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時(shí)間：2023-08-01 09:24:19
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一、上市公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控的現(xiàn)狀分析
（一）缺乏稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警
許多上市公司盡管構(gòu)建了相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范體系，但是并沒(méi)有在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控體系的最后環(huán)節(jié)構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)，自然也就無(wú)法對(duì)上市公司所面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行及時(shí)的發(fā)現(xiàn)以及遏制，而且許多上市公司并沒(méi)有將稅務(wù)信息搜集的途徑信息化，缺乏暢通的數(shù)據(jù)信息收集渠道，無(wú)法將所有相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的數(shù)據(jù)信息進(jìn)行整合分析，也就無(wú)從構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)。
（二）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)系統(tǒng)無(wú)法發(fā)揮效用
許多上市公司構(gòu)建的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)系統(tǒng)更多的是擺設(shè)，并沒(méi)有發(fā)揮出相應(yīng)的評(píng)價(jià)作用，而且相關(guān)人員根本無(wú)法理解稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)系統(tǒng)如何發(fā)揮出相應(yīng)的效用。因此許多工作人員并不會(huì)對(duì)稅務(wù)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)系統(tǒng)進(jìn)行持續(xù)性優(yōu)化，最終使得稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)系統(tǒng)流于形式。
（三）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)不夠明確
上市公司的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)通常是盡可能的分散稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，但是其作為目標(biāo)來(lái)說(shuō)較為籠統(tǒng)，很難將其落實(shí)到具體的責(zé)任部門以及責(zé)任人身上。許多上市公司的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)并沒(méi)有進(jìn)行細(xì)分，同時(shí)在側(cè)重點(diǎn)上也沒(méi)有進(jìn)行明確，只是一味的要求降低風(fēng)險(xiǎn)。
（四）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控水平的整體性較差
盡管上司公司都比較注重稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防控建設(shè)，但是由于上市公司所面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)十分多樣化。許多稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控體系很難做到面面俱到，而且隨著金融市場(chǎng)的不斷發(fā)展，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不斷變化，上市公司的稅務(wù)防范體系無(wú)法發(fā)揮出效用。從根本上來(lái)看還是由于上市公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控能力的整體性較差，并沒(méi)有構(gòu)建出相應(yīng)的實(shí)時(shí)性的應(yīng)對(duì)策略。
（五）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控人才隊(duì)伍的缺乏
上市公司的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控工作通常是由財(cái)務(wù)部門的財(cái)務(wù)人員兼任，而財(cái)務(wù)部門工作人員本身就擁有較為繁雜的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)性工作，很難再分出精力進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控的建設(shè)。因此稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控人才隊(duì)伍的建設(shè)就存在缺陷，而人才隊(duì)伍的缺乏，就無(wú)法為稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控提供人力資源的保障，根本不利于上市公司構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控體系并且落實(shí)相關(guān)的工作，也不利于財(cái)務(wù)部門財(cái)務(wù)人員綜合素質(zhì)的提升。
二、上市公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控現(xiàn)存問(wèn)題的策略分析
（一）構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)
稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)通常是上市公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控體系極為容易忽略的環(huán)節(jié)，其主要的目的就是針對(duì)上市公司所面臨的各種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的識(shí)別。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別主要是為稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范策略提供相應(yīng)的基礎(chǔ)資料，只有對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別，才能夠制定出相應(yīng)的防范策略。構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)最關(guān)鍵的是需要開(kāi)拓稅務(wù)信息收集的途徑，主要是通過(guò)信息化平臺(tái)的構(gòu)建，通過(guò)暢通的數(shù)據(jù)信息收集途徑能夠針對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行快速的分析，以此為基礎(chǔ)制定出相應(yīng)的策略。其次稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)能夠幫助上市公司提升稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的能力。然后上市公司能夠針對(duì)各種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行歸類整理形成歷史資料，幫助上市公司在未來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范工作當(dāng)中提供借鑒資料。
（二）重視稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)系統(tǒng)的作用
在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控體系當(dāng)中，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)系統(tǒng)是最容易忽略的。首先需要針對(duì)上市公司的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)體系進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，運(yùn)用恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)指標(biāo)與計(jì)算模型對(duì)即將引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的概率進(jìn)行預(yù)測(cè)，從而確定上市公司的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)值。然后將相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告直接通過(guò)信息化平臺(tái)傳送給相關(guān)的部門，由相關(guān)部門結(jié)合公司的現(xiàn)狀直接制定出有效的、可執(zhí)行的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控策略，從而降低該風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的概率，為上市公司的持續(xù)性發(fā)展提供保障。
（三）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控目標(biāo)分層次劃分
上市公司一定不能夠籠統(tǒng)的制定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控目標(biāo)，必須要從不同的角度出發(fā)，針對(duì)不同的側(cè)重點(diǎn)將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控目標(biāo)進(jìn)行劃分，結(jié)合上市公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制策略,主要將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)分層次劃分，首先第一層次主要是符合上市公司整體持續(xù)性運(yùn)營(yíng)的目標(biāo)；第二層次也就是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)所控制的直接性目標(biāo)，更多的是針對(duì)各種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)進(jìn)行管控；第三層次則是各個(gè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控環(huán)節(jié)作為目標(biāo)。要強(qiáng)調(diào)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理人員的風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)，逐漸形成有效的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制。
（四）著重提升稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控能力
上市公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指上市公司的涉稅行為沒(méi)有經(jīng)過(guò)正確有效的方法途徑，或者是沒(méi)有按照有關(guān)稅務(wù)法律法規(guī)的規(guī)定或要求納稅，而致使企業(yè)的利益未來(lái)可能會(huì)遭到損失的風(fēng)險(xiǎn)，包括企業(yè)財(cái)務(wù)損失、企業(yè)聲譽(yù)損害和法律懲處等。它是上市公司生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)以及實(shí)施稅務(wù)活動(dòng)過(guò)程中由于內(nèi)部制度和外部環(huán)境等因素所引致的企業(yè)各種損失的可能性。在當(dāng)前瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)背景下，上市公司面臨著日益嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)，上市公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不僅與稅收政策的變化有關(guān)，也與其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的不確定性有關(guān)，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理直接影響到企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃和經(jīng)營(yíng)決策。上市公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，日益成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的重要議題，也是國(guó)內(nèi)外上市公司普遍面臨的問(wèn)題。所以，上市公司應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性和必要性，構(gòu)建科學(xué)合理的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系，采取有效措施預(yù)防和處理稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
近年來(lái)，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理已成為國(guó)內(nèi)外學(xué)者的關(guān)注和研究的熱點(diǎn)，國(guó)內(nèi)大部分學(xué)者主要建立在國(guó)外研究成果的基礎(chǔ)上研究稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，采用理論研究或者問(wèn)卷調(diào)查的方式，通過(guò)研究稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的成因等探討稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理控制等問(wèn)題。如陳鵬（2010）通過(guò)對(duì)企業(yè)加強(qiáng)稅務(wù)管理的必要性、稅務(wù)管理的基本原則以及引發(fā)潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的因素等多方面進(jìn)行分析，提出了防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的建議，比如通過(guò)多溝通交流來(lái)處理好稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)的關(guān)系、提高稅務(wù)管理人員的專業(yè)能力、建立有效的預(yù)警機(jī)制等。張德志（2013）認(rèn)為，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要源自稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部和外部?jī)蓚€(gè)方面。從外部看，主要是指在稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)執(zhí)法人員的執(zhí)法不當(dāng)或錯(cuò)誤而引起不利后果和不利影響的可能性；從內(nèi)部看，主要是企業(yè)納稅人未能按照稅收法律法規(guī)的規(guī)定和要求履行相關(guān)的義務(wù)而帶來(lái)?yè)p失的可能性。
二、當(dāng)前上市公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀
（一） 缺乏對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的全面認(rèn)識(shí)。近年來(lái)，上市公司日益重視稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)也有了提高，但就普遍情況而言，大多數(shù)上市公司對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不全面，主要表現(xiàn)在：一是對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)基本內(nèi)涵和管理要點(diǎn)不了解，簡(jiǎn)單認(rèn)為防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是財(cái)務(wù)核算部門的事，與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)等無(wú)關(guān)，只要不造假，不偷稅，按時(shí)納稅就不存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，未把稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程；二是不注重稅務(wù)人才的培養(yǎng)和使用，未設(shè)置專門的崗位和人員，稅務(wù)人員身兼多職現(xiàn)象明顯；三是合理避稅意識(shí)不強(qiáng)，企業(yè)管理層往往重視財(cái)務(wù)管理忽視稅務(wù)管理，認(rèn)為稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理往往認(rèn)為是稅務(wù)機(jī)關(guān)的事，與企業(yè)自身無(wú)關(guān)，對(duì)自身權(quán)利未充分了解，不能合理避稅，未能積極爭(zhēng)取本該獲得的稅收利益；四是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)不強(qiáng)。企業(yè)管理層往往認(rèn)為稅務(wù)管理就是少繳稅，甚至通過(guò)非法手段，企圖以不合法行為以及人情關(guān)系來(lái)達(dá)到減少企業(yè)稅務(wù)責(zé)任的目的。隨著我國(guó)稅收體系的健全，企業(yè)管理層的這種稅收意識(shí)極易造成稅務(wù)事實(shí)上的違規(guī)，給企業(yè)帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
（二） 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制環(huán)節(jié)不完善。一是上市公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控體系不健全，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制散落在財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理中，缺乏完善的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、預(yù)測(cè)、控制和防范的一系列制度和規(guī)程，缺乏整體稅務(wù)規(guī)劃，未將稅務(wù)規(guī)劃貫穿于企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，未建立相應(yīng)的溝通和會(huì)商機(jī)制?；蛘卟糠稚鲜泄菊J(rèn)識(shí)到稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性，建立起相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，但機(jī)制往往停留在設(shè)計(jì)層面，實(shí)際操作時(shí)缺乏合理的控制制度，執(zhí)行流于形式，未達(dá)到應(yīng)有的防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的作用。二是組織機(jī)構(gòu)不健全。上市公司雖安排了稅務(wù)人員，但多如未設(shè)置獨(dú)立的稅務(wù)管理部門或?qū)ｉT的稅務(wù)崗位，稅務(wù)人員多由會(huì)計(jì)人員兼任。會(huì)計(jì)人員在自身繁雜的核算職責(zé)的基礎(chǔ)上，難以有充分的時(shí)間精力來(lái)關(guān)注稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控問(wèn)題，也難以及時(shí)掌握稅收法律法規(guī)的更新變化，特別是在當(dāng)前國(guó)家稅務(wù)改革的大背景下，兼職稅務(wù)人員不具備足夠的專業(yè)能力來(lái)應(yīng)對(duì)日益復(fù)雜的稅務(wù)實(shí)務(wù)工作。機(jī)構(gòu)和崗位設(shè)置上的不健全導(dǎo)致稅務(wù)管理話語(yǔ)輕，力量弱，推動(dòng)難，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控難以落實(shí)。
（三） 缺乏有效的稅務(wù)審計(jì)制度。當(dāng)前，上市公司的審計(jì)主要針對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，較少涉及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控。如未建立專門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，日常稅務(wù)管理工作缺乏應(yīng)有的監(jiān)督和檢查；內(nèi)部審計(jì)制度不健全，對(duì)審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)方法、審計(jì)頻率、審計(jì)結(jié)果跟蹤等重要工作缺乏完善的制度規(guī)定，監(jiān)督檢查無(wú)據(jù)可依，缺乏系統(tǒng)規(guī)劃和管理；日常審計(jì)和管理職責(zé)多交由外部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行，但受限于外聘審計(jì)機(jī)構(gòu)不能全面、完整掌握上市公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全部信息，審計(jì)的全面性和準(zhǔn)確性受到較大影響。再加上審計(jì)機(jī)構(gòu)受聘于上市公司，部分審計(jì)機(jī)構(gòu)受利益驅(qū)動(dòng)，在未全面了解實(shí)際情況的情況下就主觀出具審計(jì)結(jié)論和報(bào)告，僅僅滿足稅務(wù)管理機(jī)關(guān)的基本要求，沒(méi)有對(duì)公司的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面體檢并提出有效的防控建議。
