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時(shí)間：2023-04-01 10:31:39
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【論文關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制；審計(jì)委員會(huì)職能；公司治理；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)
新《基本規(guī)范》雖然在形式上借鑒了美國(guó)《內(nèi)部控制整合框架》（COSO-IC）的五要素框架，但內(nèi)容上卻充分體現(xiàn)了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》（COSO-ERM）八要素框架的實(shí)質(zhì)，始終貫穿了全面風(fēng)險(xiǎn)管理的理念，并在文字上給予了更中國(guó)化的定義和細(xì)化。2008年6月28日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱新《基本規(guī)范》），這是中國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)領(lǐng)域的又一重大改革舉措，體現(xiàn)了我國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范正在向國(guó)際接軌。
《基本規(guī)范》將審計(jì)委員會(huì)確定為監(jiān)督企業(yè)內(nèi)控制度制定和執(zhí)行的機(jī)構(gòu)，明確提出企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。這表明審計(jì)委員會(huì)在公司內(nèi)部的作用越來(lái)越重要，其職能也在發(fā)生變化。
一、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的相關(guān)要求
（一）現(xiàn)行內(nèi)部控制的總體要求
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出，內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循全面性、重要性、制衡性、適應(yīng)性、成本效益的原則，從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)要素來(lái)制定和實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制制度。
可以看出，新《基本規(guī)范》有效地整合了公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系，將三者歸結(jié)為風(fēng)險(xiǎn)控制，提出了內(nèi)部控制的關(guān)注重點(diǎn)。
（二）新《基本規(guī)范》對(duì)審計(jì)委員會(huì)的要求
新《基本規(guī)范》第十三條、第十五條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)審查企業(yè)內(nèi)部控制，監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實(shí)施和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)情況，協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)及其他相關(guān)事宜等。
除了這些明確的規(guī)定以外，規(guī)范中時(shí)時(shí)刻刻突出了對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的高度重視，因此審計(jì)委員會(huì)的作用滲透到了內(nèi)部控制的全過(guò)程，它能否準(zhǔn)確地定位、明確自身的職能、有效地發(fā)揮監(jiān)督作用，對(duì)企業(yè)能否真正貫徹新《基本規(guī)范》的精神內(nèi)涵至關(guān)重要。
筆者認(rèn)為，審計(jì)委員會(huì)的目標(biāo)應(yīng)與企業(yè)內(nèi)部控制緊密結(jié)合，可定為：監(jiān)督和報(bào)告企業(yè)內(nèi)控制度的制定和執(zhí)行，確保董事會(huì)和經(jīng)理層的行為合法合規(guī)，確保資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。
審計(jì)委員會(huì)的職能也應(yīng)該由傳統(tǒng)的關(guān)注公司財(cái)務(wù)收支、監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益而有所擴(kuò)大和發(fā)展。新《基本規(guī)范》突出體現(xiàn)了從會(huì)計(jì)控制到全面內(nèi)部控制的轉(zhuǎn)變，風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性大大凸顯，因而審計(jì)委員會(huì)的職能也不應(yīng)僅僅還停留在監(jiān)督公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)濟(jì)效益上，而應(yīng)對(duì)企業(yè)的機(jī)構(gòu)治理和管理起到更加積極地作用。
根據(jù)中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)會(huì)長(zhǎng)王道成在2009年內(nèi)部審計(jì)熱點(diǎn)問(wèn)題調(diào)查報(bào)告會(huì)上的發(fā)言，結(jié)合《基本規(guī)范》的精神，筆者認(rèn)為審計(jì)委員會(huì)應(yīng)該有以下職能：
1、監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實(shí)施，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷及時(shí)向董事會(huì)、股東大會(huì)匯報(bào)。
2、以公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向，對(duì)董事會(huì)、經(jīng)理層的經(jīng)營(yíng)決策行為進(jìn)行監(jiān)督，確保他們的行為合規(guī)、合法，無(wú)行為，并審查經(jīng)營(yíng)決策的結(jié)果，對(duì)董事會(huì)、經(jīng)理層的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)控制行為進(jìn)行評(píng)判，適時(shí)對(duì)不當(dāng)?shù)臎Q策提出批評(píng)和建議。
3、審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露，確保公司財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和完整性。
二、影響我國(guó)企業(yè)審計(jì)委員會(huì)職能發(fā)揮的主要因素
1、由于公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷，審計(jì)委員會(huì)的作用受到限制
我國(guó)的審計(jì)委員會(huì)隸屬于董事會(huì)，對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，難以實(shí)現(xiàn)對(duì)董事會(huì)的監(jiān)管。美國(guó)對(duì)這一問(wèn)題的解決主要是規(guī)定審計(jì)委員會(huì)委員應(yīng)當(dāng)全部由獨(dú)立董事組成,并且除作為董事會(huì)成員和審計(jì)委員會(huì)成員外,不得從公司中接受任何咨詢、顧問(wèn)費(fèi)或者其他酬金,也不得為公司或者其子公司的關(guān)聯(lián)人士。（見(jiàn)《薩班斯-奧克斯利法案》）。我國(guó)《上市公司治理準(zhǔn)則》也規(guī)定審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人。但是我國(guó)的獨(dú)立董事制度還不健全，并且企業(yè)的獨(dú)立董事通常由大股東、董事會(huì)推薦產(chǎn)生,獨(dú)立董事依附于大股東,獨(dú)立性不。另外，獨(dú)立董事因?yàn)椴辉谄髽I(yè)內(nèi)部擔(dān)任其他職務(wù)，對(duì)公司的相關(guān)信息了解不足，加上他們分心于其他工作，參與性不夠，難以對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)估。
2、我國(guó)上市公司特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)制約審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮職能
我國(guó)上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)的特征是國(guó)有股、國(guó)有法人股和社會(huì)法人股的比例占65％以上，且不能流通，而占上市公司股權(quán)比例35％的流通股相當(dāng)分散，從而形成非流通股股東的過(guò)分集中，即存在所謂的“一股獨(dú)大”現(xiàn)象。上市公司的重大決策權(quán)由非流通股大股東掌握，非流通股控股股東對(duì)審計(jì)委員會(huì)的成員有實(shí)質(zhì)任免權(quán)。
我國(guó)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)中的另一個(gè)特征是國(guó)有股、國(guó)有法人股的產(chǎn)權(quán)管理體制沒(méi)有完全理順，國(guó)有產(chǎn)權(quán)虛置，在“一股獨(dú)大”的情況下，上市公司高級(jí)經(jīng)理層實(shí)際控制了上市公司的重大決策權(quán)，即形成了“內(nèi)部人控制”。
這樣，處在董事會(huì)之下的審計(jì)委員會(huì)既被大股東所掌控，自然也被高級(jí)管理層所控制，無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)董事會(huì)和管理層的監(jiān)督。
總之，目前我國(guó)上市公司內(nèi)部控制存在的突出問(wèn)題在于：即使建立了良好的內(nèi)控制度，但由于公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，對(duì)公司實(shí)際控制人缺乏必要制約，董事會(huì)和管理層任意超越內(nèi)部控制，最終導(dǎo)致內(nèi)部控制成為一紙空文，在戰(zhàn)略及經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)方面的風(fēng)險(xiǎn)控制嚴(yán)重缺失。
（二）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職能發(fā)揮受到限制
按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第十五條、第四十四條的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本規(guī)范及其配套辦法，制定內(nèi)部控制監(jiān)督制度，明確內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，規(guī)范內(nèi)部監(jiān)督的程序、方法和要求。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查，對(duì)監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作程序進(jìn)行報(bào)告；對(duì)監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，有權(quán)直接向董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)報(bào)告。
內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)主要是由獨(dú)立董事構(gòu)成，人員有限，對(duì)公司治理的參與也不多，主要依靠?jī)?nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的具體工作獲取相關(guān)的信息，從而監(jiān)控企業(yè)的內(nèi)部控制。然而，我國(guó)上市公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和其他職能部門一樣，一般都在管理層領(lǐng)導(dǎo)下工作，獨(dú)立性不強(qiáng)，容易被上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的意志所左右，再加上目前上市公司內(nèi)部還沒(méi)有形成良好的內(nèi)部控制環(huán)境，使內(nèi)部審計(jì)工作的開展受到了許多限制。再次，基于我國(guó)社會(huì)普遍存在的“面子”、“關(guān)系”、“人脈”等復(fù)雜的人際交往環(huán)境，企業(yè)利益與內(nèi)部審計(jì)人員自身利益時(shí)有沖突，難免影響審計(jì)人員的判斷和報(bào)告，降低了審計(jì)工作的客觀性。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)無(wú)法向?qū)徲?jì)委員會(huì)提供真實(shí)、有效、有用的信息，審計(jì)委員會(huì)的職能也得不到發(fā)揮。
三、如何更好地發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)的職能
（一）改善公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，減少“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象。
建議適當(dāng)擴(kuò)大流通股的數(shù)量，增加機(jī)構(gòu)持股，削弱超級(jí)大股東的權(quán)力。董事會(huì)和經(jīng)理層嚴(yán)格實(shí)行職務(wù)分離，只有公司的治理機(jī)制得到改進(jìn)和完善，審計(jì)委員會(huì)的權(quán)威性和獨(dú)立性才能得到加強(qiáng)，才能更好地發(fā)揮作用。
（二）建立健全相關(guān)的法律法規(guī)
目前，我國(guó)的審計(jì)委員會(huì)制度是沒(méi)有法律保障的，缺乏一個(gè)強(qiáng)制性的關(guān)于審計(jì)委員會(huì)的報(bào)告制度。我國(guó)應(yīng)該加緊制定相關(guān)的法律和規(guī)范，專門對(duì)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位、目標(biāo)、職責(zé)、工作方法、成員等做出規(guī)定，以更好地指導(dǎo)上市公司的審計(jì)委員會(huì)在監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制方面發(fā)揮作用。
筆者認(rèn)為，審計(jì)署應(yīng)該成為制定審計(jì)委員會(huì)相關(guān)法規(guī)的主要發(fā)起和推動(dòng)部門，借鑒美國(guó)《薩班斯法案》和其他國(guó)外相關(guān)規(guī)范，盡早建立和健全適合我國(guó)國(guó)情和上市公司治理現(xiàn)狀的審計(jì)委員會(huì)制度，使內(nèi)部審計(jì)工作有法可依。
參考文獻(xiàn)：
[1]企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)，2006.6.28
由于企業(yè)自身的局限性以及面臨的制度、政策和法律環(huán)境等問(wèn)題,企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作在執(zhí)行中還存在一定的困難和問(wèn)題。具體表現(xiàn)在:
(一)內(nèi)部審計(jì)工作停留在審計(jì)的最初層次
企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在我國(guó)審計(jì)工作中處于主導(dǎo)地位,其工作水平和發(fā)揮的作用,反映了我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的總體水平和發(fā)展趨勢(shì)。近年來(lái),企業(yè)在推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型與發(fā)展中,發(fā)揮著重要的作用。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置層次決定了處罰力度,內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的層次越高,權(quán)威性越大,內(nèi)審的作用就發(fā)揮得越充分,否則內(nèi)審的作用和權(quán)威性就很難發(fā)揮。實(shí)踐表明,內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位和作用的發(fā)揮是相輔相成的。一方面,作用的擴(kuò)大為內(nèi)部審計(jì)贏得較高的地位創(chuàng)造了機(jī)會(huì);另一方面,地位的提高,獨(dú)立性增強(qiáng),又為內(nèi)部審計(jì)人員卓有成效地履行其職能、發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的職能作用提供了條件,體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性。獨(dú)立性和權(quán)威性不夠,制約著內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督有效性的進(jìn)一步提高。但目前我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作停留在審計(jì)的最初層次,關(guān)于經(jīng)營(yíng)審計(jì)和管理審計(jì)的重要性和必要性認(rèn)識(shí)不足,嚴(yán)重制約了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的長(zhǎng)期發(fā)展。
(二)內(nèi)部審計(jì)行為的導(dǎo)向上對(duì)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注程度不足
