時間：2023-07-30 08:51:26
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關(guān)鍵詞 工資 薪金 納稅 籌劃
工資、薪金個人所得稅稅收籌劃的核心思想是發(fā)揮薪酬的激勵作用，在依法納稅的前提下盡量降低企業(yè)和職工個人的稅收負擔。所以從兼顧企業(yè)與個人雙方利益的角度出發(fā)，企業(yè)應采取科學合理的方法進行薪酬的涉稅籌劃。目前個人所得稅法中的工資薪金應稅所得項目，實行的是超額累進稅率，這就意味著，所得越多，不僅納稅的絕對額隨之增加，而且稅收負擔率也隨之增加，這就為納稅人進行低稅率籌劃提供了操作空間。
一、工資、薪金收入納稅籌劃的方法和原則
1、工資、薪金構(gòu)成多樣化――兼顧激勵機制和降低稅負的原則
對于普通職工來說，如果企業(yè)不為其提供免于納稅的法定保障和福利待遇，其收入完全來源于工資和獎金，即使其全部收入不高，卻可能要繳納個人所得稅。對于企業(yè)的中高層管理人員、核心技術(shù)人員、核心業(yè)務人員來說，其收入往往較高，如果薪酬過于單一，往往稅收負擔會很重。但如果企業(yè)能為其設計多樣化的薪酬結(jié)構(gòu)，則會在一定程度上幫助高收入者節(jié)稅，充分發(fā)揮薪酬的激勵作用。
比如，法定保險和住房公積金是免稅的，大部分福利待遇和職務消費是免稅的；年終獎和股票期權(quán)形式的工資薪金所得均可以獨立于當月的工資薪金所得單獨納稅，而且計稅可以按月均攤確定適用稅率，這種做法可以大大降低高收入者的適用稅率減輕其稅收負擔。
2、職工收入費用化和福利化――把握合理性降低稅收負擔原則
職工收入費用化是將職工個人的部分應稅收入轉(zhuǎn)化為企業(yè)的經(jīng)營費用，且可以在企業(yè)所得稅前扣除，如將發(fā)放工資、獎金、津貼和補貼的方式改為憑票報銷。采用這種方法節(jié)稅應注意減稅的合理性原則，主要體現(xiàn)在，企業(yè)應在各級政府及稅務部門規(guī)定的標準內(nèi)為職工報銷與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的費用支出，免納個人所得稅，如為職工報銷通訊費、交通費、差旅費等。
職工收入福利化就是企業(yè)盡量為職工創(chuàng)建福利設施、提供福利待遇，且盡量想辦法把相關(guān)福利支出在繳納企業(yè)所得稅前列支。企業(yè)結(jié)合政策規(guī)定和經(jīng)濟常規(guī)適度操作，職工享受福利待遇一般不涉及個人所得稅問題；同時，企業(yè)可以通過國家允許稅前列支的職工福利費、教育經(jīng)費和工會經(jīng)費來解決職工的福利開支。
職工收入費用化和福利化是日常的且適用于全體職工的節(jié)稅方法，運用這兩種方法均要講究合理性原則，不宜過度使用引發(fā)稅務風險。
3、收益風險科學化――控制涉稅風險的原則
企業(yè)通過薪酬設計幫助職工減稅的過程中應堅持收益與風險兼顧的原則。薪酬設計中的納稅管理不但要幫助職工減稅，而且要降低和規(guī)避企業(yè)與職工節(jié)稅過程中的稅務風險。一般來說，納稅人的減稅利益越大，涉稅風險也可能越大。工資薪金納稅籌劃必須在節(jié)稅利益與節(jié)稅風險之間進行權(quán)衡，在實現(xiàn)節(jié)稅利益最大化的同時，科學合理地控制涉稅風險，以保證企業(yè)和職工真正獲得節(jié)稅利益。
二、工資、薪金納稅籌劃技巧
1、均衡發(fā)放工資降低稅負
職工每月的工資收入適用七級超額累進稅率納稅，如果職工的月工資不均衡，每月工資忽高忽低其稅負往往會較重。這是因為工資高的月份可能適用相對較高的稅率，而工資低的月份適用的稅率也較低，甚至連法定免征額都沒有達到，雖然無須納稅但浪費了一定的免征額。目前工資薪金納稅時法定免征額為3500元，所以，如果職工年收入在42000元（3500×12）及以下，企業(yè)按月均衡計發(fā)工資可以使低收入的職工不繳個人所得稅。
事實上，在繳納個人所得稅時，除了能夠扣除法定免征額3500元之外，職工就自己的工資額繳納的“五險一金”也能扣除。當職工的年收入在54000元（4500×12）及以下，如果按月均衡發(fā)放，每月收入不超過4500元，扣除3500元的費用扣除標準和大致1000元的“五險一金”，職工基本無須納稅。
2、合理發(fā)放季度獎或者半年獎
企業(yè)從績效考核的角度出發(fā)，需要發(fā)放季度獎或者半年獎。根據(jù)規(guī)定，雇員取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目的獎金，如半年獎、季度獎、先進獎、考勤獎等，一律與當月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅。
為了使職工全年的收入承擔最低的稅負，企業(yè)可以先將預計年收入在工資和年終獎金之間進行恰當?shù)姆峙洌_定月工資的適用稅率。然后，在分配的工資額內(nèi)部進行月工資與季度獎或者半年獎的分配。
例如：張先生每月工資為9000元，估計年底還能領取年終獎72000元。
工資個人所得稅=[（9000-3500）×20%-555]×12=545×12=6540元
年終獎個人所得稅=72000×20%-555=13845元
全年個人所得稅=6540+13845=20385元
張先生全年收入180000元，其最低稅負分配方案為安排年終獎54000元，每月發(fā)放工資10500元。
工資個人所得稅=[（10500-3500）×20%-555]×12=845×12=10140元
年終獎個人所得稅=54000×10%-105=5295元
全年個人所得稅=10140+5295=15435元
將年終獎由72000元調(diào)減為54000元，共節(jié)稅4950元。為了配合績效考核的需要，公司也可以按月發(fā)放工資9500元，季末發(fā)入季度獎3000元，年終發(fā)放年終獎54000元，剛張先生全年的納稅額仍為最低稅負15435元。
3、全年一次性獎金發(fā)放避開負效應區(qū)間
對于納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得納稅。計算方法是先將雇員當月內(nèi)取得的全年一次性獎金除以12，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，再按確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計算征稅。應納稅所得額與稅后所得在一般情況下呈線性關(guān)系，即應納稅所得額越大，稅后所得也就越多。不過由于稅收級距的影響，在計算稅率上的“臨界”點時，會產(chǎn)生一種不合理現(xiàn)象。
例如，某單位年終一次性獎金發(fā)放表上顯示，員工甲年終一次性獎金18000元，員工乙年終一次性獎金18001元。
甲員工該筆年終獎應納稅=18000×0.03=540元
甲員工該筆年終獎稅后所得=18000-540=17460元
乙員工該筆年終獎應納稅=18001×0.1-105=1695.1
乙員工該筆年終獎稅后所得=18001-1695.1=16305.9
雖然乙員工比甲員工多發(fā)了1元錢的應發(fā)獎金，扣稅完畢后，乙員工比甲員工實際到手的年終獎卻少了1154.1元。
年終獎增加而稅后收入反而減少的原因是，雖然年終獎先除以12再確定適用稅率，但計稅時只扣除了1個月的速算扣除數(shù)，因此在對年終獎征收個人所得稅時，實際上只有1個月適用了超額累進稅率，另外11個月適用的是全額累進稅率。而全額累進稅率的特點是各級距臨界點附近稅率和稅負跳躍式上升，從而造成稅負增長速度大于收入增長速度，產(chǎn)生年終獎的負效應區(qū)間。下表概括了各種獎金額度不適合發(fā)放獎金的區(qū)間。
所以，發(fā)放年終獎要充分考慮稅后收入，充分發(fā)揮薪酬的激勵作用。在職工全年收入一定的情況下，應科學安排月度工資和一次性獎金的發(fā)放比例，找到工資和獎金之間稅率的最佳配比，從而有效降低稅率和個人所得稅負擔。
參考文獻：
一、納稅籌劃與個人所得稅
所謂稅收籌劃指的是納稅人在遵守國家法律、政策的前提下,通過對經(jīng)營、投資、理財活動的籌劃,盡可能減輕稅收負擔,獲取稅收利益。稅收籌劃的內(nèi)涵,實際上就是納稅人在現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的框架內(nèi),通過對經(jīng)營活動或個人事務的事前安排,實現(xiàn)減輕納稅義務目的的行為。個人所得稅是指對個人(自然人)取得的各項應稅所得征收的一種稅。該稅的主要特點為:依據(jù)住所和居住時間兩個標準,區(qū)分居民納稅人和非居民納稅人,使其分別承擔不同的納稅義務。個人所得稅法將個人收入所得劃分為11類,實行分類征收;對納稅人不同所得項目,采用超額累進稅率和比例稅率兩種稅率形式;采用源泉扣繳和自行申報兩種征收方法。
二、個人所得稅籌劃在工資收入方面應用的幾種主要方法
1.合理分拆收入所得,均衡工資獎金發(fā)放
