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時間：2023-06-13 09:25:57
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一般情況下，成本會計核算對象與財務(wù)會計核算對象是一致的，都指社會化再生產(chǎn)過程中的“資金運(yùn)動”，二者要說有所不同那就是成本會計核算的“資金運(yùn)動”只是指“資金耗費(fèi)”一方面。而無論是在理論上還是在實務(wù)中，“耗費(fèi)”都是以“支出”來代替的，而“支出”以可以分為正常支出和非正常支出，前者即我們通常說的費(fèi)用，后者則指我們常說的損失，在實際操作中這部分“損失”不是成本會計核算的對象，成本會計核算的對象是“正常支出”，即所說的“費(fèi)用”。對于費(fèi)用，依據(jù)其不同用途又可以分為“產(chǎn)品成本費(fèi)用”，即生產(chǎn)成本，還有不計入產(chǎn)品成本的費(fèi)用，即產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的“期間費(fèi)用”；對于這部分“期間費(fèi)用”屬不屬于成本會計核算的對象，學(xué)界內(nèi)不同學(xué)者的看法不完全相同。
(二）成本會計的基本職能及其爭議
所謂職能，是指事物本身所客觀具有的功能；對于會計，其有兩個基本職能，分別是核算職能和監(jiān)督職能。成本會計作為會計的重要分支之一，正確的進(jìn)行“核算”及為企業(yè)管理提供有用的成本信息是其基本任務(wù)，即成本會計的主要職能是“核算”。但在目前存在的不同版本成本會計教材中，對成本會計職能的闡述除了“核算”以外，還涉及決策、預(yù)測、計劃、控制、分析和考核等“監(jiān)督”職能?？傊?，關(guān)于成本會計的基本職能不同學(xué)者認(rèn)識不同，有認(rèn)為是只是“核算”，而有的學(xué)者則認(rèn)為成本會計基本職能除了“核算”，還兼具部分“監(jiān)督”職能，二者是密不可分。
(三）成本會計的工作目標(biāo)及其爭議
目前，學(xué)術(shù)界關(guān)于成本會計的工作目標(biāo)存在著三種不同觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)是成本會計工作目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)效益觀，第二種觀點(diǎn)是成本會計工作目標(biāo)的成本信息觀，第三觀點(diǎn)則是部分學(xué)者認(rèn)為的成本會計工作目標(biāo)同時兼具經(jīng)濟(jì)效益觀和成本信息觀內(nèi)容，具有多重目標(biāo)屬性，經(jīng)濟(jì)效益觀和成本信息觀分別對應(yīng)第三種觀點(diǎn)認(rèn)為的基本目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個層次。
(四）成本會計假設(shè)與原則設(shè)置及其爭議關(guān)于成本會計假設(shè)及其原則設(shè)置，不同學(xué)者的觀點(diǎn)不盡相同。對于成本會計假設(shè)，認(rèn)為除包括會計主體、會計分期、貨幣計量和持續(xù)經(jīng)營外，還應(yīng)該包括其所特有的假設(shè)。如：有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該增加公平分配假設(shè)和對象假設(shè)，有的學(xué)者則認(rèn)為應(yīng)該變貨幣計量假設(shè)為多重計量假設(shè)，而不是貨幣計量一種假設(shè)。關(guān)于成本會計原則的設(shè)置，部分學(xué)者認(rèn)為成本會計核算只遵循可比性原則、配比原則及其他財務(wù)會計原則即可，而有部分學(xué)者則認(rèn)為除了要遵循可比性原則、配比性原則及其他財務(wù)會計原則以外，成本會計還應(yīng)該遵循合理性原則、受益性原則和合法性原則。
二、成本會計基本問題爭議引發(fā)的現(xiàn)實問題
(一）理論與實務(wù)中相關(guān)專業(yè)術(shù)語使用混亂
1.“耗費(fèi)分類”內(nèi)容表述不清為了更好的進(jìn)行成本核算，企業(yè)會計人員會對生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的正常耗費(fèi)進(jìn)行不同的分類。其中按著經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類是重要分類內(nèi)容之一，共分成八個種類，分別為外購燃料、外購材料、外購動力、職工薪酬、利息費(fèi)用、折舊費(fèi)、稅金和其他費(fèi)用等。目前，不同版本的成本會計教材中對“耗費(fèi)”的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類表述不完全相同，有的是“費(fèi)用按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類”,有的是“生產(chǎn)費(fèi)用按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類”，以及“支出的分類”、“成本的分類”等，如此一來，關(guān)于耗費(fèi)分類就出現(xiàn)了諸多不同表述，影響正常成本會計教學(xué)及工作開展。
2.生產(chǎn)費(fèi)用與產(chǎn)品成本相區(qū)分
我們在進(jìn)行完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品成本計算過程中，已經(jīng)形成了一個公認(rèn)的等式，就是生產(chǎn)費(fèi)用=產(chǎn)品成本。就是這樣一個看起來再簡單不過、再容易懂不過的等式，卻給我們的教學(xué)開展和讀者認(rèn)知帶來了不小的困擾。其中第一個困擾是，上述等式中已經(jīng)明確生產(chǎn)費(fèi)用等于產(chǎn)品成本之意，可是在部分成本會計教材中和部分老師的教學(xué)過程中卻一再強(qiáng)調(diào)“生產(chǎn)費(fèi)用和產(chǎn)品成本是兩個概念，意義有所不同，不可做一個概念論。存在的第二個困擾是，如果第一困擾中的說法成立,生產(chǎn)費(fèi)用和產(chǎn)品成本是兩個不完全相同的概念，那么為什么又將期初在產(chǎn)品成本計入到生產(chǎn)費(fèi)用之中，這又造成了兩個不相融概念之間的包含與被包含關(guān)系。
(二）學(xué)科內(nèi)容橫向擴(kuò)張過度及縱向深入不足
成本會計學(xué)科從誕生之日起，就致力于“成本核算”，并且始終遵循與財務(wù)會計相一致的職能、假設(shè)和原則設(shè)置，服務(wù)于成本信息供給。在之后，加入了標(biāo)準(zhǔn)成本制度及與財務(wù)記錄相結(jié)合，至1956年單獨(dú)成本會計研究逐漸轉(zhuǎn)向管理會計研究，直接成本計算、本量利分析等管理會計理論、方法成為成本會計內(nèi)容，并逐漸拓展到行為會計、責(zé)任會計和資本預(yù)算等多個領(lǐng)域，橫向擴(kuò)張上有過度的趨勢；但此時關(guān)于成本核算的縱向深入研究卻顯得有所不足，特別是關(guān)于成本核算的一些重要問題的研究，如成本要素應(yīng)該如何更好的反映，其轉(zhuǎn)移分配應(yīng)如何保證選擇標(biāo)準(zhǔn)的恰當(dāng)性等等，都缺乏深入的研究。
(三）教材內(nèi)容存顯著差異，結(jié)構(gòu)不盡合理
不同版本的成本會計教材內(nèi)容上或多或少都存在著區(qū)別，部分內(nèi)容則差異顯著，如有的主要內(nèi)容是成本核算，同時兼有少量成本分析，有的同時將成本核算和控制共同作為教材的主要內(nèi)容，而有的則將成本核算、成本管理共同作為主要內(nèi)容，還有的成本會計教材將戰(zhàn)略導(dǎo)向引入其中。此外，在教材內(nèi)容結(jié)構(gòu)安排上也是各有不合理之處；以多數(shù)成本會計教材共有的成本核算內(nèi)容來說，基本都是按著知識點(diǎn)及其先后順序來安排內(nèi)容結(jié)構(gòu)；而對于各成本計算方法實例的編寫，則是直接從本月生產(chǎn)費(fèi)用歸集完后即開始，基本忽略了依據(jù)不同生產(chǎn)組織、工藝過程特點(diǎn)和管理要求等來選擇不同的成本計算方法，等等；人為割裂成本計算方法和成本核算基礎(chǔ)知識之間聯(lián)系等結(jié)構(gòu)問題依然存在。
三、成本會計基本問題爭議引發(fā)現(xiàn)實問題的對策與建議
(一）“耗費(fèi)分類”內(nèi)容表述不清問題對策與建議
筆者認(rèn)為,在明確了成本與費(fèi)用之間轉(zhuǎn)化關(guān)系后，“成本”才是成本會計的唯一核算對象；那么，在進(jìn)行成本耗費(fèi)分類時，就應(yīng)該稱為“成本的分類”而非其他表述。
(二）生產(chǎn)費(fèi)用與產(chǎn)品成本相區(qū)分問題對策與建議
成本的形成過程可以概括為一種資產(chǎn)耗費(fèi)與另一種資產(chǎn)形成的過程，中間不發(fā)生任何費(fèi)用；因此，為了避免產(chǎn)生不必要的分歧，筆者認(rèn)為在進(jìn)行各項耗費(fèi)歸集、分配時宜統(tǒng)一使用“生產(chǎn)成本”表述。
(三）學(xué)科內(nèi)容橫向過度擴(kuò)張卻欠縱向深入問題對策與建議
就成本會計學(xué)科研究來說，雖說橫向上似乎有擴(kuò)張過度問題，但是從會計學(xué)科這一大的研究角度講，相關(guān)研究又是必要的；而對于成本核算相關(guān)內(nèi)容縱向研究深入不足問題，毋庸置疑是需要進(jìn)一步深化的，也是成本會計未來研究的重點(diǎn)。
一般情況下，成本會計核算對象與財務(wù)會計核算對象是一致的，都指社會化再生產(chǎn)過程中的“資金運(yùn)動”，二者要說有所不同那就是成本會計核算的“資金運(yùn)動”只是指“資金耗費(fèi)”一方面。而無論是在理論上還是在實務(wù)中，“耗費(fèi)”都是以“支出”來代替的，而“支出”以可以分為正常支出和非正常支出，前者即我們通常說的費(fèi)用，后者則指我們常說的損失，在實際操作中這部分“損失”不是成本會計核算的對象，成本會計核算的對象是“正常支出”，即所說的“費(fèi)用”。對于費(fèi)用，依據(jù)其不同用途又可以分為“產(chǎn)品成本費(fèi)用”，即生產(chǎn)成本，還有不計入產(chǎn)品成本的費(fèi)用，即產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的“期間費(fèi)用”；對于這部分“期間費(fèi)用”屬不屬于成本會計核算的對象，學(xué)界內(nèi)不同學(xué)者的看法不完全相同。
（二）成本會計的基本職能及其爭議
所謂職能，是指事物本身所客觀具有的功能；對于會計，其有兩個基本職能，分別是核算職能和監(jiān)督職能。成本會計作為會計的重要分支之一，正確的進(jìn)行“核算”及為企業(yè)管理提供有用的成本信息是其基本任務(wù)，即成本會計的主要職能是“核算”。但在目前存在的不同版本成本會計教材中，對成本會計職能的闡述除了“核算”以外，還涉及決策、預(yù)測、計劃、控制、分析和考核等“監(jiān)督”職能?？傊?，關(guān)于成本會計的基本職能不同學(xué)者認(rèn)識不同，有認(rèn)為是只是“核算”，而有的學(xué)者則認(rèn)為成本會計基本職能除了“核算”，還兼具部分“監(jiān)督”職能，二者是密不可分。
（三）成本會計的工作目標(biāo)及其爭議
目前，學(xué)術(shù)界關(guān)于成本會計的工作目標(biāo)存在著三種不同觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)是成本會計工作目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)效益觀，第二種觀點(diǎn)是成本會計工作目標(biāo)的成本信息觀，第三觀點(diǎn)則是部分學(xué)者認(rèn)為的成本會計工作目標(biāo)同時兼具經(jīng)濟(jì)效益觀和成本信息觀內(nèi)容，具有多重目標(biāo)屬性，經(jīng)濟(jì)效益觀和成本信息觀分別對應(yīng)第三種觀點(diǎn)認(rèn)為的基本目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個層次。
（四）成本會計假設(shè)與原則設(shè)置及其爭議
關(guān)于成本會計假設(shè)及其原則設(shè)置，不同學(xué)者的觀點(diǎn)不盡相同。對于成本會計假設(shè)，認(rèn)為除包括會計主體、會計分期、貨幣計量和持續(xù)經(jīng)營外，還應(yīng)該包括其所特有的假設(shè)。如：有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該增加公平分配假設(shè)和對象假設(shè)，有的學(xué)者則認(rèn)為應(yīng)該變貨幣計量假設(shè)為多重計量假設(shè)，而不是貨幣計量一種假設(shè)。關(guān)于成本會計原則的設(shè)置，部分學(xué)者認(rèn)為成本會計核算只遵循可比性原則、配比原則及其他財務(wù)會計原則即可，而有部分學(xué)者則認(rèn)為除了要遵循可比性原則、配比性原則及其他財務(wù)會計原則以外，成本會計還應(yīng)該遵循合理性原則、受益性原則和合法性原則。