（四） 內(nèi)外部信息溝通不暢。一是上市公司內(nèi)部，部門利益和公司整體利益往往存在沖突。如在未建立企業(yè)共同遵照的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理原則之前，不同部門站在自身角度出發(fā)，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中采取的措施和手段可能滿足了其利益最大化的需求，但卻增加了企業(yè)整體稅負(fù)，降低了企業(yè)整體效益。二是上市公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間，由于征納雙發(fā)利益出發(fā)點(diǎn)不同，存在信息溝通不暢的現(xiàn)象。如企業(yè)納稅意識(shí)不強(qiáng)，不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查工作，稅務(wù)機(jī)關(guān)只提供被動(dòng)咨詢服務(wù)，不主動(dòng)提供指導(dǎo)等，往往因多種原因?qū)е录{稅申報(bào)漏洞，引起稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
（五） 未建立符合自身實(shí)際需要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，不能提前識(shí)別和發(fā)現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范滯后。
三、對(duì)提高上市公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范的一些建議
（一）提高對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范的重視程度
上市公司應(yīng)正確認(rèn)識(shí)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范的重要性，并將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控意識(shí)貫穿到企業(yè)管理全過(guò)程，全面梳理與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并根據(jù)企業(yè)組織分工，明確對(duì)應(yīng)的責(zé)任部門。在企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，整體規(guī)劃稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范工作，定期分析稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)程度。在重大決策過(guò)程中，吸納專業(yè)的稅務(wù)人員參與，充分考慮稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素。
（二）營(yíng)造良好的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控環(huán)境
一是完善企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)控制制度。包括合理設(shè)立專門的稅務(wù)部門，設(shè)置專門的稅務(wù)管理崗位，配備專業(yè)人員，明確職責(zé)權(quán)限，充分授權(quán)，并采取措施提高稅務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)；完善規(guī)章制度，建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控相關(guān)制度，如納稅申報(bào)流程、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理制度等，同時(shí)，做好對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行梳理，形成相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)提示，明確規(guī)范的操作手冊(cè)等基礎(chǔ)工作。二是在上市公司治理結(jié)構(gòu)上，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和管理層之間要形成有效的監(jiān)督與制衡關(guān)系，防范管理層從自身利益出發(fā)，通過(guò)不合規(guī)的方式來(lái)降低稅負(fù)，導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。董事會(huì)和管理層在制定戰(zhàn)略計(jì)劃和經(jīng)營(yíng)決策時(shí)，綜合考核稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，上市公司內(nèi)部機(jī)構(gòu)之間也要進(jìn)行明確的職責(zé)劃分，包括稅務(wù)管理部門和相關(guān)業(yè)務(wù)部門，明確職責(zé)，形成統(tǒng)一的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理原則。三是營(yíng)造良好的企業(yè)文化，增強(qiáng)員工的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，傳遞合規(guī)操作、稅務(wù)創(chuàng)造價(jià)值的理念，從根源上防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）建立和完善稅務(wù)審計(jì)制度
一方面是合理行使上市公司審計(jì)委員會(huì)權(quán)限，在審計(jì)委員會(huì)內(nèi)設(shè)稅務(wù)審計(jì)專門人員，定期研究和部署稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范相關(guān)工作，保持機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，直接對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)。另一方面是規(guī)范企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)審計(jì)的范圍和審計(jì)頻率。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)稅收法律法規(guī)的遵循、企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)控制制度的建設(shè)和執(zhí)行效果，稅務(wù)會(huì)計(jì)核算、外聘審計(jì)機(jī)構(gòu)、稅務(wù)申報(bào)等方面工作的審計(jì)。同時(shí)，通過(guò)多種方式提高審計(jì)人員的專業(yè)水平和能力，根據(jù)企業(yè)實(shí)際需要，合理安排審計(jì)頻率和覆蓋范圍，確保內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮應(yīng)有的作用。
國(guó)務(wù)院在2011年10月26日提出從2012年開(kāi)始，以上海市為服務(wù)業(yè)營(yíng)改增第一個(gè)試點(diǎn)地區(qū)，采用“1+6”試點(diǎn)范圍模式，在研發(fā)和技術(shù)服務(wù)，文化創(chuàng)意服務(wù)，信息技術(shù)服務(wù)，有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，物流輔助服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)等服務(wù)業(yè)完成營(yíng)改增，從原來(lái)適用稅率5%分別改為6%稅率，3%征收率，其中有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)改為17%稅率，3%征收率。隨后，在全國(guó)范圍內(nèi)，循序漸進(jìn)，有條不紊的推進(jìn)營(yíng)改增改革。
服務(wù)業(yè)實(shí)行增值稅時(shí)，采用的事稅款抵扣辦法，結(jié)合產(chǎn)品或勞務(wù)銷售所獲銷售額，按照增值稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，扣除產(chǎn)品或勞務(wù)所支付的增值稅款，增值稅應(yīng)納稅款為銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間的差額增值部分，是對(duì)產(chǎn)品或勞務(wù)增值部分征收稅款，體現(xiàn)了“按增值因素計(jì)稅”原則。營(yíng)改增后，針對(duì)服務(wù)業(yè)上市公司征收稅款是以營(yíng)業(yè)收入全額為計(jì)稅依據(jù)，不考慮上市公司成本、費(fèi)用的影響。本文基于對(duì)營(yíng)改增前后服務(wù)業(yè)上市公司適用稅率和應(yīng)納稅額的比較分析，探尋營(yíng)改增對(duì)服務(wù)業(yè)上市公司的影響，結(jié)合營(yíng)改增后服務(wù)業(yè)上市公司存在的難點(diǎn)，給出稅收籌劃建議，為營(yíng)改增推廣和公司發(fā)展提供參考。
一、營(yíng)改增對(duì)服務(wù)業(yè)上市公司影響
對(duì)于一般納稅人而言，營(yíng)改增前服務(wù)業(yè)上市公司繳納營(yíng)業(yè)稅，是按照營(yíng)業(yè)收入全額進(jìn)行計(jì)算征收，購(gòu)買設(shè)備、材料的發(fā)票不允許抵扣，面臨稅收征收的交叉計(jì)算，導(dǎo)致存在重復(fù)征稅，給上市公司增加稅收負(fù)擔(dān)。營(yíng)改增后，服務(wù)業(yè)外購(gòu)的設(shè)備、材料、勞務(wù)承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，在增值稅專用發(fā)票取得的基礎(chǔ)上，允許在銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行扣減，避免與上游公司的重復(fù)征稅，降低上市公司稅收負(fù)擔(dān)。這就需要明確“抵扣稅額”這一變量，通過(guò)分析一般納稅人上市公司取得稅收總收入、可抵扣收支比，假設(shè)營(yíng)改增前后企業(yè)取得收入額不變，計(jì)算上市公司分別繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅的應(yīng)交稅費(fèi)，明確平衡點(diǎn)。經(jīng)過(guò)對(duì)一般納稅人服務(wù)業(yè)上市公司營(yíng)改增前后應(yīng)交稅費(fèi)的計(jì)算，得出：可抵扣收支比為11.67%，營(yíng)改增前后上市公司的稅負(fù)是相同的；可抵扣收支比大于11.67%，營(yíng)改增后給服務(wù)業(yè)上市公司帶來(lái)明顯的減稅效應(yīng)；可抵扣收支比小于11.67%，營(yíng)改增后給服務(wù)業(yè)上市公司帶來(lái)稅負(fù)負(fù)擔(dān)。
對(duì)于小規(guī)模納稅人而言，在營(yíng)改增前小規(guī)模納稅人應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅適用稅率為5%，營(yíng)改增后則變?yōu)?%的稅率進(jìn)行計(jì)征增值稅，經(jīng)過(guò)計(jì)算后增值稅應(yīng)交稅費(fèi)為3.09%。營(yíng)改增后，小規(guī)模納稅人是最大的受益者。
二、營(yíng)改增后服務(wù)業(yè)上市公司稅收籌劃存在的難點(diǎn)
1.營(yíng)改增后服務(wù)業(yè)上市公司可抵扣范圍受限
在服務(wù)業(yè)上市公司中，員工福利成為部門支出的最大一部分，特別是隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，服務(wù)業(yè)員工薪資待遇和福利水平也得到很高的提升。但是，在營(yíng)改增后，服務(wù)業(yè)上市公司人工成本在改革后并沒(méi)有納入增值稅可抵扣范圍內(nèi)，對(duì)于服務(wù)業(yè)上市公司而言，限制了公司可抵扣范圍，也影響到公司稅收籌劃方案設(shè)計(jì)。因此，服務(wù)業(yè)上市公司人工成本增多，在很大程度上限制了公司盈利來(lái)源，也是公司稅收籌劃一大難題。
2.營(yíng)改增后服務(wù)業(yè)上市公司存量資產(chǎn)較多
在服務(wù)業(yè)上市公司中可確指資產(chǎn)為存量資產(chǎn)，加之服務(wù)業(yè)的特殊性，在營(yíng)改增后，可抵扣項(xiàng)目多為桌椅、電腦儀器等長(zhǎng)久耐用品，不再是傳統(tǒng)意義的低值易耗品，所以對(duì)于服務(wù)業(yè)上市公司存量資產(chǎn)應(yīng)繳納稅額可抵扣額度較少。另外，服務(wù)業(yè)上市公司為了提升公司影響力，激發(fā)員工工作積極性，也有增加員工福利資金投入。但是，服務(wù)業(yè)上市公司存在不少存量資產(chǎn)，在營(yíng)改增后很難抵扣相應(yīng)款項(xiàng)，很難實(shí)現(xiàn)稅收籌劃效果。
3.營(yíng)改增后服務(wù)業(yè)上市公司抵扣項(xiàng)目發(fā)票取得較困難
在營(yíng)改增后，服務(wù)業(yè)上市公司可以以一般納稅人身份，利用增值稅專用發(fā)票抵扣公司應(yīng)交增值稅，為公司創(chuàng)造避免重復(fù)征稅的契機(jī)?，F(xiàn)在我國(guó)服務(wù)業(yè)發(fā)展較快，上市公司所平攤到的數(shù)額相對(duì)較大一些。上市公司購(gòu)貨渠道是固定的，在購(gòu)買增值稅專用發(fā)票時(shí)，需要繳納額外的稅負(fù)，但是有時(shí)上游公司難以提供增值稅專用發(fā)票。上市公司在購(gòu)貨時(shí)，如果沒(méi)能取得增值稅專用發(fā)票就很難進(jìn)行抵扣，缺失抵扣憑證，不能進(jìn)行銷項(xiàng)抵扣，限制上市公司稅收籌劃。
三、營(yíng)改增后上市服務(wù)業(yè)的稅收籌劃
1.進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃
在我國(guó)稅法中明確規(guī)定服務(wù)業(yè)上市公司只有取得增值稅專用發(fā)票，才能作為進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證，可見(jiàn)因上市公司采購(gòu)渠道的差異，可折扣比例也不同，實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)也有所變化。一般納稅人采購(gòu)渠道主要有兩大途徑：選擇一般納稅人為供貨方，公司銷售額大于500萬(wàn)元；選擇小規(guī)模納稅人為供貨方，公司銷售額小于500萬(wàn)元。按照稅法的有關(guān)規(guī)定，服務(wù)業(yè)上市公司作為原增值稅一般納稅人，在獲得供貨方所提供的應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)，取得增值稅專用發(fā)票，在發(fā)票標(biāo)注增值稅款就可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額中予以抵扣。從稅法規(guī)定看，服務(wù)業(yè)上市公司在其他條件一定的情況下，為了實(shí)現(xiàn)最大化利潤(rùn)，應(yīng)選擇一般納稅人為公司產(chǎn)品或勞務(wù)的供應(yīng)方，增加上市公司進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，降低上市公司稅負(fù)。
2.加速存量資產(chǎn)折舊更新資產(chǎn)
按照我國(guó)稅法以及稅收政策的規(guī)定，服務(wù)業(yè)上市公司在資產(chǎn)采購(gòu)時(shí)，繳納的增值稅能夠適當(dāng)?shù)膹匿N項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但是公司創(chuàng)立初期固定資產(chǎn)賬面余額不可以被抵扣。也就是說(shuō)，服務(wù)業(yè)上市公司存量資產(chǎn)是不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但增量資產(chǎn)也可以抵扣，因此上市公司可以加速存量資產(chǎn)折舊，促進(jìn)公司資產(chǎn)更新，獲得增量資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣額，減輕上市公司稅負(fù)。
3.加強(qiáng)對(duì)增值稅發(fā)票的管理
普通營(yíng)業(yè)稅發(fā)票時(shí)公司以自身營(yíng)業(yè)收入全額為開(kāi)具依據(jù)的，所以公司在開(kāi)具發(fā)票時(shí)，對(duì)外提供服務(wù)形式時(shí)開(kāi)具獨(dú)有的銷項(xiàng)稅額，增值稅發(fā)票和營(yíng)業(yè)稅發(fā)票是有很大差距的，對(duì)公司日常采購(gòu)、勞務(wù)經(jīng)營(yíng)等活動(dòng)產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額影響，對(duì)外勞務(wù)提供的銷項(xiàng)稅額影響，繼而直接影響公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的增值稅。我國(guó)稅制營(yíng)改增改革后，稅務(wù)部門職能從營(yíng)業(yè)收入全額擴(kuò)展到公司成本進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，因此對(duì)公司增值稅專用發(fā)票管理更復(fù)雜，如打印、開(kāi)具、整理、報(bào)備等渠道的審查和管理更為復(fù)雜。服務(wù)業(yè)上市公司應(yīng)制定嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩悇?wù)管理制度，嚴(yán)格開(kāi)立、審核、報(bào)銷發(fā)票，并嚴(yán)格按照稅務(wù)部門法律、政策操作管理。上市公司增值稅專用發(fā)票和普通營(yíng)業(yè)稅發(fā)票相比，將產(chǎn)品采購(gòu)、制造、銷售、消費(fèi)各環(huán)節(jié)相連接，保持增值稅稅負(fù)連續(xù)性。上市公司所有環(huán)節(jié)的參與者都要重視增值稅專用發(fā)票的管理，從增值稅發(fā)票獲得、開(kāi)具、傳遞、管理、作廢等各環(huán)節(jié)，高度重視增值稅發(fā)票管理。
四、結(jié)論
營(yíng)改增的到來(lái)與實(shí)施，給服務(wù)業(yè)上市公司帶來(lái)很大影響，適用稅率從原來(lái)的5%變?yōu)?%征率，應(yīng)稅款項(xiàng)也發(fā)生很大變化，從一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩個(gè)公司身份，審視營(yíng)改增給服務(wù)業(yè)上市公司帶來(lái)的稅負(fù)效應(yīng)和影響，繼而指出營(yíng)改增后服務(wù)業(yè)上市公司可抵扣范圍受限、營(yíng)改增后服務(wù)業(yè)上市公司存量資產(chǎn)較多、營(yíng)改增后服務(wù)業(yè)上市公司抵扣項(xiàng)目發(fā)票取得較困難三大營(yíng)改增后服務(wù)業(yè)上市公司稅收籌劃存在的難點(diǎn)，最后給出營(yíng)改增后上市服務(wù)業(yè)的稅收籌劃途徑，如進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃、加速存量資產(chǎn)折舊更新資產(chǎn)、加強(qiáng)對(duì)增值稅發(fā)票的管理?？梢?jiàn)，應(yīng)正確認(rèn)識(shí)營(yíng)改增背景下給服務(wù)業(yè)上市公司帶來(lái)環(huán)境的變化，從營(yíng)改增視角讓服務(wù)業(yè)上市公司稅收籌劃更完善，進(jìn)一步落實(shí)營(yíng)改增稅制，促進(jìn)服務(wù)業(yè)上市公司更好的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
第一，稅務(wù)籌劃行為使股東與經(jīng)理人的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)不對(duì)等。稅務(wù)籌劃行為本身顯著的特點(diǎn)之一就是其風(fēng)險(xiǎn)性。在具體操作過(guò)程中，會(huì)不可避免地產(chǎn)生相應(yīng)的稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)。所謂稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)，一般是指納稅人在進(jìn)行稅務(wù)籌劃過(guò)程中，由于各種潛在因素的存在，有可能無(wú)法取得預(yù)期的籌劃效果，或者為此付出的代價(jià)遠(yuǎn)大于收益。由于籌劃風(fēng)險(xiǎn)的存在，制約著稅務(wù)籌劃的效果，使稅務(wù)籌劃行為的效果具有很大的不確定性。在這種情況下，經(jīng)理人為稅務(wù)籌劃行為做出了努力，但是可能得到不好的甚至失敗的效果，并因此給公司帶來(lái)了不必要的損失。經(jīng)理人的聲譽(yù)將會(huì)因此受到影響，甚至遭到解雇。而相對(duì)于股東而言，稅務(wù)籌劃行為的失敗對(duì)其影響則小得多，而且股東還可以通過(guò)投資組合的方式來(lái)降低風(fēng)險(xiǎn)。
第二，稅務(wù)籌劃行為使股東與經(jīng)理人目標(biāo)背離。稅務(wù)籌劃是一種事前行為，具有長(zhǎng)期性和預(yù)見(jiàn)性，這就決定了并不是立即產(chǎn)生可見(jiàn)的收益，而要通過(guò)較長(zhǎng)期間才能實(shí)現(xiàn)。但稅務(wù)籌劃行為的成本往往發(fā)生在當(dāng)期，如企業(yè)聘請(qǐng)稅務(wù)專家為其進(jìn)行籌劃時(shí)，需要向稅務(wù)專家支付費(fèi)用;有的稅務(wù)籌劃方案在實(shí)施時(shí)，需要進(jìn)行大量的企業(yè)內(nèi)部或企業(yè)間的組織變革和協(xié)調(diào)工作，此時(shí)需要發(fā)生改建組織結(jié)構(gòu)的成本、組織間的交流成本、制訂計(jì)劃的成本、談判成本、監(jiān)督成本和相關(guān)管理成本等。由此可見(jiàn)，稅務(wù)籌劃成本的即時(shí)性與收益的滯后性容易導(dǎo)致對(duì)籌劃當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)績(jī)的負(fù)面影響，對(duì)經(jīng)理人的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)也有不利的一面。然而，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，有效的稅務(wù)籌劃行為對(duì)股東利益最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是有利的。因此，股東有意愿進(jìn)行長(zhǎng)期性的稅務(wù)籌劃行為，而經(jīng)理人從自身利益最大化的角度考慮，將傾向于避免此類降低其短期績(jī)效的行為，雖然在長(zhǎng)期此類行為可提高股東利益。