我國稅法對個人取得全年一次性獎金應繳納的個人所得稅有如下兩個方面的規(guī)定:(1)納稅人取得全年一次性獎金,應單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅。(2)在一個納稅年度內(nèi),對每一個納稅人,該計稅辦法只允許采用一次。同時,由于個人所得稅適用累進稅率,而計算全年一次性獎金應繳納個人所得稅時速算扣除數(shù)只允許扣除一次,實際上相當于全年一次性獎金只有十二分之一適用的是超額累進稅率,其他部分都適用全額累進稅率。全額累進稅率會出現(xiàn)稅率臨界點稅負劇增的現(xiàn)象必然反映到全年一次性獎金的應納稅額計算上。從而使納稅人應繳納的個人所得稅高于超過稅率臨界點時獎金數(shù)額,此時納稅人選擇較低的全年一次性獎金反而會有更高的稅后收入。
2.靈活轉(zhuǎn)換工薪所得與勞務報酬所得的性質(zhì)
依據(jù)個人所得稅法,我國個人工薪所得實行5%-45%的九級超額累進稅率;勞務報酬所得實行20%的比例稅率,但對勞務所得一次性收入畸高的,可以加成征收,勞務報酬所得實際上相當于實行20%、30%、40%的超額累進稅率。對比這兩種稅率規(guī)定,可以發(fā)現(xiàn)相同數(shù)額的工薪所得與勞務報酬所得所適用的稅率不同,這時個稅所承擔的稅負也就不同。因此,納稅人可以通過這種關(guān)系的處理來安排所得性質(zhì),使所獲收入被定位于最有利的稅收位置。
3.合理增加稅收減免額
對于個人所得稅來說,住房公積金、醫(yī)療保險費、基本養(yǎng)老保險金、失業(yè)保險費都是可以在收入中抵免的。所以,如果企業(yè)合理增加員工每個月的住房公積金,就可以起到降低適用稅率、節(jié)約稅收支出的作用。例如,按照公積金有關(guān)文件規(guī)定,職工個人與其所在單位,應該依據(jù)員工月工資總額的同一比例,按月繳存住房公積金。職工個人每月繳存額等于職工每月工資總額乘以個人繳存率,單位每月繳存額等于該職工每月工資總額乘以單位繳存率,兩筆資金全部存入個人賬戶,歸職工個人所有。由于住房公積金繳存額可從工資總額中作稅前扣除,免納個人所得稅,所以,單位和個人應按照盡可能高的標準繳付“三費一金”,從而增加納稅人的稅收減免額,進而減少應納稅額。
4.靈活運用稅收優(yōu)惠政策
根據(jù)個人所得稅稅法,個人將其所得通過中國境內(nèi)的社會團體、國家機關(guān),向教育或其他社會公益事業(yè)及遭受嚴重自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈,未超過申報的應納稅所得額30%的部分,可以從其應納稅所得額中扣除。因此,納稅人應合理地安排捐贈事宜,最大程度地享受稅收扣除。該政策實際上就是給予納稅人將自己對外捐贈的一部分改為由稅收來負擔。該條款的立法宗旨很明確,就是要引導納稅人的捐贈方向,將其引入公益、救濟性質(zhì),從而為社會和國家減輕負擔。對于個人來說,則可以通過公益、救濟性捐贈將一部分收入從應納稅所得額中扣除,從而達到抵免一部分稅收的目的。
三、個人所得稅籌劃的案例分析――以工薪所得籌劃為例
我國現(xiàn)行的個人所得稅將個人的十一項所得作為課稅對象,如工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、財產(chǎn)租賃所得、特許權(quán)使用費所得、利息、股息、紅利所得、偶然所得等等。這些項目分別規(guī)定了不同的費用扣除標準,適用不同的稅率和不同的計稅方法。這就為納稅人進行納稅籌劃提供了潛在的空間。
根據(jù)個人所得稅法的有關(guān)規(guī)定,我國在個稅上對工薪所得按月征收,并實行超額累進稅率,對于員工年底一次性取得的全年獎金、績效工資,也規(guī)定應單獨作為一個月的工資、薪金所得計算納稅。這種情況下,月收入的不均衡會使得在年所得相同的情況下,由于某些月份的工薪收入由于適用較高稅率而使得員工整體上稅負增加。
根據(jù)稅收籌劃的原理,針對這種情況原則上我們可以采用均衡分攤收入的方法來減輕這部分納稅人的稅負。舉個例子:羅某是一家公司的銷售代表,每月工資4000元。年初,按照公司的獎金制度,羅某根據(jù)上年的銷售業(yè)績估算今年可能得到25000元獎金。請問如果羅某全年能夠獲得獎金25000元,羅某該如何為自己的收入進行籌劃以降低稅負?根據(jù)題意,我們有以下幾種方案可供選擇:方案一:如果公司在年終一次性發(fā)放這筆獎金,按規(guī)定工資部分應納的個人所得稅稅額=[(4000-2000)×10%-2]×12=2100(元);獎金部分應納的個人所得稅稅額=25000×15%-125=3625(元),總體上羅某全年應納個稅為5725元(2100+3625)。方案二:如果公司分兩個月兩次發(fā)放這筆獎金,按規(guī)定羅某未取得獎金月份應納的個人所得稅稅額=[(4000-2000)×10%-25]×(12-2)=1750(元);取得獎金月份應納的個稅稅額=[(4000+25000/2-2000)×20%-375]×2=5050(元),綜上羅某全年收入應繳納的個稅為6800元(1750+5050)。方案三:如果這筆獎金分為四個月四次發(fā)放,則未取得獎
金月份應納的個人所得稅額=[(4000-2000)×10-25]%× (12-4)=1400(元);取得獎金月份應納的個人所得稅額=[(4000+25000/4-2000)×20%-375]×4=5100(元),羅某全年共需繳納為6500元(1400+5100)。顯然,除一次性發(fā)放全年獎金外,同量的獎金隨著發(fā)放次數(shù)的增加,羅某應繳的個人所得稅會逐漸減少。因此,羅某應要求公司在年終時一次性發(fā)放其全年獎金,如果公司從其他方面考慮,無法滿足羅某的要求,則羅某應與公司商議,盡量分月多次發(fā)放獎金。
因此,我們公司在發(fā)放工資獎金時應當為員工進行籌劃,特別是當涉及的員工獎金數(shù)額較大時,如果采用年終一次發(fā)放法,就可能降低員工的個人所得稅負擔,增加員工的個人收益,為他們帶來實惠。根據(jù)測算,對應于某個特定的預計全年總收入,有些“均衡月工資、年終獎金”最優(yōu)發(fā)放方法為一個特定的數(shù)額,有些“均衡月工資、年終獎金”最優(yōu)發(fā)放方法為一個特定的數(shù)額區(qū)間。相應地,我們把這兩種最優(yōu)發(fā)放方法定義為“最優(yōu)發(fā)放額”、“最優(yōu)發(fā)放區(qū)間”,具體總結(jié)如下表。
備注:“*”表示最優(yōu)發(fā)放額,“**”表示最優(yōu)發(fā)放區(qū)間,表格中區(qū)間的中括號“[]”表示包含邊界數(shù)值,括號“()”
表示不包含邊界數(shù)值。
綜合上面的實例分析,我們可以發(fā)現(xiàn)國家稅務總局對于個人所得稅法的規(guī)定具有多個方面的特點,個人所得稅有很多細節(jié)的東西值得我們關(guān)注研究。例如上面的實例所講的同樣的年所得,因為工資發(fā)放的次數(shù)、時間、名目等的不同,所需要繳納的個人所得稅金額會有所不同。所以,可以發(fā)現(xiàn)合理的個人所得稅籌劃方案對于個人工資收入具有很大的影響作用。
四、合理的個人所得稅籌劃方案對個人工資收入的影響作用
通過上述實例分析,可以發(fā)現(xiàn)合理的個人所得稅納稅籌劃可以為員工個人達到充分的節(jié)稅作用。正確認識個人所得稅籌劃對工資收入的影響作用對于員工個人的所得稅的納稅籌劃以及我國稅收經(jīng)濟的發(fā)展具有相當重要的現(xiàn)實意義。
1.適當?shù)膫€人所得稅納稅籌劃可以有助于增強納稅人的納稅意識
隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展,稅收征管法的不斷完善客觀上使得納稅人靠鉆稅法的漏洞和偷逃稅款等手段減少稅負的不正當途徑被堵塞,稅務相關(guān)行政和執(zhí)法部門對社會上偷漏稅等違法行為的嚴厲處罰也會促進納稅人逐漸認識到納稅籌劃的重要性,從一定意義上講,納稅籌劃在給納稅人帶來實惠和好處的同時也會促進納稅人為節(jié)約稅收而不斷了解學習稅收相關(guān)法規(guī)的過程,這個過程從客觀上來講增強和提高了納稅人的納稅意識。
2.納稅籌劃有助于促使個人理財水平的提高
當今社會當中,每個人的收入來源都有很多方面,不同的收入適合繳納不同的稅收和應用不同的稅法條款,所以正確的納稅籌劃有助于提高和促進個人理財水平的提高。納稅籌劃是一種高智商的增值活動,為進行納稅籌劃而起用高素質(zhì)、高水平人才必然為社會經(jīng)營管理更上一層樓。納稅籌劃會促進員工個人最大限度地為節(jié)約稅款而對財務工資制度、會計準則以及現(xiàn)行稅法進行深入了解,從而從客觀上提高員工個人的理財水平。
3.正確合法的納稅籌劃方案有助于納稅人節(jié)約稅收
目前,我國很多人員機構(gòu)都是將納稅籌劃的目的僅定位在直接減輕自身稅收負擔層面,因而一部分納稅人的心理是只要能少交稅款,怎樣做都行。其結(jié)果只會導致很多納稅籌劃案例屬于暗箱操作,其技能并不高明,其實質(zhì)是偷漏逃稅,因而經(jīng)不起推敲和稽查。所以,通過正確合法的納稅籌劃方案選擇可以減少納稅人的現(xiàn)金流出或者減少本期現(xiàn)金的流出,增加可支配資金,使納稅人一方面可以減少本該繳納的稅收,另一方面也可以不繳不該繳納的稅收,使個人最大限度地節(jié)約稅收。
參考文獻:
[1]黃凰、田靖宇.個人所得稅的稅收籌劃研究[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè),2009(1).
