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時(shí)間：2023-04-01 10:32:19
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權(quán)責(zé)發(fā)生制度預(yù)算和在預(yù)算會(huì)計(jì)中應(yīng)用可以有效提高會(huì)計(jì)管理的精確性，有助于幫助決策者認(rèn)識(shí)政府的長(zhǎng)期持續(xù)能力，并能夠通過(guò)預(yù)算數(shù)據(jù)來(lái)了解財(cái)務(wù)狀況。權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算會(huì)計(jì)中的應(yīng)用，可以加強(qiáng)對(duì)于公共資源的管理，對(duì)于財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行管理工作。此外權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用有效的降低了會(huì)計(jì)管理的成本，反映了科學(xué)的財(cái)務(wù)變動(dòng)狀況，真實(shí)揭示了財(cái)務(wù)狀況中的服務(wù)成本、工作效率、預(yù)算成果等信息，有效降低了預(yù)算中的信息風(fēng)險(xiǎn)。
(二)有助于較強(qiáng)對(duì)于預(yù)算活動(dòng)的成本計(jì)量
當(dāng)前我國(guó)的部分單位的預(yù)算會(huì)計(jì)體系并不完善，從而影響了單位的財(cái)政運(yùn)行狀況。權(quán)責(zé)發(fā)生制度側(cè)重于配比基礎(chǔ)上的服務(wù)成本，對(duì)于預(yù)算活動(dòng)而言，其具有完整、可比的成本指標(biāo)，這也是衡量預(yù)算會(huì)計(jì)的重要參數(shù)指標(biāo)之一。因此預(yù)算會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制可以對(duì)財(cái)務(wù)現(xiàn)金管理進(jìn)行細(xì)化，實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金資源的全面優(yōu)化，同時(shí)還可以對(duì)現(xiàn)金資產(chǎn)的運(yùn)行狀況進(jìn)行持續(xù)管理。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，資產(chǎn)成本可以更好的確認(rèn)持有資產(chǎn)成本，加強(qiáng)對(duì)于資產(chǎn)成本的有效控制。
(三)為會(huì)計(jì)信息使用人員提供便利
隨著預(yù)算會(huì)計(jì)的發(fā)扎，事業(yè)單位的投資主體向著多元化的方向發(fā)展，因此會(huì)計(jì)信息使用人員對(duì)于會(huì)計(jì)信息的要求也越來(lái)越高，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度無(wú)法滿(mǎn)足正常的使用需求，從而影響了使用人員的正常工作。而權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用可以提高信息的透明度，其更加關(guān)注于預(yù)算會(huì)計(jì)管理中的信息管理，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供良好的數(shù)據(jù)支撐，從而提高政府單位預(yù)算會(huì)計(jì)的競(jìng)爭(zhēng)力，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，提高信息使用的數(shù)據(jù)需求。
二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算會(huì)計(jì)中的應(yīng)用策略
預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個(gè)系統(tǒng)性的工程，對(duì)于其應(yīng)用策略要結(jié)合中國(guó)的基本國(guó)情，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期間，各種經(jīng)濟(jì)建設(shè)制度還需要進(jìn)行完善，其預(yù)算會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)還需要進(jìn)一步提高，因此在權(quán)責(zé)發(fā)生制度的應(yīng)用中需要建立完整地預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和財(cái)務(wù)報(bào)告體系，提高財(cái)務(wù)狀況和管理能力。
(一)建立新型的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)建立
新型的會(huì)計(jì)制度有助于實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)制度的革新，為政府單位提供完善的預(yù)算信息。當(dāng)前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制依然有傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的色彩，其預(yù)算會(huì)計(jì)制度也不能滿(mǎn)足財(cái)務(wù)工作需要，尤其是現(xiàn)象的總預(yù)算會(huì)計(jì)和核算內(nèi)容不能準(zhǔn)確反映政府的資金活動(dòng)狀況，從而對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用帶來(lái)了困難。因此要加強(qiáng)對(duì)于政府單位資金運(yùn)動(dòng)的管理，結(jié)合我國(guó)的基本國(guó)情和國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)體系管理部門(mén)的重構(gòu)，建立完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并建立和完善政府會(huì)計(jì)制度，實(shí)行準(zhǔn)則和制度并存管理。
(二)優(yōu)化權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用
基礎(chǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制度的推行需要較長(zhǎng)的時(shí)間，同時(shí)需要建立良好的應(yīng)用基礎(chǔ)，因此我國(guó)的權(quán)責(zé)發(fā)生制度在應(yīng)用過(guò)程中要秉持“局部”到整體的原則，分步驟進(jìn)行制度的推行。首先要在當(dāng)前收付實(shí)現(xiàn)制度的基礎(chǔ)上進(jìn)行改革，形成權(quán)責(zé)發(fā)生制度和收付實(shí)現(xiàn)制度的兩者并存，并在應(yīng)用過(guò)程中逐漸實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制度的替代。其次要修正收付實(shí)現(xiàn)制度的基礎(chǔ)上，確定權(quán)責(zé)發(fā)生制度的首要地位，逐步進(jìn)行工作制度的轉(zhuǎn)變。通常而言要選擇應(yīng)付款項(xiàng)、應(yīng)付轉(zhuǎn)移款項(xiàng)、利息費(fèi)用、政府員工養(yǎng)老金等作為改革的首要目標(biāo)，為權(quán)責(zé)發(fā)生制度提供良好的改革氛圍。
(三)建立完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告
政府報(bào)告是一種全面的財(cái)務(wù)狀況核算方式，也是對(duì)于政府綜合信息的一種規(guī)劃性方式，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)制度的不斷轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告方式已經(jīng)不能滿(mǎn)足實(shí)際的預(yù)算會(huì)計(jì)需求，這就需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行全面的改革，逐步完善其財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容。將權(quán)責(zé)發(fā)生制度運(yùn)用到政府財(cái)務(wù)報(bào)告中，可以和國(guó)際的政府財(cái)務(wù)報(bào)告相接軌，提高政府和國(guó)際間的交流工作，這就需要逐步建立新型的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，規(guī)劃相關(guān)的報(bào)告編制準(zhǔn)則，包含預(yù)決算情況的信息、國(guó)有資產(chǎn)方面的信息、社會(huì)保障基金等方面的信息，提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性。
權(quán)責(zé)發(fā)生制，又稱(chēng)應(yīng)計(jì)制，是指以交易或事項(xiàng)的是否發(fā)生來(lái)確認(rèn)和記錄收入或支出，以計(jì)量會(huì)計(jì)主體在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)取得的財(cái)政收入與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差異，為報(bào)告使用者提供某一會(huì)計(jì)主體某一會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益等財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等情況。收付實(shí)現(xiàn)制，又稱(chēng)為現(xiàn)金制，是指以現(xiàn)金的實(shí)際收付來(lái)確認(rèn)交易或事項(xiàng)，計(jì)算會(huì)計(jì)主體在某一會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金收入支出之間的差額。實(shí)施這一核算基礎(chǔ)的目的在于向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供某一會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金的籌措情況、使用情況以及報(bào)告現(xiàn)金的余額等信息，主要滿(mǎn)足管理者重點(diǎn)關(guān)注現(xiàn)金余額，控制現(xiàn)金變化的需要。
收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制，就其本質(zhì)而言，作為本期收入和本期費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算的基本原則或是一種假設(shè)。前者以款項(xiàng)的實(shí)際收付作為基準(zhǔn)確認(rèn)收入和費(fèi)用，后者以權(quán)利義務(wù)的發(fā)生作為基礎(chǔ)確認(rèn)收入和費(fèi)用。從會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容來(lái)看，權(quán)責(zé)發(fā)生制信息更具決策的相關(guān)性，更全面、更完善，能夠較好地反映政府部門(mén)受托責(zé)任的履行情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的區(qū)別，正如美國(guó)學(xué)者Clarst.Homgren所指出的：“權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收益能更好地計(jì)量營(yíng)業(yè)成果與付出努力的關(guān)系，現(xiàn)金收付制只關(guān)注主體通過(guò)目前營(yíng)業(yè)所獲現(xiàn)金的能力，這是個(gè)狹隘但又重要的問(wèn)題”。
我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)采用收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷
收付實(shí)現(xiàn)制已不能適應(yīng)政府投融資體制改革的要求。近年來(lái)，我國(guó)財(cái)政投融資體制的市場(chǎng)化進(jìn)程不斷推進(jìn)，政府投融資主體多元化，隨著私人部門(mén)介入公共領(lǐng)域，對(duì)政府部門(mén)會(huì)計(jì)信息的透明度和準(zhǔn)確性提出了更高的要求。
收付實(shí)現(xiàn)制不能全面揭示政府債務(wù)的真實(shí)信息。在現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制下，只反映當(dāng)年還本付息的支出以及應(yīng)計(jì)提的養(yǎng)老金等信息，不包括政府已發(fā)行的國(guó)債應(yīng)由本期承擔(dān)的利息，所以無(wú)法獲得全面的政府債務(wù)信息，不利于政府的宏觀決策和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范。
收付實(shí)現(xiàn)制不能適用WTO及國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的要求，政府的入世是我國(guó)加入WTO的關(guān)鍵。經(jīng)濟(jì)全球化使政府變成了企業(yè)或使政府企業(yè)化，既然是企業(yè)，當(dāng)然就要按企業(yè)規(guī)則辦事，這樣才能生存和發(fā)展，而企業(yè)會(huì)計(jì)核算確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此收付實(shí)現(xiàn)制不能較好適應(yīng)政府公共管理的要求，不能實(shí)現(xiàn)以績(jī)效為導(dǎo)向的管理。
在政府預(yù)算會(huì)計(jì)中收付實(shí)現(xiàn)制本身存在缺陷，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)導(dǎo)致低估當(dāng)期的財(cái)政支出，虛增國(guó)家可供支配的財(cái)力資源，不能真實(shí)準(zhǔn)確地反映政府部門(mén)和行政事業(yè)單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費(fèi)，不能進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用核算，不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)，造成會(huì)計(jì)信息不實(shí)等現(xiàn)象出現(xiàn)。
政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變的必然性
（一）實(shí)現(xiàn)我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)變的必然要求
在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國(guó)的財(cái)政是一種大包大攬的財(cái)政，政府統(tǒng)攬一切，財(cái)政通過(guò)直接分配來(lái)實(shí)現(xiàn)政府目標(biāo)。但我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的市場(chǎng)化程度不斷提高，政府和市場(chǎng)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的分工逐步明晰，政府職能的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向公共品的提供。政府逐步退出競(jìng)爭(zhēng)性投資領(lǐng)域，財(cái)政從單純的“分配”向綜合的“管理”轉(zhuǎn)變，政府從直接“干預(yù)”經(jīng)濟(jì)到間接“調(diào)控”的轉(zhuǎn)變。
因此，政府必須提高決策的法制化和透明度，大力提高政府管理經(jīng)濟(jì)的能力。這需要有全面信息作為決策依據(jù)，其中最重要的就是反映財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)的信息，以及上述資金運(yùn)動(dòng)相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，如政府擔(dān)保、政府對(duì)某些事項(xiàng)的承諾等，而這些是目前的收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算與會(huì)計(jì)無(wú)法提供的。
（二）適應(yīng)政府投融資體制改革的必然要求
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，市場(chǎng)對(duì)資源配置起基礎(chǔ)性作用，政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的方式向市場(chǎng)化的方向發(fā)展。隨著政府采購(gòu)制度的完善，政府對(duì)一部分的公共產(chǎn)品和服務(wù)進(jìn)行招投標(biāo)，交給市場(chǎng)來(lái)做。當(dāng)私人部門(mén)介入公共領(lǐng)域，對(duì)政府部門(mén)會(huì)計(jì)信息的透明度和準(zhǔn)確性提出了更高的要求，即實(shí)現(xiàn)與政府部門(mén)會(huì)計(jì)信息的可比性，并要求政府部門(mén)提供充分的信息來(lái)對(duì)成本進(jìn)行計(jì)價(jià)、核算和比較。
（三）全面揭示政府債務(wù)的必然要求
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府規(guī)模不斷擴(kuò)大，財(cái)政收支的矛盾日益尖銳，赤字和公債規(guī)模日益擴(kuò)張，通貨膨脹提高，這是世界各國(guó)政府面臨的難題。雖然我國(guó)目前的國(guó)債規(guī)模還低于國(guó)際警戒線，但是如果考慮到“隱性債務(wù)”如地方政府欠發(fā)工資的存在和我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財(cái)政支付能力，我國(guó)中央和地方政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)不容忽視，在現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制下，只反映當(dāng)年還本付息的支出，不包括政府已發(fā)行的國(guó)債應(yīng)由本期承擔(dān)的利息，以及應(yīng)計(jì)提的養(yǎng)老金等信息，所以無(wú)法獲得全面的政府債務(wù)信息，不利于政府的宏觀決策和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范。
（四）我國(guó)政府“入世”及應(yīng)對(duì)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的必然要求
我國(guó)的“入世”，關(guān)鍵是政府的“入世”。經(jīng)濟(jì)的全球化使政府變成了“企業(yè)”或使政府“企業(yè)化”。既然是“企業(yè)”，當(dāng)然就要按“企業(yè)”規(guī)則辦，這樣才能生存和發(fā)展。權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，能夠很好地反映損益，實(shí)現(xiàn)收入成本的配比，對(duì)提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益有很大的促進(jìn)作用。
（五）政府會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在要求
現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)生重大變化。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是政府會(huì)計(jì)滿(mǎn)足其會(huì)計(jì)信息使用者的需求，即反映政府履行受托責(zé)任的情況。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，政府受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式發(fā)生了根本性的變化。這種由不同的公共管理理念決定的會(huì)計(jì)目標(biāo)差異，必然導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)技術(shù)選擇，也就是它決定了政府會(huì)計(jì)方法基礎(chǔ)的選擇。
政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的意義
（一）實(shí)現(xiàn)公共資源的優(yōu)化配置
現(xiàn)金制預(yù)算和會(huì)計(jì)信息只是反映當(dāng)期的財(cái)政資源，而無(wú)法全面反映政府公共資源存量，因此整個(gè)政府公共資源的使用和配置狀況對(duì)于外部和內(nèi)部信息使用者都無(wú)法獲得。從外部政府信息需要來(lái)說(shuō)，將導(dǎo)致無(wú)法實(shí)現(xiàn)有效的監(jiān)督；從內(nèi)部政府信息需要來(lái)說(shuō)，將使管理者無(wú)法據(jù)以進(jìn)行合理科學(xué)的決策。政府活動(dòng)從純粹的預(yù)算分配向積極的財(cái)政管理擴(kuò)展，應(yīng)計(jì)制的引入提高了政府整體對(duì)人大會(huì)的受托責(zé)任，擴(kuò)大了評(píng)估政府財(cái)政狀況的信息范圍及提高管理者對(duì)其正確掌握資產(chǎn)的意識(shí)。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制以對(duì)公共資源的監(jiān)督和使用的信息約束，實(shí)現(xiàn)對(duì)其的優(yōu)化配置。
