風(fēng)險識別的充分性、風(fēng)險評估的恰當(dāng)性進行審計判斷，不偏不倚。對揭示的風(fēng)險，根據(jù)風(fēng)險的重要程度，實施恰當(dāng)?shù)倪M一步程序。因此在組成審計組時，要充分考慮成員對于被審單位的獨立性，避免因獨立性對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙斐芍卮笥绊憽?/p>
參考文獻
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（3）系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)尤其應(yīng)該關(guān)注固定資產(chǎn)的存在和權(quán)利：企業(yè)投資的固定資產(chǎn)是否存在（因為系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)形成的固定資產(chǎn)很多在客戶端，可控性比較弱），對記錄的固定資產(chǎn)的擁有和控制的權(quán)利是否充分。
評估以上認(rèn)定層次的風(fēng)險重要程度，是否對報表產(chǎn)生重大影響
2.考核壓力帶來的風(fēng)險，可能帶來的認(rèn)定層次風(fēng)險
（1）收入的發(fā)生、截止認(rèn)定。發(fā)生的認(rèn)定主要考慮被審計單位是否嚴(yán)格執(zhí)行拆機規(guī)定，對超過拆機時限的是否及時拆機情況。因為電信業(yè)務(wù)的特點大量的采用用戶預(yù)存款模式發(fā)展業(yè)務(wù)，在面臨考核壓力的情況下，更可能采用提前分?jǐn)傤A(yù)存款，或者將本應(yīng)該分期確認(rèn)收入的業(yè)務(wù)列作一次性收入，提前確認(rèn)。
（2）成本費用的截止、完整、分類認(rèn)定。在面臨收入壓力大，成本費用資源有限的情況下，企業(yè)的經(jīng)營者可能通過分類將一類費用計入另外一類費用，影響分類認(rèn)定；將已經(jīng)發(fā)生的費用部分確認(rèn)為當(dāng)期部分計入以后各期，影響完整性認(rèn)定；同時將本期發(fā)生的成本費用全部在下期確認(rèn)，違反權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，影響成本的截止認(rèn)定。
（3）被審計單位在面臨考核的壓力時候，可能采取盡可能的多確認(rèn)收入、提前確認(rèn)收入，同時延期確認(rèn)成本。隨著壓力的進一步增大，利潤的真實性風(fēng)險將凸顯。
評估以上認(rèn)定層次的風(fēng)險重要程度，是否對報表產(chǎn)生重大影響。
（三）任中審計的進一步審計程序
根據(jù)以上識別的報表層次重大風(fēng)險和認(rèn)定層次重大風(fēng)險，進一步實施審計程序。對IT支撐系統(tǒng)帶來的報表層次風(fēng)險要關(guān)注系統(tǒng)的并行記錄、驗收報告或者借助外部IT專家的力量對系統(tǒng)的可靠性進行評估；同時應(yīng)該關(guān)注是否建立業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)記錄的日?；酥贫?；對IT系統(tǒng)的有效性進行穿行測試，發(fā)現(xiàn)問題。對根據(jù)認(rèn)定層次風(fēng)險重要程度確認(rèn)的報表層次的風(fēng)險，以及其他認(rèn)定層次風(fēng)險，根據(jù)風(fēng)險重要程度對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計和實施合適的實質(zhì)性程序，合理應(yīng)對風(fēng)險，實質(zhì)性程序與傳統(tǒng)審計方法程序類似，在此不再贅述。
通過以上風(fēng)險識別、評估、應(yīng)對的程序，審計人員應(yīng)該基本明確在被審單位任中審計中應(yīng)該關(guān)注的重點、從整體上對被審計單位風(fēng)險作出合理的審計判斷。從實現(xiàn)任中審計目標(biāo)對企業(yè)負(fù)責(zé)人任期內(nèi)業(yè)績進行評價、發(fā)現(xiàn)問題、揭示風(fēng)險，利于被審計單位的整改和對以后業(yè)務(wù)發(fā)展中的風(fēng)險防范。在任中審計中引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁梢允箖?nèi)審的出發(fā)點處于更高的高度，避免陷于某個具體事項的會計處理上。
三、任中審計引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬅骖I(lǐng)的挑戰(zhàn)
1.對任中審計所揭示風(fēng)險缺乏明確風(fēng)險評價體系
任中審計缺乏統(tǒng)一、具體的經(jīng)濟責(zé)任界定標(biāo)準(zhǔn)和評價標(biāo)準(zhǔn)，評價尺度難以把握。審計評價是任中審計的基本內(nèi)容。在對被審計單位收入、費用、資產(chǎn)、負(fù)債的真實性、準(zhǔn)確性、完整性等審計中所揭示出的風(fēng)險以及被審計單位對所揭示風(fēng)險已經(jīng)采取的部分措施的有效性，以及所產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，難以以明確的風(fēng)險評價體系進行評價。
2.內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力
在任中審計引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，不但要求審計人員必須具備良好審計基礎(chǔ)素養(yǎng)，對任中審計的審計目標(biāo)、審計內(nèi)容有準(zhǔn)確的認(rèn)識和定位，同時必須具備以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟铋_展審計工作的能力，將風(fēng)險意識始終貫穿于審計過程中的各個階段。更好的立足于“上”，統(tǒng)觀全局，對被審對象的面臨經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、公司內(nèi)部環(huán)境有充分透徹的認(rèn)識。這對內(nèi)審人員的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。
3.內(nèi)部控制機制是否有效
內(nèi)部控制機制有效，是任中審計中引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋匾A(chǔ)。隨著2008年新《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布實施，越來越多的企業(yè)開始重視內(nèi)部控制制度建設(shè)。但是，目前仍然有很多企業(yè)內(nèi)部控制制度不夠完善，或者雖然已經(jīng)制定了詳細(xì)內(nèi)部控制制度，但是并未真正實際執(zhí)行。公司是否進行內(nèi)控制度的自評估，以及建立風(fēng)險管理制度應(yīng)對企業(yè)發(fā)展中識別的風(fēng)險。如果從風(fēng)險評估中就發(fā)現(xiàn)被審單位內(nèi)部控制相當(dāng)薄弱，那么接下來的審計中就無法采用風(fēng)險導(dǎo)向的審計方法開展審計工作。
4.內(nèi)審人員獨立性對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛匾绊?/p>
內(nèi)審人員相對獨立性對于內(nèi)審人員客觀、公正、實事求是的進行審計評價至關(guān)重要。內(nèi)審人員應(yīng)該站在獨立的立場上，對企業(yè)面臨的內(nèi)外部環(huán)境進行分析，對在風(fēng)險評估過程中風(fēng)險識別的充分性、風(fēng)險評估的恰當(dāng)性進行審計判斷，不偏不倚。對揭示的風(fēng)險，根據(jù)風(fēng)險的重要程度，實施恰當(dāng)?shù)倪M一步程序。因此在組成審計組時，要充分考慮成員對于被審單位的獨立性，避免因獨立性對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙斐芍卮笥绊憽?/p>
參考文獻
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中山市在廣東珠三角地區(qū)中屬于中小型地級市，下設(shè)24個鎮(zhèn)區(qū)，不設(shè)縣。市級審計機關(guān)在職責(zé)內(nèi)負(fù)責(zé)全市國家審計。2012年全市財政收入223億元。市級預(yù)算部門約200多個單位，五間市屬集團公司。單憑市審計局的力量難以完成對眾多市屬企業(yè)、市級預(yù)算單位以及鎮(zhèn)區(qū)經(jīng)濟責(zé)任審計。從1998年起率先在全市財政預(yù)算單位實行收支兩條線、國庫集中支付、財政結(jié)余資金零余額的財政管理模式。經(jīng)過多年的審計實踐，中山市審計局逐步探索出符合中山實際情況的審計管理模式：在2008年，中山市政府在廣東省率先出臺《關(guān)于進一步加強和改進行政事業(yè)單位及市屬國有企業(yè)審計工作的意見》，標(biāo)志著中山市年審制的開始。經(jīng)過5年多的探索和總結(jié)經(jīng)驗，在年審制的規(guī)范下，各行政事業(yè)單位、市屬國有企和鎮(zhèn)區(qū)行政事業(yè)部門，已探索出一條適合本地區(qū)內(nèi)部審計管理和發(fā)展的道路。
一、年審制相關(guān)政策及其措施
2008年中山市政府出臺的《關(guān)于進一步加強和改進行政事業(yè)單位及市屬國有企業(yè)審計工作的意見》，在此指導(dǎo)下，市審計局針對該文件精神制訂了《關(guān)于印發(fā)進一步加強和改進行政事業(yè)單位及市屬國有企業(yè)審計工作實施辦法（試行）的通知》，目的在于通過常規(guī)性審計，規(guī)范行政事業(yè)單位及市屬國有企業(yè)內(nèi)部審計工作，提高審計質(zhì)量，明確審計責(zé)任，防范審計風(fēng)險。從2008年起，我市實行預(yù)算管理的市行政、事業(yè)單位以及市屬國有企業(yè)的內(nèi)審部門每年要對本部門、本單位和下屬單位逐步開展年度審計，以聘請中介、內(nèi)審部門參與審計等形式開展年度審計，使年審制工作逐步走上正?；?、常態(tài)化發(fā)展。
二、中山市年審制開展情況
（1）全市開展年審制現(xiàn)狀。各市屬行政、事業(yè)單位及集團公司幾年以來交來市審計局備案年度審計報告統(tǒng)計，各單位通過聘請中介及內(nèi)部審計等方式開展年度審計，并出具年審報告。2009年至2013年四年開展對上年度單位審計報告數(shù)量分別為：137份、89份、140份、151份，穩(wěn)步增長。對各鎮(zhèn)區(qū)的年度審計，雖然要求他們參照執(zhí)行，但近年來，各鎮(zhèn)區(qū)均比較重視日常審計，將其納入年度審計計劃內(nèi)，安排對鎮(zhèn)區(qū)部分行政事業(yè)單位、鎮(zhèn)（區(qū)）屬企業(yè)開展年審，擴大了年審制的覆蓋面，目前大部分鎮(zhèn)區(qū)將年審報告交市審計局備份。
（2）近年開展年度審計取得的主要成效。自從市府辦出臺年審制文件后，大部分單位自覺對本單位上一年度的財政、財務(wù)收支進行審計，并形成一項制度約束，聘請中介審計費用在日常經(jīng)費開支中列支，且大部分單位自覺開展審計并提交了審計報告給市審計局備查。市國資系統(tǒng)的市屬集團公司還實行聘請中介進行年度審計與國資委統(tǒng)一聘請中介進行公司業(yè)績考核兩類審計。通過年審，為財務(wù)管理合規(guī)合法性、降低公司經(jīng)營風(fēng)險等行為提出合理意見和建議，促進了單位內(nèi)部基礎(chǔ)會計核算的規(guī)范工作，對企業(yè)自身加強財務(wù)風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險控制產(chǎn)生積極的作用。
三、年審制有待完善的地方
開展年審制目標(biāo)在于使審計形成常規(guī)性，良好運用審計成果，減少涉及的部門（單位）財政預(yù)算執(zhí)行、經(jīng)濟責(zé)任審計或?qū)ｍ椪{(diào)查的工作量，提高審計績效水平。但從目前來看，由于社會審計、內(nèi)部審計與國家審計遵循不同準(zhǔn)則，三者的著眼點不同，審計報告體現(xiàn)出不同的審計側(cè)重點，由社會審計和內(nèi)部審計形成的年審報告與市審計局的要求還存在一定差異，造成市審計局對年審報告成果運用不足，主要在于年審報告反映的內(nèi)容過于單薄，體現(xiàn)在：1）對財政預(yù)算執(zhí)行情況的評價不夠充分。2）對財政性專項項目資金使用沒有根據(jù)重點延伸抽查，欠缺對資金總體使用情況、是否達到年初目標(biāo)的總體評價。3）對工程項目專業(yè)關(guān)注較少。4）未形成制度基礎(chǔ)審計的轉(zhuǎn)變。5）對政策法規(guī)貫徹執(zhí)行情況評價較少。6）年審報告著眼點與經(jīng)濟責(zé)任審計報告切入點仍存在較大差距。7）整改力度不強。為了進一步發(fā)揮年審制作用，更好地服務(wù)經(jīng)濟管理，提高經(jīng)濟管理水平，根據(jù)目前狀況，建議對年審制實施過程中進行適當(dāng)?shù)母淖儯瑢π姓聵I(yè)著力在四大方面進行內(nèi)外協(xié)調(diào)管理，發(fā)揮年審制的日常規(guī)范管理作用。
四、年審制未來發(fā)展方向和構(gòu)想
（1）明確審計目的，委托單位需對中介機構(gòu)提出明確的審計要求。委托單位在委托年審前，可參照市審計局出臺的《關(guān)于印發(fā)進一步加強和改進行政事業(yè)單位及市屬國有企業(yè)審計工作實施辦法（試行）的通知》（中審〔2008〕24號）第五條的要求，對年審內(nèi)容提出要求，結(jié)合部門、單位的實際以及會計期間為一年的局限性，在部門預(yù)算執(zhí)行和專項資金使用、單位財政財務(wù)收支、內(nèi)部控制進行充分的取證和分析的條件下。跳出財務(wù)審計的局限性，被審計單位要求從深層次的方面挖掘?qū)徲媰?nèi)容，強化對中介機構(gòu)的委托責(zé)任，明確審計目標(biāo)，量化工作要求，增強操作性。
（2）強化年審制與經(jīng)濟責(zé)任審計的銜接。年審制是一種常規(guī)性審計，除了對被審單位的日常財務(wù)發(fā)揮審計監(jiān)督作用外，還需立足于對單位決策層的經(jīng)濟責(zé)任層面實施審計監(jiān)督，不僅僅局限于年度的財政財務(wù)收支審計。對不同類型的單位，先做好審前調(diào)查，找準(zhǔn)審計重點、側(cè)重點，征詢被審單位的審計要求，確定審計范圍，盡量細(xì)化審計實施方案，增強審計實施的可操作性。將經(jīng)濟責(zé)任審計要求重點審計內(nèi)容如政策執(zhí)行、預(yù)算執(zhí)行、重點項目建設(shè)等內(nèi)容融入年度審計中，擴寬審計關(guān)注面，以經(jīng)濟責(zé)任審計的敏感點和關(guān)注度開展年度審計，增加年度審計與經(jīng)濟責(zé)任審計的相連銜接。近年，鎮(zhèn)區(qū)審計參照執(zhí)行年度審計提高審計標(biāo)準(zhǔn)，已適當(dāng)圍繞經(jīng)濟責(zé)任審計要求適度銜接，為日后經(jīng)濟責(zé)任審計做好鋪墊。
