首頁(yè) > 優(yōu)秀范文 > 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架
時(shí)間：2023-06-19 09:23:56
序論：速發(fā)表網(wǎng)結(jié)合其深厚的文秘經(jīng)驗(yàn)，特別為您篩選了11篇財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架范文。如果您需要更多原創(chuàng)資料，歡迎隨時(shí)與我們的客服老師聯(lián)系，希望您能從中汲取靈感和知識(shí)！
一、引言
最早提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)1976年所公布的《關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的暫行結(jié)論》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的概念結(jié)構(gòu)：財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其計(jì)量》和《概念框架研究項(xiàng)目的范圍與含義》等文件中(王建新，2007)。一般而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定起到框架支持作用。目前世界很多國(guó)家都很重視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的制訂工作。馬來西亞于1998年根據(jù)《財(cái)務(wù)報(bào)告法》了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)建議框架》。2006年馬來西亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(MASB)53號(hào)征求意見稿(ED53)，對(duì)《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)建議框架》進(jìn)行了修訂，并最終通過《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)框架》，于2007年7月1日開始施行。我國(guó)至今并無真正意義上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，但我國(guó)的基本準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上扮演了同樣的角色。我國(guó)于1992年第一次《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，基于所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，我國(guó)對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行重大修訂，并于2006年了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，從2007年1月1日開始實(shí)施。本文所要討論的均為中馬兩國(guó)修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》及《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)框架》。
二、中馬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架體系及內(nèi)容比較
(一)中馬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架體系比較 馬來西亞的《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)框架》(以下簡(jiǎn)稱“框架”)共分為八個(gè)大部分共110段的內(nèi)容，具體為前言、財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)、基本假設(shè)、財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的計(jì)量、資本與資本保全的概念。而我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱“基本準(zhǔn)則”)分為十一章共五十條，即第一章總則、第二章會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、第三章資產(chǎn)、第四章負(fù)債、第五章所有者權(quán)益、第六章收人、第七章費(fèi)用、第八章利潤(rùn)、第九章會(huì)計(jì)計(jì)量、第十章財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和第十一章附則。中馬兩國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架具體內(nèi)容的對(duì)應(yīng)關(guān)系如(表1)。
(二)中馬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容比較 本文根據(jù)中馬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容，分別進(jìn)行比較。
(1)“總則”與“前言、財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、基本假設(shè)”比較。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》“總則”中，主要提及了基本準(zhǔn)則的制定依據(jù)、適用范圍、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)基本假設(shè)，大致與馬來西亞的《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)框架》第1段至第23段的內(nèi)容相對(duì)應(yīng)。從總體上來看，兩者在財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告使用者方面的表述大致相同，但也存在差異，主要表現(xiàn)在：一是制訂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架的目的。在馬來西亞的“框架”前言第1段中，指出制訂“框架”的目的在于：對(duì)馬來西亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)將來要承認(rèn)的及現(xiàn)存的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展進(jìn)行指導(dǎo)；對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)在運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)進(jìn)行指導(dǎo)；對(duì)審計(jì)人員形成審計(jì)意見，以判斷財(cái)務(wù)報(bào)表是否遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行指導(dǎo)；對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在解釋財(cái)務(wù)信息時(shí)進(jìn)行指導(dǎo)；為那些對(duì)馬來西亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的工作感興趣的人提供相關(guān)信息。在我國(guó)“基本準(zhǔn)則”第―條指出了制訂基本準(zhǔn)則的目的是“為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量”。二是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的法律地位。在馬來西亞“框架”前言第2段中，明確指出了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)框架》不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)特殊的計(jì)量及披露問題不進(jìn)行規(guī)定，同時(shí)，“框架”不會(huì)替代具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而在我國(guó)的“基本準(zhǔn)則”第二條中指出，“基本準(zhǔn)則”屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的有機(jī)組成部分。三是會(huì)計(jì)基本假設(shè)。馬來西亞“框架”專門討論了權(quán)責(zé)發(fā)生制(第22段)及持續(xù)經(jīng)營(yíng)(第23段)兩個(gè)基本假設(shè)，對(duì)其他的基本假設(shè)并未涉及。而在我國(guó)“基本準(zhǔn)則”的第五條、第六條、第七條和第八條分別闡述了會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量四個(gè)基本假設(shè)，同時(shí)在第九條明確了權(quán)責(zé)發(fā)生制的計(jì)量基礎(chǔ)。四是財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。馬來西亞概念框架以專門的段落闡述財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)(第12段至21段)，在第12段指出“財(cái)務(wù)報(bào)表的目的就是關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況變化的信息，這些信息對(duì)一系列的使用者在作出經(jīng)濟(jì)決策時(shí)是有用的。”在我國(guó)“基本準(zhǔn)則”第四條明確指出，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”。五是財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者。馬來西亞在概念框架的前言中，詳細(xì)地列明了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者及其對(duì)信息的需求(第9至11段)，財(cái)務(wù)信息的需求者主要有投資者、雇員、貸款者、供應(yīng)商、顧客、政府及相關(guān)機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾。同時(shí)指出企業(yè)內(nèi)部管理者在滿足其內(nèi)部管理需要的情況下，可以自行決定內(nèi)部額外信息提供的內(nèi)容及形式，但這類信息的報(bào)告不包括在概念框架之中。我國(guó)在“基本準(zhǔn)則”的第四條中提到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。對(duì)每一類財(cái)務(wù)信包，使用者的具體信息需求，并沒有詳細(xì)地進(jìn)行解釋。
(2)“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”與“財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征”比較。在馬來西亞“框架”中提及了主要及次要的質(zhì)量特征，其中主要質(zhì)量特征為可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性，次要質(zhì)量特征為及時(shí)性、重要性、可證實(shí)性、如實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、中立性、謹(jǐn)慎性、完整性和一致性。同時(shí)對(duì)于這些質(zhì)量特征之間的關(guān)系，在該“框架”里進(jìn)行了描述，如及時(shí)性對(duì)相關(guān)性和可靠性的限制等，并且對(duì)“真實(shí)與公允的反映”進(jìn)行了解釋。在我國(guó)“基本準(zhǔn)則”第二章中，提到了八項(xiàng)質(zhì)量要求，其中可靠性、相關(guān)性、可理解性和可比性是會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量要求，是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的基本質(zhì)量特征；實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性是會(huì)計(jì)信息的次級(jí)質(zhì)量要求，是對(duì)可靠性、相關(guān)性、可理解性和可比性等首要質(zhì)量要求的補(bǔ)充和完善。由上可知，中馬兩國(guó)在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求方面都把可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性作為其首要考慮的要求，而在次級(jí)質(zhì)量要求中兩國(guó)存在較大的區(qū)別。馬來西亞共有九項(xiàng)次級(jí)質(zhì)量特征，而我國(guó)僅有四項(xiàng)，除提及實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性和重要性外，我國(guó)對(duì)“可證實(shí)性”、“如實(shí)反映”“中立性”、“完整性”和“一致性”均未進(jìn)行闡述。此外，通過比較兩國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的描述，我們可以看到，馬來西亞框架對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的描述更為充分，層次更為清晰，同時(shí)，在其框架中的第43至45段，對(duì)相關(guān)性與可靠性這兩個(gè)質(zhì)量特征相互抵觸時(shí)應(yīng)考慮的因素進(jìn)行了描述，為企業(yè)如何提供會(huì)計(jì)信息以達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)提供更為實(shí)用的指導(dǎo)。
(3)財(cái)務(wù)報(bào)表要素比較。兩國(guó)在財(cái)務(wù)報(bào)表要素方面規(guī)定的異同主要表現(xiàn)在：一是財(cái)務(wù)報(bào)表要素的內(nèi)容。馬來西亞在“框架”中確定了五個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收益和費(fèi)用，而在我國(guó)的“基本準(zhǔn)則”中定義了六個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收
入、費(fèi)用和利潤(rùn)。兩國(guó)在定義財(cái)務(wù)報(bào)表要素時(shí)，只提及資產(chǎn)負(fù)債表及損益表要素，對(duì)現(xiàn)金流量表要素均未涉及到。二是財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。馬來西亞在框架的第83段對(duì)要素的一般確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了闡述，即“與該項(xiàng)目有關(guān)的未來的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入主體”和“該項(xiàng)目的成本和價(jià)值能可靠地計(jì)量”。同時(shí)，對(duì)未來經(jīng)濟(jì)利益的可能性(第85段)、成本及價(jià)值計(jì)量的可靠性進(jìn)行了解釋(第86段)，并且在框架中規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用四個(gè)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。而我國(guó)在基本準(zhǔn)則中，并未對(duì)要素的一般確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行表述，只是在第三章、第四章、第六章、第七章分別明確指出資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。三是收益和費(fèi)用的界定。馬來西亞在闡述收益和費(fèi)用時(shí)，第一，明確了利得和損失的定義，即利得是指那些符合收益定義，產(chǎn)生于企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中或之外。它表示未來經(jīng)濟(jì)利益的增加。而損失是指那些符合費(fèi)用定義，產(chǎn)生于企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中或之外。它表示未來經(jīng)濟(jì)利益的減少，并對(duì)利得和損失所包含的內(nèi)容以舉例的方式進(jìn)行了解釋。第二，明確收益包括了收入和利得，費(fèi)用包括了日常經(jīng)營(yíng)過程中產(chǎn)生的費(fèi)用和損失。第三，明確利得和收入、損失與費(fèi)用在本質(zhì)上是相同的，因此其概念框架再?zèng)]有必要單獨(dú)作為―個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素。第四，利得和損失均包括了已實(shí)現(xiàn)的利得(損失)和未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。第五，沒有專門設(shè)置利潤(rùn)要素。而我國(guó)在“基本準(zhǔn)則”的第六章、第七章和第八章中，第一，明確了收入和費(fèi)用的定義。“收入是企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。而“費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者利潤(rùn)分配無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。同時(shí)明確了收入和費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。第二，明確“利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果”，并對(duì)利潤(rùn)的組成內(nèi)容進(jìn)行了闡述。第三，明確了利得和損失的定義。同時(shí)對(duì)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失和直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失進(jìn)行了分類定義。四是財(cái)務(wù)報(bào)表要素列示的方式。馬來西亞“框架”中，以舉例的形式列舉了資產(chǎn)和負(fù)債的形式，如資產(chǎn)可以是通過交換或通過償還負(fù)債取得的。而在我國(guó)的“基本準(zhǔn)則”中，對(duì)財(cái)務(wù)要素的闡述比較簡(jiǎn)單，僅列明其定義和確認(rèn)條件。在馬來西亞的“框架”中提出了資本及資本保全的概念(第102段至110段)，具體內(nèi)容如下：一是把資本分為財(cái)務(wù)資本與實(shí)物資本兩種類型，財(cái)務(wù)資本是大多數(shù)企業(yè)在編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的。與此相對(duì)應(yīng)，在資本保全方面就產(chǎn)生了財(cái)務(wù)資本保全與實(shí)物資本保全兩個(gè)概念。二是資本保全概念把企業(yè)的資本與利潤(rùn)聯(lián)系起來。在財(cái)務(wù)資本保全概念下，企業(yè)只有在期末凈資產(chǎn)的金額超過期初凈資產(chǎn)的金額時(shí)才算是實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)，財(cái)務(wù)資本保全通常是以名義貨幣或不變的購(gòu)買力來進(jìn)行計(jì)量。而在實(shí)物資本保全概念下，企業(yè)只有在期末實(shí)物生產(chǎn)能力超過期初實(shí)物生產(chǎn)能力時(shí)才算是賺取了利潤(rùn)。兩種資本保全概念的區(qū)別在于實(shí)物資本保全要考慮物價(jià)變動(dòng)情況。三是實(shí)物資本保全概念要求企業(yè)運(yùn)用現(xiàn)行成本的計(jì)量基礎(chǔ)，而財(cái)務(wù)資本保作并沒有要求對(duì)某種特定計(jì)量基礎(chǔ)的使用。在我國(guó)的“基本準(zhǔn)則”中并沒有涉及到資本和資本保全的相關(guān)內(nèi)容。
(4)財(cái)務(wù)報(bào)表要素計(jì)量比較。中馬兩國(guó)均在“框架”中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素計(jì)量進(jìn)行了規(guī)定。從內(nèi)容來看，兩國(guó)所規(guī)定的計(jì)量方法略有不同。在馬來西亞的“框架”中列明了四種計(jì)量方法，即歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值和現(xiàn)值。而在我國(guó)的“基本準(zhǔn)則”中列明了五種會(huì)計(jì)計(jì)量方法，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。在馬來西亞所規(guī)定的計(jì)量基礎(chǔ)中沒有把“公允價(jià)值”納入其中，現(xiàn)行成本實(shí)質(zhì)上就是重置成本。從對(duì)計(jì)量方法使用的限制來看，馬來西亞在“框架”中指出企業(yè)通常運(yùn)用歷史成本進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表要素計(jì)量，至于對(duì)其他方法的選用并未作任何限制性規(guī)定，也就是說企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選用其他的計(jì)量基礎(chǔ)。而在我國(guó)的“基本準(zhǔn)則”第四十三條中指出，“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)以歷史成本作為會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)。法律、行政法規(guī)和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定允許采用其他會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的，也可以采用其他會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，但應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！庇梢陨系年U述可知，在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)首選為歷史成本，企業(yè)可以根據(jù)其體情況選用其他的計(jì)量基礎(chǔ)，但是在使用過程中受到限制。馬來西亞沒有專門的段落來介紹財(cái)務(wù)報(bào)告，但在“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”中介紹了資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，對(duì)現(xiàn)金流量表并未提及，也沒有對(duì)報(bào)表的適用范圍進(jìn)行規(guī)定。在我國(guó)的“基本準(zhǔn)則”中專門以一章的形式介紹財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并列明了財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，同時(shí)指出了例外情況，即小企業(yè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表可以不包括現(xiàn)金流量表。