二、成本會計基本問題爭議引發(fā)的現(xiàn)實問題
（一）理論與實務(wù)中相關(guān)專業(yè)術(shù)語使用混亂
1.“耗費(fèi)分類”內(nèi)容表述不清
為了更好的進(jìn)行成本核算，企業(yè)會計人員會對生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的正常耗費(fèi)進(jìn)行不同的分類。其中按著經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類是重要分類內(nèi)容之一，共分成八個種類，分別為外購燃料、外購材料、外購動力、職工薪酬、利息費(fèi)用、折舊費(fèi)、稅金和其他費(fèi)用等。目前，不同版本的成本會計教材中對“耗費(fèi)”的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類表述不完全相同，有的是“費(fèi)用按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類”，有的是“生產(chǎn)費(fèi)用按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類”，以及“支出的分類”、“成本的分類”等，如此一來，關(guān)于耗費(fèi)分類就出現(xiàn)了諸多不同表述，影響正常成本會計教學(xué)及工作開展。
2.生產(chǎn)費(fèi)用與產(chǎn)品成本相區(qū)分
我們在進(jìn)行完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品成本計算過程中，已經(jīng)形成了一個公認(rèn)的等式，就是生產(chǎn)費(fèi)用=產(chǎn)品成本。就是這樣一個看起來再簡單不過、再容易懂不過的等式，卻給我們的教學(xué)開展和讀者認(rèn)知帶來了不小的困擾。其中第一個困擾是，上述等式中已經(jīng)明確生產(chǎn)費(fèi)用等于產(chǎn)品成本之意，可是在部分成本會計教材中和部分老師的教學(xué)過程中卻一再強(qiáng)調(diào)“生產(chǎn)費(fèi)用和產(chǎn)品成本是兩個概念，意義有所不同，不可做一個概念論。存在的第二個困擾是，如果第一困擾中的說法成立，生產(chǎn)費(fèi)用和產(chǎn)品成本是兩個不完全相同的概念，那么為什么又將期初在產(chǎn)品成本計入到生產(chǎn)費(fèi)用之中，這又造成了兩個不相融概念之間的包含與被包含關(guān)系。
（二）學(xué)科內(nèi)容橫向擴(kuò)張過度及縱向深入不足
成本會計學(xué)科從誕生之日起，就致力于“成本核算”，并且始終遵循與財務(wù)會計相一致的職能、假設(shè)和原則設(shè)置，服務(wù)于成本信息供給。在之后，加入了標(biāo)準(zhǔn)成本制度及與財務(wù)記錄相結(jié)合，至1956年單獨(dú)成本會計研究逐漸轉(zhuǎn)向管理會計研究，直接成本計算、本量利分析等管理會計理論、方法成為成本會計內(nèi)容，并逐漸拓展到行為會計、責(zé)任會計和資本預(yù)算等多個領(lǐng)域，橫向擴(kuò)張上有過度的趨勢；但此時關(guān)于成本核算的縱向深入研究卻顯得有所不足，特別是關(guān)于成本核算的一些重要問題的研究，如成本要素應(yīng)該如何更好的反映，其轉(zhuǎn)移分配應(yīng)如何保證選擇標(biāo)準(zhǔn)的恰當(dāng)性等等，都缺乏深入的研究。
（三）教材內(nèi)容存顯著差異，結(jié)構(gòu)不盡合理
不同版本的成本會計教材內(nèi)容上或多或少都存在著區(qū)別，部分內(nèi)容則差異顯著，如有的主要內(nèi)容是成本核算，同時兼有少量成本分析，有的同時將成本核算和控制共同作為教材的主要內(nèi)容，而有的則將成本核算、成本管理共同作為主要內(nèi)容，還有的成本會計教材將戰(zhàn)略導(dǎo)向引入其中。此外，在教材內(nèi)容結(jié)構(gòu)安排上也是各有不合理之處；以多數(shù)成本會計教材共有的成本核算內(nèi)容來說，基本都是按著知識點(diǎn)及其先后順序來安排內(nèi)容結(jié)構(gòu)；而對于各成本計算方法實例的編寫，則是直接從本月生產(chǎn)費(fèi)用歸集完后即開始，基本忽略了依據(jù)不同生產(chǎn)組織、工藝過程特點(diǎn)和管理要求等來選擇不同的成本計算方法，等等；人為割裂成本計算方法和成本核算基礎(chǔ)知識之間聯(lián)系等結(jié)構(gòu)問題依然存在。
三、成本會計基本問題爭議引發(fā)現(xiàn)實問題的對策與建議
（一）“耗費(fèi)分類”內(nèi)容表述不清問題對策與建議
筆者認(rèn)為，在明確了成本與費(fèi)用之間轉(zhuǎn)化關(guān)系后，“成本”才是成本會計的唯一核算對象；那么，在進(jìn)行成本耗費(fèi)分類時，就應(yīng)該稱為“成本的分類”而非其他表述。
（二）生產(chǎn)費(fèi)用與產(chǎn)品成本相區(qū)分問題對策與建議
成本的形成過程可以概括為一種資產(chǎn)耗費(fèi)與另一種資產(chǎn)形成的過程，中間不發(fā)生任何費(fèi)用；因此，為了避免產(chǎn)生不必要的分歧，筆者認(rèn)為在進(jìn)行各項耗費(fèi)歸集、分配時宜統(tǒng)一使用“生產(chǎn)成本”表述。
（三）學(xué)科內(nèi)容橫向過度擴(kuò)張卻欠縱向深入問題對策與建議
就成本會計學(xué)科研究來說，雖說橫向上似乎有擴(kuò)張過度問題，但是從會計學(xué)科這一大的研究角度講，相關(guān)研究又是必要的；而對于成本核算相關(guān)內(nèi)容縱向研究深入不足問題，毋庸置疑是需要進(jìn)一步深化的，也是成本會計未來研究的重點(diǎn)。
一、中美會計準(zhǔn)則制定機(jī)制有關(guān)方面的比較
（一）制定目標(biāo)方面
會計準(zhǔn)則的目標(biāo)是指會計準(zhǔn)則的服務(wù)對象的界定。不同的社會政治制度、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、集團(tuán)力量對比都能影響會計準(zhǔn)則的制定,而不同的會計準(zhǔn)則目標(biāo)也能在一定程度上反映出這個國家的政治程序規(guī)則。
美國會計準(zhǔn)則以目標(biāo)為導(dǎo)向:
1.會計報告內(nèi)容應(yīng)反映交易或事項的潛在經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，提高會計信息對投資者和其他信息使用者的決策有用性；
2.提供關(guān)于企業(yè)資本、資本上的權(quán)利及其變動情況的信息；
3.提供對估計現(xiàn)金流量前景有用的信息。
（二）制定機(jī)構(gòu)方面
美國會計準(zhǔn)則的制定方式是獨(dú)立模式的典型代表，會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB），由財務(wù)會計基金會(FAF)提供資助。
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則制定的這種分權(quán)處理方式，可以保證準(zhǔn)則制定的及時性和政策的權(quán)威性。這種效果與中國政府"職能轉(zhuǎn)換"的改革目標(biāo)是一致的。由獨(dú)立的民間會計團(tuán)體機(jī)構(gòu)制定準(zhǔn)則更大的好處是：他們比較注重會計準(zhǔn)則的理論依據(jù)和技術(shù)性，通常依靠獨(dú)立性、公允性、權(quán)威性以及技術(shù)能力來獲得社會公眾的信賴，保證了準(zhǔn)則的質(zhì)量和有效地推動準(zhǔn)則的實施。
財務(wù)會計基金會是民間機(jī)構(gòu)，責(zé)任是任命財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會成員，履行監(jiān)督職能并提供經(jīng)費(fèi)。財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會由七名成員組成，任期五年，各成員在任期內(nèi)必須完全獨(dú)立。財務(wù)會計準(zhǔn)則咨詢委員會為財務(wù)準(zhǔn)則委員會提供咨詢。FASB的權(quán)威性來自美國證券交易委員會(U.S.SecuritiesandExchangeCommission，SEC)的支持，SEC擁有對所有會計文告的最終否決權(quán)。在安然事件后進(jìn)行的會計改革過程中，美國證監(jiān)會(SEC)與財務(wù)會計準(zhǔn)則委員(FASB)之間維系著一種微妙的關(guān)系。SEC代表政府，對FASB進(jìn)行實時監(jiān)控。FASB的設(shè)立并不意味著美國注冊會計師協(xié)會（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants，AICPA）完全退出公認(rèn)會計原則的研究和制定，AICPA同時設(shè)立了會計準(zhǔn)則執(zhí)行委員會（ACSEC）作為其財務(wù)會計報告的政策制定機(jī)構(gòu)。
在我國，政府是會計準(zhǔn)則的制定主體，它既可以資產(chǎn)所有者的身份直接參與會計準(zhǔn)則的制定工作,又可以社會監(jiān)督者的身份對制定會計準(zhǔn)則施加影響。由于政府這種身份的雙重性，決定了我國政府比美國政府面臨著更為復(fù)雜的利益協(xié)調(diào)關(guān)系，由此也決定了中國會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)會有其自身的特點(diǎn)。
（三）制定方法方面
中美兩國都采用概念框架法來制定會計準(zhǔn)則。美國財務(wù)概念框架公告制定采用的就是這種方法。它首先確定會計信息的使用者，其次確定會計信息的質(zhì)量特征，再次，確定由什么樣的會計確認(rèn)和計量來提供這種質(zhì)量信息，最后確定財務(wù)呈報應(yīng)如何有效地傳遞這些會計信息給信息使用者，來滿足信息使用者對會計信息的需求。
我國具體會計準(zhǔn)則的制定采用的是概念框架法，以基本會計準(zhǔn)則為導(dǎo)，在實際中更多地表現(xiàn)為偏好集合法。因為從制定會計準(zhǔn)則的程序上看，我國具體會計準(zhǔn)則的起草是以德勤專家組提供的“主要國家和地區(qū)會計準(zhǔn)則及國際會計準(zhǔn)則”的比較研究報告為基礎(chǔ)，再由起草人對需要的準(zhǔn)則進(jìn)行分析并下結(jié)論，在涉及到具體會計準(zhǔn)則的修改問題上也過多地依賴制定小組成員和各方面的反饋意見，而不是以具有概念框架性質(zhì)的《基本會計準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)，《基本會計準(zhǔn)則》似有架空之嫌。
（四）制定程序方面
美國會計準(zhǔn)則的制定程序可分為四個階段，即計劃、研究準(zhǔn)備、擬訂、。
計劃階段：這一階段主要是確定的會計準(zhǔn)則項目，社會各界和財務(wù)會計準(zhǔn)則咨詢組的成員就需解決的會計問題提出意見，然后由FASB評價該準(zhǔn)則出臺后的普遍適用性和改進(jìn)實務(wù)的可能性，從而提出初步方案。
研究準(zhǔn)備階段：這一階段是就已確定的會計準(zhǔn)則項目，收集資料，由代表不同學(xué)術(shù)觀點(diǎn)的專家工作組就問題的任務(wù)、項目的范圍等向委員會提供咨詢，在此基礎(chǔ)上以中間人的立場，為各利益集團(tuán)的分析評價提供依據(jù)---“討論備忘錄”。而后FASB就該備忘錄向社會民眾廣泛征詢書目意見，供委員會和其成員研究分析。
擬訂階段:這一階段主要是草擬準(zhǔn)則草案，F(xiàn)ASB以公眾反饋意見為參考，以財務(wù)呈報概念框架為基礎(chǔ)，草擬準(zhǔn)則條文。待委員會多數(shù)成員通過后，“揭布草案”。
階段：的“揭示草案”再次以書面和聽證會的形式，公開向公眾征詢書面和口頭意見。最后由FASB以七位成員的最后投票表決為最終依據(jù)，會計準(zhǔn)則定稿后，由財政部以部長令的形式正式施行。
我國的會計準(zhǔn)則制定程序大致上也是分為四個階段，即立項、起草、征求意見、。
立項階段：這一階段主要是由財政部會計司會計準(zhǔn)則委員會提出擬訂的具體會計準(zhǔn)則項目。
起草階段：這一階段主要是草擬準(zhǔn)則草案，起草人廣泛收集資料進(jìn)行研究，同時由徳勤專家組提供各國會計準(zhǔn)則比較的研究報告供參考，起草人根據(jù)掌握的資料起草研究報告，作出初步的結(jié)論并形成討論稿，并報財政部會計司領(lǐng)導(dǎo)審閱。
征求意見階段：這一階段主要是在完成準(zhǔn)則草案的基礎(chǔ)上，經(jīng)部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，在國內(nèi)專家組以及省級財政廳和國務(wù)院有關(guān)主管部門的范圍內(nèi)對討論稿征求意見。起草人根據(jù)這些意見進(jìn)行修改完善，最后形成具體準(zhǔn)則的草案。