（3）強化國家審計機關(guān)對年審報告的抽查審核，加強對審計報告質(zhì)量監(jiān)督。市級審計機關(guān)將經(jīng)責(zé)審計分類管理辦法與被審計單位的年度審計相結(jié)合予以抽審，根據(jù)所在單位的工作性質(zhì)、經(jīng)濟活動規(guī)模、掌握財政資金量大小等情況并參照經(jīng)濟責(zé)任審計對象分類辦法確定審計抽查對象，建立對抽查對象的審計質(zhì)量檢查檔案。對中介機構(gòu)實施的年審報告進行質(zhì)量評分制，進行優(yōu)劣淘汰機制，提高中介機構(gòu)注重對審計報告質(zhì)量的控制。對于已實施年審制的單位，審計機關(guān)通過分科室聯(lián)系部門和鎮(zhèn)區(qū)的方法，提前介入進行分類指導(dǎo)，讓單位確定審計主要內(nèi)容，做好審計要求。
（4）注重審計效力，發(fā)揮內(nèi)部審計與國家審計監(jiān)督相結(jié)合。審計是一項政策性與專業(yè)性都非常強的工作，在國家審計規(guī)范性要求下，將內(nèi)部審計自查自糾與外部審計監(jiān)督相結(jié)合，提高審計效力。目前，單位實施年審后，其年度審計報告均需報市審計局備案，市審計局抽查部分報告，一方面要檢查各單位審計重點的關(guān)注度，同時檢查報告審計質(zhì)量；另一方面對被審單位年審情況整改落實予以跟蹤，對于在年審中出現(xiàn)的問題，如若被審單位在年審后對該問題進行認(rèn)真落實整改，市審計局則在開展國家審計時該問題不予重復(fù)提出，使被審計單位重視年審報告提出的問題并認(rèn)真糾正。
參考文獻：
以中西部地區(qū)地市一級某審計機關(guān)為例，一般人平1個工作日，同城動態(tài)費用標(biāo)準(zhǔn)可定為30元(交通費5元、誤餐費20元、通訊費3元、其他費用2元)，異地動態(tài)費用標(biāo)準(zhǔn)可定為140元（住宿費60元、伙食補助費50元、交通費10元、通訊費10元、其他費用10元）。固定費用是以專業(yè)部門為單位，在一個年度內(nèi)發(fā)生的動態(tài)費用以外的水電費、辦公用品費、通訊費、會議費、培訓(xùn)費等之和。如一個專業(yè)部門一年發(fā)生的固定費用為5000元，共完成了10個審計項目，則每個項目應(yīng)分?jǐn)偣潭ㄙM用500元。
依前例：該項目屬于異地審計，異地動態(tài)費用標(biāo)準(zhǔn)為140元，應(yīng)分?jǐn)偣潭ǔ杀緸?00元，則審計運行單位成本﹦動態(tài)費用〔項目耗用工作量（工作日）×每個工作日所需要費用標(biāo)準(zhǔn)〕＋分?jǐn)偣潭ㄙM用﹦112×140＋500﹦15680＋500﹦16180元。就是說該項目的審計運行單位成本為16180元。
二、測算工作量
如何科學(xué)、準(zhǔn)確地測算出完成一個審計（調(diào)查）項目實施階段所耗用的工作量，是測算審計運行單位成本的難點，也是審計成本控制的關(guān)鍵點所在。審計項目因行業(yè)性質(zhì)、延伸單位數(shù)量、資金規(guī)模、審計年限、審計類型、審計目標(biāo)的不同，所耗用的工作量是各不相同的?？刹捎孟却_定基準(zhǔn)項目工作量，再根據(jù)不同類型的項目確定不同的折算比例，由此測算出每個項目所耗用的工作量的方法。
以中西部地區(qū)地市一級某審計機關(guān)為例，根據(jù)近三年審計實踐的情況匡算，設(shè)定1個基準(zhǔn)項目工作量為一名業(yè)務(wù)熟練審計人員完成一個中等單位（財政全額或差額撥款單位年經(jīng)費收入100萬元以上300萬元以下且二級單位不超過5個的單位、自收自支事業(yè)單位年收入150萬元以上400萬元以下且二級單位不超過5個的單位、中二型企業(yè)）一個會計年度財務(wù)收支或資產(chǎn)負(fù)債損益審計實施階段所耗用的工作量為20個工作日。其他項目以此為基準(zhǔn)進行折算：①小單位(項目)按0.8個基準(zhǔn)項目計算，大單位(項目)按2個基準(zhǔn)項目計算。②財務(wù)收支審計項目每增加一個會計年度增加0.3-0.8個基準(zhǔn)項目。③經(jīng)濟責(zé)任審計項目折算為1-2個基準(zhǔn)項目，并每增加一個會計年度增加0.4-0.9個基準(zhǔn)項目。④專項資金審計，資金總量500萬元以下、延伸審計單位5個以下的項目按1個基準(zhǔn)項目計算；資金總量500-800萬元、延伸審計單位5-10個的項目按1.5個基準(zhǔn)項目計算；資金總量800萬元以上、延伸審計單位10個以上的項目按2個基準(zhǔn)項目計算；每增加一個會計年度增加0.3-0.8個基準(zhǔn)項目。⑤工程竣工決算審計項目工程投資總額500萬元以下的按1個基準(zhǔn)項目計算，500-1000萬元的視同1.5個基準(zhǔn)項目,1000萬元以上的,以按2個基準(zhǔn)項目為起點，每增加1000萬元增加0.1個基準(zhǔn)項目。⑥專項審計調(diào)查5個單位以下視同1個基準(zhǔn)項目,5-10個單位的按1.3個基準(zhǔn)項目計算，10個以上單位的按1.6個基準(zhǔn)項目計算；每增加一個會計年度增加0.2-0.6個基準(zhǔn)項目。⑦黨委政府臨時交辦事項按0.5-1.5個基準(zhǔn)項目計算。⑧市級預(yù)算年度執(zhí)行審計統(tǒng)一按6個基準(zhǔn)項目計算，縣級年度財政決算審計統(tǒng)一按3個基準(zhǔn)項目計算。不同地區(qū)、不同層次審計機關(guān)可根據(jù)自身實際，確定其基準(zhǔn)項目工作量和折算比例。
例如：某市審計局派出4人審計小組對該市某中醫(yī)院院長2000年至2004年任期進行經(jīng)濟責(zé)任審計，該院年度業(yè)務(wù)收入為1200萬元。按照上述標(biāo)準(zhǔn)其工作量測算，該項目屬于大項目，折算為2個基準(zhǔn)項目，增加了4個會計年度，即要增加4×0.9＝3.6個基準(zhǔn)項目，那么該項目就共折算為5.6個基準(zhǔn)項目，其耗用工作量（工作日）＝5.6×20＝112個工作日，審計組整體工作時間為（112／4）28個工作日，即人平28天完成此項目實施階段工作。
三、調(diào)整審計成本
審計項目實際運行過程中，由于種種特殊因素的影響，有時會延長事先預(yù)計好的工作量，增加審計運行單位成本，這是必須加以特別考慮的。
1、審計組人員業(yè)務(wù)熟練程度不同對審計成本影響。上述工作量的測算標(biāo)準(zhǔn)是以業(yè)務(wù)熟練審計人員為參照測算的。如果一個審計組有1-2名新參加工作、業(yè)務(wù)生疏審計人員，必將延長審計工作時間，增加工作日，從而增大審計運行單位成本。
2、審計中增加其他專項審計事項對審計成影響本。如，在審計中，需要對某項群眾舉報等事項進行深入審計、專業(yè)審計中與專項審計調(diào)查結(jié)合同時穿行，等等，必將增加工作量，追加審計費用成本。
3、審計中遇到不配合或阻撓審計工作對審計成本的影響。如果在審計實施中遇到被審計單位不配合，甚至阻撓審計工作開展，就會導(dǎo)致延長審計時間，增加審計成本。
再依前例：如果在該審計組4名成員中有1名新從事審計業(yè)務(wù)工作人員，業(yè)務(wù)生疏；在審計中，上級又交辦一項群眾舉報信查實事項，并且審計中被審計單位不予積極配合，處處刁難審計人員，延誤審計實施進程。此種情況下，就有必要考慮這三個因素，調(diào)整增加審計運行單位成本。
因素一：審計組整體工作時間為28個工作日，即人平工作日為28個，1名業(yè)務(wù)生疏人員工作日可在人平工作日基礎(chǔ)上延長一半，即14個工作日，折算回熟練人員人平工作日為7個，也就是人員因素影響須增加7個工作日或0.35個(7／20)基準(zhǔn)項目工作量。
因素二：審計中增加群眾舉報信核實，按臨時交辦事項0.5個基準(zhǔn)項目工作量計算，增加10個工作日(0.5×20)。
工程項目的內(nèi)部審計，應(yīng)當(dāng)貫穿于工程項目的全過程，根據(jù)工程項目在不同階段的工作特性，明確不同階段的審計重點和審計目標(biāo)，有側(cè)重的安排相應(yīng)的審計內(nèi)容。工程內(nèi)部審計作為企業(yè)管理的組成部分，其工作重點不單是強調(diào)查找問題本身，而是重在解決問題，發(fā)揮審計督導(dǎo)的作用。
一、工程項目前期階段，以工程可行性分析及工程招投標(biāo)為審計重點
（一）工程項目是否具有可行性，直接決定項目的成敗
因此，在工程項目前期，內(nèi)部審計部門應(yīng)對建設(shè)項目可行性研究編制單位的資質(zhì)、編制單位選擇的程序及可行性報告的質(zhì)量等多方面進行審計。對可行性研究報告應(yīng)重點審計以下幾方面問題：
1、全面性審計
審點主要包括：可行性研究報告的內(nèi)容是否齊全、真實。可行性報告的內(nèi)容包括：項目建設(shè)的必要性和依據(jù)、市場分析與預(yù)測、生產(chǎn)技術(shù)和主要設(shè)備、項目建設(shè)和運營方案、財務(wù)效益和經(jīng)濟效益、環(huán)境影響和社會影響等。
2、合規(guī)性審計
審點主要包括：可行性研究報告是否符合國家和地方的國民經(jīng)濟發(fā)展的政策和規(guī)劃、行業(yè)部門的發(fā)展，以及企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃等。
3、技術(shù)性審查
技術(shù)性審計主要對可行性報告中投資估算合理性的審查。審計重點主要包括：審查可行性報告中各項評價參數(shù)、指標(biāo)中是否有真實的反映。審查投資估算中投資總額的構(gòu)成是否真實，工程項目造價中的勘察設(shè)計費、土地征用及拆遷費等前期費用、工程建設(shè)成本、設(shè)備購置費、建設(shè)項目管理費等費用項目是否完整，取費標(biāo)準(zhǔn)是否正確。審查資金建設(shè)資金來源是否符合項目批復(fù)的要求，籌措方式是否合法、可行，貸款利率預(yù)計是否合理。
4、對優(yōu)化和選擇方案的審計
將建設(shè)項目各個方面進行組合，設(shè)計出各種可提供選擇的方案，并經(jīng)過多種方案的比較和評價，優(yōu)化配置，推薦出最佳方案。
（二）工程招投標(biāo)的審計
建設(shè)工程尤其是大型工程項目通常直接關(guān)系著國計民生，為實現(xiàn)低成本高質(zhì)量這一目標(biāo)，國家陸續(xù)頒布了《招標(biāo)投標(biāo)法》、《工程建設(shè)項目招標(biāo)范圍和規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》等一系列法律和配套法規(guī)，對招標(biāo)投標(biāo)項目、程序等做出具體規(guī)定。
對工程招投標(biāo)的審計主要是對招標(biāo)方式、招標(biāo)范圍、招投標(biāo)程序的審計。
招投標(biāo)方式的審計。按照國家有關(guān)規(guī)定，招標(biāo)的方式分為公開招標(biāo)和邀請招標(biāo)兩大類。對于重大工程項目或大型建設(shè)項目一般采用公開招標(biāo)的方式，在廣泛的范圍內(nèi)選擇中標(biāo)人并取得競爭性報價。不恰當(dāng)?shù)恼袠?biāo)方式無法保證引入合格的施工單位或在此環(huán)節(jié)上存在舞弊的可能性。
招投標(biāo)范圍的審計主要是防止在招標(biāo)過程中將項目化整為零或以其他方式規(guī)避招標(biāo)。
招投標(biāo)程序的審計應(yīng)重點側(cè)重以下幾個方面的問題：投標(biāo)單位是否具有相當(dāng)資質(zhì)等級；投標(biāo)單位是否超過規(guī)定的下限；開標(biāo)是否符合規(guī)定；評審專家的選擇是否規(guī)范；競標(biāo)方案是否經(jīng)獨立專家在三個以上方案中進行評議，選擇最佳方案等。
二、工程項目建設(shè)階段，以內(nèi)控管理評價和工程施工管理為審計重點
內(nèi)部審計部門可以從工程項目的控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、工程管理系統(tǒng)等三個層面評價項目的內(nèi)控管理。在評價時，對內(nèi)控管理的各個環(huán)節(jié)的制度建設(shè)和制度執(zhí)行情況設(shè)計評分表，進行評價打分，對內(nèi)部控制整體情況進行客觀評價。內(nèi)控評定不但可以發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部控制存在的問題、風(fēng)險，以及因控制制度未很好執(zhí)行而導(dǎo)致財產(chǎn)損失、信息失真、效益下降等問題，并提出建設(shè)性意見；還可以為公司管理層掌握公司整體工程項目的內(nèi)控管理狀況，采取整改措施提出依據(jù)。
對項目進行內(nèi)控評價審計，將有助于堵塞內(nèi)部管理漏洞，使項目部規(guī)范管理行為，確保預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)。在工程項目建設(shè)期間，內(nèi)部控制審計要抓準(zhǔn)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，應(yīng)以內(nèi)控管理評價為重點，從與投資控制密切相關(guān)的財務(wù)收支、經(jīng)濟合同、工程結(jié)算三個方面評價各項管理行為和管理制度的落實。對企業(yè)管理人員的管理行為實施有效監(jiān)控，明確各自職責(zé)，各項權(quán)力都要受到約束和監(jiān)督，特別是杜絕腐敗的發(fā)生。在工程建設(shè)期的資金審計是工程審計的重中之重。資金使用是否合規(guī)，不但影響工程造價，還是工程建設(shè)期舞弊的多發(fā)之地。因此，對工程資金的流向、額度、時間等各環(huán)節(jié)都應(yīng)制定標(biāo)準(zhǔn)，實行嚴(yán)控，使投入建設(shè)資金符合規(guī)定并充分發(fā)揮其效用，防止出現(xiàn)舞弊行為。內(nèi)部控制制度是正確履行權(quán)力的保障，也是約束權(quán)力職能錯用濫用的籬笆。
工程施工管理審計主要是對工程投資管理、進度管理、安全質(zhì)量管理等多方面的審計。主要審計重點是對項目是否按規(guī)定向施工單位支付工程預(yù)付款；工程款支付是否有工程計量支付單；計量支付單是否經(jīng)監(jiān)理的審核簽證，并經(jīng)業(yè)主進行復(fù)核確認(rèn)；計量支付的進度是否與施工進度匹配；工程進度是否與項目進度計劃一致；施工單位提交的工程進度計劃是否經(jīng)監(jiān)理單位審查并經(jīng)業(yè)主復(fù)核確認(rèn)等。施工管理審計的各個層面不是獨立進行的，而是審計期間交互穿插。對大型工程而言，施工往往有較長的工期，因此，施工管理內(nèi)部審計持續(xù)的時間也最長且施工的不同階段，審計目標(biāo)和內(nèi)容也各不相同。內(nèi)部工作人員對施工管理進行內(nèi)部審計，應(yīng)按不同階段的審計目標(biāo)，設(shè)計不同的審計工作流程，制定不同的審計程序表，對需審計的各個層面制定程序化、制度化的工作流程。工程施工管理審計多為合規(guī)性審計，檢查項目管理層是否有遵循了國家法律、法規(guī)、程序、標(biāo)準(zhǔn)及合同的規(guī)定。
三、工程項目竣工決算及后評階段，確定工程造價及評價項目經(jīng)濟責(zé)任審計為審計重點