三、中馬兩國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架差異分析
(一)會(huì)計(jì)國(guó)際化程度的影響 馬來西亞早在20世紀(jì)70年代就開始部分采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的制訂過程中不可避免地受到國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的影響，從內(nèi)容到體例上與國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架多有相似之處，甚至有些內(nèi)容與國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架完全相同。而我國(guó)對(duì)是否應(yīng)制訂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架及如何制訂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架目前尚處于爭(zhēng)論之中，1992年及2006年修訂的基本準(zhǔn)則雖在實(shí)質(zhì)上發(fā)揮概念框架的作用，但離真正意義的概念框架還存在一定的差距。
(二)會(huì)計(jì)法律環(huán)境的影響 我國(guó)作為―個(gè)成文法國(guó)家其法律主要體現(xiàn)為體系完整性、規(guī)定強(qiáng)制性。作為會(huì)計(jì)法律制度第二層次的基本準(zhǔn)則無不體現(xiàn)這些特點(diǎn)，即我國(guó)的基本準(zhǔn)則具有法規(guī)式會(huì)計(jì)概念框架的特征，同時(shí)我國(guó)的基本準(zhǔn)則對(duì)具體準(zhǔn)則又具有統(tǒng)馭的作用。而馬來西亞的司法體系屬于英美法系，在馬來西亞的整個(gè)會(huì)計(jì)法律體系中，1965年《公司法》及1997年《財(cái)務(wù)報(bào)告法》對(duì)其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂產(chǎn)生了重要影響。馬來西亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(MASB)負(fù)責(zé)制訂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架及相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但在其概念框架第2段中明確指出，概念框架不是具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不對(duì)準(zhǔn)則的相關(guān)計(jì)量和披露進(jìn)行規(guī)定，同時(shí)概念框架不能替代任何已通過的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)于概念框架。由于兩國(guó)的會(huì)計(jì)法律環(huán)境不同，直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的體例及內(nèi)容都有所不同。
(三)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響 中馬兩國(guó)同屬新興的發(fā)展中國(guó)家，兩國(guó)經(jīng)濟(jì)在近年均取得了很大的成就。尤其是我國(guó)改革開放后經(jīng)濟(jì)建設(shè)所取的成績(jī)更是有目共睹。但由于歷史原因，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育程度不高，資本市場(chǎng)的發(fā)展存在諸多問題，由此導(dǎo)致中馬兩國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中對(duì)財(cái)務(wù)要素的計(jì)量、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)等內(nèi)容存在著差異。如在財(cái)務(wù)要素的計(jì)量方面，我國(guó)直至2006年才著次在基本準(zhǔn)則中確定公允價(jià)值作為一種重要的計(jì)量基礎(chǔ)，同時(shí)在相關(guān)的具體準(zhǔn)則中規(guī)定了公允，價(jià)值的三個(gè)級(jí)次，并對(duì)公允價(jià)值的使用范圍進(jìn)行了限制。而在馬來西亞的概念框架中雖然沒有把公允價(jià)值作為―種計(jì)量基礎(chǔ)，但提出了“真實(shí)與公允地表述”的觀點(diǎn)。而在資本保全方面，馬來西亞概念框架提出了實(shí)物資本保全和財(cái)務(wù)資本保全，考慮了價(jià)格發(fā)生變化時(shí)如何對(duì)企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行衡量。而目前我國(guó)并無財(cái)務(wù)資本保全的概念，但是在《企業(yè)務(wù)通則》中體現(xiàn)了資本保全的思想。
關(guān)鍵詞 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架 英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告
一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的提出
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架作為一個(gè)專門術(shù)語,最初出現(xiàn)于1976年12月美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu):財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其計(jì)量》。但系統(tǒng)地對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)行研究,始于1961年成立、并開始公開出版其研究成果――會(huì)計(jì)研究系列的美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)會(huì)計(jì)研究部。
二、主要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的特點(diǎn)及解釋
(一)美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架
美國(guó)從1987開始至2000年,前后共頒布了7 份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告。美國(guó)CF主要的特點(diǎn)及貢獻(xiàn)在于:1.以目標(biāo)為制定概念框架的起點(diǎn)。FASB 的這一做法,幾乎影響世界后來的所有的概念框架制定者。2.提出財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供對(duì)經(jīng)濟(jì)決策有用的信息,人們簡(jiǎn)稱為“決策有用性”。3.提出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的完整框架及其層次聯(lián)系。FASB 把“相關(guān)性”和“可靠性”列為主要質(zhì)量。4.在財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量方面有重要?jiǎng)?chuàng)新。在確認(rèn)方面,提出確認(rèn)的四項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn):可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性,同時(shí)補(bǔ)充了對(duì)盈利構(gòu)成內(nèi)容(主要指收入和費(fèi)用)確認(rèn)的補(bǔ)充指南。
(二)英國(guó)ASB 的財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告
1.英國(guó)的原則公告對(duì)比FASB的概念公告,在結(jié)構(gòu)上還有兩個(gè)特點(diǎn):第一,在引言中提到產(chǎn)生于英國(guó)的重要會(huì)計(jì)概念――真實(shí)與公允。公告認(rèn)為,這一概念在英國(guó)始終處于財(cái)務(wù)報(bào)告的核心地位,是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的最終檢驗(yàn)。真實(shí)公允高于一切。如果公司法的規(guī)定與真實(shí)與公允的要求相矛盾,甚至可以違反公司法。第二,對(duì)比FASB的概念公告,增加了財(cái)務(wù)信息的列報(bào)和對(duì)在其他報(bào)告主體中的權(quán)益的會(huì)計(jì)處理。2.關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。它向廣大的財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者提供:(1)單個(gè)主體的受托責(zé)任,(2)判定經(jīng)濟(jì)決策的信息――要求主要考慮當(dāng)前和潛在投資者及其他使用者對(duì)信息需求;財(cái)務(wù)報(bào)表能夠提供的信息是主體的業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)狀況并借以評(píng)估報(bào)告主體生產(chǎn)現(xiàn)金的潛力,評(píng)價(jià)其財(cái)務(wù)適應(yīng)能力。3.關(guān)于報(bào)告主體。4.關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。明確提出了FASB所一再回避的問題,財(cái)務(wù)報(bào)表的信息必須相關(guān)和可靠,當(dāng)兩者互相排斥,需要對(duì)產(chǎn)生信息的方法選擇時(shí),所選擇的方法應(yīng)當(dāng)是能使信息相關(guān)性最大化的方法。5.關(guān)于計(jì)量問題。提出兩種計(jì)量基礎(chǔ),即歷史成本與現(xiàn)行價(jià)值?？梢詫?duì)所有的資產(chǎn)和負(fù)債采用歷史成本計(jì)量,稱為歷史成本制度;也可以對(duì)所有的資產(chǎn)和負(fù)債采用現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量,稱為現(xiàn)行價(jià)值制度;也可以對(duì)某些類別資產(chǎn)或負(fù)債采用歷史成本計(jì)量而對(duì)另一些類別的資產(chǎn)或負(fù)債采用現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量,這稱為混合計(jì)量制度。
三、我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架
(一)中國(guó)CF的組成內(nèi)容
主要是:會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、會(huì)計(jì)要素計(jì)量和報(bào)告。同時(shí),也應(yīng)充分考慮對(duì)CF制訂產(chǎn)生重大影響的會(huì)計(jì)環(huán)境。其層次為:第一層次:主要包括會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo);第二層次:主要包括會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征;第三層次:主要包括會(huì)計(jì)要素以及要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。
(二)我國(guó)特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架
中國(guó)CF的構(gòu)建應(yīng)考慮兩個(gè)層次(階段),一是理想CF(稱為“基本理論層次”);二是適應(yīng)現(xiàn)階段我國(guó)國(guó)情的CF(稱為“環(huán)境理論層次”)。
第一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的制定主體。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與提供的規(guī)范是一種具有經(jīng)濟(jì)后果的制度。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果的特征,往往導(dǎo)致不同的利益集團(tuán)出于各自利益的考慮參與或影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定,從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定成為一個(gè)政治化的過程或博弈。
第二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的表現(xiàn)形式?；诂F(xiàn)實(shí)的考慮,現(xiàn)階段我國(guó)CF只能內(nèi)化于我國(guó)基本準(zhǔn)則。但CF的理論本質(zhì)與其表現(xiàn)形式具有天然的聯(lián)系,若以基本準(zhǔn)則來展現(xiàn)CF的階段性設(shè)計(jì),可能導(dǎo)致其實(shí)質(zhì)和形式的內(nèi)在沖突。但準(zhǔn)則制定部門和學(xué)術(shù)界可以采取多種具體形式來緩解CF形式轉(zhuǎn)換所帶來的沖突,比如擬訂發(fā)行相應(yīng)的“指南”和“基本準(zhǔn)則講解”,講述基本準(zhǔn)則背后所隱含的會(huì)計(jì)理念;中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以印刷“基本準(zhǔn)則修訂的背景、重點(diǎn)及其理論說明”單行本,讓會(huì)計(jì)界人士理解基本準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性目標(biāo),促進(jìn)基本準(zhǔn)則目標(biāo)的真正實(shí)現(xiàn)
(三)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的法律定位
國(guó)外關(guān)于CF的法律地位確立一般有兩種模式:一種是以英美為代表的模式,CF游離于法律體系外,不具有直接的法律效力;另一種是以澳大利亞為代表的模式,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范(CF)散見于商法、公司法等法典中,或者得到法律的支持,具有法律效力?！端_班斯―奧克斯利法》促使美國(guó)的會(huì)計(jì)制定從規(guī)則導(dǎo)向向目標(biāo)導(dǎo)向轉(zhuǎn)變。在這樣的背景下,FASB建議對(duì)美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的級(jí)次進(jìn)行重新排列,將CF文件提到具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前,作為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的第一級(jí)次,從而增強(qiáng)了CF的權(quán)威性。我國(guó)研究和制定CF要注意這種趨勢(shì),并結(jié)合我國(guó)的國(guó)情,恰當(dāng)?shù)卮_立CF的法律地位?；谖覈?guó)的現(xiàn)實(shí),現(xiàn)階段我國(guó)的CF仍然是準(zhǔn)則的組成部分,具有法律效力。基本準(zhǔn)則只是我國(guó)CF的過渡形式,待時(shí)機(jī)成熟之后,基本準(zhǔn)則必然要轉(zhuǎn)化為更符合國(guó)際慣例的以描述性文件為外在表現(xiàn)形式的CF。
參考文獻(xiàn):
由于中國(guó)與泰國(guó)準(zhǔn)則制定模式的不同，起到概念框架作用的文件也不相同。泰國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的全稱為“編制與呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表框架”，該框架確立了為外部使用者編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的概念。但該框架在地位上不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為非準(zhǔn)則概念框架，因而不對(duì)任何特定的計(jì)量或披露問題確定標(biāo)準(zhǔn)，它的任何內(nèi)容都不能取代任何具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。泰國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事會(huì)承認(rèn)，在一些有限場(chǎng)合，該框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間會(huì)有所抵觸，在發(fā)生抵觸時(shí)，應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而不是以該框架的要求為準(zhǔn)。然而，在發(fā)展未來準(zhǔn)則和復(fù)審現(xiàn)有準(zhǔn)則的過程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事會(huì)將受該框架的指導(dǎo)，因此該框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間抵觸情況的數(shù)目將隨著時(shí)間的推移而減少。
中國(guó)將起到概念框架作用的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》納入了準(zhǔn)則體系，屬于準(zhǔn)則式概念框架。我國(guó)的基本準(zhǔn)則第三條明確規(guī)定，具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則?？梢?，我國(guó)的基本準(zhǔn)則更具有強(qiáng)制約束力，統(tǒng)馭的地位更強(qiáng)，是具體準(zhǔn)則所必須遵從的依據(jù)，是我國(guó)境內(nèi)所有企業(yè)會(huì)計(jì)工作的準(zhǔn)繩。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架內(nèi)容比較
泰國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)容包括：財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)；決定財(cái)務(wù)報(bào)表的信息有用性的質(zhì)量特征；構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量；資本和資本保全概念等。中國(guó)基本準(zhǔn)則包括：總則、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)計(jì)量及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等內(nèi)容。中泰兩國(guó)起到概念框架作用的文件形式各不相同，內(nèi)容體系也不盡相同，為了方便比較，以IASB的概念框架內(nèi)容為基礎(chǔ)進(jìn)行比較。
（一）財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo) 在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)上，中泰兩國(guó)的規(guī)定大同小異。相同之處在于兩國(guó)都認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等決策有用的信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀。不同之處在于泰國(guó)概念框架認(rèn)同會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性這一目標(biāo)，側(cè)重強(qiáng)調(diào)決策有用觀；而中國(guó)更強(qiáng)調(diào)可靠性，強(qiáng)調(diào)可靠性要符合受托責(zé)任觀會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。
構(gòu)建中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架勢(shì)在必行
風(fēng)行世界，無奈尚需完善