中圖分類號：DF432.2 文獻標志碼：A 文章編號：1002-2589（2012）24-0045-02
個人所得稅是以個人取得的各項應稅所得為征稅對象所征收的一種稅。中國現(xiàn)行的個人所得稅法于2007年12月29日公布，自2008年3月1日起施行。個人所得稅法、個人所得稅法實施條例（1994年1月28日頒布）、稅收征管法（2001年4月28日頒布）以及由中國各級稅務機關(guān)的有關(guān)個人所得稅征管的規(guī)定，構(gòu)成了現(xiàn)行中國個人所得稅法的主體法律基礎。關(guān)于個人所得稅征稅范圍的法律規(guī)定包括：工資、薪金所得；個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得；對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得；勞務報酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費所得；財產(chǎn)租賃所得；財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；利息、股息、紅利所得；偶然所得和其他等11項內(nèi)容。
在個人所得稅的11項主要征稅范圍中，工資、薪金所得與我們關(guān)系最為密切。工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。工資、薪金所得，現(xiàn)行適用的是七級超額累進稅率。與勞動者利益最為相關(guān)的一個稅收項目即為工資、薪金所得，尋求工資、薪金個人所得稅的稅收籌劃的最合理最有效的途徑是勞動者極為關(guān)心的一個問題，也一直是被學術(shù)理論界廣泛探討的問題。
一、當前個人所得稅籌劃中存在的問題
納稅籌劃，又稱稅收籌劃，指納稅人為達到減輕稅收負擔和實現(xiàn)稅收零風險的目的，在稅法所允許的范圍內(nèi)，對納稅人的經(jīng)營、投資、理財、組織、交易等各項活動進行事先安排的過程。文章研究認為，當前企業(yè)稅收籌劃中存在的突出問題主要在：企業(yè)稅收負擔較重、涉稅風險較高、忽視資金的時間價值、納稅主體合法權(quán)益缺乏切實有效的保障等四個方面。
（一）企業(yè)稅收負擔較重
稅收負擔的大小一直是企業(yè)高管最為關(guān)心的重要問題，也是企業(yè)稅收籌劃產(chǎn)生的最初原因，是其興起與發(fā)展的根本所在文章研究發(fā)現(xiàn)，在當前企業(yè)過高的經(jīng)營成本中，稅收成本占有不小的比重。由于缺乏科學的稅收籌劃策略和方法，導致企業(yè)長期以來都承受著較為繁重的稅收負擔，嚴重制約了企業(yè)的發(fā)展，更進一步，最終往往還損害到了消費者的利益。
（二）涉稅風險較高
由于企業(yè)稅收籌劃的意識薄弱，稅收籌劃的策略和方法不當，企業(yè)納稅人不善于合理的稅收籌劃安排，導致在企業(yè)納稅過程中，存在各種如賬目不清楚，納稅申報程序不正確，繳納稅款不及時、不足額等問題，還經(jīng)常收到來自稅收主管部門的處罰，企業(yè)面臨較高的涉稅風險，甚至成為制約企業(yè)市場競爭水平的頑疾。
（三）忽視資金的時間價值
資金是有時間價值的，納稅人為了獲取資金的時間價值，可以通過合法的手段將當期應該繳納的稅款延緩到以后年度繳納，這是稅收籌劃目標體系中非常重要的組成部分。從理論上分析，如果企業(yè)每期都能將一筆當期的收入在下期計入應納稅所得，每期都能將一筆后期的費用在當期列支，則每期都可以使一部分稅款緩納，相當于每期都獲得一筆無息貸款。而在現(xiàn)實的企業(yè)中，絕大多數(shù)納稅人對于資金的時間價值沒有足夠的認識和重視，使得在企業(yè)中大量周轉(zhuǎn)的現(xiàn)金流都沒有能夠充分地發(fā)揮好應有的作用。
（四）納稅主體合法權(quán)益缺乏切實有效的保障
在現(xiàn)實社會中，部分稅務機關(guān)權(quán)利的膨脹，很大程度上損害到了納稅人的利益，納稅人的合法權(quán)益缺乏切實有效的保障。也要求納稅人利用稅收籌劃工具維護自身的合法權(quán)益。企業(yè)納稅人作為市場經(jīng)濟的主體，一方面納稅人是應該依法納稅義務的承擔者，另一方面也應當成為稅收籌劃權(quán)利的享受者，對于應該交納的稅款，納稅人應該一分不少地上繳國庫，履行自己應盡的義務；但對于不應該交納或者可以合理合法規(guī)避的稅款，納稅人也應當可以通過科學的稅收籌劃，減少企業(yè)的財務費用支出，降低企業(yè)的稅收負擔，使企業(yè)的經(jīng)營成本得到有效控制。
二、工資、薪金所得個稅籌劃的具體策略
個人所得稅納稅籌劃可以遵循“亦分亦降”的思想,采取分流、降低稅率等手段進行籌劃，降低個人所得稅的稅負。
（一）分流
分指分流，即縮小稅基，也就是利用國家的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，減少應納稅所得額。
關(guān)鍵詞 ：稅收籌劃 案例分析 稅收
我國憲法明確規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務?！倍愂帐菄覟閷崿F(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定的標準，無償取得財政收入的一種特定分配方式。它具有強制性、固定性和無償性的特征。所以依法征稅是國家的權(quán)利，同時也是每個納稅人應盡的義務。國家為了實現(xiàn)其管理職能希望在政策法規(guī)規(guī)定的范圍內(nèi)多征稅，而企業(yè)是以贏利為目的的社會組織，其根本目標是為了生存與獲利，并最終實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，企業(yè)利潤是以全部收入扣除成本費用得出的，而稅金作為費用的一部分無疑成為了阻礙企業(yè)獲取更大利益的拌腳石。企業(yè)更希望在遵守國家法律法規(guī)的前提下盡可能的少交稅甚至不交稅，兩者形成一種膠著博弈的狀態(tài)。
由于我們國家稅收法規(guī)結(jié)構(gòu)不夠合理，立法層次較多且各稅種紛繁復雜，如何在不違反法律法規(guī)規(guī)定的前提下用最小的稅收成本獲取更大的稅收收益，這已引起了社會各界包括納稅人與稅收理論界人士在內(nèi)的普遍關(guān)心，稅收籌劃應運而生。
從總體上來講稅收籌劃就是在遵循國家法律法規(guī)的前提下，通過對企業(yè)投資、經(jīng)營、理財?shù)然顒拥氖孪然I劃和安排，以期達到合理避稅的目標。而稅收的固定性又使稅收籌劃具有了一定的可行性。當然在實際工作中稅收籌劃不可避免具有一定的風險，稅收籌劃必須綜合考慮籌劃結(jié)果對其他稅種以及企業(yè)整體經(jīng)營的影響。稅收籌劃的成敗除了取決于籌劃人員本身對稅收法律法規(guī)知識的全面駕馭能力，還取決于籌劃的結(jié)果是否能得到稅務機關(guān)的認可。由于稅法賦予稅務機關(guān)的自由裁量權(quán)以及稅務人員自身水平的良莠不齊都會造成稅務人員在對稅法理解和執(zhí)行上的偏差，導致稅收籌劃的失敗，另外法律法規(guī)的不斷變化也是引起籌劃風險的重要原因之一。因此進行稅收籌劃決不能孤立靜止的進行，除了及時與各地稅務機關(guān)進行必要的溝通，動態(tài)的掌握法規(guī)政策的變化并能夠根據(jù)法律法規(guī)的變化不斷地進行籌劃方案的調(diào)整也是必不可少的。
下面就新企業(yè)所得稅法與最新修訂的個人所得稅法相結(jié)合進行籌劃的一個實例進行說明。
2008 年新的企業(yè)所得稅法出臺，對原企業(yè)所得稅法實現(xiàn)了兩稅合一，在稅收扣除、稅率、稅收優(yōu)惠等方面作出了重大的調(diào)整。新稅法實施細則第三十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。此政策放寬了對職工工資薪金的限制，取消了原內(nèi)資企業(yè)所得稅法關(guān)于計稅工資的政策規(guī)定（此政策給利用工資薪金進行稅收籌劃提供了空間）。同時條例明確了前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出。
國稅函[2009]3 號具體明確條例三十四條所稱“合理工資薪金”是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務機關(guān)在對工資薪金進行合理確認時，可按以下原則掌握：
1、企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；2、企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；3、企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進行的；4、企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；5、有關(guān)工資工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
對于此項政策規(guī)定，一般稅務機關(guān)在進行稅務檢查的時候，掌握的主要標準是企業(yè)對實際發(fā)放給員工的工資薪金是否履行了代扣代繳個人所得稅的義務，如果企業(yè)已如實履行代扣代繳的義務，則相應實際發(fā)放的工資薪金允許全額在企業(yè)所得稅之前扣除。
新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)所得稅稅率為25%，同時在稅收優(yōu)惠中規(guī)定：符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。實施細則九十二條對符合條件的小型微利企業(yè)作出了限定：
是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：
1、工業(yè)企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30 萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100 人，資產(chǎn)總額不超過3000 萬元；
2、其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30 萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80 人，資產(chǎn)總額不超過1000 萬元。
依據(jù)上述的實際稅收征管情況及稅收政策可綜合思考如下：
若某一中小型工業(yè)企業(yè)，2011 年度預計資產(chǎn)總額2600 萬元，職工平均人數(shù)88 人，企業(yè)的會計利潤35 萬元，該年度終了匯算清繳前經(jīng)注冊稅務籌劃師初步測算，應納稅所得額為30.5 萬元?？紤]到該工業(yè)企業(yè)處于小型微利企業(yè)稅率優(yōu)惠的邊緣，企業(yè)完全可以通過適當?shù)膶ψ陨碣M用的調(diào)整進而享受稅收優(yōu)惠來減輕企業(yè)的稅收負擔。
2011 年國家稅務總局公告第46 號，對工資、薪金所得項目減除費用標準重新作出了規(guī)定：納稅人2011 年9 月1 日（含）以后實際取得的工資、薪金所得，應適用稅法修改后的減除費用標準3500 元，計算繳納個人所得稅。