工程竣工決算是確定工程造價的依據(jù)。對工程決算的審計，主要審計：竣工決算編制的依據(jù)是否符合國家規(guī)定；工程資料是否齊全，手續(xù)是否完備；設(shè)計變更是否經(jīng)過有關(guān)人員批準(zhǔn)簽證；依據(jù)竣工圖紙審核工程量計算是否真實、正確；審核材料差價計算是否合理，材料用量是否真實，材料價格是否與當(dāng)時市場價格相符；項目實際造價是否超過工程已批復(fù)的概算等。
經(jīng)濟責(zé)任審計主要是對項目管理單位與上級主管理部門所簽訂的目標(biāo)責(zé)任書的各項指標(biāo)進行評定。經(jīng)濟責(zé)任審計可以分為中期責(zé)任審計和綜合評價審計。中期責(zé)任是在項目從開工到竣工驗收前的實施過程中某一時點對項目管理單位所進行的階段性審計。中期責(zé)任審計以項目實施特定期的特點目標(biāo)為審計重點，一般側(cè)重對項目工期、質(zhì)量、安全等方面的審計。綜合評價審計是對完成竣工驗收且運營一段時間后的項目進行的全面評價。綜合評價審計應(yīng)當(dāng)以投資效益為中心，以項目決策和建設(shè)實施效果以及運營經(jīng)濟效益為審計重點，一般為技術(shù)、經(jīng)濟、環(huán)境、社會等多層次的審計。主要通過對比分析法、層次分析法、因果分析法等技術(shù)方法，對工程項目的各層面與項目的可行性研究報告確定的各個方面的目的和指標(biāo)進行評價，并通過分析各指標(biāo)的差異，總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，評價獎懲。但是，在此階段的指標(biāo)對比分析，不是數(shù)據(jù)之間簡單的增減，更重要的分析產(chǎn)生差異的原因，例如，工程貸款費用的對比分析就要從利率變動、資金籌集等多方面分析，剔除不可控、不可預(yù)測的客觀因素的影響。
工程建設(shè)項目的內(nèi)部審計是貫穿于整個建設(shè)項目全方面、各階段的項目重要管理工具。通過對不同階段、不同目標(biāo)實施的審計活動，項目管理者可以從另外的角度實現(xiàn)對建設(shè)項目的全過程控制，使工程項目始終處于可控狀態(tài)。一方面，將可能出現(xiàn)的質(zhì)量、成本和管理等一系列問題盡可能地消除于萌芽狀態(tài)，控制工程建設(shè)全過程；另一方面內(nèi)部審計所固有的監(jiān)督職能在企業(yè)反腐倡廉、倡導(dǎo)廉潔自律方面同樣可以發(fā)揮重要作用。總之，在工程建設(shè)中加強在工程項目的內(nèi)部審計，對保證工程質(zhì)量、提高管理水平具有重要的意義。
參考文獻：
工程項目的內(nèi)部審計，應(yīng)當(dāng)貫穿于工程項目的全過程，根據(jù)工程項目在不同階段的工作特性，明確不同階段的審計重點和審計目標(biāo)，有側(cè)重的安排相應(yīng)的審計內(nèi)容。工程內(nèi)部審計作為企業(yè)管理的組成部分，其工作重點不單是強調(diào)查找問題本身，而是重在解決問題，發(fā)揮審計督導(dǎo)的作用。
一、工程項目前期階段，以工程可行性分析及工程招投標(biāo)為審計重點
(一)工程項目是否具有可行性，直接決定項目的成敗
因此，在工程項目前期，內(nèi)部審計部門應(yīng)對建設(shè)項目可行性研究編制單位的資質(zhì)、編制單位選擇的程序及可行性報告的質(zhì)量等多方面進行審計。對可行性研究報告應(yīng)重點審計以下幾方面問題：
1、全面性審計
審點主要包括：可行性研究報告的內(nèi)容是否齊全、真實?？尚行詧蟾娴膬?nèi)容包括：項目建設(shè)的必要性和依據(jù)、市場分析與預(yù)測、生產(chǎn)技術(shù)和主要設(shè)備、項目建設(shè)和運營方案、財務(wù)效益和經(jīng)濟效益、環(huán)境影響和社會影響等。
2、合規(guī)性審計
審點主要包括：可行性研究報告是否符合國家和地方的國民經(jīng)濟發(fā)展的政策和規(guī)劃、行業(yè)部門的發(fā)展，以及企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃等。
3、技術(shù)性審查
技術(shù)性審計主要對可行性報告中投資估算合理性的審查。審計重點主要包括：審查可行性報告中各項評價參數(shù)、指標(biāo)中是否有真實的反映。審查投資估算中投資總額的構(gòu)成是否真實，工程項目造價中的勘察設(shè)計費、土地征用及拆遷費等前期費用、工程建設(shè)成本、設(shè)備購置費、建設(shè)項目管理費等費用項目是否完整，取費標(biāo)準(zhǔn)是否正確。審查資金建設(shè)資金來源是否符合項目批復(fù)的要求，籌措方式是否合法、可行，貸款利率預(yù)計是否合理。
4、對優(yōu)化和選擇方案的審計
將建設(shè)項目各個方面進行組合，設(shè)計出各種可提供選擇的方案，并經(jīng)過多種方案的比較和評價，優(yōu)化配置，推薦出最佳方案。
(二)工程招投標(biāo)的審計
建設(shè)工程尤其是大型工程項目通常直接關(guān)系著國計民生，為實現(xiàn)低成本高質(zhì)量這一目標(biāo)，國家陸續(xù)頒布了《招標(biāo)投標(biāo)法》、《工程建設(shè)項目招標(biāo)范圍和規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》等一系列法律和配套法規(guī)，對招標(biāo)投標(biāo)項目、程序等做出具體規(guī)定。對工程招投標(biāo)的審計主要是對招標(biāo)方式、招標(biāo)范圍、招投標(biāo)程序的審計。招投標(biāo)方式的審計。按照國家有關(guān)規(guī)定，招標(biāo)的方式分為公開招標(biāo)和邀請招標(biāo)兩大類。對于重大工程項目或大型建設(shè)項目一般采用公開招標(biāo)的方式，在廣泛的范圍內(nèi)選擇中標(biāo)人并取得競爭性報價。不恰當(dāng)?shù)恼袠?biāo)方式無法保證引入合格的施工單位或在此環(huán)節(jié)上存在舞弊的可能性。招投標(biāo)范圍的審計主要是防止在招標(biāo)過程中將項目化整為零或以其他方式規(guī)避招標(biāo)。招投標(biāo)程序的審計應(yīng)重點側(cè)重以下幾個方面的問題：投標(biāo)單位是否具有相當(dāng)資質(zhì)等級；投標(biāo)單位是否超過規(guī)定的下限；開標(biāo)是否符合規(guī)定；評審專家的選擇是否規(guī)范；競標(biāo)方案是否經(jīng)獨立專家在三個以上方案中進行評議，選擇最佳方案等。
二、工程項目建設(shè)階段，以內(nèi)控管理評價和工程施工管理為審計重點
內(nèi)部審計部門可以從工程項目的控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、工程管理系統(tǒng)等三個層面評價項目的內(nèi)控管理。在評價時，對內(nèi)控管理的各個環(huán)節(jié)的制度建設(shè)和制度執(zhí)行情況設(shè)計評分表，進行評價打分，對內(nèi)部控制整體情況進行客觀評價。內(nèi)控評定不但可以發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部控制存在的問題、風(fēng)險，以及因控制制度未很好執(zhí)行而導(dǎo)致財產(chǎn)損失、信息失真、效益下降等問題，并提出建設(shè)性意見；還可以為公司管理層掌握公司整體工程項目的內(nèi)控管理狀況，采取整改措施提出依據(jù)。對項目進行內(nèi)控評價審計，將有助于堵塞內(nèi)部管理漏洞，使項目部規(guī)范管理行為，確保預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)。在工程項目建設(shè)期間，內(nèi)部控制審計要抓準(zhǔn)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，應(yīng)以內(nèi)控管理評價為重點，從與投資控制密切相關(guān)的財務(wù)收支、經(jīng)濟合同、工程結(jié)算三個方面評價各項管理行為和管理制度的落實。對企業(yè)管理人員的管理行為實施有效監(jiān)控，明確各自職責(zé)，各項權(quán)力都要受到約束和監(jiān)督，特別是杜絕腐敗的發(fā)生。在工程建設(shè)期的資金審計是工程審計的重中之重。資金使用是否合規(guī)，不但影響工程造價，還是工程建設(shè)期舞弊的多發(fā)之地。因此，對工程資金的流向、額度、時間等各環(huán)節(jié)都應(yīng)制定標(biāo)準(zhǔn)，實行嚴(yán)控，使投入建設(shè)資金符合規(guī)定并充分發(fā)揮其效用，防止出現(xiàn)舞弊行為。內(nèi)部控制制度是正確履行權(quán)力的保障，也是約束權(quán)力職能錯用濫用的籬笆。工程施工管理審計主要是對工程投資管理、進度管理、安全質(zhì)量管理等多方面的審計。主要審計重點是對項目是否按規(guī)定向施工單位支付工程預(yù)付款；工程款支付是否有工程計量支付單；計量支付單是否經(jīng)監(jiān)理的審核簽證，并經(jīng)業(yè)主進行復(fù)核確認(rèn)；計量支付的進度是否與施工進度匹配；工程進度是否與項目進度計劃一致；施工單位提交的工程進度計劃是否經(jīng)監(jiān)理單位審查并經(jīng)業(yè)主復(fù)核確認(rèn)等。施工管理審計的各個層面不是獨立進行的，而是審計期間交互穿插。對大型工程而言，施工往往有較長的工期，因此，施工管理內(nèi)部審計持續(xù)的時間也最長且施工的不同階段，審計目標(biāo)和內(nèi)容也各不相同。內(nèi)部工作人員對施工管理進行內(nèi)部審計，應(yīng)按不同階段的審計目標(biāo)，設(shè)計不同的審計工作流程，制定不同的審計程序表，對需審計的各個層面制定程序化、制度化的工作流程。工程施工管理審計多為合規(guī)性審計，檢查項目管理層是否有遵循了國家法律、法規(guī)、程序、標(biāo)準(zhǔn)及合同的規(guī)定。
三、工程項目竣工決算及后評階段，確定工程造價及評價項目經(jīng)濟責(zé)任審計為審計重點
工程竣工決算是確定工程造價的依據(jù)。對工程決算的審計，主要審計：竣工決算編制的依據(jù)是否符合國家規(guī)定；工程資料是否齊全，手續(xù)是否完備；設(shè)計變更是否經(jīng)過有關(guān)人員批準(zhǔn)簽證；依據(jù)竣工圖紙審核工程量計算是否真實、正確；審核材料差價計算是否合理，材料用量是否真實，材料價格是否與當(dāng)時市場價格相符；項目實際造價是否超過工程已批復(fù)的概算等。經(jīng)濟責(zé)任審計主要是對項目管理單位與上級主管理部門所簽訂的目標(biāo)責(zé)任書的各項指標(biāo)進行評定。經(jīng)濟責(zé)任審計可以分為中期責(zé)任審計和綜合評價審計。中期責(zé)任是在項目從開工到竣工驗收前的實施過程中某一時點對項目管理單位所進行的階段性審計。中期責(zé)任審計以項目實施特定期的特點目標(biāo)為審計重點，一般側(cè)重對項目工期、質(zhì)量、安全等方面的審計。綜合評價審計是對完成竣工驗收且運營一段時間后的項目進行的全面評價。綜合評價審計應(yīng)當(dāng)以投資效益為中心，以項目決策和建設(shè)實施效果以及運營經(jīng)濟效益為審計重點，一般為技術(shù)、經(jīng)濟、環(huán)境、社會等多層次的審計。主要通過對比分析法、層次分析法、因果分析法等技術(shù)方法，對工程項目的各層面與項目的可行性研究報告確定的各個方面的目的和指標(biāo)進行評價，并通過分析各指標(biāo)的差異，總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，評價獎懲。但是，在此階段的指標(biāo)對比分析，不是數(shù)據(jù)之間簡單的增減，更重要的分析產(chǎn)生差異的原因，例如，工程貸款費用的對比分析就要從利率變動、資金籌集等多方面分析，剔除不可控、不可預(yù)測的客觀因素的影響。工程建設(shè)項目的內(nèi)部審計是貫穿于整個建設(shè)項目全方面、各階段的項目重要管理工具。通過對不同階段、不同目標(biāo)實施的審計活動，項目管理者可以從另外的角度實現(xiàn)對建設(shè)項目的全過程控制，使工程項目始終處于可控狀態(tài)。一方面，將可能出現(xiàn)的質(zhì)量、成本和管理等一系列問題盡可能地消除于萌芽狀態(tài)，控制工程建設(shè)全過程；另一方面內(nèi)部審計所固有的監(jiān)督職能在企業(yè)反腐倡廉、倡導(dǎo)廉潔自律方面同樣可以發(fā)揮重要作用?？傊?，在工程建設(shè)中加強在工程項目的內(nèi)部審計，對保證工程質(zhì)量、提高管理水平具有重要的意義。
參考文獻:
[1]李世蓉，蘭定筠，胡玉明.業(yè)主工程項目管理實用手冊[M].中國建筑工業(yè)出版社
審計與審計風(fēng)險是同一事物的兩個方面，有審計就有審計風(fēng)險。審計監(jiān)督制度是不斷解放生產(chǎn)力和發(fā)展生產(chǎn)力的必然結(jié)果，經(jīng)濟越發(fā)展，經(jīng)濟活動愈復(fù)雜，審計承擔(dān)的責(zé)任就越大，審計難度越大，審計風(fēng)險也越大。
近年來，由于審計工作所帶來的訴訟案件不斷增加，審計風(fēng)險日益成為世界各國會計、審計學(xué)者研究的一個熱門話題。人們在不斷探索究竟什么是審計風(fēng)險，它的原因有哪些，它會產(chǎn)生什么樣的后果，如何規(guī)避審計風(fēng)險。
一、審計風(fēng)險形成的主要原因及后果
1 審計活動所處的不斷變化的法律環(huán)境
由于審計活動最初是由于委托人要了解受托人履行責(zé)任的情況而引起的，因而審計人員對委托人就負(fù)有客觀地審查、如實地報告的責(zé)任。在審計人員與受托人員之間，受托人員雖然是審計行為的作用對象，但它并不是完全被動的，因為審計活動本身也是為受托人查清事實、解脫責(zé)任的活動，因此，審計人對受托人同樣負(fù)有公平評價，明確和解脫經(jīng)濟責(zé)任的責(zé)任。如果審計人員在審計活動中發(fā)生了違約、失察等原因而提供了虛假的審計信息的行為，損害了國家、委托人、受托人或其他的第三者的利益，那么上述任何一方都可以依照法律追究法律責(zé)任。
2 審計對象的復(fù)雜性和審計內(nèi)容的廣泛性
審計范圍也是一個漸大過程。隨著審計范圍轉(zhuǎn)移到財務(wù)報表上來，審計人員的責(zé)任也由有關(guān)法律明確規(guī)定，并開始發(fā)生了針對審計責(zé)任的訴訟。此后，對內(nèi)部控制進行檢查通常成為審計的出發(fā)點，審計人員對內(nèi)部控制的觀念也擴展到企業(yè)及其經(jīng)營活動的全部，以及管理政策的諸多問題，社會公眾對審計的業(yè)務(wù)和責(zé)任的意識也急速增強。在傳統(tǒng)的審計范圍之外，社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的差錯和舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力作出評價，對企業(yè)在財務(wù)方面是否健康作出報告。有關(guān)這方面的信息不確定性很大，信息的風(fēng)險很高，審計人員作出正確的審計結(jié)論難度增加，風(fēng)險在所難免。
3 經(jīng)濟生活對審計意見的依賴程度及其影響范圍的擴大
現(xiàn)代審計發(fā)展到今天，已經(jīng)成為市場經(jīng)濟不可或缺的有機組成部分，它在建立和維護資本市場的完整性方面扮演著一個最重要的角色，沒有它金融市場將會萎縮。因而，與金融市場有關(guān)的利益團體，都會關(guān)心審計，并且愿意支付費用聘請審計人員，提高信息的可靠性，降低他們投資決策的風(fēng)險，一旦他們在金融市場受到損失，就會想法從審計人員那里尋求補償。