內(nèi)部審計(jì)除了關(guān)注傳統(tǒng)的內(nèi)部控制之外,對(duì)有效的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制和健全的公司治理結(jié)構(gòu)也應(yīng)日益關(guān)注。正是存在這樣的需求,一種以內(nèi)部審計(jì)的主體組織的內(nèi)部控制為基礎(chǔ)、同時(shí)考慮公司治理在內(nèi)的、以組織整體風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)重點(diǎn)的審計(jì)——風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)應(yīng)勢(shì)而生。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)在高風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)產(chǎn)生的、為了應(yīng)對(duì)職業(yè)危機(jī)而推出的一種全新的審計(jì)理念。但目前來(lái)看,與國(guó)際內(nèi)部審計(jì)的實(shí)踐相比,我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)相對(duì)來(lái)說(shuō)還很年輕,風(fēng)險(xiǎn)管理也相當(dāng)薄弱,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還在處于導(dǎo)向和宣傳的階段,對(duì)組織的內(nèi)部控制的了解都做的不夠多,完全將審計(jì)工作機(jī)械地停留在賬目的具體審查上,對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注程度不足。
(三)服務(wù)內(nèi)容的單一,防護(hù)性有余,建設(shè)性不足
國(guó)際上內(nèi)部審計(jì)注重增加組織價(jià)值和改善運(yùn)營(yíng),正從管理審計(jì)向提高風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果方面發(fā)展,而我國(guó)內(nèi)部審計(jì)更注重財(cái)務(wù)審計(jì)和經(jīng)濟(jì)效益審計(jì),處于從財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)方向發(fā)展之中。相比之下總體上有所滯后。內(nèi)部審計(jì)工作重點(diǎn)內(nèi)容除了傳統(tǒng)意義上提供的財(cái)務(wù)審計(jì)、遵循性審計(jì)等保證服務(wù)外,為企業(yè)提供內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理等方面的評(píng)估,及在企業(yè)流程再造中的協(xié)調(diào)等服務(wù)內(nèi)容也逐漸提上日程。但是,我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)一直局限在關(guān)于財(cái)務(wù)信息的查錯(cuò)防弊上,而涉及組織的經(jīng)營(yíng)管理上,不注重并且難以為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理層提供建設(shè)性的意見(jiàn)。
(四)內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)不完善
當(dāng)前,隨著計(jì)算機(jī)與互聯(lián)網(wǎng)的迅速普及,人類對(duì)計(jì)算機(jī)的依賴達(dá)到了前所未有的程度,全社會(huì)各行各業(yè)信息化進(jìn)程不斷加快,我國(guó)許多企業(yè)在實(shí)現(xiàn)各部門信息化的同時(shí),也已著手整合與集成其信息化應(yīng)用系統(tǒng)。內(nèi)部信息系統(tǒng)審計(jì)是一個(gè)通過(guò)收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù),對(duì)信息系統(tǒng)是否能夠保護(hù)資產(chǎn)的安全、維護(hù)數(shù)據(jù)的完整、使被審計(jì)單位的目標(biāo)得以有效地實(shí)現(xiàn)、使組織的資源得到高效地使用等方面作出判斷的過(guò)程。但企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)不完善,難以發(fā)揮其在企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)中的作用。主要表現(xiàn)為兩個(gè)方面:一方面,會(huì)計(jì)和管理信息化使得各種處理流程、數(shù)據(jù)實(shí)體封裝在系統(tǒng)內(nèi)部。這一狀況缺乏傳統(tǒng)工作環(huán)境下審計(jì)工作對(duì)審計(jì)對(duì)象的直接感知性,使得審計(jì)工作的觀察和檢查難度大為提高。另一方面是管理和會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)本身帶來(lái)新的審計(jì)難題,如信息系統(tǒng)的安全性、準(zhǔn)確性、有效性檢查和評(píng)價(jià)。
二、提高內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制能力的途徑
(一)正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制關(guān)系是采取一切措施的前提
由于內(nèi)部控制是為了推進(jìn)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的有效運(yùn)營(yíng),而內(nèi)部審計(jì)則在于協(xié)助管理層調(diào)查、評(píng)估內(nèi)部控制制度,適時(shí)提供改進(jìn)建議,以求內(nèi)部控制制度得以持續(xù)實(shí)施。在通常情況下,內(nèi)部控制系統(tǒng)由經(jīng)濟(jì)實(shí)體經(jīng)營(yíng)管理部門指定并在實(shí)施執(zhí)行中評(píng)價(jià)和改進(jìn),通過(guò)內(nèi)部審計(jì)部門評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和有效性。內(nèi)部審計(jì)既是內(nèi)部控制系統(tǒng)中的一個(gè)重要分支系統(tǒng),又是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的重要手段,在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中如何正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的作用,以及如何針對(duì)不同的審計(jì)任務(wù)制定靈活適用的審計(jì)方案,以確保審計(jì)質(zhì)量、提高審計(jì)工作的實(shí)效就顯得尤為重要。
(二)增加內(nèi)部審計(jì)部門職能促進(jìn)內(nèi)部控制有效執(zhí)行
現(xiàn)在的內(nèi)部審計(jì)部門已經(jīng)不再是一個(gè)簡(jiǎn)單的業(yè)務(wù)職能部門,而是企業(yè)的一個(gè)管理機(jī)構(gòu),也因此現(xiàn)在的內(nèi)部審計(jì)部門所起的作用也越來(lái)越多、越來(lái)越重要。內(nèi)部審計(jì)部門有著監(jiān)督與服務(wù)的雙重職能,兩者孰輕孰重一向都沒(méi)有一個(gè)明確的定論。作為內(nèi)部審計(jì)部門的職能,在工作中監(jiān)督與服務(wù)兩者偏向于任何一方都會(huì)給內(nèi)部審計(jì)部門的工作帶來(lái)巨大的影響。在內(nèi)部審計(jì)的工作過(guò)程中應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督與服務(wù)的職能充分地結(jié)合起來(lái),以服務(wù)的態(tài)度來(lái)進(jìn)行監(jiān)督的工作。
(三)建立內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)
中國(guó)相關(guān)政策變遷中國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)鑒證政策變遷與美國(guó)較為相似，由最初的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)發(fā)展到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審核，再發(fā)展到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)。具體如表3所示。從表3可以看出，財(cái)政部等部委制定的內(nèi)部控制規(guī)范主要針對(duì)主板上市公司，目前并沒(méi)有強(qiáng)制要求中小板和創(chuàng)業(yè)板遵循，而是擇機(jī)實(shí)施。但是深交所的《中小板指引》和《創(chuàng)業(yè)板指引》則對(duì)中小板和創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制審計(jì)鑒證作出了強(qiáng)制要求，三個(gè)板塊《運(yùn)作指引》的具體要求如表4。
（二）文獻(xiàn)回顧
以SOX法案的頒布實(shí)施為分界點(diǎn)，美國(guó)內(nèi)部控制相關(guān)研究可以分為2002年之前和2002年之后兩個(gè)階段。2002年之前，相關(guān)文獻(xiàn)主要集中于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審核的研究，只有少數(shù)研究關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)，主要研究結(jié)論認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)將提高審計(jì)的成本卻無(wú)助于財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的提高（Hermanson,2000）；2002年以后，隨著SOX法案的實(shí)施，更多的研究開始關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)，出現(xiàn)了大量的實(shí)證研究，其研究?jī)?nèi)容主要基于內(nèi)部控制缺陷，具體包括內(nèi)部控制缺陷發(fā)現(xiàn)和報(bào)告（Ashbaugh等,2007;Rice和David,2012）、內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)成本的影響（Raghunandan和Rama，2006）及對(duì)信息質(zhì)量的影響等（AshBaugh-Skaifeetal.，2008）。中國(guó)內(nèi)部控制的研究則可以分為2006年之前和2006年之后兩個(gè)階段。2006年以前，由于中國(guó)監(jiān)管部門對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)鑒證尚無(wú)強(qiáng)制性規(guī)定，大量研究集中于內(nèi)部控制信息披露，專門研究?jī)?nèi)部控制審計(jì)鑒證報(bào)告的文獻(xiàn)較少，但是很多文獻(xiàn)都提出上市公司內(nèi)部控制審計(jì)或?qū)徍说谋匾裕愱P(guān)亭和張少華，2003；張立民等，2003）。2006年以后，隨著上交所和深交所《上市公司內(nèi)部控制指引》的頒布，尤其是2008年《基本規(guī)范》的頒布，大量研究開始關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，且均發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告存在較多的問(wèn)題，如審計(jì)意見(jiàn)表述方式不一致、審核依據(jù)不統(tǒng)一等（袁敏，2008；何芹，2012）。與國(guó)外研究相似，實(shí)證研究方面主要關(guān)注內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)成本及其信息質(zhì)量的影響等（張宜霞，2011；田高良等，2011）。同時(shí)較多的研究開始關(guān)注內(nèi)部控制鑒證的理論問(wèn)題，內(nèi)容包括鑒證目標(biāo)、鑒證范圍、鑒證標(biāo)準(zhǔn)等諸多方面（劉明輝，2010；李明輝和張艷，2010）。但是這些研究都是將內(nèi)部控制鑒證報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告同等看待，并沒(méi)有考慮二者之間存在的差異，未就內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證實(shí)施情況進(jìn)行實(shí)證分析。
（三）比較分析
由此可見(jiàn)，美中內(nèi)部控制審計(jì)鑒證政策的發(fā)展具有較強(qiáng)的相似性，都經(jīng)歷了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、審核和審計(jì)等不同階段，但是在具體執(zhí)行過(guò)程中，又存在較多的差異，美國(guó)僅要求大型公司和中型公司實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，而對(duì)小型公司則沒(méi)有內(nèi)部控制審計(jì)的要求，也沒(méi)有要求實(shí)施內(nèi)部控制鑒證或評(píng)價(jià)。然而，中國(guó)對(duì)主板和中小板上市公司的要求是實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，而對(duì)創(chuàng)業(yè)板的要求則是內(nèi)部控制鑒證。那么，內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證的差異是什么？?jī)?nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證執(zhí)行情況又是如何呢？這些問(wèn)題還有待進(jìn)一步探討。同時(shí)，通過(guò)國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)回顧可以發(fā)現(xiàn)，雖然大量研究關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)及其鑒證，但是均將內(nèi)部控制鑒證報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告同等看待，二者之間的差異還有待進(jìn)一步考察，且有關(guān)內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀的研究較少。因此，本文將在比較內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)政策要求差異的基礎(chǔ)上，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證的實(shí)施現(xiàn)狀進(jìn)行實(shí)證分析。
二、內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)政策要求之比較分析
（一）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制
審計(jì)概念范疇的比較根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》中的規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)包括審計(jì)業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。具體到內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)，根據(jù)中國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)截至特定日期企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。因此，內(nèi)部控制審計(jì)屬于審計(jì)業(yè)務(wù)的范疇。然而，根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》（下文簡(jiǎn)稱《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》），注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)屬于其它鑒證業(yè)務(wù)，因此，內(nèi)部控制鑒證屬于其他鑒證業(yè)務(wù)范疇。具體關(guān)系可以通過(guò)圖1予以說(shuō)明。
（二）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制
審計(jì)所適用行為規(guī)范的比較從所適用的行為規(guī)范來(lái)看，內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)該遵循的行為規(guī)范既有相同之處，也存在差異。從圖1可以看出，內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計(jì)都屬于鑒證業(yè)務(wù)，因此二者都應(yīng)當(dāng)遵循《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，還應(yīng)當(dāng)遵守中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，因此，內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制鑒證應(yīng)當(dāng)共同遵循的準(zhǔn)則是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范》和《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》（下文簡(jiǎn)稱《質(zhì)量控制準(zhǔn)則》）。但是，與內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)不同的是，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)還必須遵循《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（下文簡(jiǎn)稱《審計(jì)指引》）的規(guī)定，而內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)則遵循《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的規(guī)定，并參照《指導(dǎo)意見(jiàn)》的規(guī)定執(zhí)行，同時(shí)根據(jù)《基本規(guī)范》和《配套指引》的要求，可以選擇性遵循《審計(jì)指引》的要求執(zhí)行。內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證所適用的行為規(guī)范如表5所示。
（三）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制