鑒于上述稅收政策的調(diào)整，注冊稅務籌劃師建議增發(fā)0.8 萬元的工資，以滿足小型微利企業(yè)的稅率優(yōu)惠要求。（假設該公司原平均計稅工資為2000 元，可增發(fā)計稅工資到3500 元以內(nèi)，按職工人數(shù)88 人計算，最多可增發(fā)13.2 萬元工資）
未籌劃前企業(yè)預計繳納企業(yè)所得稅＝30.5*25%＝7.625(萬元）
企業(yè)凈利潤＝35-7.625＝27.375（萬元）
經(jīng)籌劃后企業(yè)預計繳納企業(yè)所得稅＝（30.5-0.8）*20%＝5.94（萬元）
企業(yè)凈利潤＝35-0.8-5.94＝28.26（萬元）
經(jīng)過籌劃后企業(yè)的凈利潤增加0.885 萬元，同時少繳納企業(yè)所得稅1.685 萬元。
由于及時考慮個人所得稅新的費用減除標準的變化，并運用到稅收籌劃實例中，給企業(yè)和員工都切實帶來了好處。員工的工資增加了所繳納的個人所得稅并沒有產(chǎn)生影響，企業(yè)也因此節(jié)約了稅負增加了稅后凈利，同時適當?shù)脑黾訂T工工資也能增加企業(yè)的凝聚力和向心力。
由此可見合理、合法的運用稅收政策能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)價值最大化與企業(yè)全體相關(guān)利益者共同利益的共羸。
參考文獻：
1．1 工資、薪金所得的計稅方法具有可籌劃性
工資、薪金所得實際上屬于非獨立個人勞動所得，即非獨立個人勞動者從其工作或服務的單位取得的所有勞動報酬。因此，除工資外，獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼也都屬于工資、薪金所得的范疇。根據(jù)我國稅法的規(guī)定：平時獎金、津貼、補貼等都屬于平時工資的組成部分，應該與平時工資合并計稅；而單位向員工發(fā)放的年終一次性獎金可以單獨作為一個月工資、薪金所得，采用特殊的計稅方法進行計稅。不同的工資、薪金所得的計稅方法存在差異，而企業(yè)能夠選擇不同的工資薪金支付方式，從而為企業(yè)進行稅收籌劃提供了空間。
1．2 工資、薪金所得的計稅依據(jù)具有可籌劃性
工資、薪金所得是按照月應納稅所得額計算征稅，即以每月收入額減除生計費用后的余額進行課稅。在我國，工資、薪金所得的生計扣除數(shù)是稅法統(tǒng)一規(guī)定，籌劃空間非常有限。所以，企業(yè)主要應設法將縮小工資、薪金所得的應納稅收入，縮小計稅依據(jù)，才能減輕納稅義務和規(guī)避納稅負擔，盡可能地適用最低檔次的稅率。在實踐中，企業(yè)可以通過合理選擇和籌劃員工的收入形式，減輕稅負。通過有效地支付，充分提高員工的工作積極性，降低企業(yè)的人力成本，從而更好地促進企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展。
1．3 工資、薪金所得的稅率具有可籌劃性
按照我國稅法規(guī)定，工資、薪金所得適用七級超額累進稅率，其中最高的一級為3％，最高一級為35％。員工取得的收入不同，所適用的最高級次的稅率也存在差異，從而使得員工個人收入的綜合稅率也產(chǎn)生差異。因此，企業(yè)可以通過調(diào)整支付形式，降低稅率。另外，由于企業(yè)某些員工從事的工作具有一定的獨立性，工作性質(zhì)的特殊性使得其取得的收入臨界于“工資、薪金所得”與“勞務報酬所得”之間，而這兩項征稅項目的稅率是存在差異為籌劃創(chuàng)造空間。作為雇主的企業(yè)可以通過工資發(fā)放的金額、形式以及方式的調(diào)整，改變和影響員工收入適用的稅率，從而對員工承擔的個人所得稅稅負產(chǎn)生影響。
2 工資、薪金所得的稅收籌劃方法
2．1 合理安排工資與獎金
企業(yè)激勵員工除了較高的工資薪金，豐厚的獎金也是其中不可缺少的環(huán)節(jié)。但在每月相對固定工資薪金下，獎金的發(fā)放將造成某個時間段的收入增多，其相應的個人所得稅稅負也隨之增加。特別是平時獎金的發(fā)放，將造成了平時獎金發(fā)放月的工資薪金畸高，而平常每月發(fā)放工資薪金較低，每月適用稅率差異較大，使得員工承擔超合理的稅負，降低了企業(yè)工資薪金的激勵作用。為了避免各月的收入差距過大，企業(yè)應為員工采用均衡發(fā)放工資薪金的方法，從總體上減輕員工的稅負。年終一次性獎金的支付方法與平時獎金存在差異，企業(yè)可以充分利用年終獎金進行節(jié)稅。根據(jù)我國稅法，年終一次性獎金的稅率選擇是依據(jù)年終獎金的月平均數(shù)來選擇稅率，并實行一次性扣除計稅。在這種計算方法下，年終一次性獎金實質(zhì)是采用全額累進稅率。即當年終一次性獎金的月平均數(shù)超過某臨界點，將使得年終一次性獎金全額適用更高的稅率，從而使得年終一次性獎金應納個人所得稅大額增加，從而使得員工的收入就可能實現(xiàn)“名升實降”。因此，通過合理的籌劃月度工資和年終一次性獎金的發(fā)放金額，盡可能降低月度工資和年終一次性獎金的適用稅率，充分利用月度工資按此扣除速算扣除數(shù)與年終獎金的貨幣時間差異，將有效地減少員工的稅負。［2］分析平時工資與年終一次性獎金的征稅差異，可以看出企業(yè)在支付員工工資的時候，主要應注意以下問題。
2．1．1 為較高收入的員工安排年終獎金
由于在我國，個人每月收入只有超過3 500元，才需要交納個人所得稅，而年終一次性獎金只對取得當月不足3 500元的部分進行一次性扣除，從而增加了員工的稅負。所以，在員工年薪低于42 000元時，我國稅法允許扣除的生計費用數(shù)將不能得到充分的扣除，企業(yè)不適宜為員工安排年終一次性獎金。
2．1．2 為低收入者安排平時獎金
季度獎金和半年獎金等平時獎金應與取得當月的工資合并計稅，因此，在實際籌劃中，如果員工的月收入低于3 500元，則可以安排平時獎金，而獎金分散到各月工資薪金，使得員工的實際收入均衡化。在收入均衡的情況下，才能更有效地利用工資、薪金所得的低稅率的額度。2．1．3 年終一次性的獎金適用的稅率應低于或者等于平時工資適用的最高稅率企業(yè)在進行實際籌劃時，可以根據(jù)員工過去幾年的業(yè)績進行預計并測算其工資薪金和獎金的數(shù)額，計算適用的最高稅率和適用稅率的金額，從而選擇最適合員工的籌劃方案。為了充分利用工資、薪金所得的低稅率的額度，企業(yè)安排員工平時工資所適用的最高稅率與年終一次性獎金所適用的稅率保持一致，特別是應注意避免年終一次性獎金稅率超過平時工資適用的最高稅率。
2．2 降低工資薪金的計稅依據(jù)
按照我國現(xiàn)行的規(guī)定，員工個人收入累進到一定程度，新增薪金帶來的可支配的現(xiàn)金的比例將會減少。因此，企業(yè)在籌劃過程中，應考慮降低工資薪金的計稅依據(jù)。
2．2．1 充分利用個人開支與企業(yè)開支的可轉(zhuǎn)化性
工資薪金是員工收入的主要來源。在我國現(xiàn)行稅制下，隨著員工工資薪金收入的增加，新增的收入中實際可支配收入的比重將逐步減少。除了適用加計扣除的群體之外，我國稅法對所有的納稅人都實行統(tǒng)一的扣除數(shù)，不考慮納稅人個體之間的差異。在實際中，納稅人在生活過程中發(fā)生各種的開支，這些開支的有些項目是屬于純碎個人的開支項目，例如生活費用，也有些項目屬于個人和企業(yè)共同性的開支，例如交通費、通訊費等等。特別是對于在企業(yè)中高層管理人員所發(fā)生“共同性費用”相對也比較多，這些“共同性費用”的存在以及高收入帶來的高稅率將沖減增加工資薪金給企業(yè)中高層管理人員帶來的激勵作用。因此，為了降低員工工資薪金所得的計稅依據(jù)，可以考慮由企業(yè)承擔“共同性費用”，從而提高支付工資的有效性。通過這種轉(zhuǎn)化，雖然降低了員工的貨幣性收入，但可以保持實際的消費和生活水平不變，同時降低工資薪金的計稅依據(jù)，減少繳納個人所得稅，增加個人的實際收入。
2．2．2 充分利用個人所得稅的減免稅規(guī)定
我國現(xiàn)行的稅法對于單位為個人交付以及個人按照國家規(guī)定繳付的住房公積金、基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險以及失業(yè)保險等免征個人所得稅。這些收入的取得增加了個人的實際收入，又沒有增加個人的應納稅額。因此，企業(yè)在為員工進行籌劃的時候，應充分利用個人所得稅的減免稅規(guī)定為職工高比例地繳納住房公積金等相關(guān)費用，為職工建立長期儲備，盡量提高工資中免稅部分的比重，減少計稅工資額。［3］
2．3 有效地轉(zhuǎn)化工資薪金和勞務報酬
工資薪金和勞務報酬都是屬于個人勞務取得的所得。工資薪金所得是員工與企業(yè)之間存在穩(wěn)定的雇傭與被雇傭關(guān)系，勞務報酬所得是不存在雇傭與被雇傭關(guān)系，兩項所得的確認具有可轉(zhuǎn)性。由于適用不同的計稅方法和稅率，在不同的條件下，適時轉(zhuǎn)化工資薪金所得和勞務報酬所得將有利于節(jié)稅。根據(jù)我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，工資、薪金所得是在月收入扣除生計費用的基礎上，按照七級累進稅率進行計稅；勞務報酬所得則是以次收入扣除20％的費用進行征稅，在比例稅率的基礎上實行加成征收。因此，在低收入的時候，工資、薪金所得適用的稅率更低，采用工資薪金對于員工更有利。隨著收入的增加，工資薪金適用的稅率逐漸增加，而勞務報酬的稅率相對比較固定，所以高收入的情況下，采用勞務報酬的形式更節(jié)稅。為更好地利用工資薪金與勞務報酬的轉(zhuǎn)化進行稅收籌劃，可以計算出工資薪金與勞務報酬的稅負平衡點。假定員工的每月報酬為A，且作為工資薪金所得與勞務報酬所得的應納稅額相等，即達到稅負均衡點，則有下列關(guān)系式成立：A×（1－20％）×20％＝（A－3 500）×25％－1005（12 500≤A≤25 000）求出：A＝20 888．89因此，在收入等于20 888．89時，采用工資薪金或者作為勞務報酬，兩者的稅負是相等的，當月收入低于20 888．89時，采用工資薪金形式的稅負更低；當月收入超過20 888．89時，采用勞務報酬形式的稅負更低。［4］
3 工資、薪金所得稅收籌劃應注意的問題
采用不同的支付次數(shù)、支付金額以及支付方式都會對員工的稅后收益產(chǎn)生影響。工資、薪金稅收籌劃的目的是減輕員工個人所得稅負擔，但企業(yè)在實行納稅籌劃時，既要考慮企業(yè)的自身因素，也要考慮員工個人等其他因素，從而更符合企業(yè)的實際需求，帶來更多的利益。
3．1 充分考慮員工對工資薪金的需求和期望
通過對員工工資、薪金所得的籌劃，企業(yè)能夠提高工薪支付的有效性，也有利于企業(yè)人才的穩(wěn)定。因此，在籌劃方案的涉及中，企業(yè)應了解員工家庭狀況、現(xiàn)金需求、未來投資等相關(guān)因素，及時加強與員工的溝通和協(xié)調(diào)，從而提高員工的工作積極性、培養(yǎng)員工對企業(yè)的忠誠度。
3．2 結(jié)合企業(yè)自身實際情況綜合考慮相關(guān)因素