4 被審計單位外部和內(nèi)部的經(jīng)營背景
經(jīng)濟環(huán)境、被審單位經(jīng)濟活動的特點、內(nèi)部控制制度的強度、技術(shù)發(fā)展趨勢、管理人員的素質(zhì)和品質(zhì)等因素都會對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險產(chǎn)生影響，從而影響審計風(fēng)險，這也是審計風(fēng)險模型中首先要考慮固有風(fēng)險的主要原因之一，也是現(xiàn)代審計首先要對企業(yè)內(nèi)外環(huán)境全盤評估的理由。被審單位內(nèi)外環(huán)境對審計風(fēng)險的影響，可以從審計費用充分表現(xiàn)出來，西方審計職業(yè)界確定審計費用時，都考慮了審計風(fēng)險，特別是固有風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。
5 審計風(fēng)險形成的主觀原因具體有以下幾個方面：
(1)審計人員經(jīng)驗和能力的有限性。審計作為經(jīng)濟監(jiān)督部門，審計人員有責(zé)任計劃自己的審查工作，以查出可能對財務(wù)報表有重大影響的差錯行為，同時審計人員在實施審計過程中應(yīng)運用應(yīng)有的技術(shù)和職業(yè)關(guān)注?？梢?，審計人員的責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注對審計的結(jié)論相當(dāng)重要，審計人員的工作責(zé)任心，要求審計人員是高層次的德才兼?zhèn)涞娜瞬牛麄儽仨毦哂懈呱械钠返?，正直的人格和一絲不茍的工作精神，必須具有扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，具有敏銳的分析能力和準(zhǔn)確的判斷能力。但是，由于種種因素，審計人員并不是人人能夠達到上述要求，如果審計人員對審計過程中發(fā)現(xiàn)的疑點，未進行擴大范圍的審查，就是沒有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，如判斷的失誤、遺漏了重要的審計程序、采用不恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ǖ?，將直接?dǎo)致審計風(fēng)險產(chǎn)生。
(2)審計人員所采用的現(xiàn)代審計方法本身存在著缺陷，現(xiàn)代審計方法強調(diào)審計成本和審計風(fēng)險的均衡，所采用的審計程序以允許存在一定審計風(fēng)險為必要前提，并且抽樣審計方法和分析性復(fù)核方法的應(yīng)用貫穿于整個審計過程中，因而審查的結(jié)果必然帶有一定的誤差。審計職業(yè)發(fā)展到今天，也面臨著激烈的競爭，競爭的結(jié)果必然會使邊際收益下降，為了維持應(yīng)有的邊際收益，審計職業(yè)界就必須追求審計效率和效果的平衡，即在保持各項具體審計活動必要效果的同時，努力追求最高的審計效率。于是，必須把審計的力量重點放在各個重要組成項目上。放棄一些審計人員認(rèn)為不必要的審計程序，審計人員也愿意在承擔(dān)一定風(fēng)險的基礎(chǔ)上抽取全部業(yè)務(wù)的一部分來進行審查，雖然抽樣理論已研究很深，但具體應(yīng)用到審計中來，審計人員還是沒有十分把握所抽取的樣本就能代表整體，主觀的結(jié)論與客觀的事實之間的偏離總是存在的。
二、審計風(fēng)險產(chǎn)生的后果
審計的職責(zé)就是對會計信息使用人履行其應(yīng)盡的義務(wù)，如果違背這一條，就應(yīng)該承擔(dān)應(yīng)負(fù)的責(zé)任。審計風(fēng)險對審計人員來講是一條無形的標(biāo)準(zhǔn)，它能有效地保護會計信息使用人的利益，監(jiān)督企業(yè)管理人員更加有效地管理好企業(yè)的經(jīng)營活動。從我國目前情況來看，審計工作質(zhì)量還不盡如人意，人們還未真正意識到審計風(fēng)險的存在，并未意識到這一后果的嚴(yán)重性，據(jù)吐界六大會計事務(wù)所的一些審計案例記載，審計風(fēng)險已造成巨額的賠償損失，如果我們也能從立法的角度來看待審計風(fēng)險的責(zé)任，就能十分有效地提高我國的會計工作與審計工作的質(zhì)量，使會計信息更加有效地發(fā)揮作用。
三、如何應(yīng)用審計風(fēng)險量化評估規(guī)避審計風(fēng)險
審計是一個動態(tài)的群體系統(tǒng)活動過程，足由審計人員、審計方法、審計技巧、審計對象、審計環(huán)境五大要素組成的，這五大要素不同程度地影響著審計工作質(zhì)量的好壞，決定著審計風(fēng)險的高低。所以有必要根據(jù)這五大要素尋求防范與規(guī)避審計風(fēng)險的策略，以提高審計質(zhì)量，明確審計責(zé)任帷幕的，建立一種以自我調(diào)節(jié)、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則調(diào)節(jié)、法律調(diào)節(jié)多背景的防范機制，應(yīng)用審計風(fēng)險量化評估把審計風(fēng)險降低到最低限度。
1 應(yīng)用審計風(fēng)險量化評估的必要性
(1)中國審計與國際審計接軌和交流的需要。隨著中國經(jīng)濟走向世界，作為“經(jīng)濟衛(wèi)士”的中國審計也必須融入國際審計的大環(huán)境中，而中國審計與國際審計接軌和交流的“共同語言”，就是國際審計領(lǐng)域一些通用的做法和成熟經(jīng)驗。從目前來看，沖擊傳統(tǒng)審計思維和方式的主要環(huán)節(jié)就是內(nèi)部控制測評、確定重要性水平、評估審計風(fēng)險、抽樣審計及審計結(jié)果公告等。
(2)審計機關(guān)項目質(zhì)量控制等內(nèi)部約束機制的需要。國家審
計署在5號令和6號令中均了有關(guān)“重要性與審計風(fēng)險評價”的準(zhǔn)則及辦法，如果我們將審計署令看作審計機關(guān)的“內(nèi)控制度”，那么確定重要性水平和評估審計風(fēng)險就應(yīng)足審計操作中一個必不可少的程序與環(huán)節(jié)。
(3)審計項目中具體實施操作的需要。審計作為一門綜合學(xué)科，在現(xiàn)行中西方審計理論典籍中，一旦涉及審計重要性及風(fēng)險評估的分析方法時，無不提到“根據(jù)審計人員的經(jīng)驗及職業(yè)判斷”這樣一個理念。那么，如何對審計風(fēng)險進行量化評估，盡可能地將無形化的“審計人員的經(jīng)驗及職業(yè)判斷”予以有形化，從而提高審計效率和效果，這就為審計重要性及風(fēng)險評估在審計項目中的具體操作提出了量化評估的需要。
2 應(yīng)用審計風(fēng)險量化評估的具體步驟
審計風(fēng)險評估技術(shù)比較抽象，需要借助分析性復(fù)核、數(shù)理統(tǒng)計等相關(guān)方法進行操作，以經(jīng)濟責(zé)任審計的風(fēng)險評估操作為例：
(1)固有風(fēng)險評估。一是在審前調(diào)查中，審計組在索取審計相關(guān)資料的同時，取得審計時限前后兩個時點的會計報表，二是利用電子軟件(如Exccl表格)將會計報表轉(zhuǎn)換成電子數(shù)據(jù)，對會計報表構(gòu)成要素審計時限前后時點數(shù)據(jù)增減變化情況進行趨勢分析。三是按照確定的重要性比率標(biāo)準(zhǔn)(如資產(chǎn)總額0.5％－1％、收入或支出總額0.5％－2％等)，對會計報表層次重要性水平進行確定，并將重要性水平分配到每個科目(賬戶)金額層次。經(jīng)過上述三個步驟，得到會計報表層次和科目(賬戶)層次的重要性水平金額，同時也得到會計要素的固有風(fēng)險參數(shù)。
(2)控制風(fēng)險評估。一是在審前調(diào)查過程中，審計組設(shè)計“內(nèi)控制度建立情況調(diào)查問卷”，由被審計單位填制內(nèi)控制度建立情況。二是審計組將被審計單位反饋回來的內(nèi)控制度建立情況調(diào)查問卷轉(zhuǎn)換成電子表格形式進行統(tǒng)計，三是根據(jù)每類制度健全性統(tǒng)計結(jié)果進行匯總，評估內(nèi)控制度的總體健全情況，得到控制風(fēng)險參數(shù)。
(3)確定可接受的檢查風(fēng)險水平。一是確定可接受的審計風(fēng)險水平(國家審計一般為5％)。二是根據(jù)會計報表構(gòu)成要素趨勢變動的風(fēng)險水平評估確定每個科目(賬戶)層次的固有風(fēng)險綜合水平。三是根據(jù)內(nèi)控制度健全性測評得到的綜合風(fēng)險水平確定每個科目(賬戶)層次的控制風(fēng)險綜合水平，四是確定合理的風(fēng)險保證系數(shù)(一般與5％的審計風(fēng)險水平對應(yīng)的風(fēng)險保證系數(shù)為3)。五是根據(jù)審計風(fēng)險模型，計算可接受的檢查風(fēng)險水平。
3 應(yīng)用審計風(fēng)險量化評估的效率性
(1)將重要性水平和風(fēng)險評估結(jié)果作為審計方案的編制基礎(chǔ)，編制出的審計實施方案實用性和指導(dǎo)性更強，
(2)運用風(fēng)險評估方法，對確定審計重點、確定投放的審計資源量(時間和人力)、確定抽查和檢查比例極為有利，改變“就賬審賬”的局面，可以少走彎路，提高審計的效率和效果。
(3)采取風(fēng)險評估的方法，能夠明確審計人員的責(zé)任。從審計理論方面講，審計人員一旦采取了風(fēng)險評估的方式，與其相關(guān)聯(lián)的就是審計抽樣，而在抽樣審計的前提下是允許有一定的審計誤差的，當(dāng)然這種“允許”必須是建立在審計人員遵循了“審計基本準(zhǔn)則”規(guī)定的必要審計程序基礎(chǔ)上的。否則，不進行風(fēng)險評估就會被認(rèn)為是采取詳查方法，審計風(fēng)險為100％。
4 應(yīng)用審計風(fēng)險量化評估需要的條件和應(yīng)注意的問題
(1)被審計單位應(yīng)當(dāng)具備較好的審計條件，包括單位規(guī)模、會計核算、管理環(huán)節(jié)及管理水平、內(nèi)控制度建設(shè)及遵循狀況等等，否則不好操作，反而浪費精力，影響審計效率。
(2)必須建立在充分審前調(diào)查基礎(chǔ)上，嚴(yán)格執(zhí)行審計操作規(guī)程，否則即使進行了風(fēng)險評估，也是“盲人摸象”、“掩耳盜鈴”，相反還可能增加審計風(fēng)險。
一、國家治理與政府購買審計服務(wù)
（一）公共受托責(zé)任與國家治理
公共受托責(zé)任是指受托經(jīng)營公共資源的機構(gòu)或者人員負(fù)有向資源的提供者報告經(jīng)營管理狀況的責(zé)任。國家的成立與運轉(zhuǎn)都是以公共受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)的，社會公眾是公共資源的投入主體，政府以及職能部門是公共資源的占有主體，他們二者構(gòu)成了公共受托責(zé)任關(guān)系。而公共受托責(zé)任又與國家治理存在內(nèi)在的一致性，二者存在著互相影響的關(guān)系。一方面，公共受托責(zé)任是國家治理的出發(fā)點。國家治理實質(zhì)上就是政府作為資源管理的主體，通過與市場以及社會的協(xié)調(diào)作用，最終達到資源有效配置、社會全面均衡發(fā)展的目標(biāo)。而它的推進恰恰是以公共受托責(zé)任為依據(jù)的。另一方面，國家治理也是公共受托責(zé)任有效履行的必然要求。國家治理通常會涉及到一系列法律、組織以及制度等方面的安排，而它們的完善程度又是公共受托責(zé)任能否有效履行的重要基礎(chǔ)。因此，國家治理的完善能夠促進公共受托責(zé)任的順利實現(xiàn)。
（二）政府購買審計服務(wù)的表現(xiàn)
政府購買審計服務(wù)是政府采購的重要組成部分，它主要是指將政府審計項目以簽訂合同的方式外包給審計中介機構(gòu)，要求他們按照政府審計的規(guī)則提供審計服務(wù)。注冊會計師協(xié)會在最新出臺的《注冊會計師指導(dǎo)目錄》中專門強調(diào)了注冊會計師承接政府審計項目的范圍，其中的重點為公共預(yù)算專項資金審計、國有資產(chǎn)核資專項審計、科研經(jīng)費審計以及經(jīng)濟責(zé)任審計等。政府購買上述的審計服務(wù)是通過全部外包以及部分外包的形式實現(xiàn)的。
（三）國家治理視角下政府購買審計服務(wù)行為的分析
國家治理的目標(biāo)是維持國家良好運轉(zhuǎn)，并滿足公眾需求。國家治理目標(biāo)的實現(xiàn)有賴于權(quán)力的監(jiān)督與制衡，而權(quán)力的監(jiān)督與制衡通常表現(xiàn)為政府的審計行為。政府審計一定程度上能夠保證和促進政府公共受托責(zé)任的全面、有效履行，使其能夠有效地服務(wù)于國家治理。而政府購買審計服務(wù)行為作為審計創(chuàng)新的一種形式，它將社會力量與市場機制引入其中，改變了政府單一提供審計服務(wù)的狀況，從而能夠更好地達到完善國家治理的目標(biāo)。
政府購買審計服務(wù)行為涉及到政府、審計中介機構(gòu)以及社會公眾三方主體，它們均會影響國家治理的完善。第一，在國家治理的目標(biāo)之下，政府負(fù)有自我監(jiān)督的義務(wù)，也就是具有政府審計的必要性。政府通過與審計中介機構(gòu)簽訂有形契約的方式將審計業(yè)務(wù)外包出去，有利于社會外部力量與政府審計機構(gòu)共同對政府的管理行為進行監(jiān)督，從而能夠不斷完善國家治理。第二，審計中介機構(gòu)作為社會構(gòu)成的一部分，它參與政府的審計活動符合國家治理的總目標(biāo)，也能夠改善國家治理的現(xiàn)狀。第三，社會公眾與政府之間締結(jié)無形契約而形成的公共受托責(zé)任關(guān)系，它是國家治理的基礎(chǔ)也是國家治理不斷完善的動力。第四，審計中介機構(gòu)參與政府審計能夠促進國家治理的改善，而國家治理的改善社會公眾成為最主要的受益者。對國家治理目標(biāo)、政府、審計中介機構(gòu)以及社會公眾四者之間存在著相互影響、相互制約的關(guān)系，這也是政府購買審計服務(wù)能夠服務(wù)于國家治理的基礎(chǔ)所在。
二、我國政府購買審計服務(wù)的現(xiàn)實困境
（一）政府購買審計服務(wù)仍處于探索階段，規(guī)范性不足
上海市是我國最早提出并開始試行政府購買審計服務(wù)行為的地區(qū)，早在2010年出臺的《關(guān)于市級財政專項資金實施注冊會計師審計制度的暫行辦法》中就明確了政府可以在必要時委托注冊會計師進行審計。2014年財政部財務(wù)審計司《關(guān)于支持和規(guī)范社會組織承接政府購買服務(wù)的通知》之后，我國各地開始對政府購買審計服務(wù)的行為進行有益的探索。但是從目前各地的實踐情況來看，我國政府購買審計服務(wù)仍處于探索階段，規(guī)范性仍需要不斷提高。從2014年至2015年3月全國政府購買審計服務(wù)情況看，從下頁表1中的統(tǒng)計數(shù)據(jù)我們可以看出各地政府購買審計服務(wù)的進度不同，而且側(cè)重的方面與所占購買服務(wù)的比重也有所差異。大部分開始探索政府購買審計服務(wù)的省市都是以審計服務(wù)、會計審計服務(wù)以及管理咨詢等內(nèi)容為主要形式開展的，但是目前我國還有一部分省市沒有公布政府購買審計服務(wù)的指導(dǎo)性目錄?？偟膩碇v，我國目前在政府購買審計服務(wù)的實踐方面規(guī)范程度有待提高。只有不斷提高政府購買審計服務(wù)的規(guī)范程度，我國的國家治理才能夠不斷完善。