審計(jì)主體及對(duì)象的比較首先，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)主體上看，二者主體相同。與《配套指引》鼓勵(lì)上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表與內(nèi)部控制整合審計(jì)的要求相一致，三個(gè)板塊《運(yùn)作指引》中也均要求上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行年度審計(jì)的同時(shí)，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)或者鑒證，并出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告或鑒證報(bào)告。可以看出，無(wú)論是內(nèi)部控制審計(jì)還是內(nèi)部控制鑒證，均鼓勵(lì)上市公司聘請(qǐng)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施內(nèi)部控制鑒證與審計(jì)。然而，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)象上看，二者存在差異。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)。在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量，鑒證對(duì)象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量，或者從責(zé)任方獲取對(duì)鑒證對(duì)象評(píng)價(jià)或計(jì)量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無(wú)法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過(guò)閱讀鑒證報(bào)告獲取鑒證對(duì)象信息。具體到內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中，從理論上來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計(jì)可以是基于責(zé)任方認(rèn)定的鑒證或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)，也可以是直接報(bào)告業(yè)務(wù)。在實(shí)務(wù)中，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)按照《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》執(zhí)行的同時(shí)，參照《指導(dǎo)意見(jiàn)》的規(guī)定執(zhí)行。根據(jù)《指導(dǎo)意見(jiàn)》的規(guī)定，在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見(jiàn)。因此，從政策要求及注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)來(lái)看，內(nèi)部控制鑒證是對(duì)管理層有關(guān)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定發(fā)表意見(jiàn)，而內(nèi)部控制審計(jì)是直接對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見(jiàn)。但是從最終目的上看，都是對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。同時(shí)，與《配套指引》一致，《主板指引》和《中小板指引》均要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并披露注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，但是《創(chuàng)業(yè)板指引》只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表鑒證意見(jiàn)，并沒(méi)有提及對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的關(guān)注。內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)主體及對(duì)象的比較如表6所示。
（四）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)保證程度和風(fēng)險(xiǎn)的比較
鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。有限保證鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。根據(jù)《審計(jì)指引》的規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)屬于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，對(duì)內(nèi)部控制提供高水平保證，在審計(jì)報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制采用積極方式提出結(jié)論。根據(jù)《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的規(guī)定，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的保證程度根據(jù)具體情況確定，可能是有限保證也可能是合理保證。在有限保證的內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將鑒證風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，對(duì)鑒證后的內(nèi)部控制提供低于高水平的保證，在鑒證報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制采用消極方式提出結(jié)論。而進(jìn)一步根據(jù)《指導(dǎo)意見(jiàn)》第四條的規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，關(guān)注內(nèi)部控制的固有限制，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，將審核風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平”，從這里看，內(nèi)部控制鑒證要求提供有限保證，業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較低。內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證保證程度及風(fēng)險(xiǎn)的比較如表7所示。
（五）內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制
審計(jì)實(shí)施頻率和報(bào)告的比較首先，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)目前政策規(guī)定的實(shí)施頻率上看，《主板指引》對(duì)上市公司的要求與配套指引一致，上市公司每年都要聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制有效性實(shí)施審計(jì)；《中小板指引》的規(guī)定是上市公司至少每?jī)赡暌髸?huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行一次審計(jì)；《創(chuàng)業(yè)板指引》的規(guī)定是上市公司至少每?jī)赡暌髸?huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行一次鑒證。其次，從內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容上看，其差異主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：首先，報(bào)告標(biāo)題不同。根據(jù)《審計(jì)指引》的要求，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題是“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”，根據(jù)《指導(dǎo)意見(jiàn)》的要求，審核報(bào)告的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一規(guī)范為“內(nèi)部控制審核報(bào)告”，而再根據(jù)《創(chuàng)業(yè)板指引》的要求，內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的標(biāo)題是“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”。其次，報(bào)告意見(jiàn)存在差異。從意見(jiàn)類型上看，《審計(jì)指引》指出內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)包括無(wú)保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)；《指導(dǎo)意見(jiàn)》則指出內(nèi)部控制鑒證意見(jiàn)包括無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)。同時(shí)，報(bào)告段落不同。在內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中，如果審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中注意到被審計(jì)單位非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，還需要對(duì)其注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行說(shuō)明；而內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)則無(wú)此要求。內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施頻率與報(bào)告的比較如表8所示。
（六）其他方面的比較
由于內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)概念范疇、適用行為規(guī)范等方面的差異，尤其是因?yàn)閮?nèi)部控制鑒證保證程度與風(fēng)險(xiǎn)低于內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)還存在其他方面的差異：（1）證據(jù)收集程序要求不同。由于鑒證業(yè)務(wù)對(duì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降低的要求比審計(jì)業(yè)務(wù)低，因此，與審計(jì)業(yè)務(wù)相比，鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍等方面是有意識(shí)地加以限制的。（2）證據(jù)數(shù)量要求不同。審計(jì)業(yè)務(wù)所需證據(jù)的數(shù)量較多，鑒證業(yè)務(wù)所需證據(jù)的數(shù)量較少。（3）審計(jì)師的責(zé)任不同。內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中，審計(jì)師所需承擔(dān)的責(zé)任也更高。（4）業(yè)務(wù)收費(fèi)不同。根據(jù)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》（2010）的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要是根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)大小、繁簡(jiǎn)程度等確定服務(wù)收費(fèi)高低，因此審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)比鑒證業(yè)務(wù)收費(fèi)更高。
三、內(nèi)部控制鑒證與內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施現(xiàn)狀
（一）主板上市公司強(qiáng)制內(nèi)部控制審計(jì)具體分析
1.2012年和2013年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露狀況2012年主板上市公司中911家披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，披露比例為64.38%；2013年主板上市公司中1090家披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，披露比例為75.91%。2013年主板公司內(nèi)部控制審計(jì)的比例明顯高于2012年。如表9所示?？梢钥闯?，大部分公司能夠滿足一年出具一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的要求，且2013年相比2012年有較大幅度的提高，但是仍然有一定比例的公司難以滿足“每年都要聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制有效性實(shí)施審計(jì)”的規(guī)定。2.內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性分析2006年以后，有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性的研究大量涌現(xiàn)，并且發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性存在的問(wèn)題包括審計(jì)依據(jù)不統(tǒng)一、審計(jì)報(bào)告名稱不一致、業(yè)務(wù)類型有差別等方面（袁敏，2008）；隨著《基本規(guī)范》和《配套指引》的實(shí)施和完善，上市公司內(nèi)部控制報(bào)告也在不斷規(guī)范（何芹，2012）。我們對(duì)2012年至2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，這兩年的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性較好，但是仍然有個(gè)別公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性存在問(wèn)題，包括報(bào)告名稱、審核依據(jù)及語(yǔ)言表述等，如表10所示。
（二）創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制
鑒證具體分析1.2012年至2013年內(nèi)部控制鑒證概況根據(jù)《創(chuàng)業(yè)板指引》的要求，創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少兩年實(shí)施一次內(nèi)部控制鑒證，至2012年12月31日，上市的創(chuàng)業(yè)板公司共355家，82家公司2012年和2013年連續(xù)兩年披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，占比23.10%；328家公司能滿足兩年披露1次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的要求，占比92.39%；27家公司連續(xù)兩年均未披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，占比7.61%?？梢钥闯?，創(chuàng)業(yè)板公司披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告大多數(shù)能夠?yàn)榱藵M足兩年實(shí)施一次內(nèi)部控制鑒證的監(jiān)管需要，但是自愿每年實(shí)施內(nèi)部控制鑒證的公司并不多，而且即使在監(jiān)管層要求內(nèi)部控制鑒證的背景下，仍有少數(shù)公司不能按照要求披露甚至不披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。2012年與2013年創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制鑒證概況如表11所示。2.內(nèi)部控制鑒證報(bào)告信息規(guī)范性與主板公司相比較，創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制鑒證報(bào)告信息規(guī)范性較差，還存在較多的問(wèn)題，具體如下：（1）鑒證依據(jù)。與內(nèi)部控制審計(jì)歸屬審計(jì)業(yè)務(wù)不同，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)屬于其它鑒證業(yè)務(wù)，其鑒證依據(jù)是《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》，在實(shí)務(wù)中同時(shí)參照《指導(dǎo)意見(jiàn)》的規(guī)定執(zhí)行。但是從創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制鑒證報(bào)告看，鑒證依據(jù)卻存在非常大的差異，除了《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》以外，還主要有：《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》。（2）鑒證報(bào)告名稱。根據(jù)《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》及《創(chuàng)業(yè)板指引》的要求，創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的名稱應(yīng)統(tǒng)一為“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”，但是從2009年至2013年創(chuàng)業(yè)板公司披露的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告看，大多數(shù)公司都符合規(guī)范的要求，但也存在其他的一些報(bào)告名稱，具體有：內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制審核報(bào)告、內(nèi)部控制專項(xiàng)報(bào)告、內(nèi)部控制專項(xiàng)鑒證報(bào)告、內(nèi)部控制制度報(bào)告。（3）鑒證業(yè)務(wù)類型。根據(jù)《其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《指導(dǎo)意見(jiàn)》的規(guī)定，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，但從實(shí)際情況看，創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的引言段中既有將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)作為直接報(bào)告業(yè)務(wù)，又有將其作為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)；但是鑒證報(bào)告意見(jiàn)段又主要是針對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表鑒證意見(jiàn)，即將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)作為直接報(bào)告業(yè)務(wù)對(duì)待，但是具體范圍卻存在不同的界定，既有針對(duì)所有內(nèi)部控制發(fā)表意見(jiàn)，又有僅針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表意見(jiàn)。（4）鑒證保證程度。根據(jù)《指導(dǎo)意見(jiàn)》的規(guī)定，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)合理保證的要求并未明確，但是從實(shí)際情況看，創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制鑒證則主要提供的是合理保證。內(nèi)部控制鑒證報(bào)告信息披露規(guī)范性歸納如表12所示。