（二）有效地控制財(cái)政支出
收付實(shí)現(xiàn)制在傳統(tǒng)的預(yù)算管理中對(duì)控制支出取得一定的成效，它側(cè)重于對(duì)一個(gè)財(cái)政年度內(nèi)資金撥付“不超預(yù)算”的控制。權(quán)責(zé)發(fā)生制是從政府部門(mén)的產(chǎn)出即提供的公共產(chǎn)品及公共服務(wù)的規(guī)模及質(zhì)量上確定撥款。根據(jù)現(xiàn)金制信息所進(jìn)行的管理控制的主要形式是按“時(shí)間”。這樣做使得管理者為了確保預(yù)算任務(wù)的完成而對(duì)業(yè)務(wù)的時(shí)間安排加以操縱。然而進(jìn)入應(yīng)計(jì)制系統(tǒng)后，這種可能性降低了。應(yīng)計(jì)制將責(zé)任和義務(wù)的發(fā)生作為確認(rèn)基準(zhǔn)，管理者不再具有影響時(shí)間的能力了。因此，他們需要集中關(guān)注的是所消耗的資源及其為其所支付的價(jià)格，也就使得管理者即財(cái)政資金使用者從根本上關(guān)心資本使用的效率。所以，應(yīng)計(jì)制的實(shí)施有利于引進(jìn)效果更佳的財(cái)政控制系統(tǒng)。
（三）有效地評(píng)價(jià)政府績(jī)效和工作效率
現(xiàn)金制下的“支出”并不能反映政府當(dāng)期提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的全部成本，也就不能實(shí)現(xiàn)收入與成本的配比。權(quán)責(zé)制預(yù)算和會(huì)計(jì)改革的主要課題是將重點(diǎn)從投入轉(zhuǎn)向結(jié)果。要提高政府部門(mén)的服務(wù)質(zhì)量，最根本的要求是使這些部門(mén)承擔(dān)管理受托責(zé)任。開(kāi)發(fā)和應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算信息，正是明確政府部門(mén)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，形成與私人部門(mén)信息系統(tǒng)中相同的激勵(lì)機(jī)制。
（四）為防范國(guó)家財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)提供決策依據(jù)
對(duì)政府長(zhǎng)期債務(wù)，現(xiàn)金制會(huì)計(jì)信息得不到全面反映，只在償還當(dāng)期予以確認(rèn)，本期應(yīng)承擔(dān)而在未來(lái)期間支付的債務(wù)及利息無(wú)法反映，也就不能全面反映政府債務(wù)狀況，往往低估了政府風(fēng)險(xiǎn)。這令人無(wú)法接受將財(cái)政負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移給了后代。權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與會(huì)計(jì)能夠真實(shí)、全面反映政府的財(cái)政狀況，使政府能夠及時(shí)了解各種風(fēng)險(xiǎn)情況，提高防范風(fēng)險(xiǎn)的能力。
（五）提高政府的長(zhǎng)期持續(xù)能力
隨著現(xiàn)代政府公共受托責(zé)任的加強(qiáng)，眾多的有權(quán)和需要知道政府事務(wù)的人們要求有全面和透明的信息來(lái)評(píng)估政府的責(zé)任。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府部門(mén)擁有的各種資源如建筑物、基礎(chǔ)設(shè)施等各種固定資產(chǎn)、存貨都得到清楚反映，對(duì)財(cái)政支出區(qū)分經(jīng)常支出與資本支出，對(duì)各類(lèi)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，公民可以充分了解這些資源的狀況和使用效率，從而提高公共資源的配置效率，有利于政府部門(mén)進(jìn)行合理的長(zhǎng)期決策，提高政府的持續(xù)能力。
對(duì)我國(guó)政府權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革的建議
近年來(lái)，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)理論界對(duì)于政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)及其改革進(jìn)行了一定的研究討論，主要觀點(diǎn)有：政府會(huì)計(jì)宜采用收付實(shí)現(xiàn)制，不宜采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；實(shí)行修正的收付實(shí)現(xiàn)制，逐漸向權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)渡；實(shí)行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)；漸進(jìn)式地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。從世界范圍來(lái)看，在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域，推行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的國(guó)家還是少數(shù)，大多數(shù)國(guó)家在政府會(huì)計(jì)改革上都是循序漸進(jìn)地推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。而現(xiàn)在完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制還存在一定難度?；诖?，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的程度就顯得很重要。
根據(jù)我國(guó)財(cái)政管理體制的實(shí)際狀況和政府會(huì)計(jì)的具體業(yè)務(wù)，筆者認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)在總體上應(yīng)當(dāng)采用“雙基礎(chǔ)制”，此后，逐漸向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生過(guò)渡。具體建議如下：
基本業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制。對(duì)于預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，無(wú)論是在整個(gè)政府層面上，還是在政府單位層面上，平時(shí)必須按收付實(shí)現(xiàn)制加以全面核算，以全面客觀地反映和監(jiān)督財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行情況，為政府及政府單位的決策提供現(xiàn)金收支的全面、完整信息。
個(gè)別事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。對(duì)于期末發(fā)生的應(yīng)收未收、應(yīng)支未支事項(xiàng)，可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，以反映未了事項(xiàng)的責(zé)任。
部分項(xiàng)目采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)制。對(duì)于資本性支出項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)一方面按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為預(yù)算支出，另一方面應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、固定資產(chǎn)增加；對(duì)于出售長(zhǎng)期資產(chǎn)取得收入的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為收入支出，另一方面應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、固定資產(chǎn)減少；對(duì)于借入或歸還外債的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為債務(wù)收入或債務(wù)支出，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為應(yīng)付債務(wù)的增加或減少，以全面、完整地提供政府債務(wù)的形成、使用和償討信息。
參考文獻(xiàn)：
一、行政事業(yè)單位的內(nèi)涵
現(xiàn)階段，行政事業(yè)單位是指受?chē)?guó)家行政機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，國(guó)家撥付經(jīng)費(fèi)，不實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算、提供非物質(zhì)生產(chǎn)和勞務(wù)服務(wù)的社會(huì)組織。行政事業(yè)單位是不具有社會(huì)生產(chǎn)職能和國(guó)家管理職能，不以盈利為主要目的，主要以精神產(chǎn)品和各種勞務(wù)的形式，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益為宗旨，向社會(huì)提供生產(chǎn)性或生活性以及其他各種服務(wù)的單位。
二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位中的運(yùn)用存在的問(wèn)題
1.權(quán)責(zé)發(fā)生制易導(dǎo)致部門(mén)進(jìn)行非規(guī)范性擴(kuò)張
在權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算下，上下級(jí)財(cái)政以及各部門(mén)之間的往來(lái)款項(xiàng)，作為相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)加以記錄，也容易誘發(fā)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算中自由裁量權(quán)的非規(guī)范性擴(kuò)張。如在現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制下，預(yù)算安排的支出在年終需要如期撥付給用款單位（特殊情況除外），以應(yīng)其支出之需，否則就構(gòu)成了年度財(cái)政收支審計(jì)的癥結(jié)所在。有些部門(mén)和單位希望通過(guò)權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)的改革，來(lái)規(guī)避審計(jì)部門(mén)對(duì)此類(lèi)事項(xiàng)的審查監(jiān)督。因?yàn)樵跈?quán)責(zé)發(fā)生制下，只要確認(rèn)了對(duì)相關(guān)單位的“預(yù)算授權(quán)”，就確認(rèn)了相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，至于在未來(lái)哪一個(gè)具體時(shí)點(diǎn)上發(fā)生資金撥付的實(shí)際行為，僅僅是往來(lái)賬目的調(diào)整，審計(jì)部門(mén)也就難以對(duì)于這種違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的行為加以及時(shí)的監(jiān)督。
2.我國(guó)行政事業(yè)單位的復(fù)雜性與多元性，約束了權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面施行
我國(guó)的行政事業(yè)單位無(wú)論是在內(nèi)涵還是外延上，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家通常意義上的非政府組織或民間非營(yíng)利組織，都存在著較大的區(qū)別。對(duì)于某些自收自支、實(shí)行企業(yè)化管理的行政事業(yè)單位，由于在具體性質(zhì)上與企業(yè)已無(wú)太大區(qū)別，在財(cái)務(wù)核算上實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，自然是順理成章的事情。但對(duì)于更多的全額和差額行政事業(yè)單位，其業(yè)務(wù)性質(zhì)千差萬(wàn)別、資金來(lái)源渠道迥異，總體改革方向也在逐漸的摸索之中。
3.權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)缺乏必要的人力資源支撐體系
在權(quán)衡權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的時(shí)候，操作簡(jiǎn)化構(gòu)成了收付實(shí)現(xiàn)制的重要優(yōu)點(diǎn)。在收付實(shí)現(xiàn)制下，其核算成本通常要低于其他會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)于財(cái)務(wù)管理人員的業(yè)務(wù)水平與操作技能要求也不很高。通常公共部門(mén)財(cái)務(wù)決算報(bào)告的編制人員不需要經(jīng)過(guò)復(fù)雜的系統(tǒng)培訓(xùn)，就可以較為熟練的掌握核算與編制方法。而權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)，則在一定程度上引入了企業(yè)理財(cái)與管理會(huì)計(jì)的理念，突出了預(yù)算管理中的政府受托責(zé)任與透明度，相應(yīng)地對(duì)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員的會(huì)計(jì)素質(zhì)與業(yè)務(wù)技能，提出了較高要求。因此作為政府會(huì)計(jì)改革的配套措施與保障，需要建立對(duì)從業(yè)人員的長(zhǎng)期培訓(xùn)機(jī)制，開(kāi)展后續(xù)教育，提高政府會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平與素質(zhì)。
三、權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位中的運(yùn)用策略
1.資產(chǎn)類(lèi)中固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算
行政事業(yè)單位資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)從固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算開(kāi)始進(jìn)行。固定資產(chǎn)不同于其它現(xiàn)金類(lèi)資產(chǎn)，它具有價(jià)值耗費(fèi)的特性，因此對(duì)于固定資產(chǎn)權(quán)益的確認(rèn)和計(jì)量十分重要，應(yīng)對(duì)行政事業(yè)單位及其部門(mén)運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)成本通過(guò)分期計(jì)提折舊的方法予以確認(rèn)和計(jì)量。當(dāng)然對(duì)于一些比較難以確認(rèn)的行政事業(yè)單位資產(chǎn)，如軍事資產(chǎn)等可以暫時(shí)不納入核算范圍。具體做法可增設(shè)“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)凈值”科目，每年按應(yīng)計(jì)提折舊額貸記“累計(jì)折舊”核算，“固定資產(chǎn)猙值”反映固定資產(chǎn)原值在扣除累計(jì)折舊后的余值。對(duì)固定資產(chǎn)修理費(fèi)等費(fèi)用支出可采用持?jǐn)偦蝾A(yù)提的辦法進(jìn)行處理。
2.負(fù)債類(lèi)中隱性負(fù)債的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算
行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)中常見(jiàn)的隱性負(fù)債通常表現(xiàn)在到期應(yīng)付而尚未支付的職工工資，應(yīng)付未付的社會(huì)保障費(fèi)用繳款，購(gòu)入物資暫欠貨款的應(yīng)付賬款等等。從目前的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)所反映的財(cái)政負(fù)債信息看，中國(guó)防范負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵并不在于行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)告能夠反映的顯性負(fù)債規(guī)模的大小，而在于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度如何對(duì)隱性負(fù)債或有負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告做出科學(xué)合理的規(guī)定，使隱性負(fù)債和或有負(fù)債信息在行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告中得以真實(shí)、充分、完整地反映。可見(jiàn)當(dāng)前應(yīng)該強(qiáng)調(diào)提供行政財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的信息，用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)解釋和披露隱性負(fù)債和或有負(fù)債就是一個(gè)重要的方面。為了如實(shí)反映已形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)和實(shí)際支出，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，本文建議行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)中應(yīng)付未付的款項(xiàng)和相應(yīng)的支出（即隱形負(fù)債），應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)納入預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍。這樣可以使隱性債務(wù)顯性化，增加財(cái)務(wù)核算透明度，有利于加強(qiáng)預(yù)算政策的前瞻性，合理地安排預(yù)算支出。
3.先支出后收入
權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)既用以確認(rèn)與計(jì)量收入，也同時(shí)用于確認(rèn)和計(jì)量支出。然而，從國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，相對(duì)于支出方面而言，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)計(jì)量和確認(rèn)收入的難度更大，適應(yīng)性則稍差(部分原因在于收入的不確定性高于支出的不確定性)。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)應(yīng)先應(yīng)用于確認(rèn)和計(jì)量支出，隨后才應(yīng)用于確認(rèn)和計(jì)量收入。另外，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)不同的收入類(lèi)別時(shí)，也應(yīng)遵循“先易后難”的原則，首先在那些納稅義務(wù)的不確定性最低的稅收和非稅收入項(xiàng)目，然后再擴(kuò)展到其他項(xiàng)目。另外，可能某些特定類(lèi)別的收入項(xiàng)目不適應(yīng)用于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)和計(jì)量。
4.預(yù)算可以仍保留收付實(shí)現(xiàn)制
預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)告的信息各有側(cè)重，預(yù)算是事先編制的財(cái)務(wù)計(jì)劃，而財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)信息是已經(jīng)發(fā)生的實(shí)際交易或事件為基礎(chǔ)的，反映的是事實(shí)結(jié)果。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告，特別是資產(chǎn)負(fù)債表可以提供關(guān)于以往決策的現(xiàn)時(shí)財(cái)務(wù)結(jié)果，和當(dāng)前決策的未來(lái)財(cái)務(wù)結(jié)果的有價(jià)值信息。將預(yù)算和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告聯(lián)系起來(lái)可以相互補(bǔ)充，全面反映單位的運(yùn)行狀況和績(jī)效，驗(yàn)證預(yù)算的合理性，為規(guī)定下年度預(yù)算決策提供參考。
參考文獻(xiàn)：
[1]唐振達(dá).對(duì)事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制問(wèn)題的探討.中國(guó)管理信息化,2008,(01).