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（conceptual framework of financial accounting，cf）一詞，最早出現(xiàn)于美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（fasb）1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的暫行結(jié)論》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告概念結(jié)構(gòu)：財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其計(jì)量》和《概念框架研究項(xiàng)目的范圍與含義》等3個(gè)文件中。
20世紀(jì)30年代，西方國(guó)家尤其是美國(guó)為了規(guī)范公眾公司的會(huì)計(jì)行為、維護(hù)資本市場(chǎng)的正常秩序，出臺(tái)了一系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但事后人們發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)準(zhǔn)則在概念運(yùn)用、處理程序與方法上缺乏協(xié)調(diào)性，甚至相互矛盾，為此，人們?cè)絹碓接X得有必要制定一個(gè)概念框架以統(tǒng)一概念、協(xié)調(diào)矛盾和指引方向。fasb于1976年率先提出了“概念框架研究項(xiàng)目的范圍與含義”的研究計(jì)劃，并將其研究成果陸續(xù)以“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”（sfac）等文件形式予以，到2000年已經(jīng)了《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》、《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》、《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》、《非營(yíng)利機(jī)構(gòu)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》、《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量》、《財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》、《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》等七個(gè)文件。隨后，英國(guó)、澳大利亞、加拿大等國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體和iasc也對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)行了研究，并取得了一系列成果，特別是1989年7月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（iasc）公布的《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》的報(bào)告，對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)界產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。
所謂概念框架，按照美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義，它是一個(gè)章程、一套目標(biāo)與基本原理相互關(guān)聯(lián)的有內(nèi)在邏輯關(guān)系的體系。這個(gè)體系能指導(dǎo)前后一貫的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用和局限性。也就是說，概念結(jié)構(gòu)是一個(gè)由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念組成的協(xié)調(diào)一致的系統(tǒng)，是用來指導(dǎo)并評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本理論框架。
fasb在發(fā)表的第二號(hào)概念框架公告“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征”的前言中寫道：概念框架是由互相關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標(biāo)和基本概念可用來引導(dǎo)首尾一貫的準(zhǔn)則，并對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定。美國(guó)fasb的概念結(jié)構(gòu)，所討論的基本概念主要有會(huì)計(jì)目標(biāo)、信息質(zhì)量、要素的定義與特征、要素的確認(rèn)與計(jì)量。加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)了一份名為“財(cái)務(wù)報(bào)表概念”的文告，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架的目的是描述那些指導(dǎo)建立和使用通用目的會(huì)計(jì)原則的概念。它所討論的概念主要有財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、效益與成本約束、重大性、信息質(zhì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量、公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。英國(guó)的“原則報(bào)告”指出，確立指導(dǎo)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的概念，主要目的是為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定與審查會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一個(gè)內(nèi)在一致的參考框架。它還可在特殊情況下為選擇不同的會(huì)計(jì)處理方法提供依據(jù)，所討論的概念分別是財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、信息質(zhì)量、報(bào)表要素、確認(rèn)、計(jì)量、財(cái)務(wù)信息提供、報(bào)告主體。澳大利亞的“會(huì)計(jì)概念報(bào)告”中明確說明：會(huì)計(jì)概念報(bào)告確定了通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)所必須遵守的基本概念，即它們直接被財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)所遵守，而不象其他國(guó)家，概念公告只是理論，通過評(píng)估、指引會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來間接影響會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。這份概念報(bào)告討論的內(nèi)容包括財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、信息質(zhì)量、要素的定義與確認(rèn)、計(jì)量、財(cái)務(wù)信息的列報(bào)。葛家澍，劉峰綜合其他國(guó)家研究的概念框架，認(rèn)為財(cái)務(wù)框架概念結(jié)構(gòu)實(shí)質(zhì)上是由一些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最為基本的概念所組成，它們相互關(guān)聯(lián)，形成一個(gè)完整的框架體系，目的在于指導(dǎo)框架準(zhǔn)則的制定或應(yīng)用。
一般認(rèn)為美國(guó)fasb的sfacs最能代表概念框架項(xiàng)目。但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（iasb）、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（asb）、加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)（cica）和澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（aasb）也都了各自的概念框架，只是名稱不完全相同：
1、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（iasb）的概念框架稱為《財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)框架》（framework for the preparation and presentation of financial statements，iasb framework） .
2、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（asb）的概念框架稱為《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》（statement of principles for financial reporting）。
3、加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)（cica）稱為“一般會(huì)計(jì)”（general accounting），分為：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念”（financial statement concepts）61段和“財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般準(zhǔn)則”（general standards of financial statement presentation）12段兩部分。
4、澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（aasb）稱為《會(huì)計(jì)概念公告》（statements of accounting concepts， sacs）共4份，但也簡(jiǎn)稱為“概念框架”（conceptual framework）。
雖然各國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架名稱不盡一致，但其實(shí)質(zhì)是相同的，即都是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中涉及的一些基本概念進(jìn)行研究，借以更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定或會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，為其提供一個(gè)更一致的概念基礎(chǔ)，并作為評(píng)估既有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)，指導(dǎo)發(fā)展新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。具體而言，這些概念框架在許多方面存在著共性。
第一，在概念框架的名稱上，美國(guó)等國(guó)家把概念框架稱為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”，加拿大稱其為“財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架”，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)稱其為“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架”，英國(guó)則稱其為“財(cái)務(wù)報(bào)告概念”。名稱雖然不同，但這些概念框架都與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的確認(rèn)、計(jì)量與披露有關(guān)。
第二，各國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者及其所需要的信息問題的認(rèn)識(shí)雖然不完全相同，但大部分國(guó)家或會(huì)計(jì)組織都把投資者、債權(quán)人及其投資、信貸決策的信息需要作為財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目標(biāo)。
第三，在“安然事件”之前，似乎愈來愈多的國(guó)家或會(huì)計(jì)組織對(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征的要求從“真實(shí)性”的“公允性”轉(zhuǎn)向“決策有用性”。這一概念的轉(zhuǎn)變將導(dǎo)致對(duì)傳統(tǒng)單一的會(huì)計(jì)模式進(jìn)行修正。在未來的財(cái)務(wù)報(bào)告中，不同的計(jì)量尺度和計(jì)量屬性可能互相結(jié)合。
第四，許多國(guó)家和會(huì)計(jì)組織都把概念框架作為一份（或一系列）單獨(dú)的會(huì)計(jì)文件而與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分開。概念框架主要評(píng)價(jià)現(xiàn)有的準(zhǔn)則并指導(dǎo)新準(zhǔn)則的制定。在一般情況下，它并不用來直接規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。因此，絕大部分國(guó)家或會(huì)計(jì)組織都把概念框架置于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之外，以便在發(fā)揮對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用時(shí)，保持概念框架本身的獨(dú)立性和靈活性。
然而必須承認(rèn)，迄今為止，世界上至今還沒有一份權(quán)威的概念框架能夠充分地指導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則的制定工作，許多會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)信息披露問題只能就事論事地加以解決。人們往往依據(jù)自己的概念框架對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行評(píng)論，而無法就許多基本問題達(dá)成共識(shí)。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者和他們所需要的信息還存在著較大的不確定性，所有的概念框架雖然都列示了許多現(xiàn)有的和潛在的使用者及其所需要的信息，但對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)滿足哪些特定使用者的需要或哪些方面的信息需要，還未達(dá)成一致意見。有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表要素的確認(rèn)、計(jì)量和披露問題等也懸而未決。總之，概念框架雖然在指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展方面起著積極的作用，但它本身還有待進(jìn)一步完善。
步履蹣跚，不減世人美譽(yù)
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是由若干說明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所應(yīng)用的基本概念所組成的理論體系，是指導(dǎo)和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)。一般認(rèn)為，西方各國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究始于20世紀(jì)的70年代。在此之前，無論是美國(guó)還是西方其他發(fā)達(dá)國(guó)家制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)，主要來源于會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體及一些著名會(huì)計(jì)學(xué)家的有關(guān)專題研究報(bào)告。然而，進(jìn)入70年代以后，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論概念受到了嚴(yán)重的沖擊。原因是：
（1）傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論概念明顯落后于客觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展變化。70年代以后，美國(guó)等西方國(guó)家的經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)了許多新事物，給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提出了許多新的課題，如企業(yè)兼并、融資租賃、物價(jià)變動(dòng)影響和國(guó)際結(jié)算等。因此，迫切需要許多新的會(huì)計(jì)技術(shù)方法和新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
（2）傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論側(cè)重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。這樣，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)的一些重要的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)往往觀點(diǎn)不一，甚至于相互抵觸，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的混亂，以及會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告的嚴(yán)厲批評(píng)。正是為了解決經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)帶來的新問題，糾正會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中處理程序和處理方法上的不一致或出現(xiàn)的分歧，為進(jìn)一步發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一個(gè)具有充分說服力的理論依據(jù)， fasb于20世紀(jì)70年代中期率先展開對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，并將其研究成果陸續(xù)以《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》等文件形式予以。隨后，英國(guó)、澳大利亞、加拿大等國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體和iasc也都先后對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)行了研究，并了一系列闡述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的重要文件和報(bào)告。
盡管如此，當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界普遍認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在建立和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中具有非常重要的作用：
第一，可以保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)文件和內(nèi)在邏輯的一致性，避免不同準(zhǔn)則之間的矛盾或沖突，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性和縝密性。
第二，能減少準(zhǔn)則制定過程中由于個(gè)人偏好或不同學(xué)派之間的“門戶之見”，以及“長(zhǎng)官意志”等各種人為因素所帶來的不利影響，從而保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性。
第三，可用來評(píng)估已的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既可據(jù)以對(duì)原準(zhǔn)則做出修訂和完善，給新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定指明方向，而且還彌補(bǔ)準(zhǔn)則中的某些缺陷，對(duì)重大會(huì)計(jì)問題的解決提供理論上的支持。
第四，有助于會(huì)計(jì)信息使用者更好地理解財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的目的、內(nèi)容、性質(zhì)和局限性，使其能據(jù)以做出恰當(dāng)?shù)姆治雠袛嗪驼_的經(jīng)營(yíng)決策。
第五，通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，既可充分肯定傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論中仍然適用的合理部分，又能及時(shí)展示社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變動(dòng)情況下會(huì)計(jì)理論研究的最新成果，從而不斷地推動(dòng)會(huì)計(jì)理論研究向縱深發(fā)展。