（三）進(jìn)一步分析
通過(guò)對(duì)主板公司內(nèi)部控制審計(jì)和創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制鑒證實(shí)施現(xiàn)狀的比較，我們可以發(fā)現(xiàn)，從內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制鑒證的實(shí)施意愿上看，大部分主板公司能夠滿足一年出具一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的要求，但是仍然有一定比例的公司難以滿足每年審計(jì)一次內(nèi)部控制的規(guī)定；雖然大部分創(chuàng)業(yè)板公司能夠滿足兩年出具一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的要求，但是總體來(lái)說(shuō)內(nèi)部控制鑒證的意愿相對(duì)較低。同時(shí)，從內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的規(guī)范性來(lái)看，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告較為規(guī)范，個(gè)別公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告規(guī)范性存在問(wèn)題；而內(nèi)部控制鑒證報(bào)告存在的問(wèn)題則明顯較多，具體體現(xiàn)在鑒證依據(jù)、鑒證報(bào)告名稱、鑒證業(yè)務(wù)類型及鑒證保證程度等方面。
2集團(tuán)公司內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)存在的問(wèn)題
2.1環(huán)境建設(shè)滯后，內(nèi)部審計(jì)力度薄弱由于受到傳統(tǒng)管理理念的影響，我國(guó)一些集團(tuán)公司在自身的內(nèi)部控制體系建設(shè)過(guò)程中，在內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)、執(zhí)行等環(huán)節(jié)都取得了一些成績(jī)，然而卻普遍未能重視對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行效果的評(píng)估，存在內(nèi)部審計(jì)力度薄弱等問(wèn)題。具體來(lái)說(shuō)，一些集團(tuán)公司在內(nèi)部控制的流程設(shè)計(jì)中，未能將內(nèi)部審計(jì)職能納入內(nèi)部控制的整體設(shè)計(jì)框架中去，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)難以對(duì)內(nèi)部控制工作起到切實(shí)的監(jiān)督與管理作用。還有一些集團(tuán)公司雖然有意識(shí)地強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督作用，但是卻忽視其管理作用，同樣不利于內(nèi)部審計(jì)職能的充分發(fā)揮。從實(shí)際情況來(lái)看，集團(tuán)公司的內(nèi)部審計(jì)環(huán)境建設(shè)上都存在著不同程度的滯后，往往僅把監(jiān)督職能作為內(nèi)部審計(jì)工作的重點(diǎn)，這樣容易造成各個(gè)部門之間出現(xiàn)矛盾，甚至出現(xiàn)其他部門將內(nèi)部審計(jì)部門置于工作對(duì)立面，對(duì)內(nèi)審工作的順利開展產(chǎn)生不利影響，繼而影響內(nèi)部控制的持續(xù)有效運(yùn)行。
2.2內(nèi)部控制流程標(biāo)準(zhǔn)缺失，導(dǎo)致內(nèi)審人員在觀念上存在偏差一些集團(tuán)公司未能建立起具有明確可參考標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制體系，在很大程度上影響了內(nèi)部審計(jì)工作人員的審計(jì)質(zhì)量。尤其是一些還未上市的集團(tuán)公司，由于缺乏標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的內(nèi)部控制體系，導(dǎo)致內(nèi)部控制工作分散于各類規(guī)章制度和文件中。在這種狀況下，內(nèi)部審計(jì)人員往往會(huì)傾向于將審計(jì)重點(diǎn)放在查找集團(tuán)公司日常經(jīng)營(yíng)管理中的重大錯(cuò)誤、舞弊，以及內(nèi)部控制執(zhí)行過(guò)程中所出現(xiàn)的問(wèn)題上面。把查找問(wèn)題當(dāng)成內(nèi)審工作的最終目的，而對(duì)集團(tuán)公司各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程梳理再造、合理確認(rèn)關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與分析等重要工作缺乏必要的關(guān)注，這樣必然會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)內(nèi)涵的縮小。從本質(zhì)上來(lái)看，測(cè)試內(nèi)部控制執(zhí)行情況只是內(nèi)部審計(jì)工作的一種有效手段，而并非內(nèi)部審計(jì)的全部?jī)?nèi)容。另外，很多集團(tuán)公司沒(méi)有對(duì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行詳細(xì)的描述，缺乏對(duì)各類規(guī)章制度與業(yè)務(wù)流程的再結(jié)合過(guò)程，各業(yè)務(wù)之間也沒(méi)有較為明晰的風(fēng)險(xiǎn)控制手段，因此，內(nèi)部審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)工作的過(guò)程中，由于缺乏具有可操作性的標(biāo)準(zhǔn)，將無(wú)法對(duì)公司內(nèi)部控制相關(guān)情況進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，給內(nèi)部審計(jì)人員造成了實(shí)際困難。
2.3內(nèi)審人員業(yè)務(wù)知識(shí)體系不夠全面由于集團(tuán)公司的內(nèi)部控制工作會(huì)涉及公司日常經(jīng)營(yíng)運(yùn)作的方方面面，主要包括生產(chǎn)組織管理、財(cái)務(wù)管理、經(jīng)營(yíng)管理等各個(gè)業(yè)務(wù)流程，客觀上對(duì)內(nèi)審人員的知識(shí)面有著較高的要求，經(jīng)濟(jì)、財(cái)務(wù)、法律等領(lǐng)域都應(yīng)該有所涉獵，才能具備作為一名專業(yè)內(nèi)審人員的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)。從目前的內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍來(lái)看，審計(jì)人員大多都是財(cái)務(wù)、審計(jì)專業(yè)，業(yè)務(wù)知識(shí)結(jié)構(gòu)較為單一，難以應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制流程中的各個(gè)重點(diǎn)審計(jì)環(huán)節(jié)。隨著現(xiàn)代審計(jì)手段的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的內(nèi)審人員知識(shí)結(jié)構(gòu)已經(jīng)難以達(dá)到內(nèi)部審計(jì)的客觀要求。
3集團(tuán)公司加強(qiáng)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)建設(shè)對(duì)策
3.1營(yíng)造良好的內(nèi)部審計(jì)環(huán)境，提升內(nèi)審獨(dú)立性內(nèi)部審計(jì)工作模式不是一成不變的，在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)發(fā)展過(guò)程中，集團(tuán)公司的業(yè)務(wù)發(fā)展、經(jīng)營(yíng)管理都有著鮮明的自身特色。集團(tuán)公司的經(jīng)營(yíng)管理水平、管理方式方法都存在較大差異，尤其針對(duì)集團(tuán)公司這樣的綜合性企業(yè)，在內(nèi)部審計(jì)工作的開展過(guò)程中更應(yīng)該重視對(duì)工作手段和方式的完善與創(chuàng)新。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，集團(tuán)公司應(yīng)該將內(nèi)部審計(jì)工作作為一個(gè)單獨(dú)的項(xiàng)目進(jìn)行建設(shè)和不斷完善，站在項(xiàng)目管理的高度，對(duì)集團(tuán)公司的整個(gè)內(nèi)部審計(jì)工作乃至內(nèi)部控制工作進(jìn)行深入開發(fā)，充分運(yùn)用經(jīng)營(yíng)審計(jì)、成本審計(jì)、效益審計(jì)等先進(jìn)審計(jì)手段，這樣才有助于內(nèi)部審計(jì)的環(huán)境建設(shè)，從而提升內(nèi)部審計(jì)水平。除此之外，集團(tuán)公司還應(yīng)該自上而下地實(shí)施內(nèi)部審計(jì)及內(nèi)部控制文化建設(shè)，讓公司管理層和各部門的員工都能了解到內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制工作的意圖，并知曉在這一過(guò)程中自己所需承擔(dān)的責(zé)任，不斷樹立內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性和權(quán)威性。以海爾集團(tuán)為例，其管理層將內(nèi)部審計(jì)納入整體管理流程中，并且嚴(yán)格獨(dú)立于其他業(yè)務(wù)部門、職能部門，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告最終直接向總裁遞交。內(nèi)審部門一旦發(fā)現(xiàn)某部門在經(jīng)營(yíng)管理、業(yè)務(wù)運(yùn)作過(guò)程中存在問(wèn)題，都將實(shí)施一票到底的原則，始終推進(jìn)該項(xiàng)問(wèn)題的整改。
當(dāng)前，在醫(yī)院的內(nèi)部管理中，普遍存在著“有章不循”甚至是“無(wú)章可循”的情況，整個(gè)內(nèi)部的基礎(chǔ)都比較薄弱。在內(nèi)部控制中，即使是出現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性的問(wèn)題，管理人員更傾向于“靈活處理”，而非依照相關(guān)內(nèi)控程序規(guī)定進(jìn)行處理，使得內(nèi)控機(jī)制的嚴(yán)肅性與可行性受到了巨大的影響。同時(shí)，部分醫(yī)院的內(nèi)控機(jī)制只是一紙空文，在實(shí)際中的落實(shí)很不到位。究其原因，更多的是整個(gè)醫(yī)院內(nèi)控環(huán)境不良造成的，從而導(dǎo)致醫(yī)院的相關(guān)管理者根本不重視內(nèi)部控制，進(jìn)而給內(nèi)部管理帶來(lái)一定困難，甚至間接造成一些工作流程漏洞，為醫(yī)院的發(fā)展帶來(lái)潛在風(fēng)險(xiǎn)。
（二）內(nèi)部審計(jì)職能滯后
當(dāng)前，部分醫(yī)院雖然依照相關(guān)管理要求在內(nèi)部設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)部門，然而人員配置數(shù)量的嚴(yán)重缺乏，再加上內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)較低，直接導(dǎo)致這些醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量不佳。同時(shí)，有些醫(yī)院并沒(méi)有合理設(shè)置專門的內(nèi)部審計(jì)部門與專職人員，或者是設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)部門卻使其從屬于醫(yī)院的財(cái)務(wù)部門，從而在很大程度上削弱了審計(jì)部門對(duì)醫(yī)院層面的經(jīng)濟(jì)管理與對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有效審計(jì)與監(jiān)督，并影響到內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。此外，伴隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步深化與信息技術(shù)、新業(yè)務(wù)的不斷出現(xiàn)與發(fā)展，國(guó)家鼓勵(lì)并扶持社會(huì)資本積極創(chuàng)辦醫(yī)療機(jī)構(gòu)的政策落實(shí)，創(chuàng)設(shè)分院或是合作辦學(xué)等行為也越來(lái)越廣泛，使得醫(yī)院的發(fā)展面臨著重大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與經(jīng)營(yíng)管理內(nèi)容必將變得更加復(fù)雜，且內(nèi)部控制重點(diǎn)也必將從原有簡(jiǎn)單的避免差錯(cuò)逐漸發(fā)展到對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的防范和控制。但是，當(dāng)前醫(yī)院的內(nèi)部控制往往只重視事后的稽查，而相對(duì)地忽視了事前防范與事中控制，無(wú)法充分發(fā)揮出醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)的預(yù)警、揭示與抵御的功能，在很大程度上影響到醫(yī)院的健康發(fā)展。
（三）人員內(nèi)控意識(shí)不高
不論是哪一種單位類型，其內(nèi)部機(jī)制的構(gòu)建和實(shí)際的運(yùn)行情況都同管理者內(nèi)控意識(shí)有著直接的關(guān)系?？梢哉f(shuō)，醫(yī)院相關(guān)管理人員的內(nèi)部控制觀念在很大程度上決定著醫(yī)院整個(gè)內(nèi)部控制工作的實(shí)施質(zhì)量與效果。然而，大多數(shù)的醫(yī)院管理者是醫(yī)療專家出身，不論是管理的思想還是管理的能力都比較滯后，工作模式往往也是“墨守成規(guī)”，更別說(shuō)內(nèi)部控制觀念了，從而直接致使整個(gè)醫(yī)院的內(nèi)部控制建設(shè)滯后。加之管理人員內(nèi)部觀念和機(jī)制建設(shè)的落后，也直接導(dǎo)致醫(yī)院在日常內(nèi)部管理工作中缺乏統(tǒng)一的領(lǐng)導(dǎo)與部署，特別是面對(duì)新問(wèn)題的時(shí)候無(wú)法及時(shí)解決。長(zhǎng)此以往，不僅阻礙內(nèi)控機(jī)制的健全和完善，也在很大程度上制約著醫(yī)院的有序發(fā)展。
二、信息化環(huán)境下醫(yī)院加強(qiáng)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的措施
（一）建立健全的內(nèi)部控制機(jī)制
信息化背景下，醫(yī)院為提高自身的內(nèi)部管理效率逐步健全并完善其內(nèi)部控制機(jī)制，以此來(lái)保證醫(yī)院的健康發(fā)展。首先，實(shí)現(xiàn)對(duì)醫(yī)院內(nèi)部相關(guān)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置合理性與有效性的控制與管理。醫(yī)院在設(shè)置其業(yè)務(wù)流程時(shí)，要嚴(yán)格遵循相互牽制的原則，建立關(guān)鍵崗位輪崗制度與重大決策集體審批的制度，建立定期或是不定期的稽查制度與預(yù)算管理制度。其次，劃分權(quán)責(zé)，構(gòu)建不相容的職務(wù)分離機(jī)制。再次，建立目標(biāo)成本控制機(jī)制。設(shè)置成本與費(fèi)用責(zé)任中心，制定目標(biāo)成本與成本控制的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，依照醫(yī)院的組織結(jié)構(gòu)逐層分級(jí)，對(duì)每一層級(jí)設(shè)定相關(guān)的成本控制目標(biāo)，實(shí)施相關(guān)的獎(jiǎng)罰手段以提高醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益。最后，嚴(yán)格醫(yī)院的物資安全控制機(jī)制。在信息化背景下，充分利用計(jì)算機(jī)技術(shù)建立醫(yī)院財(cái)產(chǎn)物資數(shù)據(jù)庫(kù)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)醫(yī)院財(cái)產(chǎn)的安全有效管理。
（二）構(gòu)建醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)的信息系統(tǒng)