第三，稅務(wù)籌劃行為加劇了股東和經(jīng)理人之間的信息不對(duì)稱。稅務(wù)籌劃實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)綜合的管理活動(dòng)，在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、投資等各項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行事先籌劃和安排，以達(dá)到稅收利益最大化的目的。在整個(gè)籌劃的過(guò)程中，不管是在預(yù)測(cè)、規(guī)劃還是決策方面，都需要運(yùn)用專門的方法，結(jié)合會(huì)計(jì)學(xué)、管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、運(yùn)籌學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)等學(xué)科的知識(shí)制訂出籌劃方案并作出選擇。因此，稅務(wù)籌劃行為的另一特點(diǎn)是專業(yè)性非常強(qiáng)，需要周密的規(guī)劃和廣博的知識(shí)。在經(jīng)理人自身掌握或可從外界獲取這些專業(yè)技術(shù)的情況下，一旦其意識(shí)到稅務(wù)籌劃失敗后要承擔(dān)潛在的風(fēng)險(xiǎn)或損失時(shí)，加之沒(méi)有適當(dāng)?shù)募?lì)措施，經(jīng)理人可能會(huì)被動(dòng)地匯報(bào)或干脆隱藏這些關(guān)鍵技術(shù)知識(shí)。這些被動(dòng)及隱藏行為將會(huì)加劇股東與經(jīng)理人之間的信息不對(duì)稱程度，從而增加成本及稅務(wù)籌劃失敗的可能性，影響企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的最終效果。由此可見(jiàn)，稅務(wù)籌劃行為本身的特點(diǎn)，使得在稅務(wù)籌劃行為中問(wèn)題更加明顯，股東與經(jīng)理人在稅務(wù)籌劃行為中風(fēng)險(xiǎn)差異的加大、目標(biāo)偏離程度及信息不對(duì)稱程度的加劇，容易導(dǎo)致經(jīng)理人在從事稅務(wù)籌劃行為時(shí)的消極傾向。根據(jù)委托理論，恰當(dāng)?shù)墓局卫斫Y(jié)構(gòu)能夠減少問(wèn)題，將經(jīng)理人與股東的目標(biāo)協(xié)調(diào)一致，從而保證稅務(wù)籌劃的有效進(jìn)行。
一、稅收籌劃對(duì)旅游上市公司的影響
1.稅收籌劃有利于企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)
稅收的無(wú)償性決定了企業(yè)所繳納的這部分資金是凈資產(chǎn)的流出，稅額越高企業(yè)的利潤(rùn)就越低，兩者互為消長(zhǎng)。稅收籌劃就是通過(guò)各種方法，在符合國(guó)家稅法及相關(guān)法律規(guī)定前提下，盡可能減少企業(yè)現(xiàn)金流出，從而提高投資回報(bào)率。不僅如此，稅收籌劃還可以延遲稅款繳納時(shí)期，這樣相當(dāng)于企業(yè)在延長(zhǎng)的這段時(shí)間內(nèi)獲得了一筆無(wú)息貸款，有利于企業(yè)把握好投資機(jī)會(huì)，獲得更好的投資回報(bào)。由此看來(lái)，稅金是企業(yè)現(xiàn)金流量的“剛性”約束，通過(guò)稅收籌劃，不論是降低稅負(fù)還是延遲繳稅時(shí)間，都是解除這種“剛性”約束的有效辦法，有利于提高企業(yè)流動(dòng)資金總量，對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展和財(cái)務(wù)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)極為有利。
2.稅收籌劃可以提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)水平
稅收籌劃是一項(xiàng)復(fù)雜、系統(tǒng)的工程，企業(yè)不僅要照顧短期利益，還要著眼于長(zhǎng)期規(guī)劃，這就要求管理者積極地培養(yǎng)人才、積累經(jīng)驗(yàn)、創(chuàng)新進(jìn)取，形成統(tǒng)籌全局的綜合能力。同時(shí)稅收籌劃離不開(kāi)會(huì)計(jì)，不同的會(huì)計(jì)處理方法產(chǎn)生不同的稅收籌劃效果，所以企業(yè)要選擇最佳的會(huì)計(jì)處理方案，這對(duì)財(cái)會(huì)人員業(yè)務(wù)水平是極大考驗(yàn)，督促財(cái)會(huì)人員不斷提高自身業(yè)務(wù)水平，以適應(yīng)市場(chǎng)發(fā)展環(huán)境之需要。
3.稅收籌劃有利于提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力
全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展是大勢(shì)所趨，隨之而來(lái)地是更加殘酷激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，進(jìn)一步優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境，提高核心競(jìng)爭(zhēng)力才是企業(yè)的生存之道。核心競(jìng)爭(zhēng)力體現(xiàn)在企業(yè)的方方面面，任何一個(gè)環(huán)節(jié)的失誤都會(huì)導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)力的喪失，作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的一項(xiàng)必備技能，稅收籌劃質(zhì)量高低直接影響到企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。稅收籌劃已是一項(xiàng)“國(guó)際慣例”，如果企業(yè)管理者對(duì)稅收籌劃認(rèn)識(shí)不足或沒(méi)有科學(xué)合理的籌劃方案，那么競(jìng)爭(zhēng)剛剛開(kāi)始就輸在了起跑線上。就像百米賽一樣，起跑慢了一拍，后面就很難迎頭趕上。
二、旅游上市公司稅收籌劃的一些方法
1.子公司與分公司的選擇
旅游上市公司在擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模時(shí)常在成立公司上大做文章，因?yàn)槌闪⒐痉绞降牟煌a(chǎn)生的稅負(fù)也有很大惜別，通過(guò)選擇最佳的成立方式將享受國(guó)家稅法及相關(guān)法規(guī)的優(yōu)惠政策。旅游上市公司要依據(jù)實(shí)際情況在成立子公司與分公司上進(jìn)做選擇，由于子公司具有獨(dú)立核算資格，所以稅負(fù)上由子公司本身承擔(dān)，這樣就減輕了母公司稅負(fù)；分公司可以看成母公司的直屬單位，無(wú)獨(dú)立核算資格，所以稅負(fù)由母公司來(lái)承擔(dān)，而且很容易帶來(lái)各種風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，分公司也有很多好處：一是國(guó)家及地方稅務(wù)部門對(duì)公司的監(jiān)管比較寬松，這樣有利于更靈活地開(kāi)展稅收籌劃。而項(xiàng)目建成后稅務(wù)注銷的程序也更簡(jiǎn)便。二是公司因?yàn)榻?jīng)營(yíng)發(fā)生虧損后，虧損額可以抵減總公司的凈收益。三是母公司與分公司之間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不需要繳納稅額。從分析來(lái)講，分公司與子公司各有各的好處，旅游上市公司要根據(jù)實(shí)際情況來(lái)選擇，其最終目的要符合股東利益最大化的目標(biāo)。
2.旅游地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的選擇
旅游上市公司在開(kāi)發(fā)過(guò)程中必然涉及到建房問(wèn)題，獨(dú)立開(kāi)發(fā)與合作開(kāi)發(fā)產(chǎn)生的稅負(fù)將有很大不同，這為稅收籌劃提供了較大空間。合作開(kāi)發(fā)是指雙方達(dá)成協(xié)議共同承擔(dān)某個(gè)旅游項(xiàng)目，最常見(jiàn)的方式是“以物易物”和“合營(yíng)”。采取“以物易物”方式，是指出地方出讓土地使用權(quán)的一方，需交營(yíng)業(yè)稅；出房方銷售不動(dòng)產(chǎn)，負(fù)責(zé)繳納土地轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)稅和房屋銷售營(yíng)業(yè)稅。如果雙方采取合營(yíng)方式，出地方由于沒(méi)有進(jìn)行土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，就不需要繳納營(yíng)業(yè)稅，而出房方也沒(méi)有用房屋所有權(quán)換取土地使用權(quán)的行為，也不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。可以看了同，合營(yíng)方式開(kāi)發(fā)旅游項(xiàng)目?jī)?yōu)勢(shì)很明顯，可以規(guī)避很多稅費(fèi)，從而實(shí)現(xiàn)雙贏。
3.建筑合同訂立的選擇
旅游上市公司與施工單位簽訂合同，其方式的不同產(chǎn)生的稅負(fù)也不一樣。在與施工單位簽訂合同時(shí)，在許多環(huán)節(jié)上都有涉稅問(wèn)題，如果處理得當(dāng)便會(huì)減少稅負(fù)成本，進(jìn)而減少旅游項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的成本支出。如在項(xiàng)目建設(shè)中，施工企業(yè)購(gòu)買設(shè)備需繳營(yíng)業(yè)稅，而由建設(shè)單位提供則不用繳納，這就為稅收籌劃提供了空間。在旅游項(xiàng)目開(kāi)發(fā)中，所購(gòu)進(jìn)的設(shè)備大多都是非常昂貴的，產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)稅無(wú)法忽略不計(jì)。仔細(xì)分析來(lái)看，可以選擇兩種方案，一是由施工企業(yè)購(gòu)買設(shè)備，其價(jià)款在總承包額中；二是由旅游上市公司提供。具體來(lái)分析一下這兩種情況所產(chǎn)生的稅負(fù)問(wèn)題：第一種設(shè)備款包括在合同總金額中，總金額數(shù)量變大，但施工單位的利潤(rùn)并未增加，事實(shí)上只增加了旅游上市公司的開(kāi)發(fā)成本，稅收負(fù)擔(dān)加重。第二種是由旅游上市公司提供設(shè)備，雖然施工單位的支出降低了，但利潤(rùn)并未變小，然而旅游上市公司提供設(shè)備的同時(shí)，又不需要繳納營(yíng)業(yè)稅，稅負(fù)相對(duì)減少了。由此可見(jiàn)，旅游上市公司項(xiàng)目開(kāi)發(fā)中盡量為施工單位提供設(shè)備，有助于稅收籌劃。
三、旅游上市公司稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)防范措施
1.稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)分析
稅收籌劃發(fā)生于投資行為之前，面對(duì)政策的頻繁變動(dòng)以及市場(chǎng)環(huán)境的改變，稅收籌劃的不確定因素很多，蘊(yùn)含風(fēng)險(xiǎn)巨大，其表現(xiàn)為：
（1）方案風(fēng)險(xiǎn)。在制定方案上因?yàn)榛I劃者的能力及知識(shí)高低不同，籌劃方案是否切實(shí)可行仍然是一個(gè)未知數(shù)。一套優(yōu)秀的設(shè)計(jì)方案，要求設(shè)計(jì)者有扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)，以及對(duì)國(guó)家政策變更、企業(yè)戰(zhàn)略及各種現(xiàn)信息的準(zhǔn)確把握。如果設(shè)計(jì)者素質(zhì)不高，就會(huì)使方案不是過(guò)于理論化，就是與企業(yè)戰(zhàn)略脫節(jié)，或是與當(dāng)前政策不符，這些都會(huì)產(chǎn)生不可預(yù)知的風(fēng)險(xiǎn)，甚至使本來(lái)好的意愿產(chǎn)生背道而馳的效果。
（2）政策風(fēng)險(xiǎn)。政策風(fēng)險(xiǎn)是稅收籌劃利用國(guó)家政策的風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)稅收籌劃起步較晚，而稅法及相關(guān)法律法規(guī)存在漏洞或不完善之處，所以在理解上很容易產(chǎn)生歧義?；I劃者在利用政策時(shí)，對(duì)政策的理解不當(dāng)，將違法的行為認(rèn)為是合法的，進(jìn)而掉入法律陷阱。政策風(fēng)險(xiǎn)一般是國(guó)家為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)變化而做出改變的，原來(lái)合法的籌劃可能在一段時(shí)間以后變得不合法，進(jìn)而產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。
（3）執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃嚴(yán)格局限于國(guó)家稅法及相關(guān)法規(guī)的范圍之內(nèi)，要與立法意圖相一致。然而政策法規(guī)的執(zhí)行者是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)，只有得到他們的認(rèn)可才被認(rèn)為是合法的。在執(zhí)法過(guò)程中，由于執(zhí)法尺度、執(zhí)法人認(rèn)定行為等不同而產(chǎn)生執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。所以即便是一種合理的稅收籌劃，有可能因?yàn)閳?zhí)法人員的不同而產(chǎn)生不同的判斷，最終導(dǎo)致籌劃失敗。
（4）經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃是嚴(yán)格限定在法律規(guī)范之內(nèi)的，具有合法性和戰(zhàn)略性。在以往經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，只要企業(yè)進(jìn)行了納稅籌劃，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)會(huì)因籌劃而發(fā)生改變。事實(shí)上，籌劃的過(guò)程即是對(duì)稅收政策進(jìn)行篩選運(yùn)用的過(guò)程。但我們也必須意識(shí)到一點(diǎn)，就是企業(yè)一旦選定稅收政策，就必須依此政策為基礎(chǔ)選擇相適應(yīng)的經(jīng)營(yíng)方式，這也給企業(yè)帶來(lái)了許多限制條件，限制了企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中經(jīng)營(yíng)的靈活性。如果企業(yè)在后期的發(fā)展過(guò)程中，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生了變化，那么之前的努力很可能付之東流，接踵而至地是籌劃失敗，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)加重。
2.旅游上市公司稅收籌劃的對(duì)策
（1）稅收籌劃方案與時(shí)俱進(jìn)。旅游上市公司的經(jīng)營(yíng)具有很大的不確定性，國(guó)家在根據(jù)市場(chǎng)變化不斷地調(diào)整政策，所以任何稅收籌劃方案都不可能一勞永逸，只有時(shí)刻洞悉國(guó)家政策調(diào)整變化、趨利避害，才能把風(fēng)險(xiǎn)降到最低，才能連續(xù)地實(shí)施稅收籌劃方案。這就要求企業(yè)以利益最大化為基本前提，關(guān)注國(guó)家稅法政策的變化，既要滿足稅收籌劃的要求，又不損害企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略利益。
（2）積極尋求稅務(wù)機(jī)關(guān)的支持與幫助
作為國(guó)家稅務(wù)的唯一認(rèn)證機(jī)關(guān)，稅務(wù)部門應(yīng)該擴(kuò)大服務(wù)范圍，對(duì)納稅人所存在的疑慮進(jìn)行積極詳細(xì)的解釋，同時(shí)對(duì)相關(guān)政策變化做出及時(shí)回答。稅收籌劃人員在設(shè)計(jì)方案中，如果對(duì)某個(gè)法律條文理解不夠透徹，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)人員進(jìn)行咨詢，確認(rèn)是否合理，是否是合法行為。由于地方不同，征管方式就存在差異因此地方稅收?qǐng)?zhí)法部門有很大的自主裁量權(quán)。因此，通曉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)、正確理解政策法規(guī)只是稅收籌劃人員所必須具有的基本素質(zhì)之一，多與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，獲取最新的稅收信息和他們的幫助，也是稅收籌劃人員需要做好的。
（3）稅收要與企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合
稅收籌劃是發(fā)生在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之前的，這就要求企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃必須成為其制定稅收籌劃的重要依據(jù)，稅收籌劃方案要符合公司業(yè)務(wù)發(fā)展的方向。即使再好的籌劃方案，如果與企業(yè)戰(zhàn)略利益發(fā)生沖突，那么就要果斷放棄，因?yàn)槠髽I(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)是至高無(wú)上的，稅收籌劃只是企業(yè)利益最大化的一種手段，但無(wú)法動(dòng)搖企業(yè)之根基。所以制定籌劃方案時(shí)，要與企業(yè)決策層進(jìn)行充分溝通，對(duì)企業(yè)整體進(jìn)行一個(gè)詳細(xì)地了解，在此基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)發(fā)展進(jìn)行預(yù)測(cè)，設(shè)計(jì)合理的籌劃方案，評(píng)估確認(rèn)后方可實(shí)施。
（4）提高籌劃人員業(yè)務(wù)水平
一般來(lái)講，稅收籌劃人員的專業(yè)素質(zhì)越高越好，但事實(shí)上我國(guó)十分缺乏這方面的人才，所以企業(yè)應(yīng)把重點(diǎn)放到稅收籌劃人員的培養(yǎng)上來(lái)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)越扎實(shí)，對(duì)國(guó)家稅法及相關(guān)政策的理解越透徹，越能做出優(yōu)秀的、高水平的籌劃方案。因此，稅收籌劃人員不斷學(xué)習(xí)，接受專業(yè)培訓(xùn)，使自身理論知識(shí)更扎實(shí)，及時(shí)了解政策法規(guī)的變動(dòng)，既能正確制定籌劃方案，也能準(zhǔn)確組織實(shí)施籌劃方案。
（5）規(guī)范會(huì)計(jì)核算，健全財(cái)務(wù)管理
一方面，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的諸如《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引》等一系列政策法規(guī)對(duì)中央企業(yè)規(guī)范化的稅務(wù)管理提出了很高要求，包括對(duì)于稅法的遵從度、社會(huì)公眾上市公司要接受的監(jiān)督和檢查、公司治理結(jié)構(gòu)以及內(nèi)控制度等。
另一方面，中央企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)非常多元化，分子公司、三級(jí)四級(jí)的組織架構(gòu)非常普遍，甚至中央企業(yè)規(guī)模更大的企業(yè)到了五六級(jí)，跨級(jí)次的結(jié)構(gòu)對(duì)稅務(wù)管理提出了非常高的要求。同時(shí)，在面對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和全球發(fā)展競(jìng)爭(zhēng)中，中央企業(yè)出于自身跨領(lǐng)域經(jīng)營(yíng)發(fā)展的需求，也需要更加規(guī)范、更加合理地做好稅務(wù)管理工作。
和稅務(wù)打了二三十年交道的中國(guó)航空器材集團(tuán)公司（以下簡(jiǎn)稱“中航材”）總會(huì)計(jì)師王麗靜在由北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院和中國(guó)光大銀行總行聯(lián)合主辦的“財(cái)智大講堂：創(chuàng)新性稅務(wù)管理”會(huì)議上分享其稅務(wù)體會(huì)時(shí)表示，未來(lái)中央企業(yè)應(yīng)該從四個(gè)方面考慮稅務(wù)管理建設(shè)：第一，提高中央企業(yè)的形象和社會(huì)責(zé)任；第二，提高中央企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力；第三，提高企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理水平；第四，降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本和提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。
基于以上考慮，中航材從四個(gè)維度來(lái)實(shí)施稅務(wù)管理實(shí)踐：納稅遵從、稅務(wù)安排、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和稅企關(guān)系。其中在稅務(wù)安排這個(gè)層面，王麗靜強(qiáng)調(diào)，中央企業(yè)在面對(duì)整合經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)時(shí)，首先必須考慮國(guó)際稅收環(huán)境和稅制改革。在她看來(lái)，如果不考慮各個(gè)國(guó)家的稅收環(huán)境，那么在一開(kāi)始的公司稅務(wù)管控中，可能就會(huì)輸在起跑線上。“中央企業(yè)的稅收管理有其復(fù)雜性，國(guó)內(nèi)和國(guó)際幾乎所有的稅種都會(huì)涉及?！蓖觖愳o強(qiáng)調(diào)。