關(guān)鍵詞：政府；會(huì)計(jì)核算；改革； 財(cái)務(wù)報(bào)告
長(zhǎng)期以來(lái)，政府會(huì)計(jì)在我國(guó)習(xí)慣性地被稱(chēng)為預(yù)算會(huì)計(jì)。在現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度中，我們只強(qiáng)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)為預(yù)算管理服務(wù)，側(cè)重對(duì)資金的收入、支出及結(jié)存的核算，而對(duì)使用財(cái)政資金所形成的龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、政府舉借的債務(wù)以及還本付息情況、預(yù)算資金的使用效果等缺乏有關(guān)的信息披露，已不適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變需要，研究建立起適用我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和公共管理需要并且具有中國(guó)特色的、科學(xué)規(guī)范的政府會(huì)計(jì)體系具有深刻的意義。
我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)分析我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度中規(guī)定：總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。由此可見(jiàn)，我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)仍是以收付實(shí)現(xiàn)制為主，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔。收付實(shí)現(xiàn)制具有核算程序簡(jiǎn)單、核算科目簡(jiǎn)化、能真實(shí)地反映政府的財(cái)政預(yù)算收入支出的優(yōu)點(diǎn)，但隨著全面、真實(shí)地反映政府受托責(zé)任的政府會(huì)計(jì)改革的呼聲也越來(lái)越高，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革也更加迫切。政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的缺陷主要體現(xiàn)在：不能全面反映政府資金活動(dòng)全貌。收付實(shí)現(xiàn)制不記錄非現(xiàn)金交易事項(xiàng)對(duì)政府資產(chǎn)和負(fù)債的影響，不區(qū)分資本性支出和經(jīng)常性支出，所有非現(xiàn)金交易不作為收入、支出核算，相應(yīng)的債權(quán)和債務(wù)也不確定，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表和收支結(jié)余表不完整，無(wú)法滿(mǎn)足國(guó)內(nèi)政府會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)政府資產(chǎn)狀況及其提供公共服務(wù)能力、財(cái)政資金使用情況、支出結(jié)構(gòu)及其效果等信息的需求，也將難以滿(mǎn)足國(guó)外政府會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)我國(guó)政府債務(wù)結(jié)構(gòu)、償債能力以及平衡財(cái)政赤字能力等信息的需求。
不利于提高政府活動(dòng)效率和績(jī)效考核。由于收付實(shí)現(xiàn)制下，只有款項(xiàng)實(shí)際支付時(shí)才確認(rèn)為支出，對(duì)于那些支出己經(jīng)發(fā)生，但款項(xiàng)尚未支付的費(fèi)用項(xiàng)目，則不能確認(rèn)為當(dāng)期支出，這樣就造成單位的成本核算不完整，不能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映各政府部門(mén)和行政單位提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本耗費(fèi)與效率水平，不能適應(yīng)開(kāi)展對(duì)預(yù)算的績(jī)效管理的需要。不符合會(huì)計(jì)國(guó)際化趨同方向。
oecd（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）成員國(guó)大多在政府會(huì)計(jì)中不同程度地引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，許多發(fā)展中國(guó)家也開(kāi)始對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，逐步摒棄完全的收付實(shí)現(xiàn)制，一定程度上采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)是世界上許多大的國(guó)際組織的重要成員，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)已是世界經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，在經(jīng)濟(jì)日益全球化的今天，遵循國(guó)際公認(rèn)的經(jīng)濟(jì)規(guī)則已經(jīng)成為許多國(guó)家（尤其是大國(guó)）應(yīng)盡的一項(xiàng)重要義務(wù)。因此，碩士論文 我國(guó)政府會(huì)計(jì)現(xiàn)行的主體核算基礎(chǔ)———收付實(shí)現(xiàn)制應(yīng)盡快實(shí)行變革，以實(shí)現(xiàn)與國(guó)際政府會(huì)計(jì)的趨同。
基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的我國(guó)政府會(huì)計(jì)發(fā)展方向探究實(shí)行政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)并行。非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)主要包括不以營(yíng)利為目的,專(zhuān)門(mén)為社會(huì)提供公益活動(dòng)或服務(wù)的部門(mén)會(huì)計(jì)，實(shí)行政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)并行，這一方面是因?yàn)槲覈?guó)創(chuàng)造的社會(huì)財(cái)富越來(lái)越多，廣大納稅人及社會(huì)公眾評(píng)價(jià)政府部門(mén)履行職能的狀況以及其工作效率愈發(fā)迫切?；跈?quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)信息，對(duì)所提品、服務(wù)的成本與費(fèi)用進(jìn)行配比，使政府的業(yè)績(jī)透明化。
另一方面政府主導(dǎo)下的非營(yíng)利組織的財(cái)產(chǎn)實(shí)現(xiàn)良好的監(jiān)控也成為了社會(huì)公眾關(guān)注的重點(diǎn)，應(yīng)計(jì)制將責(zé)任和義務(wù)的發(fā)生作為確認(rèn)的基準(zhǔn)，管理者不再具有影響時(shí)間的能力，使他們將注意力集中于所消耗的資源及其為其所支付的價(jià)格，即資金使用的效率。所以說(shuō)，應(yīng)計(jì)制的實(shí)施有利于引進(jìn)效果更佳的財(cái)政控制系統(tǒng)。初步建立與國(guó)際趨同的財(cái)務(wù)報(bào)告制度。
首先，從總體上看，我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表體系主要以反映預(yù)算執(zhí)行情況為主要目的，沒(méi)有披露養(yǎng)老金、失業(yè)金等的使用情況以及各級(jí)政府在其他財(cái)務(wù)方面的受托責(zé)任的信息，也沒(méi)有提供反映政府績(jī)效與成本信息的報(bào)告。因此，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)不能真正反我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革初探羅 彬內(nèi)容摘要 未來(lái)十年，我國(guó)政府的社會(huì)職能將進(jìn)一步由“主導(dǎo)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙龑?dǎo)”，并將繼續(xù)對(duì)以預(yù)算會(huì)計(jì)為核心的政府會(huì)計(jì)核算制度進(jìn)行改革。本文在關(guān)注當(dāng)下政府宏觀調(diào)控行為的基礎(chǔ)上，充分分析現(xiàn)行會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不能全面反映政府會(huì)計(jì)信息、不利于績(jī)效考核和按現(xiàn)金制編制的財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的政府受托責(zé)任口徑窄等缺點(diǎn),并提出政府會(huì)計(jì)未來(lái)發(fā)展的三個(gè)方向，包括：實(shí)行政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)并行、由預(yù)算會(huì)計(jì)模式向基金會(huì)計(jì)模式逐步轉(zhuǎn)變以及初步建立與國(guó)際趨同的財(cái)務(wù)報(bào)告制度。
映政府的整體財(cái)務(wù)狀況，也不能滿(mǎn)足使用者對(duì)績(jī)效信息的需求，但是如果改用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)就能使得以上情況得以改觀；其次，從報(bào)表的結(jié)構(gòu)上看，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目設(shè)置不科學(xué)。例如，行政事業(yè)單位的收入和支出項(xiàng)目既在收入支出表中列示，又在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，這樣既不符合國(guó)際慣例，也不利于人們了解政府的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況。引入應(yīng)計(jì)制作為核算基礎(chǔ)的步伐應(yīng)如何適應(yīng)政府會(huì)計(jì)的發(fā)展以上分析討論了我國(guó)政府會(huì)計(jì)未來(lái)可能的發(fā)展方向，其共同特點(diǎn)是都包含了會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)政府財(cái)務(wù)信息真實(shí)化、公開(kāi)化、效益化的要求。
而言引入權(quán)責(zé)發(fā)生制成為了關(guān)鍵。實(shí)行“政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)并行”時(shí)如何引入應(yīng)計(jì)制。根據(jù)中國(guó)實(shí)踐，可以將我國(guó)現(xiàn)有的政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系進(jìn)行重新歸類(lèi)。其中，政府會(huì)計(jì)包括目前的總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和公立非企業(yè)化管理的事業(yè)單位會(huì)計(jì)；非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)包括公立企業(yè)化管理事業(yè)單位會(huì)計(jì)，私立事業(yè)組織會(huì)計(jì)和其他非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。為完整地反映政府的財(cái)政狀況和運(yùn)行成果，并且在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)所有的經(jīng)濟(jì)資源，總預(yù)算會(huì)計(jì)在繼續(xù)采用收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)時(shí)，對(duì)于部分科目應(yīng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革形式屬于逐步深入式，即仍以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，根據(jù)需要在一部分政府會(huì)計(jì)科目中使用權(quán)責(zé)發(fā)生制。由于行政單位所有資金來(lái)源于國(guó)家預(yù)算資金，因?yàn)橐话阒簧婕百Y金的使用情況，所以可以仍然使用收付實(shí)現(xiàn)制作為其會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，改革形式也屬于逐步深入式。
鑒于事業(yè)單位從事社會(huì)活動(dòng)時(shí)遠(yuǎn)不止涉及資金這一種資產(chǎn)，所以建議在財(cái)務(wù)報(bào)告中實(shí)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的核算方法，采用漸進(jìn)引入式的改革，即從政府財(cái)務(wù)報(bào)告的權(quán)責(zé)發(fā)生制開(kāi)始，然后深入到政府預(yù)算的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)應(yīng)用，但在會(huì)計(jì)畢業(yè)論文范文現(xiàn)金流量方面繼續(xù)使用收付實(shí)現(xiàn)制。非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)，不管是政府主導(dǎo)型還是民間自我管理型，因?yàn)槎际巧鐣?huì)目的明確的機(jī)構(gòu)，完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制更有利于提高其財(cái)務(wù)信息的透明度，一方面更好的接受社會(huì)民眾和出資人的監(jiān)督，另一方面也能使機(jī)構(gòu)管理者實(shí)施好自我監(jiān)督?！拔覈?guó)政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告制度”引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度。筆者的建議是：凡是國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)有規(guī)定的
--> 或已被大多數(shù)國(guó)家普遍采用的會(huì)計(jì)原則及核算方法，如果與我國(guó)現(xiàn)行的法律規(guī)定不相矛盾，而且我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中已經(jīng)存在該類(lèi)業(yè)務(wù)的，則盡可能借鑒吸收，盡量少走彎路。
凡是我國(guó)實(shí)務(wù)有的業(yè)務(wù)、特有的政策規(guī)定，則應(yīng)立足國(guó)情，有針對(duì)性研究制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范。碩士論文根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告除了在現(xiàn)金制基礎(chǔ)上繼續(xù)編制政府預(yù)算報(bào)告外，還應(yīng)按應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)增設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表和業(yè)務(wù)活動(dòng)表（或稱(chēng)運(yùn)營(yíng)表）。全面的財(cái)務(wù)報(bào)告與政府統(tǒng)一的總預(yù)算相配比，從而形成一個(gè)更加有效的反饋機(jī)制。如上文中提到的權(quán)責(zé)發(fā)生制的“漸進(jìn)引入式”，從政府財(cái)務(wù)報(bào)告全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)開(kāi)始，然后深入到政府預(yù)算的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用，但在現(xiàn)金流量方面可以繼續(xù)使用收付實(shí)現(xiàn)制。展望在新的歷史發(fā)展時(shí)期，政府部門(mén)、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)職能和作用都發(fā)生了深刻地變化，由此導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不能完全采用以前的作法，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革勢(shì)在必行。但是，我國(guó)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革沒(méi)有必要按常規(guī)走完每一個(gè)步驟，可以選擇漸進(jìn)引入、逐漸深入等模式，以減少改革成本，提高改革效益，真正做到具體情況具體分析，從而逐漸建立起適用于我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和公共管理需要并且具有中國(guó)特色的、科學(xué)規(guī)范的政府會(huì)計(jì)體系。
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在會(huì)計(jì)工作中， 確認(rèn)會(huì)計(jì)主體在某一會(huì)計(jì)期間的收入與費(fèi)用從而確定其損益的標(biāo)準(zhǔn)， 稱(chēng)為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)或會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。免費(fèi)論文?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種核算模式， 收付實(shí)現(xiàn)制是指會(huì)計(jì)主體在某一期間內(nèi)收到的現(xiàn)金與付出的現(xiàn)金之間差額的財(cái)務(wù)結(jié)果， 收入與費(fèi)用的確認(rèn)以款項(xiàng)是否已經(jīng)收付為標(biāo)準(zhǔn)； 權(quán)責(zé)發(fā)生制指會(huì)計(jì)主體在某一期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收益與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間差額的財(cái)務(wù)結(jié)果， 收入和費(fèi)用的確認(rèn)以權(quán)利已經(jīng)形成和義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。1998 年起我國(guó)開(kāi)始實(shí)施的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定， 事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制或權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種核算基礎(chǔ)并行方式， 即對(duì)事業(yè)單位的非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)( 事業(yè)活動(dòng)) 核算實(shí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制， 對(duì)事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)核算實(shí)行的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。事業(yè)單位實(shí)施這兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)并行方式在原有預(yù)算管理模式和會(huì)計(jì)環(huán)境下對(duì)加強(qiáng)我國(guó)公共財(cái)政資金管理與使用，發(fā)揮了非常重要的作用。