在這些高度評(píng)價(jià)概念框架的文獻(xiàn)中，以fasb的觀點(diǎn)最具代表性，fasb認(rèn)為概念框架主要在以下方面發(fā)揮重要的作用：①它能夠?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定和評(píng)估會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)提供指南，以保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一貫性和系統(tǒng)性。②在缺乏權(quán)威性文件的情況下，它能夠?yàn)槿藗兎治鲂碌幕蛘诔霈F(xiàn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告問題提供參考依據(jù)。③在編制財(cái)務(wù)信息時(shí)，為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷提供理論依據(jù)。④由于概念框架能夠促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一貫性與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的合理性，它可以提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，促進(jìn)使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的了解并增強(qiáng)使用者的信心。
總之，概念框架是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)有機(jī)結(jié)合的一個(gè)典范。一方面，概念框架的許多內(nèi)容來源于對(duì)實(shí)踐的歸納、總結(jié)，對(duì)實(shí)踐具有指導(dǎo)作用；另一方面，對(duì)會(huì)計(jì)理論來說，概念框架比較具體，具有更強(qiáng)的可操作性，因此成為理論與實(shí)踐的連結(jié)點(diǎn)。
比較各國(guó)發(fā)展概念框架項(xiàng)目的歷史，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在這些國(guó)家會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的發(fā)展中所發(fā)揮的作用可大體總結(jié)如下：
第一，可以保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)文件和內(nèi)在邏輯一貫性，縮小不同準(zhǔn)則之間的不一致或沖突，限制實(shí)務(wù)中相同交易的多種處理方法和程序，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范化。
第二，可以幫助會(huì)計(jì)信息使用者更好地理解財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的目的、內(nèi)容、性質(zhì)，據(jù)以做出恰當(dāng)?shù)姆治雠袛嗪驼_的經(jīng)營(yíng)決策。
第三，可以給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂及重大會(huì)計(jì)問題的解決提供方向，而且，它還能減少準(zhǔn)則制訂過程中的個(gè)人偏向，抵制不同利益集團(tuán)的政治壓力。
第四，有利于會(huì)計(jì)理論的發(fā)揚(yáng)光大和觀念更新。概念框架既充分肯定了傳統(tǒng)框架理論中可以繼續(xù)適用的合理部分，又努力反映社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變動(dòng)情況下會(huì)計(jì)理論或基本概念的相應(yīng)轉(zhuǎn)變與發(fā)展。
登陸中國(guó)，終成大勢(shì)所趨
我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的廣泛介紹和普遍爭(zhēng)論始于20世紀(jì)70年代末80年代初。尤其是近十年，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公布和實(shí)施，使我國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在會(huì)計(jì)要素定義、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告體系等重大方面基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的一致或協(xié)調(diào)。盡管如此，筆者認(rèn)為就目前我國(guó)已經(jīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度，特別是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（1992）和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001）來看，由于本身存在缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)睦碚摶A(chǔ)、未形成嚴(yán)密的邏輯體系、缺乏廣泛的適用性、概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能混用等問題，還不能承擔(dān)起財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的功能責(zé)任，而且也不符合國(guó)際上一般將概念框架單獨(dú)制定公布的通行做法。為此，我國(guó)有必要將會(huì)計(jì)的基本概念從準(zhǔn)則或制度中分離出來，獨(dú)立地制定并公布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。
中國(guó)加入wto以后，市場(chǎng)的開放、非歧視和公平貿(mào)易原則的實(shí)施等帶來經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的高度自由化，使會(huì)計(jì)面臨的環(huán)境更加自由、開放和復(fù)雜。中國(guó)將進(jìn)一步融入到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際大家庭中，公平、誠(chéng)信等將成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的必備法則，中國(guó)經(jīng)濟(jì)將成為世界經(jīng)濟(jì)的一部分。加入世界貿(mào)易組織之后，以往推動(dòng)中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的因素，將以新的力量和新的方式，發(fā)揮更大的作用，同時(shí)，它使中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)面臨更深刻的挑戰(zhàn)。用一個(gè)既具有中國(guó)特色又符合國(guó)際慣例的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架來指導(dǎo)和規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定已是大勢(shì)所趨。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架最早是由美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（fasb）提出的，指一個(gè)由相互聯(lián)系的目標(biāo)和基本原則構(gòu)成的有內(nèi)在邏輯性的體系。這個(gè)體系能導(dǎo)致前后一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用和局限性。自1973年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立的由羅伯特。特魯布羅德負(fù)責(zé)的 “財(cái)務(wù)報(bào)表研究小組”，發(fā)表《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》的研究報(bào)告以來，在此基礎(chǔ)上，fasb已經(jīng)陸續(xù)了7輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（sfac），內(nèi)容涉及會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量等。目前，英國(guó)、澳大利亞、加拿大等西方發(fā)達(dá)國(guó)家也都建立了各自的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。雖然名稱不盡一致，但其實(shí)質(zhì)是相同的，即都是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中涉及的一些基本概念進(jìn)行研究，借以更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定或會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，為其提供一個(gè)更一致的概念基礎(chǔ)，并作為評(píng)估既有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)，指導(dǎo)發(fā)展新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?？梢哉f，現(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論研究是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架為中心的。在國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的今天，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，必須奠定在大致相同的概念基礎(chǔ)之上，否則概念基礎(chǔ)不一致將給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)的國(guó)際化帶來諸多障礙。而我國(guó)正處在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)和會(huì)計(jì)理論完善的最佳時(shí)期，因此，盡快構(gòu)建和完善我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架乃當(dāng)務(wù)之急。
1、是我國(guó)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展的內(nèi)在要求。會(huì)計(jì)理論作為一個(gè)理論體系，應(yīng)該具備一個(gè)包括目標(biāo)、原則、要素和要求在內(nèi)的邏輯一致的核心子系統(tǒng)。它反映會(huì)計(jì)理論的研究成果，并指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐，應(yīng)該具有較高的權(quán)威性和穩(wěn)定性。
2、我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在缺陷，還難以擔(dān)此重任。我國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的要求散見于準(zhǔn)則、制度和相關(guān)法規(guī)中，缺乏系統(tǒng)性。而且我國(guó)的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是1992年制定的，還帶著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的影響，與16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所運(yùn)用的基本概念和原則也不協(xié)調(diào)。因此，將基本的概念、原則等納入cf保證其相對(duì)穩(wěn)定性，并在制定具體準(zhǔn)則時(shí)與之保持一致是更好的選擇。
3、符合國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)趨同的大趨勢(shì)。會(huì)計(jì)國(guó)際化已是大勢(shì)所趨，為了增強(qiáng)可比性，作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的基本概念和原則等首當(dāng)其沖應(yīng)該實(shí)現(xiàn)與國(guó)際慣例的協(xié)調(diào)。各發(fā)達(dá)國(guó)家都已建立了較為完備的cf，我國(guó)也應(yīng)該借鑒其成功經(jīng)驗(yàn)，盡快構(gòu)建起財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本問題的系統(tǒng)框架，這是我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程的重要步驟。
一、 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的概念界定及作用
1.1 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的概念界定
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架(Conceptual Framework of Financial Accounting,簡(jiǎn)稱CF)一詞,最早是由美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于1976年提出的,定義為:CF是由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和與目標(biāo)緊密聯(lián)系的其他基本概念所組成的具有邏輯性的理論體系,這個(gè)體系能產(chǎn)生前后一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用和局限性,闡明會(huì)計(jì)的目的和意圖。我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家吳水澎教授認(rèn)為:CF是由一系列彼此相關(guān)的會(huì)計(jì)基本概念所構(gòu)成的一個(gè)協(xié)調(diào)一致的體系,旨在為發(fā)展和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供必要的理論指導(dǎo)。
仔細(xì)分析以上兩種觀點(diǎn),我們不難發(fā)現(xiàn)它們并沒有本質(zhì)的區(qū)別。綜合來說,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是以會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn),由若干個(gè)相關(guān)的基本概念組成的結(jié)構(gòu)清晰、層次分明的理論體系,旨在指導(dǎo)和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施,是會(huì)計(jì)發(fā)展的理論基礎(chǔ)。
1.2財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的作用
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在世界各發(fā)達(dá)地區(qū)取得了快速的發(fā)展,各國(guó)都在積極的建立和完善中,由此可見其在會(huì)計(jì)體系中的舉足輕重的作用。
(1)為制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供理論指導(dǎo)依據(jù);
(2)可以評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施成效;
(3)為會(huì)計(jì)體系的發(fā)展提供協(xié)調(diào)一致的環(huán)境,避免出現(xiàn)矛盾、重復(fù);
(4)有利于會(huì)計(jì)信息使用者更好的理解財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用,能恰當(dāng)?shù)淖龀鼋?jīng)濟(jì)決策;
(5)可以節(jié)省制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成本。
二、我國(guó)構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的必要性
自從加入WTO后,我國(guó)國(guó)際化進(jìn)程不斷加快,經(jīng)濟(jì)與世界接軌,但在會(huì)計(jì)體系方面,由于還未建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,會(huì)計(jì)的發(fā)展受到阻礙,因此應(yīng)根據(jù)我國(guó)具體的會(huì)計(jì)實(shí)踐,建立和完善適合于中國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。
(1)構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是我國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的內(nèi)在要求
我國(guó)會(huì)計(jì)理論在實(shí)踐過程中沒有很好的發(fā)揮指導(dǎo)作用,即理論與實(shí)踐脫節(jié)。要解決這一問題,就必須要有一個(gè)指導(dǎo)會(huì)計(jì)理論發(fā)展方向的系統(tǒng),充分論述和詳細(xì)說明會(huì)計(jì)理論,在實(shí)踐中增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的理解。
(2)構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是會(huì)計(jì)國(guó)際化的必由之路
經(jīng)濟(jì)全球化的同時(shí)伴隨著會(huì)計(jì)的國(guó)際化。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在世界發(fā)達(dá)國(guó)家已得到普遍運(yùn)用,國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)趨同已是大勢(shì)所趨,中國(guó)應(yīng)該緊跟國(guó)際步伐,積極穩(wěn)妥地進(jìn)行會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào),最終與世界各國(guó)會(huì)計(jì)界一起實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的國(guó)際化。
(3)構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是制定我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必然要求
目前,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有許多的缺陷?；緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則之間缺乏明晰的界限;對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的要求多見于準(zhǔn)則、制度和相關(guān)法規(guī)中,缺乏針對(duì)性;準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征之間缺乏清晰的層次關(guān)系,這些都阻礙了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)有的作用,所以需要建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。
三、我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架現(xiàn)狀分析
隨著外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化,我國(guó)會(huì)計(jì)隨之處于改革時(shí)期,這期間需要一個(gè)完整的的會(huì)計(jì)理論體系來指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方向,評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。2006年2月15日,財(cái)政部了由1個(gè)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成的完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系(其中具體準(zhǔn)則依據(jù)基本準(zhǔn)則制定,基本準(zhǔn)則在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中處于最高地位),宣告我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)進(jìn)入一個(gè)加速發(fā)展的新階段。
雖然基本準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在指導(dǎo)準(zhǔn)則制定上面有一定的相似之處,但是二者不管是從內(nèi)容、作用,還是從性質(zhì)、形式上來說,都有很大的區(qū)別,基本準(zhǔn)則并不能充當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,所以說,我國(guó)真正意義上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架并未建立。隨著經(jīng)濟(jì)全球一體化,跨國(guó)交易逐漸成為一種主流,引進(jìn)吸收外國(guó)資本、充分利用本國(guó)資本成為一種新的競(jìng)爭(zhēng)力,構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架、加強(qiáng)會(huì)計(jì)創(chuàng)新、加快會(huì)計(jì)國(guó)際化步伐是提升這種競(jìng)爭(zhēng)力的必要條件。我國(guó)加入WTO后,與世界經(jīng)濟(jì)的聯(lián)系不斷加強(qiáng),這也需要構(gòu)建一個(gè)既適合我國(guó)國(guó)情又反映國(guó)際化進(jìn)程的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。
四、構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的建議
