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時(shí)間：2023-07-25 09:24:35
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固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊是固定資產(chǎn)核算的重要組成部分。實(shí)踐中有不少人對(duì)兩者的關(guān)系理解不清,其實(shí)兩者之間既有聯(lián)系又有區(qū)別,在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則環(huán)境下,我們對(duì)此應(yīng)有清晰認(rèn)識(shí)。
一、聯(lián)系
1.兩者都是固定資產(chǎn)的抵減項(xiàng)目
減值準(zhǔn)備是固定資產(chǎn)凈值的減損,累計(jì)折舊是固定資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移。兩者結(jié)合進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,使固定資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量更加客觀,體現(xiàn)資產(chǎn)作為“一種預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”的資源的重要特征。
2.兩者都體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則
兩者均在不同程度體現(xiàn)了正確計(jì)算損益、減少風(fēng)險(xiǎn)損失、合理確定價(jià)值補(bǔ)償尺度的穩(wěn)健性原則。
3.兩者計(jì)提后都不允許再轉(zhuǎn)回
新準(zhǔn)則明確規(guī)定,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。兩者均在資產(chǎn)報(bào)廢或處置時(shí)再轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則在一定程度上避免了企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤調(diào)控的現(xiàn)象。
4.兩者計(jì)提的原因有相同之處
技術(shù)進(jìn)步和遭受破壞使得固定資產(chǎn)價(jià)值降低是兩者計(jì)提的共同原因。
5.兩者彼此聯(lián)系,相互影響
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)累計(jì)折舊的估計(jì)偏差進(jìn)行矯正;而累計(jì)折舊要以減值后的固定資產(chǎn)凈值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整,即:原值－累計(jì)折舊＝凈值,凈值－減值準(zhǔn)備＝固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額）。因此，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計(jì)折舊的修正與補(bǔ)充, 它彌補(bǔ)了累計(jì)折舊反映不及時(shí)等方面的不足, 它們彼此聯(lián)系,相互影響,共同反映固定資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值。
二、區(qū)別
1.兩者有關(guān)準(zhǔn)則頒布時(shí)期不同
累計(jì)折舊與固定資產(chǎn)同步納入會(huì)計(jì)核算；固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備則始于2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,2003年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――固定資產(chǎn)》又對(duì)其核算進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定,2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》又做了重大變革。
2.兩者性質(zhì)不同
國內(nèi)普遍認(rèn)為累計(jì)折舊是資產(chǎn)價(jià)值損耗的計(jì)量,它把固定資產(chǎn)的價(jià)值按一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計(jì)可使用年限內(nèi),以實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比；而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是從資產(chǎn)預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的角度出發(fā),對(duì)可收回金額與賬面凈值進(jìn)行定期比較,通過專業(yè)判斷,在滿足條件時(shí)調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價(jià)值,以使賬面價(jià)值能真實(shí)客觀反映該資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。
3.兩者計(jì)提的基數(shù)不同
累計(jì)折舊針對(duì)固定資產(chǎn)原值而言,固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備針對(duì)固定資產(chǎn)凈值而言。當(dāng)固定資產(chǎn)原值發(fā)生減值時(shí),如果企業(yè)改為加速折舊法計(jì)提折舊,固定資產(chǎn)可收回凈值未必低于賬面凈值,就不用計(jì)提減值準(zhǔn)備。
4.兩者會(huì)計(jì)處理的及時(shí)性不同
固定資產(chǎn)折舊估計(jì)的變更是一個(gè)復(fù)雜的過程,它不能及時(shí)調(diào)整可收回凈值與賬面凈值的差額。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可在期末及時(shí)調(diào)整,以確保資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性。
5.兩者核算范圍不同
固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)、按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地、已全額計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn),以及持有待售固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止計(jì)提折舊外,企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。企業(yè)應(yīng)于期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查,當(dāng)發(fā)現(xiàn)有符合新準(zhǔn)則規(guī)定的減值情形時(shí),應(yīng)計(jì)算固定資產(chǎn)可收回金額,以確定是否發(fā)生減值;持有待售固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止減值測試。企業(yè)對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額難以進(jìn)行估計(jì)的,應(yīng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。
6.兩者發(fā)生的頻率及規(guī)律性不同
折舊一般是按月計(jì)提、穩(wěn)定發(fā)生且金額有一定規(guī)律。固定資產(chǎn)減值在技術(shù)進(jìn)步、遭受破壞以及宏觀環(huán)境發(fā)生重大變化等情況下才會(huì)計(jì)提,具有不確定性。
7.兩者時(shí)效性不同
固定資產(chǎn)一經(jīng)取得,企業(yè)就要選擇合理的折舊方法,因此累計(jì)折舊金額是時(shí)效性較弱的估計(jì)值。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是期末根據(jù)賬面價(jià)值與可收回金額之差來確定,相對(duì)時(shí)效性強(qiáng)且較客觀。
8.兩者計(jì)提的原因有不同之處
除技術(shù)進(jìn)步和遭受破壞是二者計(jì)提的共同原因,累計(jì)折舊更關(guān)注固定資產(chǎn)由于正常使用而發(fā)生的價(jià)值轉(zhuǎn)移,而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備還核算長期閑置固定資產(chǎn)的減值等內(nèi)容。
9.兩者計(jì)提方法不同
供企業(yè)選擇的折舊方法包括平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。新準(zhǔn)則中企業(yè)只要能證明其固定資產(chǎn)使用壽命與原估計(jì)有差異,就可進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更(不用追溯調(diào)整),從而達(dá)到操縱利潤的目的。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要是通過對(duì)期末固定資產(chǎn)賬面凈值與可收回金額的估計(jì)與判斷來計(jì)提的,但可收回金額計(jì)算復(fù)雜,造成資產(chǎn)價(jià)值難再確認(rèn)。
10.兩者帳務(wù)處理不同
累計(jì)折舊提取時(shí)借記“制造費(fèi)用”等,貸記“累計(jì)折舊”；固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提時(shí)借記“資產(chǎn)減值損失”,貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”,期末將“資產(chǎn)減值損失”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”,轉(zhuǎn)后該科目沒有余額,“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”累計(jì)每期計(jì)提數(shù),直至相關(guān)資產(chǎn)被處置時(shí)才予以轉(zhuǎn)出。
11.對(duì)應(yīng)交所得稅的影響不同
企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中使用的折舊費(fèi)可在稅前扣除,但接受捐贈(zèng)和盤盈的固定資產(chǎn)由于具有成本性支出,其對(duì)應(yīng)的折舊不可稅前扣除。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不在扣除之列。
綜上所述,固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計(jì)折舊的補(bǔ)充,其適應(yīng)了社會(huì)高速發(fā)展的現(xiàn)狀,但資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可收回金額難以確定,急需進(jìn)一步完善相關(guān)政策法規(guī),設(shè)置合理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步接軌,從而創(chuàng)建資產(chǎn)減值管理的良好環(huán)境。
參考文獻(xiàn)：
1、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的涵義
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！边@里的賬面價(jià)值是指固定資產(chǎn)原值扣減已提累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的凈額；這里的可收回金額是指固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從固定資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。第四十二條規(guī)定；“在資產(chǎn)負(fù)債表中，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)凈值的減項(xiàng)反映?！?/p>
從上述規(guī)定中可以看出，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備反映的是固定資產(chǎn)凈值的減值情況，它是固定資產(chǎn)的賬面凈值（固定資產(chǎn)原值－累計(jì)折舊，與賬面價(jià)值不同）與企業(yè)期末合理預(yù)計(jì)的固定資產(chǎn)可收回凈值（可收回金額或減值后的固定資產(chǎn)凈值）的差額。該科目的運(yùn)用使得期末固定資產(chǎn)按照可收回凈值計(jì)入資產(chǎn)總額，這樣能更好地反映固定資產(chǎn)（這項(xiàng)資源）預(yù)期能給企業(yè)帶來的真實(shí)經(jīng)濟(jì)利益，防止固定資產(chǎn)價(jià)值的虛增。這也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。
2、累計(jì)折舊的涵義
我們知道，累計(jì)折舊是用來反映固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移情況的科目。由于導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的原因包括有報(bào)損耗和無形損耗，所以在預(yù)計(jì)折舊年限、凈殘值和選擇折舊方法時(shí)既要考慮有形損耗，也要考慮無形損耗。其中，有形損耗主要是物質(zhì)磨損、時(shí)間侵蝕以及外部事故、破壞等原因造成的結(jié)果；無形損耗則是由于技術(shù)進(jìn)步造成固定資產(chǎn)相對(duì)使用效能下降，從經(jīng)濟(jì)角度考慮提前予以報(bào)廢。期末累計(jì)折舊科目反映的是企業(yè)估計(jì)的固定資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價(jià)值的金額。將累計(jì)折舊作為固定資產(chǎn)原值的備抵項(xiàng)，可以反映出固定資產(chǎn)的賬面凈值。
二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊的關(guān)系
1、兩者的聯(lián)系
①兩者都核算固定資產(chǎn)價(jià)值的降低。無論是固定資產(chǎn)凈值的減損，還是固定資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移，都意昧著固定資產(chǎn)價(jià)值降低了。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)拆舊作為固定資產(chǎn)的減項(xiàng)，共同反映這一價(jià)值的降低，使得最終的固定資產(chǎn)凈值等于可收回金額。
②兩者計(jì)提的原因有相同之處。從兩者的涵義可以看出，技術(shù)進(jìn)步和遭受破壞使得固定資產(chǎn)價(jià)值降低是兩者計(jì)提準(zhǔn)備或多計(jì)提折舊的共同原因。