（二）制度層面的欠缺嚴(yán)重影響國家治理的完善
政府購買審計服務(wù)的實踐探索是適應(yīng)我國政府職能轉(zhuǎn)型、完善國家治理的創(chuàng)新舉措之一，因此國家正在大力推廣政府購買審計服務(wù)的行為。但是就目前各地的實踐來看，政府購買審計服務(wù)缺乏相關(guān)指南和準(zhǔn)則的指導(dǎo)，制度保障欠缺。一方面，目前大部分開展政府購買審計服務(wù)的省市都是以指導(dǎo)性目錄的形式出臺的，它還尚未納入我國的《政府采購法》之中。該制度設(shè)計的欠缺不利于社會力量正常地開展審計業(yè)務(wù)，進而影響到國家治理。另一方面，目前的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則主要的審計對象是財務(wù)報表，它與政府購買審計服務(wù)的會計對象并不一致，因此注冊會計師的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則并不能全部適用于政府的審計項目。但是目前我國還尚未有專門針對注冊會計師進行政府審計項目的準(zhǔn)則以及指南，這方面的欠缺也同樣影響政府審計的審計質(zhì)量，進而影響國家治理的改善。
（三）政府購買審計服務(wù)流程設(shè)計仍需提高
目前我國政府購買審計服務(wù)在招標(biāo)的流程設(shè)計方面仍存在諸多不足，而這些缺陷的存在會威脅著審計的獨立性與審計質(zhì)量，進而影響到國家治理。首先，政府在對審計項目的立項與招標(biāo)方面，對其還缺乏科學(xué)合理的評估與界定;其次，審計費用的財政預(yù)算不透明，外界的社會公眾不能很好地進行監(jiān)督;最后，審計服務(wù)的質(zhì)量評價方面欠缺統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范，它會影響到審計質(zhì)量的評價與后續(xù)審計行為，進而影響國家治理。上述的流程設(shè)計缺陷會使得審計中介機構(gòu)受到政府部門的影響，獨立性受到威脅，不利于審計質(zhì)量的保證。
三、完善國家治理視角下政府購買審計服務(wù)的策略選擇
（一）完善政府購買審計服務(wù)的制度設(shè)計，為國家治理的改善提供保障
政府購買審計服務(wù)的制度設(shè)計是保障政府購買審計服務(wù)順利開展的首要前提，也是完善國家治理的必要工作之一。政府購買審計服務(wù)的制度設(shè)計是以買方主體政府主導(dǎo)的，政府應(yīng)當(dāng)構(gòu)建一系列的以政府審計項目為出發(fā)點的長效機制，其中包括將購買審計服務(wù)納入《政府采購法》的范疇之中以及建立完善的有關(guān)審計費用支出的財政預(yù)算管理制度等。具體制度設(shè)計層面來說，一方面《政府采購法》應(yīng)當(dāng)就政府購買審計服務(wù)的賣方主體――審計中介機構(gòu)的資格審查以及詳細(xì)具體的購買流程做出規(guī)定;另一方面，有關(guān)審計費用支出的財政預(yù)算管理制度應(yīng)當(dāng)明確編制預(yù)算、執(zhí)行預(yù)算、監(jiān)督預(yù)算以及核查預(yù)算的流程。
（二）設(shè)計合理高效的政府購買審計服務(wù)流程
政府購買審計服務(wù)的行為涉及到政府與中介機構(gòu)雙方，而對于他們雙方來說委托受托關(guān)系的順利達成有賴于政府購買審計服務(wù)流程的設(shè)計。為了能夠使得審計中介機構(gòu)更好地完成政府審計項目，我國相關(guān)的責(zé)任部門應(yīng)當(dāng)盡快完善我國政府購買審計服務(wù)的流程設(shè)計。具體來講，流程的設(shè)計可以從以下幾個方面入手：第一，加強對提供審計服務(wù)中介機構(gòu)資格審查的要求，審查的內(nèi)容可以從業(yè)務(wù)規(guī)模、信譽、專業(yè)資格人員數(shù)量以及資格條件入手;第二，加強對審計中介機構(gòu)執(zhí)行審計的過程監(jiān)督，比如可以通過定期對其審計質(zhì)量進行抽查以及定期評價審計風(fēng)險的控制問題等;第三，審計項目完成后加強對審計中介機構(gòu)審計結(jié)果的質(zhì)量評估與反饋工作。政府購買審計服務(wù)的流程設(shè)計應(yīng)當(dāng)從事前、事中以及事后三方面進行控制，只有這樣才能夠真正意義上實現(xiàn)完善國家治理的目的。
（三）審計中介機構(gòu)作為參與國家治理的一方努力提高自身實力
關(guān)鍵詞:內(nèi)部審計程序;意義;必要條件;內(nèi)容
Key words: internal audit procedures;significance;necessary condition;content
中圖分類號:F239 文獻標(biāo)識碼:A文章編號:1006-4311(2010)21-0008-01
1規(guī)范內(nèi)部審計程序的重要意義
規(guī)范內(nèi)部審計程序具有重要的意義。第一,規(guī)范內(nèi)部審計程序是保證審計質(zhì)量,降低審計風(fēng)險的客觀要求。審計程序是確定審計方法的前提,只有設(shè)計出科學(xué)、合理、規(guī)范、符合客觀實際的審計程序,才能高效地實施審計,才能將保證內(nèi)部審計質(zhì)量和降低審計風(fēng)險的要求落實到審計工作各階段、各環(huán)節(jié)和各步驟的內(nèi)容。第二,規(guī)范內(nèi)部審計程序是提高審計工作效率、減少內(nèi)部審計資源消耗的有效途徑。只有嚴(yán)格而又靈活的內(nèi)部審計程序,才能將內(nèi)部審計理論與內(nèi)部審計人員的經(jīng)驗和職業(yè)判斷有機結(jié)合起來,最大限度地提高審計工作效率。第三,規(guī)范內(nèi)部審計程序是樹立內(nèi)部審計職業(yè)形象的要求。通過規(guī)范內(nèi)部審計程序,提高審計工作效率和審計質(zhì)量,達到維護內(nèi)部審計職業(yè)信譽、樹立內(nèi)部審計職業(yè)形象的目的。
2實現(xiàn)內(nèi)部審計程序規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化的必要條件
2.1 潛心研究和借鑒《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法(試行)》2004年2月10日,國家審計署李金華審計長了審計署6號令,要求自2004年4月1日起在審計署機關(guān)及派出、派駐機構(gòu)試行《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法》。該辦法規(guī)定了從審計方案的制定、審計證據(jù)的取得、審計日記和審計工作底稿、審計報告的撰寫和審計項目質(zhì)量責(zé)任全過程的審計質(zhì)量控制。
2.2 制定出適合中國石油行業(yè)特點的內(nèi)部審計程序中國石油集團內(nèi)部審計不同于國家審計,也不同于注冊會計師審計,中國石油集團必須制定出適合中國石油行業(yè)特點的審計質(zhì)量控制辦法和審計質(zhì)量管理體系,系統(tǒng)地規(guī)范中國石油集團內(nèi)部審計的全過程,實現(xiàn)審計全過程的質(zhì)量控制,以達到審計質(zhì)量水平的提高和飛躍。
2.3 持續(xù)改進,逐步形成一套操作性強的審計質(zhì)量管理體系社會在不斷發(fā)展,企業(yè)在不斷變化,規(guī)范的內(nèi)部審計程序應(yīng)不斷修改、補充和完善,最終形成一套切實可行的內(nèi)部審計質(zhì)量管理體系。只有這樣,內(nèi)部審計機構(gòu)才能夠與時俱進,才能夠不斷改進,才能夠不斷提升審計水平,才能夠更好的實現(xiàn)服務(wù)與監(jiān)督并重的職能,才能夠促進中國石油企業(yè)實現(xiàn)更高的價值。
3規(guī)范內(nèi)部審計程序的內(nèi)容
3.1 審計計劃階段內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)根據(jù)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)和年度審計目標(biāo),結(jié)合企業(yè)內(nèi)部審計資源,制定出科學(xué)的、合理的年度審計工作計劃,確定年度內(nèi)將要開展審計項目的類型、審計目的、審計范圍、審計方式和審計覆蓋面等,并測算出年度審計任務(wù)預(yù)計發(fā)生的審計費用。經(jīng)審批后嚴(yán)格進行實施。實施過程中定期分析計劃執(zhí)行情況,找出計劃變化的原因,并及時調(diào)整計劃。
3.2 審前準(zhǔn)備階段①制定審計方案。②規(guī)定審前調(diào)查程序。③制定作業(yè)計劃。④規(guī)定審計組進駐前準(zhǔn)備事項。
3.3 審計實施階段①規(guī)范審計組進點會議和退出會議工作程序。審計程序中應(yīng)規(guī)定審計組進駐被審計單位召開進點會議和退出會議工作程序,規(guī)定遞交給被審計單位負(fù)責(zé)人對提供審計資料真實性和合法性的《承諾書》;規(guī)定審計組成員的統(tǒng)一服裝要求;規(guī)定審計組退出會議要簡要總結(jié)審計組的審計工作開展情況、宣讀交換意見稿審計報告、征求被審計單位對審計報告的意見等程序。②規(guī)范審計方法。為了提審計效率,應(yīng)規(guī)定審計人員在審計過程中根據(jù)審計目標(biāo)規(guī)定具體的審計方法和步驟。如:規(guī)定經(jīng)濟責(zé)任審計項目中由審計組長和主審與被審計單位負(fù)責(zé)人、領(lǐng)導(dǎo)班子進行談話的內(nèi)容和談話提綱;規(guī)定財務(wù)收支審計項目每一個會計科目的審計程序,以便使每一位內(nèi)部審計人員對照會計科目的審計程序即可知審計方法;規(guī)定審計抽審所屬單位數(shù)量的比例和抽審資金量的比例等。③規(guī)范審計工作日記的撰寫要求。規(guī)定審計人員在審計實施過程中在每天結(jié)束之前記錄審計日記,并規(guī)定審計日記應(yīng)該記錄的內(nèi)容和記錄時間要求。④規(guī)范審計工作底稿的編制要求。規(guī)定編制審計工作底稿的規(guī)范性要求,除了要規(guī)范審計工作底稿的格式、字體、排版外,還應(yīng)規(guī)定審計工作底稿各要素的具體要求,目標(biāo)是可以直接粘貼到審計報告中加以應(yīng)用。⑤規(guī)定審計組定期匯報工作進展情況。內(nèi)部審計機構(gòu)管理部門為了及時掌握審計組的工作動態(tài)和審計人員的身體狀況情況,規(guī)定審計組定期進行匯報和總結(jié)審計組工作開展情況,規(guī)定匯報撰寫提綱和匯報內(nèi)容撰寫要求等。
1999年11月世界審計組織環(huán)境審計工作小組制定了“有關(guān)環(huán)境效益審計指南”，環(huán)境績效審計開始走向規(guī)范化道路。借鑒各種學(xué)者的看法，我們對環(huán)境績效審計做出如下的定義：環(huán)境績效審計是由獨立的審計機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T，對被審計單位或項目的環(huán)境管理活動進行綜合的、系統(tǒng)的審查、，并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)評定環(huán)境管理活動的現(xiàn)狀和潛力，對提高環(huán)境管理績效提出建議，促進其改善環(huán)境管理、提高環(huán)境管理績效的一種審計活動。
審計客觀基礎(chǔ)是審計賴以產(chǎn)生和存續(xù)的某種存在于社會經(jīng)濟環(huán)境中的需求，尤其是對審計活動所提供信息的需求。審計的客觀基礎(chǔ)決定著該類審計的目的、職能、主體和客體，不同類別的環(huán)境審計，有著不同的客觀基礎(chǔ)。具體到環(huán)境績效審計而言，其產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)應(yīng)是檢查環(huán)境資源的管理和使用責(zé)任。環(huán)境資源包括兩部分：一是環(huán)境的天然存量資源，如物種、生態(tài)、大氣和水資源等；二是用于治理環(huán)境的各種資源，如資金、技術(shù)和設(shè)備等。所有權(quán)屬于國家和全民的環(huán)境資源通過委托授權(quán)于一定的政府機關(guān)或社會經(jīng)濟組織管理、經(jīng)營或使用，這些組織就承擔(dān)起經(jīng)濟、有效地使用和管理環(huán)境資源的責(zé)任，因而需要通過國家審計來檢查其受托管理、使用責(zé)任的履行情況。所有權(quán)屬于投資者個人的環(huán)境資源，則需要通過內(nèi)部審計來檢查其是否經(jīng)濟、有效地管理、經(jīng)營和使用了這些環(huán)境資源。這種對環(huán)境資源管理、使用的經(jīng)濟性、有效性的評價，屬于對環(huán)境管理系統(tǒng)各環(huán)節(jié)的“連續(xù)監(jiān)控”，主要是指環(huán)境績效審計。
二、環(huán)境審計、績效審計與環(huán)境績效審計
（一）環(huán)境審計與環(huán)境績效審計
環(huán)境績效審計是環(huán)境審計的重要組成部分，具有環(huán)境審計的基本特征，與環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境合規(guī)性審計共同構(gòu)成完整的環(huán)境審計體系。
環(huán)境審計，也稱為環(huán)境、健康和安全審計，是審計學(xué)科在可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)下開拓的一個審計新領(lǐng)域，是國家環(huán)境管理系統(tǒng)（EMS）中的一部分。在我國，環(huán)境審計被定義為審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和民間審計組織，依法對政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及在經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的環(huán)境問題和環(huán)境責(zé)任進行監(jiān)督、評價和鑒證，并且揭示環(huán)境和資源保護中存在的違法行為，促進各級政府和企事業(yè)單位加強環(huán)境管理。
環(huán)境審計包括環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計三部分。環(huán)境財務(wù)審計注重財務(wù)報表披露的環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債等信息的公允性；環(huán)境合規(guī)性審計側(cè)重于檢查各種環(huán)境法律法規(guī)的遵守情況；而環(huán)境績效審計更多的是考察、分析和評價組織所采取的各項環(huán)境措施和環(huán)境管理活動的績效狀況。在增加環(huán)保投入的同時應(yīng)提高投入的使用效率，增加環(huán)境政策的適當(dāng)性，環(huán)境績效審計正逐步成為各國環(huán)境審計的發(fā)展重點。
（二）效益審計與環(huán)境績效審計