階段：會計準(zhǔn)則定稿后，由財政部以部長令的形式正式施行。
二、比較結(jié)論對我國會計準(zhǔn)則制定的幾點(diǎn)啟示
第一，我國會計準(zhǔn)則側(cè)重于“政府利益導(dǎo)向”，這在我國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時期有一定的必然性。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，我國會計準(zhǔn)則要向投資者、債權(quán)人，管理者等相關(guān)利益人提供有用的會計信息，我國的會計準(zhǔn)則目標(biāo)也要以“公眾利益”為導(dǎo)向。
第二，我國會計準(zhǔn)則的制定主體不夠廣泛。我國的會計準(zhǔn)則的制定過程只限于財政部和一些專家，基層會計人員難以參與其中，這與美國的FASB吸收各行各業(yè)的人員參與其中有很大的差別，為了加強(qiáng)會計準(zhǔn)則的實用效果，應(yīng)吸收各行業(yè)的基層財務(wù)人員參與到制定過程中，來加強(qiáng)準(zhǔn)則的實用性。
內(nèi)部控制是指經(jīng)濟(jì)單位和各個組織在經(jīng)濟(jì)活動中建立的一種相互制約的業(yè)務(wù)組織形式和職責(zé)分工制度。內(nèi)部控制的目的在于改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益。它是因加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理的需要而產(chǎn)生的，是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展完善的。最早的控制主要著眼于保護(hù)財產(chǎn)的安全完整，會計信息資料的正確可靠，側(cè)重于從錢物分管、嚴(yán)格手續(xù)、加強(qiáng)復(fù)核方面進(jìn)行控制。隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動日趨復(fù)雜化，才逐步發(fā)展成近代的內(nèi)部控制系統(tǒng)。
一、對內(nèi)部控制制度概念的準(zhǔn)確理解和深刻把握
概念是人類對一個復(fù)雜過程或事物的理解，掌握一個過程或事物的概念有助于人們對其本質(zhì)的把握。恰當(dāng)?shù)睦斫飧拍詈透拍畹男纬蛇^程有助于辨別事物的異同，更好的理解研究對象。概念對于任何完善的理論結(jié)構(gòu)都是不可或缺的。對內(nèi)部審計概念的合理界定是進(jìn)行內(nèi)部控制研究的起點(diǎn)和基礎(chǔ)，如果對內(nèi)部控制概念界定不清，不僅會造成內(nèi)部審計實務(wù)工作人員的概念混亂，還不利于內(nèi)部審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建，并最終影響內(nèi)部控制審計職業(yè)的發(fā)展。對內(nèi)部審計概念的界定主要表現(xiàn)在以下方面。
（1）內(nèi)部審計概念的表述方式是否能夠充分的體現(xiàn)其內(nèi)涵和外延。
（2）內(nèi)部審計的內(nèi)涵是否能夠反映內(nèi)部審計的本質(zhì)屬性。
（3）內(nèi)部審計外延是否能夠正確歸納內(nèi)部審計的對象的范圍。
二、對內(nèi)部控制制度現(xiàn)狀的把握
（1）從我國現(xiàn)實來看，目前我國正處于由計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌過程中，同時經(jīng)歷著世界經(jīng)濟(jì)由工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程，企業(yè)生存面臨的外部環(huán)境發(fā)生了巨大變化。由于我國是以公有制為主體的經(jīng)濟(jì)體制，國有企業(yè)（國有經(jīng)濟(jì)）在目前的經(jīng)濟(jì)生活中仍占主導(dǎo)地位，政企分開表明國家不再對企業(yè)進(jìn)行直接管理，但作為所有者要履行所有者職能，方式之一就是委托國家審計監(jiān)督這些企業(yè)的運(yùn)作。
（2）再從內(nèi)部環(huán)境來分析，內(nèi)部控制審計方法的運(yùn)用基礎(chǔ)（Oi提）是被審單位建立或健全了本單位的內(nèi)部控制度，即在被審單位普遍建立起了自己的內(nèi)部控制度后，內(nèi)部控制審計的開展才成為有米之炊，有源之水。顯然，內(nèi)部控制的建設(shè)就成為問題的關(guān)鍵。當(dāng)然內(nèi)部控制建設(shè)不只是企業(yè)自身的事情，從政府宏觀管理職能作用的發(fā)揮來看，還是政府一項十分重要的工作。
三、加強(qiáng)內(nèi)部控制制度規(guī)范的主要措施和主要內(nèi)容
為了實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)，顯然要求加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，而審計有責(zé)任將參與內(nèi)部控制建設(shè)納入工作范圍之中.以維護(hù)一個良好的經(jīng)營運(yùn)行秩序。
（1）審計參與內(nèi)部控制建設(shè)，對不同的審計主體有不同的職責(zé)確定。國家審計署作為我國政府審計的最高行政機(jī)關(guān)，管理全國的審計事務(wù)。在目前由財政部制定企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范指南過程中，審計署應(yīng)積極參與，就審計署了解與掌握的多年審計實踐中的企業(yè)問題，從各個層面上提出制定建議。
（2）中注協(xié)作為管理社會審計的民間組織，在財政部的領(lǐng)導(dǎo)下，應(yīng)當(dāng)組織專家、學(xué)者從審計角度參與內(nèi)部控制制度的制定與修訂工作，在時機(jī)成熟時，修訂《中國獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則》的相關(guān)條款，明確事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中，必須評審內(nèi)部控制，出具相應(yīng)報告。并加強(qiáng)執(zhí)行監(jiān)管力度。
（3）審計署與中注協(xié)作為制訂規(guī)則的外部力量，對推動內(nèi)部控制審計的開展與發(fā)展起重要作用。這種作用的發(fā)揮依賴兩種力量：一是相關(guān)制度與規(guī)定的制定與完善；二是嚴(yán)格的制度執(zhí)行與監(jiān)管。在這樣的外部環(huán)境約束下，一定程度上會促進(jìn)內(nèi)部控制制度的有效運(yùn)行。
（4）內(nèi)部審計部門在此過程中更應(yīng)積極參與，在相關(guān)規(guī)范指南的指引下，把當(dāng)前的工作重點(diǎn)放在協(xié)助企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)上，具體來講：目前應(yīng)當(dāng)集中力量做好本企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀的調(diào)查，并配合企業(yè)有關(guān)職能部門提出適合本企業(yè)特點(diǎn)的內(nèi)部控制框架。在現(xiàn)代企業(yè)管理過程中，內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部控制的一個組成部分，具有監(jiān)督內(nèi)部控制其他環(huán)節(jié)的職責(zé)。內(nèi)部審計人員被賦予了新的職責(zé)和使命。由此可以看出，現(xiàn)在已經(jīng)不是討論要不要內(nèi)部審計問題的時候了，而是探討如何發(fā)揮內(nèi)部審計在企業(yè)中的重要作用。
（5）當(dāng)然企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)是一個動態(tài)過程，而且是一項長期工程。當(dāng)企業(yè)在內(nèi)外環(huán)境的約束下普遍建立起了較完善的內(nèi)部控制以后，各類審計部門工作重點(diǎn)自然會有所改變，內(nèi)部控制審計方法運(yùn)用更會自如，在完成業(yè)務(wù)循環(huán)流程――了解內(nèi)部控制、描述內(nèi)部控制、評審內(nèi)部控制找出薄弱環(huán)節(jié)、提出內(nèi)部控制報告的同時確定審計的重點(diǎn)、進(jìn)行實質(zhì)性測試并進(jìn)行切實地執(zhí)行。
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（一）概念界定
2011年6月，美國麥肯錫管理咨詢公司《大數(shù)據(jù)：創(chuàng)新、競爭和提高生產(chǎn)力的下一個新領(lǐng)域》的研究報告，第一次提出大數(shù)據(jù)時代的概念。大數(shù)據(jù)時代指的是在每一個行業(yè)及業(yè)務(wù)職能領(lǐng)域都存在著海量數(shù)據(jù)的時代，這些數(shù)據(jù)在體量、速度、復(fù)雜性和價值性方面突破了傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)形態(tài)，利用現(xiàn)有的技術(shù)手段來對數(shù)據(jù)進(jìn)行及時有效的獲取及處理，有著巨大的難度和機(jī)遇。大數(shù)據(jù)時代的形成是由每個人每個組織在生產(chǎn)、經(jīng)營和生活中廣泛活動的結(jié)果，這些大量的、高速的、多變的活動信息都留下了數(shù)據(jù)痕跡，被先進(jìn)的計算機(jī)技術(shù)獲取并存儲下來，并進(jìn)行相應(yīng)的分析、計算和處理。
（二）表現(xiàn)特征
大數(shù)據(jù)時代具有明顯的時代特征：體量龐大，每個人和組織都參與了數(shù)據(jù)的生產(chǎn)、分享和應(yīng)用；類型繁多，包括文字、圖片、音頻、視頻等各種類型的信息；價值密度低，數(shù)據(jù)海量，但需要在龐大的數(shù)據(jù)海洋中通過強(qiáng)大的計算機(jī)技術(shù)來提取出有價值的信息，并進(jìn)行進(jìn)一步的分析處理，這是大數(shù)據(jù)處理平臺需要解決的難題；速度快，數(shù)據(jù)變動速度快，時效性要求高。投入巨大采集的信息必須及時處理，立刻進(jìn)行反饋應(yīng)用，才是最能發(fā)揮價值的方式。這些典型特征給個體和組織形態(tài)的活動帶來了巨大影響。
二、大數(shù)據(jù)時代對企業(yè)管理會計的影響
（一）企業(yè)管理會計發(fā)展的外在推力增強(qiáng)
與歐美等國家相比，我國的企業(yè)管理會計多半是迫于來自外部的市場壓力而發(fā)展，管理會計在企業(yè)內(nèi)部被動的接受法律法規(guī)的約束，并沒有發(fā)揮出積極的價值。在大數(shù)據(jù)時代下，信息的傳遞及共享成本降低，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)者，包括員工、股東、供應(yīng)商、客戶等，都能夠更及時便捷的收到關(guān)于企業(yè)財務(wù)及運(yùn)營相關(guān)的內(nèi)容信息，企業(yè)面對更加公開和透明的市場環(huán)境，管理會計的發(fā)展水平所承受的外在推力將會加強(qiáng)，來自市場多方面的監(jiān)督和制約，將和政府的法律法規(guī)一起形成企業(yè)發(fā)展的壓力。企業(yè)為了實現(xiàn)更好的綜合效益，會適應(yīng)大環(huán)境的要求，重視管理會計的發(fā)展?jié)摿?，在?qiáng)化實踐中不斷提高管理會計的建設(shè)水平。
（二）企業(yè)管理會計發(fā)展的內(nèi)在動力提升
企業(yè)管理會計發(fā)展的內(nèi)在動力，一方面來自于管理會計自身，在大數(shù)據(jù)時代下，信息的傳遞及共享成本降低，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利害相關(guān)者，包括員工、股東、供應(yīng)商、市場群體等，他們與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)的信息都能夠大量、及時、有效的收集和存儲，方便管理會計形成與企業(yè)財務(wù)及運(yùn)營決策相關(guān)的內(nèi)容，協(xié)助企業(yè)做出更準(zhǔn)確的戰(zhàn)略目標(biāo)，創(chuàng)造競爭優(yōu)勢。另一方面，大數(shù)據(jù)時代，在日益激烈的市場競爭下，管理會計水平直接影響到企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和內(nèi)部經(jīng)營管理水平的高低。在經(jīng)營實務(wù)中，管理層將意識到管理會計的重要作用，對其更加關(guān)注和支持。而大數(shù)據(jù)對于海量數(shù)據(jù)的挖掘使用，將進(jìn)一步放大管理會計的價值。企業(yè)管理層將形成從上到下的正面推動，來促進(jìn)管理會計的實務(wù)發(fā)展。