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物,在構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的過程中,我們可以借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn),結(jié)合我國(guó)具體會(huì)計(jì)實(shí)情,考慮以下幾條建議:
(1)正確借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)
國(guó)外一些發(fā)達(dá)國(guó)家,比如美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)等都已經(jīng)建立了一套成熟的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架體系。我國(guó)可以在立足中國(guó)國(guó)情,借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)的同時(shí),充分考慮我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的特點(diǎn),構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。
(2)逐步制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,不要急于求成
事物的發(fā)展都經(jīng)歷一定的階段,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的形成也需要一定的過程,不可能一蹴而就。
(3)有系統(tǒng)性、完整性
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是一個(gè)理論體系,應(yīng)包含所有的要素,所以要構(gòu)建內(nèi)容嚴(yán)密、完整的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。
參考文獻(xiàn):
20世紀(jì)70年代中期以來，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究成為西方會(huì)計(jì)理論研究的主旋律，并對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂和修訂工作產(chǎn)生了積極的影響。改革開放之初的中國(guó)在引進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的同時(shí)，也借鑒西方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，針對(duì)我國(guó)當(dāng)時(shí)的國(guó)情，建立了具有中國(guó)特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架――企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。本文就當(dāng)前在我國(guó)構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架問題，提出自己的一些設(shè)想。
一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的涵義
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，也稱財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)（Conceptual Framework of Financial Accounting，CF），是一套把目標(biāo)和有關(guān)聯(lián)的基本概念聯(lián)結(jié)起來的凝固體系，是用來指導(dǎo)并評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本理論框架，目的在于指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂與應(yīng)用。其專門術(shù)語最早出現(xiàn)于美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的暫行結(jié)論》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告概念結(jié)構(gòu)：財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其計(jì)量》和《概念框架研究項(xiàng)目的范圍與涵義》等三個(gè)文件中。
二、國(guó)外財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究現(xiàn)狀
目前，各個(gè)國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都在研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)。按照FASB的解釋：概念結(jié)構(gòu)一項(xiàng)章程，是一個(gè)具有相互聯(lián)系的目標(biāo)和基本原則的首尾一貫的體系，它應(yīng)導(dǎo)致相互一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生，并規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì)、功能及范圍。其內(nèi)容主要包括：（1）確認(rèn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)；（2）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素作出定義；（3）評(píng)估財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征；（4）解決如何對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告；（5）分析某些重大財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題。
加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)了一份名為“財(cái)務(wù)報(bào)表概念”的文告。該文告認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表概念的目的是描述那些指導(dǎo)建立和使用通用目的會(huì)計(jì)原則的概念。它所討論的概念主要有財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、效益與成本約束、重大性、信息質(zhì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量、公認(rèn)會(huì)計(jì)原則等。
英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的“原則報(bào)告”與美國(guó)FASB相類似。該報(bào)告的第一段作如下界定：原則報(bào)告確立了指導(dǎo)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的概念，其主要目的是為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制訂與審查會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提供一個(gè)內(nèi)在一致的參考框架。它還可在特殊情況下為選擇不同的會(huì)計(jì)處理方法提供依據(jù)。
澳大利亞的類似文件稱為“會(huì)計(jì)概念報(bào)告”。與上述國(guó)家的概念結(jié)構(gòu)不同之處在于，澳大利亞的這份文告在其前言部分明確說明；會(huì)計(jì)概念報(bào)告確定了通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)所必需遵守的基本概念。即：它們直接被財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)所遵守，而不像上述國(guó)家那樣，通過影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來間接影響會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。當(dāng)然，澳大利亞的這份文告還有一個(gè)不同之處，就是：強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是概念報(bào)告的補(bǔ)充，在特殊的情況下，準(zhǔn)則可改變概念報(bào)告的要求，當(dāng)準(zhǔn)則與概念報(bào)告發(fā)生沖突時(shí)，準(zhǔn)則具有優(yōu)先權(quán)。
綜觀西方各國(guó)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂者、會(huì)計(jì)報(bào)表的編制者和使用者以及審計(jì)人員等，無疑是一份十分有意義的文件。但我們也應(yīng)該看到，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架并不是萬能的：一方面它不能解決所有的會(huì)計(jì)問題，因?yàn)楦拍畋旧肀厝灰艿嚼斫饬Φ挠绊?，環(huán)境因素有時(shí)也影響特定的某項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而且概念本身也會(huì)因?yàn)檫@樣或那樣的原因發(fā)生變化；另一方面財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)本身也不是盡善盡美，仍存在不少缺陷。
三、構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的設(shè)想
（一）構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的原因
我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的廣泛介紹和普遍爭(zhēng)論始于20世紀(jì)70年代末80年代初，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公布和實(shí)施，使我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在重大方面基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的一致或協(xié)調(diào)。盡管如此，我認(rèn)為目前我國(guó)已經(jīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度，存在尚未形成嚴(yán)密的邏輯體系、缺乏廣泛的適用性、概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能混用等問題，還不能承擔(dān)起財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的功能責(zé)任，而且也不符合國(guó)際上一般將概念框架單獨(dú)制定公布的通行做法。為此，我國(guó)有必要將會(huì)計(jì)的基本概念從準(zhǔn)則或制度中分離出來，獨(dú)立地制定并公布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。
（二）構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的基本原則
構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架關(guān)系到我國(guó)會(huì)計(jì)未來基本走向以及其經(jīng)濟(jì)功能發(fā)揮好壞的大事，應(yīng)該遵循如下原則：
1.總體性原則。即事先上要有一個(gè)總體設(shè)想，包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)成內(nèi)容和層次關(guān)系，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架制定的組織、程序、日程安排以及預(yù)期達(dá)到的階段目標(biāo)和最終目標(biāo)。
2.一致性原則。即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架各部分之間應(yīng)保持嚴(yán)密的邏輯性、協(xié)調(diào)性、統(tǒng)一性，避免概念上的矛盾，使之成為一個(gè)有機(jī)的概念系統(tǒng)。
3.立場(chǎng)中立原則。在構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，要堅(jiān)持不偏不倚，保持中立性，不偏向任何一方利益集團(tuán)。
4.超前性原則。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架要為今后發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供指南，其本身必然在對(duì)目前和未來一定時(shí)期的會(huì)計(jì)環(huán)境的客觀把握的基礎(chǔ)上保持適當(dāng)?shù)某靶?，特別是在我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于迅速發(fā)展變化的初級(jí)階段，更是如此。
5.國(guó)際化原則。會(huì)計(jì)國(guó)際化是國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的要求，為實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的接軌，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的制定應(yīng)體現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際化的趨勢(shì)，盡量在基本概念、原則上與國(guó)際會(huì)計(jì)保持一致。
（三）我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的層次和基本內(nèi)容
結(jié)合我國(guó)國(guó)情，我認(rèn)為我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架可以分為三個(gè)層次：第一層次主要包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)假設(shè)三項(xiàng)內(nèi)容；第二層次主要包括三部分內(nèi)容，即會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和會(huì)計(jì)核算的一般原則；第三層次包括會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與財(cái)務(wù)報(bào)告四部分內(nèi)容。
所以我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架可以包括以下內(nèi)容：（1）緒論。具體包括制訂 宗旨、適用背景和范圍，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)表的性質(zhì)、作用和局限性等。（2）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本假設(shè)和核算原則。（3）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的定義。（4）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征。（5）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和記錄。（6）財(cái)務(wù)報(bào)告。
（四）我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的名稱
建立我國(guó)的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”理論是必要的，但名稱是否有必要也叫“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”？還是仍然沿用原來的“基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”？我認(rèn)為兩者都不合適，原因是：（1）“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”的名稱不適合我國(guó)國(guó)情，對(duì)多數(shù)國(guó)人來說其含義太深?yuàn)W。（2）“基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的名稱含義太含混，不利于人們理解其內(nèi)在的功能和性質(zhì)，人們很容易混淆它與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系。對(duì)“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”的稱呼應(yīng)該既通俗易懂，又能反映出它的本質(zhì)，比如可以稱其為“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論”、“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本理論”、“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架理論”等，這類的稱呼有三個(gè)特點(diǎn)：（1）淺顯易懂；（2）能反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的本質(zhì)：一種理論；（3）能揭示它與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系：指導(dǎo)與被指導(dǎo)，理論與實(shí)踐的關(guān)系。
基于上述，我個(gè)人提出了建立我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架體系的一些想法，至于是否可行，尚需經(jīng)過實(shí)踐的檢驗(yàn)。（作者單位：鳳慶縣審計(jì)局）
參考文獻(xiàn)：
[1]葛家澍 “關(guān)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下會(huì)計(jì)理論和方法的若干基本觀點(diǎn)”，財(cái)會(huì)月刊1995，（2）
中圖分類號(hào)：DF436 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
1 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的作用
1.1 為制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供理論基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架常被看成是“制定準(zhǔn)則的準(zhǔn)則”，為制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供理論基礎(chǔ)。概念框架能夠幫助準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)展今后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和復(fù)議現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，促使準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)保持有關(guān)準(zhǔn)則文件的內(nèi)在邏輯一致性，減少或避免不同準(zhǔn)則之間的矛盾或沖突，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性和縝密性。
1.2 指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂。有了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂就有了方向。否則,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂勢(shì)必招致各個(gè)利益集團(tuán)的批評(píng)、乃至指責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展缺乏明確的目標(biāo)和宗旨。
1.3 在缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的領(lǐng)域內(nèi)起到基本的規(guī)范作用。一般情況下，具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則用來指導(dǎo)和規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與操作，概念框架不解決實(shí)務(wù)問題的直接依據(jù)，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架由于其具有的前瞻性，能夠?yàn)槿藗兎治鲂碌幕蛘诔霈F(xiàn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題提供參考，為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷提供理論依據(jù)。
1.4 節(jié)約準(zhǔn)則的制訂成本及其實(shí)施的交易費(fèi)用。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的存在，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂提供了一個(gè)一致的概念基礎(chǔ)，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂能夠保持一種良好的“慣性”，可促使形成內(nèi)在邏輯嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,節(jié)約準(zhǔn)則的制訂成本,避免因“救火式”的準(zhǔn)則制訂方式走“彎路”而引起不必要的成本制訂支出。