但是隨著我國(guó)事業(yè)單位的發(fā)展，我國(guó)事業(yè)單位的情況非常復(fù)雜， 分類(lèi)龐雜，既有收入依靠全額或差額撥款的事業(yè)單位，也有自收自支的事業(yè)單位，還有經(jīng)營(yíng)型事業(yè)單位； 既有公益型事業(yè)單位， 又有履行部分行政管理職能的事業(yè)單位。事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算統(tǒng)一采用收付實(shí)現(xiàn)制存在明顯不足，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，服務(wù)型政府職能角色的確立，對(duì)于防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的加強(qiáng)，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表必須全面、準(zhǔn)確、及時(shí)反映資產(chǎn)負(fù)債信息，收付實(shí)現(xiàn)制本身的特點(diǎn)決定它無(wú)法很好的適應(yīng)可核算的公共管理的要求， 事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算從收付實(shí)現(xiàn)制發(fā)展為權(quán)責(zé)發(fā)生制( 或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制) 將是一種趨勢(shì)，本文主要對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行探討。
一、事業(yè)單位現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)的弊端
1、會(huì)計(jì)核算不真實(shí), 容易造成會(huì)計(jì)信息失真。由于事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算實(shí)行“收付實(shí)現(xiàn)制”。現(xiàn)行的事業(yè)單位核算制度對(duì)固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中的價(jià)值損耗卻沒(méi)有明確的規(guī)定，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)凈值與原值嚴(yán)重背離，隨著時(shí)間的不斷推移，背離的程度越來(lái)越大，使凈資產(chǎn)指標(biāo)不能如實(shí)反映資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)狀況；造成賬實(shí)不符，對(duì)資產(chǎn)無(wú)法充分利用。免費(fèi)論文。
2、不能全面準(zhǔn)確記錄和反映單位的負(fù)債情況，不利于防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。收付實(shí)現(xiàn)制以款項(xiàng)是否收付為標(biāo)準(zhǔn)入帳，當(dāng)收益實(shí)現(xiàn)和收到款項(xiàng)時(shí)間不在同一期間時(shí)，會(huì)計(jì)記錄便不能代表當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)結(jié)果，同理，當(dāng)費(fèi)用發(fā)生與支付不在同一期間時(shí)，會(huì)計(jì)記錄也不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)所支付的代價(jià)。因此，收付實(shí)現(xiàn)制不能公正、客觀地核算成本和反映運(yùn)營(yíng)結(jié)果。
3、不能真實(shí)反映對(duì)外投資業(yè)務(wù)。收付實(shí)現(xiàn)制在投資時(shí)作一項(xiàng)資產(chǎn)的增加和另一項(xiàng)資產(chǎn)的減少，到收回時(shí)才一次確認(rèn)為收益，也不計(jì)提減值準(zhǔn)備，無(wú)法反映各期的投資收益，有的長(zhǎng)期投資在幾年內(nèi)只反映其成本，不能反映投資的真實(shí)情況，不利于加強(qiáng)投資管理，評(píng)價(jià)投資的效益。
4、會(huì)計(jì)報(bào)表信息不完整，項(xiàng)目列示不科學(xué)。比較嚴(yán)重的有：基本建設(shè)支出不在財(cái)務(wù)總帳中反映，而是單設(shè)基本建設(shè)帳，總帳上只是反映一個(gè)結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建數(shù)，在建工程的進(jìn)展情況、投入情況無(wú)法知曉；另外資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表中同時(shí)反映收支項(xiàng)目，既不符合資產(chǎn)負(fù)債表作為靜態(tài)報(bào)表，不應(yīng)反映收支類(lèi)科目的屬性，又因重復(fù)列示而無(wú)意義等等。
5、 成本核算不規(guī)范, 現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)成本核算缺乏詳細(xì)的規(guī)定, 不利于事業(yè)單位成本管理和績(jī)效評(píng)價(jià)。
二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的理由
1.有利于完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息、有效控制財(cái)政支出和優(yōu)化公共資源配置。首先, 收付實(shí)現(xiàn)制側(cè)重于對(duì)一個(gè)財(cái)政年度內(nèi)資金撥付額“不超預(yù)算”的控制, 有利于國(guó)家預(yù)算的編制和控制財(cái)政支出。其次, 權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)不僅反映當(dāng)期的財(cái)政結(jié)果, 同時(shí)抓住當(dāng)期決策的長(zhǎng)期結(jié)果, 有利于管理和監(jiān)督公共資源, 并使它們得到優(yōu)化配置。最后, 事業(yè)單位會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ), 事業(yè)單位會(huì)計(jì)可以提供增強(qiáng)財(cái)政長(zhǎng)期支持能力方面的信息, 從而優(yōu)化政府的中長(zhǎng)期決策。
2.有利于政府加強(qiáng)負(fù)債管理、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和提高績(jī)效。免費(fèi)論文。以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)形成的會(huì)計(jì)信息不能全面反映政府債務(wù), 只能在償還當(dāng)期( 支付時(shí)) 予以確認(rèn), 本期應(yīng)承擔(dān)而在未來(lái)期間支付的債務(wù)及利息無(wú)法反映, 往往低估了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。而以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)形成的會(huì)計(jì)信息包括了事業(yè)單位運(yùn)營(yíng)各方面的綜合數(shù)據(jù), 如資產(chǎn)、負(fù)債、凈權(quán)益、收入、支出等, 使政府能夠及時(shí)了解各種風(fēng)險(xiǎn)情況, 加強(qiáng)負(fù)債管理、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。
3.有利于適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變和財(cái)政體制改革的要求。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的日益深入, 政府職能和財(cái)政體制有了不少變化和發(fā)展, 權(quán)責(zé)發(fā)生制適應(yīng)了這種新形勢(shì)。符合國(guó)際慣例, 有利于政府“入世”和應(yīng)對(duì)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng), 適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)全球化和全球市場(chǎng)的發(fā)展。
三、事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體策略
1.改革應(yīng)遵循逐步漸進(jìn)的原則，從國(guó)外大多數(shù)國(guó)家改革的經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況來(lái)看, 我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)換, 應(yīng)采用“由局部到整體”的原則, 分步驟地開(kāi)展。這樣的步驟既能彌補(bǔ)現(xiàn)今收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)對(duì)當(dāng)前財(cái)政相關(guān)改革的不適應(yīng)性, 又有利于為后續(xù)改革打下基礎(chǔ)。
2.應(yīng)采取先支出后收入的原則，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)既用以確認(rèn)與計(jì)量收入, 也同時(shí)用于確認(rèn)和計(jì)量支出。然而, 從國(guó)外會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看,相對(duì)于支出方面而言, 采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)計(jì)量和確認(rèn)收入的難度更大, 適應(yīng)性則稍差(部分原因在于收入的不確定性高于支出的不確定性)。因此, 權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)應(yīng)先應(yīng)用于確認(rèn)和計(jì)量支出, 隨后才應(yīng)用于確認(rèn)和計(jì)量收入。
3.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)以及繼續(xù)教育, 使其對(duì)各種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的含義、利弊和適應(yīng)性有足夠的認(rèn)知。在會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試中, 考慮單獨(dú)設(shè)置行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)師考試, 或者提高有關(guān)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)內(nèi)容在考試分值中的比重, 以此促進(jìn)事業(yè)單位機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)的提高。
4.加快相關(guān)法制建設(shè)，權(quán)責(zé)發(fā)生制改革需要相應(yīng)的法律措施作保障。任何一項(xiàng)改革的成功都離不開(kāi)法律的保障。國(guó)外經(jīng)驗(yàn)也表明,法律框架是各國(guó)家進(jìn)行改革的前提, 澳大利亞、新西蘭等發(fā)達(dá)國(guó)家在實(shí)施改革前已根據(jù)公共部門(mén)改革的具體要求制訂了相關(guān)的法律規(guī)范。我國(guó)尚處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段, 法律體系建設(shè)還不完善, 將在一定程度上制約權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的實(shí)施。因此, 必須加快有關(guān)法規(guī)的建設(shè)與實(shí)施, 確定權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)中的應(yīng)用范圍以及如何運(yùn)用等一系列問(wèn)題。
參考文獻(xiàn)
[1]朱琳.對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的思考.[J]會(huì)計(jì)之友2008(10)中:68-69
一、權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性
但是權(quán)責(zé)發(fā)生制的產(chǎn)生及應(yīng)用只是一個(gè)相對(duì)的進(jìn)步，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，權(quán)責(zé)發(fā)生制也會(huì)產(chǎn)生不適應(yīng)性，其內(nèi)部一些固有的缺陷也逐漸暴露出來(lái)。
1.配比標(biāo)準(zhǔn)十分模糊
權(quán)責(zé)發(fā)生制要求費(fèi)用和收入要按期配比，然而依據(jù)配比原則，并不能完全做到二者的合理配比。
本來(lái)配比原則要求會(huì)計(jì)人員依據(jù)費(fèi)用與收入的因果關(guān)系來(lái)確定每期的費(fèi)用，然而在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，兩者之間的因果關(guān)系很難科學(xué)地界定，很多費(fèi)用的發(fā)生與受益期間不易明確劃定。這樣就給會(huì)計(jì)員確認(rèn)每期費(fèi)用營(yíng)造了很大的操作空間。一方面，每一個(gè)會(huì)計(jì)主體從各自的利益出發(fā)，名義上執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但主觀上，卻可采用不同的口徑甚至不同的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分別確定各期的費(fèi)用。另一方面，會(huì)計(jì)人員在存貨計(jì)價(jià)、費(fèi)用攤配、計(jì)提折舊等方面難免要采用一系列的主觀估計(jì)和判斷的方法。這些主觀上的人為偏差，必然使權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)所確定的凈利缺乏客觀性。
比如：安然(Enron)公司利用特殊目的實(shí)體融資卻不將其巨額債務(wù)入賬，但又將其收益包括在利潤(rùn)之中，將未來(lái)期間不確定的收益計(jì)入本期收益，在合同中利用某種安排在賬上多記應(yīng)收項(xiàng)目和股東收益等，虛增稅前利潤(rùn)6億美元。
2.權(quán)責(zé)發(fā)生制最終確定的是凈利而不是凈現(xiàn)金流量
權(quán)責(zé)發(fā)生制下收入與費(fèi)用的確認(rèn)與現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出是相脫節(jié)的。
在現(xiàn)代商品經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，賒購(gòu)、賒銷(xiāo)業(yè)務(wù)非常普遍，它們通常反映銷(xiāo)貨方向購(gòu)貨方提供的一筆信用，這種信用期限亦因采取不同的結(jié)算方式而時(shí)間不等，少則幾天，多則數(shù)月。發(fā)貨時(shí)確認(rèn)的銷(xiāo)售收入可能經(jīng)過(guò)很長(zhǎng)時(shí)間才能收到貨款。同理，如果企業(yè)于某一期間支付的一筆較大金額的費(fèi)用可以允許在若干個(gè)月內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)，標(biāo)志著本期付出的現(xiàn)金在若干個(gè)月后才能全部從銷(xiāo)售收入中得到補(bǔ)償。因此，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制處理收入和費(fèi)用，必然出現(xiàn)本期確認(rèn)的收入在本期并未收到貨款，而本期付出的現(xiàn)金并未全部確認(rèn)為本期的費(fèi)用的情況，從而導(dǎo)致收入和費(fèi)用的發(fā)生與現(xiàn)金流動(dòng)相脫節(jié)。
此外，權(quán)責(zé)發(fā)生制反映出的資金運(yùn)動(dòng)是理論上的，與實(shí)際資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程不盡相同。以固定資產(chǎn)的核算為例，在購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)支付了現(xiàn)金，但是這些支出并沒(méi)有計(jì)入成本，因而這時(shí)計(jì)算出來(lái)的凈利要大于真正可用于分配或擴(kuò)大再生產(chǎn)的資金;當(dāng)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，折舊費(fèi)進(jìn)入成本，并從銷(xiāo)售中回收，但是這一部分資金并未從企業(yè)的經(jīng)營(yíng)中退出，而是直接投入企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，這時(shí)計(jì)算出來(lái)的凈利比實(shí)際可用于分配或擴(kuò)大再生產(chǎn)的資金要少。預(yù)提費(fèi)用、待攤費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)也都存在類(lèi)似的間題。
3.新近出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與事項(xiàng)使權(quán)責(zé)發(fā)生制所確認(rèn)的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性受到了沖擊
權(quán)責(zé)發(fā)生制反映的是交易觀，即只處理與反映那些對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益確實(shí)產(chǎn)生影響的交易或事項(xiàng)，對(duì)未來(lái)趨勢(shì)的信息，如期貨、期權(quán)等衍生金融工具不予反映，但企業(yè)卻承受著高風(fēng)險(xiǎn)與高報(bào)酬的變化。
而目前，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值與賬面價(jià)值嚴(yán)重偏離，如美國(guó)的微軟公司，1998年的市場(chǎng)價(jià)值就已超過(guò)其賬面價(jià)值的200倍；相反，也有一些企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值低于其賬面價(jià)值，如福特汽車(chē)，其市場(chǎng)價(jià)值僅占其賬面價(jià)值的15％。這些都使會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性降低。