③兩者之間相互關(guān)聯(lián)。從前面的討論中可知，由固定資產(chǎn)原值扣減企業(yè)估計(jì)的累計(jì)折舊可以得到固定資產(chǎn)賬面凈值，再通過固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以將賬面凈值調(diào)整為可收回凈值。所以，從某種意義上說，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計(jì)折舊的補(bǔ)充科目，它將累計(jì)拆舊中估計(jì)有偏差的地方進(jìn)行矯正，使得減值后的固定資產(chǎn)凈值能體現(xiàn)可收回金額。另一方面，在計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的折舊要以減值后的固定資產(chǎn)凈值（不再是固定資產(chǎn)原值）為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，也就是說，未來累計(jì)折舊的計(jì)提要考慮固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響。
2、兩者的區(qū)別
除了兩者的涵義不同外，它們的主要區(qū)別是：
①兩者所針對(duì)的對(duì)象不同。累計(jì)折舊作為備抵項(xiàng)目是針對(duì)固定資產(chǎn)原值而言的，固定資產(chǎn)原值扣減累計(jì)折舊反映的是固定資產(chǎn)賬面凈值。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是針對(duì)固定資產(chǎn)凈值而言的，因?yàn)楫?dāng)固定資產(chǎn)原值發(fā)生減值時(shí)，如果企業(yè)已事先考慮到而采用加速折舊法計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)可收回凈值不一定會(huì)低于賬面凈值，那么此時(shí)就不會(huì)計(jì)提減值準(zhǔn)備。所以，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備雖然是通過期末對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查得出的，但是它不是固定資產(chǎn)原值的減項(xiàng)，而是固定資產(chǎn)凈值的減項(xiàng)。兩者在這一點(diǎn)上的區(qū)別也可從報(bào)表列示的情況看出。
②兩者處理問題的及時(shí)性不同?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》指出，固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法等，一經(jīng)確定不得隨意變更，如需變更，應(yīng)當(dāng)按照原確定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法的程序，經(jīng)批準(zhǔn)后報(bào)送有關(guān)各方備案，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說明?？梢?，折舊政策的變更是一個(gè)復(fù)雜的過程，它不能及時(shí)地調(diào)整可收回凈值與賬面凈值的差額。相反，當(dāng)折舊估計(jì)發(fā)生偏差，固定資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生減損時(shí)，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以在期末及時(shí)地予以調(diào)整，以確保期末固定資產(chǎn)價(jià)值信息的真實(shí)性。雖然這種價(jià)值減損也可以在未來采用變更折舊估計(jì)或政策而多提折舊的方法體現(xiàn)，但從確保當(dāng)期的信息質(zhì)量來看，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目比累計(jì)折舊更加及時(shí)、靈活。這也反映出《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在確保信息真實(shí)性的同時(shí)，也兼顧了相關(guān)性。
③兩者發(fā)生的頻率和規(guī)律性不同。折舊是固定資產(chǎn)取得成本的一種系統(tǒng)分配過程，它與當(dāng)期的收益相配比，一般折舊是按月計(jì)提，所以折舊計(jì)提是經(jīng)常發(fā)生的，計(jì)提的金額是有規(guī)律的。而固定資產(chǎn)減值則不同，減值損失是一項(xiàng)非經(jīng)營性支出，固定資產(chǎn)減值產(chǎn)生的原因（市價(jià)持續(xù)下跌、技術(shù)陳舊、損壞等）也不是經(jīng)常發(fā)生的，今年發(fā)生了固定資產(chǎn)減值并不意味著明年還會(huì)發(fā)生；即使明年仍發(fā)生了，計(jì)提金額也是無法事先確定的。所以，累計(jì)拆舊計(jì)提的借方科目一般是經(jīng)常發(fā)生的“制造費(fèi)用”、“產(chǎn)品銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的對(duì)應(yīng)科目是“營業(yè)外支出”。
④兩者所站的時(shí)點(diǎn)不同。如上所述，折舊的計(jì)提是一個(gè)系統(tǒng)的過程。在取得固定資產(chǎn)后，企業(yè)就要預(yù)計(jì)折舊年限、凈殘值和選擇合理的折舊方法，這是在購置時(shí)點(diǎn)的一種估計(jì)，所以累計(jì)折舊金額是主觀性較強(qiáng)的估計(jì)值。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是每期期末根據(jù)賬面凈值與預(yù)計(jì)的可收回凈值之差來確定金額，所以它是站在購置后某期期末的一種估計(jì)，它相對(duì)比較客觀。
⑤兩者有部分核算內(nèi)容相互獨(dú)立。除了技術(shù)進(jìn)步和遭受破壞使得固定資產(chǎn)價(jià)值降低外，累計(jì)折舊科目更關(guān)注固定資產(chǎn)由于正常使用而發(fā)生的價(jià)值轉(zhuǎn)移（物質(zhì)損耗），這部分內(nèi)容是累計(jì)折舊所獨(dú)有的，而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備還核算長期閑置固定資產(chǎn)的減值，這是固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所獨(dú)有的內(nèi)容。
三、對(duì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)
由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊都是固定資產(chǎn)的減項(xiàng)，都核算固定資產(chǎn)價(jià)值的降低，而且核算的原因有重疊，所以在實(shí)務(wù)中容易混淆兩者的核算范圍。再加上《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》尚未對(duì)諸如“提取了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的折舊如何計(jì)提”等問題予以明確規(guī)定，還會(huì)給實(shí)務(wù)的操作帶來不便。通過以上的分析，我們可以對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊在實(shí)務(wù)中的核算給以較為清晰的界定：
1、對(duì)固定資產(chǎn)正常使用造成的價(jià)值轉(zhuǎn)移，應(yīng)用累計(jì)折舊科目反映；對(duì)長期閑置固定資產(chǎn)的價(jià)值減損，應(yīng)用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目反映。
2、對(duì)于其他的固定資產(chǎn)，由于技術(shù)進(jìn)步或遭受破壞等原因造成固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可收回凈值低于賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)先用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目及時(shí)地反映這部分減值損失，計(jì)入“營業(yè)外支出”，以確保期末資產(chǎn)信息的真實(shí)性。
3、提取減值準(zhǔn)備后的折舊計(jì)提應(yīng)以減值后的固定資產(chǎn)凈值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。
1固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和累計(jì)折舊的涵義
1.1固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的涵義
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備反映的是固定資產(chǎn)凈值的減值情況，它是固定資產(chǎn)的賬面凈值(固定資產(chǎn)原值-累計(jì)折舊，與賬面價(jià)值不同)與企業(yè)期末合理預(yù)計(jì)的固定資產(chǎn)可收回凈值(可收回金額或減值后的固定資產(chǎn)凈值)的差額。
1.2累計(jì)折舊的涵義
我們知道，累計(jì)折舊是用來反映固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移情況的科目。由于導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的原因包括有報(bào)損耗和無形損耗，所以在預(yù)計(jì)折舊年限、凈殘值和選擇折舊方法時(shí)既要考慮有形損耗，也要考慮無形損耗。期末累計(jì)折舊科目反映的是企業(yè)估計(jì)的固定資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價(jià)值的金額。將累計(jì)折舊作為固?定資產(chǎn)原值的備抵項(xiàng)，可以反映出固定資產(chǎn)的賬面凈值。
2固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊的關(guān)系
2.1性質(zhì)及目的不同
計(jì)提折舊是對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值的分?jǐn)?，并不表示固定資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際減少。盡管折舊特別是加速折舊，在一定程度上起到反映諸如技術(shù)進(jìn)步等因素帶來的資產(chǎn)貶值的作用，但這并非折舊的主要作用，折舊也不能及時(shí)反映與調(diào)整可收回金額與賬面價(jià)值的偏差。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備正是在對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的基礎(chǔ)上，以一種更靈活、更及時(shí)的方式，確保固定資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量信息的有用性和相關(guān)性。因此，也有人認(rèn)為，計(jì)提減值準(zhǔn)備是對(duì)歷史(教學(xué)案例，試卷，課件，教案)成本的修正，反映了固定資產(chǎn)當(dāng)前的價(jià)值，是一種資產(chǎn)計(jì)價(jià)的手段。
2.2核算范圍不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———固定資產(chǎn)》規(guī)定，除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地外，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。而對(duì)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定是：企業(yè)應(yīng)于期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應(yīng)當(dāng)計(jì)算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：(1)固定資產(chǎn)市價(jià)大幅度下跌，其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌，并且預(yù)計(jì)在近期內(nèi)不可能恢復(fù);(2)企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營銷市場在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響;(3)同期市場利率等大幅度提高，進(jìn)而很可能影響企業(yè)計(jì)算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低;(4)固定資產(chǎn)陳舊過時(shí)或發(fā)生實(shí)體損壞等;(5)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計(jì)劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響;(6)其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定;“企業(yè)應(yīng)全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形有：(1)長期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會(huì)再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn);(2)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn);(3)雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn);(4)已遭毀損，以至于不再具有使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn);(5)其他實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的固定資產(chǎn)?！豹?/p>
由此可見，計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍比計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)范圍要大得多。
2.3核算時(shí)間不同
固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提是按月進(jìn)行的，并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)的成本或當(dāng)期費(fèi)用，屬于因正常時(shí)間推移在不同會(huì)計(jì)期間的成本或費(fèi)用，具有系統(tǒng)性和關(guān)聯(lián)性。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據(jù)實(shí)際情況來進(jìn)行，在并無論據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下，一般不作賬務(wù)處理。因此，不同會(huì)計(jì)期間的減值損失與時(shí)間推移或正常使用之間不存在必然的聯(lián)系。
2.4計(jì)提方法不同