稅收籌劃，又被稱為納稅籌劃，蓋地教授在其書中將稅收籌劃定義為“在不違反國家有關(guān)法律和國際公認準則的的前提下，為實現(xiàn)企業(yè)財務目標而進行的旨在減輕稅收負擔的一種稅務謀劃或者安排”。高校教師的個人所得稅籌劃指的是在遵守稅法的前提下，教師運用納稅人的權(quán)利，通過對不同名目的個人所得在發(fā)放時間、金額和方式等方面進行規(guī)劃，盡可能降低教師的稅收負擔、提高其實際收入水平的管理活動。
按照最新的規(guī)定，國務院于2011年公布了修正的《中華人民共和國個人所得稅稅法實施條例》，明確指出個人取得的月工資收入按照七級超額累計稅率計稅，最低稅率和最高稅率分別為3%和45%。針對全年一次性獎金，國家稅務總局出臺的《關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計量征收個人所得稅方法問題的通知》中規(guī)定，先將雇員當月取得的全年一次性獎金除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，然后將該獎金的全部數(shù)額按照適用的稅率和速算扣除數(shù)計算個人所得稅額；如果雇員當月工資不足3500元，可以先將獎金補足月工資不足3500的差額，用余數(shù)按照上述方法執(zhí)行。并且，在一個納稅年度，該計稅方法只允許使用一次。至于雇員在除全年一次性獎金以外取得的其他獎金，如月度獎、季度獎、半年獎等，一律與當月工資合并計算并納稅。
與別的行業(yè)相比，高校教師的收入有著顯著的不同之處：一方面，作為財政撥款的事業(yè)單位，教師的工資名目繁多，諸如崗位工資、薪級工資、校內(nèi)工資以及其他的各種補貼津貼；另一方面，教師的收入部分取決于教師的工作量，由于每個學期的教學任務量的不同，教師的收入水平也會發(fā)生變化，從而造成每個月的收入波動較大。針對以上的特點，本文首先從稅收籌劃的角度，將教師的所有工資薪金收入依照計稅方法的不同劃分為兩類，即月收入和全年一次性獎金，因為稅法在計算稅額時針對應稅收入是無需考慮工資名目，僅僅區(qū)分月收入和全年一次性獎金分別核算應納稅額；其次，由于高校的教學安排一般都是提前設計安排好的，這樣高校教師第二年的工作量在之前一年一般都是可以衡量的，因此高校教師的總收入水平一般在之前一年的年末均已確定。另外，已經(jīng)有很多文獻均已證明，由于超額累進稅率的特點，在總數(shù)固定的條件下，每月收入相等的稅負比不均等的情況稅負小。這樣，高校教師工資薪金所得的稅收籌劃就可以簡單概括為在總收入一定的情況下，如何將教師的收入在相等的每月收入與全年一次性獎金之間合理分配，使得教師承擔的稅負最輕。
二、高校教師工資薪金個人所得稅籌劃模型的構(gòu)建
根據(jù)上文的介紹，高校教師工資薪金個人所得稅籌劃的問題可以歸結(jié)為滿足一定條件下的求線性優(yōu)化最優(yōu)解問題。在分析的過程中，為了計算簡便，本文不考慮高校教師繳納的養(yǎng)老保險、住房公積金等可稅前扣除項目，即假設高校教師每年的年收入扣除“五險一金”之后的余額是相對固定的，并用變量R來表示，同時鑒于國家將高校教師列為高收入群體，假設高校教師的月收入不存在3500元以下的情況，因為即使存在低于3500元月收入的情況，由于其收入水平較低，本身納稅金額較小，這樣稅收籌劃也就失去了操作的意義，另外設定變量x為教師的月收入數(shù)額，y為教師的全年一次性獎金，函數(shù)f（x）計算月收入的應納稅額，g（y）代表全年一次性獎金的計算方法。
以上結(jié)果即為在高校教師年總收入固定的情況下，教師工資薪金個人所得稅的稅收籌劃模型。這樣，該籌劃問題就徹底轉(zhuǎn)換為運籌學上的線性規(guī)劃問題，我們就可以使用Lingo軟件進行計算求出最優(yōu)解。
三、驗證分析
對于上文建立的線性規(guī)劃模型，本文使用Lingo軟件進行分析，檢驗該模型的有效性。假設某高校一位教授年初預計的年收入總額為15萬，我們將其應用到模型中，經(jīng)計算可得到x=8000元，y=54000元，T=9435元，即若年收入為15萬元，稅收籌劃的最佳方案是每個月發(fā)放工資8000元，同時在年底發(fā)放全年一次性獎金54000元，該方法下全年共計納稅9435元。
從表中我們可以清晰地看出，在最優(yōu)解上下，無論是輕微浮動±10元，或是浮動±1000元，最終得到的T值均是明顯大于最優(yōu)解情況下的值。說明該方法能夠達到使高校教師工資薪金個人所得稅稅收籌劃的目的，按照此方法合理安排教師的工資發(fā)放，能夠降低教師的稅收負擔。
四、結(jié)論
本文采用運籌學中線性規(guī)劃的方法對高校教師工資薪金個人所得稅進行了納稅籌劃，計算得到了教師每月的工資收入與全年一次性獎金的分配方法，使得教師負擔的稅收最輕。從中，我們得出以下結(jié)論：（1）稅收籌劃在教師個人所得稅中的作用越來越大。由于高等學校教育事業(yè)發(fā)展迅速，高校教師收入不斷提高，稅負不斷增加，合理的稅收籌劃可以顯著降低高校教師的稅負，提高教師的實際收入。（2）每月收入與年末一次性獎金應合理組合發(fā)放。從前面可以看出，每個月的收入和年末一次性獎勵的組合方式不同，其納稅稅額也不同，有的甚至相差很大，因此，高等學校在考慮給教師發(fā)放工資的時候，應將全年總的收入合并進行考慮，采用合理的組合進行發(fā)放，這樣才能真正地為教師著想，提高教師的福利。（3）該研究模型可以有效推廣。本文僅僅建立在高校教師的基礎上分析工資薪金個人所得稅的籌劃，事實上，該模型具有很強的通用性，它不僅適用于高校，對其他的企業(yè)、事業(yè)單位和社會團體等也同樣適用。
中圖分類號：F83文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2009）01-0331-01
1 個人所得稅稅收籌劃的基本思路
1.1 充分利用個人所得稅的稅收優(yōu)惠政策
國家為了實現(xiàn)稅收的調(diào)節(jié)功能，在設計稅種時，一般都設有稅收優(yōu)惠條款，包括免稅、減稅、起征點、稅率差異、特殊規(guī)定等。同理，納稅人可以利用個人所得稅的優(yōu)惠條款，安排自己的經(jīng)濟活動，以此達到減輕稅負的目的。
1.2 轉(zhuǎn)換納稅人身份
根據(jù)我國稅法規(guī)定，居民納稅人負無限納稅義務，而非居民納稅人負有限納稅義務。納稅人身份界定的差異，為納稅籌劃提供了空間。納稅人可以根據(jù)稅法對不同身份納稅個體征稅不同的規(guī)定，有意識地轉(zhuǎn)換納稅人身份，使得收入一定的情況下納稅最少。
1.3 轉(zhuǎn)換稅目
個人所得稅法規(guī)對不同性質(zhì)的收入，征稅有不同規(guī)定，相同性質(zhì)的收入，根據(jù)收入的差異也有不同的征稅標準。納稅人可以根據(jù)這些規(guī)定的不同，合理合法地改變個人收入的性質(zhì)，分割或合并個人收入，從而達到收入額不變的情況下納稅最少。
1.4 利用納稅延期
實踐證明，適當推后納稅義務履行時間，取得延期繳納稅款所帶來的時間價值，可以使納稅相對減少。
2 個人所得稅稅收籌劃案例
2.1 充分利用稅收優(yōu)惠政策
我國現(xiàn)行《個人所得稅法》中明確規(guī)定：企業(yè)按照國家的統(tǒng)一規(guī)定而發(fā)給職工的補貼、津貼、福利費、救濟金、安家費等免征個人所得稅。因此，筆者認為，企業(yè)可以通過轉(zhuǎn)移福利的方法給與各種補貼，降低名義工資，從而減小計稅基數(shù)，減少職工應納稅額，進而減輕稅負。
案例一：某公司財務經(jīng)理朱先生，2007年月工資為10000元，應工作需要，須租住一套住房，每月需要支付房租2000元。假如朱先生自己付房租，每月須繳納的個人所得稅=［（10000－1600）×20%－375］=1305。如果公司為朱先生免費提供住房，將每月工資降為8000元，那么此時朱先生每月須繳納的個人所得稅=［（8000－1600）×20%－375］=905。即經(jīng)過納稅籌劃可以節(jié)稅400元（1305－905）
稅法規(guī)定，勞務報酬所得按次計算應納稅額，對于同一項目取得連續(xù)收入的，以一個月內(nèi)取得的收入為一次，每次收入不超過4000元的，在計算應納稅額時可定額扣減800元費用。因此，應盡可能將勞務報酬分解為若干次，從而降低應納稅額。并且，根據(jù)規(guī)定，如果個人兼有不同的勞務報酬所得，應當分別按不同的項目所得定額或定率扣除費用，因此納稅人在申報納稅時應避免將不同的項目合并計算。
2.2 轉(zhuǎn)換納稅人身份
按照我國的《個人所得稅》的規(guī)定，2008年3月1日以前，對于工資薪金所得，以每月扣除1600元費用后的余額為應納稅所得額。但是，部分人員在每月公司、薪金所得減除1600元費用的基礎上，還可以再享受3200元的附加減除費用。這些人員主要包括外籍公民和華僑、港澳臺同胞。
案例二：北京姑娘劉某2006年嫁給一位美國人，并在北京居住，2人同在北京某外資企業(yè)工作，劉某月薪2000元，同時在國外有一份兼職翻譯工作，月收入4000元。在加入美國國籍之前，劉某每月應納稅額=（2000+4000－1600）×15%－125=535元。2007年1月劉某加入美國國籍后，在每月收入扣除1600元標準費用的基礎上，再享受附加減除費用3200元，此時，劉某的應納稅額=（2000+4000－1600－3200）×10%－25=95元。通過轉(zhuǎn)換身份，劉某每月節(jié)稅440元。
2.3 轉(zhuǎn)換稅目
相同數(shù)額的工資、薪金所得與勞務報酬所得所適用的稅率不同，同時工資、薪金和勞務報酬又都實行超額累進稅率。在某些情況下將工資、薪金所得與勞務報酬所得分開，而在有些情況下將工資、薪金所得與勞務報酬合并就會節(jié)約稅收，因而對其進行稅收籌劃就具有一定的可能性。
案例三：葉先生在2008年4月從單位獲得工資收入1600元，由于工資太低葉先生同月在A企業(yè)找了一份兼職工作，收入為每月2400元，如果葉先生與A企業(yè)沒有固定的雇傭關(guān)系，則按照稅法規(guī)定，工資、薪金所得與勞務報酬所得分開計算征收。這時，工資、薪金所得沒有超過基本扣除限額2000元不用納稅，而勞務報酬所得應納稅額為（2400－800）×20%=320，因而葉先生該月份應納稅額為320元。如果葉先生與A企業(yè)有固定的雇傭關(guān)系，則由A企業(yè)支付的2400元作為工資、薪金收入應和單位支付的工資合并繳納個人所得稅，應納稅額為（2400+1600－2000）
×10%－25=175元。在該案例中，如果葉先生與A企業(yè)建立固定的雇傭關(guān)系，則每月可以節(jié)稅145元，一年可節(jié)稅1740元，所以葉先生應該把勞務報酬化為工資、薪金。
在有些情況下，情況則正好相反，將工資、薪金所得轉(zhuǎn)化為勞務報酬所得更有利于減少稅收支出。
案例四：宋先生是一名高級工程師，2008年5月獲得某公司的工資收入63700元。如果宋先生和該公司存在穩(wěn)定的雇傭關(guān)系，則按工資、薪金所得繳稅，其應納稅額=（63700－2000）×35%－6375=15220元。如果宋先生和該公司不存在穩(wěn)定的雇傭關(guān)系，這筆收入可按勞務報酬所得繳稅。其應納稅額=63700×（1－20%）×40%－7000=13384元。則他可以節(jié)省稅收1836元。
2.4 利用納稅延期
我國個人所得稅規(guī)定個人以圖書、報刊方式出版、發(fā)表同一作品（文字作品、書畫作品、攝影作品以及其他作品），不論出版單位是預付還是分筆支付稿酬，或者加印該作品再付稿酬，均應合并稿酬所得按一次計征個人所得稅。