4.權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)――持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)受到了威脅
隨著經(jīng)濟(jì)全球化和競(jìng)爭(zhēng)的不斷加劇，企業(yè)改組、兼并已經(jīng)不再稀奇。企業(yè)出于戰(zhàn)略考慮，關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)一些機(jī)構(gòu)、部門(mén)、分廠等已屬于經(jīng)?，F(xiàn)象。而對(duì)于利用網(wǎng)絡(luò)所形成的特殊的企業(yè)組織形式一虛擬企業(yè)來(lái)說(shuō)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)根本不存在。對(duì)于這些企業(yè)來(lái)講.“應(yīng)計(jì)”已失去了其存在的基礎(chǔ)。
本來(lái)，以“權(quán)”、“責(zé)”為標(biāo)準(zhǔn)確定凈利是權(quán)責(zé)發(fā)生制代替收付實(shí)現(xiàn)制的進(jìn)步，然而，它在進(jìn)步的同時(shí)也喪失了反映現(xiàn)金流量的能力，這不能不說(shuō)是一個(gè)遺憾。
二、 權(quán)責(zé)發(fā)生制在實(shí)踐中會(huì)造成弊端
按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的作法，會(huì)計(jì)所反映的利潤(rùn)只是 “觀念上”的利潤(rùn)，而不是實(shí)在在的利潤(rùn)。有的企業(yè)損益表中的“凈利潤(rùn)”數(shù)字相當(dāng)可觀，但擁有的貨幣資金卻極為有限，幾乎是靠銀行貸款過(guò)日子。嚴(yán)重影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活的正常秩序，困擾著許多企業(yè)的 “三角債”問(wèn)題也是由此而產(chǎn)生的。究其原因，這個(gè)帳面利潤(rùn)并不代表企業(yè)的凈現(xiàn)金流入量。這種凈利信息會(huì)誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人。
那么，權(quán)責(zé)發(fā)生制存在如此多的弊端，是不是說(shuō)明它已失去實(shí)用價(jià)值，應(yīng)該推出歷史舞臺(tái)了呢？事實(shí)證明并非如此。
因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制經(jīng)過(guò)近一個(gè)世紀(jì)的發(fā)展及完善，已成為現(xiàn)代則務(wù)會(huì)計(jì)概念的核心內(nèi)容，與之相配套的一系列會(huì)計(jì)程序和方法已經(jīng)建立并逐步完善，否定權(quán)責(zé)發(fā)生制，就等于否定了整個(gè)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論。我們不能也無(wú)法因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制存在的缺陷而將其徹底摒棄。
筆者認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制的核心不能變，而是應(yīng)在其基礎(chǔ)上，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行修正、完善和發(fā)展，使權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制可以得到有機(jī)結(jié)合，全面體現(xiàn)企業(yè)的盈利能力。
參考文獻(xiàn)：
[1]劉峰:權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金流動(dòng)制.廈門(mén)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)博士論文,1994
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一、兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的概念及其特征
（一）收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)及其特征
收付實(shí)現(xiàn)制，是以現(xiàn)金的實(shí)際收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定某期收入和支出的一種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。從計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上說(shuō)，收付實(shí)現(xiàn)制旨在計(jì)量會(huì)計(jì)主體在某個(gè)期間內(nèi)的現(xiàn)金收、付及其差額的財(cái)務(wù)結(jié)果，它以現(xiàn)金的實(shí)際收付來(lái)確認(rèn)交易和事項(xiàng)。
收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)目標(biāo)，在于向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來(lái)源、使用及報(bào)告日余額等信息。如果管理上要求只關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化，則收付實(shí)現(xiàn)制還是適當(dāng)?shù)倪x擇。收付實(shí)現(xiàn)制像是會(huì)計(jì)主體以現(xiàn)金為中心的流水帳，它如實(shí)記錄了的現(xiàn)金流量，卻無(wú)從反映會(huì)計(jì)主體的資源存量，即不記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的影響。如將舉債視為收入，償債視為現(xiàn)金流出，對(duì)資本性支出（如購(gòu)建建筑物）和經(jīng)常開(kāi)支（如工資、辦公費(fèi)用）不做區(qū)分，同時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制下的“成本”是以支出發(fā)生的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，而不管提供服務(wù)或交易獲益的時(shí)間，不遵循配比性原則?；谑崭秾?shí)現(xiàn)制不涉及除現(xiàn)金項(xiàng)目之外其他存量資源，因此政府部門(mén)除編制收、支報(bào)表外，不編報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表。
（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)及其特征
權(quán)責(zé)發(fā)生制，是以收入或費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定某期收入和費(fèi)用的一種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。在計(jì)量與確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量的是會(huì)計(jì)主體在某個(gè)期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收益與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差額，交易和事項(xiàng)的確認(rèn)則以其是否實(shí)質(zhì)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。把本期收到與前期管理和服務(wù)有關(guān)的款項(xiàng)在前期預(yù)先確定，把本期收到在下期才能發(fā)生服務(wù)的款項(xiàng)要遞延到下期才確認(rèn)收入；反映會(huì)計(jì)期間的各種消耗，不管款項(xiàng)是否已經(jīng)付出。它把在本期付款但與前期提供的管理或服務(wù)相關(guān)的金額在前期先予確認(rèn)；對(duì)在本期已付款但沒(méi)有實(shí)際消耗的資產(chǎn)則遞延在下期再確認(rèn)。
權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)目標(biāo)，是提供會(huì)計(jì)主體所控制經(jīng)濟(jì)資源的信息，提供從事管理活動(dòng)的成本或服務(wù)成本等相關(guān)信息，提供用于評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況及其變化和管理活動(dòng)經(jīng)濟(jì)性、效率性等會(huì)計(jì)信息。如果客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)要求將重點(diǎn)在放經(jīng)放濟(jì)資源及其變動(dòng)方面，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就是合理的選擇。主要特征：對(duì)資源存量的如實(shí)反映，具體表現(xiàn)為對(duì)會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況揭示。
對(duì)政府會(huì)計(jì)主體來(lái)說(shuō)，每年要計(jì)量的是在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)提供管理和服務(wù)所消耗的凈資源和未消耗經(jīng)濟(jì)資源的凈累積。一個(gè)單位控制經(jīng)濟(jì)資源的凈值，應(yīng)該是現(xiàn)金加上應(yīng)收帳款、應(yīng)計(jì)收入、遞延資產(chǎn)（含固定資產(chǎn)）等，減去應(yīng)付帳款、應(yīng)計(jì)負(fù)債和遞延收入等來(lái)確定。通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)期末資產(chǎn)和債務(wù)進(jìn)行反映。比如，政府在當(dāng)年許諾了社會(huì)保障并需要在以后期間支付退休福利，該事項(xiàng)發(fā)生時(shí)就應(yīng)記錄相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。實(shí)際支付現(xiàn)金時(shí)，再注銷(xiāo)負(fù)債記錄。
二、兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的比較與利弊分析
（一）收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)點(diǎn)與缺陷
收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)點(diǎn)：（1）在評(píng)價(jià)政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響時(shí)，現(xiàn)金指標(biāo)既能提供現(xiàn)實(shí)的信息，又使控制具有明確的針對(duì)性。（2）由于直接對(duì)貨幣收支加以記錄，因而它能精確地衡量預(yù)算對(duì)信貸的影響，進(jìn)而實(shí)施貨幣調(diào)控政策。（3）會(huì)計(jì)核算簡(jiǎn)單、易于理解，數(shù)據(jù)處理成本低廉。收付實(shí)現(xiàn)制缺陷：
1、政府財(cái)務(wù)狀況信息被扭曲。財(cái)政預(yù)決算報(bào)告，無(wú)法使使用者了解政府行政管理和服務(wù)所掌的各種資源及其數(shù)額。
2、國(guó)有資產(chǎn)信息失真。在收付實(shí)現(xiàn)制下，由于不區(qū)分收益性支出和資本性支出。對(duì)資本性支出，在付款日即作費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)，從而導(dǎo)致了國(guó)有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真。
政府會(huì)計(jì)是指以政府作為會(huì)計(jì)核算主體，用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄政府接受人民委托，管理國(guó)家公共事務(wù)和國(guó)家資源、國(guó)有資產(chǎn)，報(bào)告政府運(yùn)行的宏觀經(jīng)濟(jì)信息以及政府對(duì)公共財(cái)務(wù)自愿管理的業(yè)績(jī)及履行受托責(zé)任情況的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。在國(guó)庫(kù)單一賬戶(hù)制度下，政府會(huì)計(jì)是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)的整合?，F(xiàn)代政府職能已逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)型政府，兼具受托責(zé)任。完成好這一使命有賴(lài)于政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)政府所掌管的經(jīng)濟(jì)資源及其投入和產(chǎn)出的結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，以便如實(shí)反映政府履行職責(zé)和實(shí)現(xiàn)職能的情況。
1 收付實(shí)現(xiàn)制下的我國(guó)政府會(huì)計(jì)
傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)，采用收付實(shí)現(xiàn)制。會(huì)計(jì)確認(rèn)的是實(shí)際入庫(kù)的預(yù)算資金，便于安排預(yù)算撥款和預(yù)算支出，并如實(shí)反映預(yù)算收支結(jié)果。此外，收付實(shí)現(xiàn)制操作簡(jiǎn)單，易于理解。在收付實(shí)現(xiàn)制下，實(shí)際只產(chǎn)生現(xiàn)金流量表信息，按現(xiàn)金收到確認(rèn)的收入并不完全符合收入要素的定義，當(dāng)收入實(shí)現(xiàn)和收款不同期發(fā)生時(shí)，收到的現(xiàn)金不代表當(dāng)期收入的真實(shí)情況，而是反映現(xiàn)金流入;按現(xiàn)金支付確認(rèn)的是支出并非費(fèi)用要素，當(dāng)費(fèi)用發(fā)生和付款不同期發(fā)生時(shí)，支出的現(xiàn)金不代表當(dāng)期付出的真實(shí)代價(jià)，而是反映現(xiàn)金流出。這樣收入與支出的差額不反映凈資產(chǎn)或結(jié)余變化，而是現(xiàn)金凈流量。對(duì)于我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革下要求信息透明度問(wèn)題，它可能無(wú)能為力，有時(shí)甚至?xí)`導(dǎo)政府決策。
收付實(shí)現(xiàn)制的“不分期”、“不配比”造成了會(huì)計(jì)信息的“不客觀”、“不可比”。具體來(lái)看:
1.1 收付實(shí)現(xiàn)制導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不客觀
如上所述，收付實(shí)現(xiàn)制不能真實(shí)地反映當(dāng)期財(cái)政收入和支出。在收付實(shí)現(xiàn)制下， 將本不屬于本期國(guó)家財(cái)政收入的資金確認(rèn)為當(dāng)期財(cái)政收入，會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期財(cái)政收入的高估，提高了政績(jī)。同時(shí)低估當(dāng)期的財(cái)政收入，將本屬于國(guó)家財(cái)政收入的資金不確認(rèn)為當(dāng)期財(cái)政收入，挪作他用。在收付實(shí)現(xiàn)制下低估當(dāng)期的財(cái)政支出虛增了國(guó)家可供支配的財(cái)力資源，不利于國(guó)家各個(gè)年度的預(yù)算編制，不能真實(shí)準(zhǔn)確地反映政府部門(mén)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費(fèi)，不能進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用核算， 不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)，從而造成會(huì)計(jì)信息不真實(shí)。
此外，收付實(shí)現(xiàn)制下的會(huì)計(jì)信息不全面。收付實(shí)現(xiàn)制不能全面反映政府債務(wù)。在收付實(shí)現(xiàn)制下，政府負(fù)債只核算政府當(dāng)期實(shí)際收到現(xiàn)金所產(chǎn)生的直接顯性負(fù)債(政府債券和政府借款等)，而對(duì)于當(dāng)期業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生而資金尚未支付的直接隱性負(fù)債(政府欠發(fā)工資、社會(huì)保障基金缺口等)以及可能引起財(cái)政支出增加的或有負(fù)債(政府擔(dān)保債務(wù)、金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)等)等財(cái)務(wù)狀況不能得到真實(shí)的反映。這樣不利于政府做出防范風(fēng)險(xiǎn)的正確決策，直接導(dǎo)致了政府抗風(fēng)險(xiǎn)能力的下降。政府部門(mén)近年來(lái)各種或有負(fù)債規(guī)模呈上升趨勢(shì)，包括政府為企事業(yè)單位融資提供的擔(dān)?；虺兄Z、地方金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)、下級(jí)財(cái)政收支缺口和債務(wù)以及各種社會(huì)福利，養(yǎng)老保險(xiǎn)失業(yè)保險(xiǎn)金以及國(guó)債利息支付等。收付實(shí)現(xiàn)制下政府上述對(duì)未來(lái)的承諾都只能在實(shí)際支付時(shí)進(jìn)行計(jì)量，這些潛在負(fù)債的存在導(dǎo)致政府很可能在一段時(shí)間表現(xiàn)有虛增的財(cái)政盈余，而在若干年后面臨巨額的現(xiàn)金流出。
因此，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)未對(duì)財(cái)政收人、支出和相關(guān)負(fù)債信息的披露難以做到真實(shí)、全面，可能對(duì)未來(lái)事項(xiàng)造成過(guò)分樂(lè)的估計(jì)，而給政府相關(guān)部門(mén)帶來(lái)了極大的財(cái)政管理風(fēng)險(xiǎn)。
1.2 收付實(shí)現(xiàn)制下反映的會(huì)計(jì)信息可比性降低
收付實(shí)現(xiàn)制弱化會(huì)計(jì)信息的可比性主要表現(xiàn)為以下4方面。
(1)政府部門(mén)與企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息可比性下降。目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，反映的會(huì)計(jì)信息側(cè)重于當(dāng)期真實(shí)成果，但政府會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制作為確認(rèn)基礎(chǔ)，反映的會(huì)計(jì)信息側(cè)重于現(xiàn)金流。這從根本上就影響了企業(yè)和政府部門(mén)之間會(huì)計(jì)信息的可比性。