效益審計起初并沒有一個統(tǒng)一的稱呼，直到1977年最高審計機關(guān)國際組織才在利馬會議上將其定義為“績效審計”（Performance Auditing）。最高審計機關(guān)國際和亞洲組織將績效審計定義為：績效審計是一種對被審計單位履行其職責(zé)過程中使用資源的經(jīng)濟、效率和效果方面的審計，也就是通常所說的“三E”審計，近年來，又提出“五E”審計，即在“三E”審計的基礎(chǔ)上又加上了公平性（Equity）和環(huán)境性（Environment）審計。效益審計的目的是為了對被審計單位或項目的經(jīng)濟活動的有效性進行監(jiān)督和評價，以考核有關(guān)經(jīng)濟責(zé)任的履行情況，并促使被審計單位提高效益。效益審計的開展是一個系統(tǒng)工程，從立法、內(nèi)部制度、審計規(guī)范、人才、資源、技術(shù)等各方面都要進行建設(shè)，要把效益審計作為一項獨立的審計類型進行全面實踐和探索。
國際上審計已經(jīng)向績效審計發(fā)展，環(huán)境問題也成為績效審計關(guān)注的內(nèi)容之一。環(huán)境績效審計雖然隸屬于環(huán)境審計的體系范疇之內(nèi)，但是又同時兼有績效審計的特點，對績效審計的探索有助于完善環(huán)境審計的，拓寬環(huán)境審計的范圍，豐富環(huán)境審計的內(nèi)容，突出環(huán)境審計的建設(shè)性意義。我國的環(huán)境審計要跟上國際發(fā)展，必須在審計類型上從財務(wù)收支審計向績效審計拓展，從以環(huán)境經(jīng)濟活動的合規(guī)性、合理性為主要審計對象逐步過渡到績效審計上。
三、環(huán)境績效審計的特點
（一）審計結(jié)果的建設(shè)性
環(huán)境審計的基本職能是環(huán)境監(jiān)督，但在環(huán)境績效審計中，更應(yīng)強調(diào)其評價職能。通過對被審計單位環(huán)境管理的各個方面進行細(xì)致深入的考察和分析，找出績效的各種因素，提出切實可行的改進措施，以幫助被審計單位提高環(huán)境管理的效益。因此，監(jiān)督并不是環(huán)境績效審計的根本目的，環(huán)境績效審計是一種以促進為主的建設(shè)性審計。
（二）審計標(biāo)準(zhǔn)的不確定性
一方面，環(huán)境績效審計屬于環(huán)境審計的一個組成部分，國家環(huán)保方面的法律、法規(guī)以及已經(jīng)頒布的包括ISO14000環(huán)境系列標(biāo)準(zhǔn)在內(nèi)的各種環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，都是環(huán)境審計在審計依據(jù)方面不同于傳統(tǒng)審計的獨特之處。另一方面，績效審計的評價標(biāo)準(zhǔn)存在很大的不確定性，績效審計的對象千差萬別，衡量審計對象經(jīng)濟性、效率性和效果性的標(biāo)準(zhǔn)不可能相同，甚至是同一項目，有多種不同的衡量標(biāo)準(zhǔn)，得出的結(jié)論會截然不同。這使得每開展一項績效審計，審計人員都需要在現(xiàn)場審計開始前，就衡量績效的標(biāo)準(zhǔn)問題與被審計單位進行協(xié)商，或者尋求一種公認(rèn)的、不存在異議的評價標(biāo)準(zhǔn)。評價標(biāo)準(zhǔn)的不確定性或需要協(xié)商確定是環(huán)境績效審計的一大特點。
（三）審計活動的綜合性
環(huán)境績效審計是一種以考核被審計單位環(huán)境管理活動為對象的綜合性審計，被審計單位的環(huán)境管理活動都與績效有關(guān)。因此，環(huán)境績效審計的對象和范圍應(yīng)包括被審計單位的全部環(huán)境管理活動。不僅包括環(huán)境資金流轉(zhuǎn)的管理活動，保證環(huán)境資金的使用效率得以提高，而且包括非環(huán)境資金的環(huán)境管理活動，如環(huán)境規(guī)劃、環(huán)境政策的制定執(zhí)行情況等，影響環(huán)境績效審計的因素多種多樣，因而環(huán)境績效審計是一種內(nèi)容多、范圍廣、系統(tǒng)性強的綜合性審計。
四、環(huán)境績效審計的目標(biāo)
環(huán)境績效審計的目標(biāo)包括根本目標(biāo)、具體目標(biāo)和分項目標(biāo)三個層次。其根本目標(biāo)與環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境合規(guī)性審計的根本目標(biāo)是一致的，即：改善環(huán)境管理，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，只不過環(huán)境績效審計是從績效審計這個角度來實現(xiàn)這一目標(biāo)的。具體目標(biāo)可以概括為：對環(huán)境管理各步驟的績效情況進行審計評價，找出影響環(huán)境管理績效的消極因素，提出建設(shè)性的審計意見，從而促使環(huán)境管理工作的高效進行。根據(jù)具體內(nèi)容的不同，進一步地可以將具體目標(biāo)分解為四類分項目標(biāo)：（一）評價環(huán)境法規(guī)政策的性和合理性，幫助法規(guī)政策制定部門制訂更加科學(xué)合理的環(huán)境法規(guī)與制度；（二）評價環(huán)境管理機構(gòu)的設(shè)置和工作效率，揭示其影響工作效率的消極因素，提出改進建議；（三）評價環(huán)境規(guī)劃的科學(xué)性和合理性，有助于制訂更加科學(xué)合理的環(huán)境規(guī)劃；（四）評價環(huán)境投資項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性，為改善環(huán)境投資提出建設(shè)性意見。
五、環(huán)境績效審計的層次
環(huán)境績效審計可以分為宏觀和微觀兩個層次。對政府的環(huán)境績效審計屬于宏觀層次，由國家審計機關(guān)來進行，主要對政府制訂的環(huán)境政策執(zhí)行效果進行評價，看環(huán)境政策是否促進了環(huán)境和生態(tài)的改善，審查環(huán)境項目的實施是否真正有助于防治環(huán)境污染，調(diào)查環(huán)保專項資金的投入使用情況，是否達到了預(yù)期的效果和目標(biāo)；對企業(yè)的環(huán)境績效審計屬于微觀層次，由內(nèi)部審計或社會審計來承擔(dān)，重點審查監(jiān)督企業(yè)對環(huán)保方針、政策的執(zhí)行情況，并評價企業(yè)的環(huán)境內(nèi)部控制系統(tǒng)以及企業(yè)在治理環(huán)境時所產(chǎn)生的經(jīng)濟效益和社會效益。
（一）宏觀環(huán)境績效審計
1.政府環(huán)境政策的績效審計
該審計主要是對政府制訂的環(huán)境政策，包括對環(huán)境經(jīng)濟政策和行政控制的效果進行評價，評價時只需考慮政策的執(zhí)行情況及效果，而不對政策本身進行過多地評價。評價時需遵循兩條原則：首先，環(huán)境政策的實施能否達到預(yù)期的目標(biāo)；其次，在達到目標(biāo)的前提下，看政策的實施費用能否達到最小。
2.政府環(huán)境保護資金的績效審計
國家撥付給各級政府及部門的環(huán)保資金是用于治理環(huán)境的主要來源。環(huán)保資金在真實性、合規(guī)性審計的基礎(chǔ)上，還應(yīng)對資金的撥付、使用是否達到預(yù)期的效果進行審計，因為真實合法并不等于使用的合理有效。所以環(huán)保資金的績效審計主要是對其撥付使用情況和使用效果進行監(jiān)督。具體審查各級財政部門及各級主管部門是否及時將資金撥付給使用單位，有無少撥、不撥，或延遲撥付的現(xiàn)象，撥付給使用單位后，使用單位是否按照規(guī)定用途使用資金，最后對資金使用后的環(huán)境效益進行評價，分析環(huán)保資金的使用效率，看是否發(fā)揮了應(yīng)有的作用。
3.政府環(huán)境項目效益審計
政府環(huán)境項目效益審計屬于績效審計，進行項目效益審計首先要了解項目本身，如果項目被分解在不同地區(qū)、不同階段實施，還要了解項目分解情況。在了解了項目之后，還應(yīng)清楚該項目的目標(biāo)，在審計能力有限的情況下，應(yīng)以是否實現(xiàn)項目目標(biāo)為重點。如果不能實現(xiàn)目標(biāo)，則審查不能實現(xiàn)的原因；如果達到了目標(biāo)，則審查成本是否超過了預(yù)算，以達到使用最少的成本取得最大的項目效益。
（二）微觀環(huán)境績效審計
的環(huán)境績效審計一般包括在環(huán)境績效報告中，它進行環(huán)境績效審計包括以下幾個方面：
1.環(huán)境政策法規(guī)執(zhí)行的審計
首先要審查政策法規(guī)的具體規(guī)定。諸如排放標(biāo)準(zhǔn)、排污收費是否合理，可以根據(jù)邊際的原理，當(dāng)制訂的排放標(biāo)準(zhǔn)或排放費只有使得企業(yè)治理污染的邊際成本等于污染的成本時，該排放標(biāo)準(zhǔn)或排放費才是有效的；其次，審查執(zhí)行政策法規(guī)的情況有無偏差，對企業(yè)來說，每一項政策都有明確的目標(biāo)，審計人員應(yīng)考慮政策規(guī)定是否達到目標(biāo)，總體效果如何，從而可以把發(fā)現(xiàn)的及時反饋給有關(guān)部門，以提高政策法規(guī)的實施效果。
2.企業(yè)環(huán)境管理的內(nèi)控系統(tǒng)的審計
首先，了解企業(yè)現(xiàn)行環(huán)境管理的內(nèi)部控制制度，測試和評價這些內(nèi)部控制的設(shè)計和有效性，是否有利于預(yù)防和控制環(huán)境污染，改善環(huán)境質(zhì)量；其次，了解企業(yè)在內(nèi)控系統(tǒng)下的環(huán)境目標(biāo)以及一些污染指標(biāo)的定量數(shù)據(jù)，如排放到空氣中、土壤中的廢棄物的數(shù)量是否超過了指標(biāo)的上限；最后審查一些能對環(huán)境造成污染的能源消耗是否超過了一定標(biāo)準(zhǔn)等等。
3.企業(yè)環(huán)境管理效益的審計
對企業(yè)而言，環(huán)境保護的效益表現(xiàn)為兩種形式：社會效益和效益，該項審計是指企業(yè)進行資源開發(fā)與利用、環(huán)境保護與治理所取得的有形收益和無形收益。因此，該項目的審計是企業(yè)環(huán)境管理的綜合審計，其指標(biāo)既有財務(wù)的、又有非財務(wù)的；既有綜合的、又有具體的指標(biāo)。主要包括：（1）環(huán)保投資審計：主要是對企業(yè)自己投入環(huán)保設(shè)施及重要資產(chǎn)上資金的真實性、投資行為的持續(xù)性的審查核實，以促使有關(guān)單位與部門保證環(huán)保資金的落實與到位；（2）環(huán)境成本費用審計：審查企業(yè)在日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動中投入到環(huán)境管理中的成本與費用指標(biāo)；（3）環(huán)境損害費用審計：評價和審查企業(yè)由于對環(huán)境產(chǎn)生了破壞而受到的懲罰支出，該項目的金額越大，表現(xiàn)為企業(yè)環(huán)境管理的水平越低；（4）環(huán)境管理經(jīng)濟收益審計：評價與審查企業(yè)由于產(chǎn)品的綠色化、環(huán)保產(chǎn)品、“三廢”再生品、資源替代品等帶來的經(jīng)濟效益或者企業(yè)由于加強了環(huán)境保護導(dǎo)致環(huán)境損失的減少等內(nèi)容；（5）環(huán)境管理綜合效益審計：企業(yè)加強環(huán)境管理不僅可以帶來直接的經(jīng)濟效益，而且可以實現(xiàn)企業(yè)所在的社區(qū)環(huán)境的改善，提高企業(yè)的社會形象和美譽度，環(huán)境管理綜合效益的審計包括對治理污染使空氣清新、水質(zhì)變好、減少環(huán)境的再污染程度等非財務(wù)指標(biāo)和軟指標(biāo)的評價，也就是對社會效益和生態(tài)效益的評價。
六、環(huán)境績效審計的內(nèi)容
最高審計機關(guān)國際組織《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》中列示的環(huán)境績效審計內(nèi)容包括：對政府監(jiān)督環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計、對政府環(huán)境項目的效益進行審計、對其他政府項目的環(huán)境進行審計、對環(huán)境管理系統(tǒng)的審計、對計劃的環(huán)境政策和環(huán)境項目進行評估等。
（一）對政府監(jiān)督環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計。這是世界各國開展政府和公營機構(gòu)績效審計最普遍的形式。具體地說，就是檢查政府環(huán)保部門或其他有關(guān)部門使用其授權(quán)和公共資源，督促社會公眾和組織遵守環(huán)境法規(guī)的效率和效果。
（二）對政府環(huán)境項目的效益審計。其主要對象是政府負(fù)責(zé)的保護或改善環(huán)境的項目以及政府簽署的國際協(xié)議。目前我國的法律規(guī)定，已授權(quán)審計機關(guān)對這些項目的“財政、財務(wù)收支的效益性”進行審計。實施該類審計時，審計機關(guān)應(yīng)該注意對環(huán)境項目的選擇，考慮經(jīng)營風(fēng)險、重要性和可審計性等方面問題。
（三）對其他政府項目的環(huán)境影響進行審計。審計機關(guān)或者內(nèi)部審計機構(gòu)可以通過專項資金審計、經(jīng)濟責(zé)任審計或項目審計等方面工作的實施，檢查或確認(rèn)政府、組織在緩解、削減環(huán)境影響方面的措施是否已經(jīng)實施，并已經(jīng)達到目標(biāo)，有無造成過多成本等。
（四）對環(huán)境管理系統(tǒng)的審計。環(huán)境審計被看作對一個組織的環(huán)境管理系統(tǒng)的連續(xù)監(jiān)控過程，環(huán)境審計中對環(huán)境管理機構(gòu)的設(shè)置合理性和工作的有效性、環(huán)境管理制度（包括國家政策立法）的有效性和執(zhí)行程度以及環(huán)境規(guī)劃決策的性的評價都屬于環(huán)境績效審計的范疇。
（五）對計劃的環(huán)境政策和環(huán)境項目進行評估。雖然我國的審計機關(guān)并無對政策制定進行審計的權(quán)限，但是可以反饋一些與政府規(guī)定本身的合理性有關(guān)的信息，例如排污費的計費范圍和收費標(biāo)準(zhǔn)的合理性等。事實上，經(jīng)過反饋的審計信息也是國家有關(guān)部門制定政策的重要依據(jù)。
七、當(dāng)前我國開展環(huán)境績效審計的障礙與對策
開展環(huán)境績效審計是國際上環(huán)境審計的趨勢，但是我國基本上還處于起步階段，現(xiàn)階段在我國開展環(huán)境審計存在一些體制上、觀念上和上的障礙，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）對開展環(huán)境績效審計的必要性認(rèn)識不足。目前對于加強環(huán)境管理的重要性人們已經(jīng)達成了共識，但對于如何加強環(huán)境管理以及環(huán)境績效審計在環(huán)境管理中的作用等問題認(rèn)識不夠深入，主要著眼點還是僅僅限于環(huán)境投入和環(huán)境法規(guī)政策的執(zhí)行上，對于環(huán)境投入的效果以及投入產(chǎn)出的對比狀況卻沒有更多的考慮，以達到經(jīng)濟效益和環(huán)境效益最大。因此開展環(huán)境績效審計首要的是提高對環(huán)境績效審計的重要性和必要性的認(rèn)識。