1.5 有助于增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的存在“,能夠?qū)е虑昂笠回灥臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則,并指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用與局限性”。會(huì)計(jì)信息使用者，尤其那些非專業(yè)人士，通過學(xué)習(xí)概括性強(qiáng)、粗線條的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，可以更充分、更全面地理解財(cái)務(wù)報(bào)表傳遞的信息，更有效地運(yùn)用會(huì)計(jì)信息做出恰當(dāng)?shù)姆治雠袛嗪驼_的經(jīng)濟(jì)決策。
2 我國(guó)現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的主要內(nèi)容我國(guó)至今尚未提出“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”這一具體的概念，但在相關(guān)的規(guī)章制度中已有所體現(xiàn)。特別是財(cái)政部于2006年2月15日了由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則與38項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成的完整的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱基本準(zhǔn)則）在整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中屬于最高層次，對(duì)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起著統(tǒng)馭作用。新基本準(zhǔn)則主要從基本假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告等六方面體現(xiàn)出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的主要內(nèi)容。
3 我國(guó)現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的不足新基本準(zhǔn)則的制定與實(shí)施被視為構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的一項(xiàng)階段性成果。但是其也存在不足之處：（1）對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的規(guī)定缺乏實(shí)質(zhì)內(nèi)容，無法指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定。比如新基本準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的規(guī)定：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！毙碌幕緶?zhǔn)則提出了5種計(jì)量屬性，但是并沒有明確每一種計(jì)量屬性的應(yīng)用前提，對(duì)計(jì)量屬性的應(yīng)用前提缺乏規(guī)范，將導(dǎo)致在有關(guān)具體準(zhǔn)則的制定過程中，對(duì)于計(jì)量屬性的選用出現(xiàn)一定的隨意性。（2）財(cái)務(wù)信息的列報(bào)中未對(duì)披露作詳細(xì)規(guī)定。財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告。其中，財(cái)務(wù)報(bào)表是通過會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量得到的，報(bào)表附注和其他信息屬于披露的范圍。確認(rèn)和披露都是財(cái)務(wù)報(bào)告的表述方式，但是作為我國(guó)現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的新的基本準(zhǔn)則對(duì)披露的關(guān)注還不夠，并未對(duì)披露的問題做出詳細(xì)的規(guī)定。此外，關(guān)于報(bào)表的編列方式、編制依據(jù)及合并報(bào)表的定義、個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表的關(guān)系等問題在修訂后的準(zhǔn)則中沒有涉及。雖然會(huì)有具體報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)這些問題進(jìn)行闡述，但是財(cái)務(wù)報(bào)表作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最重要部分，以上問題應(yīng)該在基本準(zhǔn)則中進(jìn)行原則性、概念性的規(guī)定。
4 構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的建議
4.1 構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)遵循的原則。第一，完善性原則。構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，要從總體上把握應(yīng)包括哪些概念要素，劃分為幾個(gè)層次，如何進(jìn)行系統(tǒng)歸類，應(yīng)盡可能地保證概念框架基本內(nèi)容的系統(tǒng)、全面和完整。第二，立場(chǎng)中立原則。在構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，要堅(jiān)持不偏不倚，保持中立性原則，不偏向任何一方利益集團(tuán)。第三，相對(duì)穩(wěn)定性原則。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架屬于規(guī)范性文件，要盡可能穩(wěn)定，避免經(jīng)常修改和變動(dòng)，為保持穩(wěn)定性，概念框架的內(nèi)容可以考慮有一定的超前性。第四，國(guó)際化原則。會(huì)計(jì)是一種國(guó)際通用語言，會(huì)計(jì)國(guó)際化是社會(huì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論依據(jù)的概念框架，也應(yīng)向國(guó)際化方向努力，加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性，同時(shí)結(jié)合考慮我國(guó)的國(guó)情和特色。
4.2 加大會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究力度。我國(guó)現(xiàn)階段構(gòu)建概念框架選擇“兩步走”的形式轉(zhuǎn)換策略，而非一步到位，其根本瓶頸在于概念框架理論研究的不足。為此，理論界要加大研究力度，積極尋求符合我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的概念框架。準(zhǔn)則制定部門應(yīng)積極推動(dòng)相關(guān)理論研究的公開討論，在逐步研究的基礎(chǔ)上形成相應(yīng)的備忘錄，有序推進(jìn)概念框架的理論研究，為形成共同的會(huì)計(jì)理念奠定堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上將上述研究成果加以集中整合，形成中國(guó)的概念框架草案。隨后組織專家、學(xué)者、政府部門、業(yè)內(nèi)人士就草案展開深入交流與對(duì)話，形成概念框架的征求意見稿。最后，就征求意見稿廣泛征求各方意見，最終形成符合中國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的概念框架。
4.3 重視修訂的動(dòng)態(tài)化。由于概念框架理論研究的不足，我國(guó)基本準(zhǔn)則的修訂不可能一蹴而就。要更好地發(fā)揮其概念框架的實(shí)質(zhì)性作用，基本準(zhǔn)則必須隨著概念框架理論研究的發(fā)展和會(huì)計(jì)共識(shí)的漸次形成進(jìn)行積極的修訂。當(dāng)概念框架理論研究取得全面突破時(shí)，才能夠?qū)崿F(xiàn)第二步轉(zhuǎn)換--出臺(tái)概念框架理論性權(quán)威文件。
參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架 會(huì)計(jì)假設(shè) 會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量
FASB在第二號(hào)的概念公告的前言中將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架定義為：概念結(jié)構(gòu)是由互相關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標(biāo)和基本概念可用來引導(dǎo)首尾一致的準(zhǔn)則，并對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是一個(gè)章程，是一套目標(biāo)和基本概念相互關(guān)聯(lián)的有內(nèi)在邏輯性的關(guān)系。
一、以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)
邏輯起點(diǎn)是構(gòu)建一套理論體系的出發(fā)點(diǎn)，認(rèn)清財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架理論體系的邏輯起點(diǎn)，對(duì)構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架具有決定性作用，而且，邏輯起點(diǎn)聯(lián)系和貫穿整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，應(yīng)該盡量明確和單一，以期可以更好的指導(dǎo)整個(gè)概念框架的構(gòu)建以及利于準(zhǔn)則的指導(dǎo)與選擇。目前，我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)。因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)與其他理論范疇有著十分密切的聯(lián)系。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該體現(xiàn)會(huì)計(jì)環(huán)境的要求，決定會(huì)計(jì)對(duì)象，反映會(huì)計(jì)本質(zhì)。在構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的過程中，應(yīng)根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求、根據(jù)我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境等制定具有我國(guó)特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。當(dāng)前，我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該是為管理型投資者提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)具有特殊性：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)介于受托責(zé)任和決策有用之間，可以稱之為“雙目標(biāo)論”，即，中國(guó)特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)：強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任，兼顧決策有用。
二、以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征為前提
根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的不同，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征也是存在區(qū)別和側(cè)重點(diǎn)的。當(dāng)以決策有用作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，會(huì)計(jì)信息的著眼點(diǎn)是報(bào)表有用，即會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征側(cè)重于相關(guān)性，其能夠很好的揭示企業(yè)當(dāng)前和未來的信息；當(dāng)以受托責(zé)任作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，會(huì)計(jì)信息的著眼點(diǎn)是整體有效，即會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征側(cè)重于可靠性，如歷史成本，能夠反映企業(yè)過去的情況。對(duì)于會(huì)計(jì)信息精準(zhǔn)性的要求，前者允許偏差，而后者則要求精準(zhǔn)可靠，即模糊的精確和精確的模糊。對(duì)于我國(guó)特色的信息質(zhì)量特征：可靠性重于相關(guān)性?；谖覈?guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)主要是強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告的受托責(zé)任履行情況，其次才是決策有用性。因此，相應(yīng)的我國(guó)的信息質(zhì)量特征應(yīng)強(qiáng)調(diào)客觀、真實(shí)，即：可靠性是我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的最重要的信息質(zhì)量特征，其次才是相關(guān)性。我國(guó)目前資本市場(chǎng)還不完善、相應(yīng)的法規(guī)和政策還未健全，會(huì)計(jì)造假十分普遍，信息失真也很嚴(yán)重。面對(duì)這種情況，對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性的要求也就更為強(qiáng)烈。
三、以會(huì)計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ)
建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四項(xiàng)基本假設(shè)，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了條件。財(cái)務(wù)報(bào)表的基本假設(shè)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是相互制約、互為條件的。會(huì)計(jì)主體假設(shè)設(shè)定了會(huì)計(jì)核算的空間范圍是將不同會(huì)計(jì)主體發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)區(qū)分開來，同時(shí)將會(huì)計(jì)主體與其所有者區(qū)分開來；持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期兩項(xiàng)假設(shè)為會(huì)計(jì)主體及時(shí)向會(huì)計(jì)信息使用者提供其所需的信息創(chuàng)造了條件，也在此基礎(chǔ)上形成了一系列合理的會(huì)計(jì)處理方法和程序；而貨幣計(jì)量假設(shè)則是限定了會(huì)計(jì)核算的對(duì)象，即只能用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，同時(shí)也使信息使用者對(duì)企業(yè)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)成為了可能。由此可見，應(yīng)當(dāng)把會(huì)計(jì)假設(shè)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的基礎(chǔ)。雖然隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，我國(guó)正受著來自電子商務(wù)、虛擬企業(yè)等交易方式的不同程度的挑戰(zhàn)，但是其發(fā)展尚未成熟，傳統(tǒng)交易仍占主流。在以四項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ)的同時(shí)，對(duì)于特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境因素，在界定會(huì)計(jì)的基本假定時(shí)應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮。
四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的主體--會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量
在會(huì)計(jì)理論中，確認(rèn)是一個(gè)廣泛的概念，廣義的確認(rèn)包括了計(jì)量。而從狹義上講，財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)是指根據(jù)相應(yīng)的基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)來判斷某一項(xiàng)目屬于哪個(gè)會(huì)計(jì)要素，應(yīng)何時(shí)列入財(cái)務(wù)報(bào)表。而計(jì)量包括計(jì)量單位和計(jì)量屬性。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中，可選擇的確認(rèn)基礎(chǔ)一般有兩個(gè)：收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。關(guān)于確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，F(xiàn)ASB提出了四條基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：
（1）可定義性――所確認(rèn)的項(xiàng)目必須符合會(huì)計(jì)要素的定義；
（2）可計(jì)量性――所確認(rèn)的項(xiàng)目能以貨幣量化；
（3）相關(guān)性――所確認(rèn)的項(xiàng)目生成的信息對(duì)信息使用者的決策是有影響的；
（4）可靠性――所確認(rèn)的項(xiàng)目真實(shí)、客觀并且是可以驗(yàn)證的。
這四條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)基本上已被實(shí)踐所證實(shí)，因此考慮到我國(guó)成本效益原則，我國(guó)完全可以借鑒。在計(jì)量方面，本文主要探討我國(guó)應(yīng)不應(yīng)該采用公允價(jià)值。由于在我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，財(cái)務(wù)報(bào)告更多的是強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任，信息質(zhì)量則是側(cè)重于可靠性，公允價(jià)值應(yīng)用范圍受到限制，以及運(yùn)用公允價(jià)值的條件還不完全具備。因此，我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中對(duì)計(jì)量屬性的選擇應(yīng)該：
（1）結(jié)合我國(guó)目前的會(huì)計(jì)環(huán)境，多種計(jì)量屬性并存的結(jié)構(gòu)應(yīng)該在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中體現(xiàn)出來。
（2）計(jì)量屬性的選擇應(yīng)該以歷史成本為主，針對(duì)特殊經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)可以選擇能夠更好的體現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的計(jì)量屬性，形成多種計(jì)量屬叉并存的結(jié)構(gòu)，適當(dāng)時(shí)候可以選用公允價(jià)值。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架用以指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與應(yīng)用，可以作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的指南和判斷現(xiàn)行準(zhǔn)則的依據(jù)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是由一系列具有內(nèi)在聯(lián)系的概念所組成的一個(gè)完整的的理論體系，因而這些概念之間是相互關(guān)聯(lián)且具有極強(qiáng)的邏輯性。筆者認(rèn)為，應(yīng)把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架定位為我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系中的一個(gè)有機(jī)的組成部分，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)，以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征為前提，以會(huì)計(jì)假設(shè)作為基礎(chǔ)來構(gòu)建，其主體包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量等內(nèi)容。
參考文獻(xiàn)：
[1]舒惠好.我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架研究.博士論文.武漢:武漢理工大學(xué)圖書館,2005.