(2)政府部門(mén)與附屬單位之間的會(huì)計(jì)信息可比性下降。一些政府部門(mén)的附屬單位采用了與政府部門(mén)不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)， 這也造成了政府部門(mén)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息的可比差異。
(3)政府部門(mén)與事業(yè)單位之間的會(huì)計(jì)信息可比性下降。目前，已有一部分需要進(jìn)行成本核算的事業(yè)單位以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。因此，也在一定程度上影響了政府部門(mén)與事業(yè)單位之間財(cái)務(wù)信息的可比性。
(4)不同地區(qū)和國(guó)家之間的會(huì)計(jì)信息弱可比性。一些西方發(fā)達(dá)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，已經(jīng)嘗試實(shí)行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制或權(quán)責(zé)發(fā)生制，如新西蘭、澳大利亞、美國(guó)、冰島在其政府會(huì)計(jì)中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)政府會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制或修正的收付實(shí)現(xiàn)制，也影響了我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息與其他國(guó)家會(huì)計(jì)信息的可比性。
2 權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府會(huì)計(jì)
一般企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)均采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)基礎(chǔ)下，收入和費(fèi)用的確認(rèn)均滿(mǎn)足收入、費(fèi)用要素定義，當(dāng)收入費(fèi)用的發(fā)生與現(xiàn)金收付不同期時(shí)，將確認(rèn)相應(yīng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)和負(fù)債。同企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一樣，政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠準(zhǔn)確反映當(dāng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收入、費(fèi)用，這樣也才能真實(shí)反映政府主體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)結(jié)果，提供真實(shí)、可靠、透明的會(huì)計(jì)信息，有利于提高政府運(yùn)行和績(jī)效考核。但是，要想會(huì)計(jì)基礎(chǔ)從完全的收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)移，開(kāi)發(fā)和維持相應(yīng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的成本也逐漸增加，同時(shí)，若缺少規(guī)范的準(zhǔn)則和制度約束，此制度下也會(huì)更容易出現(xiàn)人為控制的弊端。
由此提出我國(guó)政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的建議:借鑒經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織(OECD)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)。
OECD國(guó)家和有關(guān)國(guó)際組織關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革給了我們?cè)S多啟示，無(wú)論是它們?yōu)楦母锼鞯呐Γ玫降某晒€是汲取的教訓(xùn)，都值得去思考。相關(guān)經(jīng)驗(yàn)中首先值得注意的是要遵循立法先行的原則，法律保障是各國(guó)推進(jìn)改革的前提?？v觀西方各國(guó)改革，出臺(tái)有關(guān)法律法規(guī)是各國(guó)推行政府會(huì)計(jì)和政府預(yù)算改革的必要手段和前提。這些法律法規(guī)，為政府會(huì)計(jì)向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換奠定了基礎(chǔ)，保證了改革的順利實(shí)施。
各國(guó)由于經(jīng)濟(jì)、政治和財(cái)政的環(huán)境不同，改革的具體方式也存在區(qū)別，必須在改革中探索適合本國(guó)國(guó)情的道路。我國(guó)目前正處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初期，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還未完全建立起來(lái)。我們不能一味的照搬國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，而應(yīng)該根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，穩(wěn)步前進(jìn)。與我國(guó)國(guó)情不矛盾的，盡可能借鑒吸收經(jīng)驗(yàn)，凡是我國(guó)特有的情況，則立足國(guó)情，有針對(duì)性研究相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范。
發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)踐表明，在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，采用某種單一的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)并不合乎需要，同時(shí)采用2~3種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不僅有效而且可行。實(shí)際上，許多國(guó)家政府會(huì)計(jì)是現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的混合。那些已經(jīng)轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的國(guó)家，實(shí)際上也同時(shí)采用了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金收付制。這種情況表明，在采用某種主導(dǎo)型會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的同時(shí)，附加其他類(lèi)型的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是可行且合乎需要的。
3 結(jié)語(yǔ)
會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)一般有2種:收付實(shí)現(xiàn)制(現(xiàn)金制)和權(quán)責(zé)發(fā)生制(應(yīng)計(jì)制)。比較可知，政府會(huì)計(jì)中現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制雖然簡(jiǎn)單易懂，但由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息卻存在“失真”的重大弊端，不能真實(shí)、完整地反映政府的受托責(zé)任，更不利于政府績(jī)效評(píng)價(jià)。全面執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制雖然理想，但是其逐步轉(zhuǎn)變的過(guò)程也是復(fù)雜的。所以，實(shí)踐證明政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)在堅(jiān)定權(quán)責(zé)發(fā)生制為主導(dǎo)的過(guò)程中，應(yīng)該逐步調(diào)整，引入修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。
參考文獻(xiàn)
一、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)概述
(一)收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的積極作用。《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(試行)規(guī)定了事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制,但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。事業(yè)單位會(huì)計(jì)雖然分別就一般業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)采取兩種不同韻確認(rèn)基礎(chǔ),但從事業(yè)單位一些主要活動(dòng)來(lái)看,這種規(guī)定從總體上講是實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算,基本上能滿(mǎn)足事業(yè)單位預(yù)算管理的需要,從運(yùn)行情況看。作用是明顯的。一是充分體現(xiàn)了國(guó)家預(yù)算管理這個(gè)重心,反映和監(jiān)督了國(guó)家預(yù)算的執(zhí)行情況,保障了經(jīng)濟(jì)健康、穩(wěn)定地發(fā)展。二是及時(shí)掌握了財(cái)政資金供需情況,保證了財(cái)政資金的正常供給,維護(hù)了國(guó)家機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)轉(zhuǎn),促進(jìn)了各項(xiàng)社會(huì)事業(yè)健康發(fā)展。三是在科學(xué)分析預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度、檢查預(yù)算單位執(zhí)行預(yù)算定額、加強(qiáng)財(cái)政財(cái)務(wù)管理和監(jiān)督等方面起到了積極作用。
(二)收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的局限性。隨著預(yù)算管理體制改革的逐步深化,事業(yè)單位企業(yè)化、市場(chǎng)化步伐的加快,收付實(shí)現(xiàn)制的不足日益明顯,已經(jīng)不能適應(yīng)新形勢(shì)的需要。1,會(huì)計(jì)信息不全面、不符合實(shí)際。收付實(shí)現(xiàn)制雖然能客觀地反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流量,但由于將本期的全部現(xiàn)金收入作為本期的收入,將本期的全部現(xiàn)金支出作為本期的耗費(fèi),一是不能正確反映出事業(yè)單位當(dāng)期實(shí)際成本費(fèi)用,無(wú)法正確揭示事業(yè)績(jī)效與成本費(fèi)用之間的關(guān)系;二是對(duì)事業(yè)單位資產(chǎn)和負(fù)債反映不全面。如高等學(xué)校一般是按學(xué)年收取學(xué)費(fèi),而其相關(guān)費(fèi)用有的提前發(fā)生現(xiàn)金支出,有的卻在下一學(xué)年發(fā)生現(xiàn)金支出,在收付實(shí)現(xiàn)制下,實(shí)際收到學(xué)費(fèi)時(shí)確認(rèn)全部收入,相應(yīng)的費(fèi)用卻在現(xiàn)金支出的各期確認(rèn)。這樣一方面使當(dāng)期的費(fèi)用成本不實(shí),造成當(dāng)期的收支不配比,不能真實(shí)地反映當(dāng)期的收支結(jié)余;另一方面對(duì)預(yù)收和應(yīng)收的學(xué)費(fèi)、預(yù)先支付和延后支付的費(fèi)用不按期確認(rèn),未能形成相應(yīng)的債權(quán)和債務(wù),在此基礎(chǔ)上形成的財(cái)務(wù)報(bào)表信息不夠全面、不符合實(shí)際。2,影響會(huì)計(jì)信息的可比性。一是縱向不可比。收付實(shí)現(xiàn)制下,事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算所反映的預(yù)算收入,除了按預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)向上級(jí)報(bào)送外,還包括運(yùn)用單位經(jīng)費(fèi)節(jié)余彌補(bǔ)的部分。支出情況更為復(fù)雜,除了財(cái)政直接支付和授權(quán)支付外,還有與本單位有直接關(guān)系甚至無(wú)關(guān)的一部分差旅費(fèi)、招待費(fèi)、公務(wù)費(fèi)以及事故處理費(fèi)用等開(kāi)支,同時(shí),還包括上年度事業(yè)超支轉(zhuǎn)入數(shù)。收入支出反映的數(shù)據(jù)不配比、不規(guī)范,說(shuō)明不了實(shí)質(zhì)問(wèn)題,無(wú)法用其來(lái)準(zhǔn)確分析事業(yè)單位預(yù)算經(jīng)費(fèi)管理的優(yōu)劣,會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。二是橫向不可比。收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)支出和費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn),是以資金是否實(shí)際收到或付出,而不核算資本的損耗。如事業(yè)單位購(gòu)入固定資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用直接在發(fā)生期列入相應(yīng)的支出科目(根據(jù)購(gòu)置固定資產(chǎn)的資金來(lái)源不同,分別列入“事業(yè)支出”、“經(jīng)營(yíng)支出”、“專(zhuān)款支出”或“專(zhuān)用基金――修購(gòu)基金”等科目),沒(méi)有將購(gòu)置固定資產(chǎn)的成本予以資本化,并在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)分期計(jì)人單位的支出和費(fèi)用。這樣由于固定資產(chǎn)等購(gòu)入的不均衡,造成了同類(lèi)事業(yè)單位之間預(yù)算執(zhí)行情況及結(jié)果的難以比較。3,影響會(huì)計(jì)信息的可理解性。我國(guó)許多事業(yè)單位存在營(yíng)利性附屬機(jī)構(gòu),這些附屬機(jī)構(gòu)開(kāi)展非獨(dú)立經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的收支業(yè)務(wù)一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算,而事業(yè)單位的事業(yè)活動(dòng)又采用收付實(shí)現(xiàn)制核算,在兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上形成的不同質(zhì)量的信息都在財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn),導(dǎo)致這些信息的可理解性差。
二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的理論分析
(一)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的研究。權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付制實(shí)現(xiàn)制更能產(chǎn)生滿(mǎn)足使用者需求、反映事業(yè)單位主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)結(jié)果和財(cái)務(wù)狀況的信息。1,實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制是事業(yè)單位成本核算的需要。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和發(fā)展,事業(yè)單位實(shí)行企業(yè)化管理已經(jīng)成為趨勢(shì)。事業(yè)單位謀求自身發(fā)展的內(nèi)在要求與政府撥款不足的矛盾,促使事業(yè)單位日益重視資金的統(tǒng)籌規(guī)劃和使用效益,要求事業(yè)單位自身增強(qiáng)創(chuàng)收能力,講求服務(wù)效果,提高經(jīng)濟(jì)效益,適應(yīng)社會(huì)的優(yōu)勝劣汰。這就從客觀上要求事業(yè)單位加強(qiáng)成本核算的意識(shí)。在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中引人權(quán)責(zé)發(fā)生制,不僅能全面完整地反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和承擔(dān)的債務(wù),還有利于核算和反映事業(yè)單位資產(chǎn)的合理使用情況,實(shí)現(xiàn)收入要素與支出要素的配比,清晰反映事業(yè)單位各個(gè)會(huì)計(jì)期間業(yè)務(wù)的真實(shí)情況,反映事業(yè)單位的成本項(xiàng)目及成本水平,促進(jìn)事業(yè)單位提高服務(wù)質(zhì)量和社會(huì)效益。2,實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于提高財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,財(cái)務(wù)信息扭曲、完全成本信息失真、收入支出不均衡等現(xiàn)象能得到較好的改善。權(quán)責(zé)發(fā)生制下不僅提供短期的收支信息,還提供全面的資產(chǎn)、負(fù)債、風(fēng)險(xiǎn)等方面的信息,為決策提供了更好的信息基礎(chǔ),提高財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、可比性和一致性。3,實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制是事業(yè)單位促進(jìn)資源合理配置的需要。權(quán)責(zé)發(fā)生制信息幫助使用者了解事業(yè)單位主體所擁有和控制的所有資源,有助于評(píng)價(jià)其主體使用這些資源的合法性、效果和效率,進(jìn)而有助于使用者評(píng)價(jià)主體對(duì)資源的受托責(zé)任履行情況;權(quán)責(zé)發(fā)生制保持對(duì)所有資產(chǎn)、負(fù)債的全面的記錄,為管理資源,包括資產(chǎn)的保全維護(hù)、冗余資產(chǎn)的識(shí)別處置及更新、負(fù)債的識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)管理、服務(wù)成本的追溯分析等提供信息;權(quán)責(zé)發(fā)生制全面記錄了各種資源流動(dòng)的信息,資源的使用能完全分?jǐn)傊脸杀?因而提供了為產(chǎn)品和服務(wù)正確定價(jià)的基礎(chǔ);在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,有利于減少資產(chǎn)的盲目購(gòu)置,有利于加強(qiáng)資產(chǎn)的監(jiān)管和控制,有利于減少舞弊和腐敗。