（二）環(huán)境財務(wù)審計和合規(guī)性審計發(fā)展不充分。環(huán)境績效審計以環(huán)境財務(wù)審計和環(huán)境合規(guī)性審計為基礎(chǔ)，是一種綜合性的審計，在我國環(huán)境財務(wù)信息不真實和環(huán)境管理違規(guī)時有發(fā)生的情況下，開展環(huán)境績效審計缺乏相應(yīng)的基礎(chǔ)。大力發(fā)展環(huán)境財務(wù)審計和合規(guī)性審計，保證環(huán)境信息的真實可靠和環(huán)境工作的規(guī)范性才能為環(huán)境績效工作的展開提供基礎(chǔ)。
實習(xí)已經(jīng)過去將近一個月了，思前想后還是得總結(jié)一下打工生活滴～反正開學(xué)得交實踐論文，那——就不妨一石二鳥啦，身為會計專業(yè)的學(xué)生，同時又對審計懷有濃厚的興趣，因而我選擇到會計師事務(wù)所實習(xí)，嘗試去感受審計工作的甜酸苦辣。
這個假期，我進入了會計師事務(wù)所，開始了我的實習(xí)生活。這是一家小會計師事務(wù)所，包括所長在內(nèi)有10名注冊會計師。事務(wù)所的業(yè)務(wù)主要為年報審計、改制審計、破產(chǎn)審計、記賬、資產(chǎn)評估等業(yè)務(wù)。
為了能夠在實習(xí)過程中學(xué)到更多東西，就得先要有扎實的專業(yè)知識。因為我本來學(xué)的是會計，對于審計知識還是有些陌生。在去參加實習(xí)之前，我學(xué)習(xí)了審計的一些基本知識：比如一些基本的審計程序，各個業(yè)務(wù)循環(huán)的一些知識，還有關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，關(guān)于一些重點會計科目的審計要點。之前的關(guān)于理論知識的學(xué)習(xí)，對我后來的實習(xí)奠定了堅實的基礎(chǔ)。。
在實習(xí)那段期間，我主要從事寫工作底稿、抽查憑證、復(fù)算利率等工作。從第一天進會計師事務(wù)所學(xué)習(xí)他們做的工作底稿，學(xué)習(xí)怎么抽查憑證，理解怎么復(fù)算利率開始，隨著參加的項目越來越多，越來越復(fù)雜，隨著對審計業(yè)務(wù)的熟悉，我開始喜歡上了事務(wù)所的工作。每一天，我都按時去上班，改掉了我睡懶覺的習(xí)慣。每一天，我都勤勤肯肯地做事情。每一天，我都會解決一些審計實務(wù)方面的問題，讓我的理論知識得到運用的同時，也讓我認(rèn)識到了理論與實務(wù)的一些區(qū)別。
實習(xí)的前幾天，我沒有參加任何項目，而是先學(xué)習(xí)他們以前審計時留下的工作底稿。以前學(xué)習(xí)審計工作底稿那一章的時候覺得很難記住審計工作底稿中應(yīng)包括哪些內(nèi)容。但是在看了他們做的底稿之后，一下子就把內(nèi)容記住了。到現(xiàn)在，我總算是體會到了理論與實踐相結(jié)合所能產(chǎn)生的巨大的正效應(yīng)。審計工作底稿，首先是要有一個關(guān)于底稿中的符號說明，還有索引號之類的。接著就是要有審計業(yè)務(wù)約定書、管理層聲明書、審計后出具的報告以及審計過后的財務(wù)報表。關(guān)于被審計單位的營業(yè)執(zhí)照、納稅登記表、基本情況說明一類的也應(yīng)該整理于審計工作底稿中。如果被審計單位屬于特殊行業(yè)，還應(yīng)該提供相關(guān)的文件。最后就是實施審計程序的過程中所產(chǎn)生的一些工作底稿、各會計科目審定表和一些憑證抽查記錄。實施了盤點程序的，還要有相應(yīng)的盤點表。實施了函證程序的，函證也應(yīng)該包括在其中。大概看懂了一點審計工作底稿后，我就開始整理工作底稿的工作了。其實這是一個重復(fù)性很強的工作，但由于每間公司的業(yè)務(wù)不同，底稿的內(nèi)容也各不相同，我就趁著這個機會努力吸取知識，找出不懂的地方抓緊時間請教上司。畢竟理論與實踐是有著差別的，有時候甚至存在鴻溝。而實習(xí)的一個重要目的是感受這些鴻溝并對此作出應(yīng)有的思考。
抽查憑證也是一項非常重要的工作。因為每一年企業(yè)都會把去年的報表拿到事務(wù)所審計，由事務(wù)所審計后出審計報告。所以，抽查憑證是必不可少。既然是抽查憑證肯定就不是每一筆業(yè)務(wù)都要過目，要抓住每個科目的重大發(fā)生額，這不僅僅是要有很強的專業(yè)知識，而且還要有豐富的實踐經(jīng)驗。前幾次都是由事務(wù)所的老師引導(dǎo)我們，教會我們怎樣去判斷是否抽查這筆金額。在經(jīng)過反復(fù)幾次的實踐后，我漸漸地可以自己獨立的抽查憑證，但有時候還是不能準(zhǔn)確把握要抽查的金額，可能是缺乏一些經(jīng)驗吧。
在審計的過程中也會遇到一些計算，比如貸款利息，存款利息等。這些我們要根據(jù)企業(yè)提供的銀行原始憑證進行復(fù)算，再對照企業(yè)做的帳。檢查企業(yè)是否按照實際的利率計提利息。很多事情看似簡單，但是一旦上手有時就挺復(fù)雜的?；蛟S這就是實踐與理論的差別。
我實習(xí)的第一個感悟是實習(xí)價值的高低取決于自身的積極性。在一個完全陌生的環(huán)境里，有太多太多的事情你沒有能力把握了。比如是否可以碰到一個主動教導(dǎo)你并且放手讓你做業(yè)務(wù)，再指出你的錯誤幫助你進步的上司。能遇到這樣的上司實屬難能可貴，一般情況下前輩們都只顧著自己的工作，交代你做些基本的業(yè)務(wù)，做好了他看到有錯誤的地方就自己改掉了，也不會特地的去向你指出。因此到最后自己做的工作到底規(guī)范與否根本無從知道。這時候解決的辦法就只有碰到疑惑的問題時抓住時機去發(fā)問，把握自己可以把握到的盡量讓實習(xí)更具價值。所以不但是一個提高動手能力的機會，更是一個鍛煉交際能力的時機。與辦公室里的上司前輩們保持良好的關(guān)系，可以讓你盡快的熟知公司的情況，在遇到困難的時候也能夠及時的得到幫助。很高興的是我做到了和公司的前輩以及實習(xí)生相處融洽的這一點，讓我在實習(xí)期間心境愉快并得到意外的收獲。
第二個感悟是實踐與理論既有聯(lián)系又有區(qū)別。理論是實踐的基礎(chǔ)，我們書本上的知識都是我們實踐的基礎(chǔ)，有許多知識不是一目了然的。需要我們掌握非常熟練后加以應(yīng)用。而
而且書本的知識都只是概論，至于細(xì)節(jié)，具體的方法還是要我們在實踐中去理解，去總結(jié)。這應(yīng)該是這次實踐最大的收獲吧
實習(xí)第三個感悟是在不斷的挖掘與發(fā)問中我漸漸了解到內(nèi)資會計師事務(wù)所在激烈的行業(yè)競爭中的生存困境。為了盡可能的降低營業(yè)成本，以比較優(yōu)惠的價格吸引客戶，留住客戶，內(nèi)資所的一些工作程序存在著不太規(guī)范的情況。比如信函的發(fā)放上，規(guī)范的做法是會計師事務(wù)所直接把信函送到被函證的單位的，但內(nèi)資所為了節(jié)約成本會讓被審計單位自己完成函證。在事務(wù)所林立的情況下，一方面事務(wù)所要創(chuàng)造利潤，另一方面要保證審計報告的質(zhì)量。當(dāng)兩者產(chǎn)生矛盾的時候，特別是發(fā)生尖銳的矛盾，關(guān)系到事務(wù)所生存發(fā)展的情況下，很多時候事務(wù)所會以折衷的方法，降低審計工作質(zhì)量來謀求生存。
通過這次會計師事務(wù)所的實習(xí)，使我在學(xué)校外學(xué)到了很多東西，很多課本上沒有而工作中又必須具備的東西，明白事務(wù)所的主要職責(zé)范圍，機構(gòu)組成，學(xué)會了怎么樣更好的去對人對事，進一步了解會計的相關(guān)法規(guī)，并逐漸熟悉了審計的業(yè)務(wù)流程以及關(guān)鍵步驟。體會到了作為一名會計人員必須具備的個人素質(zhì)，應(yīng)該具備的業(yè)務(wù)能力和身體素質(zhì)，這樣才能夠更好的適應(yīng)這樣一項重要的工作。同時作為事務(wù)所的實習(xí)人員在審計過程中看到了很多賬本賬冊，也同樣體會到了作為一名會計人員，要對每一筆會計記錄的真實性、完整性、合法性負(fù)責(zé)。每一筆帳的記錄都要有依據(jù)，而且按時間順序排列下來，每一個程序都要以會計制度為前提，為基礎(chǔ)。
會計事務(wù)所實習(xí)報告(二)
為了更好的完成學(xué)校規(guī)定的實習(xí)計劃，也為了鍛煉自己和提高自己的實踐操作能力，而且作為工作前的最后一次實踐機會，也是理論與實際相結(jié)合相比較的最好機會，XX年底，我進入了陜西衡興會計師事務(wù)所進行實習(xí)。這是一家中小型的會計師事務(wù)所，一共有將近30名注冊會計師，而事務(wù)所的業(yè)務(wù)主要為年報審計、法人離任經(jīng)濟責(zé)任審計、改制審計、破產(chǎn)審計、記賬、資產(chǎn)評估等業(yè)務(wù)。
為了能夠在實習(xí)過程中學(xué)到更多東西，在去參加實習(xí)之前，我花了差不多半個月的時間復(fù)習(xí)以前學(xué)過的會計知識，并且閱讀了注冊會計師考試的審計教材，鞏固了審計的一些基本知識。在書中我看到了一些基本的審計程序，和各個業(yè)務(wù)循環(huán)的一些知識，還有關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，關(guān)于一些重點會計科目的審計要點。之前的關(guān)于理論知識的學(xué)習(xí)，對我后來的實習(xí)奠定了堅實的基礎(chǔ)。
在會計師事務(wù)所實習(xí)主要分為兩個階段。第一階段是我呆在事務(wù)所的總部的時候。這一階段，主要是和辦公室里的同事熟悉熟悉，并向他們學(xué)習(xí)公司的各方面知識，了解會計事務(wù)所的機構(gòu)組成，人員職責(zé)，基本業(yè)務(wù)，分別熟悉事務(wù)所各種會計業(yè)務(wù)操作流程，行業(yè)規(guī)范，協(xié)助會計師完成各類業(yè)務(wù)。發(fā)現(xiàn)很多同事都是考出注冊會計師、注冊稅務(wù)師、資產(chǎn)評估師三個證書，覺得他們還是很厲害的。在那段時間里，感覺公司很多同事都會去出差，辦公桌上疊滿了他們審計過的工作底稿和會計報表。審計工作其實就是由外勤和出具審計報告組成。第二階段主要是參加審計匯森煤業(yè)、陜西煤礦運輸公司和亞輝客運三家公司的年終審計工作。
實習(xí)的第一天，我沒有參加任何項目，而是幫助所里的老師們影印一些文件，當(dāng)他們在忙的時候，我會在一旁仔細(xì)觀看他們的工作流程，并且學(xué)習(xí)他們以前審計時留下的工作底稿。以前學(xué)習(xí)審計工作底稿那一章的時候覺得很難記住審計工作底稿中應(yīng)包括哪些內(nèi)容，但是在看了他們做的底稿之后，一下子就把內(nèi)容記住了。到現(xiàn)在，我總算是體會到了理論與實踐相結(jié)合所能產(chǎn)生的巨大的正效應(yīng)。審計工作底稿，首先是要有一個關(guān)于底稿中的符號說明，還有索引號之類的。接著就是要有審計業(yè)務(wù)約定書、管理層聲明書、審計后出具的報告以及審計過后的財務(wù)報表。關(guān)于被審計單位的營業(yè)執(zhí)照、納稅登記表、基本情況說明一類的也應(yīng)該整理于審計工作底稿中。如果被審計單位屬于特殊行業(yè)，還應(yīng)該提供相關(guān)的文件。最后就是實施審計程序的過程中所產(chǎn)生的一些工作底稿、各會計科目審定表和一些憑證抽查記錄。實施了盤點程序的，還要有相應(yīng)的盤點表。實施了函證程序的，函證也應(yīng)該包括在其中。
在所里幾天適應(yīng)了審計的工作流程之后，就開始進行實際的工作了。我跟著宿老師來到了位于高新區(qū)的陜西匯森煤業(yè)投資有限公司，這是一家很大型的公司，公司的賬務(wù)全部是用財務(wù)軟件記賬，這對于財務(wù)人員來說，省去了很多麻煩。因為我還沒有實際操作過，所以只能一步一步慢慢學(xué)，宿老師讓我先幫他抽查憑證，我開始看匯森公司整個XX年所發(fā)生的科目賬，從每一個科目開始依次往下過。在抽查過程中我發(fā)現(xiàn)，該公司的往來賬較為混亂。很多款項都計入了“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款項”目，但實際上，在過去的學(xué)習(xí)中，這些記錄都是不準(zhǔn)確的。最開始發(fā)現(xiàn)這個問題的時候，我都在底稿中作了相應(yīng)的記錄，等到將所有科目賬看完之后，將有問題或數(shù)額較大的抽出來，再找相應(yīng)的憑證仔細(xì)檢查，與其相應(yīng)的附件作對比，看看該筆賬項的科目使用是否正確。
除此之外，我還幫助老師完成了公司貸款利息的計算和固定資產(chǎn)折舊費用的計量，我們發(fā)現(xiàn)該公司的固定資產(chǎn)計量存在很大問題，公司沒有一個對于固定資產(chǎn)統(tǒng)一的計量標(biāo)準(zhǔn)，而是針對不同的固定資產(chǎn)采取不同的折舊年限，這就是的審計人員在審計時出現(xiàn)了較大的差額，我經(jīng)過統(tǒng)一計算之后發(fā)現(xiàn)該公司所計算的固定資產(chǎn)折舊額比規(guī)范了計量標(biāo)準(zhǔn)之后差了8萬元，這對于初次進行審計的我來說，算是不小的鼓勵，終于能發(fā)現(xiàn)一些紕漏，也算是一個好的開始。由于匯森公司從事的是煤業(yè)投資，公司在陜北還有一個分公司負(fù)責(zé)煤炭開采，所以在審計匯森的賬務(wù)時，也要一并將子公司的賬務(wù)一起計算，但是只是一小部分，例如子公司所上交的的利潤或分紅。在我查看憑證的時候就常常弄不清楚什么時候該筆賬目應(yīng)該記在總公司名下，什么賬目應(yīng)計在分公司名下。
我所進行的第二個項目是位于延安市子長縣的瓦窯堡煤炭運輸公司，這是我第一次出差，感覺很興奮。跟著同行的戚老師到了公司，才發(fā)現(xiàn)公司的財務(wù)部只有兩個人，一個會計和一個出納，這就使得一個人身上背負(fù)了太多的工作，工作起來顯得力不從心。尤其到了年尾，是會計工作這一年中最忙的時候，出納又常常在外，會計的工作顯得十分繁重，加上我們不是有一些公司財務(wù)上的問起要會計幫忙，給那位會計原本忙碌的工作更添負(fù)擔(dān)。瓦窯堡煤炭運輸公司是陜煤旗下的一個子公司，公司的主要業(yè)務(wù)不是買煤，而是運輸。同屬煤業(yè)，該公司的利潤就不如同行業(yè)的其他環(huán)節(jié)多。但盡管公司財務(wù)科的人手不足，賬目依然做的井井有條。瓦窯堡公司由于去年在報稅的過程中存在漏水情況，因此被稅務(wù)部門作出了相應(yīng)的懲罰，因此在今年審計的時候我發(fā)現(xiàn)該公司在稅務(wù)方面賬目做得非常清晰，盡管只有30多萬的凈利潤，公司依然提足了20多萬元的稅金。對此我也很受啟發(fā)，作為財務(wù)人員，不管出于什么原因，在稅務(wù)這方面都應(yīng)該按國家規(guī)章辦事，否則對企業(yè)來說后果是非常嚴(yán)重的，不僅會受到處罰，公司的聲譽也會受損，一點點的甜頭換來這么不堪的苦果，就真的是不值得了。在這次出外勤中，我開始獨立進行審計底稿的出具，我很慶幸以前在學(xué)校的時候老師叫我們了很多excel的操作技巧，是的我在做審計底稿時能很快上手。由于公司的規(guī)模較小，加上賬務(wù)清晰，只用了三天時間我和指導(dǎo)老師就完成那個了任務(wù)。