（三）企業(yè)管理會計發(fā)展的技術(shù)環(huán)境改善
管理會計作為傳統(tǒng)會計的重要組成部分，吸收了現(xiàn)代行為學(xué)、管理學(xué)和系統(tǒng)理論，不僅是財會的分支，也成為企業(yè)管理的組成部分。在大數(shù)據(jù)的時代背景下，信息不對稱的情況將會大大緩解，這為管理會計獲得準(zhǔn)確全面的數(shù)據(jù)，提供完全信息和數(shù)據(jù)支持奠定了基礎(chǔ)。數(shù)據(jù)來源、數(shù)據(jù)處理和數(shù)據(jù)思維等方面的技術(shù)經(jīng)歷著日新月異的發(fā)展，利用一定的技術(shù)對相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行專業(yè)處理，這種處理方式使信息增值。比如，大數(shù)據(jù)存儲和分析技術(shù)可以完成對產(chǎn)品生命周期內(nèi)包括開發(fā)、生產(chǎn)、銷售、使用等所有相關(guān)信息的獲取和處理分析，為企業(yè)優(yōu)化產(chǎn)品運(yùn)營提供更準(zhǔn)確地會計數(shù)據(jù)支持，為企業(yè)發(fā)展決策提供更有價值的依據(jù)。
三、大數(shù)據(jù)時代企業(yè)管理會計的發(fā)展趨勢
（一）企業(yè)管理會計的服務(wù)職能發(fā)生變化
大數(shù)據(jù)時代使傳統(tǒng)的會計理論與技術(shù)受到挑戰(zhàn)和沖擊，一方面由微觀的企業(yè)會計向微觀與宏觀相結(jié)合的社會會計轉(zhuǎn)化。另一方面，管理會計出現(xiàn)了由服務(wù)職能向管理職能轉(zhuǎn)化的趨勢。在傳統(tǒng)會計理念中，雖然管理會計的內(nèi)容是多元的、多層次的，但是其基本職能是屬于服務(wù)型的。大數(shù)據(jù)時代下，在與企業(yè)管理目標(biāo)一致的基礎(chǔ)上，管理會計通過信息處理系統(tǒng)，可以實現(xiàn)企業(yè)運(yùn)營環(huán)節(jié)靈活控制、及時互聯(lián)：分析和預(yù)測市場發(fā)展趨勢，競爭對手以及上下游企業(yè)的資源情況等等。對企業(yè)管理工作進(jìn)行流程設(shè)計和控制，能夠充分發(fā)揮管理會計工作的價值。因此，管理會計并不是服務(wù)企業(yè)，接受指令，而是在企業(yè)運(yùn)營中擔(dān)任管理全過程的角色。
（二）企業(yè)管理會計的職能作用產(chǎn)生延伸
管理會計的價值取決于其獲得的與企業(yè)運(yùn)營相關(guān)信息的質(zhì)量高低，傳統(tǒng)的管理會計系統(tǒng)難以提供與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略相
關(guān)的信息。企業(yè)戰(zhàn)略管理所需要的決策支持與控制數(shù)據(jù)，只有在大數(shù)據(jù)下，由大數(shù)據(jù)處理技術(shù)才能完成。大數(shù)據(jù)的時代背景下，可以更便捷的訪問、分析和搜索大量數(shù)據(jù)，滿足企業(yè)環(huán)境戰(zhàn)略管理的信息需求，支撐管理會計的職能拓展和延伸。以往管理會計工作偏重于對企業(yè)的經(jīng)營管理控制進(jìn)行事后分析，而隨著大數(shù)據(jù)時代的來臨，管理會計不僅對結(jié)果進(jìn)行分析，還延伸到企業(yè)發(fā)展的全過程，甄別關(guān)鍵目標(biāo)、糾正指標(biāo)偏離、查找管理問題、修訂和完善過程方案、實現(xiàn)資源配置優(yōu)化等一系列環(huán)節(jié)。管理會計將在大數(shù)據(jù)技術(shù)的支撐下通過職能的改進(jìn)和延展，為企業(yè)管理者提供發(fā)展戰(zhàn)略相關(guān)的有用信息，幫助企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營績效的提升。
（三）企業(yè)管理會計的數(shù)據(jù)處理技術(shù)日益復(fù)雜
首先，大數(shù)據(jù)時代的管理會計需要多種計量手段的綜合運(yùn)用，傳統(tǒng)會計的處理技術(shù)根本無法達(dá)到大數(shù)據(jù)在體量、類型、速度和關(guān)聯(lián)性分析的要求，只有依附日益復(fù)雜的大數(shù)據(jù)技術(shù)才能做到。其次，隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，分布式數(shù)據(jù)庫、系統(tǒng)集成等現(xiàn)代信息技術(shù)，將促使會計領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)隱形關(guān)聯(lián)的數(shù)據(jù)集成。為了提高數(shù)據(jù)處理信息的時效性和應(yīng)用性，企業(yè)會計管理必須確保復(fù)雜數(shù)據(jù)的現(xiàn)金技術(shù)處理。
四、大數(shù)據(jù)時代管理會計發(fā)展的策略選擇
（一）樹立管理會計中的大數(shù)據(jù)意識
管理會計是企業(yè)內(nèi)部的會計，是從數(shù)據(jù)到?jīng)Q策的一個過程。大數(shù)據(jù)實際上只為管理會計的應(yīng)用提供更加良好的基礎(chǔ)，使之能夠從大數(shù)據(jù)中客觀分析、解讀、顯化與還原，從而擴(kuò)大管理會計的適用范圍。必須重視大數(shù)據(jù)整合應(yīng)用過程中的一些客觀結(jié)論或信息，既要靈活應(yīng)用管理會計，又要敢于突破管理會計。
對企業(yè)的管理者來講，在認(rèn)識到大數(shù)據(jù)應(yīng)用到管理會計中的價值后，要增強(qiáng)管理會計的思想觀念，注重將管理會計落實到日常工作中。加大管理會計財力與物力投入，結(jié)合具體狀況，確立科學(xué)的管理目標(biāo)，制定出完備的工作方案，著重增強(qiáng)企業(yè)工作的連續(xù)性、長期性以及指導(dǎo)性，不斷完善管理會計的相關(guān)改良方案，健全指標(biāo)體系，控制好經(jīng)營風(fēng)險，使企業(yè)財務(wù)管理工作穩(wěn)步發(fā)展，經(jīng)濟(jì)效益穩(wěn)步提高。
（二）提升管理會計中的人才素質(zhì)
在大數(shù)據(jù)時代，管理會計的職能從財務(wù)管理延伸到企業(yè)整體運(yùn)營鏈中，企業(yè)管理會計人員也要做出積極改變。從行業(yè)交叉度來講，會計人員要在企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營的各個環(huán)節(jié)，各個要素之間的可能關(guān)聯(lián)保持敏銳的財務(wù)意識，能夠?qū)⒋髷?shù)據(jù)得到的結(jié)論實際應(yīng)用到企業(yè)的對應(yīng)環(huán)節(jié)中去。從管理職能來講，會計人員需要有整體性的思維，找出解決問題的決策依據(jù)。
在深入了解大數(shù)據(jù)時代的特點(diǎn)和管理會計的發(fā)展趨勢后，企業(yè)對管理會計人才的培養(yǎng)，要遵循大數(shù)據(jù)的技術(shù)應(yīng)用特點(diǎn)和要求，制定適宜的方案，改進(jìn)人才培養(yǎng)措施和環(huán)境，促進(jìn)管理會計建設(shè)邁向現(xiàn)代化的發(fā)展局面。企業(yè)管理層也必須在大數(shù)據(jù)的時代背景下順勢而下，加大數(shù)據(jù)信息網(wǎng)絡(luò)平臺的投入和專業(yè)人才的投入，對管理會計進(jìn)行專業(yè)培養(yǎng)和技能提高，相關(guān)會計人員也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)自身新技術(shù)的應(yīng)用水平，學(xué)會應(yīng)用數(shù)據(jù)庫信息系統(tǒng)，判斷數(shù)據(jù)，并及時反饋，提出解決性的方案，將企業(yè)財務(wù)運(yùn)行全過程的信息變動進(jìn)行科學(xué)的分析和監(jiān)控，為管理層提供數(shù)據(jù)支持，制定更合理的經(jīng)營決策和戰(zhàn)略目標(biāo)。
在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生改變，企業(yè)管理理念發(fā)生變化的情況下，作為核算成本的成本會計也逐步呈現(xiàn)出新的特點(diǎn)和發(fā)展趨勢，比如技術(shù)與經(jīng)濟(jì)相結(jié)合，專業(yè)管理與群眾管理相結(jié)合，成本最低化原則和全面成本管理等新的要求。使成本會計的技術(shù)和范圍不斷更新和拓展。
一、影響成本會計發(fā)展趨勢的因素
（一）成本會計的范疇
成本會計的核心是成本核算，計算產(chǎn)品成本是最基本的任務(wù)，沒有產(chǎn)品成本資料就無法進(jìn)行其他方面的工作。但是，成本會計同時具有預(yù)測、決策、計劃、控制等職能。在成本會計的應(yīng)用范圍方面，成本會計從主要應(yīng)用于醫(yī)院、航空公司到目前各個行業(yè)的加強(qiáng)重視，其范圍呈現(xiàn)出擴(kuò)大化的趨勢。
（二）技術(shù)經(jīng)濟(jì)
隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，知識與資本和勞動同樣成為生產(chǎn)要素，當(dāng)前企業(yè)之間的競爭主要是知識的競爭，知識資源成為成本的重要組成部分。技術(shù)的變革引進(jìn)相關(guān)的技術(shù)知識、先進(jìn)的管理知識，比如在生產(chǎn)和管理中，自動化和電子化，大幅提高生產(chǎn)力，使質(zhì)優(yōu)價廉的目標(biāo)有實現(xiàn)的可能。
（三）第三產(chǎn)業(yè)對成本會計的新挑戰(zhàn)
當(dāng)前我國的第三產(chǎn)業(yè)尤其服務(wù)業(yè)發(fā)展越來越快，經(jīng)濟(jì)發(fā)展形式由粗放型向集約型發(fā)展，成本會計在第三產(chǎn)業(yè)中的應(yīng)用也要求有一套新的方法和技術(shù)。尤其是一些高新企業(yè)，直接成本費(fèi)用和間接成本費(fèi)用的比例打破了傳統(tǒng)的企業(yè)，這就要求成本會計管理過程中，深入分析這些費(fèi)用產(chǎn)生的原因，準(zhǔn)確劃分成本費(fèi)用，選擇合適的計算方法，提供有力的數(shù)據(jù)信息。
二、成本會計的發(fā)展趨勢分析
（一）成本會計的電算化趨勢
隨著現(xiàn)代我國科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，尤其是以計算機(jī)為中心的現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展，信息化管理和數(shù)字化管理已經(jīng)成為企業(yè)管理的新型形式，勢必帶動成本會計朝此方向發(fā)展。一方面，計算機(jī)可以大大加快信息的反饋速度，增強(qiáng)業(yè)務(wù)的處理能力，可以及時、準(zhǔn)確地進(jìn)行成本預(yù)測、決策和核算。另一方面，將計算機(jī)等現(xiàn)代信息技術(shù)引入到成本會計的核算與管理中來，財務(wù)軟件代替人工記賬，提升了相關(guān)的工作效率，減少錯誤率，簡便了繁雜的會計核算工作，同時為企業(yè)財務(wù)部門節(jié)省了大量的人力、物力等。
（二）加大理論研究力度
在現(xiàn)代企業(yè)制度下，當(dāng)前的成本會計對于成本會計對象、成本、生產(chǎn)費(fèi)用、支出和費(fèi)用等方面的基本概念界定不準(zhǔn)確，不同企業(yè)對于同一概念的內(nèi)涵和外延應(yīng)用不同，同一企業(yè)不同時期對于這些概念應(yīng)用也不一致，這使得成本會計最基本的概念缺乏統(tǒng)一性和科學(xué)性，加大成本理論研究力度是成本會計完善與發(fā)展的重要內(nèi)容之一。
（三）技術(shù)和經(jīng)濟(jì)相結(jié)合，進(jìn)行全面成本會計管理
成本會計涉及到企業(yè)的各個部門和全體員工，要求各有關(guān)職能部門的設(shè)計人員、工程技術(shù)人員、材料采購人員等都應(yīng)懂成本，關(guān)心成本；成本會計人員則應(yīng)了解生產(chǎn)工藝過程，懂技術(shù)，參與成本、技術(shù)的決策，技術(shù)和經(jīng)濟(jì)相結(jié)合，提高全體員工成本意識和素質(zhì)。
（四）積極吸收最新的科研成果，學(xué)習(xí)外國先進(jìn)的經(jīng)驗和方法
企業(yè)需采用新的觀念、新的方法，注重借鑒西方成本會計理論與方法，學(xué)習(xí)外國先進(jìn)的會計工作經(jīng)驗和方法，為我所用，找到適合企業(yè)自身的成本會計應(yīng)用策略，具體問題具體分析，在新環(huán)境和新的管理理論和方法下，促進(jìn)自身的提高。
三、加強(qiáng)成本會計研究的對策
（一）加強(qiáng)會計電算化應(yīng)用