企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式來選擇折舊方法，可以采用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。除固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變，可相應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法外，一般折舊方法一經(jīng)選定，不得隨意調(diào)整。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，沒有像折舊那樣有多種可供選擇的方法，它主要是用于期末通過對(duì)固定資產(chǎn)可收回金額與其賬面價(jià)值的估價(jià)、分析比較、判斷來進(jìn)行計(jì)提的。
2.5計(jì)提基數(shù)不同
固定資產(chǎn)折舊是以固定資產(chǎn)原值減去預(yù)計(jì)凈殘值的余額作為折舊基數(shù)，并在預(yù)計(jì)使用壽命的折舊年限內(nèi)計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)如果已計(jì)提了減值準(zhǔn)備，則應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值(固定資產(chǎn)原價(jià)減去累計(jì)折舊和已計(jì)提的減值準(zhǔn)備)以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額;如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)，則應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。這里需要注意的是：因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整。
2.6納稅影響不同
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中使用的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)可以在稅前扣除，不過接受捐贈(zèng)和盤盈的固定資產(chǎn)，雖然會(huì)計(jì)上按配比原則允許計(jì)提折舊，但由于企業(yè)沒有支付任何代價(jià)，所以在企業(yè)所得稅上就不能扣除任何折舊費(fèi)用。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在原有四項(xiàng)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，按照謹(jǐn)慎性原則，結(jié)合國際慣例，又新增了包括固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在內(nèi)的四項(xiàng)減值準(zhǔn)備。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》則明確規(guī)定：“在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金(包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金)以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金都不得稅前扣除?！边@就表明，無論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策，在稅收法規(guī)上均不予承認(rèn)，以避免對(duì)所得稅產(chǎn)生沖擊?？梢?，企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是不得在稅前扣除的，它對(duì)所得稅數(shù)額沒有直接影響，但因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取會(huì)影響折舊額的變化，因此會(huì)形成納稅的時(shí)間性差異。
目前，判斷固定資產(chǎn)是否減值通常采用銷售凈價(jià)法，而很少考慮其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，這種做法是不全面的。企業(yè)購置固定資產(chǎn)的主要目的是用于生產(chǎn)經(jīng)營并且期望未來不斷產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，而不是為了用于出售而獲取差價(jià)。故判斷固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，不僅要考慮其銷售凈價(jià)，而且要考慮該固定資產(chǎn)對(duì)企業(yè)未來收益的影響。由于要計(jì)算出固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的具體金額難度較大，不確定性因素也較多，故可采用下述變通方法來判斷固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值是否低于賬面價(jià)值：若某項(xiàng)固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品對(duì)企業(yè)來說是能產(chǎn)生凈利潤的，則可認(rèn)為該固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值高于其賬面價(jià)值，不存在減值情況；反之，則存在減值情況。
綜合上述，判斷固定資產(chǎn)存在減值需同時(shí)滿足兩個(gè)條件：①固定資產(chǎn)的存在不能為企業(yè)帶來盈利；②固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)低于其賬面價(jià)值。根據(jù)上述判斷標(biāo)準(zhǔn)，某些固定資產(chǎn)雖然其市價(jià)低于其賬面價(jià)值，但由于其仍能為企業(yè)凈利潤作貢獻(xiàn)，因此可認(rèn)為其不需計(jì)提減值準(zhǔn)備。
2、對(duì)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，許多人提出最好能先由評(píng)估師對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，然后根據(jù)評(píng)估結(jié)果判斷固定資產(chǎn)是否減值。其實(shí)這種做法是不對(duì)的。評(píng)估師對(duì)固定資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值僅反映了固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)，采用固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值判斷是否減值未能考慮未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的因素，這是不全面的。另外，若對(duì)企業(yè)的全部固定資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并根據(jù)評(píng)估結(jié)果計(jì)提減值準(zhǔn)備，實(shí)際操作難度較大。由于各單項(xiàng)固定資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值與賬面價(jià)值總會(huì)有差異，可能固定資產(chǎn)評(píng)估總體上是增值的，但一部分單項(xiàng)固定資產(chǎn)是減值的。此外，對(duì)所有評(píng)估減值的單項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)核算工作量很大，以后計(jì)提折舊也非常麻煩。根據(jù)以上所述，利用資產(chǎn)評(píng)估判斷固定資產(chǎn)是否減值是不全面的，實(shí)際操作難度也較大。
按照會(huì)計(jì)信息相關(guān)性、可靠性需求，如資產(chǎn)出現(xiàn)減值問題，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能夠?qū)⑵滟Y產(chǎn)減值準(zhǔn)確反映出來。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須確認(rèn)、計(jì)量、記錄及披露資產(chǎn)減值具體情況，這就是我們所說的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中的成本計(jì)量將由價(jià)值計(jì)量替代，把資產(chǎn)賬面金額超過實(shí)際價(jià)值部分確認(rèn)為減值損失或費(fèi)用。其目的是利用客觀存在資產(chǎn)價(jià)值減少的反映，將企業(yè)生產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值情況全面、公正的反映出來，并將潛在風(fēng)險(xiǎn)揭示出來，把有關(guān)信息提供給會(huì)計(jì)人員，確保其決策的正確性，資產(chǎn)負(fù)債表特定資產(chǎn)為其核算對(duì)象，其實(shí)質(zhì)是按照減值后的現(xiàn)行價(jià)值重新計(jì)量減值資產(chǎn)。
二、案例分析
自我國會(huì)計(jì)規(guī)范允許企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)研究也逐步深入。為更好地分析企業(yè)固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)問題，本文以某企業(yè)為例，其2011年度報(bào)告中以會(huì)計(jì)報(bào)表附注的形式說明其計(jì)提了419982860.40元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，通過追溯調(diào)整法將該固定資產(chǎn)減值想以前會(huì)計(jì)年度計(jì)入，具體如表1所示。
在此公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)根據(jù)資產(chǎn)使用情況、新舊程度及現(xiàn)狀進(jìn)行固定資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并評(píng)估固定資產(chǎn)價(jià)值。但因多種因素，如固定資產(chǎn)市場價(jià)格降低、技術(shù)水平下降等，與賬面價(jià)值相比，部分固定資產(chǎn)可收回金額低出一些，而實(shí)際應(yīng)用中，并沒有進(jìn)一步說明該固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提等問題。為此，可在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)進(jìn)行2010年以前年度固定資產(chǎn)減值的分析、計(jì)算，則2010年末該企業(yè)固定資產(chǎn)減值有關(guān)財(cái)務(wù)比率如下：
由以上數(shù)據(jù)得出，該企業(yè)計(jì)提了固定資產(chǎn)金額15%的減值準(zhǔn)備，71.39為其對(duì)2010年利潤的影響比率。除此之外，2.60%為該資產(chǎn)規(guī)?？s小率，由此可見，其對(duì)2010年財(cái)務(wù)狀況等將造成極大的影響。企業(yè)2010年的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備增多了46956.75元，3654818.76元為減少值，其中3607862.01元為凈減少值。結(jié)轉(zhuǎn)報(bào)廢、固定資產(chǎn)清理時(shí)的轉(zhuǎn)出金額為2010年固定資產(chǎn)減值減少內(nèi)容，本期并沒有將固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備情況進(jìn)行恢復(fù)。2012年企業(yè)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備持續(xù)降低，2013年相同，通過表2可以計(jì)算2011年―2013年固定資產(chǎn)減值有關(guān)比率。
分析、對(duì)比表2和企業(yè)追溯調(diào)整后的2010年及其以后年度固定資產(chǎn)減值有關(guān)數(shù)據(jù)，可得出，利用追溯調(diào)整法在2011年底企業(yè)把其計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備向2010年及其以前會(huì)計(jì)年度全部轉(zhuǎn)入，這對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)告影響不大。由2011年開始，每年企業(yè)都會(huì)轉(zhuǎn)回部分固定資產(chǎn)減值，這有利于2011年及其以后年度會(huì)計(jì)利潤。綜上所述，企業(yè)在全面執(zhí)行固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)，可進(jìn)行2階段劃分：（1）初次執(zhí)行階段，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，且通過追溯調(diào)整法向以前會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)移影響，這樣就可以降低對(duì)當(dāng)年業(yè)績的影響；（2）后續(xù)階段，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，可選取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備每年少量回轉(zhuǎn)的方式進(jìn)行資產(chǎn)恢復(fù)及利潤調(diào)節(jié)，具體如下式所示。
三、企業(yè)固定資產(chǎn)減值的措施
（一）建立、健全信息市場和價(jià)格市場
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度等規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)減值可通過內(nèi)外部信息來源進(jìn)行準(zhǔn)確估算。也就是說在計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，必須健全、發(fā)展信息價(jià)格市場與資產(chǎn)評(píng)估體系。在確定及公開企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值、市價(jià)時(shí)信息價(jià)格市場能夠起到公正、合理的作用，通過現(xiàn)代信息技術(shù)能夠?qū)⑾嚓P(guān)資產(chǎn)價(jià)格、信息資料定期公布出來，企業(yè)也能夠獲取相關(guān)資產(chǎn)價(jià)格的所有信息資料，為計(jì)提企業(yè)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提供依據(jù)，進(jìn)而提升固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)可操作性，及固定資產(chǎn)減值信息的準(zhǔn)確性。
（二）完善準(zhǔn)則 加強(qiáng)監(jiān)管
第一，發(fā)展及完善固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)有關(guān)準(zhǔn)則。在不斷深化經(jīng)濟(jì)體制改革的今天，我國會(huì)計(jì)制度變革較大，并進(jìn)一步改進(jìn)了資產(chǎn)減值相關(guān)內(nèi)容。自新會(huì)計(jì)制度實(shí)行后，擴(kuò)大了計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍，增加了多項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，如委托貸款、固定資產(chǎn)等。