首先，在信息化背景下，積極構(gòu)建醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)的信息系統(tǒng)就需嚴(yán)格遵循數(shù)據(jù)安全管理原則，因?yàn)橐粋€(gè)完整的數(shù)據(jù)安全管理保障體系必須具備科學(xué)合理的安全管理。而在安全管理中，又必須遵循專人負(fù)責(zé)原則與職責(zé)分離原則，前者要求每一項(xiàng)同醫(yī)院的審計(jì)數(shù)據(jù)信息安全相關(guān)的活動(dòng)均必須安排專人來(lái)負(fù)責(zé)，后者則要求不同工作職責(zé)應(yīng)該由不同的人員負(fù)責(zé)，以保證各機(jī)構(gòu)能結(jié)合自身實(shí)際特點(diǎn)來(lái)制定相關(guān)的審計(jì)管理制度，并對(duì)那些違反了規(guī)定的行為采取必要的懲罰措施等。其次，在遵循以上兩個(gè)原則的基礎(chǔ)上還必須建立數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)，即構(gòu)建審計(jì)信息的數(shù)據(jù)備份機(jī)制來(lái)積極應(yīng)對(duì)安全領(lǐng)域的突發(fā)事件，以避免系統(tǒng)出現(xiàn)故障后造成文件的丟失。當(dāng)前，在較多軟件中，文件多被設(shè)置為“只讀”，即用戶只能在計(jì)算機(jī)上讀取相關(guān)信息，而不可對(duì)信息進(jìn)行修改，若在計(jì)算機(jī)以外存儲(chǔ)器中也只能供使用者閱讀不可修改，而通過(guò)設(shè)定管理人員則可供一次寫入多次讀出，雖可追加一些記錄卻不可刪除原有信息。而這樣一種不可逆式的記錄介質(zhì)就可有效避免用戶更改電子文件信息，以保證審計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性與原始性。最后，還需對(duì)醫(yī)院的內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)實(shí)施必要的管理，逐步強(qiáng)化醫(yī)院審計(jì)人員及相關(guān)工作者的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，積極樹立風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)管理是保證審計(jì)數(shù)據(jù)真實(shí)性的一個(gè)有效管理措施。因此，醫(yī)院相關(guān)管理人員與審計(jì)人員必須更新管理觀念，樹立風(fēng)險(xiǎn)管理管理，以逐步提高自身的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，從而引導(dǎo)那些管理并使用醫(yī)院網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的人員有效避免風(fēng)險(xiǎn)事故，并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，進(jìn)而逐步形成同審計(jì)管理規(guī)律相配套的管理理念，構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)管理體系并明確風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)，從整體上確保審計(jì)數(shù)據(jù)的安全、真實(shí)與準(zhǔn)確，提高醫(yī)院內(nèi)部控制與審計(jì)的質(zhì)量。
（三）提升審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)水平
信息化背景下，醫(yī)院的內(nèi)部審計(jì)工作對(duì)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)技巧與綜合素質(zhì)提出了更高的要求。在醫(yī)院中，審計(jì)部門作為其財(cái)務(wù)管理中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，其主要的工作是對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)內(nèi)部管理制度實(shí)施有效的監(jiān)督與管理，積極落實(shí)國(guó)家的相關(guān)法律法規(guī)，逐步提高對(duì)各審計(jì)人員的思想道德建設(shè)。同時(shí)，為滿足新時(shí)期信息化建設(shè)對(duì)醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)工作所提出的要求，審計(jì)人員還需逐步提高自身的計(jì)算機(jī)水平，使其能夠利用信息化手段來(lái)提高自身的工作效率與水平，減少審計(jì)時(shí)間。此外，為確保醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)管理有效性，還需進(jìn)一步強(qiáng)化審計(jì)人員與相關(guān)從業(yè)者的安全防范意識(shí)，并通過(guò)安全教育培訓(xùn)等形式對(duì)其進(jìn)行教育，簽訂保密協(xié)議，制定相關(guān)的嚴(yán)懲手段，以最大限度地減少人為信息安全風(fēng)險(xiǎn)，并使其充分認(rèn)識(shí)到自身工作態(tài)度與行為對(duì)醫(yī)院整個(gè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的影響，從而逐漸提高自身的綜合素質(zhì)，提高工作效率。
1、責(zé)任控制制度。責(zé)任控制制度是以確定經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部各部門、各環(huán)節(jié)、各層次及其人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任為中心的內(nèi)部控制制度。主要是檢查各部門和經(jīng)辦人員的職責(zé)是否經(jīng)過(guò)恰當(dāng)授權(quán)，各種崗位責(zé)任制賦予各職能部門和經(jīng)辦人員的責(zé)任是否達(dá)到分工明確，職責(zé)分明的目的。
2、內(nèi)部牽制制度。內(nèi)部牽制制度是為了保證會(huì)計(jì)資料的正確性、可靠性及保護(hù)財(cái)產(chǎn)而形成的種制度。它主要檢查不相容職務(wù)是否分離，會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理是否遵循必須經(jīng)過(guò)兩個(gè)以上的人員或部門來(lái)完成，是否經(jīng)過(guò)復(fù)核，以防止差錯(cuò)、舞弊的發(fā)生。
3、會(huì)計(jì)控制制度。會(huì)計(jì)控制制度是指經(jīng)濟(jì)組織為了保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的正確性和可靠性而采取的各種措施和方法，主要是各種憑證的記錄、傳遞，資金的使用，債權(quán)債務(wù)反映，會(huì)計(jì)報(bào)表編制等各個(gè)環(huán)節(jié)的控制制度和程序。主要是通過(guò)賬證、賬賬、賬表之間的相符關(guān)系，檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性；通過(guò)賬實(shí)核對(duì)檢查賬實(shí)是否相符，以保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性；通過(guò)嚴(yán)格的復(fù)核審批制度，以保證會(huì)十十業(yè)務(wù)處理的合法性；通過(guò)定期編制計(jì)算平衡表檢查所有數(shù)據(jù)的正確性等。
4、經(jīng)營(yíng)方面各個(gè)循環(huán)系統(tǒng)的控制制度。它是經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理所必須經(jīng)過(guò)的環(huán)節(jié)和業(yè)務(wù)操作的控制制度：如成本控制、購(gòu)銷控制、物資控制、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的控制制度等。通過(guò)檢查這些環(huán)節(jié)的控制是否嚴(yán)密，反映企業(yè)是否能正常進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及企業(yè)的生存和發(fā)展。
5、財(cái)產(chǎn)、憑單管理制度。財(cái)產(chǎn)、憑單管理制度是為了確保經(jīng)濟(jì)組織的財(cái)產(chǎn)和各種憑證單據(jù)而建立的控制制度。如財(cái)產(chǎn)物資的保管、清點(diǎn)、驗(yàn)收、領(lǐng)用、計(jì)劃、合同、單據(jù)等各個(gè)環(huán)節(jié)，都應(yīng)實(shí)行專人管理。
進(jìn)行內(nèi)部控制制度審計(jì)，其重點(diǎn)是放在對(duì)于制度內(nèi)各個(gè)控制環(huán)節(jié)的審查上，目的在于發(fā)現(xiàn)制度中控制的薄弱環(huán)節(jié)。
二、內(nèi)部控制審計(jì)的程序與方法
主要有四個(gè)步驟。
1、了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，并做出相應(yīng)的記錄。這是內(nèi)部控制制度審計(jì)的第一步，其主要目的是通過(guò)一定手段，了解被審計(jì)單位已經(jīng)建立的內(nèi)部控制制度及執(zhí)行的情況，并做出記錄、描述。審計(jì)人員應(yīng)考慮被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)規(guī)模及業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)類型及復(fù)雜程度、審計(jì)重要性、相關(guān)內(nèi)部控制類型、相關(guān)內(nèi)部控制汜錄方式、固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果等因素，對(duì)內(nèi)部控制的程序、控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)采取有效的方法進(jìn)行審計(jì)，主要方法包括：（1）查閱前期審計(jì)報(bào)告或?qū)徲?jì)工作底稿；（2）詢問(wèn)被審計(jì)單位有關(guān)人員，并查閱相關(guān)內(nèi)部控制文件；（3）檢查內(nèi)部控制生成的文件和記錄；（4）觀察被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)和內(nèi)部控制的運(yùn)行情況：（5）選擇若干具有代表性的交易和事項(xiàng)進(jìn)行“穿行測(cè)試”。通過(guò)查閱復(fù)核以前的審汁情況，可以了解以前審計(jì)時(shí)所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題產(chǎn)生的原因以及是否已得到糾正和改進(jìn)，通過(guò)查閱相關(guān)規(guī)章制度、方針及政策等文件，查看組織機(jī)構(gòu)系統(tǒng)圖，和相關(guān)人員交談對(duì)內(nèi)部控制獲得足夠的了解，以便進(jìn)行程序設(shè)計(jì)和制定運(yùn)用方案。
2、初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性。確認(rèn)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，確定內(nèi)部控制是否可依賴。在對(duì)控制環(huán)境、控制程序和會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)查了解，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制有了一個(gè)初步的認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上，應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制的可依賴程度做出初步評(píng)價(jià)。初步評(píng)價(jià)實(shí)際上就是評(píng)價(jià)企業(yè)會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)和糾正錯(cuò)弊中的有效性的過(guò)程，通常出現(xiàn)以下情況之一時(shí)，應(yīng)將重要賬戶或交易類別的某些或全部認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高水平：（1）企業(yè)內(nèi)部控制失效；（2）難以對(duì)內(nèi)部控制的有效性做出評(píng)價(jià)；（3）不擬進(jìn)行符合性測(cè)試。對(duì)某項(xiàng)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定而言，如果同時(shí)出現(xiàn)以下情況，則不應(yīng)評(píng)價(jià)其控制風(fēng)險(xiǎn)處于高水平。（1）相關(guān)內(nèi)部控制可能防止或發(fā)現(xiàn)和糾正重大錯(cuò)弊，（2）擬進(jìn)行符合性測(cè)試。
3、實(shí)施符合性測(cè)試程序，證實(shí)有關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的效果。
通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行初步評(píng)價(jià)，可基本掌握被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱環(huán)節(jié)，為進(jìn)行符合性測(cè)試確定一個(gè)前提。審計(jì)人員只對(duì)那些準(zhǔn)備信賴的內(nèi)部控制執(zhí)行符合測(cè)試，并且只有當(dāng)信賴內(nèi)部控制而減少的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量大于符合性測(cè)試的工作量時(shí)，符合性測(cè)試才是必要和經(jīng)濟(jì)的。符合性測(cè)試是為了確定內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效而實(shí)施的審計(jì)程序。其基本對(duì)象包括控制設(shè)計(jì)測(cè)試和控制執(zhí)行測(cè)試，控制設(shè)計(jì)測(cè)試是測(cè)試被審計(jì)單位控制政策和程序是否設(shè)計(jì)合理、適當(dāng)，能否防止或發(fā)現(xiàn)和糾正特定會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)：控制執(zhí)行測(cè)試是測(cè)試被審計(jì)單位的控制政策和程序是否實(shí)際發(fā)揮作用。被審計(jì)單位的控制設(shè)計(jì)的再好，還必須靠有效的執(zhí)行來(lái)發(fā)揮作用。
二、內(nèi)部控制審計(jì)的理論基礎(chǔ)
內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受企業(yè)委托，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及其運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)的各種理論觀點(diǎn)，先后經(jīng)歷了內(nèi)部控制牽制論、兩要素論、三要素論、五要素論和八要素論等，目前主要流行的是五要素論和八要素論，由于我國(guó)將內(nèi)部控制分為五個(gè)要素，因此這里著重介紹五要素論。
內(nèi)部控制的五個(gè)要素為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控。針對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的審計(jì)就是評(píng)價(jià)包括這些組成部分在內(nèi)的內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的影響;針對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的審計(jì)就是評(píng)價(jià)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)設(shè)定是否合理，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的范圍是否全面以及相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略是否有效;針對(duì)控制活動(dòng)的審計(jì)就是評(píng)價(jià)企業(yè)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果設(shè)置的控制措施是否科學(xué)以及控制結(jié)果是否有效;針對(duì)信息和溝通的審計(jì)就是評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)信息在收集、處理和傳遞程序的科學(xué)性，相關(guān)溝通程序和機(jī)制建立是否科學(xué)以及實(shí)施效果如何;針對(duì)監(jiān)控的審計(jì)就是分析包括企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在內(nèi)的負(fù)責(zé)實(shí)施監(jiān)控的專門機(jī)構(gòu)的職責(zé)權(quán)限情況，評(píng)價(jià)企業(yè)實(shí)施內(nèi)部監(jiān)督的程序和方法是否科學(xué)有效。
三、內(nèi)部控制審計(jì)存在的問(wèn)題及原因分析
(一)內(nèi)部控制審計(jì)存在的問(wèn)題
1. 內(nèi)部控制缺陷披露不充分，審計(jì)意見(jiàn)的客觀性、恰當(dāng)性有待提高
從目前企業(yè)披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告來(lái)看，有部分內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告沒(méi)有按照相應(yīng)的法規(guī)要求披露內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)和影響，如缺陷具體是屬于一般缺陷、重要缺陷還是重大缺陷。除此之外，有部分內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)以帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見(jiàn)代替其他類型的非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)意見(jiàn)的恰當(dāng)性存在一定的問(wèn)題。而且有不少帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告雖然披露了企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題或內(nèi)部控制缺陷問(wèn)題，但是沒(méi)有披露其對(duì)內(nèi)部控制的影響，而且這些強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的性質(zhì)也與內(nèi)部控制審計(jì)指引中的定義不符。有的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告將部分子公司未完成工商注銷登記手續(xù)等問(wèn)題也作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)披露，存在濫用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的問(wèn)題?？傮w而言，內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的客觀性和恰當(dāng)性有待提高。
2. 企業(yè)內(nèi)部控制制度不規(guī)范，同時(shí)缺乏完善有效的內(nèi)部控制審計(jì)制度