1、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的外部性。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)日益分離，所有者把資源委托給經(jīng)營(yíng)者運(yùn)用，經(jīng)營(yíng)者則承擔(dān)資源的受托責(zé)任，現(xiàn)代企業(yè)實(shí)際上成為以委托和受托責(zé)任為主的一系列契約的結(jié)合。出于維護(hù)自身利益與社會(huì)利益的考慮，同時(shí)在廣義理解這種受托責(zé)任的情況下，包括政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、投資人、債權(quán)人及相關(guān)利益集團(tuán)等在內(nèi)的“外部”人員，會(huì)要求以企業(yè)管理當(dāng)局為代表的“內(nèi)部”人員真實(shí)、完整地報(bào)告其受托責(zé)任的履行情況也即有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)績(jī)效的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，以盡可能地減少企業(yè)內(nèi)、外部人員之間的信息不對(duì)稱并據(jù)以來正確評(píng)價(jià)企業(yè)管理當(dāng)局的業(yè)績(jī)。由此可見，外部性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最終結(jié)果——財(cái)務(wù)報(bào)告信息一個(gè)最為凸顯的特征。
2、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中職業(yè)判斷的必要性。盡管要求企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)外報(bào)告財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息已成為一種共識(shí)，然而，如何編制和報(bào)告財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息卻存在許多技術(shù)上的難題。眾所周知，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是在一系列基本假設(shè)的基礎(chǔ)上所建立起來的一個(gè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，并運(yùn)用一些特有的原則、程序和方法來對(duì)企業(yè)的交易或事項(xiàng)加以確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。在這一系列過程中，有兩個(gè)因素導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員行使職業(yè)判斷的必要性：
（1）環(huán)境的不確定性?，F(xiàn)實(shí)世界是一個(gè)“非理想的（non-ideal）”（注：Scott分別對(duì)確定性和不確定性下的理想狀況作出了解釋。其中，確定性下的理想狀況是指“企業(yè)未來現(xiàn)金流量和經(jīng)濟(jì)中的利息率是為公眾所知道的”，而不確定性下的理想狀況是指“（1）企業(yè)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的利息率是既定的和固定的；（2）有一系列完全和為公眾所知的狀態(tài)（state）；（3）狀態(tài)的實(shí)現(xiàn)是公眾能觀察到的；（4）狀態(tài)的可能性是客觀的且為公眾所知”。分別見Scott，W.R.（1997）：《Financial Accounting Theory》，P13，P17，Prentice-Hall Inc.）世界，在這種環(huán)境下，客觀的可能性是不存在的。而缺少客觀的可能性就為不完全性和對(duì)未來企業(yè)業(yè)績(jī)的主觀估計(jì)敞開了大門。
（2）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)特有的原則和方法。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)這一信息系統(tǒng)的運(yùn)行過程中，采用了許多會(huì)計(jì)原則和方法。而其中一些特有的會(huì)計(jì)原則和方法如權(quán)責(zé)發(fā)生制、攤配、計(jì)提等等。要做許多估計(jì)、分類、匯總和分配工作，存在明顯的主觀判斷性。如固定資產(chǎn)折舊攤銷年限的確定、固定資產(chǎn)殘值的預(yù)計(jì)、收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)等等都不可能做到完全的客觀，也都需要加以一定的判斷取舍。這樣，在環(huán)境的外部因素和會(huì)計(jì)原則與方法的內(nèi)部因素的雙重作用下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必然要求會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷，由此而衍生的會(huì)計(jì)政策的可選擇性便成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一個(gè)非常棘手的技術(shù)性難題。
3、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范的必要性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中職業(yè)判斷的必要性，導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局在選擇應(yīng)用會(huì)計(jì)政策上存在著一定的空間。而不同會(huì)計(jì)政策的選用對(duì)最終財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露結(jié)果會(huì)產(chǎn)生巨大的影響（注：如著名的克萊斯勒公司在出現(xiàn)利潤(rùn)危機(jī)時(shí)曾將存貨計(jì)價(jià)方法由后進(jìn)先出法改為先進(jìn)先出法，使得當(dāng)年公司少虧損2000萬美元。見Kieso.D.E.and Wey grandt，J.J.（1995）。“Intermediate Accounting”，8thed，P401，John Wiley & Sons，Inc.）。從企業(yè)外部會(huì)計(jì)信息使用者的角度出發(fā)，就必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)政策可選擇性下所披露的會(huì)計(jì)信息予以應(yīng)有的質(zhì)疑。為了盡可能地減少信息不對(duì)稱同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇加以有效的約束，使得外部人員能夠獲得相關(guān)可靠的、反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的信息，對(duì)產(chǎn)生信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)予以規(guī)范（或管制）就成為一種必然的選擇。盡管目前學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)會(huì)計(jì)信息披露需不需要管制這樣一個(gè)問題從“市場(chǎng)失靈”、“信號(hào)理論”、“公共物品”等多個(gè)角度提出了大量的意見和看法（注：參閱Scott（1997），《Financial Accounting Theory》，P328～P348；Wolk and Tearney，（1997）《Accounting Theory Aconceptual and Institutional Approach》，P89～P101.），但從現(xiàn)實(shí)來看，世界各國(guó)均對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外信息披露加以規(guī)范已成為一個(gè)不可爭(zhēng)辯的事實(shí)（盡管這些規(guī)范的形式在各國(guó)不盡相同，如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等），財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范的必要性也由此而成為當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一個(gè)非常重要的特征。
4、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的制定。既然對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與會(huì)計(jì)信息披露需要加以規(guī)范，那么，如何保證不同規(guī)范之間的內(nèi)在一致性，如何評(píng)估準(zhǔn)則的優(yōu)劣呢？解決這些問題，就需要建立一套完整的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，并依此來為準(zhǔn)則制定提供理論（技術(shù)）支持（后面將對(duì)概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的關(guān)系作詳細(xì)闡述）。而且我們也看到，自從美國(guó)率先制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架之后，包括中國(guó)在內(nèi)的許多國(guó)家和國(guó)際組織（如中國(guó)、英國(guó)、加拿大、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、聯(lián)合國(guó)經(jīng)社理事會(huì)跨國(guó)公司委員會(huì)等）也紛紛了類似概念框架的公告。因此，可以毫不夸張地認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的制定已成為當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一個(gè)非常重要的發(fā)展和特征。
以上就是本文所提出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四個(gè)根本特征（注：其實(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還有一個(gè)非常重要的特征，那就是對(duì)企業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行外部審計(jì)的必要性。鑒于本文討論范圍所限，對(duì)此問題不做過多分析。）。同樣值得指出的是，在這四個(gè)特征中內(nèi)含了一定的邏輯關(guān)系——由于企業(yè)外部人員需要有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)信息，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身又具有可判斷性和可選擇性，這樣就導(dǎo)致需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部人員的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告加以約束和規(guī)范。同時(shí)，為了促進(jìn)規(guī)范的合理、一致，又需要制定一套完善的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架來予以支持。讓我們從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的第四個(gè)根本特征出發(fā)來看一看目前最具有代表性的美國(guó)所制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架究竟是一個(gè)什么樣的體系。
二、對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的簡(jiǎn)要介紹
在美國(guó)，構(gòu)建一個(gè)會(huì)計(jì)概念框架的努力都是為了建立一個(gè)如Paton和Littleton在1940年所宣稱的“連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致”的原則體系。在通往這個(gè)方向的道路上，可以列出幾部主要的標(biāo)志性著作：美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)于1936年的《對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)原則的暫行說明》、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)于1970年的第四號(hào)說明書以及AICPA于1973年的“特魯布羅德報(bào)告”（Solomns，1986）。而從1978年起，美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)沿著“以目標(biāo)為導(dǎo)向”（注：建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架有兩種思路，一種是以基本假設(shè)為導(dǎo)向，而另一種則是以目標(biāo)為導(dǎo)向。詳細(xì)介紹可參閱葛家澍《會(huì)計(jì)學(xué)導(dǎo)論》，立信會(huì)計(jì)圖書用品社1988年版。此外，Wolk和Tearney指出，美國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的重視并不是與生就有的，也不是瞬間形成的，而是經(jīng)歷了一段逐漸演化的過程（Wolk & Tearney，1997）。）的思路，至2000年2月止，先后共了7份概念公告。這些公告是：
第一號(hào)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)（1978.11）
Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises，SFAC No.1
第二號(hào)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征（1980.5）
Qualitative Characteristics of Accounting lnformation，SFAC No.2
第三號(hào)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素（1980.12）
Elements Of Financial Statements of Business Enterprises，SFAC No.3
第四號(hào)非盈利組織財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)（1980.12）
Objectives of financial Reporting by Non-business Organizations，SFAC No.4
第五號(hào)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量（1984.12）
Recognition and Measurement in Financial State ments of Business Enterprises，SFAC No.5
第六號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素（取代第3號(hào)，并修正第2號(hào)）（1985.12）（其中負(fù)債定義可能會(huì)被修正）
Elements of Financial Statements，SFAC No.6
第七號(hào)在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值（2000.2）（補(bǔ)充、修正第5號(hào)中可計(jì)量性部分）
Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements，SFAC No.7
從總體上來看，這幾份概念公告是比較協(xié)調(diào)一致、相互關(guān)聯(lián)的，組成了一個(gè)較為有序的理論體系。在它們中間蘊(yùn)含著以目標(biāo)為導(dǎo)向的思路，并形成了一個(gè)較為嚴(yán)密的邏輯體系，即將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)放在首位并用來指導(dǎo)其它問題的研究；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究則作為橋梁；再順序地研究財(cái)務(wù)報(bào)表的要素、要素的確認(rèn)與計(jì)量等問題（葛家澍，1988）。這個(gè)邏輯體系可以用一個(gè)簡(jiǎn)單的圖來加以形象地表示（注：葛家澍教授認(rèn)為除目標(biāo)外還應(yīng)將會(huì)計(jì)基本假設(shè)與假定納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的第一層次，參閱葛家澍《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)》P21～P22，中國(guó)人民大學(xué)出版社1999年版。）：
在對(duì)中美兩國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)行比較研究之前，有必要對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的概念進(jìn)行總結(jié)和歸納。
一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的概念