第二，加強(qiáng)披露的監(jiān)管。國家財(cái)務(wù)部門必須重視披露固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的監(jiān)管力度，對(duì)信息披露質(zhì)量進(jìn)一步提高。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度，要求披露內(nèi)容體現(xiàn)于固定資產(chǎn)減值明細(xì)表內(nèi)，如各項(xiàng)資產(chǎn)的期初余額、本期減值增加額等。特殊披露包含資產(chǎn)組合的基本情況、計(jì)算銷售凈價(jià)的基礎(chǔ)等。此外，需同一時(shí)間編制固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表、資產(chǎn)負(fù)債等，可使報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)資產(chǎn)總額、減值情況等進(jìn)行實(shí)時(shí)了解，且對(duì)計(jì)算、分析財(cái)務(wù)指標(biāo)影響較小。與此同時(shí)，將“資產(chǎn)減值損失-固定資產(chǎn)減值損失”添加到利潤表內(nèi)營業(yè)利潤里，進(jìn)而將固定資產(chǎn)減值影響當(dāng)期利潤的實(shí)際情況充分反映出來。為此，必須強(qiáng)化披露監(jiān)管力度，對(duì)信息披露格式、內(nèi)容進(jìn)一步完善。
（三）提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)
中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)是企業(yè)重要的生產(chǎn)力要素之一，是企業(yè)賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)，是企業(yè)產(chǎn)生效益的源泉，固定資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)、狀況、管理水平等直接影響著企業(yè)的競爭力，關(guān)系到企業(yè)的發(fā)展。由于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，或者企業(yè)經(jīng)營管理不善等原因，往往導(dǎo)致固定資產(chǎn)創(chuàng)造未來經(jīng)濟(jì)利益的能力大大下降，使得固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值，即發(fā)生固定資產(chǎn)減值。如果對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的固定資產(chǎn)減值不加以確認(rèn)，必將導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值的虛夸，粉飾企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
一、固定資產(chǎn)減值的內(nèi)涵
固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值；固定資產(chǎn)可收回金額是指其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。其中，處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。
二、減值的跡象和測試
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)判斷固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，主要從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩個(gè)方面來判斷：
（一）外部信息來源
1、資產(chǎn)市價(jià)在當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌；
2、企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響；
3、市場利率或者其他市場投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)、預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低等。
（二）內(nèi)部信息來源
1、有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞；
2、資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置；
3、企業(yè)內(nèi)部報(bào)告證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期。如果有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。
三、固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理
固定資產(chǎn)發(fā)生減值后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，該固定資產(chǎn)的折舊額應(yīng)在未來期間進(jìn)行調(diào)整，減值后的總折舊額為固定資產(chǎn)可收回金額與預(yù)計(jì)凈殘值的差，企業(yè)將該折舊額在固定資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)按選用的折舊方法繼續(xù)計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，通常屬于永久性減值，在以后的會(huì)計(jì)期間，該減值準(zhǔn)備就不得轉(zhuǎn)回。
四、固定資產(chǎn)減值后涉及的納稅調(diào)整
按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則。企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)當(dāng)期固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值的部分計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這只表明該固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)下降，該部分減值損失按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益。但是，稅法規(guī)定認(rèn)為，該項(xiàng)固定資產(chǎn)并未實(shí)際發(fā)生損失，會(huì)計(jì)上計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并不足以作為認(rèn)定為實(shí)際損失的依據(jù)，只有在按照稅法標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該固定資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。會(huì)計(jì)上確認(rèn)了固定資產(chǎn)減值損失后，企業(yè)在進(jìn)行所得稅處理時(shí)，通常會(huì)涉及納稅調(diào)整。
（一）計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期的納稅調(diào)整。首先，企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤總額的基礎(chǔ)上加上當(dāng)期因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而計(jì)入損益的金額，調(diào)整為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以該應(yīng)納稅所得額和適用的所得稅率（假設(shè)不涉及其他納稅調(diào)整項(xiàng)目）計(jì)算當(dāng)期的所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅。其次，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，當(dāng)期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值將低于計(jì)稅基礎(chǔ)（假設(shè)會(huì)計(jì)與稅收法規(guī)對(duì)該固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值均一致），由此產(chǎn)生可抵減暫時(shí)性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)并沖減所得稅費(fèi)用。
（二）計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后各期的納稅調(diào)整
首先，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的以后各期，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的每期折舊額低于稅法折舊額，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤總額的基礎(chǔ)上減去會(huì)計(jì)因計(jì)提減值準(zhǔn)備而少提的折舊額。
其次，根據(jù)當(dāng)期期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)的差，計(jì)算出當(dāng)期末可抵減暫時(shí)性差異，該差異與適用所得稅稅率之積為期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額，將本期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額與上期末已保留的余額進(jìn)行比較，確定當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)金額。
最后，在固定資產(chǎn)使用的最后一年，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，可抵減暫時(shí)性差異為零，將該固定資產(chǎn)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的余額全部轉(zhuǎn)回。
五、固定資產(chǎn)減值對(duì)折舊的影響
固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計(jì)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值，并區(qū)別不同情況采用不同的處理方法。
（一）如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的折舊方法，按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（已考慮減值）扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計(jì)算折舊額；如固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式發(fā)生了重大變更，企業(yè)應(yīng)改變固定資產(chǎn)的折舊方法，并按照會(huì)計(jì)政策變更的要求處理。
（二）如果固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的預(yù)計(jì)使用壽命，按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（已考慮減值）扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命發(fā)生變化則企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)，并按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更的要求處理。
（三）如果固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（已考慮減值）扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值發(fā)生變更則企業(yè)應(yīng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，并按會(huì)計(jì)估計(jì)變更的要求處理。企業(yè)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價(jià)值（不考慮減值），以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作追溯調(diào)整。
六、完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的建議
（一）健全信息、價(jià)格市場機(jī)制，完善企業(yè)績效考評(píng)。（1）健全信息、價(jià)格市場機(jī)制是實(shí)施固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要條件。應(yīng)進(jìn)一步健全和發(fā)展生產(chǎn)資料市場、舊貨市場、房地產(chǎn)市場、技術(shù)市場和金融市場等，并統(tǒng)一提供公正、合理的各種資產(chǎn)信息和價(jià)格信息，使固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù)，同時(shí)也可增強(qiáng)其可操作性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。（2）要切斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與企業(yè)考核評(píng)價(jià)指標(biāo)之間的聯(lián)系，從而弱化企業(yè)利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余的動(dòng)機(jī)，改進(jìn)考核評(píng)價(jià)指標(biāo)，應(yīng)以營業(yè)利潤為考核企業(yè)盈利能力和經(jīng)營成果的主要指標(biāo)。
（二）借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高固定資產(chǎn)可收回金額確定方式的操作性。我國會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定較為原則化，而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定則比較全面和具體。我們應(yīng)該借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國實(shí)際情況，完善固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范，制定操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨(dú)立制定固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)可收回金額的確定應(yīng)由企業(yè)根據(jù)自身所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境而定。具體而言：（1）如果企業(yè)處于市場經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)地區(qū)，可鼓勵(lì)企業(yè)建立財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測制度，根據(jù)財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)的反饋情況，看企業(yè)是否具備采用在用價(jià)值這一計(jì)量屬性來確立固定資產(chǎn)的可收回金額。（2）如果企業(yè)處于市場經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，本著成本效益原則，企業(yè)可定期對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，將資產(chǎn)評(píng)估價(jià)作為確立固定資產(chǎn)可收回金額的依據(jù)。（3）如果企業(yè)不實(shí)行減值會(huì)計(jì)，須在報(bào)表附注中披露不計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因。