目前，我國(guó)很多企業(yè)并沒(méi)有建立規(guī)范的內(nèi)部控制制度，有的企業(yè)雖然建立了相關(guān)內(nèi)部控制制度，但也只是流于形式，這導(dǎo)致我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)仍存在較大的問(wèn)題。內(nèi)部控制審計(jì)的核心是建立一套行之有效的制度規(guī)范，所以必須要明確內(nèi)部控制審計(jì)的范圍、目標(biāo)和程序，這樣才能有效的開展內(nèi)部控制審計(jì)。內(nèi)部控制審計(jì)的范圍直接決定審計(jì)的質(zhì)量成本及責(zé)任，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》提到將整個(gè)組織的內(nèi)部控制作為內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)范圍，但是相配套的審計(jì)指引又提到內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)象為與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制，兩者存在嚴(yán)重的不一致，而且也都不是明確的規(guī)定。除此以外，我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度也沒(méi)有明確規(guī)定內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)和程序，而完善的內(nèi)部控制審計(jì)程序直接關(guān)系最終內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量，因此不明確的內(nèi)部控制審計(jì)范圍、目標(biāo)和程序?qū)е聸](méi)有建立完善有效的內(nèi)部控制審計(jì)制度也是當(dāng)前內(nèi)部控制審計(jì)存在的一大問(wèn)題。
3. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)驗(yàn)不足
我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)工作起步較晚，會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)過(guò)多經(jīng)驗(yàn)可循，審計(jì)人員內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)驗(yàn)也不足，基本沿用原來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的做法?，F(xiàn)階段的內(nèi)部控制審計(jì)就是在改進(jìn)原有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中所實(shí)施的控制測(cè)試的基礎(chǔ)上，增加了相應(yīng)的內(nèi)部控制測(cè)試內(nèi)容，包括內(nèi)部控制的五個(gè)要素以及擴(kuò)大樣本容量，但是這樣的審計(jì)程序所得出的審計(jì)結(jié)論是否真實(shí)可靠目前看來(lái)還不明確。雖然相關(guān)法規(guī)建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用整合審計(jì)的方法，即由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)開展財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，但是由于其只是一個(gè)通用性的框架，沒(méi)有具體的操作規(guī)范，而且也不是強(qiáng)制性要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也沒(méi)有針對(duì)整合審計(jì)制定具體標(biāo)準(zhǔn)和流程，因此現(xiàn)階段的內(nèi)部控制審計(jì)仍然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師憑借原來(lái)的個(gè)人經(jīng)驗(yàn)開展，影響了內(nèi)部控制審計(jì)的效率和效果。
(二)內(nèi)部控制審計(jì)存在問(wèn)題的產(chǎn)生原因
1. 事務(wù)所低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，獨(dú)立性問(wèn)題突出
有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)原則降低內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)收費(fèi)，以明顯的低價(jià)格優(yōu)勢(shì)贏取服務(wù)項(xiàng)目，但是在實(shí)際開展內(nèi)部控制審計(jì)的過(guò)程中又迫于成本壓力，審計(jì)資源投入不足，嚴(yán)重影響了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。除此之外，由于法律法規(guī)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)制性要求遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)制性要求高，而且由于內(nèi)部控制審計(jì)起步較晚，相關(guān)的法律法規(guī)還不完善，法律威懾力不夠，在內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)收費(fèi)嚴(yán)重依賴被審計(jì)單位的現(xiàn)實(shí)情況下，現(xiàn)階段某些內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)迫于壓力迎合被審計(jì)單位管理層的要求，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中模糊化被審計(jì)單位的內(nèi)部控制缺陷，不明確披露其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響。而且部分審計(jì)機(jī)構(gòu)與咨詢機(jī)構(gòu)屬于同一網(wǎng)絡(luò)，甚至存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)某一公司的同時(shí)承接該公司的咨詢業(yè)務(wù)，嚴(yán)重違反獨(dú)立性原則，給內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量帶來(lái)潛在威脅。
2. 內(nèi)部控制審計(jì)起步較晚，同時(shí)企業(yè)管理層和治理層的重視程度不夠
我國(guó)2008 年頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010 年頒布《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》以及18 項(xiàng)應(yīng)用指引，并至2011 年才開始逐步施行，內(nèi)部控制審計(jì)制度起步晚，制度尚未健全，與國(guó)外健全的內(nèi)部控制體系相比，仍有著較大的差距，現(xiàn)階段仍缺乏比較科學(xué)和完善的內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。與此同時(shí)，企業(yè)管理層和治理層開展內(nèi)部控制的意識(shí)不強(qiáng)，即使建立了相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，實(shí)際執(zhí)行也只是走過(guò)場(chǎng)，根本達(dá)不到應(yīng)有的效果。而且內(nèi)部控制制度從建立、執(zhí)行、評(píng)價(jià)、審核到最終的披露，都會(huì)大大增加企業(yè)的運(yùn)行成本，但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告在規(guī)避企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)方面是否有效，其所帶來(lái)的效益是否大于其產(chǎn)生的成本，目前看來(lái)還是個(gè)未知數(shù)，因此，其主動(dòng)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的積極性不高，投入的資源也不充分，致使內(nèi)部審計(jì)工作難以有效開展。
3. 審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力不足
由于我國(guó)的內(nèi)部控制基本規(guī)范和相關(guān)的配套指引頒布和實(shí)施較晚，沒(méi)有過(guò)多實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)可循，因此對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求。但是由于內(nèi)部控制涵蓋的范圍很廣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要想做好內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，僅僅具備財(cái)會(huì)審計(jì)方面的專業(yè)知識(shí)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，企業(yè)的信息技術(shù)、人力資源、企業(yè)文化、發(fā)展戰(zhàn)略等都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師去評(píng)估。但是在現(xiàn)階段的實(shí)際工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于專業(yè)水平有限，在內(nèi)部控制審計(jì)方面的經(jīng)驗(yàn)也不充分，仍然沿用以前那套財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的做法，使得其設(shè)計(jì)的針對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)程序不合理，樣本量和審計(jì)證據(jù)的充分適當(dāng)程度也不適應(yīng)特定企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的要求，不能有效識(shí)別企業(yè)內(nèi)部控制缺陷，影響內(nèi)部控制審計(jì)的效率和效果。
四、完善內(nèi)部控制審計(jì)的建議
(一)強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系和人才培養(yǎng)
雖然內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)起步較晚，但是未來(lái)發(fā)展空間巨大，而且相關(guān)的法律法規(guī)也會(huì)逐步完善，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)提高對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的重視程度，增加對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的投入，建立一套成熟完善的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量控制體系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身也要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，除了財(cái)會(huì)審方面的專業(yè)知識(shí)，也要加強(qiáng)管理學(xué)、信息系統(tǒng)、統(tǒng)計(jì)學(xué)等方面知識(shí)的學(xué)習(xí)，加深對(duì)企業(yè)所處行業(yè)知識(shí)的了解，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，更好地從事內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要恪守獨(dú)立性要求，在確保項(xiàng)目質(zhì)量的前提下，與被審計(jì)單位合理協(xié)商有關(guān)費(fèi)用，堅(jiān)持客觀公正原則，恪守職業(yè)道德，切實(shí)保障內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量。
(二)建立健全內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)組織架構(gòu)，提高管理層對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的積極性
信息化管理層面、業(yè)務(wù)層面控制是對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的控制，但其形式和控制手段相對(duì)以往發(fā)生了很大變化，它以計(jì)算機(jī)程序的形式嵌入于公司信息系統(tǒng)之中，對(duì)業(yè)務(wù)的控制由計(jì)算機(jī)自動(dòng)完成。
信息系統(tǒng)控制是公司為了保證信息系統(tǒng)正確性、完整性和安全性而采取的控制措施，其控制對(duì)象是公司信息系統(tǒng)，隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和電子商務(wù)的發(fā)展，信息系統(tǒng)控制還必須考慮網(wǎng)絡(luò)安全和電子商務(wù)控制的問(wèn)題。
信息化管理層面、業(yè)務(wù)層面控制和信息系統(tǒng)控制對(duì)控制活動(dòng)有著不同要求，內(nèi)部控制必須根據(jù)公司業(yè)務(wù)流程的情況和具體的控制點(diǎn)進(jìn)行設(shè)置，因此，控制活動(dòng)受到公司信息化的直接影響。
二、信息化環(huán)境下，通信企業(yè)內(nèi)部審計(jì)采取的應(yīng)對(duì)措施
隨著國(guó)內(nèi)四大通信運(yùn)營(yíng)公司在海內(nèi)外上市，在當(dāng)今信息化環(huán)境下，通信企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域的不斷擴(kuò)大，公司管理的難度、跨度、層次比以前更加復(fù)雜，面臨的風(fēng)險(xiǎn)更多，管理層更關(guān)注公司政策、制度在集團(tuán)所屬單位的貫徹執(zhí)行情況，關(guān)注公司資產(chǎn)的安全性和效益性，關(guān)注信息是否失真，關(guān)注權(quán)力是否失衡，控制是否缺失等。
(一)審計(jì)觀念的轉(zhuǎn)變
觀念問(wèn)題就是認(rèn)識(shí)問(wèn)題，通信企業(yè)必須積極轉(zhuǎn)換審計(jì)觀念，將審計(jì)目標(biāo)不僅僅局限在查錯(cuò)糾弊，而應(yīng)全面樹立以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)觀念，理解信息化環(huán)境下內(nèi)部審計(jì)的重要意義；一個(gè)在信息化環(huán)境下，完善、良好的控制系統(tǒng)，應(yīng)該能夠防止、發(fā)現(xiàn)或糾正自身存在的問(wèn)題，審計(jì)的任務(wù)就是幫助和促進(jìn)被審計(jì)者建立、健全這種機(jī)制，而不應(yīng)該是代替被審計(jì)者去履行他們的“管理責(zé)任”。
1.內(nèi)部審計(jì)應(yīng)積極參與信息化環(huán)境下的審計(jì)項(xiàng)目
內(nèi)審人員應(yīng)以相對(duì)獨(dú)立的身份，在審計(jì)中可以保持客觀態(tài)度，有助于公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制制度的健全和完善。
2.加強(qiáng)信息化知識(shí)的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)
目前，隨著信息化的實(shí)施，對(duì)內(nèi)審工作也提出了新的要求，審計(jì)人員不再局限于以前的工作方法和思路，通信企業(yè)應(yīng)以上市執(zhí)行內(nèi)部控制制度為契機(jī)，以效益為中心，以內(nèi)控體系為載體，以外部審計(jì)為驅(qū)動(dòng)力，通過(guò)各種培訓(xùn)，使全體審計(jì)人員對(duì)企業(yè)信息化有全面的了解和認(rèn)識(shí)。
3.明確信息化環(huán)境穩(wěn)定后內(nèi)審工作的新方向
內(nèi)審的職能應(yīng)從查錯(cuò)防弊逐步向?yàn)閺?qiáng)化管理，加強(qiáng)內(nèi)部控制方向轉(zhuǎn)變。通信企業(yè)審計(jì)工作的方向和重點(diǎn)應(yīng)向管理審計(jì)和效益審計(jì)轉(zhuǎn)型，應(yīng)積極開展信息化環(huán)境下風(fēng)險(xiǎn)的分析，協(xié)助企業(yè)完善內(nèi)部控制體系。
(二)信息化環(huán)境下審計(jì)工作的方法
信息化環(huán)境下，通信企業(yè)應(yīng)統(tǒng)一審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，統(tǒng)一調(diào)配審計(jì)資源，統(tǒng)一審計(jì)辦法。主要審計(jì)工作方法可歸納如下：
1.計(jì)劃階段
(1)深入了解、分析業(yè)務(wù)流程，尋找內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)，確定審計(jì)重點(diǎn)；
(2)分析存在的內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)；
(3)確定審計(jì)重點(diǎn)；
(4)進(jìn)行穿行測(cè)試，評(píng)估信息化系統(tǒng)控制的實(shí)現(xiàn)情況，根據(jù)評(píng)估結(jié)果適時(shí)調(diào)整審計(jì)重點(diǎn)；
(5)熟練掌握信息化系統(tǒng)中相關(guān)查詢功能，搜集所需的相關(guān)資料和信息；
(6)導(dǎo)出所需的業(yè)務(wù)資料，進(jìn)行分析、比較；
(7)編制可行的審計(jì)工作方案，進(jìn)行合理人員分工。
2.實(shí)施階段
(1)追溯原始數(shù)據(jù)的來(lái)源，抽樣核對(duì)原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性；
(2)分析會(huì)計(jì)核算方法的差異、對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響以及前后期是否一貫執(zhí)行；
(3)對(duì)集成部分?jǐn)?shù)據(jù)形成的報(bào)表進(jìn)行對(duì)比分析，尋找異常，并抽查驗(yàn)證；對(duì)非集成數(shù)據(jù)從系統(tǒng)中導(dǎo)出相關(guān)憑證，抽樣查閱原始憑證；
(4)利用信息化環(huán)境提供審計(jì)線索的功能，查閱相關(guān)修改記錄并進(jìn)行追查；
(5)形成審計(jì)工作底稿。為了便于以后更好地開展信息化環(huán)境下的內(nèi)審工作，將審計(jì)過(guò)程所涉及到的審計(jì)發(fā)現(xiàn)以“實(shí)事描述”“信息背景”“風(fēng)險(xiǎn)影響”“審計(jì)建議”為內(nèi)容全部記錄下來(lái)，形成相應(yīng)的工作底稿，以待備查，為撰寫審計(jì)報(bào)告打下基礎(chǔ)。
3.報(bào)告階段
(1)完成審計(jì)工作底稿的三級(jí)復(fù)核；