會計電算化方面，不僅注重核算型會計軟件的開發(fā)與應(yīng)用，還要加強(qiáng)管理型會計軟件的開發(fā)與應(yīng)用。核算型會計軟件是傳統(tǒng)式會計信息系統(tǒng)的一種表現(xiàn)形式，要打破傳統(tǒng)式會計信息系統(tǒng)的局限，就必須屏棄原先的設(shè)計理念，進(jìn)而開發(fā)出一個基于信息社會的系統(tǒng)會計模式。
（二）加強(qiáng)成本會計在企業(yè)管理中的應(yīng)用
在企業(yè)管理中，現(xiàn)代成本會計為管理決策和了解客戶的需求提供了有效的服務(wù)；利用成本會計還可以提升企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)質(zhì)量、服務(wù)質(zhì)量、采購質(zhì)量，減少這些過程中的損失；同時成本會計幫助企業(yè)有一個明確的市場定位，定位企業(yè)的產(chǎn)品類型，定位企業(yè)的產(chǎn)品在同行業(yè)的位置，使企業(yè)占據(jù)一定的市場份額，提高企業(yè)的售后服務(wù)質(zhì)量，降低售后服務(wù)成本。
（三）全體職員參與成本會計管理工作
在成本會計工作中要求全員參與成本會計工作，提高全員成本意識和素質(zhì)，更新觀念，加強(qiáng)管理人員對成本會計的重視程度，加強(qiáng)各部門各職員的成本意識，樹立人人關(guān)心成本的觀念。提高成本會計人員的專業(yè)技能，參與經(jīng)營管理，學(xué)會預(yù)測、決策和控制，充分發(fā)揮成本會計的職能作用。
（四）制定企業(yè)成本會計準(zhǔn)則體系
以原則性為基礎(chǔ)，規(guī)范成本會計核算的規(guī)則；堅持公平分配的原則，根據(jù)誰受益誰承擔(dān)的原則，提高分配的準(zhǔn)確性。在一般成本會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，制定分行業(yè)的成本會計核算準(zhǔn)則，分析產(chǎn)品成本的組成與核算方式的差異，為同一企業(yè)不同產(chǎn)品和不同行業(yè)的企業(yè)制定差異化的成本核算方法。
參考文獻(xiàn)：
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行為科學(xué)是研究人在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中各種行為的規(guī)律性，并分析這些行為產(chǎn)生的客觀原因和主觀動機(jī)的一門綜合性學(xué)科。行為科學(xué)的基本理論中，無不充斥著“以人為本”的思想。行為科學(xué)首次提出人是“社會人”的概念，它認(rèn)為人是有需求、有思想、有感情、有創(chuàng)造力的“社會人”，而不是只追求經(jīng)濟(jì)利益的“經(jīng)濟(jì)人”。在“激勵”方面，要意識到人不僅有經(jīng)濟(jì)方面的需求，更有社會方面的需求，實施管理會計的過程中必須重視人的因素，滿足人的各種需求，踐行“人人是管理者、人人又是被管理者”的原則；在“領(lǐng)導(dǎo)”方面，必須重視對企業(yè)行為、領(lǐng)導(dǎo)行為與領(lǐng)導(dǎo)方式的研究，進(jìn)而提高企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和各級管理人員預(yù)測、引導(dǎo)和控制人的行為能力，以實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。
管理會計發(fā)展到目前，最顯著的特點(diǎn)是以人為中心。現(xiàn)代管理會計的基本職能是為企業(yè)進(jìn)行決策、實施決策和達(dá)成決策目標(biāo)提供有用的信息，用這些管理會計信息來激勵和影響人的行為。管理會計基本職能的實現(xiàn)需要行為科學(xué)基本理論的指導(dǎo)，在此基礎(chǔ)上將行為科學(xué)和管理會計有機(jī)結(jié)合，以行為科學(xué)為指導(dǎo)重構(gòu)管理會計的理論框架，才能更有效地控制和引導(dǎo)人的行為，提高管理效率。另一方面，在應(yīng)用中十分重視“人的行為”，戰(zhàn)略目標(biāo)的傳遞、業(yè)績指標(biāo)的理解、獎勵機(jī)制以及支持系統(tǒng)無不體現(xiàn)出行為科學(xué)中的有關(guān)理論，這符合現(xiàn)代管理理論、管理方式的發(fā)展趨勢，也符合現(xiàn)代管理會計的發(fā)展趨勢。
現(xiàn)代管理會計的職能在本質(zhì)上是一種行為職能，不通過人的行為、人的作用，管理會計信息就不可能對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程產(chǎn)生實際的效果。因此，為了發(fā)揮現(xiàn)代管理會計應(yīng)有的作用，在實際工作中必須重視人的行為的研究，這是現(xiàn)代管理會計發(fā)展的一個基本方向。
因此，將行為科學(xué)引入管理會計的實踐應(yīng)用對提升管理會計的價值極為重要。首先，在思想上，需要實現(xiàn)原來的以“事”為中心到以“人”為中心的轉(zhuǎn)變，圍繞激發(fā)和調(diào)動全體員工的能動性、創(chuàng)造性展開，以實現(xiàn)人與企業(yè)共同發(fā)展為目標(biāo)的一系列管理會計實踐活動。其次，要在行為科學(xué)的基礎(chǔ)上重構(gòu)現(xiàn)代管理會計的基本框架，形成一套科學(xué)的具有特色的行為管理會計理論體系。具體為：
一、相關(guān)概念的界定
（一）會計理論體系的含義及特點(diǎn)
在《辭?！分?ldquo;體系”的解釋為:“若干有關(guān)事物互相聯(lián)系互相制約而構(gòu)成的一個整體”。理論源于實踐，因此理論隨著實踐的變化而變化。會計理論體系也是由某些個別的理論最后發(fā)展成會計理論體系。這種體系的形成一方面是會計實踐不斷充實和完善的結(jié)果；另一方面是從現(xiàn)象到本質(zhì)、從個別到一般的系統(tǒng)歸納。不同的會計理論按照特定的內(nèi)在邏輯聯(lián)系有機(jī)組合在一起，便形成了會計理論體系。它具有如下特征：
1.完整性。會計理論體系是一系列理論的組合。因而具有全面、完整的特點(diǎn)。包括會計基礎(chǔ)理論、會計應(yīng)用理論、管理會計理論、我國會計理論以及西方會計理論等，同時反映了不同流派的觀點(diǎn)和思想。
2.邏輯性。只有系統(tǒng)化了的知識才能稱之為理論。提供能夠評價和發(fā)展會計理論的一致性觀點(diǎn)和原則是會計理論的主要目標(biāo)。因此，會計理論應(yīng)該具備科學(xué)理論體系般的連貫、嚴(yán)謹(jǐn)和內(nèi)在邏輯性。
3.多元性。于玉林教授認(rèn)為，雖然會計理論體系具有整體性，但也需要從不同側(cè)面對其進(jìn)行分解、剖析和研究，其內(nèi)在規(guī)律才會從不同的體系中顯現(xiàn)出來。會計理論體系的多元性就應(yīng)運(yùn)而生了。即客觀存在的會計內(nèi)在規(guī)律性可以通過按不同標(biāo)準(zhǔn)劃分的會計理論體系體現(xiàn)出來。
4.層次性。會計理論體系由不同的會計理論組成，因此可以從不同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分。比如，有將其劃分為理論基礎(chǔ)和應(yīng)用理論；有將其分為會計研究方法、會計基礎(chǔ)理論和會計應(yīng)用理論三個層次，不同的層次內(nèi)又包含許多不同的、詳細(xì)具體的會計概念。
5.動態(tài)性。由于社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境在不停的變化中，會計理論體系也不是一成不變的。理論會隨實踐的變化而變化，因此會計理論體系也在社會環(huán)境的變化中動態(tài)的、穩(wěn)定的變化、發(fā)展和完善。
（二）有中國特色的會計理論體系
有中國特色的會計理論體系就是從中國國情出發(fā)，以中國的政治、經(jīng)濟(jì)、文化等為背景，學(xué)習(xí)、借鑒和吸納國外的精華經(jīng)驗，構(gòu)建起不同于其他國家卻符合中國國情的中國特色會計理論體系。會計理論體系在經(jīng)過實踐的檢驗和指導(dǎo)，逐漸淘汰不合理的過時的觀點(diǎn)，吸收先進(jìn)的觀念和思想，不斷地自我修正、完善、發(fā)展，更好地為社會主義社會服務(wù)，這才是構(gòu)建具有中國特色會計理論體系的最終目標(biāo)。
二、構(gòu)建中國特色的會計理論體系的原則
（一）整體性原則
只有對事物進(jìn)行全方位、多角度、多元化的橫縱向探討和認(rèn)識，才能對其有更加全面和透徹的理解和把握，才能進(jìn)一步開拓新的研究領(lǐng)域。在會計理論體系也是如此，僅僅將目光局限于財務(wù)會計會使得我們看待問題更加狹隘而沒有前瞻性，因此我們要把握其子理論和子系統(tǒng)之間的關(guān)聯(lián)和邏輯性，從總體上構(gòu)建會計理論體系。
（二）有序性和動態(tài)性原則
只有內(nèi)部各要素之間按照一定的關(guān)聯(lián)和規(guī)則有機(jī)的結(jié)合在一起，才能稱之為系統(tǒng)。因此，理解一個系統(tǒng)就要了解其中的規(guī)則和順序性。而這種內(nèi)部的“順序”必須與外界的信息、物質(zhì)、能量動態(tài)交換，才能維持
轉(zhuǎn)貼于
生命力和活力。人類在這種有序性和交換性中看待系統(tǒng)，這樣那個系統(tǒng)就成為一個完整的整體。因此，在創(chuàng)新和建構(gòu)會計理論體系時，必須使系統(tǒng)內(nèi)部各要素維持有序性，以動態(tài)和發(fā)展的眼光來看待它與環(huán)境的關(guān)系。
（三）系統(tǒng)發(fā)展原則
系統(tǒng)既然由不同要素組成，這些要素就會分為不同的等級和層次，而不同等級要素從無序向有序、從低級向高級轉(zhuǎn)化的過程就是系統(tǒng)形成和演化的過程。因此，我們在建構(gòu)會計理論體系時必須與時俱進(jìn)，考慮各個層級之間的發(fā)展關(guān)系，采取戰(zhàn)略性的發(fā)展眼光。
三、構(gòu)建具有中國特色會計理論體系的創(chuàng)新與設(shè)想
（一）構(gòu)建具有多層次的會計理論體系
會計學(xué)科體系的理論基礎(chǔ)是會計理論體系，會計理論體系經(jīng)過嚴(yán)密的論證和一系列知識的深化與豐富，便形成了會計學(xué)科體系。它們既有不同點(diǎn)又有相同點(diǎn)。會計理論體系具有完整性、邏輯性、系統(tǒng)性和科學(xué)性等特點(diǎn)，因此必須以多層次的理論為基礎(chǔ)，才得以體現(xiàn)其全面性。
1.第一個層次為會計理論基礎(chǔ)層，它是構(gòu)建會計理論的基石。主要包括政治經(jīng)濟(jì)學(xué)、辯證唯物主義、歷史唯物主義和數(shù)學(xué)等,在現(xiàn)有基礎(chǔ)上可以擴(kuò)充、豐富和完善與其有關(guān)的理論與成果進(jìn)行探討，運(yùn)用信息論與系統(tǒng)論等新的研究方法。在理論層面上，消費(fèi)經(jīng)濟(jì)學(xué)、災(zāi)害經(jīng)濟(jì)學(xué)等成為更深層的理論。這些不同學(xué)科的知識為會計理論的充實提供了依據(jù)和基礎(chǔ)。
2.第二層次是會計原理層。主要包括會計的產(chǎn)生和發(fā)展,會計的性質(zhì)，會計方法，會計體制與組織等等。這個層次起著承上啟下的作用，承上把會計理論融于基本理論中，啟下將構(gòu)建各下級學(xué)科的理論基礎(chǔ)，而且這也是構(gòu)建中國特色會計理論體系的重點(diǎn)突破口，也是研究的核心和重點(diǎn)。
3.第三個層次是基本知識層，即理論與實踐的結(jié)合。主要包括：會計制度設(shè)計工作程序，會計管理工作體制，會計人員職權(quán)及職業(yè)道德和會計專門方法體系等。其中有些是國際會計理論體系中通用的，有的是我國社會主義制度下所特有的。因此，凡有利于我國會計理論體系建設(shè)的國際理論都應(yīng)該為我國所用，懷著“取其精華去其糟粕”的態(tài)度來發(fā)揚(yáng)光大我國的會計學(xué)科。這個層次必須用辯證唯物主義的方法論知識來窺其本質(zhì)，創(chuàng)造“中國特色”的會計理論體系。
4.第四個層次是基本技能層，即會計技能的業(yè)務(wù)知識。主要包括：手工、機(jī)械、電算等會計核算手段，還有記賬、算賬、報賬、用賬、查賬等業(yè)務(wù)技術(shù)方法；計劃、預(yù)測、控制、分析經(jīng)濟(jì)活動等會計管理方法也是其主要內(nèi)容；參與經(jīng)濟(jì)決策的擬定和選擇最優(yōu)化方案的應(yīng)用數(shù)學(xué)及方法也包含在其中。
轉(zhuǎn)貼于
上述四個層面中，理論基礎(chǔ)是決定中國特色的關(guān)鍵因素，會計理論層是體系核心和關(guān)鍵，是理論與實踐的結(jié)合點(diǎn)，基礎(chǔ)知識層和基本技能層都是理論在實踐中的運(yùn)用，四者具有密不可分的關(guān)聯(lián)性。
（二）深化會計改革，推進(jìn)理論創(chuàng)新
創(chuàng)新與構(gòu)建中國特色的會計理論體系的關(guān)鍵在于理論基礎(chǔ)與基本理論兩個層面。各司其職，各取所長，融會貫通，筆者有以下兩點(diǎn)建議：