（三）提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，轉(zhuǎn)變對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的認(rèn)識(shí)。（1）就會(huì)計(jì)人員而言，無論企業(yè)選用哪種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，都需要企業(yè)會(huì)計(jì)人員作出大量的職業(yè)判斷。為此，必須加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員在職培訓(xùn)，學(xué)習(xí)先進(jìn)科學(xué)的會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)方法；同時(shí)，強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德。（2）就企業(yè)而言，主要是改善企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作，促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)職能從核算型向管理型轉(zhuǎn)變。企業(yè)應(yīng)利用自身財(cái)務(wù)人員及外部財(cái)務(wù)軟件開發(fā)機(jī)構(gòu)的力量，積極開發(fā)應(yīng)用先進(jìn)的財(cái)務(wù)管理軟件，促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)部門管理職能的強(qiáng)化，及時(shí)、準(zhǔn)確地提供固定資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)信息，從而適當(dāng)?shù)赜涗浌潭ㄙY產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)。
（四）完善會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。既要加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)，也要加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的監(jiān)督作用，才能確保固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的合理運(yùn)用和會(huì)計(jì)信息的可靠性。
（作者單位：云南財(cái)經(jīng)大學(xué)）
參考文獻(xiàn)：
不同資產(chǎn)的特性不同，其所適用的具體準(zhǔn)則不同，相應(yīng)的減值會(huì)計(jì)處理也就不同，但大多數(shù)資產(chǎn)在資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理上有很多相通的地方。本文擬以應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)的減值現(xiàn)象為例，結(jié)合“T”型賬戶對(duì)各資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行對(duì)比、分析。
一、關(guān)于資產(chǎn)減值
資產(chǎn)減值指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試后，所確認(rèn)的資產(chǎn)可收回金額低于資產(chǎn)賬面價(jià)值的金額，稱之為資產(chǎn)減值損失。對(duì)各類資產(chǎn)減值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，企業(yè)通常按所確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記與之相應(yīng)的各減值準(zhǔn)備科目。有關(guān)資產(chǎn)與其相應(yīng)的減值準(zhǔn)備科目如表1所示。
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理，大體分為三個(gè)環(huán)節(jié)，即計(jì)提、調(diào)整、轉(zhuǎn)銷。所謂計(jì)提，指企業(yè)經(jīng)過對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試、確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。所謂調(diào)整，指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)重新對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，再次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)賬面價(jià)值。所謂轉(zhuǎn)銷，指當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)由于各種原因被處置時(shí)，轉(zhuǎn)銷相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
二、資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理分析
（一）應(yīng)收賬款減值的會(huì)計(jì)處理
在計(jì)提應(yīng)收賬款減值時(shí)，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。在調(diào)整時(shí)，應(yīng)借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目，或借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。在轉(zhuǎn)銷時(shí)，應(yīng)借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。
例1：某企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款采用單項(xiàng)測試確認(rèn)壞賬損失，有關(guān)資料如下：（1）2004年年初，“壞賬準(zhǔn)備”科目沒有余額。（2）2004年末應(yīng)收賬款余額為45 600元，因債務(wù)方發(fā)生財(cái)務(wù)困難，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值32 500元。（3）2005年7月，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)確認(rèn)一筆壞賬損失，金額為3 000元。（4）2005年末，應(yīng)收賬款余額為68 700元，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值57 000元。（5）2006年11月，已核銷的壞賬又收回1 000元并存入銀行。（6）2006年年末，應(yīng)收賬款余額為53 700元，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值45 000元。根據(jù)上述資料，編制有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄如下：
第一，2004年末，首次發(fā)生減值現(xiàn)象，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為13 100元 （45 600-32 500），則計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。借記“資產(chǎn)減值損失”科目13 100元，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目13 100元。
第二，2005年7月，確認(rèn)一筆壞賬損失，則轉(zhuǎn)銷壞賬準(zhǔn)備。借記“壞賬準(zhǔn)備”科目3 000元，貸記“應(yīng)付賬款”科目3 000元。
第三，2005年末，再次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為11 700元（68 700-57 000），則調(diào)整壞賬準(zhǔn)備。借記“資產(chǎn)減值損失”科目1 600元，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目1 600元。
第四，2006年11月，收回已核銷壞賬，則轉(zhuǎn)銷壞賬準(zhǔn)備。借記“應(yīng)付賬款”科目1 000元，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目1 000元。同時(shí)，借記“銀行存款”科目1 000元，貸記“應(yīng)付賬款”科目1 000元。
第五，2006年末，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為8 700元（53 700-45 000），則調(diào)整壞賬準(zhǔn)備。借記“壞賬準(zhǔn)備”科目4 000元，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目 4 000元。
（二）存貨減值的會(huì)計(jì)處理
在計(jì)提存貨減值時(shí)，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。在調(diào)整時(shí)，應(yīng)借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；或借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。在轉(zhuǎn)銷時(shí)，應(yīng)借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“庫存商品”科目。
例2：某公司采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對(duì)存貨進(jìn)行期末計(jì)價(jià)。存貨A材料的有關(guān)資料如下：（1）2005年末A材料的賬面成本為150 000元，可變現(xiàn)凈值為130 000元，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目余額為0。（2）2006年末，該存貨的預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為124 000元。（3）2007年末，該存貨的預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為132 000元。（4）2008年1月，公司將該存貨出售，售價(jià)125 000元。根據(jù)上述資料，編制有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄如下：
第一，2005年末，首次發(fā)生減值現(xiàn)象，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為20 000元（150 000-130 000），則計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。借記“資產(chǎn)減值損失”科目20 000元，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目20 000元。
第二，2006年末，再次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為26 000元（150 000-124 000），則調(diào)整存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。借記“資產(chǎn)減值損失”科目6 000元，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目6 000元。
第三，2007年末，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為18 000元（150 000-132 000），則調(diào)整存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目8 000元，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目8 000元。
第四，2008年1月，出售存貨，則轉(zhuǎn)銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。借記“銀行存款”科目146 250元，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目125 000元，“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目21 250元。同時(shí)，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目132 000元，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目18 000元，貸記“原材料”科目150 000元。
（三）固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理
在計(jì)提固定資產(chǎn)減值時(shí)，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。在調(diào)整時(shí)，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目，或借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。在轉(zhuǎn)銷時(shí)，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)清理”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。
例3：某公司于2006年末發(fā)現(xiàn)，有跡象表明其擁有的一臺(tái)設(shè)備可能會(huì)發(fā)生減值。該設(shè)備于2005年6月購入，原價(jià)154 000元，預(yù)計(jì)凈殘值為4 000元，預(yù)計(jì)可使用年限為5年，采用年限平均法計(jì)提折舊。公司確定該設(shè)備當(dāng)前的公允價(jià)值為105 000元，處置費(fèi)用為4 000元。假設(shè)以前年度未對(duì)該設(shè)備計(jì)提過減值準(zhǔn)備。2008年末，公司確定該設(shè)備的公允價(jià)值為79 000元，處理費(fèi)用為4 000元。2010年5月，因使用期滿經(jīng)批準(zhǔn)報(bào)廢。在清理過程中，以銀行存款支付清理費(fèi)用5 000元；殘料變賣收入為6 500元。根據(jù)上述資料，編制有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄如下：