(2)根據(jù)相關(guān)業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)、審計(jì)結(jié)果，分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)、管理方面存在的不足，編寫審計(jì)報(bào)告，提出管理建議；
(三)消除信息化環(huán)境下內(nèi)審工作認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)
誤區(qū)一，信息化環(huán)境下內(nèi)審工作職能的削弱。有人認(rèn)為，實(shí)施信息化內(nèi)部審計(jì)部門沒(méi)事干了，原先很多審計(jì)工作可以通過(guò)信息化環(huán)境下的業(yè)務(wù)流程的整合，內(nèi)審工作職能就相應(yīng)削弱。
誤區(qū)二，按照傳統(tǒng)審計(jì)思路開展審計(jì)工作。有人認(rèn)為：信息化環(huán)境下，只需將所需數(shù)據(jù)從信息化環(huán)境下系統(tǒng)中導(dǎo)出，然后按傳統(tǒng)的審計(jì)工作思路和方法進(jìn)行核對(duì)，不加分析，不加判斷，繼續(xù)按照舊環(huán)境下容易出現(xiàn)的錯(cuò)誤及舞弊為起點(diǎn)進(jìn)行審計(jì)，其結(jié)果可能是既浪費(fèi)時(shí)間又沒(méi)有成效。因?yàn)樵S多核對(duì)工作信息化環(huán)境下系統(tǒng)已經(jīng)能自動(dòng)完成，或者說(shuō)通過(guò)添加一些程序能較快地完成，能大量地減少核對(duì)工作。
在新的環(huán)境下對(duì)通信企業(yè)內(nèi)審人員來(lái)說(shuō)，一方面，要加強(qiáng)信息化相關(guān)知識(shí)的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，提高綜合素質(zhì)；另一方面，要積極開展信息化環(huán)境下審計(jì)的研究工作，將審計(jì)工作重點(diǎn)逐步進(jìn)行轉(zhuǎn)移。從現(xiàn)實(shí)意義上講，信息化環(huán)境下內(nèi)審活動(dòng)是公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理的控制系統(tǒng)，審計(jì)的職能從查錯(cuò)防弊逐步向如何加強(qiáng)企業(yè)管理、強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)分析與控制等方向轉(zhuǎn)變。
信息化環(huán)境下的內(nèi)部審計(jì)工作目前還處于摸索階段，一些觀念和做法還不是很成熟，同時(shí)，隨著信息化環(huán)境下的內(nèi)部審計(jì)逐步完善，內(nèi)審工作的重點(diǎn)和方法也需逐步調(diào)整，這就要求通信企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員不斷地學(xué)習(xí)和探索，切實(shí)提高審計(jì)能力；為適應(yīng)信息化時(shí)代企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的需要，適應(yīng)信息化環(huán)境下的審計(jì)要求，審計(jì)人員更應(yīng)該改變審計(jì)理念、創(chuàng)新審計(jì)思路和方法，跟蹤信息環(huán)境下內(nèi)審工作的新方向，使通信企業(yè)內(nèi)審工作進(jìn)一步發(fā)展和提高。
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“正確的路線決定之后，干部就是決定的因素。”審計(jì)人員的整體素質(zhì)直接影響著審計(jì)工作的質(zhì)量。其素質(zhì)主要由兩個(gè)方面構(gòu)成：其一是業(yè)務(wù)素質(zhì)；其二是職業(yè)道德修養(yǎng)。二者相輔相成，缺一不可。優(yōu)秀的內(nèi)部審計(jì)人員不但要有全面、過(guò)硬的業(yè)務(wù)能力，而且還要有敏銳的觀察能力、良好的文字寫作能力與口頭表達(dá)能力。同時(shí)，知道什么該做，什么不該做，嚴(yán)格遵守各項(xiàng)法律、法規(guī)和紀(jì)律，從”不越雷池一步“，良好的職業(yè)道德也是審計(jì)質(zhì)量的保證。
2.體現(xiàn)在制度方面的原因。
“無(wú)規(guī)矩不成方圓”，企業(yè)的現(xiàn)代公司治理機(jī)制、會(huì)計(jì)制度、注冊(cè)會(huì)計(jì)的聘用制度、內(nèi)控機(jī)制等等，都與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量有著密不可分的關(guān)系。稍有不慎就會(huì)給日后埋下隱患。公司治理的一些漏洞會(huì)給內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量帶來(lái)許多不利的影響，現(xiàn)行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師選聘制度使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出現(xiàn)意見(jiàn)分歧時(shí)，常面臨“職業(yè)道德”和“經(jīng)濟(jì)利益”的兩難選擇，從而影響內(nèi)部審計(jì)的工作，帶來(lái)水分。相反，優(yōu)秀的、現(xiàn)代化的企業(yè)制度則會(huì)調(diào)動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作熱情與積極性，同時(shí)還可以抵消企業(yè)內(nèi)部的不利因素，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。
3.體現(xiàn)在技術(shù)方面的因素。
審計(jì)人員在開展內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中所采取的的技術(shù)手段、措施與方法即是影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的技術(shù)因素。近年來(lái)，我國(guó)廣大企業(yè)所使用的“業(yè)務(wù)入手”是由過(guò)去的“賬面入手”轉(zhuǎn)變而來(lái)的；同樣，目前的抽樣審計(jì)也是由傳統(tǒng)的早期詳細(xì)審計(jì)發(fā)展而來(lái)。運(yùn)用現(xiàn)代化的高科技手段一方面可以提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量；另一方面，也可以避免人為因素干擾，保證審計(jì)工作的正常開展。正是由于互聯(lián)網(wǎng)審計(jì)技術(shù)與計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)的大規(guī)模使用，從而使內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量得到了保證。
二、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量存在的問(wèn)題
1.內(nèi)部審計(jì)應(yīng)有的獨(dú)立性欠缺。
獨(dú)立性是審計(jì)最大的特點(diǎn)，也是審計(jì)人員能夠客觀公正地進(jìn)行調(diào)查與報(bào)告的基本保證。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)有以下幾種隸屬關(guān)系：（1）隸屬于企業(yè)財(cái)務(wù)部門；（2）隸屬于總經(jīng)理或企業(yè)最高行政領(lǐng)導(dǎo)；（3）隸屬于公司監(jiān)事會(huì)；（4）隸屬于公司董事會(huì)；（5）隸屬于公司董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)。在這幾種隸屬關(guān)系中，最多的是第二種形式。據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)企業(yè)的審計(jì)部門隸屬于企業(yè)行政領(lǐng)導(dǎo)或者說(shuō)是總經(jīng)理的占到企業(yè)總數(shù)的42%以上。由于大多數(shù)企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)是屬于管理層領(lǐng)導(dǎo)與控制，所以如何看待內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量就有了許多不定因素。
2.審計(jì)工作人員整體素質(zhì)有待提高，數(shù)量有限。
根據(jù)對(duì)某一線城市國(guó)有企業(yè)的調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，只有四分之一的企業(yè)擁有1名審計(jì)人員，有三分之一的企業(yè)有2~3名審計(jì)人員。而且科班出身的審計(jì)人員少之又少，捉襟見(jiàn)肘，根本無(wú)法完成相關(guān)的審計(jì)任務(wù)，更不要說(shuō)開展有效的信息加工、項(xiàng)目追蹤了。在過(guò)去的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，審計(jì)一直被認(rèn)為是非增值服務(wù)，“棄之不舍，嚼之無(wú)味?！逼髽I(yè)從來(lái)不舍得投入資金與人力對(duì)這方面的人才進(jìn)行培訓(xùn)，現(xiàn)有的審計(jì)人員參差不齊，大都是半路出家，對(duì)開展內(nèi)部審計(jì)所需要的信息技術(shù)、內(nèi)部控制、工程預(yù)算、經(jīng)營(yíng)管理等方面的知識(shí)非常欠缺，有的甚至是空白。知識(shí)技能普遍偏低，整體素質(zhì)差強(qiáng)人意。
3.審計(jì)質(zhì)量責(zé)任制度尚未落實(shí)。
一些審計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有建立嚴(yán)格的管理制度，尤其是缺乏審計(jì)質(zhì)量責(zé)任制度和審計(jì)責(zé)任追究制度，結(jié)果導(dǎo)致少數(shù)審計(jì)人員為了獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益，置社會(huì)責(zé)任與職業(yè)道德于不顧，缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，缺乏大局意識(shí)，導(dǎo)致了審計(jì)行為的不規(guī)范，給以后的風(fēng)險(xiǎn)留下了隱患。近年來(lái)，隨著瓊民源、成都紅光、東方鍋爐、銀廣夏等上市公司舞弊案件不斷發(fā)生，公眾對(duì)上市公司的信息真實(shí)性產(chǎn)生了很大的懷疑與不信任，對(duì)注冊(cè)審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量也大打折扣。這也在一定的程度上反映出我國(guó)審計(jì)質(zhì)量責(zé)任制度不健全，目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取有限責(zé)任制，有限責(zé)任的組織形式弱化了事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，同時(shí)也影響了內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量，很不利于審計(jì)責(zé)任制度的落實(shí)。
4.審計(jì)操作不規(guī)范，審計(jì)方法不當(dāng)。
恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法是提高審計(jì)質(zhì)量的前提。在具體的審計(jì)實(shí)務(wù)工作中，一些審計(jì)人員沒(méi)有事先做好足夠的功課，審計(jì)方案草率，內(nèi)容不詳細(xì)，文檔不規(guī)范，所采取的審計(jì)方法嚴(yán)重不當(dāng)抑或是方法簡(jiǎn)單。不能嚴(yán)格按照審計(jì)制度開展工作，而是“眉毛胡子一把抓”，結(jié)果是“揀了芝麻丟了西瓜”，抓不到主要矛盾。自然就會(huì)影響到審計(jì)工作的質(zhì)量。
5.采用的審計(jì)技術(shù)、方法、手段落后，遠(yuǎn)遠(yuǎn)跟不上形勢(shì)的發(fā)展。
當(dāng)今時(shí)代是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，各種信息、技術(shù)手段與方法一日千里，稍縱即逝。但是我國(guó)的審計(jì)方法、技術(shù)手段卻遠(yuǎn)不能跟上時(shí)代的進(jìn)程，遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于世界審計(jì)高科技發(fā)展的水平，審計(jì)隊(duì)伍也遠(yuǎn)遠(yuǎn)跟不上時(shí)代的步伐。我國(guó)的大中型企業(yè)雖然普遍實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)電算化，但是計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件系統(tǒng)不完善，審計(jì)功能不強(qiáng)，滯后于會(huì)計(jì)電算化。同時(shí)，信息系統(tǒng)的審計(jì)缺乏，長(zhǎng)期適用于手工操作的傳統(tǒng)的審計(jì)方法給利用計(jì)算機(jī)開展審計(jì)工作帶來(lái)了諸多的難題。另外，雖然審計(jì)抽查技術(shù)已經(jīng)在普遍使用，但是靠審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和主觀標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定樣本與評(píng)價(jià)樣本結(jié)果的這種老辦法，極易遺漏重要事項(xiàng)，而且也會(huì)因人而異，影響到審計(jì)質(zhì)量。
三、如何進(jìn)一步提高企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量
1.樹立正確的審計(jì)理念。
目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展正處在轉(zhuǎn)型期，企業(yè)所采取的的內(nèi)部審計(jì)模式主要有以下幾種：（1）以財(cái)務(wù)審計(jì)為主的賬表審計(jì)；（2）以管理審計(jì)和業(yè)務(wù)審計(jì)為主的系統(tǒng)審計(jì)；（3）以風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)為主的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；（4）以公司治理為主的治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)。這幾種審計(jì)模式各有優(yōu)勢(shì)，大多是采取系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。由于企業(yè)所處的內(nèi)外部環(huán)境各不相同，內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)水平、管理模式以及風(fēng)險(xiǎn)理念存在著比較大的差異，因此單一推行或使用某一種審計(jì)模式并不合適。筆者認(rèn)為，應(yīng)該根據(jù)不同的審計(jì)對(duì)象與審計(jì)內(nèi)容，按照“混合導(dǎo)向”的審計(jì)理念，集中治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、系統(tǒng)導(dǎo)向與賬表導(dǎo)向?yàn)橐惑w，采取不同的審計(jì)模式，出“混合拳”，才能贏得主動(dòng)權(quán)和話語(yǔ)權(quán)，盡最大可能發(fā)揮審計(jì)的職能，確保內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。
2.嚴(yán)格遵守各項(xiàng)審計(jì)法律法規(guī)。
《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》、《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》與《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》這三個(gè)主要涉及審計(jì)工作相關(guān)的法律條文，分別對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)、審計(jì)程序、審計(jì)法律責(zé)任、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)方法、審計(jì)報(bào)告以及計(jì)劃制定等等問(wèn)題，作出了明確的要求。作為審計(jì)工作者，只有切實(shí)執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)指南，嚴(yán)格遵守內(nèi)部審計(jì)的法律法規(guī)，頭上長(zhǎng)懸“達(dá)摩克利斯之劍”，“不越雷池一步”，才能不折不扣地履行自己的職責(zé)，有效地提高內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量。
3.有效地保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。
內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)正確的前提，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量就會(huì)越高，相反則越低。無(wú)數(shù)事實(shí)表明，隸屬于公司董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)在與其他幾種隸屬關(guān)系中機(jī)構(gòu)相比，其開展的內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量最高，正說(shuō)明了這一問(wèn)題。因此，為了確保內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量，就應(yīng)該進(jìn)一步提高審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，實(shí)行董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)與監(jiān)事會(huì)共同領(lǐng)導(dǎo)的雙向負(fù)責(zé)、雙軌報(bào)告的組織形式，以便更好地發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能的獨(dú)立性。
4.進(jìn)一步提高審計(jì)人員的整體素質(zhì)。