1.勞動價值論。政治經(jīng)濟(jì)學(xué)是會計理論基礎(chǔ)的奠基石，馬克思認(rèn)為，只有勞動才能創(chuàng)造價值，剩余價值屬于資本主義經(jīng)濟(jì)范疇。但是會計理論層次中往往忽視了這個基礎(chǔ)的核心，原因在于死板地照搬國外的知識和經(jīng)驗。如會計中的成本觀念是資本家的資本，被認(rèn)為是為獲取利益而付出的代價。但在社會主義制度下，勞動力是社會的主人而不是商品，勞動者創(chuàng)造的價值是國民價值而非剩余價值。的常識中，工資是國民收入分配的一種形式，而非價格或勞動力價值的轉(zhuǎn)換。然而在會計實踐中成果管理和核算，對成本要素的分類都照搬資本主義的料、工、費(fèi)的成本概念，值得進(jìn)一步探索。
2.市場經(jīng)濟(jì)。我國社會主義初級階段時期，應(yīng)用了的經(jīng)濟(jì)原理，要把宏觀和微觀結(jié)合起來，取長補(bǔ)短，同時克服集中式的產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)的弊端與缺陷。在此基礎(chǔ)上，必須重新討論會計理論體系，以適應(yīng)時代需要，設(shè)想如下：
會計對象，應(yīng)該先將價值運(yùn)動和資金運(yùn)動具體化，堅持勞動創(chuàng)造價值的社會主義特色，以創(chuàng)造社會財富為目的，堅持有目的勞動。一動一靜，反映出會計對象的全面性。
會計任務(wù)，一是清理人為損失的財產(chǎn)；二是保護(hù)社會財產(chǎn)；三是加強(qiáng)有效的管理，科學(xué)技術(shù)生財；四是通過智力技術(shù)來開展財運(yùn)。這就將會計職能落到實處，區(qū)別于宏觀的理財。
會計職能，為提高經(jīng)濟(jì)效益而進(jìn)行的監(jiān)督和反饋是會計的兩大基本職能。再根據(jù)會計管理工作的具體情況將其擴(kuò)展和補(bǔ)充均有可能，以更好的發(fā)揮其作用。
會計方法，將辯證唯物主義的方法論與促進(jìn)生產(chǎn)力發(fā)展的宏觀調(diào)配有機(jī)結(jié)合起來，再綜合運(yùn)用信息論和控制論以及非平衡理論等。
二、突出教學(xué)重點(diǎn)與難點(diǎn)
會計基本理論和日常業(yè)務(wù)的處理是《基礎(chǔ)會計》課程的重點(diǎn)與難點(diǎn)，是教學(xué)任務(wù)的重中之重。會計基本理論一般包括會計概念、會計職能、會計對象、會計假設(shè)、會計信息質(zhì)量要求、會計要素、會計等式、借貸記賬法等。這些理論對學(xué)生來說晦澀、難懂但最為重要；對授課老師的要求最高，最難講。因此，教師在講授這部分內(nèi)容時不能照本宣科，輕描淡寫的一帶而過，認(rèn)為反正講了學(xué)生也聽不懂，干脆讓學(xué)生死記硬背，能應(yīng)付考試就行。相反如果對這些概念性的理論學(xué)不懂，不僅影響整個教學(xué)效果，還會讓學(xué)生對會計專業(yè)的學(xué)習(xí)興趣大為下降。日常業(yè)務(wù)的處理實際就是會計循環(huán)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，以編制會計分錄為主，是教學(xué)的關(guān)鍵。進(jìn)行《基礎(chǔ)會計》會計分錄教學(xué)過程中，首先，要詳細(xì)講解會計分錄的形成過程。即從一筆業(yè)務(wù)發(fā)生對會計要素增減的影響，再到具體的會計科目的增加或減少，最后借助借貸記賬法下賬戶的結(jié)構(gòu)，確定借方和貸方科目，熟練地掌握會計賬戶之間的對應(yīng)關(guān)系。其次，要講清部分會計分錄之間的銜接關(guān)系。比如“A公司預(yù)付款項1000元購買原材料”（實際成本法核算，此處不考慮增值稅處理）這種業(yè)務(wù)，表明當(dāng)時材料并未收到，不能借記“原材料”等科目，只能借記“預(yù)付賬款”；當(dāng)實際收到材料并驗收入庫時，必然要增加原材料，同時要沖銷預(yù)付賬款，編制會計分錄為：借：原材料1000，貸：預(yù)付賬款1000。再次要講清結(jié)轉(zhuǎn)類會計分錄中某些會計科目間的邏輯關(guān)系?！敖Y(jié)轉(zhuǎn)”通俗來講就是讓一個賬戶的余額變?yōu)榱?，全部轉(zhuǎn)入到另一個賬戶中去。不難發(fā)現(xiàn)工業(yè)企業(yè)業(yè)務(wù)核算中有許多結(jié)轉(zhuǎn)類的業(yè)務(wù)，尤其如“生產(chǎn)成本”、“庫存商品”與“主營業(yè)務(wù)成本”這三個科目之間就存在著遞進(jìn)式的邏輯聯(lián)系。如生產(chǎn)某種產(chǎn)品發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用計入“生產(chǎn)成本”，當(dāng)完工入庫時由“生產(chǎn)成本”轉(zhuǎn)入“庫存商品”，繼而將產(chǎn)品銷售出去后由“庫存商品”轉(zhuǎn)入了“主營業(yè)務(wù)成本”。
三、融入會計從業(yè)資格證考試
學(xué)生畢業(yè)后必須持有上崗證，即會計從業(yè)資格證方可從事會計工作。讓學(xué)生畢業(yè)前取得會計從業(yè)資格證書，這是高職學(xué)院人才培養(yǎng)目標(biāo)之一。對于每一個會計專業(yè)的學(xué)生來說，必須認(rèn)識到會計從業(yè)資格考試的重要性，樹立一次通過的信心。目前，會計從業(yè)資格考試實行是的全國統(tǒng)一的無紙化考試，考試科目有財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德、會計基礎(chǔ)、會計電算化（或者珠算），所有科目一次性通過才能合格。會計基礎(chǔ)科目考試大綱不僅涵蓋了高職學(xué)院《基礎(chǔ)會計》課程教學(xué)內(nèi)容，還包括部分《財務(wù)會計》課程的教學(xué)內(nèi)容，如交易性金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)處置及壞賬準(zhǔn)備的核算等。有效地將會計從業(yè)資格證考試融入到基礎(chǔ)會計課程教學(xué)中，可以從以下兩方面進(jìn)行。第一，在《基礎(chǔ)會計》課程日常教學(xué)過程中，在不影響正常的教學(xué)安排和教學(xué)目標(biāo)的前提下，應(yīng)以會計從業(yè)資格考試為導(dǎo)向，根據(jù)《會計基礎(chǔ)》科目考試大綱優(yōu)化和調(diào)整教學(xué)內(nèi)容，適當(dāng)增加《基礎(chǔ)會計》課程的教學(xué)課時，將考證內(nèi)容合理地完全融入到日常教學(xué)中去。這樣既可以完成本專業(yè)的教學(xué)任務(wù)，又滿足了會計從業(yè)資格考試的需要，真正實現(xiàn)一舉兩得。第二，建立會計從業(yè)資格考試題庫，與學(xué)生實現(xiàn)資源共享。目前各高職院校均采用全國題庫，題庫涵蓋面廣，題量大而細(xì)，基本實現(xiàn)了對所有知識點(diǎn)的考核，這在一定程度上減輕了教師出習(xí)題的工作量?？荚囋囶}是電腦隨機(jī)組成，每個考生抽到的試題不完全相同。有些學(xué)生在平時的學(xué)習(xí)過程中，能滴字不漏的將概念性的知識點(diǎn)背下來，但考試時卻考不出高分，這充分暴露出學(xué)生對所學(xué)知識只是機(jī)械性的死記硬背，沒有理解透徹，缺乏有效地解題方法、思路、技巧。因此，在教學(xué)中要讓學(xué)生多做題，及時查漏補(bǔ)缺，教師還應(yīng)加強(qiáng)對學(xué)生解題方法、解題技巧方面的指導(dǎo)。此外，考試題庫不僅限于安裝在機(jī)房，還可以考慮安裝在電子閱覽室，供學(xué)生空閑時練習(xí)。
四、改革考核評價方法
目前，高職《基礎(chǔ)會計》課程的考試一般采用傳統(tǒng)的期末閉卷考試，考試以理論為主，題型基本為客觀題和主觀題，且主觀題（一般為編制會計分錄）所占比例較大，達(dá)到50%左右。筆者認(rèn)為，《基礎(chǔ)會計》課程的考核可以采用理論考核與技能考核相結(jié)合，每一種考核又包括了終結(jié)考核與過程考核，只有理論考核與技能考核同時合格，本課程才算通過。
（一）理論考核
理論考核的終結(jié)考核為期末時由學(xué)校統(tǒng)一組織的閉卷考試，這種考試對接從業(yè)考試中《會計基礎(chǔ)》科目，題型為單項選擇題、多項選擇題、判斷題和計算分析題，分值與題量也完全與其一致。這種以客觀題為主的考試，主要考核學(xué)生對會計理論知識的理解與記憶，終結(jié)考核得分即為卷面實際得分。過程考核成績即平時表現(xiàn)包括出勤、答題、作業(yè)等，再按照終結(jié)60%，平時40%的比例計算即為理論考核的最終得分。
（二）技能考核
技能考核主要考核學(xué)生實踐操作能力、團(tuán)隊合作和獨(dú)立處理問題的能力，與湖南省會計技能抽查相對接。其中平時考核包括填制原始憑證、填制記賬憑證、開設(shè)與登記賬簿、編制會計報表等若干單項實訓(xùn)成績和小組合作過程中的團(tuán)隊合作情況。終結(jié)考核為技能抽考，抽考題來源于湖南省會計技能抽查題庫，并根據(jù)《基礎(chǔ)會計》課程內(nèi)容進(jìn)行適當(dāng)增刪，考核標(biāo)準(zhǔn)也嚴(yán)格執(zhí)行技能抽查標(biāo)準(zhǔn)。
五、注重會計職業(yè)道德培養(yǎng)
會計崗位的特殊性，決定會計職業(yè)道德建設(shè)的重要性。職業(yè)教育道德教育必須從“會計源頭”抓起，作為為社會輸送和培養(yǎng)會計人員、灌輸價值觀和道德原則的重要場所的高職院校肩負(fù)著重大的責(zé)任。當(dāng)今社會，因會計人員缺乏職業(yè)道德給社會造成巨大的損失的案例層出不窮。基礎(chǔ)會計是會計專業(yè)學(xué)生入校后接觸到的第一門專業(yè)主干課程，要堅持會計專業(yè)教育與會計職業(yè)道德教育兩手抓，將會計職業(yè)道德教育貫穿于整個教學(xué)過程，培養(yǎng)學(xué)生樹立正確的職業(yè)道德觀。職業(yè)道德的培養(yǎng)不可能一蹴而就，需要教師潛移默化的影響，經(jīng)常向?qū)W生灌輸什么是可以做的，什么是不可以做的，哪些做法是正確的，哪些做法是不可取的。教育學(xué)生要遵紀(jì)守法、誠實守信、廉潔自律，在職業(yè)道德與利益誘惑面前做出正確的選擇。例如，在講授原始憑證、會計報表等內(nèi)容時，選取現(xiàn)實生活中已發(fā)生的相關(guān)案例，讓學(xué)生了解原始憑證、會計報表造假帶來的危害。還可以聘請企業(yè)專家或執(zhí)法人員定期舉行專題講座，張貼警示性標(biāo)語等以此加強(qiáng)對學(xué)生職業(yè)道德的培養(yǎng)。
“增值”這個概念最早產(chǎn)生于馬克思的《資本論》著作中，文中揭示出產(chǎn)品所謂的“增值”實際上是資本家可變資本和產(chǎn)品剩余價值的總和，其實質(zhì)是勞動因素介入到商品生產(chǎn)過程中來。在實際的發(fā)展變化中，這個所謂的產(chǎn)品“增值”由于被多元化主體進(jìn)行分配，又產(chǎn)生不同的作用，具體表現(xiàn)形式有：職工個人所得、債權(quán)持有人所得、產(chǎn)品投資者所得、國家政府所得及企業(yè)最終所得。由此可見，產(chǎn)品“增值”不僅僅是反映企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和股東的利益，它代表的是所有單位受益者的共同利益。
1.2“增值”會計理論的發(fā)展順應(yīng)增值觀念要求的發(fā)展
在目前的社會經(jīng)濟(jì)條件下，各企業(yè)經(jīng)營的主要目的就是為了實現(xiàn)增值。為了清楚地把握企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的過程和效果，企業(yè)的財會部門采用增值會計的理論體系。這種增值會計理論體系一方面體現(xiàn)了新創(chuàng)造的產(chǎn)品價值的去向，另一方面形象地揭示了產(chǎn)品價值創(chuàng)造和產(chǎn)生的根源。
1.3“增值”會計理論報告的是一種社會責(zé)任會計
我國社會經(jīng)濟(jì)的持續(xù)向前發(fā)展為企業(yè)發(fā)展提供了良好的外部環(huán)境，作為社會的一部分，各企業(yè)要勇于擔(dān)當(dāng)相應(yīng)的社會責(zé)任和義務(wù)。作為企業(yè)增值的受益者，無論是企業(yè)股東、債權(quán)人，還是政府機(jī)關(guān)和企業(yè)職工都會從中受益。體現(xiàn)受益者和各利益集團(tuán)投資受益情況分配的增值會計就成為社會責(zé)任會計的一種形式，各受益單位一方面要為企業(yè)提供各種服務(wù)，另一方面從企業(yè)中提取應(yīng)得的報酬。企業(yè)的社會責(zé)任按照貨幣計量的方式通過增值會計的形式得以實現(xiàn)，而且借此可以顯現(xiàn)單位時間內(nèi)企業(yè)在經(jīng)濟(jì)目標(biāo)上產(chǎn)生的實際功效。
2增值會計理論和ERP財務(wù)管理系統(tǒng)之間的內(nèi)在聯(lián)系
這種核算體系是把宏觀與微觀、管理與核算活動結(jié)合在一起的一種計算方式。兩者之間由于內(nèi)在的緊密聯(lián)系而組成一個有機(jī)的整體，為各類單位提供服務(wù)，并指導(dǎo)企業(yè)經(jīng)濟(jì)向前發(fā)展。