第一，2006年末，首次發(fā)生減值現(xiàn)象，則計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。該設(shè)備的月折舊額為（154 000-4 000）÷5÷12=2 500（元）。該設(shè)備2005年6月至2006年末計(jì)提折舊為2 500×19= 47 500（元）。2006年末該設(shè)備的賬面價(jià)值為154 000-47 500=106 500（元）。2006年末預(yù)計(jì)可回收金額為105 000-4 000=101 000（元）。因此，可以得出，2006年末，該設(shè)備發(fā)生減值 5 500元（106 500-101 000）。借記“資產(chǎn)減值損失”科目5 500元，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目5 500元。
第二，2008年末，再次發(fā)生減值現(xiàn)象，則調(diào)整固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2008年末該設(shè)備的賬面價(jià)值為154 000- 2 500×31=76 500（元）。2008年末預(yù)計(jì)可回收金額為79 000-4 000=75 000（元）。因此，可以得出，2008年末，該設(shè)備發(fā)生減值1 500元（76 500- 75 000）。借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目4 000元，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目4 000元。
第三，2010年5月，固定資產(chǎn)報(bào)廢，進(jìn)行固定資產(chǎn)處置清理，則轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2010年5月，已計(jì)提折舊147 500元。首先，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理，借記“固定資產(chǎn)清理”科目5 000元，“累計(jì)折舊”科目147 500元，“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目1 500元，貸記“固定資產(chǎn)”科目154 000元。其次，發(fā)生清理費(fèi)用，借記“固定資產(chǎn)清理”科目5 000元，貸記“銀行存款”科目5 000元。再次，收到殘料變價(jià)收入，借記“銀行存款”科目6 500元，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目6 500元。最后，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈損益，借記“營業(yè)外支出――處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”科目3 500元，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目3 500元。X
固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)是企業(yè)重要的生產(chǎn)力要素之一，是企業(yè)賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)，是企業(yè)產(chǎn)生效益的源泉，固定資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)、狀況、管理水平等直接影響著企業(yè)的競爭力，關(guān)系到企業(yè)的發(fā)展。由于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，或者企業(yè)經(jīng)營管理不善等原因，往往導(dǎo)致固定資產(chǎn)創(chuàng)造未來經(jīng)濟(jì)利益的能力大大下降，使得固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值，即發(fā)生固定資產(chǎn)減值。假如對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的固定資產(chǎn)減值不加以確認(rèn)，必將導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值的虛夸，粉飾企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
一、固定資產(chǎn)減值的內(nèi)涵
固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值；固定資產(chǎn)可收回金額是指其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。其中，處置費(fèi)用包括和資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。
二、減值的跡象和測試
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)判定固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，主要從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩個(gè)方面來判定摘要：
（一）外部信息來源
1、資產(chǎn)市價(jià)在當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌；
2、企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響；
3、市場利率或者其他市場投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)、預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低等。
（二）內(nèi)部信息來源
1、有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞；
2、資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置；
3、企業(yè)內(nèi)部報(bào)告證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期。假如有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。
三、固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理
固定資產(chǎn)發(fā)生減值后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提固定資產(chǎn)減值預(yù)備。固定資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，該固定資產(chǎn)的折舊額應(yīng)在未來期間進(jìn)行調(diào)整，減值后的總折舊額為固定資產(chǎn)可收回金額和預(yù)計(jì)凈殘值的差，企業(yè)將該折舊額在固定資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)按選用的折舊方法繼續(xù)計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，通常屬于永久性減值，在以后的會(huì)計(jì)期間，該減值預(yù)備就不得轉(zhuǎn)回。
四、固定資產(chǎn)減值后涉及的納稅調(diào)整
按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前答應(yīng)扣除的項(xiàng)目，必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則。企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)當(dāng)期固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值的部分計(jì)提了固定資產(chǎn)減值預(yù)備，這只表明該固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)下降，該部分減值損失按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益。但是，稅法規(guī)定認(rèn)為，該項(xiàng)固定資產(chǎn)并未實(shí)際發(fā)生損失，會(huì)計(jì)上計(jì)提的固定資產(chǎn)減值預(yù)備并不足以作為認(rèn)定為實(shí)際損失的依據(jù)，只有在按照稅法標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該固定資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。會(huì)計(jì)上確認(rèn)了固定資產(chǎn)減值損失后，企業(yè)在進(jìn)行所得稅處理時(shí)，通常會(huì)涉及納稅調(diào)整。
（一）計(jì)提固定資產(chǎn)減值預(yù)備當(dāng)期的納稅調(diào)整。首先，企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤總額的基礎(chǔ)上加上當(dāng)期因計(jì)提固定資產(chǎn)減值預(yù)備而計(jì)入損益的金額，調(diào)整為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以該應(yīng)納稅所得額和適用的所得稅率（假設(shè)不涉及其他納稅調(diào)整項(xiàng)目）計(jì)算當(dāng)期的所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅。其次，計(jì)提固定資產(chǎn)減值預(yù)備后，當(dāng)期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值將低于計(jì)稅基礎(chǔ)（假設(shè)會(huì)計(jì)和稅收法規(guī)對(duì)該固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值均一致），由此產(chǎn)生可抵減暫時(shí)性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)并沖減所得稅費(fèi)用。
（二）計(jì)提固定資產(chǎn)減值預(yù)備以后各期的納稅調(diào)整
首先，計(jì)提固定資產(chǎn)減值預(yù)備的以后各期，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的每期折舊額低于稅法折舊額，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤總額的基礎(chǔ)上減去會(huì)計(jì)因計(jì)提減值預(yù)備而少提的折舊額。
其次，根據(jù)當(dāng)期期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)的差，計(jì)算出當(dāng)期末可抵減暫時(shí)性差異，該差異和適用所得稅稅率之積為期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額，將本期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額和上期末已保留的余額進(jìn)行比較，確定當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)金額。
最后，在固定資產(chǎn)使用的最后一年，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)相等，可抵減暫時(shí)性差異為零，將該固定資產(chǎn)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的余額全部轉(zhuǎn)回。
五、固定資產(chǎn)減值對(duì)折舊的影響
固定資產(chǎn)計(jì)提減值預(yù)備后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計(jì)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值，并區(qū)別不同情況采用不同的處理方法。
（一）假如固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的折舊方法，按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（已考慮減值）扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計(jì)算折舊額；如固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式發(fā)生了重大變更，企業(yè)應(yīng)改變固定資產(chǎn)的折舊方法，并按照會(huì)計(jì)政策變更的要求處理。
（二）假如固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的預(yù)計(jì)使用壽命，按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（已考慮減值）扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；假如固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命發(fā)生變化則企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)，并按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更的要求處理。
（三）假如固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（已考慮減值）扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；假如固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值發(fā)生變更則企業(yè)應(yīng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，并按會(huì)計(jì)估計(jì)變更的要求處理。企業(yè)已計(jì)提減值預(yù)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價(jià)值（不考慮減值），以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值預(yù)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作追溯調(diào)整。
六、完善固定資產(chǎn)減值預(yù)備的建議