(二)事業(yè)單位會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制必要性分析:1,以績(jī)效為導(dǎo)向的事業(yè)分類(lèi)改革,要求正確計(jì)量事業(yè)活動(dòng)的產(chǎn)出和成本。權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)不只是一種孤立的技術(shù)方法,而是事業(yè)單位改革的組成部分。目前,事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生了巨大變化,各種自有收入來(lái)源占了單位經(jīng)費(fèi)相當(dāng)大比重,事業(yè)單位管理已不再局限于預(yù)算資金收支管理,而代之以績(jī)效為導(dǎo)向的管理方式,這就要求正確確認(rèn)和計(jì)量事業(yè)活動(dòng)的產(chǎn)出和成本。收付實(shí)現(xiàn)制所反映的現(xiàn)金收付與收入、費(fèi)用沒(méi)有配比關(guān)系,難以對(duì)事業(yè)單位的產(chǎn)出進(jìn)行費(fèi)用核算,不能適應(yīng)以績(jī)效為導(dǎo)向的事業(yè)單位管理改革的需要。權(quán)責(zé)發(fā)生制則能更準(zhǔn)確、更全面地反映事業(yè)單位在一定時(shí)期內(nèi)提供服務(wù)或產(chǎn)品所耗費(fèi)資源的成本,并能更好地將成本與績(jī)效比較,為事業(yè)單位管理當(dāng)局的決策提供更多的、有用的會(huì)計(jì)信息,促進(jìn)事業(yè)單位改革的深化。2,事業(yè)單位走向市場(chǎng),要求提高會(huì)計(jì)信息的透明度和正確性。事業(yè)單位改革已逐步走向市場(chǎng)化方向,采用更商業(yè)化的方式提供事業(yè)單位的服務(wù)或產(chǎn)品。在此,一方面事業(yè)單位應(yīng)為政府制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供依據(jù),另一方面作為接受教育、醫(yī)療服務(wù)等繳費(fèi)的一方,其消費(fèi)主體意識(shí)正在逐漸加強(qiáng),這就要求事業(yè)單位按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)正確確認(rèn)成本,在為政府制定合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供正確依據(jù)的同時(shí),給繳費(fèi)方一個(gè)明白的交代。3,事業(yè)單位的國(guó)際化進(jìn)程,要求同國(guó)際慣例接軌。我國(guó)加入WTO后,事業(yè)單位同各國(guó)相關(guān)組織的交流與合作逐漸增加,需要建立與國(guó)際接軌的事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告制
度。若現(xiàn)在仍不放棄收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ),將會(huì)形成“會(huì)計(jì)語(yǔ)言”上的障礙,影響我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)國(guó)際交流進(jìn)程和競(jìng)爭(zhēng)能力。
(三)事業(yè)單位會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制現(xiàn)實(shí)性分析:1,現(xiàn)實(shí)可能。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善和發(fā)展,為事業(yè)單位會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了現(xiàn)實(shí)可能。隨著事業(yè)單位體制的改革,必將帶動(dòng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的改革和完善,引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ),真實(shí)完整地核算和反映體制改革后所出現(xiàn)的新業(yè)務(wù),及時(shí)提供全面、完整的反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)信息,提高會(huì)計(jì)信息的透明度,使管理者重視政府的效率、效果等財(cái)務(wù)績(jī)效管理問(wèn)題。2,經(jīng)驗(yàn)借鑒。西方引人權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)為我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)引人權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了有益的借鑒。美國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制;OECD中包括英國(guó)、加拿大、美國(guó)和法國(guó)等國(guó)家均采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)。3,研究支持。近年來(lái),越來(lái)越多的會(huì)計(jì)學(xué)者、會(huì)計(jì)工作者針對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中存在的問(wèn)題提出自己有益的建議和設(shè)想,發(fā)表了許多有價(jià)值的論文。同時(shí),我國(guó)事業(yè)單位也已經(jīng)著手對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革問(wèn)題進(jìn)行研究,或開(kāi)研討會(huì),或請(qǐng)國(guó)外專(zhuān)家來(lái)做講座。有這么多熱衷于事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的人士,同時(shí)有政府的支持,這必將推動(dòng)我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的深入。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位；權(quán)責(zé)發(fā)生制；會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)
事業(yè)單位是為社會(huì)提供公共物品或者服務(wù)以及為社會(huì)提供公共利益的非營(yíng)利性組織。一方面它要處理好事業(yè)發(fā)展需要和資金供給之間的關(guān)系，另一方面也要處理好經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益之間的關(guān)系。從事業(yè)單位本身來(lái)講，它不具備政府機(jī)關(guān)的權(quán)威性，也不具備企業(yè)單位的營(yíng)利性，是介于行政機(jī)構(gòu)和企業(yè)單位之間的一種組織。長(zhǎng)期以來(lái)，事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)一直采用收付實(shí)現(xiàn)制，而企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。然而，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展和事業(yè)單位不斷參與市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)的今天，事業(yè)單位所從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也越來(lái)越復(fù)雜，原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)能否適應(yīng)現(xiàn)實(shí)環(huán)境，還有待進(jìn)一步探討。
一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的三種觀點(diǎn)
關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)目前有三種提法：一是收付實(shí)現(xiàn)制；二是現(xiàn)金流動(dòng)制；三是權(quán)責(zé)發(fā)生制。三種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)在一定的環(huán)境條件下都有其現(xiàn)實(shí)意義，但在特定的環(huán)境條件下可能會(huì)存在一定的局限。
（一）收付實(shí)現(xiàn)制及其存在的缺陷
收付實(shí)現(xiàn)制也稱(chēng)現(xiàn)金制（CashSystem），是以收到或者付出現(xiàn)金的時(shí)間作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)收入或費(fèi)用。在收付實(shí)現(xiàn)制下，所有收到的現(xiàn)金都作為本期收入，所有支出的現(xiàn)金都作為本期費(fèi)用；然而在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，由于商業(yè)信用的廣泛存在，一個(gè)經(jīng)營(yíng)主體純粹的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)是不可能存在的。盡管收付實(shí)現(xiàn)制為資本運(yùn)動(dòng)過(guò)程中的現(xiàn)金流量要素提供了確認(rèn)基礎(chǔ)，但它無(wú)法解決屬于債權(quán)、債務(wù)關(guān)系中的資產(chǎn)、負(fù)債、利潤(rùn)分配等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)問(wèn)題，因此，收付實(shí)現(xiàn)制這一確認(rèn)基礎(chǔ)不是現(xiàn)實(shí)的選擇。
（二）現(xiàn)金流動(dòng)制及其存在的缺陷
現(xiàn)金流動(dòng)制（CashFlowSystem）也稱(chēng)完全修正的收付實(shí)現(xiàn)制（FullyModifiedCashSystem），也是當(dāng)前會(huì)計(jì)理論界探討比較多的問(wèn)題?，F(xiàn)金流動(dòng)制是以期末持有的凈資產(chǎn)視為虛擬現(xiàn)金凈流入額，期初持有的凈資產(chǎn)視為虛擬現(xiàn)金流出額，然后將虛擬現(xiàn)金流入量和虛擬現(xiàn)金流出量進(jìn)行比較的差額視為虛擬現(xiàn)金凈流量，來(lái)確定當(dāng)期所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)額。在現(xiàn)金流動(dòng)制下，不僅涉及已經(jīng)發(fā)生的實(shí)際現(xiàn)金收支，還包括可能將要發(fā)生的虛擬現(xiàn)金流動(dòng)，利潤(rùn)額的確定是通過(guò)采用盤(pán)存法，將前后兩期凈資產(chǎn)的變動(dòng)額（虛擬現(xiàn)金變動(dòng)額）視為當(dāng)期所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。在現(xiàn)金流動(dòng)制下，要求全部資產(chǎn)和全部負(fù)債應(yīng)以現(xiàn)行市價(jià)、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，這實(shí)際上是財(cái)務(wù)報(bào)告的計(jì)量觀和收益決定的資產(chǎn)/負(fù)債觀?，F(xiàn)金流動(dòng)制有兩個(gè)致命的缺陷：一是它存在的條件比較嚴(yán)格，需要有比較完善的市場(chǎng)體系。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不發(fā)達(dá)，事業(yè)單位的資金供應(yīng)和運(yùn)用受到政府干預(yù)程度較大，對(duì)現(xiàn)值、公允價(jià)值等計(jì)量屬性的采用可能會(huì)受到限制。二是資產(chǎn)和負(fù)債采用公允價(jià)值計(jì)量，而公允價(jià)值的確定難度很大，可靠性不高。盡管現(xiàn)金流動(dòng)制比較理想，但缺乏現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，在實(shí)踐中應(yīng)用比較困難，正如坎寧曾經(jīng)發(fā)出的“真理可能既是昂貴的，又是無(wú)用的”的感嘆。
（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制及其存在的合理性
權(quán)責(zé)發(fā)生制也稱(chēng)應(yīng)計(jì)制（AccrualSystem），是以權(quán)利或責(zé)任是否發(fā)生的時(shí)間作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，以收款權(quán)利或者付款責(zé)任是否在本期發(fā)生來(lái)確認(rèn)本期的收入或者費(fèi)用，即把屬于本期已實(shí)現(xiàn)的收入或者已承擔(dān)的費(fèi)用以及屬于本期的資產(chǎn)或負(fù)債，不論款項(xiàng)是否收付都作為本期的收入或費(fèi)用以及資產(chǎn)或費(fèi)用處理；反之亦然。權(quán)責(zé)發(fā)生制的合理性在于：一是在會(huì)計(jì)初次確認(rèn)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制從某種意義上講也涵蓋部分收付實(shí)現(xiàn)制，現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的收付行為也是權(quán)利或責(zé)任的發(fā)生行為，二者并不矛盾；二是在會(huì)計(jì)再次確認(rèn)中，即使不是現(xiàn)金收付事項(xiàng)，只要采用一定方法進(jìn)行調(diào)整也能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的事項(xiàng)，以現(xiàn)金流量表為例，表內(nèi)“現(xiàn)金制”下的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量和投資活動(dòng)現(xiàn)金流量項(xiàng)目通過(guò)“應(yīng)計(jì)制”下的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表以及會(huì)計(jì)賬簿的數(shù)據(jù)調(diào)整而來(lái)；三是會(huì)計(jì)上大量的應(yīng)計(jì)、預(yù)提、遞延、攤銷(xiāo)項(xiàng)目正是由于有了權(quán)責(zé)發(fā)生制才得以及時(shí)、正確地估計(jì)、判斷和計(jì)量，解決了各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的發(fā)生期和歸屬期的問(wèn)題；四是權(quán)責(zé)發(fā)生制為收入實(shí)現(xiàn)原則、費(fèi)用配比原則等奠定了基礎(chǔ)。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)（包括初始確認(rèn)和再次確認(rèn)）是科學(xué)合理的，同時(shí)它也是會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)。
二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的現(xiàn)實(shí)選擇
隨著事業(yè)單位市場(chǎng)化進(jìn)程的加快和信息使用者范圍的不斷拓展以及內(nèi)部財(cái)務(wù)管理重心的變化，這些內(nèi)外因素對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。
（一）事業(yè)單位會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（試行）第二章“一般原則”中提出了事業(yè)單位會(huì)計(jì)目標(biāo)，“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理?！边@一要求反映了事業(yè)單位會(huì)計(jì)目標(biāo)已呈現(xiàn)出多元化趨勢(shì)，由宏觀的經(jīng)濟(jì)管理到中觀的財(cái)務(wù)管理再到微觀的經(jīng)營(yíng)管理，滿(mǎn)足內(nèi)外信息使用者的不同需求，協(xié)調(diào)好國(guó)家、組織和個(gè)人三者之間的利益關(guān)系，體現(xiàn)社會(huì)效益高于經(jīng)濟(jì)效益的指導(dǎo)思想。社會(huì)效益的產(chǎn)生往往要經(jīng)歷很長(zhǎng)的時(shí)期，資金運(yùn)營(yíng)也要跨越不同的會(huì)計(jì)期間，僅僅收付實(shí)現(xiàn)制是無(wú)法解決長(zhǎng)期資金的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的。諸如一些事業(yè)單位在當(dāng)年年末突擊花錢(qián)或者隱瞞大量結(jié)余沒(méi)有納入預(yù)算管理，致使大量資金白白浪費(fèi)，資金核算與管理就明顯違背了經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的會(huì)計(jì)目標(biāo)。
（二）事業(yè)單位資金來(lái)源的廣泛性
隨著事業(yè)單位參與市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)深度、廣度的不斷加深，資金來(lái)源已不再僅僅依靠財(cái)政撥款，籌資渠道更加廣泛。在政府職能轉(zhuǎn)變過(guò)程中，各事業(yè)單位隨著事權(quán)的逐步下放也獲得了越來(lái)越多的財(cái)權(quán)。因此，事業(yè)單位除了主要從財(cái)政部門(mén)取得的資金以外，還可以從主管部門(mén)或者上級(jí)單位取得非財(cái)政性資金，以及通過(guò)銀行信貸、吸收投資、接受捐贈(zèng)、開(kāi)展專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)以及輔助活動(dòng)等取得各項(xiàng)資金。例如高等院校的合資辦學(xué)、銀行貸款、職工集資等籌資形式日益多樣化，使得信息使用者的外延進(jìn)一步擴(kuò)大。他們對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求也是多種多樣的，尤其是商業(yè)信用的普及，使得收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)處于劣勢(shì)。
（三）事業(yè)單位凈資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性