在企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)管理體制建設(shè)方面，中航材從以下四個(gè)方面來(lái)考慮：第一是加強(qiáng)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層面對(duì)整個(gè)稅務(wù)管理體制的建設(shè)，讓公司董事長(zhǎng)和總經(jīng)理充分認(rèn)識(shí)到稅務(wù)管理的重要性，同時(shí)負(fù)責(zé)集團(tuán)公司稅務(wù)管理的戰(zhàn)略決策；第二，加強(qiáng)總會(huì)計(jì)師和稅務(wù)總監(jiān)的設(shè)置，負(fù)責(zé)集團(tuán)公司稅務(wù)管理的戰(zhàn)術(shù)決策；第三，加強(qiáng)稅務(wù)部門和稅務(wù)經(jīng)理的建設(shè)，使其在實(shí)際執(zhí)行層面能夠很好地開(kāi)展工作；第四，在分子公司層面，加強(qiáng)項(xiàng)目公司稅務(wù)專員設(shè)置，實(shí)施集團(tuán)公司和項(xiàng)目公司雙重矩陣管理，使各個(gè)層級(jí)、分子公司層級(jí)，集團(tuán)本部層級(jí)，以及公司高管層級(jí)，都關(guān)注和考慮稅務(wù)事項(xiàng)。
目前中航材設(shè)置總會(huì)計(jì)師，下面則設(shè)財(cái)務(wù)部總經(jīng)理、稅務(wù)經(jīng)理。“未來(lái)我們會(huì)考慮設(shè)置稅務(wù)總監(jiān)模式。”王麗靜稱。
雙維度治理
值得強(qiáng)調(diào)的是，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)安排是中航材考慮稅務(wù)管理的兩個(gè)維度。據(jù)王麗靜介紹，中航材從五個(gè)方面控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
第一，重大交易和決策稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制。稅務(wù)經(jīng)理參與重大決策制定，決策前稅務(wù)規(guī)劃及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估分析。
第二，經(jīng)營(yíng)過(guò)程及供應(yīng)鏈稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制。在這個(gè)方面，中航材一般會(huì)要求稅務(wù)人員事前參與合同的洽談或者合同的商議階段。而在簽訂合同之前，一定要由稅務(wù)經(jīng)理提出審核合同，建立合同稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提示制度，同時(shí)出具專項(xiàng)的稅務(wù)審核意見(jiàn)?！敖⒆尪悇?wù)人員審核合同這一制度非常重要，這個(gè)過(guò)程同樣也非常漫長(zhǎng)?！蓖觖愳o表示，業(yè)務(wù)人員在制度建立初始時(shí)不太接受，經(jīng)過(guò)多次在稅務(wù)事件中的交流和碰撞才使其認(rèn)識(shí)到稅務(wù)管理的重要性。
第三，稅務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和財(cái)務(wù)報(bào)告反映，包括稅負(fù)測(cè)算、納稅調(diào)整、遞延稅款和月度稅務(wù)報(bào)告。事實(shí)上，在稅收反映過(guò)程中加強(qiáng)月度稅務(wù)報(bào)告的編制亦是稅務(wù)管理一個(gè)重要的方面。“如果企業(yè)各級(jí)稅務(wù)人員能夠給出一個(gè)月度的稅務(wù)報(bào)告，那么就可以在很大范圍內(nèi)讓所有稅務(wù)事項(xiàng)得到及時(shí)的反映，同時(shí)也讓各級(jí)稅務(wù)管理者及時(shí)地發(fā)現(xiàn)和解決問(wèn)題，更讓企業(yè)的總會(huì)計(jì)師能夠看到、聽(tīng)到和了解到稅收管理的方方面面。”王麗靜介紹道。
第四，稅務(wù)申報(bào)和繳納的程序管理和風(fēng)險(xiǎn)控制，包括稅務(wù)知識(shí)體系、文檔編制及保管和申報(bào)繳納信息化。
第五，稅務(wù)爭(zhēng)議和協(xié)商。外部咨詢、技術(shù)分析和溝通與處置。在解決稅務(wù)爭(zhēng)議方面，王麗靜認(rèn)為中央企業(yè)應(yīng)該及時(shí)做好理論研究，把會(huì)計(jì)事務(wù)和稅務(wù)差距找好?！叭绻_實(shí)存在問(wèn)題，應(yīng)該及時(shí)改正，如果在認(rèn)識(shí)上有差異要及時(shí)說(shuō)明?！彼Q。
在稅務(wù)工作安排上，中航材會(huì)從集團(tuán)本部和分子公司兩個(gè)層面著重考慮稅收籌劃事項(xiàng)。在集團(tuán)本部層面，中航材重點(diǎn)考慮投資稅務(wù)安排、籌資稅務(wù)安排、轉(zhuǎn)移定價(jià)、并購(gòu)重組稅務(wù)安排和重大稅收優(yōu)惠籌劃、利潤(rùn)分配稅收安排以及其他重大稅務(wù)安排。而在分子公司層面則會(huì)重點(diǎn)考慮采購(gòu)的稅務(wù)安排、生產(chǎn)中的稅務(wù)安排、銷售中的稅務(wù)安排和其他重大事項(xiàng)安排。
王麗靜通過(guò)介紹跨境投資稅務(wù)安排案例來(lái)比較兩種稅收安排的優(yōu)劣。愛(ài)爾蘭因其低稅率，吸引了眾多的跨國(guó)企業(yè)。某央企擬在愛(ài)爾蘭投資，其利潤(rùn)在愛(ài)爾蘭當(dāng)?shù)乩U納12.5%的企業(yè)所得稅，此外利潤(rùn)分回時(shí)還需要扣繳5%的預(yù)提所得稅。但無(wú)論如何，最終分回中國(guó)的利潤(rùn)要補(bǔ)稅到25%，那么這時(shí)應(yīng)該如何安排以節(jié)稅？
“通過(guò)境外具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的實(shí)體公司投資，全部稅負(fù)12.5%?！蓖觖愳o進(jìn)一步解釋道，“在大陸企業(yè)投資香港，香港跟愛(ài)爾蘭有稅收協(xié)定，這個(gè)稅收協(xié)定沒(méi)有異地所得稅的，所以帶異地所得稅就可以省掉5%和10%。另外在愛(ài)爾蘭分回投資的時(shí)候，香港和愛(ài)爾蘭稅收決定方面都不征收各方相關(guān)的稅，所以回到香港的時(shí)候，也不交使用稅。如果這樣，作為中資企業(yè)如果能夠控股香港的企業(yè)，稅負(fù)上是12.5%。”
一、引言
稅收作為國(guó)家憑借其政治權(quán)力，強(qiáng)制、無(wú)償?shù)貙?duì)納稅人征收一定數(shù)量貨幣或者貨幣等價(jià)物的財(cái)政收入形式，是國(guó)家參與國(guó)民收入再分配的一種重要手段。稅收一般都具有籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、調(diào)整收入分配格局等功能。在進(jìn)行稅收體制改革時(shí)，主要考慮的是其在宏觀層面的經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能，而不是考慮微觀層面的企業(yè)運(yùn)行的具體影響。但是作為財(cái)政收入中一個(gè)非常重要部分的企業(yè)所得稅不可避免地影響著企業(yè)內(nèi)許多經(jīng)濟(jì)行為的稅收成本和收益，從而影響著企業(yè)的價(jià)值。因此，研究企業(yè)所得稅與公司價(jià)值有一定的意義。
二、國(guó)外的研究情況
關(guān)于所得稅與公司價(jià)值的研究，國(guó)外研究的較早，成果也比較多。較早的比如米勒（1976）在美國(guó)金融學(xué)會(huì)所做的一次報(bào)告中提出了一個(gè)把公司所得稅和個(gè)人所得稅都包括在內(nèi)的模型來(lái)估計(jì)負(fù)債杠桿對(duì)企業(yè)價(jià)值的影響，即所謂的“米勒模型”。Hideki（1991）、Mundstock（1988）認(rèn)為，對(duì)企業(yè)所得征稅可以有效的緩解企業(yè)內(nèi)部的問(wèn)題，從而影響企業(yè)的價(jià)值。Lander（1990）認(rèn)為，公司所得稅對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)政策及投資行為存在影響。Auerbach（1986）、Cutler（1988）、Hasset和Hubbard（2002）提出了稅制改革與公司投資價(jià)值關(guān)系的兩個(gè)主要假說(shuō)，即現(xiàn)金流量假說(shuō)和新增投資假說(shuō)。這些研究對(duì)我國(guó)學(xué)者也激發(fā)了我國(guó)學(xué)者的一系列研究。
三、我國(guó)的研究情況
相對(duì)國(guó)外而言，國(guó)內(nèi)對(duì)于所得稅與公司價(jià)值的研究比較晚，數(shù)量也不多。
早期多集中于宏觀層面的研究。如邱華炳和劉磊（1996）《所得稅理論與實(shí)證分析》。
2000年后，企業(yè)所得稅的研究多集中于內(nèi)外資稅收的差異比較，并提出相應(yīng)的稅制改革建議，如孫鋼（2011）《我國(guó)企業(yè)所得稅制度的完善》，范昕林、易娜等（2006）的《實(shí)行統(tǒng)一的法人所得稅的必要性、可行性和緊迫性》，安體富（2005）的《論內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅制的合并》以及財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所課題組（2005）的《企業(yè)所得稅“兩法合并”將有利于提高外資利用水平》。其中貫穿著所得稅法與會(huì)計(jì)的差異比較及影響研究。
近年來(lái)出現(xiàn)了一些基于企業(yè)數(shù)據(jù)對(duì)所得稅稅制的研究。主要集中于以下幾個(gè)方面。
1、企業(yè)所得稅與資本結(jié)構(gòu)關(guān)系的研究
如王素榮和張新民（2006）《資本結(jié)構(gòu)和所得稅稅負(fù)關(guān)系實(shí)證研究》，賀伊琦和管永昊（2009）《稅收視角下資本結(jié)構(gòu)對(duì)公司治理的影響研究》，賀伊琦（2009）《所得稅對(duì)中國(guó)上市公司資本結(jié)構(gòu)的影響研究》；吳聯(lián)生（2006）發(fā)現(xiàn)原來(lái)享受“先征后返”優(yōu)惠政策的公司，由于取消“先征后返”優(yōu)惠政策提高了公司稅率，它們相應(yīng)地提高了公司的財(cái)務(wù)杠桿，這一研究結(jié)論支持了資本結(jié)構(gòu)理論；同時(shí)，還發(fā)現(xiàn)原來(lái)享受“ 先征后返”優(yōu)惠政策的公司，其提高財(cái)務(wù)杠桿的方法是增加公司債務(wù)融資，而不是降低所有者權(quán)益，這一結(jié)論與中國(guó)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定高速增長(zhǎng)的事實(shí)相一致。
2、所得稅稅制與公司治理關(guān)系的研究
李新、曹亮和席艷樂(lè)（2007）《中國(guó)新一輪企業(yè)所得稅改革：一個(gè)公司治理的視角》，劉湘玫（2007）《中國(guó)企業(yè)所得稅改革研究：基于公司治理視角的分析》，項(xiàng)海蘋(píng)（2009）《基于公司治理視角看新企業(yè)所得稅》，等等。肖永梅（2012）運(yùn)用規(guī)范研究的方法基于公司治理和會(huì)計(jì)處理的角度分析了新所得稅對(duì)公司的影響，主要包括跨地區(qū)匯總應(yīng)稅所得、稅收優(yōu)惠、征收管理以及統(tǒng)一所得稅率。
3、企業(yè)所得稅與盈余管理關(guān)系的研究
如葉康濤（2006）對(duì)于公司盈余管理的稅收成本進(jìn)行了研究。戴德明（2007）通過(guò)對(duì)安然Tanya結(jié)構(gòu)易的分析，認(rèn)為在稅會(huì)處理不一致時(shí)，會(huì)降低公司進(jìn)行盈余管理和避稅行為的成本。宛成鋼（2009）《盈余管理與上市公司所得稅稅負(fù)關(guān)系的實(shí)證研究》。王躍堂等（2009）的研究發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)能夠識(shí)別稅率變化對(duì)公司價(jià)值的影響， 市場(chǎng)對(duì)稅率降低的公司給出了正面的反應(yīng)； 稅率降低的公司存在明顯的避稅盈余管理行為， 而稅率提高公司的這種行為并不明顯， 這可能與過(guò)去的稅收優(yōu)惠政策存在過(guò)渡期有關(guān)； 避稅動(dòng)因的盈余管理行為存在經(jīng)濟(jì)后果， 市場(chǎng)對(duì)成功避稅的公司給予了正面的反應(yīng)。葉康濤（2011）認(rèn)為平均而言，上市公司的盈余操縱每增加1元，則應(yīng)納稅所得額將增加0.56元，為此需要多支付稅收為0.12元；并從時(shí)間上概括了我國(guó)的盈余管理稅收成本增減變化：1998年的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和 2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施都降低了盈余管理的所得稅成本，2001 年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》使得盈余管理的所得稅成本達(dá)到了最低，2007年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布實(shí)施則小幅提升了上市公司盈余管理的所得稅成本。
4、稅制改革和公司價(jià)值的研究
萬(wàn)華林和朱凱（2010）將稅制改革與公司價(jià)值進(jìn)行了研究，但文中主要討論的是增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)公司價(jià)值的影響，所得稅稅制與公司價(jià)值的關(guān)系涉及較少。
四、結(jié)論和展望
可以看出從企業(yè)微觀層面以及實(shí)證角度研究企業(yè)所得稅稅制及其改革正在興起一股熱潮。但綜合上述研究成果，關(guān)于所得稅與公司價(jià)值影響因素之間的動(dòng)力關(guān)系，對(duì)公司行為對(duì)公司稅負(fù)的影響的研究較多；而研究所得稅（作為影響公司價(jià)值的外部因素）對(duì)公司價(jià)值影響的研究較少。而后者的研究可以為宏觀稅收政策的的制定提供一定的借鑒，因此，這一主題的論述是具有實(shí)踐和理論雙層意義的。
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二、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的成因
企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)自于稅收政策的變化，以及企業(yè)在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中存在的諸多不確定性。具體成因如下：
1.稅務(wù)控制制度不健全。企業(yè)稅控制度是指企業(yè)制定的一系列預(yù)防、發(fā)現(xiàn)及糾正舞弊的制度與規(guī)范，用以提高書(shū)稅法的遵從度，保證企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。然而，現(xiàn)在許多企業(yè)缺乏稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控與管理的概念，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)并不強(qiáng)，因此在相應(yīng)的制度建設(shè)與部門機(jī)構(gòu)設(shè)置上較為缺乏。一些企業(yè)在崗位設(shè)置分工上并沒(méi)有區(qū)別開(kāi)來(lái)，出現(xiàn)財(cái)務(wù)部門會(huì)肩負(fù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)兩種職責(zé)。同時(shí)，有些企業(yè)雖然部門機(jī)構(gòu)設(shè)置到位，但是在具體的工作中卻只是程序性的履行某些納稅義務(wù)，并沒(méi)有完善的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系，沒(méi)有進(jìn)行較好的稅務(wù)規(guī)劃，沒(méi)有形成一定的稅務(wù)理念。
2.管理制度不健全。目前，許多上市公司的內(nèi)部管理制度并不健全。具體而言，其財(cái)務(wù)管理制度、內(nèi)部審計(jì)制度等設(shè)置不規(guī)范。而內(nèi)部管理制度的健全與否又決定了企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范程度。在日常工作中，一些稅務(wù)工作人員缺乏相應(yīng)的專業(yè)知識(shí)與職業(yè)素養(yǎng)，往往是不作為或是亂作為，導(dǎo)致企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不僅沒(méi)有降低，反而會(huì)加大。同時(shí)因企業(yè)的管理人員對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)所產(chǎn)生的影響認(rèn)識(shí)不足，均會(huì)影響企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范措施的效果，進(jìn)而使企業(yè)稅務(wù)增加，受到稅務(wù)處罰，遭受巨大的損失。
3.缺乏一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。通過(guò)對(duì)規(guī)律的探尋，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并非是偶然發(fā)生，往往具有一定的規(guī)律。因此，企業(yè)可以建立一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制以降低甚至是避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。而目前我國(guó)許多的上市公司在這方面都較為缺乏。
4.稅務(wù)籌劃不當(dāng)。目前，我國(guó)的許多上市公司并沒(méi)有通過(guò)良好的稅務(wù)籌劃以降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，減輕稅負(fù)。在具體的稅務(wù)籌劃實(shí)施過(guò)程中，往往會(huì)出現(xiàn)對(duì)政策的理解出現(xiàn)偏差，稅務(wù)籌劃不當(dāng)，缺乏一定的規(guī)劃導(dǎo)致缺乏一定的有效性及規(guī)范性。同時(shí)，會(huì)由于過(guò)于主觀導(dǎo)致在具體的政策應(yīng)用上存在失誤。
三、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控與規(guī)避
企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)雖然不可避免，但是卻可以通過(guò)努力得到有效的規(guī)避。通過(guò)對(duì)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了具體的分析，綜合提出如下稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控與規(guī)避建議：
1.結(jié)合信息系統(tǒng)進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理。首先，應(yīng)設(shè)立管理目標(biāo)，以這個(gè)目標(biāo)為導(dǎo)向，來(lái)進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理工作。同時(shí)在這個(gè)過(guò)程中，應(yīng)該知道管理層起著至關(guān)重要的作用，對(duì)管理層進(jìn)行適當(dāng)?shù)慕逃c培訓(xùn)，將相應(yīng)的稅務(wù)管理理念滲透到企業(yè)的上上下下。其次，應(yīng)健全企業(yè)內(nèi)部的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理部門，從組織上確保企業(yè)的稅務(wù)管理的有效實(shí)施與進(jìn)行。接著，是要在企業(yè)中健全完善稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估程序。然后，通過(guò)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的識(shí)別，健全企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)系統(tǒng)。組織專業(yè)人員來(lái)制定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制方案，并且由管理層來(lái)監(jiān)控方案的實(shí)施過(guò)程與實(shí)施效果。最后，也應(yīng)建立相應(yīng)的績(jī)效考慮制度，對(duì)管理方案的實(shí)施效果進(jìn)行考核，同時(shí)要進(jìn)行方案的調(diào)整與運(yùn)作，也要依形式及時(shí)的對(duì)人員進(jìn)行調(diào)整，以適應(yīng)方案更好的實(shí)施。結(jié)合信息系統(tǒng)來(lái)進(jìn)行企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理工作，無(wú)疑將會(huì)大大提供工作效率與體系的有效性。信息系統(tǒng)能夠高效的完成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程中，對(duì)于信息的搜集、整理、分析、對(duì)比等工作，同時(shí)保證數(shù)據(jù)的科學(xué)性與準(zhǔn)確性。同時(shí)，也確保了企業(yè)各部門人員在需要相關(guān)數(shù)據(jù)時(shí)能夠隨時(shí)查閱并更新。目前，國(guó)家稅務(wù)總局已經(jīng)開(kāi)發(fā)出了適合我國(guó)國(guó)情的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的三大信息系統(tǒng)。相信信息系統(tǒng)管理的健全完善，能夠使大企業(yè)高效的開(kāi)展稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理工作。