（一）健全信息、價(jià)格市場機(jī)制，完善企業(yè)績效考評(píng)。（1）健全信息、價(jià)格市場機(jī)制是實(shí)施固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要條件。應(yīng)進(jìn)一步健全和發(fā)展生產(chǎn)資料市場、舊貨市場、房地產(chǎn)市場、技術(shù)市場和金融市場等，并統(tǒng)一提供公正、合理的各種資產(chǎn)信息和價(jià)格信息，使固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù)，同時(shí)也可增強(qiáng)其可操作性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。（2）要切斷資產(chǎn)減值預(yù)備和企業(yè)考核評(píng)價(jià)指標(biāo)之間的聯(lián)系，從而弱化企業(yè)利用計(jì)提資產(chǎn)減值預(yù)備操縱盈余的動(dòng)機(jī)，改進(jìn)考核評(píng)價(jià)指標(biāo)，應(yīng)以營業(yè)利潤為考核企業(yè)盈利能力和經(jīng)營成果的主要指標(biāo)。
（二）借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高固定資產(chǎn)可收回金額確定方式的操作性。我國會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定較為原則化，而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定則比較全面和具體。我們應(yīng)該借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國實(shí)際情況，完善固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范，制定操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨(dú)立制定固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)可收回金額的確定應(yīng)由企業(yè)根據(jù)自身所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境而定。具體而言摘要：（1）假如企業(yè)處于市場經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)地區(qū)，可鼓勵(lì)企業(yè)建立財(cái)務(wù)預(yù)算或猜測制度，根據(jù)財(cái)務(wù)預(yù)算或猜測數(shù)據(jù)的反饋情況，看企業(yè)是否具備采用在用價(jià)值這一計(jì)量屬性來確立固定資產(chǎn)的可收回金額。（2）假如企業(yè)處于市場經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，本著成本效益原則，企業(yè)可定期對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，將資產(chǎn)評(píng)估價(jià)作為確立固定資產(chǎn)可收回金額的依據(jù)。（3）假如企業(yè)不實(shí)行減值會(huì)計(jì)，須在報(bào)表附注中披露不計(jì)提固定資產(chǎn)減值預(yù)備的原因。
（三）提高會(huì)計(jì)職業(yè)判定能力，轉(zhuǎn)變對(duì)固定資產(chǎn)減值預(yù)備計(jì)提的熟悉。（1）就會(huì)計(jì)人員而言，無論企業(yè)選用哪種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，都需要企業(yè)會(huì)計(jì)人員作出大量的職業(yè)判定。為此，必須加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員在職培訓(xùn)，學(xué)習(xí)先進(jìn)科學(xué)的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法；同時(shí)，強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德。（2）就企業(yè)而言，主要是改善企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作，促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)職能從核算型向管理型轉(zhuǎn)變。企業(yè)應(yīng)利用自身財(cái)務(wù)人員及外部財(cái)務(wù)軟件開發(fā)機(jī)構(gòu)的力量，積極開發(fā)應(yīng)用先進(jìn)的財(cái)務(wù)管理軟件，促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)部門管理職能的強(qiáng)化，及時(shí)、準(zhǔn)確地提供固定資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)信息，從而適當(dāng)?shù)赜涗浌潭ㄙY產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)。
（四）完善會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。既要加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)減值預(yù)備的審計(jì)，也要加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的監(jiān)督功能，才能確保固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的合理運(yùn)用和會(huì)計(jì)信息的可靠性。
參考文獻(xiàn)摘要：
1.二者的涵義。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的涵義。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞，長期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于賬面價(jià)值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益，并在資產(chǎn)負(fù)債表中作為固定資產(chǎn)凈值的減項(xiàng)反映。由此可見，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備反映的是固定資產(chǎn)凈值的減值情況，它是固定資產(chǎn)的賬面凈值與期末合理預(yù)計(jì)的固定資產(chǎn)可收回凈值的差額。期末余額反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》將固定資產(chǎn)折舊定義為：“在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)提折舊額進(jìn)行系統(tǒng)的分?jǐn)??！彼岳塾?jì)折舊是“資產(chǎn)價(jià)值損耗的計(jì)量”，反映的是固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移情況的科目，期末反映的是企業(yè)已計(jì)提固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊額。將累計(jì)折舊作為固定資產(chǎn)原值的備抵項(xiàng)，可以反映出固定資產(chǎn)的賬面凈值。由此可見兩者都是核算固定資產(chǎn)價(jià)值的減少。無論是固定資產(chǎn)凈值的減損，還是固定資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移，都意味著固定資產(chǎn)價(jià)值減少了。所以固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊作為固定資產(chǎn)的減項(xiàng)共同反映了這一價(jià)值的減少。
2.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊的相互關(guān)聯(lián)。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊是彼此聯(lián)系、相互影響的。累計(jì)折舊額的大小會(huì)影響固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)額的多少，而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備額的提取，也實(shí)實(shí)在在地通過改變折舊的計(jì)提基數(shù)而影響折舊額的高低。因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)原值扣減了企業(yè)已計(jì)提的累計(jì)折舊后得到了固定資產(chǎn)賬面凈值，再通過固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，就可以將賬面凈值調(diào)整為可收回凈值。所以，從某種意義上講，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計(jì)折舊的修正和補(bǔ)充，它將累計(jì)折舊中估計(jì)有偏差的地方進(jìn)行了修正，使得減值后的固定資產(chǎn)凈值能體現(xiàn)可收回金額。另一方面，在計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的折舊要以減值后的固定資產(chǎn)凈值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。也就是說企業(yè)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整，也就是說，未來累計(jì)折舊的計(jì)提要考慮固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響。舉例如下：
例：甲公司某年購入一項(xiàng)不需安裝的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，原值為50萬元，預(yù)計(jì)使用8年，預(yù)計(jì)凈殘值為2萬元，采用直線法計(jì)提折舊。在第4年末發(fā)現(xiàn)該資產(chǎn)的可收回金額為10萬元，其他年度年末均未發(fā)現(xiàn)該資產(chǎn)有減值的情況。
第1年至第4年，每年應(yīng)計(jì)提的折舊額6萬元[（50-2）÷8]。每年年末計(jì)提時(shí)，借：制造費(fèi)用6萬元；貸：累計(jì)折舊6萬元。在第4年年末，該項(xiàng)固定資產(chǎn)可收回金額為10萬元，其賬面價(jià)值為26萬元（50-4×6），發(fā)生了減值16萬元（26-10），故應(yīng)按16萬元計(jì)提減值準(zhǔn)備，借：資產(chǎn)減值損失16萬元；貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備16萬元。第5年至第8年，每年應(yīng)計(jì)提的折舊額為2萬元[（26-16-2）÷4]。每年年末計(jì)提時(shí)，借：制造費(fèi)用2萬元；貸：累計(jì)折舊2萬元。
另外，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》的規(guī)定。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)量確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為可收回金額低于帳面價(jià)值的差額，（而可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定）。如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，則以前期間已計(jì)提的減值損失不可轉(zhuǎn)回。只能在處置固定資產(chǎn)后，再一并結(jié)轉(zhuǎn)。這主要是為了防止企業(yè)利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回來調(diào)節(jié)利潤。
二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊的差異分析
1.兩者的計(jì)提基數(shù)和計(jì)提的時(shí)間不同。累計(jì)折舊的計(jì)提基數(shù)是以固定資產(chǎn)原值扣減預(yù)計(jì)凈殘值后的余額，如果已對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。累計(jì)折舊是在取得固定資產(chǎn)后，按照預(yù)計(jì)折舊年限和合理的折舊方法按月計(jì)提的，所以折舊計(jì)提是經(jīng)常發(fā)生的，計(jì)提的金額是有規(guī)律的，并且它是在購置時(shí)點(diǎn)主觀性較強(qiáng)的一種估計(jì)值，具有系統(tǒng)性和關(guān)聯(lián)性。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是針對(duì)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值而言的，在期末按賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則計(jì)量，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在不同時(shí)間計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額具有不確定性，并且它是在購置后某期期末的一種估計(jì)，可能發(fā)生也可能不發(fā)生，相對(duì)比較客觀一些。
2.兩者的核算范圍不同。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》第14條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外”。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》第5、6條對(duì)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定是：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，當(dāng)存在以下跡象的，表明固定資產(chǎn)可能發(fā)生了減值。①固定資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌；②企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及固定資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響；③市場利率或者其他市場投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度下跌；④有證據(jù)表明固定資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞；⑤固定資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置；⑥企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計(jì)金額等；⑦其他表明固定資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。對(duì)于這些減值的跡象還需要進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，并由專業(yè)人員根據(jù)具體情況作出職業(yè)判斷?？梢娪?jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍比計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)范圍要大得多。