2.1基于增值會計理論的ERP財務(wù)管理系統(tǒng)在一定程度上豐富了財務(wù)管理的內(nèi)容
傳統(tǒng)的ERP財務(wù)管理系統(tǒng)的職能單一，系統(tǒng)的主要作用就是管理好供應(yīng)鏈這一個環(huán)節(jié)。而按照增值會計理論經(jīng)過加工改進(jìn)的ERP財務(wù)管理系統(tǒng)，一方面借鑒了增值的思想理念，另一方面以會計業(yè)務(wù)流程中的增值額作為系統(tǒng)核心，通過ERP財務(wù)管理系統(tǒng)對企業(yè)的會計業(yè)務(wù)流程做了全面改進(jìn)和調(diào)整，通過系統(tǒng)劃分和確定“增值作業(yè)”和“非增值作業(yè)”，然后采取有效措施減少或避免“非增值作業(yè)”的數(shù)量，盡可能多地改進(jìn)并增加“增值作業(yè)”的含量，優(yōu)化產(chǎn)品價值鏈，精簡企業(yè)會計業(yè)務(wù)流程，準(zhǔn)確預(yù)測企業(yè)資產(chǎn)價值，提升企業(yè)管理水平和產(chǎn)品質(zhì)量。
2.2基于增值會計理論的ERP財務(wù)管理系統(tǒng)保障了財務(wù)管理信息服務(wù)的全面性和可靠性
傳統(tǒng)的ERP財務(wù)管理系統(tǒng)提供的財務(wù)報表數(shù)量有限，而且一般只能用于商業(yè)企業(yè)方面進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，而經(jīng)過改進(jìn)的基于增值會計理論的ERP財務(wù)管理系統(tǒng)把提供信息服務(wù)的范圍擴(kuò)大到包括政府和事業(yè)單位在內(nèi)的非盈利性機(jī)構(gòu)，而且還能借助該系統(tǒng)查詢管理性報表、財務(wù)分析模塊和各種需要的財務(wù)模型，為企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略布置和決策提供可靠的信息服務(wù)?；谠鲋禃嬂碚摳牧己蟮腅RP財務(wù)管理系統(tǒng)可以系統(tǒng)設(shè)置自動完成很多規(guī)范業(yè)務(wù)的計量和演算，并且自動生成記錄和報告憑證保存下來，保證信息資料不遺失。
3基于增值會計理論完善ERP財務(wù)管理系統(tǒng)的具體措施
隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的突飛猛進(jìn)和各企業(yè)的不斷發(fā)展壯大，舊的財務(wù)會計指標(biāo)評價體系和傳統(tǒng)的ERP財務(wù)管理系統(tǒng)已經(jīng)不能適應(yīng)時展和企業(yè)要求，它的缺點(diǎn)和局限性越來越明顯。因此，我們需要迅速地把基于增值會計理論的新的會計核算指標(biāo)體系恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用到ERP財務(wù)管理系統(tǒng)中，并且不斷改進(jìn)ERP財務(wù)管理系統(tǒng)的各個功能模塊，使之日趨完善和成熟。具體做法是：
3.1增加ERP財務(wù)管理系統(tǒng)分析指標(biāo)，用以檢測企業(yè)是否具備相應(yīng)的財務(wù)能力
ERP財務(wù)管理系統(tǒng)的其中一項職能是利用財務(wù)報表進(jìn)行財務(wù)分析。由于這些財務(wù)分析是以真實的數(shù)據(jù)資料為依據(jù)的，所以資料的真實性和豐富性決定了分析的結(jié)果是否科學(xué)可靠。為了進(jìn)一步保證財務(wù)分析的穩(wěn)定性，在ERP財務(wù)管理系統(tǒng)中添加上相關(guān)的財務(wù)分析指標(biāo)，一方面提供了我們所需要的確切的財務(wù)報表，另一方面又可以通過增加量資料展開企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況分析，提高企業(yè)決策的確定性，最大程度地規(guī)避企業(yè)決策風(fēng)險。
3.2通過ERP系統(tǒng)功能模塊的改進(jìn)，優(yōu)化系統(tǒng)的增加值核算功能
為了更好地運(yùn)用ERP財務(wù)管理系統(tǒng)，可以通過詳細(xì)的系統(tǒng)區(qū)分把企業(yè)利潤規(guī)劃表、企業(yè)財務(wù)明細(xì)報表和企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行整理，然后按照增加值的構(gòu)成要素對會計資料進(jìn)行增加值的計算。所謂的“增加值”實際是指企業(yè)獲得的凈利潤。傳統(tǒng)上的企業(yè)利潤是站在企業(yè)所有者立場上來計算企業(yè)盈利的，即把所有的費(fèi)用支付全部扣除后的盈余。所以系統(tǒng)改進(jìn)后的增加值核算把勞動支付保留了下來，這種核算方法表明了勞動投入和企業(yè)資產(chǎn)之間的分配狀況，更加客觀而準(zhǔn)確地反映了企業(yè)的收益分配比例和數(shù)額。
美國制定財務(wù)會計概念框架的歷史最為悠久,從20世紀(jì)60年代初到70年代初,美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)及其所屬準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就著手于概念框架的研究,其經(jīng)驗與教訓(xùn)對于其繼任機(jī)構(gòu)美國會計準(zhǔn)則委員會以及包括中國在內(nèi)其他國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都有重要的參考價值。所以本文以“回顧與評介”為題,簡要地對美國早期(FASB以前)制定財務(wù)會計概念框架(以下簡稱CF)的歷史、經(jīng)驗及教訓(xùn)進(jìn)行回顧與評介。
作為規(guī)范財務(wù)會計與財務(wù)報告的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)會計準(zhǔn)則起源于現(xiàn)代企業(yè)的兩權(quán)分離和由此引起的企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局(報告提供者)及企業(yè)外部投資人和其他利益關(guān)系集團(tuán)(報告使用者)的信息不對稱。當(dāng)然,由會計準(zhǔn)則規(guī)范的財務(wù)報告在一定程度上可以保證會計信息披露的真實公允性,降低使用者用于尋覓信息的交易成本。高質(zhì)量的財務(wù)報告需要高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的指引。會計準(zhǔn)則總是以會計的基本概念為基礎(chǔ)的,即需要連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系來支撐。當(dāng)1936年6月美國《會計評論》發(fā)表由美國會計學(xué)會組織撰寫的《公司財務(wù)報表所依據(jù)的會計原則的暫行說明》(1)以后,引起了熱烈的爭論。爭論主要表現(xiàn)在對涌現(xiàn)出的許多處理會計問題的建議和方法需要有評估,并尋找其中被普遍認(rèn)可的方法的標(biāo)準(zhǔn)。因而基本概念、基本原則的研究就提到了議事日程。最早自覺研究用于評估會計準(zhǔn)則理論的著作是Paton和Littleton的《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》(An Introduction to Corporate Accounting Standards,AAA專題研究報告第3號),其特點(diǎn)是:它不是直接闡述會計準(zhǔn)則,而是以1936年的《暫行說明》為開端,對其中的基本概念展開詳盡而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难芯俊Ｕ缱髡咴谛蜓灾兴f:“我們嘗試將會計的基本概念交織在一起,而不是像‘暫行說明’那樣表述準(zhǔn)則。我們的意圖是構(gòu)建一個框架,隨后在此框架中建立起對公司會計準(zhǔn)則的說明。在這里,會計理論被視為一個凝固(連貫)、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系,而且如果愿意的話,可以用準(zhǔn)則的形式予以緊湊地表達(dá)出來”(Paton/Littleton,1940)。所以毫不夸大地說,兩位作者提出的要有連貫(coherent)、協(xié)調(diào)(coordinated)、內(nèi)在一致(consistent)的理論體系來指導(dǎo)會計準(zhǔn)則也成為構(gòu)成CF的基本要求。
現(xiàn)在,人們都把美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委會員的七份財務(wù)會計概念公告(目前生效的有6份)作為CF的范本。美國CF的形成是一個不斷完善的過程。CF不同于一般的抽象會計理論,它是用來評估、發(fā)展會計準(zhǔn)則的理論,而且在缺乏會計準(zhǔn)則的情況下,根據(jù)CF的概念和原則,還能提出具有權(quán)威性的會計處理意見以解決新出現(xiàn)的會計問題。這樣,我們在研究CF的歷史發(fā)展時,會計理論界的意見,比如上述《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》,畢竟只能作為參考,而準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)有關(guān)會計準(zhǔn)則的理論研究的態(tài)度、舉措及其成果才值得人們更加重視。
二、會計程序委員會(CAP)研究CF的回顧與評介
在美國,從會計準(zhǔn)則的第一個制訂機(jī)構(gòu)開始,就已認(rèn)識到會計理論對會計準(zhǔn)則的重要性,但由于不同的環(huán)境和條件,有的機(jī)構(gòu)或只有設(shè)想而未付諸行動(如CAP);有的機(jī)構(gòu)已采取了行動,也有研究成果,而未得到認(rèn)可(甚至本身就沒有取得共識如APB,其成果只能束之高閣,而努力則付之東流)。只有美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會是幸運(yùn)的成功者,但它在CF方面的進(jìn)展,在很大程度上吸取了它的前任機(jī)構(gòu)和其他會計組織的有用成果,把功勞一概算在美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的身上是不公正的。這里再一次證明:會計理論具有繼承性。對此我們可以從美國用于指導(dǎo)公認(rèn)會計原則(GAAP)的基礎(chǔ)理論、基本概念直到當(dāng)前的財務(wù)會計概念框架的發(fā)展歷程中找到證據(jù)。
存在于1936~1959年的會計程序委員會(CAP)是美國通過20世紀(jì)30年代經(jīng)濟(jì)大蕭條,證券法和證券交易法出臺以后,第一個具有權(quán)威支持的民間會計準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)。它發(fā)表的代表公認(rèn)會計原則的會計準(zhǔn)則文獻(xiàn)《會計研究公報》(ARBs)常遭到人們的嘲笑。因為這些公報并不是在研究的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的,而不過是把不同的慣例進(jìn)行評比、并挑選其中為多數(shù)實務(wù)界所接受的內(nèi)容。沒有理論根據(jù)導(dǎo)致委員們的意見經(jīng)常各執(zhí)一詞,結(jié)果只能賦予會計處理方法以較大的彈性,這就造成了相似的企業(yè)由于采用不同的會計方法,所報告的凈收益卻出現(xiàn)了重大分歧。必須指出,會計程序委員會并非不注意理論,他們曾設(shè)想先研究一套會計準(zhǔn)則的基本理論,然后據(jù)以制定會計準(zhǔn)則,但要實現(xiàn)這一研究計劃,大約需要5年。一方面美國證券交易委員會(SEC)不允許會計程序委員會不解決當(dāng)前迫切問題,而先花長達(dá)五年的時間去研究會計基本理論;另一方面,美國會計學(xué)會已在1936年搶先發(fā)表了《公司財務(wù)報表所依據(jù)的會計原則的暫行說明》,并于1941至1948年、1950、1954和1957至1964年多次修訂補(bǔ)充。會計程序委員會如不迅速針對當(dāng)時的熱點(diǎn)制定會計準(zhǔn)則,則公認(rèn)會計原則的制定權(quán)有可能落入美國會計學(xué)會手中。再加上會計程序委員會的成員開始只有7人,以后雖然增加到21人,而其成員都是注冊會計師,且均為兼職并無薪給補(bǔ)助。因此,我們估計除SEC的壓力外,還由于經(jīng)費(fèi)不足和缺乏研究人員,會計程序委員會才不得不放棄原先制訂基本會計理論的設(shè)想。
“壞事也會變成好事”。會計程序委員會制定的《會計研究公報》導(dǎo)致企業(yè)報表可比性的降低和不能在解決會計新問題時有自己的創(chuàng)見,因而使人們看到:《會計研究公報》的制定缺乏理論基礎(chǔ),這一缺陷終于成為會計程序委員會被會計原則委員會取代的重要原因之一。