2.健全稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制。在進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防控流程中，其基礎(chǔ)在于對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別與評(píng)估。通過(guò)識(shí)別與評(píng)估企業(yè)存在的重大涉稅風(fēng)險(xiǎn)避免企業(yè)遭受巨大的損失。在具體的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別過(guò)程中，應(yīng)注意流程的規(guī)范性。確保風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別準(zhǔn)備、對(duì)相關(guān)資料進(jìn)行全面的收集、進(jìn)行實(shí)地調(diào)查分析與復(fù)核查證問(wèn)題這幾個(gè)環(huán)節(jié)得到全面規(guī)范的進(jìn)行。同時(shí)，在進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，要注意其方法的科學(xué)性，人員職責(zé)分工的獨(dú)立性以及確保合法合規(guī)，并考慮成本問(wèn)題。即以最小的成本得到最好的評(píng)估效果。在評(píng)估的方法上，企業(yè)應(yīng)注意定性與定量相結(jié)合。從稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的數(shù)量與質(zhì)量上對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析。一般上市公司的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制包括治理層、管理層和執(zhí)行層三個(gè)層面的風(fēng)險(xiǎn)控制。在具體的評(píng)估過(guò)程中，還應(yīng)注意把握好重要性、可能性以及時(shí)間因素這三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。同時(shí)，還需完善企業(yè)內(nèi)部信息溝通機(jī)制，開(kāi)展納稅工作內(nèi)部審計(jì)，進(jìn)行涉稅員工的培訓(xùn)。在健全完善稅務(wù)控制風(fēng)險(xiǎn)系統(tǒng)的同時(shí)，還要注重稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的策略。首先要監(jiān)控導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要稅種，要化解流程中所隱藏的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，要做好納稅調(diào)整等等。
3.完善稅收法律制度?；诂F(xiàn)實(shí)環(huán)境的需要與發(fā)展的需求，國(guó)家已經(jīng)通過(guò)立法保障納稅人的合法權(quán)益。企業(yè)應(yīng)充分利用國(guó)家賦予的權(quán)利進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防控。企業(yè)應(yīng)依照相應(yīng)的法律程序充分表達(dá)自己的合法合規(guī)的法律意見(jiàn)，堅(jiān)決維護(hù)自身的合法權(quán)益。
【中圖分類號(hào)】 F275.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）02-0075-05
稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題一直是財(cái)政、稅收、經(jīng)濟(jì)等領(lǐng)域的傳統(tǒng)研究課題，目前已經(jīng)成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中比較敏感和尖銳的問(wèn)題。宏觀稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題的研究相對(duì)成熟，由于統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的公開(kāi)性和可得性，研究結(jié)論的獲得相對(duì)容易；但微觀稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題的研究稍顯不足，個(gè)人、部門稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題的研究幾乎是空白。企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的問(wèn)題已經(jīng)有了相當(dāng)多的研究成果，但研究結(jié)論還存在較大分歧，甚至同一問(wèn)題出現(xiàn)相反的結(jié)論，尤其是實(shí)證研究結(jié)論尤為突出，出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因應(yīng)該是企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的測(cè)度方法與計(jì)量模型存在偏差或不足。
一、主要文獻(xiàn)綜述
Siegfried以公司實(shí)際稅率（Effective Tax Rate，ETR）為度量指標(biāo)，研究計(jì)算了1963年美國(guó)采礦和生產(chǎn)行業(yè)的年度平均ETR[ 1 ]。此后的經(jīng)驗(yàn)研究基本上采用了ETR指標(biāo)來(lái)研究公司ETR與相關(guān)因素之間的關(guān)系并作了實(shí)證檢驗(yàn)。王P采用實(shí)際稅率法研究了我國(guó)上市公司的所得稅稅收負(fù)擔(dān)，研究發(fā)現(xiàn)處于不同地區(qū)及行業(yè)的上市公司其稅負(fù)是存在差異的，實(shí)際所得稅稅率平均為16.07%，遠(yuǎn)低于當(dāng)時(shí)的名義稅率33%[ 2 ]。此后，王延明[ 3 ]、吳聯(lián)生[ 4-5 ]、馬化祥[ 6 ]、林麗花[ 7 ]等都采取實(shí)際稅率法研究了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)與相關(guān)因素的關(guān)聯(lián)關(guān)系。王韜、蕭艷汾則采取增加值稅負(fù)率度量模型，他們計(jì)算的企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)率明顯高于實(shí)際稅率法的計(jì)算結(jié)果，并且行業(yè)差距巨大，同時(shí)結(jié)合主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率分析得出企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)高低和輕重不能劃等號(hào)[ 8 ]。實(shí)際稅率和增加值稅負(fù)率度量企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)都存在一定偏頗。實(shí)際稅率法僅考慮了所得稅的負(fù)擔(dān)問(wèn)題，而忽略了其他稅收的影響，可能低估企業(yè)的真實(shí)稅收負(fù)擔(dān)水平。增加值稅負(fù)率沒(méi)有很好地解決度量模型中分子項(xiàng)與分母項(xiàng)的匹配問(wèn)題，可能高估企業(yè)的真實(shí)稅收負(fù)擔(dān)水平。為了克服這些缺陷，另外考慮國(guó)內(nèi)外稅制結(jié)構(gòu)的差異，樸姬善采用企業(yè)綜合稅負(fù)率測(cè)度模型，使用企業(yè)年度實(shí)際繳納的各項(xiàng)稅款作為分子項(xiàng)，使用年度營(yíng)業(yè)收入為分母項(xiàng)，研究了吉林省上市公司稅收負(fù)擔(dān)的影響因素[ 9 ]。馮延超也采用相同的測(cè)度模型研究了中國(guó)民營(yíng)企業(yè)政治關(guān)聯(lián)與稅收負(fù)擔(dān)的關(guān)系[ 10 ]。其實(shí)，這些測(cè)度企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的度量模型都存在一定缺陷，本文將在后文中深入剖析。
實(shí)證研究大多從公司稅收負(fù)擔(dān)及其影響因素關(guān)系入手，但是，研究結(jié)論存在諸多分歧。Stickney和Mcgee研究表明，負(fù)債程度與平均ETR之間成正向關(guān)系，在資本密集型企業(yè)和自然資源行業(yè)較為明顯[ 11 ]。Zimmerman研究結(jié)果表明，公司規(guī)模和ETR水平呈正相關(guān)關(guān)系，在石油行業(yè)尤為顯著，企業(yè)規(guī)模使用銷售收入指標(biāo)來(lái)代表[ 12 ]。Gupta和Newberry[ 13 ]，Wilkie[ 14 ]也認(rèn)為實(shí)際稅率與公司規(guī)模之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。但是，Porcano[ 15 ]l現(xiàn)它們之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，而Stickney和Mcgee沒(méi)有發(fā)現(xiàn)它們之間存在顯著的相關(guān)性。王延明研究發(fā)現(xiàn)，1998年以后規(guī)模大的公司平均ETR水平高于規(guī)模小的公司，以總資產(chǎn)為解釋變量時(shí)最為顯著。吳聯(lián)生的研究也證明公司規(guī)模的回歸系數(shù)顯著為正，表明規(guī)模大的公司受到更廣泛的關(guān)注，因而其實(shí)際稅率較高。另外，還有諸多學(xué)者研究了公司實(shí)際稅率與財(cái)務(wù)杠桿、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、投資機(jī)會(huì)與獲利能力、國(guó)有股比例等因素之間的相關(guān)關(guān)系，限于篇幅不再贅述。
二、企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)度量的多維度分析
全面深入掌握企業(yè)的真實(shí)稅收負(fù)擔(dān)情況，需從多個(gè)維度分析[ 16 ]，同時(shí)，還必須掌握企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的全面性和完整性。
（一）宏觀稅負(fù)與微觀稅負(fù)
宏觀稅負(fù)多用于宏觀經(jīng)濟(jì)分析，通常以稅收收入占GDP的比重（Tax-to-GDP Ratio）為指標(biāo)度量評(píng)價(jià)不同國(guó)家或地區(qū)的總體稅收負(fù)擔(dān)水平?，F(xiàn)在已經(jīng)形成了大、中、小三種口徑的度量模型，分別用政府收入、財(cái)政收入、稅收收入占GDP的比重來(lái)計(jì)算。宏觀稅負(fù)不僅包含企業(yè)稅收收入，還包含了非企業(yè)部門的稅收收入。鑒于此，很難從宏觀稅負(fù)直接分析企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)[ 17 ]。宏觀稅負(fù)的統(tǒng)計(jì)結(jié)果主要用于對(duì)一個(gè)國(guó)家或地區(qū)稅收制度總體設(shè)計(jì)和安排的評(píng)價(jià)，微觀稅負(fù)主要以研究企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)為主，度量方法多樣，還沒(méi)有形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，主要采取微觀稅負(fù)方面的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)及信息。
（二）名義稅負(fù)與實(shí)際稅負(fù)
名義稅負(fù)通常以名義稅率（Nominal Tax Rate）來(lái)反映，又稱為法定稅率（Statutory Tax Rate，STR）。名義稅率就是一個(gè)國(guó)家或地區(qū)在各種稅法中以不同的計(jì)稅依據(jù)征收稅額的比例或者額度，反映的是征稅的深度。名義稅率概括了一個(gè)國(guó)家或地區(qū)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的大致?tīng)顩r，在跨地區(qū)稅負(fù)的比較、吸引外資、跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)及稅務(wù)籌劃等方面是重要的參考指標(biāo)。
實(shí)際稅負(fù)通常以實(shí)際稅率來(lái)反映，對(duì)于負(fù)稅人而言，如果稅法沒(méi)有任何優(yōu)惠政策及特殊規(guī)定，從理論上講，名義稅率和實(shí)際稅率應(yīng)該是一致的。但實(shí)際情況并非如此。各種稅法通常都有優(yōu)惠條款、減免措施或加重征收，納稅人也可以采取稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、稅務(wù)籌劃及避稅等行為，使得其名義稅率與實(shí)際稅率并不完全一致，因而實(shí)際稅率才能體現(xiàn)企業(yè)的真實(shí)稅收負(fù)擔(dān)水平。因此，名義稅率只是研究企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)優(yōu)先使用的參考指標(biāo)，實(shí)際稅率才能夠真正反映企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)水平，但企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況存在個(gè)體差異，度量每個(gè)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)水平是有一定困難的。
（三）直接稅負(fù)與間接稅負(fù)
狹義的企業(yè)稅收成本僅指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中實(shí)際繳納的各種稅款（費(fèi)）之和，廣義的企業(yè)稅收成本則應(yīng)該包括企業(yè)支付的各種稅款（費(fèi)）以及與納稅相關(guān)的所有支出[ 18 ]。企業(yè)繳納的各種稅款（費(fèi)）產(chǎn)生的顯性稅收成本形成直接稅收負(fù)擔(dān)，企業(yè)因?yàn)榧{稅行為而間接發(fā)生的所有相關(guān)費(fèi)用或支出產(chǎn)生的隱性稅收成本則形成間接稅收負(fù)擔(dān)。
1.直接稅負(fù)
直接稅收負(fù)擔(dān)簡(jiǎn)稱直接稅負(fù)即顯性稅負(fù)。直接稅負(fù)是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，依照國(guó)家稅收實(shí)體法的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的各種稅款（費(fèi)）的總額。依據(jù)目前的稅收實(shí)體法體系，企業(yè)在所有的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中涉及繳納的稅款（費(fèi)）包括增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅、企業(yè)所得稅、資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、契稅、車輛購(gòu)置稅、煙葉稅、船舶噸稅及教育費(fèi)附加等[ 18 ]。
2.間接稅負(fù)
間接稅收負(fù)擔(dān)簡(jiǎn)稱間接稅負(fù)即隱性稅負(fù)。間接稅負(fù)是指企業(yè)因?yàn)樯娑愂聞?wù)而間接發(fā)生的所有相關(guān)費(fèi)用或支出，主要包括稅收風(fēng)險(xiǎn)成本、稅收財(cái)務(wù)成本及稅收服務(wù)成本。
姚愛(ài)科認(rèn)為，稅收風(fēng)險(xiǎn)成本主要是指企業(yè)有意或無(wú)意違反稅法及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定而遭到稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰所發(fā)生的價(jià)值耗費(fèi)，包括稅收滯納金、罰款或者罰金等。稅收財(cái)務(wù)成本主要是指企業(yè)因繳納各種稅款（費(fèi)）而使資金流出企業(yè)發(fā)生的利息損失、銀行手續(xù)費(fèi)以及繳納稅款（費(fèi)）資金的機(jī)會(huì)成本等價(jià)值耗費(fèi)。稅收服務(wù)成本主要是指企業(yè)為了完成納稅事宜而發(fā)生的辦理費(fèi)用和費(fèi)用。相對(duì)于稅收風(fēng)險(xiǎn)成本及稅收服務(wù)成本，稅收財(cái)務(wù)成本無(wú)法在賬面上清晰地反映和核算，具有較強(qiáng)的隱蔽性而經(jīng)常被企業(yè)所忽視。因此，從完整性的角度出發(fā)，分析企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該將間接稅收負(fù)擔(dān)納入整體稅收負(fù)擔(dān)之中。
三、企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)度量模型述評(píng)
目前學(xué)術(shù)界對(duì)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)度量模型主要有三種，即實(shí)際稅率模型、增加值稅負(fù)率模型及綜合稅負(fù)率模型。
（一）實(shí)際稅率（ETR）模型
實(shí)際稅率模型是目前研究企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)及其影響因素被普遍采用的一種測(cè)度模型，可以以企業(yè)年度稅費(fèi)除以當(dāng)年收益的比例為指標(biāo)[ 19 ]，更嚴(yán)格一點(diǎn)說(shuō)，就是企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)與稅前經(jīng)濟(jì)收益的比值。但在實(shí)際應(yīng)用中，分子項(xiàng)并不是企業(yè)全部的稅收負(fù)擔(dān)，而是以企業(yè)負(fù)擔(dān)的所得稅作為依據(jù)，分母項(xiàng)采用利潤(rùn)表中的稅前利潤(rùn)或者息稅前利潤(rùn)?；灸Ｐ蜑椋?/p>
這兩種模型屬于實(shí)際稅率測(cè)度模型中的基本模型，計(jì)算簡(jiǎn)單，應(yīng)用便捷，需要的數(shù)據(jù)容易獲得，尤其是上市公司公開(kāi)的財(cái)務(wù)信息中都包括這些數(shù)據(jù)。但根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則18號(hào)――所得稅》可知，利潤(rùn)表中反映的所得稅費(fèi)用并非企業(yè)實(shí)際繳納的所得稅稅額。已有研究表明，多數(shù)企業(yè)記錄的遞延所得稅負(fù)債凈額大于遞延所得稅資產(chǎn)凈額，因此，以上述兩種模型測(cè)度結(jié)果可能會(huì)高估企業(yè)實(shí)際稅率。
對(duì)于模型ETR2，分母項(xiàng)使用息稅前利潤(rùn)明顯欠妥，因?yàn)槠髽I(yè)的利息費(fèi)用除稅法規(guī)定不得在稅前扣除的部分外，均可以從應(yīng)稅收入中扣除，即利息費(fèi)用并不承擔(dān)所得稅，模型ETR2可能會(huì)低估企業(yè)實(shí)際稅率。
同時(shí)，企業(yè)所得稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收益及費(fèi)用確認(rèn)時(shí)間和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上存在差異，按稅法規(guī)定確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)并不一致，如果需要比較準(zhǔn)確地計(jì)算實(shí)際稅率，就需要對(duì)基本模型進(jìn)行調(diào)整。因此，在已有的研究成果中出現(xiàn)了多種調(diào)整以后的實(shí)際稅率模型，限于篇幅不再贅述。
（二）增加值負(fù)率模型
無(wú)論實(shí)際稅率模型如何調(diào)整，都存在一個(gè)共同的問(wèn)題，那就是將所得稅負(fù)擔(dān)視作企業(yè)整體稅收負(fù)擔(dān)，不管采取那種模型進(jìn)行度量，其結(jié)果都不能客觀地反映企業(yè)整體的稅收負(fù)擔(dān)水平。
為了使企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的測(cè)度具有較高的相關(guān)性，王韜、蕭艷汾將稅收負(fù)擔(dān)定義為在一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)的應(yīng)納稅額占該企業(yè)同期增加值的比率，提出了增加值稅負(fù)率模型，用公式表示為：
遺憾的是在他們的研究成果中只有計(jì)算結(jié)果，并沒(méi)有說(shuō)明度量模型中的增加值包括哪些內(nèi)容。盡管增值稅與增加值具有較高的相關(guān)性，但其他流轉(zhuǎn)稅一般與銷售收入具有相關(guān)性，所得稅則與所得額（或稅前利潤(rùn)）具有相關(guān)性，因此，這種度量結(jié)果高估了流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)而低估了所得稅稅負(fù)。另外，用增值稅應(yīng)納稅額和增加值的比重衡量增值稅稅負(fù)明顯是不科學(xué)的，因?yàn)槠髽I(yè)增值稅稅額中的絕大部分并不是企業(yè)自己承擔(dān)的，前文已作分析不再贅述。但是，這個(gè)測(cè)度結(jié)果也基本反映了各行業(yè)稅負(fù)的特點(diǎn)，例如煙草加工業(yè)76.92%的總體稅負(fù)中營(yíng)業(yè)稅金及附加稅負(fù)達(dá)到了52.37%，主要是煙草加工業(yè)較高的消費(fèi)稅稅率造成的。
（三）綜合稅負(fù)率模型
馮延超認(rèn)為一些西方國(guó)家以所得稅為主體稅種，可以以所得稅實(shí)際稅率（ETR）來(lái)衡量公司的實(shí)際稅負(fù)。而我國(guó)增值稅等流轉(zhuǎn)稅是主體稅種，企業(yè)繳納的流轉(zhuǎn)稅、行為稅等稅款遠(yuǎn)高于所得稅，僅用所得稅的公司實(shí)際稅率并不能充分、有效地反映企業(yè)的真實(shí)稅負(fù)。因此，采取公司綜合稅負(fù)率來(lái)度量稅收負(fù)擔(dān)的高低，測(cè)度模型為：
其中：年度實(shí)際繳納稅款數(shù)據(jù)來(lái)自年度財(cái)務(wù)報(bào)告中現(xiàn)金流量表內(nèi)“企業(yè)支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”減去“收到的稅費(fèi)返還”金額來(lái)獲取，該項(xiàng)指標(biāo)包括了企業(yè)繳納的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、印花稅、城建稅、所得稅、房產(chǎn)稅等各項(xiàng)稅收。
該模型的優(yōu)勢(shì)在于考慮了企業(yè)所有的直接稅收負(fù)擔(dān)而不是僅考慮所得稅，但包含了不影響損益的增值稅。另外，模型分母項(xiàng)不是采取稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)而是年度營(yíng)業(yè)收入，對(duì)直接稅而言，與分子項(xiàng)是不匹配的，其計(jì)算結(jié)果很可能低估企業(yè)的綜合稅負(fù)率。