所謂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，就是指由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和一系列與之相關(guān)的有內(nèi)在邏輯關(guān)系的基本概念組成的協(xié)調(diào)一致的理論體系。20世紀(jì)，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，西方各國(guó)逐漸意識(shí)到會(huì)計(jì)的重要性，紛紛制定出一系列財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)文件。而美國(guó)在70年代率先提出“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”一詞，并制定了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》。中國(guó)也在2006年制訂了同樣性質(zhì)的文件，即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》。以下就將以這兩個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)文件為對(duì)象，進(jìn)行比較研究。
二、中美兩國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的比較研究
對(duì)于這個(gè)問題，我們可以從會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)等幾個(gè)角度進(jìn)行闡述。
會(huì)計(jì)要素。所以會(huì)計(jì)要素就是根據(jù)交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征而確定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類。不論是中國(guó)還是美國(guó)，其對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義與分類都體現(xiàn)了未來的經(jīng)濟(jì)利益觀。所不同的是，美國(guó)提出的會(huì)計(jì)要素有十個(gè)，即：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、業(yè)主派得、全面收益、收入、費(fèi)用、利得、損失。而中國(guó)只有資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六個(gè)會(huì)計(jì)要素。對(duì)于涉及到權(quán)益的要素，美國(guó)有權(quán)益、業(yè)主投資、業(yè)主利得三個(gè)，而中國(guó)只有所有者權(quán)益一個(gè)，并且其來源主要包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存權(quán)益等。除此之外，美國(guó)的利得和損失是兩個(gè)獨(dú)立的要素，而中國(guó)的利得和損失則被包含在收入和費(fèi)用之中，美國(guó)多一個(gè)全面收益要素，中國(guó)多的這個(gè)則又變成了利潤(rùn)因素。
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求主要用于對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和信息的傳遞提供指導(dǎo)，并且為了使會(huì)計(jì)系統(tǒng)達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)而對(duì)會(huì)計(jì)信息加以約束。中美兩國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的主張基本上是相同的，即真實(shí)與公允兼具，相關(guān)性與可靠性并重。但是兩國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的層次結(jié)構(gòu)不同，美國(guó)采用的是階梯形式將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求十分鮮明的展現(xiàn)在使用者面前，而中國(guó)既沒有對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求進(jìn)行體系和層次的劃分，也沒有對(duì)其相互之間可能產(chǎn)生的矛盾進(jìn)行一些說明。除此之外，中國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的特征也沒有提及，而美國(guó)則進(jìn)行了具體的闡述，比如中立性、可驗(yàn)證性等等。
會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。對(duì)于會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，一般有兩種觀點(diǎn)，即“決策有用”和“受托責(zé)任”。中美兩國(guó)均采用這兩種觀點(diǎn)的結(jié)合，只是側(cè)重點(diǎn)是不同的。美國(guó)更加強(qiáng)調(diào)決策有用，認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)就是為企業(yè)經(jīng)濟(jì)政策的制定提供有用的信息。而中國(guó)則將受托責(zé)任放在首位，認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)就是向其使用者提供一些有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，比如企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量、經(jīng)營(yíng)成果等。
三、我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的現(xiàn)狀
首先對(duì)于我國(guó)來說，雖然也早已制定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)文件，但隨著時(shí)代的發(fā)展，在實(shí)際的操作中還是存在著一些的問題。
（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)脫節(jié)
隨著改革開放以來我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速發(fā)展，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架已經(jīng)越來越不適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，兩者之間出現(xiàn)了巨大的脫節(jié)，這不僅在一定程度上限制了會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，而且也不利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)穩(wěn)定健康增長(zhǎng)。西方國(guó)家的實(shí)踐已經(jīng)向我們證明，建立一個(gè)與本國(guó)實(shí)際情況相適應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是至關(guān)重要的。所以目前在我國(guó)，制定一個(gè)健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是當(dāng)務(wù)之急。
（二）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》缺乏實(shí)務(wù)操作性
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》是在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的背景下制定出來的，作為我國(guó)在意識(shí)到會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)踐相脫節(jié)的時(shí)候的一種有益嘗試，在當(dāng)時(shí)是具有極大的進(jìn)步意義的，但由于受到當(dāng)時(shí)環(huán)境限制，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》這一文件已經(jīng)越來越缺乏實(shí)務(wù)操作性了。所以盡快根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的實(shí)際情況進(jìn)行一些修訂很有必要。
四、結(jié)語
通過以上簡(jiǎn)單的比較，我們可以了解到美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)該是比較全面和具有代表性的，基本上可以形成一個(gè)完整的體系，所以對(duì)于中國(guó)來說，在結(jié)合自己實(shí)際情況的基礎(chǔ)之上，還是應(yīng)該多向美國(guó)學(xué)習(xí)，借鑒其在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架方面的經(jīng)驗(yàn)，以使我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架更好的適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展。本文主要從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的概念、我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的現(xiàn)狀以及中美兩國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的比較研究三個(gè)方面進(jìn)行了闡述，以后的研究也要加強(qiáng)對(duì)這方面研究的重視程度。
參考文獻(xiàn)：
[1]郭奕駿.中美財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的比較研究[J].財(cái)務(wù)通訊，2009，（10）.
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架比較
雖然各概念框架內(nèi)容各有差異，但其大致組成部分區(qū)別并不大，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架一般都包括：財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)、計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)表列報(bào)等。因此本文將簡(jiǎn)要從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)容對(duì)各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的差異進(jìn)行比較。
（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)比較。
會(huì)計(jì)目標(biāo)在CF中起著至關(guān)重要的作用?，F(xiàn)行世界各國(guó)會(huì)計(jì)理論體系中的會(huì)計(jì)目標(biāo)一般分為兩大流派：受托責(zé)任觀和決策有用觀，各國(guó)的CF對(duì)其理解也不盡相同。
美國(guó)FASB在SFACNo.1——《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中指出財(cái)務(wù)報(bào)告編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供對(duì)現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策所需的有用信息。美國(guó)的CF認(rèn)同決策有用觀，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的作用僅僅是為管理者的的決策服務(wù)。IASC認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)方面的信息，為廣大使用者制定經(jīng)濟(jì)決策提供信息，同時(shí)也反映管理當(dāng)局受托責(zé)任的實(shí)施結(jié)果。IASC的目標(biāo)，既考慮到使用者經(jīng)濟(jì)決策的有用性，又考慮到企業(yè)管理層的要求即受托責(zé)任，因此，IASC的目標(biāo)兼顧了決策有用和受托責(zé)任兩個(gè)方面，并將前者作為主要目標(biāo)，后者作為次要目標(biāo)。英國(guó)ASB認(rèn)為決策有用觀和受托責(zé)任觀不僅共存，而且重要形式相當(dāng)?shù)?。它認(rèn)為受托責(zé)任觀和決策有用觀并不矛盾，投資者在履行管理當(dāng)局的受托責(zé)任時(shí)就是為了幫助管理者做出更好的決策；在輔助管理者決策時(shí)其本身就是在旅行受托責(zé)任，兩者相互交融，彼此并存。我國(guó)的基本準(zhǔn)則規(guī)定：“向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。“因此我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀，但由于我國(guó)更強(qiáng)調(diào)經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)中的真實(shí)可靠性，為避免有用的信息失真誤導(dǎo)管理者做出風(fēng)險(xiǎn)決策，更強(qiáng)調(diào)委托責(zé)任觀。
（二）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征比較。
各國(guó)的CF都對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)行了層次劃分：分為主要特征和次要特征。美國(guó)FASB的主要質(zhì)量特征是相關(guān)性與可靠性，次要特征是可比性與中立性。IASC規(guī)定的主要特征有：可理解性，相關(guān)性，可靠性和可比性，次要質(zhì)量特征包括：重要性，如實(shí)反映，實(shí)質(zhì)重于形式，中立性，審慎性和完整性等。英國(guó)ASB也是將相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性作為會(huì)計(jì)信息的最主要的質(zhì)量特征，但在其之下又附屬著其他小的特征作為對(duì)主要特征的衡量標(biāo)準(zhǔn)。
而我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征按重要程度可依次為：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。其中可靠性和相關(guān)性是最主要的兩個(gè)特征，痛受托責(zé)任觀重于決策有用觀的原因一樣，由于對(duì)信息真實(shí)性的強(qiáng)調(diào)，在我國(guó)，可靠性比相關(guān)性要重要。
（三）會(huì)計(jì)假設(shè)比較。
只有IASC與中國(guó)規(guī)定了會(huì)計(jì)假設(shè)。IASC單獨(dú)討論了權(quán)責(zé)發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營(yíng)。中國(guó)基本準(zhǔn)則則提出了會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量四個(gè)假設(shè)。但筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)成立的前提就是要有相應(yīng)的會(huì)計(jì)主體以及貨幣計(jì)量，沒有會(huì)計(jì)主體，財(cái)務(wù)報(bào)告就沒有了計(jì)量的對(duì)象，沒有貨幣計(jì)量，也就形成不了財(cái)務(wù)報(bào)告，這是在討論財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)之前就已經(jīng)存在的前提，因此可不比對(duì)此進(jìn)行準(zhǔn)們的列示和描述。因此會(huì)計(jì)假設(shè)的內(nèi)容應(yīng)包括：持續(xù)經(jīng)營(yíng)，會(huì)計(jì)分期和權(quán)責(zé)發(fā)生制。
（四）會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的比較。
會(huì)計(jì)要素大致包括資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費(fèi)用、利得和損失等。各會(huì)計(jì)要素都有其相應(yīng)的定義和特征，但并不是所有的滿足定義的會(huì)計(jì)要素就滿足要素確認(rèn)條件，在何時(shí)確認(rèn)，符合何種條件才應(yīng)予以確認(rèn)是我們要素確認(rèn)的關(guān)鍵問題FASB就認(rèn)為只有滿足了要素定義并同時(shí)具備可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性才能滿足會(huì)計(jì)確認(rèn)條件。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則規(guī)定了兩條：一是與該事項(xiàng)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或損失會(huì)發(fā)生并影響到企業(yè)（如確資產(chǎn)的確認(rèn)條件就是能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益且其很可能流入企業(yè)），二是該會(huì)計(jì)要素能夠可靠計(jì)量，這樣才能數(shù)字化的反映在報(bào)表中。
（五）會(huì)計(jì)計(jì)量比較。