案例五：某出版社請李某寫一本專著，稿費預計20萬元，需3年完成。李某提出出版社以借款的形式預付10萬元稿費，待書出版后再結(jié)清剩余稿酬。由于實物中稿酬的稅款一般需要圖書出版后再合并計算，這樣預付的10萬元稿費應繳納的稅款100000×（1－20%）×14%=11200元就可以延期三年后繳納。
值得注意的是，以上只是針對各種情況挑選了比較常見的幾種案例進行了說明，中間簡化了許多過程。在實際操作中，過程往往更加復雜，還有許多細節(jié)的地方需要我們注意，才能籌劃出最佳的納稅方案。
3 結(jié)語
隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，個人所得稅稅對我們生活的影響會越來越大，其地位也必將越來越重要。筆者通過探討個人所得稅的稅收籌劃問題，得到一下收獲：
（1） 我國個人所得稅還存在廣泛的籌劃空間，因此財務工作者應該認真研究并積極開展稅收籌劃工作。
（2）在進行稅收籌劃時，每個納稅人都必須在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)合理預期應納稅所得，這是基本的前提。。（3）從現(xiàn)實的角度看，個人所得稅的稅收籌劃可以保障納稅人利益最大化，也有利于個人所得稅的完善和普及，因而具有顯著的實踐意義。
參考文獻
2.事業(yè)單位績效工資稅收的規(guī)定在上文的分析中可以得知，事業(yè)單位績效工資分為了2種主要類型，那么，績效工資的稅收同樣也分為了2種。一種是對工資或薪金征收的所得稅。根據(jù)我國相關(guān)法律的規(guī)定，工資、薪金的收入是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或受雇有關(guān)的其他所得。這是事業(yè)單位工作人員個人月收入的主要組成成分，也是其最有可能繳納稅收的地方。根據(jù)我國《稅法》的相關(guān)規(guī)定，個人每月需要繳納的個人所得稅是個人的工資或薪金扣除其所承擔的醫(yī)療保險金、失業(yè)保障金、基本養(yǎng)老金與住房公積金(即“三險一金”)后，再減去3500元，這樣所剩余的錢就是其個人所得中需要繳納稅款的部分。而根據(jù)我國《稅法》的規(guī)定，這些需要繳納稅款的錢是按照九級超額累進稅率計算并繳納的。換句話來說，假若事業(yè)單位中的某位工作人員每月工資或薪金扣除“三險一金”和3500元后并沒有剩余，那么他便不需要繳納這部分的個人所得稅了。這種稅收的規(guī)定，不僅保護了低收入人員的利益，同時又使中等收入和高收入人群履行了自己作為納稅人的義務。第二種是對其個人所得的全年一次性獎金進行征稅。根據(jù)查閱相關(guān)資料，全年一次性獎金的具體規(guī)定是事業(yè)單位等根據(jù)工作人員個人的全年考核綜合情況，根據(jù)其對事業(yè)單位全年經(jīng)濟效益帶來的影響，向其發(fā)放的一次性獎金。而這一次性獎金可以通過年終加薪、實行年薪制或績效工資等多種辦法進行發(fā)放。而對事業(yè)單位工作員工的這種所得進行征稅的方法具體又有兩種。一種是將一個月內(nèi)發(fā)放的屬于年度性的名目不同的獎金，作為一次性獎金收入，按12個月分解后確定適用稅率和相應的速算扣除數(shù)并據(jù)此全額計算納稅，另一種是在不同月份發(fā)放，納稅人可選擇其中一個月取得的年度獎金進行計算納稅。
二、事業(yè)單位績效工資稅收籌劃技術(shù)
(一)績效工資稅收籌劃技術(shù)的含義
稅收籌劃技術(shù)是指納稅人使用一定的方式方法，在合法合理的情況下，使自己盡可能少的繳納稅款的知識與技術(shù)。換句話說，假若納稅人能夠熟練的掌握這種方法，那么納稅人將有可能使自己“納稅人”的身份轉(zhuǎn)變?yōu)椤懊舛惾恕?。當然，這種方法不同于那些為了減少繳納稅款而偷稅漏稅的違法行為?？冃ЧべY稅收籌劃技術(shù)一般包括免稅技術(shù)、扣除技術(shù)、稅率差異技術(shù)等。
(二)績效工資稅收籌劃技術(shù)的具體內(nèi)容
免稅技術(shù)也是最為實用的技術(shù)，它是指納稅人熟練掌握各種相應的稅收政策，并對這些稅收技術(shù)進行合理合法的運用，使得納稅人的稅率相應地降低，而當納稅人的稅率降低，那么納稅人需要繳納的稅款便變相的減少了。當然，納稅人還可以通過參加一些免稅的活動來達到自己免稅的目的。在我國相關(guān)的規(guī)定中，有以下幾大類個人所得是免稅的。一是基本的養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費和住房公積金。相對于“三險”而言，住房公積金的免稅具有一定的范圍。我國的住房公積金可分為單位繳納和個人繳納兩個部分，在我國的相關(guān)規(guī)定中，單位和個人繳納的住房公積金分別應當在不超過雇員上年度月平均工資12％(可小于等于百分之十二)，雇員實際繳納存儲的住房公積金，允許在個人應納稅所得額中扣除，然而，單位和雇員共同繳納存儲的住房公積金月平均工資，不允許超過其工作地所在設區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍。二是政府對特殊津貼、院士津貼、資深院士津貼等進行免稅政策，這種政策是政府對弱勢群體照顧的方式之一，也是政府表示自己對學術(shù)研究者的鼓勵與感激的方式之一。最后一種是不屬于納稅人本人工資、薪金所得項目的收入不征稅，而這些不屬于納稅人本人工資、薪金的項目具體包括：、差旅費津貼、獨生子女補貼、誤餐補助等。當然，納稅人在使用免稅技術(shù)時，應該本著誠實守信的原則，萬不可為了自身利益，在報稅時，將原本屬于個人所得的內(nèi)容歸屬到免稅范圍內(nèi)。假若這樣做，納稅人不僅沒有履行自己的納稅的義務，更是有了違法的行為。當然除了免稅技術(shù)還有扣除技術(shù)和稅率減稅奇數(shù)，扣除技術(shù)是指在合法和合理的情況下，使扣除額增加而直接節(jié)稅，或調(diào)整各個計稅期的扣除額而相對節(jié)稅的稅收籌劃技術(shù)。這種技術(shù)一般包括提供培訓機會、轉(zhuǎn)化費用和提供周轉(zhuǎn)住房三種。而稅率減稅技術(shù)利用稅率的差異而直接節(jié)減稅收的稅收籌劃技術(shù)。
1.研究背景及意義
隨著我國科教興國戰(zhàn)略的實施和深化，政府對承擔著培養(yǎng)高層次人才的高校建設發(fā)展加大了投入，高等教育實現(xiàn)了跨越式的發(fā)展?！?011年全國高等教育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報》數(shù)計顯示，普通高等學校教職工達到215.66萬人，比上年增加4.51萬人，較1991年增加114.77萬人。同時，通過事業(yè)單位人事制度、收入分配制度以及績效工資等多項改革的推進，高校教職工的收入得到了顯著的提高。2005年，國家稅務總局在《中華人民共和國個人所得稅管理辦法》中將高校納入了重點征管的高收入行業(yè)。有鑒于此，作為高校財務管理人員，研究個人所得稅納稅籌劃，具有較強的現(xiàn)實意義。尤其是2011年9月起開始實施新修訂的《個人所得稅法》，這意味著原有的一些籌劃方法需要實務工作者進行進一步的研究和修改。
2.目前高校個人所得稅納稅籌劃存在的問題
2.1 對納稅籌劃存在錯誤認識
主要表現(xiàn)在兩方面：第一，對納稅籌劃的目的認識不足，即對納稅籌劃應是在合法前提下的合理節(jié)稅，認識不夠清楚。一提到納稅籌劃，就片面的認為將納稅最小化作為籌劃的最終目的，忽視了隨之帶來的納稅風險。第二，對納稅籌劃的管理部門存在誤解，認為納稅籌劃就應由財務部門單獨承擔。該認識忽略了財務部門作為學校決策的執(zhí)行部門，無權(quán)也無法單獨對學校的收入總量、分配制度等作出決定，因而無法獨立完成納稅籌劃的所有工作。
2.2 未建立科學合理的薪酬體系，無法從全局對個人所得稅繳納作出合理的籌劃
目前很多高校仍然是采用根據(jù)教學、科研的計劃和進度來安排工資薪金及各類津補貼的發(fā)放，從而造成了薪酬發(fā)放的嚴重不均衡。例如：有的學校按照教師每月實際承擔的教學量來發(fā)放課酬，造成有的教師每年實際發(fā)放課酬的月份數(shù)只有8個月。這樣的發(fā)放方式導致在該時間段由于收入總量較高而需要多繳納個人所得稅，而另外的4個月卻因為不發(fā)放課酬導致收入總量較低而繳稅較少，有的甚至未達到免征額，從某種意義上說給教職工帶來了損失。
3.高校個人所得稅納稅籌劃的具體內(nèi)容
通常情況下，高校教職工的工資薪金所得在總收入中占據(jù)了很大的比例。同時，學校作為個人所得稅代扣代繳義務人，對工資薪金進行納稅籌劃具有一定的可操作性。因此，以下將以工資薪金所得的納稅籌劃為重點研究對象。
3.1 高校教職工收入構(gòu)成分析
績效工資改革后，高校教職工的工資薪金收入主要有以下幾項：
①財政統(tǒng)發(fā)工資：包含基本工資、基礎性績效工資。
② 獎勵性績效工資：包含課酬（教學人員）、崗位津貼（教輔行政人員）、交通補貼、誤餐補貼、會議補貼、指導費（畢業(yè)論文、研究生、實習）、班主任津貼、科研秘書補貼、黨支部工作補貼、加班費、年終獎、節(jié)日費等。
③不納入績效工資管理的其他各種津貼補助：科研項目評審費、成人教育課酬、引進人才獎勵、科研獎勵等。
3.2 高校個人所得稅納稅籌劃的目的和原則
按照稅收籌劃基本原理，高校個人所得稅籌劃的目的和原則分別如下：
①納稅籌劃的目的。
在不違背國家《個人所得稅法》的前提下，通過建立科學、合理的薪酬體系，并運用多種有效的稅收籌劃方法和手段，實現(xiàn)教職工稅后收益最大化，以及個人和學校的納稅零風險。
②納稅籌劃的原則。
高校個人所得稅籌劃的原則應遵循稅收籌劃的基本原則，即合法性、前瞻性、成本效益性、適時調(diào)整性。
3.3 工資薪金所得的納稅籌劃的具體方法
按照稅收籌劃的基本原理和方法，以下將從計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等幾個方面籌劃，具體如下：
3.3.1 充分利用各種稅收優(yōu)惠政策
《個人所得稅法》及《個人所得稅法實施條例》中對免征或減征所得稅的工資薪金所得進行了規(guī)定。我們可以充分運用這些優(yōu)惠政策降低稅基，即減少應納稅所得總額，進而減輕稅負。
按照《個人所得稅法實施條例》規(guī)定：單位為個人繳付和個人繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金，從納稅義務人的應納稅所得額中扣除。因此，高校可以充分利用社保政策和住房公積金政策，在政策允許的范圍內(nèi)通過合理增加醫(yī)保、公積金的繳存數(shù)來減少工資總額，從而減少納稅。
3.3.2 建立科學的薪酬體系，工資薪金發(fā)放均衡
高校工資薪金收入除每月固定的財政統(tǒng)發(fā)工資和基礎性績效工資外，其他收入由于大部分學校都按照實際的教學計劃、課時量來安排，造成發(fā)放的嚴重不均衡。收入的不均衡直接導致了稅負的不均衡。
因此，高校應該在事業(yè)單位績效工資改革的基礎上，統(tǒng)籌考慮，制定出科學合理的發(fā)放計劃，使工資薪金發(fā)放均衡。這樣不僅有效的達到了節(jié)稅的目的，對教職工合理安排每月的房貸還款、生活、教育等支出也有較大好處。
3.3.3 工資薪金福利化
把現(xiàn)金性工資轉(zhuǎn)為提供非可現(xiàn)金化福利，既可滿足教職工消費，又可減少個人所得稅繳納。由于為教職工提高的是非可現(xiàn)金化的福利，而非直接發(fā)放實物，從而不必納稅。工資薪金福利化主要可以通過以下形式：