凈資產(chǎn)是資產(chǎn)減去負(fù)債的差額，包括事業(yè)基金、固定基金、專(zhuān)用基金、結(jié)余等等，在一定程度上，它也反映了事業(yè)單位本身的價(jià)值。由于現(xiàn)金流動(dòng)制存在條件比較嚴(yán)格，必須存在較為完善的市場(chǎng)體系，因此，采用現(xiàn)值或者公允價(jià)值來(lái)計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債都受到了限制；加之事業(yè)單位不是以營(yíng)利為目的，盡管籌資渠道廣泛，但資金主要來(lái)源于財(cái)政性資金，受政府的干預(yù)程度較大?；谑袌?chǎng)失靈或市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不完善，現(xiàn)金流動(dòng)制難以真實(shí)確定事業(yè)單位凈資產(chǎn)價(jià)值。然而，在收付實(shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位的一些資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值又出現(xiàn)失真現(xiàn)象，影響凈資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。由于事業(yè)單位全部固定資產(chǎn)在使用期間內(nèi)既不提折舊，也不提減值，在報(bào)廢之前仍然以原始價(jià)值在賬面進(jìn)行反映，脫離其實(shí)際價(jià)值，虛增了資產(chǎn)和凈資產(chǎn)總額，同時(shí)也虛增了事業(yè)結(jié)余，這是事業(yè)單位普遍存在的問(wèn)題。對(duì)于高等院校，占據(jù)高校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)一多半的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)，由于采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，使得學(xué)生大量欠費(fèi)的隱性債權(quán)未能反映在賬面上，未上交主管部門(mén)的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)等隱性債務(wù)也沒(méi)能反映在賬面上。此外，高等院校是人才聚集的地方，人力資源的數(shù)量和質(zhì)量是高等院校的核心競(jìng)爭(zhēng)力，也是高等院校未來(lái)發(fā)展的原動(dòng)力，在收付實(shí)現(xiàn)制下這些人力資源都無(wú)法給予反映。上述資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值在收付實(shí)現(xiàn)制下與實(shí)際價(jià)值相背離，導(dǎo)致了事業(yè)單位凈資產(chǎn)價(jià)值失真。只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，才能將大量的應(yīng)計(jì)、待攤等項(xiàng)目及時(shí)準(zhǔn)確地確認(rèn)和計(jì)量，才能解決各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的發(fā)生期和歸屬期的問(wèn)題，真實(shí)、可靠地反映各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素的價(jià)值，進(jìn)而保證事業(yè)單位的凈資產(chǎn)或價(jià)值真實(shí)性。
在現(xiàn)代國(guó)家體制下，國(guó)家為了行使政府職能需要一定的物質(zhì)基礎(chǔ)，公共財(cái)政便應(yīng)運(yùn)而生，這也形成了政府與社會(huì)公眾直接的委托和受托關(guān)系。在這樣的關(guān)系背景下，為了增強(qiáng)對(duì)受托方的監(jiān)督，需要通過(guò)政府會(huì)計(jì)來(lái)向社會(huì)公眾提供相關(guān)信息。隨著我國(guó)政府職能的轉(zhuǎn)變，服務(wù)型政府、高效政府等一系列改革方向的確定，要求完善現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)制度以適應(yīng)改革需要。
文獻(xiàn)綜述
（一）國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀本文由收集整理
對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革，我國(guó)國(guó)內(nèi)學(xué)者是從財(cái)政部1993年底正式啟動(dòng)的預(yù)算會(huì)計(jì)改革才開(kāi)始關(guān)注該領(lǐng)域。蔣崗（1994）“關(guān)于制定我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的探討”、張為國(guó)、趙建勇（1994）“制定《事業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中若干主要問(wèn)題的探討”、荊新（1995）的博士論文“非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架研究”，均是從準(zhǔn)則制定的角度進(jìn)行的研究。李建發(fā)（2001）指出，我國(guó)政府會(huì)計(jì)最好先采用修正的現(xiàn)金制，在條件成熟時(shí)再逐步向修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)渡。
（二）國(guó)外研究現(xiàn)狀
國(guó)外對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革研究已經(jīng)有很多年的歷史，已經(jīng)形成了較為成熟的觀點(diǎn)。安德魯·里齊爾曼（anderw likierman）1998年指出：在政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制將使政府提供更多的機(jī)會(huì)來(lái)關(guān)注投入和產(chǎn)出、強(qiáng)化現(xiàn)有體制。湯姆·艾倫（tom allen）2002年認(rèn)為，在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)于政府會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)估政府財(cái)務(wù)責(zé)任來(lái)說(shuō)十分必要；同時(shí)也認(rèn)為收付實(shí)現(xiàn)制和修正的收付實(shí)現(xiàn)制下的預(yù)算會(huì)計(jì)和報(bào)告仍然能夠提供有用的政府運(yùn)營(yíng)信息。世界銀行高級(jí)經(jīng)濟(jì)學(xué)家hana polackova brixi（2003）指出：公共財(cái)政制度只有同時(shí)涵蓋了直接和或有財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，才會(huì)促使政府審慎地采用財(cái)政政策；權(quán)責(zé)發(fā)生制的預(yù)算體系和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)可以使或有負(fù)債的隱性財(cái)政成本透明化。
新公共管理理論下政府會(huì)計(jì)改革的必要性
傳統(tǒng)公共行政的理論基礎(chǔ)是以威爾遜、古德諾德政治與行政的二分法和以韋伯的科層制理論為基礎(chǔ)的官僚組織理論，新公共管理理論是對(duì)傳統(tǒng)公共行政的否定。它源自?xún)纱罄碚摶A(chǔ)，即經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和私人管理方法。二十世紀(jì)八十年代，布坎南、繆勒提出的公共選擇理論為公共行政改革指明了道路。公共選擇理論認(rèn)為，活動(dòng)于經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)和政治市場(chǎng)的人均是理性的“經(jīng)濟(jì)人”，因此應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大市場(chǎng)的力量，將政府的力量和影響降到最低。
新公共管理理論的另一理論基礎(chǔ)是私人管理方法。盡管在公、私部門(mén)之間有著基本差異，但是公共部門(mén)管理與私人企業(yè)管理還是存在相同之處的，而且這種相同之處還比較多。私營(yíng)部門(mén)為了適應(yīng)不斷變化的環(huán)境，使得新的管理理論、技術(shù)和模式層出不窮，最終合理地改革了組織結(jié)構(gòu)，以一種更具靈活性的管理化模式取代了死板的官僚制模式。公共部門(mén)在私營(yíng)部門(mén)取得成功的影響下，開(kāi)始引進(jìn)在私營(yíng)部門(mén)中卓有成效的管理方式，如重視結(jié)果、戰(zhàn)略計(jì)劃與管理、以顧客為導(dǎo)向的管理理念。
綜上所述，學(xué)術(shù)界一致認(rèn)為，新公共管理相對(duì)舊的公共行政學(xué)具有巨大優(yōu)點(diǎn)，其以市場(chǎng)、以結(jié)果和效率為導(dǎo)向的方式，能使政府做出更有效的公共選擇。結(jié)合我國(guó)政府改革和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革較為緊迫，體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）政府職能轉(zhuǎn)變和公共服務(wù)的社會(huì)化需要政府會(huì)計(jì)改革
由于我國(guó)政府管理著龐大的國(guó)有資產(chǎn)，為了更好滿(mǎn)足社會(huì)公眾對(duì)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督的要求，以及保證公共服務(wù)的社會(huì)化和均衡化，需要改革現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)制度。
（二）政府會(huì)計(jì)改革是政務(wù)公開(kāi)的需要
隨著政務(wù)公開(kāi)，特別是三公消費(fèi)的公開(kāi)推行，社會(huì)公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量提出了更高的要求。不僅要求政府會(huì)計(jì)信息能反映政府財(cái)政收支的基本情況，還要能反映固定資產(chǎn)和遠(yuǎn)期收支的相關(guān)信息。
（三）提升政府績(jī)效需要政府會(huì)計(jì)的支撐
政府績(jī)效提升是政府機(jī)構(gòu)改革的目的，而對(duì)政府績(jī)效的衡量則需要政府會(huì)計(jì)來(lái)進(jìn)行。當(dāng)前的收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)體系很難準(zhǔn)確評(píng)價(jià)政府績(jī)效。因此，建立支撐政府績(jī)效考核的政府會(huì)計(jì)體系十分重要。
我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度現(xiàn)存問(wèn)題
（一）缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)體系
我國(guó)政府現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度包括三個(gè)部分：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三個(gè)部分。由于這三個(gè)會(huì)計(jì)制度在核算方法、會(huì)計(jì)主體上都存在著較大差異，因此無(wú)法形成一個(gè)系統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度體系。
（二）現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算制度提供的會(huì)計(jì)信息不能滿(mǎn)足公共財(cái)政新要求
從新公共管理的視角來(lái)看，政府是社會(huì)公共資金的受托方，理應(yīng)向社會(huì)公眾及時(shí)而充分地公開(kāi)資金的使用情況。但是由于我國(guó)政府當(dāng)前是按照首付實(shí)現(xiàn)制來(lái)進(jìn)行核算，因此許多資產(chǎn)類(lèi)和負(fù)債類(lèi)的科目不必進(jìn)行核算，這便使得政府的財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息不準(zhǔn)確。同時(shí)，我國(guó)進(jìn)行財(cái)政改革之后，實(shí)施了政府采購(gòu)制度、國(guó)庫(kù)集中支付制度、收支兩條線等，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算制度，無(wú)法適應(yīng)公共財(cái)政的新要求。
（三）現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)存在明顯缺陷
主要表現(xiàn)為：沒(méi)有統(tǒng)一的報(bào)表；披露的信息過(guò)于單一；報(bào)表結(jié)構(gòu)也不盡合理。
（四）現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度的根本性弊端——收付實(shí)現(xiàn)制
政府會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制度的不足是顯而易見(jiàn)的，主要體現(xiàn)在：首先，由于收付實(shí)現(xiàn)制無(wú)法區(qū)分財(cái)政性支出和資本性支出，無(wú)法完整記錄政府隱性負(fù)債，從而使得無(wú)法對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)核算，極其容易造成不同會(huì)計(jì)期間收支的大幅波動(dòng)；其次，收付實(shí)現(xiàn)制極易為實(shí)際控制人操縱信息和突擊花錢(qián)提供窗口，更有甚者將債務(wù)轉(zhuǎn)嫁到未來(lái)，從而使得對(duì)政府績(jī)效的考核喪失公平和公正。
國(guó)外經(jīng)驗(yàn)借鑒與我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革路徑
新西蘭政府通過(guò)全面實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)政府會(huì)計(jì)制度實(shí)行最全面徹底的改革，通過(guò)改革收到了良好效果。不僅降低了財(cái)政負(fù)擔(dān)，還解決了政府機(jī)構(gòu)過(guò)于龐大臃腫的問(wèn)題，從而提高了財(cái)政預(yù)算透明度。其改革成效被其他國(guó)家紛紛借鑒。
轉(zhuǎn)貼于
美國(guó)的聯(lián)邦政府、州政府及地方政府經(jīng)過(guò)歷時(shí)70年的改革后，統(tǒng)一了會(huì)計(jì)制度，均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。具體來(lái)說(shuō)，在財(cái)務(wù)報(bào)告中都強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任，強(qiáng)調(diào)利益相關(guān)方對(duì)財(cái)務(wù)信息的使用，注重三大財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。
資源會(huì)計(jì)師是英國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的主線，其核心理念仍然是堅(jiān)持采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。同時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)告中還強(qiáng)調(diào)投入產(chǎn)出比，加強(qiáng)了對(duì)政府運(yùn)行績(jī)效的管理，從而提高政府提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品的效率。
由此可見(jiàn)，國(guó)外政府的會(huì)計(jì)制度改革都經(jīng)歷了從收付實(shí)現(xiàn)制度到權(quán)責(zé)發(fā)生制度轉(zhuǎn)變的過(guò)程，并在新公共管理理論的引導(dǎo)下，不斷加強(qiáng)對(duì)政府績(jī)效考核，逐步增強(qiáng)政府運(yùn)轉(zhuǎn)的透明度。結(jié)合其相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，筆者對(duì)我國(guó)本文由收集整理政府會(huì)計(jì)改革提出以下建議：
（一）完善政府會(huì)計(jì)體系
筆者認(rèn)為，完整的政府體系需要有明確的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、清晰的會(huì)計(jì)主體和科學(xué)而規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而當(dāng)前我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)仍有不足之處：
首先，在充分考慮我國(guó)政府會(huì)計(jì)環(huán)境以及會(huì)計(jì)信息使用者的實(shí)際需要的基礎(chǔ)上，確立明確的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)。就現(xiàn)階段而言，我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息的使用者基本上是政府內(nèi)部人員，特別是為了滿(mǎn)足領(lǐng)導(dǎo)干部決策。但是從新公共管理的視角來(lái)看，需要擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)信息使用者范圍，特別是需要將社會(huì)公眾、新聞媒體、債權(quán)人、資本市場(chǎng)等納入其中，其根本目的是要監(jiān)督政府更好完成委托人的委托任務(wù)。所以，從新公共管理的視角出發(fā)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)應(yīng)以“提供政府接受委托人委托范圍內(nèi)的科學(xué)全面地滿(mǎn)足各類(lèi)信息使用者需要，以確定政府的責(zé)任和義務(wù)，讓使用者根據(jù)信息能夠評(píng)估政府各種狀況以做出合理決策”為目標(biāo)。
其次，明確會(huì)計(jì)主體。針對(duì)當(dāng)前我國(guó)政府會(huì)計(jì)的主體不明確、不清晰的現(xiàn)狀，建議將會(huì)計(jì)主體分為記賬主體和報(bào)告主體。在操作層面上，報(bào)告主體主要是對(duì)外部信息使用者而言，而記賬主體主要是供內(nèi)部使用者和外部使用者共同使用。因此，在明確會(huì)計(jì)主體時(shí)，需要考慮報(bào)告的使用者，當(dāng)單一層級(jí)使用報(bào)告時(shí)，記賬主體和報(bào)告主體是一致的；當(dāng)提供匯總報(bào)告和合并報(bào)表時(shí)，記賬主體和報(bào)告主體并不完全重合。
最后，制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。制定符合我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一項(xiàng)十分復(fù)雜的系統(tǒng)性工程。需要立足于政府改革的方向和當(dāng)前政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境，因此，需要從新公共管理的視角出發(fā)，在考慮公共財(cái)政改革、建立服務(wù)型政府、民主政治建設(shè)、政府參與經(jīng)濟(jì)建設(shè)等多方面因素的基礎(chǔ)上，制定有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于我國(guó)國(guó)情復(fù)雜，因此在制定過(guò)程中從保持穩(wěn)定性和政策過(guò)渡性出發(fā)，筆者建議先局部試點(diǎn)，然后確立法律法規(guī)，再?gòu)恼w上對(duì)政府會(huì)計(jì)體系作出規(guī)劃，在此基礎(chǔ)上制定出一套從我國(guó)實(shí)際國(guó)情出發(fā)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的思路