1.虧損公司巨額計(jì)提。
按中國證監(jiān)會(huì)的現(xiàn)行規(guī)定，上市公司若連續(xù)兩年虧損，或每股凈資產(chǎn)低于面值，或財(cái)務(wù)狀況異常時(shí)，公司的股票就要被特別處理（即ST處理）；若連續(xù)三年虧損，公司股票就將被暫停上市交易（即摘牌）。上市公司為避免連續(xù)虧損，往往利用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的模糊性，巨額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，“一次虧個(gè)夠”，以便來年“輕裝上陣”。
2.扭虧公司巨額轉(zhuǎn)回。
虧損上市公司要想“保牌”或“摘帽”，就一定要避免出現(xiàn)“連續(xù)兩年”或“連續(xù)三年”虧損。由于該類公司通常主營業(yè)務(wù)不景氣，很難在短期內(nèi)依賴主營業(yè)務(wù)扭虧為盈，只有在扭虧年度將以前巨額計(jì)提的減值準(zhǔn)備通過“會(huì)計(jì)估計(jì)變更”的巨額轉(zhuǎn)回而刻意制造“報(bào)表利潤”，造成“扭虧為盈”的虛假表象以逃避市場的監(jiān)管。
3.盈利公司加速計(jì)提。
一些績優(yōu)上市公司往往趁著當(dāng)前生產(chǎn)經(jīng)營態(tài)勢較佳、利潤大幅增長的經(jīng)營背景，大額加速計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這樣既能集中清算、釋放一些歷史問題遺留下來的各種潛在風(fēng)險(xiǎn)，又能利用“會(huì)計(jì)估計(jì)”而低估資產(chǎn)形成秘密準(zhǔn)備金，為以后的會(huì)計(jì)期間留下足夠的“業(yè)績儲(chǔ)備”。
（二）計(jì)提過程存在較大隨意性
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定留下較大的可選擇空間。關(guān)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定:會(huì)計(jì)制度規(guī)定了固定資產(chǎn)應(yīng)按單項(xiàng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，規(guī)定了應(yīng)全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的幾種情況，以及實(shí)質(zhì)上發(fā)生減值的固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況，要求按固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這里留下了判斷估計(jì)固定資產(chǎn)可收回金額的較大空間。
（三）信息披露無法滿足要求
制度并未對(duì)資產(chǎn)減值信息的披露作詳細(xì)明確的規(guī)定，而相關(guān)準(zhǔn)則中的規(guī)定也不甚全面具體。如固定資產(chǎn)準(zhǔn)則只要求披露當(dāng)期確認(rèn)及當(dāng)期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失。從近幾年年報(bào)的披露情況看，不少上市公司雖然也披露了計(jì)提金額、計(jì)提比例、計(jì)提依據(jù)、計(jì)提方法等，但其計(jì)提依據(jù)、計(jì)提方法不外乎是“按固定資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等等，幾乎是制度中相應(yīng)條款的重述，卻很少結(jié)合企業(yè)自身情況對(duì)減值的具體原因進(jìn)行詳細(xì)分析。到底其可變現(xiàn)凈值、可收回金額是如何確定的？由于沒有提供充分的信息讓信息使用者了解報(bào)表數(shù)據(jù)的來源，計(jì)提數(shù)據(jù)的可靠性很值得懷疑。
二、解決我國固定資產(chǎn)減值存在問題的對(duì)策
（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)
首先，應(yīng)通過各種途徑進(jìn)行國有股縮減，改變股權(quán)結(jié)構(gòu)嚴(yán)重失衡的局面；其次，建立和完善獨(dú)立董事制度。根據(jù)各國的經(jīng)驗(yàn)，站在客觀公正立場上保護(hù)公司利益的獨(dú)立董事，對(duì)上市公司管理層具有一定制約作用，同時(shí)，通過參與董事會(huì)的運(yùn)作，獨(dú)立董事可以發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營的危險(xiǎn)信號(hào)，對(duì)公司的違規(guī)或不當(dāng)行為提出警告；再次，明晰產(chǎn)權(quán)，建立和健全有效的激勵(lì)約束機(jī)制，設(shè)計(jì)一套科學(xué)的考評(píng)指標(biāo)與激勵(lì)機(jī)制，使管理者的個(gè)人利益與企業(yè)的利益掛鉤，使股東目標(biāo)成為管理者目標(biāo)，消除激勵(lì)管理者的利益障礙。
（二）建立、健全信息市場和價(jià)格市場
健全、發(fā)展信息價(jià)格市場和資產(chǎn)評(píng)估體系是有效實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的重要途徑。我國目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場不健全，不能定期、及時(shí)地公布各種資產(chǎn)的最新市價(jià)，使固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性很差，而健全、有效的信息和價(jià)格市場是順利實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要保障。因?yàn)?，信息價(jià)格市場可以使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)得到公正合理的確定和公開，利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價(jià)格、信息資料，企業(yè)可以得到有關(guān)資產(chǎn)價(jià)格的各種信息資料，使企業(yè)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有章可循，提高固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性，增強(qiáng)固定資產(chǎn)減值信息的公允性和客觀性。
目前除上市公司股票投資及上市債券投資以及少數(shù)商品在市場上有價(jià)格信息外，絕大部分商品及股權(quán)難以確定其可收回金額。因此，隨著我國市場體系的逐步建立，各種證券市場、生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、期貨市場及房地產(chǎn)市場的逐步發(fā)展與完善，有關(guān)部委及各省應(yīng)完善各種價(jià)格信息及信息報(bào)價(jià)系統(tǒng)，定期正常地向社會(huì)全國或全省的各類商品的交易價(jià)格，使各企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)減值的計(jì)價(jià)具有合理統(tǒng)一的依據(jù)。
（三）提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)
要想進(jìn)一步擴(kuò)大在企業(yè)中實(shí)行固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)制度的范圍，決不能忽視對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)問題，否則固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)制度將難以推行。
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力是會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的反映，它不僅需要會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)理論和合計(jì)方法的準(zhǔn)確理解和掌握，也需要對(duì)企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營目標(biāo)的全面深入了解。而目前我國會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強(qiáng)，因此，會(huì)計(jì)理論界和有關(guān)部門一方面要大力宣傳和闡釋新制度新準(zhǔn)則的要點(diǎn)，對(duì)難點(diǎn)問題有針對(duì)性地開展討論；另一方面要完善會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，加大對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)的力度。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員要有緊迫感和使命感，主動(dòng)學(xué)習(xí)，積極思考，大膽探索，注重實(shí)踐，努力提高其職業(yè)判斷能力。
（四）加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督
當(dāng)固定資產(chǎn)發(fā)生減值，并計(jì)提減值準(zhǔn)備后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計(jì)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值，并區(qū)別情況采用不同的處理方法：
（1）如果固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，則企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定以前期間已計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
（2）如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值，以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。
（3）因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整。
轉(zhuǎn)回已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，按不考慮減值因素情況下應(yīng)計(jì)提的累計(jì)折舊與因計(jì)提減值準(zhǔn)備而計(jì)提的累計(jì)折舊之間的差額，沖減已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，同時(shí)增加累計(jì)折舊；按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和可收回金額與不考慮減值因素情況下計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值孰低者的差額，沖減已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和營業(yè)外支出。
[實(shí)例資料]
某公司為一生產(chǎn)型企業(yè)，（1）2002年12月31日，購置了一臺(tái)需安裝的設(shè)備，含稅價(jià)為1500000元。預(yù)計(jì)該設(shè)備的使用壽命為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為60000元，采用年限平均法計(jì)提折舊。（2）2005年12月31日，該設(shè)備現(xiàn)時(shí)的銷售凈價(jià)為580000元，未來5年內(nèi)持續(xù)使用以及使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為620000元。（3）2007年12月31日，以前期間計(jì)提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，產(chǎn)生有利影響，目前市場上該設(shè)備的銷售凈價(jià)為600000元，持續(xù)使用以及使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為630000元。
假設(shè)整個(gè)過程其他稅費(fèi)忽略，該設(shè)備在2005年12月31日之前沒有計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；該設(shè)備一直采用年限平均法計(jì)提折舊。
[賬務(wù)處理]
（1）2003年1月1日至2005年12月31日，每年計(jì)提的折舊金額分別為180000[（1500000－60000）÷8]元，累計(jì)折舊金額為540000元。2003年12月31日、2004年12月31日、2005年12月31日折舊的賬務(wù)處理均為：
借：制造費(fèi)用180000
貸：累計(jì)折舊180000
（2）2005年12月31日，應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為340000[（960000－620000），此時(shí)賬面凈值為960000元，可收回金額620000元]元。賬務(wù)處理為：
借：營業(yè)外支出———計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備340000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備340000
（3）2006年、2007年，每年計(jì)提的折舊金額分別為112000[（620000－60000）÷5]元，2006年12月31日、2007年12月31日折舊的賬務(wù)處理均為：
借：制造費(fèi)用112000
貸：累計(jì)折舊112000
2007年12月31日，在沒有轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失情況下的固定資產(chǎn)凈額為396000（620000－112000×2）元，可收回金額為630000元，應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的部分固定資產(chǎn)減值損失。此時(shí)，在不考慮計(jì)提減值因素情況下計(jì)算確定的固定資產(chǎn)凈值為600000（1500000－180000×5）元，低于可收回金額630000元，因此，企業(yè)應(yīng)按不考慮減值因素情況下應(yīng)計(jì)提的累計(jì)折舊900000（180000×5）元與因計(jì)提減值準(zhǔn)備而計(jì)提的累計(jì)折舊的差額136000（900000－540000－112000×2）元增加已計(jì)提的累計(jì)折舊，按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值396000元和可收回金額630000元與不考慮減值因素情況下計(jì)算確定的固定資產(chǎn)凈值600000元的孰低者差額204000（600000－396000）元予以轉(zhuǎn)回。賬務(wù)處理為：
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備136000
貸：累計(jì)折舊136000
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備204000
貸：營業(yè)外支出——計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備204000