1. 有助于公平稅賦。在我國現(xiàn)階段，個人所得稅的主要功能是對個人收入分配實施再調(diào)節(jié)。個稅征收標準的設計，開辟財源、提高政府收入并不是其根本目的，其根本目的在于，通過稅收杠桿實現(xiàn)社會財富的再分配，從而維護社會的公平與和諧。
2.有助于實現(xiàn)個人及家庭收入最大化。稅收的無償性沖減了個人及家庭收入，對任何人及家庭來說是一種經(jīng)濟利益的喪失。無疑個稅籌劃使個人家庭收入最大化，增加了個人及家庭的可支配收入。隨可支配收入增加，家庭幸福指數(shù)提高，促進了消費，有利于實現(xiàn)國民經(jīng)濟健康、有序地發(fā)展，符合國家宏觀調(diào)空政策，保持社會安定繁榮。
3 .有助于提高個人的納稅意識為。個稅籌劃是一種合法地減少個人應納稅款、節(jié)約稅收支出的方法，成為納稅個人的必然選擇。所以個人稅籌劃有利于促使納稅個人在謀求合法稅收利益的驅(qū)動下，主動自覺地學習和鉆研稅收法律法規(guī)，正確建立個人理財觀念及增強依法納稅的權(quán)利和義務意識，抑制偷、逃、抗、騙稅等違法行為。
4. 有助于形成提高企業(yè)競爭力。如果企業(yè)采取直接增加工人工資的方式，工人的工資的提高，增加的現(xiàn)金收入一部分用在了稅收支出上。如果企業(yè)采取一定的實物分配形式，而不是采取直接增加工資的方式，那么對個人而言，就不用交納那部分的個人所得稅了。這樣既增強了企業(yè)在競爭中的凝聚力與生命力，又提高了工人工資水平，增強內(nèi)部員工生產(chǎn)的積極性與主動性。
5.有助于稅收法律法規(guī)的完善。由于個稅籌劃是稅收籌劃優(yōu)惠政策進行研究和運用，因而可及時了解稅收法規(guī)和稅收征管中的不盡合理和不完善之處，為國家進一步完善稅收稅收政策、法律法規(guī)提供依據(jù)，起到對稅收法規(guī)的驗證作用，能夠有效地推動依法治稅的進程。同時有利于加快稅收的立法過程及與相關(guān)法律、法規(guī)的相互協(xié)調(diào)與銜接，使我國法律成為一個相互協(xié)調(diào)的有機整體。
二、個人所得稅的稅收優(yōu)惠籌劃的選擇
1.分拆所得，降低適用稅率、提高優(yōu)惠等級。在我國現(xiàn)行稅制中，由于稅率分級和優(yōu)惠分等都存在臨界點，因此，每當臨界點被突破，隨所適用的稅率相應提高或稅收優(yōu)惠的相應減少，都會使應繳納的稅款增加。因此，分拆應稅所得，使其盡量靠近稅前扣除額或稅率分級臨界點可以起到節(jié)稅的目的。這類收入主要包括一次性獲得的全年獎金或勞務報酬所得等?？梢酝ㄟ^把全年獎金和其他名目獎金收入之間換算來進行稅收籌劃。
2 .利用捐贈抵減的避稅籌劃。為了鼓勵高收入者對公益、事業(yè)做貢獻，我國個人所得稅法規(guī)定，個人將其所得通過境內(nèi)的團體、國家機關(guān)向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴重的災害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，只要捐贈額未超過其申報的應納稅所得額的30%的部分，就可以從其應納稅所得額中扣除。這就是說，在個人捐贈時，只要其捐贈方式、捐贈款投向、捐贈額度符合的規(guī)定，就可以使這部分捐贈款免繳個人所得稅。該政策實際上是允許納稅人將自己對外捐贈的一部分改為由稅收來負擔。該條款的立法宗旨很明確，就是要引導納稅人的捐贈方向，將其引入公益、救濟性質(zhì)，從而為社會和國家減輕負擔。
3. 利用增加稅收減免額的個稅籌劃。對于個人所得稅來說，住房公積金、醫(yī)療保險費、基本養(yǎng)老保險金、失業(yè)保險費都是可以在收入中抵免的。住房公積金是由上一年度月平均工資或上一年度12月份的基本工資乘以規(guī)定的提取比例得到的。由于根據(jù)上年度數(shù)據(jù)計算得到的公積金在本年度中按月扣減，不受本年度的工資增長的，但工資增長部分少計的公積金允許在本年度末做一次性的補繳，那么如果年末收入較多時，可以通過此項公積金補繳，增加年末該月的個人所得稅稅前可抵扣金額，實現(xiàn)降低稅款。此外，職工個人每月繳存額等于職工每月工資總額乘以個人繳存率，單位每月繳存額等于該職工每月工資總額乘以單位繳存率，兩筆資金全部存入個人賬戶，歸職工個人所有。由于住房公積金繳存額可從工資總額中作稅前扣除，免納個人所得稅，還在不增加單位負擔的情況下，提高公積金計提比例，減少個人所得稅應納稅額，從而提高職工的實際收入水平。但應注意的是，單位和個人超過規(guī)定標準繳付的“三費一金”則應計入年所得范圍內(nèi)，需依法納稅。
4 .利用轉(zhuǎn)化所得或轉(zhuǎn)化所得類型籌劃。轉(zhuǎn)化所得或轉(zhuǎn)化所得類型。把現(xiàn)金性工資轉(zhuǎn)化為提供福利，即通過提供各種補貼，降低名義收入，這樣既可以增加員工福利，又可少繳個人所得稅。此外，工資、薪金所得適用的是5%-45%的超額累進稅率，勞務報酬所得適用的是 20%的比例稅率，利用稅率的差異進行納稅籌劃，合理選擇用工關(guān)系，通過勞務報酬與工資、薪金的轉(zhuǎn)化，也可以起到節(jié)稅的效果。
三、小結(jié)
由于個稅籌劃是稅收籌劃優(yōu)惠政策進行研究和運用，因而可及時了解稅收法規(guī)和稅收征管中的不盡合理和不完善之處，為國家進一步完善稅收稅收政策、法律法規(guī)提供依據(jù)，起到對稅收法規(guī)的驗證作用，能夠有效地推動依法治稅的進程。
參考文獻：
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本文系蘭州商學院科研項目《新稅制下甘肅省企業(yè)稅收籌劃的方法和風險研究》階段性成果
中圖分類號:F81文獻標識碼:A
新《企業(yè)所得稅法》(以下簡稱新稅法)于2008年1月1日起正式實施,新企業(yè)所得稅法改革統(tǒng)一適用稅率,統(tǒng)一稅前扣除標準,統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策,強化反避稅措施等,這些舉措無疑將對企業(yè)所得稅稅收籌劃產(chǎn)生較大的影響。
一、新企業(yè)所得稅法的變化
(一)納稅人類型的變化。新稅法按照國際通行做法,新法將納稅人劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè),并結(jié)合我國的實際情況,采用了“登記注冊地標準”和“實際管理機構(gòu)地標準”相結(jié)合的辦法,作出了明確的界定。居民企業(yè)承擔全面納稅義務,就其境內(nèi)外全部所得納稅,非居民企業(yè)承擔有限納稅義務,就其來源于中國境內(nèi)所得部分納稅。
(二)稅率的變化。新稅法規(guī)定的稅率為25%,同時,明確對非居民企業(yè)取得的應稅所得適用20%的稅率。除此之外,還規(guī)定對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)征收15%企業(yè)所得稅,對小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。稅率的變化對于絕大多數(shù)內(nèi)資企業(yè)來說都在相當大的程度上降低了稅負。
(三)稅前扣除項目的變化。新稅法對于稅前扣除項目的變化體現(xiàn)在:第一,扣除項目規(guī)定更加全面,可在所得稅稅前扣除的項目包括成本、費用、稅金、損失和其他支出;第二,準予扣除項目的范圍和標準更加明確。企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金,準予稅前扣除;以工資薪金總額為基數(shù),實際發(fā)生的14%的職工福利費、2%的工會經(jīng)費和2.5%的職工教育經(jīng)費,準予稅前扣除;公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準予稅前扣除;業(yè)務招待費在不超過營業(yè)收入0.5%范圍內(nèi),按發(fā)生額的60%稅前扣除;廣告費和業(yè)務宣傳費的支出,不超過當年銷售收入15%的部分,準予稅前扣除,超過部分,可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除;企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金,準予稅前扣除;第三,不準予扣除項目規(guī)定也更加明確。
(四)稅收優(yōu)惠政策的變化。新稅法在國家重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目、國家重點扶持的公共設施項目投資經(jīng)營所得、從事環(huán)保節(jié)能節(jié)水所得、技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得、企業(yè)研究開發(fā)費用、安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員工資、創(chuàng)業(yè)投資、綜合利用資源生產(chǎn)企業(yè)、環(huán)保節(jié)能節(jié)水安全生產(chǎn)等專用設備投資等諸多方面的稅收優(yōu)惠政策進行了規(guī)定。具體的變化體現(xiàn)在:第一,由“地區(qū)優(yōu)惠為主”轉(zhuǎn)變?yōu)椤爱a(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主,地區(qū)優(yōu)惠為輔”;第二,由“直接優(yōu)惠為主”轉(zhuǎn)變?yōu)椤伴g接優(yōu)惠為主,直接優(yōu)惠為輔”;第三,轉(zhuǎn)變了對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)及技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠。
二、正確定位新企業(yè)所得稅稅收籌劃的目標
(一)稅收籌劃的最終目標是企業(yè)價值最大化。稅收籌劃目標是指稅收籌劃主體通過稅務籌劃活動所期望達到的理想境地或狀態(tài),具體表現(xiàn)為納稅人在一定稅負狀態(tài)下的經(jīng)濟利益狀況。確立稅務籌劃目標是實施稅收籌劃的基本前提,其決定了稅收籌劃的范圍和方向。稅收籌劃終極的目標應與企業(yè)理財目標實現(xiàn)企業(yè)價值最大化相一致,即通過對企業(yè)經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動的事先安排,充分考慮貨幣時間價值和涉稅風險,在保證企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的基礎上,實現(xiàn)涉稅零風險狀態(tài)下的企業(yè)價值最大化。當然,稅負最小化也未必不能作為稅收籌劃的目標,當某方案實現(xiàn)稅負最小化與企業(yè)實現(xiàn)價值最大化正相關(guān)時,稅負最小化就是稅務籌劃的最高目標;反之,當兩者非正相關(guān)時,只能以理財目標為終極目標。因此,將新稅法稅收籌劃的目標應定義為:在法律認可且符合立法意圖的范圍內(nèi)實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。這種定位,既克服了節(jié)稅目標的狹隘性,又排除了不符合立法意圖的避稅問題,是企業(yè)定義其企業(yè)所得稅稅收籌劃目標的正確選擇。