美國的經(jīng)驗表明:準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所制訂的會計準(zhǔn)則(美國稱為“公認(rèn)會計原則”,GAAP)要得到公眾的認(rèn)可,需要兩個條件:第一,會計理論界的支持;第二,美國證券交易委員會賦予該機(jī)構(gòu)的權(quán)威(Evans,2003)。因此,回顧美國會計準(zhǔn)則制定的過程,用于制定準(zhǔn)則的基本理論始終受到會計界的關(guān)注。
三、會計原則委員會(APB)研究CF的回顧與評介
(一)對會計研究
論文集第1號(ARS No1)與第3號(ARS No3)的評介 美國注冊會計師協(xié)會決定以會計原則委員會(APB)取代會計程序委員會之后,就吸取后者失敗的教訓(xùn),一手抓會計準(zhǔn)則的制定,一手抓會計基本理論的研究,因而成立了由專家學(xué)者組成的會計研究部(ARD),會計原則委員會制定的會計準(zhǔn)則改用會計原則委員會意見書(APB Opinions);會計研究部則通過理論研究來支持并發(fā)展“意見書”(APB Opinions),這是美國注冊會計師協(xié)會吸取會計程序委員會的失敗教訓(xùn)而在理論研究方面采取的重大舉措(2)。根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會的會計研究項目委員會的建議,會計研究部應(yīng)首先研究作為會計原則基礎(chǔ)的基本會計假設(shè)(basic postulates)和建立在基本假設(shè)之上的“公允的一系列廣泛的同樣重要的會計原則”。在該目標(biāo)指引下,會計研究論文集第1號(ARS No.1)“基本會計假設(shè)”(Moonitz,1961)和會計研究論文集第3號(ARS No.3)“試論企業(yè)廣泛適用的會計原則”(Sprouse&Moonitz,1962)先后出臺,這是繼1940年P(guān)aton和Littleton合著的《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》(Paton&Littleton,1940)后,可用于準(zhǔn)則制定的重要基礎(chǔ)理論成果,也是由美國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)自己開展財務(wù)會計概念框架的前驅(qū)。
盡管會計研究論文集第1號和第3號與后來美國會計準(zhǔn)則委員會對CF研究的思路不同(前者以假設(shè)為起點(diǎn),而后者以目標(biāo)為起點(diǎn)),而且當(dāng)時就未被會計原則委員會所接受,但這兩份文獻(xiàn)中的一些在當(dāng)時被認(rèn)為脫離實務(wù)太遠(yuǎn)的創(chuàng)新思想,卻可以在當(dāng)前美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會和其他國家的CF中找到。會計研究論文集第1號和第3號產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代初,兩份文件均采用規(guī)范一演繹法。它們帶有時代局限性是難免的。40年來,這兩份文獻(xiàn)早已處于很少受人重視的地位。其實,真理并不會過時,有些觀點(diǎn)需要經(jīng)過長時期的歷史檢驗。如果要認(rèn)真研究并建立或完善當(dāng)前的概念框架,正確評價這兩份文獻(xiàn)的貢獻(xiàn)及其局限性對目前研究CF是具有啟發(fā)意義的。
這兩份研究報告發(fā)表后,總的來說是毀譽(yù)參半。會計原則委員會委員公告第1號認(rèn)為,這些報告為解決重大會計問題所提出的參考和建議“部分具有純理論和探索性質(zhì)”(in part of a speculative and attentive nature)…因而“這些研究對會計思想是一種有價值的貢獻(xiàn)”,不過“它們過于激進(jìn),同在此時被接受的現(xiàn)行公認(rèn)會計原則差異太大”,因此被會計原則委員會擱置,實際上被否定(3)。那么,這兩份文獻(xiàn)究竟對會計思想有哪些新貢獻(xiàn)呢?會計原則委員會只是抽象地承認(rèn),未作具體分析。
我認(rèn)為,首先,同Paton(Accounting theory,1922)和Paton&Littleton(1940)相比,Moonitz在會計研究論文集第1號中至少有以下三點(diǎn)創(chuàng)新:
第一,在提出基本假設(shè)之前,作者深入地分析了經(jīng)濟(jì)、政治和社會環(huán)境及其對會計的影響,把基本會計假設(shè)分為A BC三個層次,它們分別是由環(huán)境所衍生、深入分析環(huán)境和現(xiàn)實會計存在的補(bǔ)充假設(shè),以及為使會計實現(xiàn)其職能的必要假設(shè)。
作者提出的14項假設(shè)也是一個內(nèi)在一致,相互關(guān)聯(lián)的概念框架。這14項假設(shè)是:A-1數(shù)量化;A-2交換行為;A-3主體(經(jīng)濟(jì)活動都要通過主體,任何報告也必須指明特定單位或主體);A-4時間分期;A-5計量單位;B-1財務(wù)報表;B-2市場價格;B-3主體(似與A-3重復(fù),而這里指特定單位或主體會計過程的結(jié)果);B-4暫時性;C-1持續(xù)性;C-2客觀性;C-3二致性;C-4穩(wěn)定的單位;C-5披露。
例如:從第一層次(A層次)的“數(shù)量化假設(shè)”(它是基于有助于制定經(jīng)濟(jì)決策的需要)引發(fā)了第二層次(B層次)的“財務(wù)報表”假設(shè);從第一層次的“交換行為”假設(shè)引發(fā)了第二層次的“市場價格”假設(shè);從第一層次的“時間分期”假設(shè)引發(fā)了第二層次的“暫時性”假設(shè)(由于進(jìn)行會計分期,一個企業(yè)的經(jīng)營成果總要在過去、現(xiàn)在和將來的期間分配)。
第二,Moonitz提出的“市場價格”假設(shè)是一個十分重要的假設(shè)。他提出:市場價格可分為由過去、現(xiàn)在和未來的交易形成的過去價格(即歷史成本)、現(xiàn)在價格(即現(xiàn)行成本和現(xiàn)行價值)、未來價格(如利用未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)值技術(shù)形成的公允價值)。(4)這一基本觀點(diǎn)成為會計研究論文集第3號會計計量原則的基礎(chǔ),但不能為當(dāng)時的會計界所接受,而40年后,它卻與當(dāng)前會計界對計量屬性的傾向觀點(diǎn)(如美國主張“公允價值”、英國主張“現(xiàn)行價值”)十分接近!
第三,有人批評當(dāng)時Moonitz撰寫基本會計假設(shè)的一個失誤是沒有涉及會計的目標(biāo)。“會計研究論文集第1號和第3號都沒有從什么是公司會計目標(biāo)或公司會計目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是什么開始”。(5)其實,從假設(shè)為起點(diǎn)還是以目標(biāo)為起點(diǎn),是人們探索財務(wù)會計概念框架的兩條不同的思路,當(dāng)時美國注冊會計師協(xié)會賦予會計研究部的研究使命是以假設(shè)為起點(diǎn),進(jìn)而研究普遍適用的會計原則,作為會計研究部的主任,Moonitz帶頭執(zhí)行這一任務(wù)是他的職責(zé)。何況,在會計研究論文集第1號中,Moonitz也提到了會計的目標(biāo),不過他用的術(shù)語不是目標(biāo)(objectives)而是職能(Functions)。Moonitz從會計職能(目標(biāo))給出了新的會計定義:“會計的職能是(1)計量特定主體持有的資源;(2)反映在這些主體中資源的要求權(quán);(3)對這些資源、要求權(quán)和權(quán)益的變動進(jìn)行計量;(4)確定(分配)特定的時間分期的變動;(5)運(yùn)用貨幣當(dāng)作共同標(biāo)準(zhǔn)來表示前述事項(ARS No.1 par.23)?！币陨厦枋龅淖匀皇菚嫷穆毮?但怎樣認(rèn)識會計的目標(biāo)呢?用會計的話說,目標(biāo)應(yīng)表述為三個領(lǐng)域:(1)愛好者(The audience)。數(shù)據(jù)是直接向這些人提供的(“為誰”的問題The who issue);(2)職能。數(shù)據(jù)被用于何種目的(“為什么”的問題The why issue)和(3)內(nèi)容分析。什么數(shù)據(jù)或信息予以傳遞(“什么的”問題“The whatissue)?！?6)
如果我們根據(jù)上列關(guān)于會計目標(biāo)的三項標(biāo)準(zhǔn)來分析會計研究論文集第1號中列舉的會計定義組成的五項職能,可以看到:
1.關(guān)于為誰的問題。Moonitz的定義是暗示著誰是信息的使用者,例如對主體資源有要求權(quán)的投資人和債權(quán)人等,而且Moonitz在A-1“數(shù)量化”假設(shè)中就明確指出:數(shù)量化信息的需要是為了滿足經(jīng)濟(jì)決策。
2.關(guān)于為什么的問題。Moonitz的定義亦暗示應(yīng)用信息的目的,如職能中的(3)(4)(5))。
3.關(guān)于傳遞什么數(shù)據(jù)與信息的問題。上述中(2)(3)(4)(5)特別是第(5)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是比較明確的。
根據(jù)以上的分析,Moonitz在撰寫ARS No.1時已考慮到會計的目標(biāo),但不足之處是:他沒有提供會計信息使用者所需的信息和會計信息的用途。(7)但是,過錯不在Moonitz.因為在當(dāng)時會計目標(biāo)不是美國注冊會計師協(xié)會交給會計研究部(ARD)研究的主題。
其次,從會計研究論文集第1號和第3號來看。直接引起會計原則委員會(APB)多數(shù)成員反感的可能是會計研究論文集第3號。倘若會計原則委員會接受第3號一系列廣泛適用原則的建議,將要大幅度修改公認(rèn)會計原則并且與當(dāng)時美國證券交易委員會的觀點(diǎn)和會計界的成規(guī)有抵觸。但今天看來,會計研究論文集第3號有兩大新意。它當(dāng)時所謂“激進(jìn)”的見解,與當(dāng)前美國會計準(zhǔn)則委員會的CF幾乎不謀而合:
第一,以會計研究論文集第1號提出的基本會計假設(shè)為前提,本論文集首先研究了財務(wù)報表要素的性質(zhì)及其定義。它所提供的要素定義,與第六號財務(wù)會計概念公告的要素定義十分接近。例如,關(guān)于資產(chǎn)的定義,會計研究論文集第3號認(rèn)為:資產(chǎn)代表預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益和權(quán)利,它們是某
個企業(yè)通過某種現(xiàn)在或過去交易的結(jié)果而已經(jīng)取得的。這個定義與第6號財務(wù)會計概念公告(SFAC No.6)的資產(chǎn)定義的不同之處僅有兩點(diǎn):一是會計研究論文集第3號的資產(chǎn)定義中包括“權(quán)利”,而這一點(diǎn)類似于英國的財務(wù)報告原則公告(“Statement of principles for financial reporting”,1999.12,par.4.6);二是上述未來經(jīng)濟(jì)利益或權(quán)利的取得不限于過去的交易,還包括現(xiàn)在的交易。 第二,會計研究論文集第3號的創(chuàng)新主要表現(xiàn)在計量屬性的采用。以資產(chǎn)的計量為例,它考慮到既然資產(chǎn)的價值在于它代表未來的經(jīng)濟(jì)利益(即能提供未來的服務(wù)),那么資產(chǎn)的計量問題就應(yīng)當(dāng)計量其未來的服務(wù)。這就需要分三步:
1.計量的基本步驟。(1)決定現(xiàn)存資產(chǎn)的未來服務(wù),如某種設(shè)備能提供制造產(chǎn)品的能力;(2)估計未來服務(wù)的數(shù)量,如一項設(shè)備預(yù)計可使用20年或現(xiàn)僅能再使用10年;(3)根據(jù)以上第(2)點(diǎn)估計,要通過以下三種交換價格(exchangeprices)即會計研究論文集第1號所說的市場價格進(jìn)行計價:
①過去的交換價格(A past exchange price),如取得資產(chǎn)的成本或其他初始計價基礎(chǔ),這時,在資產(chǎn)銷售或處置前,不應(yīng)確認(rèn)任何損益;②現(xiàn)在的交換價格(A current price),如重置成本。采用這一基礎(chǔ),既要確認(rèn)重置成本與原始成本的差額(即持有損益),又要確認(rèn)銷售價格與重置成本的差額(已實現(xiàn)代持有損益);③未來的交換價格(A future exchange price);如預(yù)計銷售價格。如采用這一基礎(chǔ),一切損益均已予以確認(rèn)。
2.計量原則(屬性之采用)。會計研究論文集第3號涉及財務(wù)報表全部要素的計量原則。以下僅介紹其關(guān)于資產(chǎn)要素的計量問題。關(guān)于資產(chǎn)由于資產(chǎn)的主要問題是計量其未來經(jīng)濟(jì)服務(wù),其計量一般經(jīng)過前述三個步驟,因此恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)計價和利潤分配在很大程度依靠對存在于資產(chǎn)中未來經(jīng)濟(jì)利益的估計。