我所進行的第三個項目是一家客運公司，從事公交車的運輸管理和出租車的管理。到了公司的所在地，我發(fā)現(xiàn)該公司的財務(wù)狀況非?；靵y，首先是公司的財務(wù)人員對于帳套系統(tǒng)的應(yīng)用十分混亂，無法將帳表導(dǎo)出，這就使得我們在查閱賬目時十分的困難。其次，該公司由于帳套系統(tǒng)的老舊無法應(yīng)用，大部分賬目是通過手工記賬完成的，我在核對管理費由這一欄時就出現(xiàn)了手工賬目嚴(yán)重混亂的現(xiàn)象，多我們的工作開展十分不利。在進行科目賬核對時，公司為我們提供的是打印好的報表，但手工打印難免會有錯漏，這使得我在核算總數(shù)時沒辦法將總賬與明細(xì)賬對到一起，仔細(xì)詢問主管會計才知道將近有十幾萬的賬只在帳套系統(tǒng)里登記，而沒有憑證，所以沒有記錄在手工帳套中，如此大的問題，說明該公司平時的管理是非常混亂的。再核對各項費用的時候也出現(xiàn)了同樣的問題，費用科目下明細(xì)科目中出現(xiàn)的大多數(shù)費用都在“應(yīng)付職工薪酬”、“其他應(yīng)付款”等科目中反復(fù)出現(xiàn)，盡管在期末都相互抵消，但是也不難看出手工記賬給這家公司所帶來的麻煩，因此，在這家公司的耗時是最長的，由于國資委對于審計報告的出具時間有規(guī)定性要求，因此在亞輝運輸公司的那一段時間，我?guī)缀跏且焯旒影嗟?，周末也要回所里繼續(xù)加班，這樣才能保證按規(guī)定時間上交財務(wù)報告。
隨著路橋區(qū)經(jīng)濟社會的發(fā)展和財政改革的深入，政府投資日益擴大，政府投資體制進一步成熟，國有基本建設(shè)項目由各項目單位獨立核算的體制已不適應(yīng)形勢發(fā)展的需要，在項目、資金、財務(wù)管理等方面都出現(xiàn)了許多新的問題。存在著不同項目單位基建會計核算不統(tǒng)一、項目單位內(nèi)部會計核算不規(guī)范、監(jiān)督不到位、資金調(diào)度困難、資金利用效率不高等問題。
一、未實行會計集中核算基本建設(shè)項目單位在項目、資金、財務(wù)管理等方面存在的問題
（一）項目管理薄弱。一些單位立項依據(jù)不充分，有些只是簡單復(fù)制一些模式。前期勘察設(shè)計不到位，項目概預(yù)算編制不細(xì)，缺乏項目投資效益預(yù)測分析報告制度，投資計劃性差。決算超預(yù)算，預(yù)算超概算現(xiàn)象十分突出。沒有嚴(yán)格執(zhí)行招投標(biāo)制度。一些單位為了規(guī)避政策風(fēng)險，采取“化整為零”的變通方式，將項目細(xì)分為若干小項目，在工程招投標(biāo)過程中，甚至出現(xiàn)同一施工單位的相關(guān)人員分別代表幾家施工企業(yè)招標(biāo)的現(xiàn)象。支付工程款審核不嚴(yán)格。違規(guī)使用現(xiàn)金支付大額工程款，無發(fā)票、無合同或無工程進度報告支付工程款，不按合同（協(xié)議）約定條款支付工程款等問題經(jīng)常發(fā)生。
（二）財務(wù)管理混亂?；▎挝黄毡闆]有制訂相應(yīng)的結(jié)合本單位管理實際的基本建設(shè)財務(wù)管理制度，未能對基本建設(shè)資金的預(yù)算、收入支出管理、結(jié)余的收繳、資產(chǎn)交付使用、資產(chǎn)負(fù)債管理、竣工決算編報及審批等問題進行規(guī)范。
財務(wù)核算不夠規(guī)范。會計科目的設(shè)置存在著很大的隨意性，未能有效地執(zhí)行《國有建設(shè)單位會計制度》的相關(guān)規(guī)定。如在待攤投資等科目下隨意地增加招投標(biāo)費、預(yù)算編制費等明細(xì)。一些項目單位對待攤投資的明細(xì)核算不準(zhǔn)確。有的單位甚至把基建支出列入到行政事業(yè)性支出或經(jīng)營性支出，掩蓋了建設(shè)成本的完整性和投資規(guī)模的真實性，造成了會計信息失真?；ㄙY金未能專戶存儲，憑證無審簽，記賬憑證無附件或附件不全，重要支付憑證和財務(wù)印章管理不嚴(yán)格，管理費用超越支出范圍或超過開支標(biāo)準(zhǔn)。
列支不合規(guī)票據(jù)。設(shè)計費未使用服務(wù)業(yè)發(fā)票或設(shè)計專用發(fā)票，而采用建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票。工程款結(jié)算未按規(guī)定取得路橋當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)開具的建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票，而采用施工企業(yè)所在地的建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票。以普通的收款收據(jù)來支付備料款。未按規(guī)定使用稅務(wù)機關(guān)監(jiān)制的浙江省統(tǒng)一收款收據(jù)，等等。
（三）缺乏監(jiān)督約束機制，資金使用效率不高
政府職能部門對超出概預(yù)算運作的項目沒有及時采取有效的監(jiān)控和糾正，監(jiān)督部門對于項目單位基建內(nèi)部控制缺失等等問題較少進行行政干預(yù)和督導(dǎo)，普遍存在著項目已完工并投入使用，但沒有及時辦理竣工決算的現(xiàn)象，導(dǎo)致相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債等也因此未能在本單位財務(wù)報告中予以反映。
項目建設(shè)單位普遍沒有建立內(nèi)部審計部門和制度，有些只是請中介機構(gòu)對基本建設(shè)預(yù)算進行審計，對基本建設(shè)的財務(wù)審計并不重視，缺乏對地方財政撥款、銀行借款以及其他資金等建設(shè)資金的去向和效益的審計監(jiān)督。在資金撥付中，對于財政預(yù)算、工程進度、?？顚Ｓ?、工程預(yù)決算審核和經(jīng)常性監(jiān)督與專項檢查監(jiān)督等方面，缺乏嚴(yán)密的監(jiān)控制度。
由于各項目單位各自為政，缺乏一個統(tǒng)一的部門對資金進行調(diào)度，導(dǎo)致不同程度地存在著有些單位閑置資金很多，資金成本很高，而有些單位資金很緊張，卻無從籌集的不和諧局面。
二、基本建設(shè)項目單位實行會計集中核算的目的和意義
基本建設(shè)項目集中核算是在各單位財務(wù)自主權(quán)、資金使用權(quán)和領(lǐng)導(dǎo)審批權(quán)不變的前提下，其收付和結(jié)算以及日?；窘ㄔO(shè)項目核算監(jiān)督、基本建設(shè)項目報表編制等工作，統(tǒng)一由核算中心辦理和承擔(dān)，是融基本建設(shè)項目核算、監(jiān)督、服務(wù)于一體的一種形式。基本建設(shè)項目單位實行會計集中核算，其目的主要有：一是強化財務(wù)監(jiān)督審核力度和管理成效,提高資金的流通性、透明性和使用效率；二是強化工程概預(yù)算執(zhí)行和資金的有效使用，嚴(yán)格會計監(jiān)督，變項目管理的各自核算為財務(wù)中心集中核算，變分散會計監(jiān)督為集中會計監(jiān)督，變事后監(jiān)督為事前監(jiān)督。
實行基本建設(shè)項目集中核算，實現(xiàn)了財政資金的統(tǒng)一性，有利于資源和資金的優(yōu)化配置、合理流動,避免資產(chǎn)的不合理利用和重復(fù)建設(shè),有利于決策者進行合理的投資管理,提高資金的使用效率,真正做到專款專用。
實行基本建設(shè)項目集中核算，有效保證了基本建設(shè)項目核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、核算方法的規(guī)范性及核算程序的合理性。核算中心人員是一支相對高素質(zhì)的管理隊伍，具備一定的基建財會核算與管理方面的基本知識，具備熟練操作運用計算機的基本技能。通過他們對原始憑證進行審核和監(jiān)督，適時適量撥付款項，能保證每一筆資金正常流入流出。會計集中核算可以改變之前會計人員業(yè)務(wù)水平參差不齊的現(xiàn)象,改變之前財務(wù)管理混亂的狀況,有利于統(tǒng)一進行核算。
實行基本建設(shè)項目集中核算，改善監(jiān)控手段，控制關(guān)口前移，增加了各單位資金的透明度。由于單位的基建支出均通過核算中心審核支付，能及時發(fā)現(xiàn)問題并予以糾正，促進單位的有關(guān)財務(wù)活動數(shù)字準(zhǔn)確、票據(jù)合規(guī)、手續(xù)齊備、合理有效，真實、準(zhǔn)確地向各項目單位以及財政部門提供財務(wù)報表和臨時需要的各種數(shù)據(jù)資料，為各項目單位領(lǐng)導(dǎo)正確決策和資金調(diào)度提供了有力的數(shù)字依據(jù)。
三、基本建設(shè)項目單位實行會計集中核算的基本原則
（一）管理和核算相分離原則?；üこ添椖繉嵭袝嫾泻怂愫螅黜椖繂挝坏念A(yù)算管理體制不變、財務(wù)自主權(quán)不變、資金使用權(quán)不變，基建工程項目仍由各項目單位自行組織實施和管理。核算中心主要職責(zé)是負(fù)責(zé)基建工程項目的會計集中核算工作。
（二）預(yù)算控制原則。各項目單位的基建工程項目應(yīng)做出工程預(yù)算，經(jīng)財政項目預(yù)算審核中心審核后，作為控制投資規(guī)模的重要依據(jù)。各建設(shè)單位要嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，按預(yù)算控制工程造價。
（三）合同履約原則。按規(guī)定應(yīng)當(dāng)招投標(biāo)的基建工程、材料及設(shè)備、勘探、設(shè)計監(jiān)理項目，應(yīng)按規(guī)定的程序進行招投標(biāo)。屬于政府采購范圍的貨物、工程和服務(wù)，應(yīng)按規(guī)定實行政府采購，按中標(biāo)價或采購價與施工單位、供應(yīng)商或勞務(wù)提供者簽訂合同。核算中心憑合同辦理工程撥款的手續(xù)。
（四）進度付款原則。工程用款按工程進度支付，當(dāng)工程用款支付至合同價款或達到批準(zhǔn)工程預(yù)算總額的規(guī)定百分比時，不再按進度付款，待工程結(jié)算審定后付至一定的結(jié)算款項，余下的工程質(zhì)量 保修金待保修期滿時再行支付。
（五）審批原則。工程款的撥付要嚴(yán)格執(zhí)行規(guī)定的審批程序，經(jīng)過審核批準(zhǔn)之后，才能辦理付款手續(xù)，會計核算工作應(yīng)當(dāng)符合規(guī)范化的要求。
四、基本建設(shè)項目單位實行會計集中核算的操作思路
（一）各級各部門要高度重視基本建設(shè)財務(wù)管理工作，營造基建會計集中核算氛圍。
相關(guān)部門要自上而下重視基本建設(shè)財務(wù)管理工作，明確基本建設(shè)財務(wù)管理的主要任務(wù)。做好基本建設(shè)資金預(yù)算編制、工程預(yù)（結(jié)）算審核、資金的撥付、項目竣工財務(wù)決算審批和投資效益分析評價五個環(huán)節(jié)。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)充分認(rèn)識基本建設(shè)資金管理的重要性，為財務(wù)人員營造良好的監(jiān)管環(huán)境。核算中心應(yīng)引進先進的財務(wù)軟件，以促成信息傳遞的快速性、連貫性以及提高財務(wù)核算的整體效率?；ㄘ攧?wù)人員應(yīng)重視基本建設(shè)財務(wù)管理工作，主動承擔(dān)起《會計法》賦予的責(zé)任。
（二）建立完善基本建設(shè)管理制度
認(rèn)真貫徹執(zhí)行國家財經(jīng)法律、法規(guī)和制度，維護財經(jīng)紀(jì)律。抓好制度建設(shè)，建立健全會計核算、財務(wù)管理、內(nèi)控制度及其有關(guān)的操作規(guī)程。規(guī)范項目預(yù)算和資金的撥付管理。統(tǒng)一工程備料款、工程進度款、工程結(jié)算款的撥付依據(jù)，強化相關(guān)部門的審核與監(jiān)督。規(guī)范項目竣工決算的編報和審批管理，明確項目竣工決算何時編報、由哪一級主管部門審批。規(guī)范政府采購的管理，明確基本建設(shè)項目執(zhí)行政府采購的相關(guān)規(guī)定。規(guī)范招投標(biāo)管理，明確工程項目執(zhí)行招投標(biāo)管理法相關(guān)規(guī)定的問題。規(guī)范資產(chǎn)交付使用的管理，明確何時辦理資產(chǎn)交付使用，哪些投資不作資產(chǎn)交付而進行待核銷處理等。
（三）加強基建財務(wù)人員的培訓(xùn)，提高財務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)
抓好基建財會隊伍的建設(shè)，多渠道、多形式地加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)?，F(xiàn)階段亟需培訓(xùn)的內(nèi)容應(yīng)包括基本建設(shè)財務(wù)管理和國有建設(shè)單位會計制度，以及基本建設(shè)的一般程序和招投標(biāo)、概（預(yù)）算等相關(guān)知識，還應(yīng)加強在職人員的后續(xù)教育培訓(xùn)?；窘ㄔO(shè)項目對專業(yè)技術(shù)知識的要求較高，涉及面較廣，牽涉的問題較為復(fù)雜。專業(yè)素質(zhì)高并不一定適合基建財會工作，還應(yīng)了解一些建筑學(xué)、工程造價學(xué)、工程預(yù)算學(xué)等與建設(shè)內(nèi)容相關(guān)的知識。會計人員學(xué)習(xí)并掌握一定的基本建設(shè)方面的業(yè)務(wù)知識，有利于有效地解決一些較為棘手的基本建設(shè)財會問題。除此之外，會計人員還應(yīng)提高自己的法律意識，熟悉基本建設(shè)財務(wù)管理的相關(guān)法律法規(guī)，學(xué)懂制度辦法，提高對政策的執(zhí)行水平和依法辦事的能力。
（四）進一步規(guī)范會計核算
要把最后批準(zhǔn)確認(rèn)的基建投資計劃作為籌集資金、使用資金及會計核算的依據(jù)，如果項目不合法，則應(yīng)停止支出基建款項，直至辦理合規(guī)合法手續(xù)后，才可以支付基建款項。所有基建經(jīng)濟活動都要有文件及合同。合同條文應(yīng)是合法的，核算中心應(yīng)留有所有訂立的合同的備份，以便付款時予以監(jiān)督，嚴(yán)格控制付款關(guān)口，以避免出現(xiàn)違規(guī)撥付基建款項的現(xiàn)象。
賬目核算要真實、合法、準(zhǔn)確、完整。會計核算方法應(yīng)當(dāng)前后一致，不得隨意變更。填制會計憑證、登記賬簿、編制會計報表必須符合會計核算規(guī)范要求。按照國家財務(wù)會計制度建賬，對每個工程項目分明細(xì)設(shè)賬核算。制定崗位責(zé)任制，明確分工，落實職責(zé)。設(shè)置專職會計、出納，會計和出納應(yīng)當(dāng)互相監(jiān)督，定期對賬，做到賬證相符，賬賬相符，賬實相符，確保資金的安全。應(yīng)及時清對與各業(yè)務(wù)單位的往來款項。定期與往來單位會計部門進行往來款對賬，保證所有往來款項勾稽關(guān)系清楚。
建立和健全臺帳登記、信息反饋等制度，及時準(zhǔn)確反映工程撥款進度與工程實際用款需要、工程撥款總額和預(yù)算總投資是否相符合，避免多付工程款的情況發(fā)生。
（五）進一步完善基本建設(shè)資金監(jiān)督檢查機制