(二)稅收籌劃的派生目標是實現(xiàn)涉稅零風險。如果將企業(yè)價值最大化確定為新企業(yè)所得稅稅收籌劃的最終目標,那么,實現(xiàn)涉稅零風險就是稅收籌劃的派生目標。涉稅零風險是指納稅人賬目清楚,納稅申報正確,繳納稅款及時、足額,不會出現(xiàn)任何關(guān)于稅收方面的處罰,即在稅收方面沒有任何風險,或風險極小可以忽略不計的一種狀態(tài)。由于目前我國企業(yè)對稅法的理解不到位,普遍存在著稅收風險較高的問題,所以稅收籌劃需要把規(guī)避稅務風險、實現(xiàn)涉稅零風險納入進來。這使得企業(yè)所得稅稅收籌劃的目標更具有現(xiàn)實意義。
三、甘肅企業(yè)所得稅稅負狀況分析
新稅法實施后,甘肅企業(yè)稅所得稅稅負增長較快,特別是大型企業(yè)稅負有較大增加。以2008年為例,甘肅省國稅系統(tǒng)企業(yè)所得稅累計入庫22.26億元,同比增長32.76%,在各稅種中增幅最高;企業(yè)所得稅在稅收中占比明顯提升,2008年企業(yè)所得稅占全省國稅收入的9.7%,而2007年這一數(shù)據(jù)為7.36%。
分行業(yè)入庫情況來看,甘肅企業(yè)所得稅主要集中在工業(yè)、商業(yè)、電信和金融保險行業(yè),占93.6%,其余行業(yè)僅占6.4%。其中,工業(yè)企業(yè)累計入庫企業(yè)所得稅8.32億元,占全部企業(yè)所得稅收入的37.35%,同比增長18.09%,其中酒、化工產(chǎn)品、有色金屬、專用設備等增長幅度較大;商業(yè)企業(yè)累計入庫7.08億元,增長31.23%,占全部企業(yè)所得稅收入的31.78%;金融保險業(yè)累計入庫1.83億元,增長59.11%,占8.29%;電信業(yè)累計入庫3.63億元,增長93.42%,占16.32%。卷煙工業(yè)、成品油工業(yè)、交通運輸、建筑安裝、服務業(yè)等行業(yè)所得稅有不同程度下降。
從稅源分布情況看,甘肅企業(yè)所得稅主要依靠部分重點稅源企業(yè)。據(jù)統(tǒng)計,2008年全年繳納企業(yè)所得稅在1億元以上的企業(yè)只有2家,即中國移動通信集團甘肅有限公司和甘肅省煙草公司蘭州市公司;1,000萬元以上企業(yè)共有34家(包括上述2家),共繳納企業(yè)所得稅14.64億元,占全省企業(yè)所得稅收入的65.77%。從重點稅源企業(yè)分布行業(yè)來看,主要分布在煙草行業(yè)(13家)、電力行業(yè)(6家)以及石油化工、有色金屬和其他制造業(yè)。
從分企業(yè)類型收入情況來看,甘肅內(nèi)資企業(yè)所得稅收入17.47億元,占78.5%;外資企業(yè)所得稅4.79億元,占21.5%。在內(nèi)資企業(yè)所得稅收入中,股份公司和國有企業(yè)所得稅收入占了絕大部分,約為91%,其中國有控股的股份公司企業(yè)所得稅收入又占一半左右,這反映出甘肅國有或國有控股企業(yè)稅負較重。
四、甘肅企業(yè)稅收籌劃策略和實施機制
(一)甘肅企業(yè)稅收籌劃基本策略。由于甘肅省是西部欠發(fā)達省份,存在經(jīng)濟基礎薄弱、自然條件差、財政收支矛盾突出、經(jīng)濟發(fā)展水平相對較低且地區(qū)發(fā)展不平衡等困難和問題。但甘肅企業(yè)又地處國家西部大開發(fā)戰(zhàn)略重點扶持的地區(qū),稅收優(yōu)惠政策對其有所傾斜。所以,甘肅企業(yè)應該明確稅收籌劃目標和思路,利用新稅法和西部大開發(fā)中有關(guān)納稅人身份、不同企業(yè)稅率差異、扣除項目方面的可選擇規(guī)定以及國家鼓勵的稅收優(yōu)惠等稅收政策優(yōu)勢,確定稅收籌劃實施機制。
(二)利用納稅人身份的籌劃。新稅法規(guī)定,居民企業(yè)承擔全面納稅義務,就其境內(nèi)外全部所得納稅;非居民企業(yè)承擔有限納稅義務,僅就其來源于境內(nèi)的所得納稅,并采用注冊地和實際管理機構(gòu)所在地相結(jié)合的雙重標準來判斷居民企業(yè)和非居民企業(yè)。注冊地標準較易確定,因此稅收籌劃的關(guān)鍵是實際管理機構(gòu)所在地。實際管理機構(gòu)一般以股東大會的場所、董事會及行使指揮監(jiān)督權(quán)力的場所等來綜合判斷。外國企業(yè)要想避免成為我國居民企業(yè),就要注意不僅要在國外注冊,而且還要把實際管理機構(gòu)設在國外,如股東大會、董事會會議在外國舉行,在國外設立重大決策機構(gòu)等。
(三)利用稅率適用的籌劃。新稅法的稅率有四檔:基準稅率25%和三檔的優(yōu)惠稅率分別為10%、15%和20%,企業(yè)應盡可能創(chuàng)造條件以滿足優(yōu)惠稅率的標準。第一,高新技術(shù)企業(yè)的籌劃。企業(yè)所得稅籌劃的側(cè)重點應從籌劃高新企業(yè)的納稅地點轉(zhuǎn)移到自主創(chuàng)新、培養(yǎng)核心競爭能力上來,設立自己的研發(fā)機構(gòu),組建穩(wěn)定的研發(fā)隊伍,自主開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù),制定中長期研發(fā)計劃。這既符合企業(yè)的發(fā)展需求,又符合新稅法的立法精神。第二,小型微利企業(yè)的籌劃。新稅法規(guī)定小型微利企業(yè)適用15%的稅率并界定了其企業(yè)類型和認定條件。因此,小型企業(yè)在設立時首先需認真規(guī)劃企業(yè)的規(guī)模和人數(shù),規(guī)模較大時,可考慮分立為兩個獨立的納稅企業(yè);其次要關(guān)注年應稅所得額,當應稅所得額處于臨界點時,需采用推遲收入實現(xiàn)、加大扣除等方法,降低適用稅率。
(四)利用扣除項目的籌劃。企業(yè)所發(fā)生的支出,是否準予在稅前扣除以及扣除范圍和標準的大小,直接決定著企業(yè)應納稅額的大小,新稅法放寬了成本費用的扣除標準和范圍,新稅法規(guī)定,從而擴大了稅收籌劃的空間。第一,工資薪金籌劃。新稅法規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生的合理的職工工資薪金,準予在稅前扣除。其相應的工會經(jīng)費、職工福利費和職工教育經(jīng)費的扣除限額基數(shù)有所提高。可見,盡可能多地列支工資薪金支出、擴大稅前扣除應是稅收籌劃的基本思想,可采用的措施有:(1)提高職工工資,超支福利以工資形式發(fā)放;(2)將企業(yè)股東、董事各種報酬計入工資;(3)增加職工教育、培訓機會;(4)建立工會組織,改善職工福利。第二,廣告費、業(yè)務宣傳費籌劃。新稅法規(guī)定,業(yè)務招待費是按比例部分扣除、廣告費和業(yè)務宣傳費是按比例限額扣除。對此,企業(yè)應做好業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費的預算,盡量減少支出,達到節(jié)稅的目的。第三,設立分公司籌劃。新稅法規(guī)定,不具備法人資格的分支機構(gòu)必須和總機構(gòu)、其他分支機構(gòu)合并納稅。合并納稅可以互相彌補虧損,從而減輕整個企業(yè)的稅收負擔。當企業(yè)擴大生產(chǎn)經(jīng)營需要到外地設立分支機構(gòu)時,可以先考慮設立分公司,因為經(jīng)營初期發(fā)生虧損的可能性較大,合并納稅可使外地發(fā)生的虧損在總公司得到?jīng)_減,減輕了總公司的負擔。一旦生產(chǎn)經(jīng)營走向正軌,產(chǎn)品打開銷路,可以盈利時,應考慮轉(zhuǎn)為子公司,在盈利時享受當?shù)囟愂諆?yōu)惠政策。第四,研究開發(fā)費用的稅務籌劃。企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,可以加計扣除50%;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)的150%攤銷。企業(yè)可以考慮加大研發(fā)力度,增加研究開發(fā)費用,降低所得稅稅負。
(五)利用稅收優(yōu)惠政策的籌劃。新稅法強調(diào)對國家鼓勵的產(chǎn)業(yè)和項目給予稅收優(yōu)惠政策,甘肅企業(yè)可以充分利用產(chǎn)業(yè)項目優(yōu)勢和所處地區(qū)優(yōu)勢,結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略目標,實施稅收籌劃。第一,符合《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導目錄》的產(chǎn)業(yè)項目,地屬西部大開發(fā)地區(qū)的企業(yè),只要鼓勵類產(chǎn)業(yè)項目為主營業(yè)務收入占企業(yè)總收入70%以上的企業(yè),可享受企業(yè)所得稅稅率15%的優(yōu)惠。第二,新稅法規(guī)定對環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備投資額的10%抵免企業(yè)所得稅應納稅額;對創(chuàng)業(yè)投資機構(gòu)、非營利性組織等機構(gòu)的優(yōu)惠政策;對企業(yè)綜合利用資源,生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品取得的收入,可以在計算應納稅所得額時減按90%計入收入;對企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目,公共基礎設施項目,其取得的項目所得,自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起,第一年至第三年免征企業(yè)所得稅,第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。利用這些稅收優(yōu)惠進行稅收籌劃,既符合國家的產(chǎn)業(yè)政策,又能為企業(yè)降低稅收成本。例如,甘肅省首家創(chuàng)業(yè)板上市公司大禹節(jié)水股份公司其產(chǎn)業(yè)項目符合節(jié)能節(jié)水優(yōu)惠政策,大大降低了企業(yè)稅負。第三,新稅法規(guī)定企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目,可以免征、減征企業(yè)所得稅,這對于甘肅這個農(nóng)牧業(yè)大省來說,可以有效降低涉農(nóng)企業(yè)的所得稅稅負。第四,民族自治地方的自治機關(guān)對本民族自治地方的企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分,可以減征或免征。甘肅省民族地區(qū)企業(yè)應充分利用現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策,選擇稅負較輕的民族地區(qū)作為注冊地點。企業(yè)應很好地把握以上稅收優(yōu)惠政策,在實際操作中,盡量使企業(yè)研究開發(fā)費用達到享受優(yōu)惠政策的標準,以減輕企業(yè)的稅收負擔。
(作者單位:蘭州商學院)