為了克服上述模型的部分缺陷，又有學(xué)者對(duì)其進(jìn)行了修正和調(diào)整，調(diào)整模型為：
調(diào)整后的模型仍然沒(méi)有完全克服分子項(xiàng)與分母項(xiàng)不相匹配的問(wèn)題，也沒(méi)有剔除不影響損益的增值稅對(duì)計(jì)量結(jié)果產(chǎn)生的噪音。
四、企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)度量的理論模型――基于稅收負(fù)擔(dān)完整性的理論模型
企業(yè)直接稅收負(fù)擔(dān)的測(cè)度是一項(xiàng)難度很大的課題，因?yàn)閺亩悇?wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來(lái)看，企業(yè)繳納的間接稅和直接稅稅額并不是彼此割裂的，而是相互聯(lián)系相互影響的。除了增值稅稅額之外，企業(yè)繳納的絕大多數(shù)稅款都計(jì)入了當(dāng)期損益（計(jì)入資產(chǎn)成本的除外），并且在確定企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時(shí)都允許從應(yīng)稅收入中扣除，從而產(chǎn)生抵稅效應(yīng)，但影響程度確實(shí)難以計(jì)量。所以，測(cè)度企業(yè)直接稅負(fù)是一個(gè)兩難的選擇，如果使用企業(yè)繳納的所有稅款（費(fèi)）總和數(shù)據(jù)，明顯不合理，可能會(huì)高估企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)比率；如果只選擇企業(yè)所得稅的數(shù)據(jù)，又不完整，可能會(huì)低估企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)比率。
鑒于此，從稅收負(fù)擔(dān)完整性出發(fā)，本文將企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)理論模型從內(nèi)部管理及研究分析兩個(gè)角度重新構(gòu)建企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)度量的模型。
（一）基于內(nèi)部管理的企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)度量模型
基于內(nèi)部管理的需要，企業(yè)應(yīng)該全面利用核算數(shù)據(jù)對(duì)整體的稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量。一般情況下，企業(yè)都有比較完備的會(huì)計(jì)核算體系，與納稅有關(guān)的所有數(shù)據(jù)從核算體系中都能夠獲得，不存在數(shù)據(jù)獲取的障礙，因此，稅收負(fù)擔(dān)計(jì)量模型的科學(xué)性和完整性就是全面衡量企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)高低的關(guān)鍵因素。
為了構(gòu)建計(jì)量模型，筆者借鑒西方稅收分類標(biāo)準(zhǔn)，以流轉(zhuǎn)稅、資源稅為主體將貨物和勞務(wù)作為課稅對(duì)象的各種稅額歸入間接稅，這些稅額通常情況下以銷售額、營(yíng)業(yè)額或增值額作為計(jì)稅依據(jù)，在會(huì)計(jì)處理中一般記入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，且稅額具備轉(zhuǎn)嫁條件；以所得稅、財(cái)產(chǎn)稅為主體的將收益、財(cái)產(chǎn)或行為作為課稅對(duì)象的各種稅額歸入直接稅，這些稅額通常情況下以所得額、財(cái)產(chǎn)價(jià)值等作為計(jì)稅依據(jù)，在會(huì)計(jì)處理中一般記入“所得稅費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，且稅額不容易轉(zhuǎn)嫁。直接稅和間接稅稅額構(gòu)成企業(yè)直接稅收負(fù)擔(dān)，其他與納稅活動(dòng)相關(guān)的所有支出構(gòu)成企業(yè)間接稅收負(fù)擔(dān)。構(gòu)建企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)率（TTB1）模型如下：
其中：間接稅凈額是指企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)繳納的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅、土地增值稅等間接稅總額扣除稅費(fèi)返還后的差額。直接稅稅額包括企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)繳納的企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、車船稅、印花稅、船舶噸稅等。
由于契稅和車輛購(gòu)置稅一般情況下直接計(jì)入房產(chǎn)（包括土地使用權(quán)）和車輛的購(gòu)置成本中，煙葉稅也計(jì)入收購(gòu)煙葉的成本，這些稅額并不直接影響當(dāng)期損益，在持有期間后續(xù)計(jì)量中通過(guò)折舊或攤銷得到了補(bǔ)償。另外，在現(xiàn)行增值稅法中規(guī)定一些購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣，這些進(jìn)項(xiàng)稅額只有兩種處理方式，一是按規(guī)定作轉(zhuǎn)出處理，二是計(jì)入有關(guān)購(gòu)置項(xiàng)目的成本。如果作轉(zhuǎn)出處理，意味著既不增加增值稅稅額也不減少增值稅稅額；如果計(jì)入有關(guān)購(gòu)置項(xiàng)目的成本，則通過(guò)折舊或攤銷得到補(bǔ)償。除此之外，從法理上講，其他合法合規(guī)的進(jìn)項(xiàng)稅額都可以抵扣，企業(yè)繳納的增值稅稅額全部轉(zhuǎn)嫁給了下一環(huán)節(jié)，并不由企業(yè)自行負(fù)擔(dān)，所以，要把增值稅稅額從間接稅稅額中剔除。
但是，TTB1模型還存在一個(gè)無(wú)法克服的問(wèn)題，那就是企業(yè)繳納的間接稅中有多少作了轉(zhuǎn)嫁以及所得稅前可以扣除的稅額對(duì)所得稅的抵稅對(duì)該模型的影響。由于企業(yè)可以采取前轉(zhuǎn)、后轉(zhuǎn)、混轉(zhuǎn)、稅收資本化等手段進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，但具體能夠轉(zhuǎn)嫁多少無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量，也可能有些企業(yè)的定價(jià)政策受制于政府管制以及《反壟斷法》的制約等原因，間接稅無(wú)法轉(zhuǎn)嫁，每個(gè)企業(yè)情況各異。因此，模型的前一部分存在高估分子項(xiàng)的可能。如前所述，所得稅前扣除的各種稅額的抵稅效應(yīng)又會(huì)使企業(yè)減少所得稅稅額，即低估模型后一部分的分子項(xiàng)，所以，綜合兩個(gè)部分基本能夠度量企業(yè)整體的綜合稅收負(fù)擔(dān)比率。
（二）基于研究分析的企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)度量模型
如果是基于研究分析的需要，TTB1模型的應(yīng)用就要受到很大限制，最大的障礙是無(wú)法獲取TTB1模型所要求的全部數(shù)據(jù)。作為外部的信息需求者，只能從企業(yè)公開(kāi)的財(cái)務(wù)信息中獲取自己研究分析所需要的數(shù)據(jù)，對(duì)于上市公司而言，稅收負(fù)擔(dān)方面的數(shù)據(jù)主要披露在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中，相對(duì)較為充分，已有研究成果基本上采用的是上市公司的年報(bào)數(shù)據(jù)，而研究對(duì)象如果是非上市公司，獲取相關(guān)數(shù)據(jù)則更加困難。
依據(jù)目前的相關(guān)規(guī)范和要求，上市公司披露的稅收負(fù)擔(dān)方面的數(shù)據(jù)分布在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表及報(bào)表附注中比較分散。另外，企業(yè)發(fā)生的間接稅收負(fù)擔(dān)隱藏在多個(gè)項(xiàng)目中，無(wú)法獲得準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，現(xiàn)有研究文獻(xiàn)一般都不將其考慮在內(nèi)。企業(yè)在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)繳納的增值稅稅額從披露的年報(bào)數(shù)據(jù)中也無(wú)法直接獲得，因?yàn)槠髽I(yè)一個(gè)年度內(nèi)繳納的所有稅款列報(bào)在現(xiàn)金流量表中，列示在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出內(nèi)容下的“支付的各種稅款”項(xiàng)目中，而當(dāng)年已繳的增值稅稅額并不在利潤(rùn)表中披露，資產(chǎn)負(fù)債表中流動(dòng)負(fù)債內(nèi)容中的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目反映的是資產(chǎn)負(fù)債表日尚未繳納的各種稅額。基于上述困境，將TTB1模型進(jìn)行調(diào)整，構(gòu)建用于研究分析的企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)率度量模型TTB2：
其中：營(yíng)業(yè)稅金及附加即利潤(rùn)表中列報(bào)的該項(xiàng)目金額，收到的稅費(fèi)返還即現(xiàn)金流量表中該項(xiàng)目的金額，遞延所得稅調(diào)整項(xiàng)目的金額來(lái)自利潤(rùn)表所得稅費(fèi)用項(xiàng)目的附注，營(yíng)業(yè)總收入、所得稅費(fèi)用、稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)項(xiàng)目直接從利潤(rùn)表中獲得。
企業(yè)繳納的間接稅基本上計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目核算，扣除收到的稅費(fèi)返還后，就是企業(yè)的間接稅稅額，同時(shí)，剔除了增值稅的影響，再除以營(yíng)業(yè)總收入就是模型TTB2第一部分計(jì)量的企業(yè)間接稅負(fù)擔(dān)率。模型TTB2的第二部分分子項(xiàng)實(shí)際上反映的是企業(yè)當(dāng)期繳納的所得稅稅額，分母項(xiàng)是稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)，該部分計(jì)量企業(yè)的直接稅負(fù)擔(dān)率。不難看出，模型中直接稅稅額是不完整的，原因在于企業(yè)對(duì)其他直接稅的核算基本上記錄在“管理費(fèi)用”科目中，在報(bào)表附注中對(duì)管理費(fèi)用項(xiàng)目披露的詳細(xì)程度不一，無(wú)法完整地獲取相關(guān)數(shù)據(jù)。直接稅中除了企業(yè)所得稅外，其他的直接稅金額不會(huì)太大，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果影響程度很小，因此可以忽略。
使用模型TTB2可以^為全面完整地度量企業(yè)的綜合稅收負(fù)擔(dān)情況，通過(guò)對(duì)比研究，可以分析企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)在地區(qū)、行業(yè)、規(guī)模等方面的差異，從而為稅收制度的制定、修改、完善等宏觀決策提供參考依據(jù)。所以，未來(lái)的研究方向就是利用模型TTB2，通過(guò)上市公司的年報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析。
【⒖嘉南住
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關(guān)鍵詞:稅收負(fù)擔(dān) 經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng) 述評(píng)
稅收活動(dòng)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)展到一定程度的產(chǎn)物,一般說(shuō)來(lái),稅收負(fù)擔(dān)水平的確定既要考慮政府的財(cái)政需要,又要考慮納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力。稅收負(fù)擔(dān)和國(guó)家的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、企業(yè)的發(fā)展密不可分,對(duì)此國(guó)內(nèi)外很多學(xué)者都給予了高度的關(guān)注。本文主要針對(duì)稅收負(fù)擔(dān)與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)以及稅收負(fù)擔(dān)與企業(yè)發(fā)展關(guān)系的相關(guān)研究及研究方法進(jìn)行述評(píng)。
稅收負(fù)擔(dān)與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)
關(guān)于稅收負(fù)擔(dān)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的研究已形成相應(yīng)的學(xué)派。經(jīng)濟(jì)學(xué)家AthurLaffer提出的著名的拉弗曲線,指出稅率不僅影響稅收收入,也影響經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。在實(shí)證研究方面, Garrison和Lee(1992)利用63個(gè)國(guó)家1970～1984年的數(shù)據(jù)分析后發(fā)現(xiàn),平均稅率和邊際稅率都不影響經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。因?yàn)橐坏┛紤]人均GDP水平,稅率與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的負(fù)相關(guān)就不再顯著,也沒(méi)有找到提高邊際稅率降低資本積累或勞動(dòng)力增長(zhǎng)的證據(jù)。DeMooij(2003)和Ederveen(2006)以公司有效稅率為研究目的,對(duì)近年來(lái)所有稅收與外國(guó)直接投資關(guān)系的研究結(jié)果進(jìn)行了綜合分析,發(fā)現(xiàn)外國(guó)直接投資對(duì)公司有效稅率的半彈性的中間值為2.9,這意味著增加公司稅率1個(gè)百分點(diǎn),將減少外國(guó)直接投資2.9%。
稅收負(fù)擔(dān)的變化和國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系,國(guó)外學(xué)者進(jìn)行了大量的理論和實(shí)證研究。在我國(guó),稅收負(fù)擔(dān)水平上,郭健(2006)考察了我國(guó)1978～2004 年的宏觀稅負(fù),發(fā)現(xiàn)我國(guó)宏觀稅負(fù)在1978～1984年之間宏觀稅負(fù)基本穩(wěn)定在13%左右;期間自1985年后,我國(guó)宏觀稅負(fù)不斷下降,由1985年的22.8%下降至1996年的10.18%;1996年之后,宏觀稅負(fù)呈平穩(wěn)上升趨勢(shì),由1996年的10.18%上升至2004 年的17.66%,平均每年遞增7.17%?？镄∑?、肖建華(2007)從區(qū)域宏觀稅負(fù)差異入手,對(duì)區(qū)域宏觀稅負(fù)與區(qū)域經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)間的關(guān)系進(jìn)行總結(jié)與分析,認(rèn)為兩者間存在一種先后次序問(wèn)題,即區(qū)域宏觀稅負(fù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異,而區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異加劇了區(qū)域宏觀稅負(fù)差異。
稅收負(fù)擔(dān)與企業(yè)發(fā)展
企業(yè)作為國(guó)家財(cái)政收入的最主要提供者,其實(shí)際稅負(fù)成為涉及國(guó)計(jì)民生最尖銳、最敏感的問(wèn)題。由于企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)是圍繞著企業(yè)展開(kāi)的,因而作為行為主體的企業(yè)本身就成為研究的起點(diǎn),只有對(duì)企業(yè)的本質(zhì)有了充分的認(rèn)識(shí)后,才有可能理解企業(yè)在面臨政府征稅時(shí)必須綜合考慮諸多因素的情況下所采取的行為決策。國(guó)內(nèi)外關(guān)于稅收與企業(yè)發(fā)展的相關(guān)研究成果頗豐。
Siegfried(1974)與Porcano(1986)研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)規(guī)模和ETR呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系,他們的分析顯示大型企業(yè)比較善于利用加速折舊及國(guó)外稅額抵減,以致有較低的實(shí)際稅率,因此認(rèn)為實(shí)際稅率和企業(yè)規(guī)模的關(guān)系符合政治權(quán)力假說(shuō)。Siegfried(1974)發(fā)現(xiàn)1963年的110個(gè)行業(yè)的ETRs 變化的范圍是16.2%～48.1%,所有公司的平均ETRs為39.4%。這一結(jié)果只解釋了稅收優(yōu)惠在截面上的變化,有較低的ETRs的公司享受高的稅收優(yōu)惠。
Zimmerman(1983)研究了企業(yè)規(guī)模、行業(yè)分類和平均ETR之間的關(guān)系,研究的目的是確定規(guī)模是否可以作為政治成本的代表。Shevlin和Porter(1992)比較了兩個(gè)企業(yè)規(guī)模有重大差異樣本的ETR,得出結(jié)論是稅收改革增大了大公司的稅收負(fù)擔(dān)。
楊之剛、丁琳、吳彬珍(2000)考察了21個(gè)行業(yè)的稅收情況,比較了不同行業(yè)以及內(nèi)外資企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的差異并分析了原因。王延明(2002)分析了中國(guó)上市公司自1994～2000年執(zhí)行的法定稅率的現(xiàn)狀,發(fā)現(xiàn)上市公司ETR對(duì)法定稅率的敏感程度很低,當(dāng)法定稅率變化時(shí),上市公司ETR的變化僅為其0.502。
不同地區(qū)上市公司的ETR有極為顯著的差異,這是導(dǎo)致上市公司所得稅負(fù)不同的最重要原因。行業(yè)間所得稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)也有差異,綜合各年度看,農(nóng)林牧漁、電子制造業(yè)、交通業(yè)等行業(yè)的 ETR 相對(duì)較低,而采掘業(yè)、食品飲料、石油化工等行業(yè)的ETR 相對(duì)較高。李筱強(qiáng)、劉巖(2006)分析了2001～2004年上市公司的ETR情況,研究發(fā)現(xiàn)行業(yè)間ETR的差別較大,規(guī)模較大、利潤(rùn)較高的企業(yè) ETR 也較高,認(rèn)為我國(guó)應(yīng)加快內(nèi)外資企業(yè)所得稅的合并,降低法定稅率,實(shí)行股息、紅利稅的企業(yè)所得稅稅前扣除制度,促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展。馬化祥(2007)對(duì)1994年至2005年我國(guó)上市公司所得稅負(fù)擔(dān)的年度變化進(jìn)行了分析,結(jié)果發(fā)現(xiàn)公司實(shí)際稅率平均值基本保持平穩(wěn),而公司實(shí)際稅率中位數(shù)則不斷下降;1994年至2005年期間,我國(guó)上市公司中更多的是實(shí)際稅率比較低的公司。
研究方法的運(yùn)用及稅收負(fù)擔(dān)影響因素
(一)研究方法運(yùn)用
一個(gè)問(wèn)題的研究,不但從理論上逐漸走向成熟,在方法的運(yùn)用上也是逐步科學(xué)化的。在稅收負(fù)擔(dān)相關(guān)問(wèn)題的研究上,方法的選擇和運(yùn)用也是一個(gè)課題。評(píng)述稅收負(fù)擔(dān)相關(guān)研究的方法運(yùn)用我們不得不從Harberger(1959、1962、1966)的文章談起。他將經(jīng)濟(jì)劃分為公司與非公司兩部門,對(duì)生產(chǎn)要素征收從價(jià)稅,同時(shí)政府將稅收以不同形式分配給消費(fèi)者,政府保持收支平衡。他得出的主要結(jié)論是:資本回報(bào)的減少量幾乎與公司稅增加量一樣,所以稅收幾乎完全來(lái)自于資本回報(bào)的減少。顯然,稅收抑制了資本積累的動(dòng)機(jī)。
程凌(2008)建立了一個(gè)可計(jì)算一般均衡(CGE)模型,分析由此變化帶來(lái)的對(duì)我國(guó)稅收總量、社會(huì)福利水平變化、上述變量對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響以及對(duì)吸引外資的影響。模型分析結(jié)果表明:如果實(shí)施新的稅率,在較大幅度提高政府稅收的同時(shí),也提高了社會(huì)福利水平,但是并沒(méi)有對(duì)相對(duì)福利水平帶來(lái)巨大的正向沖擊。
(二)稅收負(fù)擔(dān)影響因素的研究
任何研究對(duì)象都不能是孤立的,對(duì)于公司ETRS的研究同樣如此,研究其影響因素也是學(xué)者們關(guān)注的重點(diǎn)。
Feeny、Harris和Gillman(2002)通過(guò)實(shí)證研究,提出產(chǎn)業(yè)因素對(duì)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的影響,即企業(yè)如果所處政府支持的產(chǎn)業(yè)級(jí)次,其稅負(fù)水平就較低,反之亦然。孫玉棟(2005)通過(guò)對(duì)1997～2003年產(chǎn)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)與總體稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行比較研究表明:我國(guó)公司第一產(chǎn)業(yè)公司的稅收負(fù)擔(dān)明顯低于總體稅收負(fù)擔(dān),并與總體稅收負(fù)擔(dān)的差距有逐年拉大的趨勢(shì);第二產(chǎn)業(yè)公司實(shí)際稅負(fù)高于總體稅負(fù)水平,但與宏觀稅負(fù)的差距有逐年拉近的趨勢(shì);第三產(chǎn)業(yè)公司稅負(fù)高于總體稅收負(fù)擔(dān)要更多一些,同時(shí)與總體稅收負(fù)擔(dān)的差距有逐年拉大的趨勢(shì)。
譚康(2008)研究得出結(jié)論:影響上市公司所得稅負(fù)擔(dān)的因素分為宏觀與微觀兩類,宏觀因素有生產(chǎn)力水平、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、地區(qū)結(jié)構(gòu)、稅收政策等。本文確定把生產(chǎn)力發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、地區(qū)結(jié)構(gòu)及上市公司稅收優(yōu)惠政策等四點(diǎn)作為上市公司ETRs的主要宏觀影響因素。
結(jié)論
從國(guó)內(nèi)外的研究現(xiàn)狀來(lái)看,大多數(shù)學(xué)者都是集中研究國(guó)家稅負(fù)水平與經(jīng)濟(jì)發(fā)展、企業(yè)負(fù)擔(dān)水平的關(guān)系等相關(guān)問(wèn)題上,在理論和方法等方面進(jìn)行了不斷深入的研究,他們都從宏觀角度或者是從國(guó)家企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的整體方面進(jìn)行分析研究的,很少有學(xué)者從稅源的個(gè)體出發(fā)進(jìn)行研究。國(guó)外對(duì)上市公司特殊納稅主體進(jìn)行的研究更少。國(guó)內(nèi)雖然也有部分人研究上市公司稅負(fù)的,但是盡管針對(duì)上市公司這個(gè)群體,而由于各個(gè)行業(yè)、地區(qū)之間仍存在很大差異,卻很少有針對(duì)我國(guó)地處西部欠發(fā)達(dá)地區(qū)的上市公司的所得稅負(fù)擔(dān)進(jìn)行研究。
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近年來(lái)，國(guó)內(nèi)上市公司因涉稅問(wèn)題，引發(fā)公司股價(jià)下挫，給公司的形象造成嚴(yán)重?fù)p害的事件，屢見(jiàn)不鮮。中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部的《2012年上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》顯示，企業(yè)在收入確認(rèn)、金融資產(chǎn)減值、企業(yè)合并、長(zhǎng)期股權(quán)投資和政府補(bǔ)助等會(huì)計(jì)處理方面仍存在較大問(wèn)題，企業(yè)存在被調(diào)整稅款的風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)治理已經(jīng)成為眾多國(guó)內(nèi)企業(yè)在公司治理方面的迫切需要。本文旨在通過(guò)總結(jié)稅務(wù)治理具體實(shí)踐，提升國(guó)內(nèi)大型企業(yè)集團(tuán)的稅務(wù)治理水平。
二、企業(yè)稅務(wù)治理相關(guān)理論
（一）稅務(wù)治理的定義英國(guó)學(xué)者M(jìn)r David Fwilliam認(rèn)為稅務(wù)治理的定義，可簡(jiǎn)單地表達(dá)為公司治理，而與稅務(wù)相關(guān)，來(lái)協(xié)助董事提高公司價(jià)值，從而增加股東和其它利益相關(guān)者的利益。根據(jù)我國(guó)學(xué)者王家貴的解釋，企業(yè)稅務(wù)治理是指企業(yè)對(duì)其涉稅業(yè)務(wù)和納稅事務(wù)所實(shí)施的分析和研究、籌劃和計(jì)劃、監(jiān)控和處理、協(xié)調(diào)和溝通、預(yù)測(cè)和報(bào)告等全過(guò)程管理的行為。企業(yè)稅務(wù)治理不僅包括稅收政策、法規(guī)的研究和利用，依法避稅的技巧和方法運(yùn)用，事前籌劃和計(jì)劃實(shí)施組織，也包括企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)流程規(guī)范和管理組織，還包括避免違規(guī)受罰和維護(hù)納稅人合法權(quán)益等綜合管理內(nèi)容。稅務(wù)治理作為公司治理的一項(xiàng)重要工作，目的是為了以較小的管理成本支出而達(dá)到化解不特定稅務(wù)法律風(fēng)險(xiǎn)及成本，以創(chuàng)造企業(yè)整體價(jià)值。影響企業(yè)稅務(wù)治理的因素主要包括：
（1）外部因素：客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境（主要指稅收負(fù)擔(dān)水平）對(duì)企業(yè)稅收籌劃提供的空間大小，外部稅務(wù)征管部門的稅收征管壓力和對(duì)企業(yè)運(yùn)用稅收政策及籌劃項(xiàng)目的認(rèn)可程度，企業(yè)外部利益相關(guān)者（主要指股東）對(duì)企業(yè)稅務(wù)治理水平的認(rèn)可程度。
（2）內(nèi)部因素： 企業(yè)董事會(huì)及管理層對(duì)稅務(wù)治理的重視程度，涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)以及企業(yè)稅務(wù)部設(shè)置和稅務(wù)治理人員的專業(yè)能力，包括：稅收籌劃能力、涉稅問(wèn)題應(yīng)對(duì)能力和稅務(wù)公共關(guān)系溝通能力等。
（二）稅務(wù)治理的目標(biāo)企業(yè)稅務(wù)治理有兩大目標(biāo)，分別是風(fēng)險(xiǎn)管理和價(jià)值創(chuàng)造。將企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控至最佳水平，以創(chuàng)造企業(yè)的整體價(jià)值及維護(hù)企業(yè)善盡社會(huì)責(zé)任的形象，是大型企業(yè)集團(tuán)稅務(wù)治理的關(guān)鍵所在。
（1）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)的涉稅行為因未能正確有效地遵守稅法規(guī)定，而導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)利益的可能損失。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)包括政策遵從風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)務(wù)交易風(fēng)險(xiǎn)：政策遵從風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)的納稅行為不符合稅收法律法規(guī)的規(guī)定，財(cái)稅人員對(duì)涉稅業(yè)務(wù)核算和會(huì)計(jì)處理的不正確或者不準(zhǔn)確，導(dǎo)致應(yīng)納稅而未納稅、少納稅，從而面臨補(bǔ)稅、罰款、加收滯納金、被取消資格或者吊銷證照、刑罰處罰以及聲譽(yù)損害等產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。業(yè)務(wù)交易風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為適用稅法不準(zhǔn)確，因缺乏安排或者稅務(wù)籌劃不當(dāng)，導(dǎo)致企業(yè)納稅成本增加或者承擔(dān)不必要的稅務(wù)負(fù)擔(dān)而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。
（2）稅務(wù)價(jià)值。稅務(wù)價(jià)值，通過(guò)運(yùn)用稅收籌劃、利用稅收政策降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)，遵守稅收法律、法規(guī)及政策形成的公司形象，包括有形價(jià)值和無(wú)形價(jià)值：有形價(jià)值主要指合乎法律的前提下合理利用稅收法律法規(guī)及政策，通過(guò)稅收籌劃等手段，降低企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)，是可量化的經(jīng)營(yíng)成果。無(wú)形價(jià)值主要指良好的稅務(wù)治理可以幫助公司形成良好的聲譽(yù)，提升公司的社會(huì)形象，有助于公司吸引人才、資本市場(chǎng)融資等，是難以量化的經(jīng)營(yíng)行為。
（三）COSO框架與企業(yè)稅務(wù)治理2004年美國(guó)COSO委員會(huì)了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理――整合框架》（ERM），拓展了企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容，更有力、更廣泛地關(guān)注于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理這一更加寬泛的領(lǐng)域。COSO內(nèi)部控制框架認(rèn)為，內(nèi)部控制系統(tǒng)由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五要素組成，它們?nèi)Q于管理層經(jīng)營(yíng)企業(yè)的方式，并融入管理過(guò)程本身，其相互關(guān)系可以用其模型表示。COSO報(bào)告提出內(nèi)部控制是用以促進(jìn)效率，減少資產(chǎn)損失風(fēng)險(xiǎn)，幫助保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和對(duì)法律法規(guī)的遵從。COSO報(bào)告認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制有如下三個(gè)目標(biāo)：經(jīng)營(yíng)的效率和效果，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和符合相應(yīng)的法律法規(guī)。企業(yè)稅務(wù)治理對(duì)上述三大內(nèi)控目標(biāo)會(huì)產(chǎn)生重要影響。、
基于COSO內(nèi)部控制框架，企業(yè)應(yīng)從以下五個(gè)方面落實(shí)稅務(wù)治理：（1）控制環(huán)境。指企業(yè)整體應(yīng)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度、稅務(wù)戰(zhàn)略和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)目標(biāo)，包括管理層對(duì)稅務(wù)治理的重視程度，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)制度制定和溝通的范圍，以及稅務(wù)部在集團(tuán)的地位。（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。指企業(yè)應(yīng)對(duì)不同類別稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的熟悉程度和反應(yīng)，包括企業(yè)識(shí)別、評(píng)估、管理和消除稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的流程。（3）控制活動(dòng)。指企業(yè)通過(guò)設(shè)計(jì)和制定詳細(xì)的流程對(duì)已識(shí)別的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理，以實(shí)現(xiàn)對(duì)集團(tuán)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)目標(biāo)的控制，包括詳細(xì)的規(guī)章制度、復(fù)核、審批和運(yùn)用外部資源等環(huán)節(jié)。（4）信息與溝通。指企業(yè)記錄稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)目標(biāo)與企業(yè)內(nèi)外有關(guān)部門進(jìn)行充分溝通。記錄用于識(shí)別和量化稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的操作指引，以及控制風(fēng)險(xiǎn)的措施；制定風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控流程，保障稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制措施受到評(píng)估，以及有新的風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的時(shí)候能夠及時(shí)采取控制和補(bǔ)救措施。（5）監(jiān)督。指企業(yè)通過(guò)采取復(fù)查稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制實(shí)施有效性的措施，保證有效性得以實(shí)現(xiàn)。風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督將能夠識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)控制失效或者企業(yè)稅務(wù)目標(biāo)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的領(lǐng)域；一旦發(fā)現(xiàn)，可以及時(shí)采取補(bǔ)救措施。
三、大型企業(yè)集團(tuán)稅務(wù)治理實(shí)踐：以A集團(tuán)公司為例
A集團(tuán)公司創(chuàng)建于上世紀(jì)九十年代，主營(yíng)日化產(chǎn)品，公司主營(yíng)產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率多年來(lái)穩(wěn)居行業(yè)領(lǐng)先地位。集團(tuán)公司立足日化主業(yè)的同時(shí)，拓展了另外兩個(gè)基本業(yè)務(wù)單元即金融資本投資和商業(yè)房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，逐步發(fā)展成了復(fù)合型的大型企業(yè)集團(tuán)公司。公司具有強(qiáng)烈的依法納稅意識(shí)和社會(huì)責(zé)任感，但是，稅務(wù)治理相對(duì)滯后仍然以核算為主的形式存在，稅務(wù)治理的日常責(zé)任主要由財(cái)務(wù)部下屬的辦稅員完成，已經(jīng)不能適應(yīng)公司快速發(fā)展的需要。
（一）A集團(tuán)公司設(shè)立稅務(wù)部的必要性
（1）跨行業(yè)發(fā)展導(dǎo)致涉稅處理復(fù)雜。近年來(lái)，A集團(tuán)公司立足日化主業(yè)的同時(shí)拓展了另外兩個(gè)基本業(yè)務(wù)單元，通過(guò)參股或控股的形式涉足投資銀行、保險(xiǎn)、醫(yī)藥、商業(yè)房地產(chǎn)等行業(yè)，逐步發(fā)展成了復(fù)合型的大型企業(yè)集團(tuán)公司，業(yè)務(wù)遍布全國(guó)各地及部分國(guó)外區(qū)域。公司具有多層次的組織結(jié)構(gòu)，復(fù)雜的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，完整的產(chǎn)業(yè)鏈條，涉及的稅種、稅收政策、涉稅事項(xiàng)多種多且并日趨復(fù)雜，稅收貢獻(xiàn)對(duì)所在地區(qū)的影響大，稅務(wù)治理已經(jīng)成為該公司經(jīng)營(yíng)管理的一項(xiàng)非常重要的決策。
（2）稅務(wù)治理專業(yè)性越來(lái)越高。由于國(guó)內(nèi)外稅法紛繁復(fù)雜而且具有很強(qiáng)的專業(yè)性，稅務(wù)成本屬于沉淀成本，稅法的相關(guān)處罰規(guī)定很嚴(yán)格，集團(tuán)范圍內(nèi)的涉稅交易額巨大，稍有疏忽就可能給企業(yè)帶來(lái)重大損失，如果沒(méi)有獨(dú)立的稅務(wù)部和高素質(zhì)的稅務(wù)專業(yè)人才，難以應(yīng)付日漸復(fù)雜的各項(xiàng)稅務(wù)工作。
（3）稅金支出成為企業(yè)重要資金支出。稅負(fù)成本在A集團(tuán)公司凈現(xiàn)金支出中占有較大比重，對(duì)公司的資金周轉(zhuǎn)和財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響，合理科學(xué)地進(jìn)行稅收籌劃，將成為A集團(tuán)公司進(jìn)行內(nèi)部效益挖潛的重要手段。
（4）權(quán)威性指導(dǎo)著稅務(wù)工作的有效開(kāi)展。作為復(fù)合型的大型企業(yè)集團(tuán)公司，稅務(wù)治理涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的方方面面，不只是財(cái)務(wù)部門的事情，還需要多方面的協(xié)同和配合，沒(méi)有一定的權(quán)威性，很多涉稅事務(wù)難以落實(shí)到位。
（二）A集團(tuán)公司稅務(wù)部職能定位為了有效地拓寬和提升稅務(wù)治理的各項(xiàng)工作，A集團(tuán)公司按照集團(tuán)總體的工作部署要求，組建了獨(dú)立的稅務(wù)部，利用SWOT分析工具，在基于COSO框架的基礎(chǔ)上對(duì)集團(tuán)稅務(wù)部的管理職能進(jìn)行了準(zhǔn)確的分析定位。
通過(guò)SWOT分析，A集團(tuán)公司稅務(wù)部對(duì)部門的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)以及在發(fā)展中存在的機(jī)會(huì)和威脅有了清晰的認(rèn)識(shí)。稅務(wù)部在遵循公司總體戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上，對(duì)部門管理職能進(jìn)行了定位，主要包括三個(gè)方面：戰(zhàn)略規(guī)劃、運(yùn)營(yíng)支持和合規(guī)要求。
（1）戰(zhàn)略規(guī)劃方面。以公司戰(zhàn)略為指導(dǎo)制定稅務(wù)戰(zhàn)略，進(jìn)行由稅務(wù)驅(qū)動(dòng)的內(nèi)部流程再造。同時(shí)基于公司業(yè)務(wù)情況、交易模式等信息，負(fù)責(zé)整體稅務(wù)籌劃并制定稅務(wù)方案，優(yōu)化公司的稅務(wù)環(huán)境，降低企業(yè)整體稅負(fù)。
（2）運(yùn)營(yíng)支持方面。幫助建立注重稅務(wù)的企業(yè)文化，承擔(dān)專家顧問(wèn)角色，提供稅務(wù)技能及商業(yè)咨詢服務(wù)，提供稅務(wù)數(shù)據(jù)及稅務(wù)知識(shí)管理。參與集團(tuán)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，協(xié)助集團(tuán)建立整體節(jié)稅模式，提出改進(jìn)建議以不斷降低管理成本。
（3）合規(guī)要求方面。與外部監(jiān)管部門建立良好的溝通機(jī)制，落實(shí)內(nèi)部稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理及內(nèi)部稅務(wù)自查，培養(yǎng)專業(yè)的稅務(wù)人才。制定稅務(wù)策略使公司稅務(wù)受益機(jī)會(huì)最大化，為高級(jí)管理層的商業(yè)戰(zhàn)略、投資決策提供稅務(wù)方面的專業(yè)建議。 及時(shí)掌握國(guó)家稅收法律、政策及相關(guān)法規(guī)，設(shè)計(jì)稅務(wù)培訓(xùn)課程，對(duì)成員公司的財(cái)務(wù)人員及其他部門人員進(jìn)行稅務(wù)知識(shí)培訓(xùn)，確保國(guó)家的各項(xiàng)稅務(wù)政策在成員公司得到貫徹執(zhí)行。負(fù)責(zé)指導(dǎo)納稅遵從體系性建設(shè)工作，包括管理制度、流程和操作指導(dǎo)的規(guī)范，控制日常納稅風(fēng)險(xiǎn)。
（三）A集團(tuán)公司稅務(wù)管控體系建設(shè)A集團(tuán)公司稅務(wù)部在集團(tuán)總體組織結(jié)構(gòu)上屬于集團(tuán)一級(jí)管理部門，歸屬于集團(tuán)財(cái)務(wù)中心，擁有獨(dú)立的人員編制、行政管理和專業(yè)管理權(quán)。稅務(wù)部以集團(tuán)整體戰(zhàn)略為指導(dǎo)，基于COSO框架建立了六大稅務(wù)管控體系，包括專業(yè)部門及專業(yè)人才體系、稅務(wù)規(guī)劃及稅務(wù)分析體系、稅務(wù)內(nèi)控體系、稅收成本控制體系、稅務(wù)共享平臺(tái)體系、政策研究及專業(yè)培訓(xùn)體系，以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)“管理稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提升稅務(wù)價(jià)值”的稅務(wù)治理目標(biāo)。
（1）專業(yè)部門及專業(yè)人才體系建設(shè)（COSO控制環(huán)境建設(shè)）
部門職責(zé)：作為集團(tuán)稅務(wù)治理的主管部門，稅務(wù)部以集團(tuán)整體發(fā)展戰(zhàn)略為指導(dǎo)，專注于集團(tuán)稅務(wù)規(guī)劃管理，稅務(wù)關(guān)系協(xié)調(diào)，財(cái)稅政策宣導(dǎo)、納稅控制體系建設(shè)、投資項(xiàng)目稅務(wù)分析、稅務(wù)團(tuán)隊(duì)建設(shè)和稅務(wù)專業(yè)人才培養(yǎng)等部門使命的達(dá)成，是集團(tuán)以及各分子公司實(shí)施稅務(wù)治理的全面管控，是集團(tuán)稅務(wù)政策制定、稅務(wù)治理目標(biāo)分解、納稅控制管理、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的快速反應(yīng)、稅務(wù)團(tuán)隊(duì)建設(shè)，稅務(wù)專業(yè)人才培養(yǎng)等方面的具體責(zé)任部門，對(duì)稅務(wù)隊(duì)伍的穩(wěn)定、發(fā)展、成長(zhǎng)、積極性和凝聚力負(fù)責(zé)。
崗位設(shè)置：根據(jù)稅務(wù)部的工作職責(zé)和業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)模，A集團(tuán)公司稅務(wù)部在稅務(wù)總監(jiān)的帶領(lǐng)下，根據(jù)公司業(yè)務(wù)規(guī)模和部門的職能建立了相應(yīng)的崗位編制，設(shè)立了稅務(wù)執(zhí)行、政策及培訓(xùn)、規(guī)劃與分析和稅務(wù)內(nèi)控四個(gè)工作模塊。另外，在各成員公司中設(shè)置相應(yīng)的稅務(wù)會(huì)計(jì)崗位，業(yè)務(wù)管理隸屬于集團(tuán)稅務(wù)部的稅務(wù)執(zhí)行模塊，實(shí)行垂直的業(yè)務(wù)管理。
稅務(wù)專業(yè)人才培養(yǎng)與團(tuán)隊(duì)建設(shè)：稅務(wù)部十分重視人才培養(yǎng)和團(tuán)隊(duì)建設(shè)，部門成立后不斷探索新的管理方式，以項(xiàng)目工作制的形式開(kāi)展各項(xiàng)工作，在培養(yǎng)各成員團(tuán)隊(duì)合作精神的同時(shí)，讓大家自由發(fā)揮聰明才智，快速成長(zhǎng)為能獨(dú)擋一面的稅務(wù)專業(yè)人才。
（2）稅務(wù)規(guī)劃及分析體系建設(shè)（COSO風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估建設(shè)）
開(kāi)展年度稅務(wù)規(guī)劃工作，明確納稅目標(biāo) ：稅務(wù)部以企業(yè)營(yíng)運(yùn)策略為起點(diǎn)制定年度稅務(wù)規(guī)劃，根據(jù)A集團(tuán)公司年度全面預(yù)算管理的要求，經(jīng)過(guò)科學(xué)的計(jì)算分析，在每年初確定全年稅務(wù)規(guī)劃目標(biāo)，并報(bào)集團(tuán)公司管理層批準(zhǔn)。稅務(wù)部每月對(duì)全年納稅達(dá)成數(shù)據(jù)實(shí)行動(dòng)態(tài)分析管理，及時(shí)發(fā)現(xiàn)日常執(zhí)行與目標(biāo)規(guī)劃的偏差，確保全年的納稅任務(wù)在稅務(wù)規(guī)劃的指導(dǎo)下按時(shí)準(zhǔn)確完成。
加強(qiáng)IT技術(shù)的運(yùn)用，提高工作效率：稅務(wù)部通過(guò)建立基礎(chǔ)稅務(wù)信息數(shù)據(jù)系統(tǒng)，開(kāi)發(fā)內(nèi)部稅務(wù)信息管理系統(tǒng)，減少人工處理環(huán)節(jié)，提升稅務(wù)核算的準(zhǔn)確性，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)核算標(biāo)準(zhǔn)化、稅務(wù)數(shù)據(jù)和稅務(wù)指標(biāo)實(shí)時(shí)化。稅務(wù)部遵循簡(jiǎn)易、快速、清晰的原則，建立了財(cái)稅法規(guī)檔案庫(kù)，方便各成員公司的財(cái)稅人員查閱相關(guān)稅種中有關(guān)國(guó)家及地方的政策法規(guī)。同時(shí)，部門在積極探求ERP與發(fā)票管理軟件及納稅申報(bào)軟件的數(shù)據(jù)聯(lián)動(dòng)方法，提升工作效率。
開(kāi)展稅務(wù)分析工作，為管理者提供決策支持：稅務(wù)部通過(guò)設(shè)置稅費(fèi)預(yù)算達(dá)成率、主營(yíng)業(yè)務(wù)毛利率、三項(xiàng)費(fèi)用率、增值稅稅負(fù)率、企業(yè)所得稅稅負(fù)率和綜合稅負(fù)率等關(guān)鍵稅務(wù)指標(biāo)，建立科學(xué)合理的稅務(wù)分析體系，分析各成員公司的月度涉稅數(shù)據(jù)，進(jìn)行稅種的結(jié)構(gòu)分析和趨勢(shì)分析，發(fā)現(xiàn)異常情況，對(duì)相關(guān)人員提出預(yù)警，并提出可行的稅務(wù)處理建議，最終形成稅務(wù)分析報(bào)告，為管理層提供決策支持。
（3）稅務(wù)內(nèi)控體系建設(shè)（COSO控制活動(dòng)及監(jiān)督建設(shè)）
稅務(wù)流程及制度規(guī)范建設(shè)：稅務(wù)部結(jié)合集團(tuán)業(yè)務(wù)多元化的特點(diǎn)，統(tǒng)一各項(xiàng)涉稅事務(wù)的管理標(biāo)準(zhǔn)。在納稅申報(bào)流程方面，設(shè)置各層級(jí)審核節(jié)點(diǎn)，嚴(yán)格對(duì)申報(bào)的數(shù)據(jù)進(jìn)行把關(guān)，保證各成員公司日常稅務(wù)執(zhí)行及時(shí)準(zhǔn)確完成，規(guī)避因漏繳、錯(cuò)繳而導(dǎo)致的稅務(wù)處罰。在涉稅合同審批方面，設(shè)置稅務(wù)審核節(jié)點(diǎn)，規(guī)避業(yè)務(wù)執(zhí)行中出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在關(guān)聯(lián)定價(jià)方面，設(shè)置定價(jià)審核流程，對(duì)價(jià)格的更新時(shí)點(diǎn)、審核的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范，同時(shí)定期對(duì)毛利率波動(dòng)狀況進(jìn)行分析，切實(shí)保障集團(tuán)關(guān)聯(lián)定價(jià)政策執(zhí)行到位，確保集團(tuán)各成員公司納稅水平的穩(wěn)定。稅務(wù)部在公司登記、稅務(wù)規(guī)劃管理、稅務(wù)分析、關(guān)聯(lián)交易、稅務(wù)培訓(xùn)、涉稅條款審核、發(fā)票管理、合同管理、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等方面制定了相對(duì)完整的管理制度體系。
開(kāi)展稅務(wù)稽核，落實(shí)稅務(wù)內(nèi)控：為了落實(shí)稅務(wù)內(nèi)控工作，稅務(wù)部建立了科學(xué)有效的稅務(wù)稽核風(fēng)險(xiǎn)管理清單，采用事前分析、事中現(xiàn)場(chǎng)溝通核實(shí)、事后跟蹤落實(shí)的工作程序，定期對(duì)各成員公司的涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行專項(xiàng)稽核，保證各成員公司嚴(yán)格執(zhí)行各項(xiàng)稅務(wù)政策。通過(guò)對(duì)集團(tuán)業(yè)務(wù)的全面把控，將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制在萌芽狀況，有效地防范了集團(tuán)整體的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也為稅務(wù)籌劃空間的拓展提供支撐。稅務(wù)部開(kāi)展稅務(wù)稽核的重點(diǎn)主要包括：銷售收款業(yè)務(wù)流程稽核、采購(gòu)付款業(yè)務(wù)流程稽核、存貨管理流程稽核、相關(guān)合同及業(yè)務(wù)單據(jù)票據(jù)稽核、相關(guān)稅收優(yōu)惠的利用程度稽核、各稅種的納稅過(guò)程稽核。稅務(wù)部針對(duì)稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)的涉稅問(wèn)題，提出整改措施，建議被稽核單位加強(qiáng)對(duì)各項(xiàng)涉稅業(yè)務(wù)的開(kāi)展進(jìn)行全程管理，以降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率，規(guī)避不必要的損失。
（4）稅收成本控制體系建設(shè)（COSO控制活動(dòng)建設(shè)）
投資并購(gòu)業(yè)務(wù)管理：A集團(tuán)公司主業(yè)經(jīng)營(yíng)良好，資金充裕，處于多元化快速發(fā)展的階段，各類投資并購(gòu)和重組業(yè)務(wù)越來(lái)越多。A集團(tuán)公司稅務(wù)部在重大投資并購(gòu)項(xiàng)目初始階段就開(kāi)始介入，與業(yè)務(wù)部門開(kāi)展充分的合作，根據(jù)企業(yè)發(fā)展策略對(duì)股權(quán)運(yùn)作、資產(chǎn)配置、關(guān)聯(lián)交易及公司設(shè)立模式、重大交易布局重組方式與時(shí)機(jī)選擇等各種經(jīng)濟(jì)行為決策所涉及的各稅種成本進(jìn)行分析測(cè)算，做好全局性業(yè)務(wù)規(guī)劃與最低稅負(fù)納稅安排，給出最優(yōu)操作方案。
生產(chǎn)采購(gòu)業(yè)務(wù)管理：A集團(tuán)公司的主業(yè)是制造和銷售日化產(chǎn)品，具有固定資產(chǎn)投入大，產(chǎn)品材料消耗大，運(yùn)輸作業(yè)量大的特點(diǎn)，生產(chǎn)采購(gòu)環(huán)節(jié)的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票管理和固定資產(chǎn)管理顯得尤為重要。A集團(tuán)公司稅務(wù)部在遵循相關(guān)法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，結(jié)合公司的業(yè)務(wù)，制定了相應(yīng)的發(fā)票管理辦法，規(guī)定了生產(chǎn)采購(gòu)中各類發(fā)票的適用情形和增值稅發(fā)票進(jìn)行抵扣的范圍。同時(shí)，在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的基礎(chǔ)上，結(jié)合技術(shù)發(fā)展和日常作業(yè)負(fù)擔(dān)等因素對(duì)各類生產(chǎn)設(shè)備的折舊計(jì)提方法作了統(tǒng)一規(guī)定。
銷售服務(wù)業(yè)務(wù)管理：A集團(tuán)公司稅務(wù)部，通過(guò)對(duì)銷售業(yè)務(wù)的調(diào)研分析，確定了銷售服務(wù)業(yè)務(wù)的關(guān)注要點(diǎn)，包括公司設(shè)立形式、銷售收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)、銷售合同中發(fā)票及結(jié)算要求、視同銷售的情形、納稅義務(wù)時(shí)間、促銷方式中的費(fèi)用發(fā)票合規(guī)性、銷售人員激勵(lì)形式中的個(gè)人所得稅等，落實(shí)銷售納稅策略。同時(shí)，針對(duì)各公司增值稅使用量大和發(fā)票面額大的情況，制定了增值稅發(fā)票管理辦法，確保發(fā)票的領(lǐng)購(gòu)、保管、開(kāi)具、遞送、簽收環(huán)節(jié)得到有效管理。針對(duì)日化快消品促銷費(fèi)用大，促銷周期長(zhǎng)，促銷模式多樣的特點(diǎn)，費(fèi)用發(fā)票回收周期長(zhǎng)和來(lái)源多的特點(diǎn)，做好相關(guān)費(fèi)用的預(yù)提，保證每月費(fèi)用能夠?qū)嶋H反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，確保每月企業(yè)所得稅納稅額的平穩(wěn)。
技術(shù)研發(fā)業(yè)務(wù)管理：A集團(tuán)公司是國(guó)內(nèi)領(lǐng)先的日化制造集團(tuán)，廣泛開(kāi)展國(guó)際合作，與世界500強(qiáng)中的國(guó)際知名日化企業(yè)建立戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，與國(guó)內(nèi)知名的科研院校進(jìn)行校企合作，不斷提升的科技研發(fā)水平和自主創(chuàng)新能力，促進(jìn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整、企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。結(jié)合企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)特點(diǎn)和獲取的相應(yīng)資格，A集團(tuán)公司稅務(wù)部將技術(shù)研發(fā)列為日常業(yè)務(wù)重點(diǎn)工作內(nèi)容之一，重點(diǎn)關(guān)注研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的合規(guī)性，關(guān)注公司研發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)及實(shí)施，關(guān)注新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)及銷售，以充分利用國(guó)家針對(duì)促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步出臺(tái)的系列稅收優(yōu)惠政策。
轉(zhuǎn)讓定價(jià)業(yè)務(wù)管理：A集團(tuán)公司是覆蓋全國(guó)各個(gè)區(qū)域的大型企業(yè)集團(tuán)，經(jīng)營(yíng)的日化業(yè)務(wù)遍布全國(guó)各個(gè)地區(qū)，在全國(guó)擁有眾多生產(chǎn)基地和銷售公司，并且享受的稅收政策存在差異，公司間的內(nèi)部交易頻繁，對(duì)各公司的稅收影響大。為此，A集團(tuán)公司稅務(wù)部將轉(zhuǎn)讓定價(jià)業(yè)務(wù)作為日常業(yè)務(wù)重點(diǎn)工作內(nèi)容之一，按照相關(guān)法律制度的要求，加強(qiáng)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的管控，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)中涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法選擇、各成員公司的功能定位、同期資料提報(bào)等進(jìn)行了統(tǒng)一分類和規(guī)范，并通過(guò)月度稅務(wù)分析，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)體系進(jìn)行跟蹤落實(shí)，以確保符合稅法的相關(guān)要求。
（5）IT系統(tǒng)共享平臺(tái)體系建設(shè)（COSO控制活動(dòng)及監(jiān)督建設(shè)）
稅務(wù)月刊與稅務(wù)月歷：稅務(wù)部每月收集整理當(dāng)月度最新的稅收政策和典型案例，通過(guò)共享平臺(tái)在集團(tuán)范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)共享，提升整個(gè)集團(tuán)特別是財(cái)稅人員的稅務(wù)政策認(rèn)知能力和稅務(wù)問(wèn)題處理能力。稅務(wù)部每月通過(guò)分析和整理當(dāng)月各稅種的申報(bào)日期及當(dāng)月需要重點(diǎn)關(guān)注的稅務(wù)信息，形成稅務(wù)月歷，在集團(tuán)范圍內(nèi)做好納稅申報(bào)時(shí)點(diǎn)提醒，規(guī)避因納稅申報(bào)引起的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
在線稅務(wù)咨詢：稅務(wù)部通過(guò)在集團(tuán)網(wǎng)絡(luò)辦公系統(tǒng)中建立在線咨詢平臺(tái)，以“你問(wèn)我答”的方式，對(duì)日常稅務(wù)咨詢問(wèn)題及時(shí)給予合理的解決方案，通過(guò)事中指導(dǎo)和事后跟蹤，有效保證了稅務(wù)問(wèn)題的切實(shí)解決，不僅降低了企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也有效推動(dòng)了部門服務(wù)水平的持續(xù)進(jìn)步，提升了集團(tuán)的稅務(wù)管控職能。
月度稅務(wù)例會(huì)：稅務(wù)部通過(guò)與中介機(jī)構(gòu)合作，每月召集財(cái)務(wù)部及相關(guān)業(yè)務(wù)部門針對(duì)當(dāng)月出現(xiàn)的重要涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行討論，加強(qiáng)相互之間的溝通協(xié)調(diào)。同時(shí)，利用第三方的專業(yè)權(quán)威和獨(dú)立性，推進(jìn)涉稅業(yè)務(wù)的順利開(kāi)展，提升部門的管控能力和服務(wù)水平。
稅務(wù)答疑手冊(cè)：稅務(wù)部定期通過(guò)對(duì)集團(tuán)范圍內(nèi)發(fā)生的各類重要涉稅問(wèn)題或者頻繁發(fā)生的具有典型性的涉稅問(wèn)題進(jìn)行歸納總結(jié)，形成稅務(wù)問(wèn)答知識(shí)手冊(cè)，并組織相關(guān)人員對(duì)手冊(cè)進(jìn)行學(xué)習(xí)，規(guī)范各項(xiàng)涉稅業(yè)務(wù)的處理。
（6）政策研究及專業(yè)培訓(xùn)體系建設(shè)（COSO信息與溝通建設(shè)）
政策研究方面：將網(wǎng)絡(luò)現(xiàn)有資源與專業(yè)中介機(jī)構(gòu)資源相結(jié)合開(kāi)展稅務(wù)政策研究，對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局及各地稅務(wù)局的稅收政策進(jìn)行研究提煉，形成研究報(bào)告遞交集團(tuán)管理層。
專業(yè)培訓(xùn)方面：稅務(wù)部開(kāi)展稅務(wù)培訓(xùn)選取的主題主要來(lái)自兩方面，一方面為最新稅務(wù)政策研究的成果，即與集團(tuán)業(yè)務(wù)相關(guān)的動(dòng)態(tài)政策的稅務(wù)專題；另一方面是與稅務(wù)相關(guān)的稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理及涉稅溝通技能。培訓(xùn)主題涉及營(yíng)改增、涉稅會(huì)計(jì)核算、發(fā)票知識(shí)、企業(yè)所得稅匯算清繳、關(guān)聯(lián)定價(jià)、稅務(wù)稽查與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等。通過(guò)開(kāi)展針對(duì)性的培訓(xùn)，深入貫徹稅務(wù)內(nèi)控文化，可以有效提升財(cái)務(wù)人員和業(yè)務(wù)人員稅務(wù)意識(shí)。
（7）變革后的稅務(wù)治理效果。通過(guò)總結(jié)分析，A集團(tuán)公司稅務(wù)職能活動(dòng)在變革前后發(fā)生了較大變化。變革后的稅務(wù)工作已經(jīng)由一種單純的核算支持型工作轉(zhuǎn)變成一種多方位的企業(yè)內(nèi)部專業(yè)管控型工作。A集團(tuán)公司稅務(wù)部在深化內(nèi)部稅務(wù)治理的同時(shí)，注重將集團(tuán)誠(chéng)信納稅的企業(yè)文化、辦稅人員稅務(wù)知識(shí)扎實(shí)、工作認(rèn)真細(xì)致、快速、準(zhǔn)確、高效辦稅的良好企業(yè)形象傳遞給稅務(wù)機(jī)關(guān)，與稅務(wù)征管部門開(kāi)展了形式多樣的溝通交流活動(dòng)，有效地促進(jìn)了政企之間的友好互信關(guān)系。
（四）A集團(tuán)公司稅務(wù)治理發(fā)展規(guī)劃 通過(guò)變革，A集團(tuán)公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)得到了有效的管理，稅務(wù)價(jià)值得到了較大的提升。但稅務(wù)管控體系仍需進(jìn)一步完善，主要包括以下幾個(gè)方面：
（1）專業(yè)素質(zhì)方面。在多元化業(yè)務(wù)的急速發(fā)展及海外需求擴(kuò)張面前，稅務(wù)部面臨高端稅務(wù)專業(yè)人才缺少、國(guó)際稅收視野和經(jīng)驗(yàn)不是的問(wèn)題。A集團(tuán)稅務(wù)部未來(lái)將考慮引用優(yōu)秀人才或通過(guò)部門內(nèi)挖潛的方式，培養(yǎng)具備財(cái)稅籌劃和內(nèi)部控制管理的高端稅務(wù)人才。同時(shí)，配合企業(yè)海外拓展需要，培養(yǎng)具備海外稅務(wù)核算及風(fēng)險(xiǎn)管理的人員，加強(qiáng)國(guó)際財(cái)稅法規(guī)的研究解讀與應(yīng)用，以國(guó)際化稅收視野的高度應(yīng)對(duì)各類稅務(wù)實(shí)務(wù)問(wèn)題。
（2）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控方面。A集團(tuán)公司目前主要注重業(yè)務(wù)過(guò)程的管控，事前管控相對(duì)不足。因此，A集團(tuán)公司未來(lái)應(yīng)注重業(yè)務(wù)流程節(jié)點(diǎn)的管控，建立標(biāo)準(zhǔn)檢查體系，將稅務(wù)治理工作向業(yè)務(wù)前端推移。通過(guò)挖掘大數(shù)據(jù)技術(shù)實(shí)現(xiàn)智能、遠(yuǎn)程的稅務(wù)信息支持，建立關(guān)鍵指標(biāo)自動(dòng)預(yù)警體系，最終建立全面的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控體系。
（3）稅務(wù)研究與培訓(xùn)方面。相比優(yōu)秀的咨詢公司，A集團(tuán)公司缺乏更加專業(yè)的稅收政策研究團(tuán)隊(duì)，稅務(wù)培訓(xùn)多采用外聘培訓(xùn)師的形式。未來(lái)，A集團(tuán)公司將加強(qiáng)稅收政策研究能力，提拔一批內(nèi)部專業(yè)講師，以更加有效地將稅務(wù)治理融入公司業(yè)務(wù)發(fā)展。
四、結(jié)論
公司的稅務(wù)治理不能簡(jiǎn)單地看作是一種業(yè)務(wù)支持型的職能工作而存在。當(dāng)前很多企業(yè)包括大型集團(tuán)公司和中小公司，缺乏對(duì)稅務(wù)治理的重視，稅務(wù)控制流程的缺失或不完善，專業(yè)崗位設(shè)置的不合理，使得企業(yè)稅收成本高于正常比例，遭受稅務(wù)稽查處罰的可能性大大增加，給企業(yè)造成了不必要的損失。A集團(tuán)公司通過(guò)分析自身業(yè)務(wù)快速發(fā)展和業(yè)務(wù)領(lǐng)域日趨發(fā)展多樣的狀況，設(shè)置了獨(dú)立的稅務(wù)部，提升稅務(wù)治理在集團(tuán)經(jīng)營(yíng)管理中的地位，利用SWOT分析工具確定了戰(zhàn)略規(guī)劃、運(yùn)營(yíng)支持和合規(guī)要求三個(gè)職能定位。A集團(tuán)公司在COSO框架下開(kāi)展集團(tuán)六大稅務(wù)管控體系建設(shè)，包括稅務(wù)部組織架構(gòu)設(shè)置及人才培養(yǎng)體系建設(shè)、稅務(wù)規(guī)劃及分析體系建設(shè)、稅務(wù)內(nèi)控體系建設(shè)、稅收成本控制體系建設(shè)、稅務(wù)治理平臺(tái)體系建設(shè)、政策研究及專業(yè)培訓(xùn)體系建設(shè)和政企共建體系建設(shè)，大大提升了集團(tuán)公司的稅務(wù)治理能力，為企業(yè)不斷向前發(fā)展保駕護(hù)航。企業(yè)管理層必須提高對(duì)稅務(wù)治理的重視程度，建立注重稅務(wù)管理的企業(yè)文化，確保各項(xiàng)稅務(wù)管控措施執(zhí)行到位，從而實(shí)現(xiàn)“管理稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提升稅務(wù)價(jià)值”的稅務(wù)治理目標(biāo)。
［本文系國(guó)家自然科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目（編號(hào)：71032006）、國(guó)家自然科學(xué)基金面上項(xiàng)目（編號(hào)：71372150）、教育部人文社科一般項(xiàng)目（編號(hào)：11YJA790094）、中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金資助項(xiàng)目（編號(hào)：1109153、11nkjl04）階段研究成果；同時(shí)感謝中山大學(xué)成本與管理會(huì)計(jì)研究中心的支持］
參考文獻(xiàn)：