“人的因素第一”，再好的制度、政策、環(huán)境，也離不開人的執(zhí)行與應(yīng)用。審計(jì)工作的開展離不開審計(jì)人員的執(zhí)行，他們的思想道德、職業(yè)操守、文化內(nèi)涵、業(yè)務(wù)素質(zhì)水平的高低，直接關(guān)系著內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量。因此，切實(shí)提高審計(jì)人員的思想、業(yè)務(wù)水平與整體素質(zhì)，對(duì)有效地提高審計(jì)質(zhì)量有著積極重要的作用。正所謂：“牽一發(fā)而動(dòng)全身”。（1）嚴(yán)格把好準(zhǔn)入關(guān)。對(duì)每一位即將進(jìn)入審計(jì)工作隊(duì)伍的人員都要進(jìn)行嚴(yán)格的考核，開展公開競(jìng)爭(zhēng)上崗、優(yōu)勝劣汰。公平、公正、公開的競(jìng)聘，杜絕暗箱操作，避免工作原則性不強(qiáng)、專業(yè)審計(jì)能力較差、綜合素質(zhì)不高的人員通過(guò)各種渠道進(jìn)入審計(jì)隊(duì)伍。（2）切實(shí)加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍的職業(yè)道德建設(shè)?！按蜩F先得自身硬”，只有審計(jì)工作人員自己樹立了良好的職業(yè)道德，具備了較高的思想道德水平，才能在開展審計(jì)工作中始終保持公平、公正、獨(dú)立、客觀。一方面要通過(guò)各種方法有效地提高審計(jì)人員的素質(zhì)，使其明白“學(xué)習(xí)者勝，學(xué)習(xí)者強(qiáng)”的道理，始終能夠與時(shí)俱進(jìn)；另一方面，還要加強(qiáng)政績(jī)考核，不但要對(duì)其所取得的成績(jī)進(jìn)行經(jīng)常性的考核，而且還要對(duì)其誠(chéng)信進(jìn)行評(píng)價(jià)，“防患于未然”，扎好籬笆，有效地預(yù)防審計(jì)人員腐敗行為的發(fā)生。（3）開展業(yè)務(wù)培訓(xùn)，進(jìn)一步提高審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。優(yōu)秀的、綜合能力高的審計(jì)人員能夠在浩瀚的審計(jì)材料中敏銳地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的足絲馬跡，一箭中的。這與其在長(zhǎng)期的工作實(shí)踐中養(yǎng)成的邏輯思維方式，能夠運(yùn)用特殊的審計(jì)理念去偽存真，辨別是非有著很大的關(guān)系。因此，要做到學(xué)習(xí)和實(shí)踐相結(jié)合、盡快提高審計(jì)人員應(yīng)對(duì)各種復(fù)雜局面的能力，有意識(shí)地培養(yǎng)與鍛煉每一位審計(jì)人員，針對(duì)不同的審計(jì)項(xiàng)目，分析不同的表現(xiàn)形態(tài)，透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，從中找出有力的證據(jù)，抓到問(wèn)題的關(guān)鍵。
5.著眼長(zhǎng)遠(yuǎn)，精心打造內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估體系。
有效地開展內(nèi)部審計(jì)工作，進(jìn)一步提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，從而推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化發(fā)展，是一項(xiàng)長(zhǎng)期的工作，不能一躇而就。因此，要著眼未來(lái)，精心打造內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估體系。根據(jù)中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)頒布的質(zhì)量評(píng)估辦法，審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)體系含有以下內(nèi)容：（1）選擇內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估形式；（2）選擇評(píng)估人員（內(nèi)部評(píng)估應(yīng)有內(nèi)部審計(jì)、人力資源、內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理等部門人員參加，外部評(píng)估應(yīng)由和中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)或者其認(rèn)定的審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)評(píng)估）；（3）審計(jì)人員的素質(zhì)要求；（4）內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量?jī)?nèi)容；（5）內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估程序；（6）內(nèi)部審計(jì)評(píng)估結(jié)果應(yīng)遵循的原則。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估體系建立之后，可以減少人為風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的工作質(zhì)量考核，從而確保對(duì)審計(jì)質(zhì)量檢查工作的公正性，獎(jiǎng)優(yōu)罰劣，調(diào)動(dòng)審計(jì)人員的工作積極性。
6.以全新的審計(jì)思維和理念開展內(nèi)部審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新。
內(nèi)部審計(jì)的效率與效果能否有一個(gè)較大的改觀，在很大程度上取決于現(xiàn)代化審計(jì)方法與技術(shù)的使用。因此，要加強(qiáng)對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)工具智能化的投入和使用，減少內(nèi)部審計(jì)方法滯后的影響。（1）進(jìn)一步規(guī)范分析性復(fù)合技術(shù)。充分利用計(jì)算機(jī)強(qiáng)大的計(jì)算功能和邏輯判斷功能，分析與比較信息之間的關(guān)系以及計(jì)算相關(guān)的數(shù)據(jù)，學(xué)習(xí)和掌握國(guó)際上流行的比較先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)方法，比如，比率分析、回歸分析、簡(jiǎn)易比、趨勢(shì)分析等，從而能夠在短時(shí)間內(nèi)獲取正確的信息，得出初步的結(jié)論。（2）廣泛開展計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)。比如，使用通用審計(jì)軟件（GAS），能夠使審計(jì)人員盡快完成基本的審計(jì)任務(wù)，其對(duì)于計(jì)算機(jī)儲(chǔ)存的數(shù)據(jù)與信息能夠很好地在很短的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行測(cè)試。另外，還有嵌入式審計(jì)模塊、數(shù)據(jù)提取技術(shù)、電子表格分析技術(shù)、數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)等等。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，各種信息鋪天蓋地，數(shù)不勝數(shù)，審計(jì)人員只有以全新的審計(jì)思維和理念開展內(nèi)部審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新，快速而有效地從海量的信息中尋找到對(duì)審計(jì)工作有用的信息，才能盡快完成自己的任務(wù)。因此，充分利用高科技手段越來(lái)越成為審計(jì)人員出奇制勝、先聲奪人的“法寶”。
自2002年美國(guó)《薩班斯-奧克斯利法案》以來(lái)，美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范相繼發(fā)生了較大的變動(dòng)，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)部控制和其他規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制帶來(lái)了深刻的影響。我國(guó)2008年6月，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師主持起草的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》等配套規(guī)范的征求意見(jiàn)稿，這意味著我國(guó)初步建立了內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)。本文通過(guò)分析美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展現(xiàn)狀，以期對(duì)改進(jìn)和規(guī)范我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)有所啟示。
美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展現(xiàn)狀
（一）《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布
在安然以及世通的財(cái)務(wù)舞弊案相繼發(fā)生后，美國(guó)內(nèi)部核查體系的諸多缺陷立刻引起了政府的高度關(guān)注。針對(duì)安然、世通等財(cái)務(wù)欺詐事件，美國(guó)國(guó)會(huì)出臺(tái)了《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》。該法案由美國(guó)眾議院金融服務(wù)委員會(huì)主席奧克斯利和參議院銀行委員會(huì)主席薩班斯聯(lián)合提出，又被稱作《2002年薩班斯-奧克斯利法案》（簡(jiǎn)稱薩班斯法案），法案主要內(nèi)容和意義有：要求建立上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB），并授權(quán)SEC對(duì)PCAOB實(shí)施監(jiān)督，加大了獨(dú)立監(jiān)管的力度；要求加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，規(guī)定不可同時(shí)提供的業(yè)務(wù)以及合伙人輪換制度；要求上市公司的管理層評(píng)估和報(bào)告公司最近年度的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性，加大公司管理層的責(zé)任；強(qiáng)化財(cái)務(wù)披露義務(wù)，改善上市公司的財(cái)務(wù)信息透明度；加重違法行為的處罰措施，提高違法的成本。
此外，404條款還要求公司的外部審計(jì)師對(duì)管理層的評(píng)估意見(jiàn)出具“證明”，也就是說(shuō)，向股東和公眾提供一個(gè)信賴管理層對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制描述的獨(dú)立理由?！端_班斯-奧克斯利法案》是美國(guó)自上世紀(jì)30年代以來(lái)政府制定的涉及面最廣、處罰措施最嚴(yán)厲的公司法律，該法律的頒布旨在提高公司信息披露的準(zhǔn)確性和可靠性，增加公司責(zé)任，為上市公司會(huì)計(jì)和審計(jì)的不適當(dāng)行為規(guī)定更加嚴(yán)厲的處罰，同時(shí)保護(hù)投資者。
（二）第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則和第5號(hào)準(zhǔn)則的頒布
為指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制審核報(bào)告，2004年6月美國(guó)PCAOB了第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（ASNO.2）——《聯(lián)系財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》。該準(zhǔn)則中明確規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在進(jìn)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)實(shí)施對(duì)上市公司內(nèi)部控制的審計(jì)，并提出了綜合審計(jì)的概念。
自審計(jì)師開始應(yīng)用第2號(hào)準(zhǔn)則起，PCAOB密切的監(jiān)督了準(zhǔn)則的執(zhí)行并收集了來(lái)自各方對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施的反饋。根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)執(zhí)行官（FEI）2005年對(duì)300多家企業(yè)的調(diào)查結(jié)果，每家需要遵守薩班斯法案的美國(guó)大型企業(yè)第一年實(shí)施第404節(jié)的總成本將超過(guò)460萬(wàn)美元。這些成本包括35000小時(shí)的內(nèi)部人員投入、130萬(wàn)美元的外部顧問(wèn)和軟件費(fèi)用以及150萬(wàn)美元的額外審計(jì)費(fèi)用（增幅達(dá)到35%）。過(guò)高的內(nèi)部審計(jì)費(fèi)用和極為繁瑣的內(nèi)部審計(jì)程序使這兩個(gè)準(zhǔn)則的正式頒布遭來(lái)多方非議。為了應(yīng)對(duì)來(lái)自多方的批評(píng)和懷疑，PCAOB在2006年12月了新的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，最終于次年7月通過(guò)了其最終修訂稿。
（三）美國(guó)第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的重大變動(dòng)
第5號(hào)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則（ASNO.3）首先指引審計(jì)師將注意力投向最重要的控制。該準(zhǔn)則沿用了以往的由上至下（從財(cái)務(wù)報(bào)表和實(shí)體層面到流程層面）的審計(jì)方式并且強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要性，提出審計(jì)師從對(duì)公司的實(shí)質(zhì)性漏洞風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估開始，就應(yīng)當(dāng)不斷的調(diào)整審計(jì)程序，以將審計(jì)重點(diǎn)放在風(fēng)險(xiǎn)最大的區(qū)域使審計(jì)更為有效，并顯著增加發(fā)現(xiàn)曾被忽視的實(shí)質(zhì)性漏洞的幾率。另外，該審計(jì)準(zhǔn)則修訂了重大缺陷和實(shí)質(zhì)性漏洞的定義，用“合理可能性”替換“微小可能性”以改善對(duì)缺陷的評(píng)估以及重新確定了實(shí)質(zhì)性漏洞的內(nèi)涵，以避免公司和審計(jì)師在定義、討論和確定那些不足以對(duì)公司內(nèi)部控制整體產(chǎn)生影響的缺陷上花費(fèi)過(guò)多時(shí)間。
在程序上，該準(zhǔn)則刪除了部分對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)而言不必要的程序，例如：刪除了關(guān)于評(píng)價(jià)管理層自身評(píng)估流程的要求，以及刪除了“每年的審計(jì)必須獨(dú)立”這一要求，從而允許審計(jì)師使用一定量的循環(huán)測(cè)試來(lái)減少當(dāng)年的審計(jì)工作。在適用范圍上，第5號(hào)準(zhǔn)則將適用范圍擴(kuò)大到較小規(guī)模的公司。準(zhǔn)則改變了以往細(xì)節(jié)性的指導(dǎo)，采用原則性的語(yǔ)言要求審計(jì)師在決定如何應(yīng)用準(zhǔn)則前，考慮公司的具體事實(shí)和環(huán)境。這樣的做法有效地提高了審計(jì)的效率并保持了較低的成本。另外，值得一提的是，第5號(hào)準(zhǔn)則簡(jiǎn)化了陳述方式，對(duì)陳述報(bào)告進(jìn)行了重組，以更好地反映內(nèi)部控制審計(jì)流程并且可讀性大大提高。
對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度建設(shè)的啟示
我國(guó)至今仍沒(méi)有相關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)的法律規(guī)范，現(xiàn)行的規(guī)范體系是由各個(gè)政府職能機(jī)構(gòu)和組織頒布的多條規(guī)定構(gòu)成，其中最核心的內(nèi)容包括：2001年10月證監(jiān)會(huì)的《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評(píng)審工作的通知》中對(duì)內(nèi)部控制評(píng)審提出的規(guī)定。而在其他規(guī)范中，沒(méi)有對(duì)管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)提出強(qiáng)制性規(guī)定。
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2002年2月制定的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》，該指導(dǎo)意見(jiàn)提出了內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)、對(duì)象、標(biāo)準(zhǔn)、范圍等許多內(nèi)容，但是與當(dāng)前審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)開展內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)以及理論界對(duì)內(nèi)部控制理論體系的認(rèn)識(shí)存在不小差距。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2003年6月實(shí)施的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部控制審計(jì)》，該準(zhǔn)則基于COSO框架的評(píng)價(jià)方法，從被審計(jì)單位的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)、對(duì)控制活動(dòng)的監(jiān)督五個(gè)方面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)。但是諸多內(nèi)容基本上是原則性的，在現(xiàn)實(shí)中的可操作性相對(duì)較差。最近幾年，我國(guó)正加快了內(nèi)部控制審計(jì)的制度建設(shè)，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行完善：
（一）從規(guī)范制定層面分析
美國(guó)的內(nèi)部控制準(zhǔn)則體系已趨近成熟，擁有包括第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則和第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的一整套指導(dǎo)體系，并被獨(dú)立的劃分為一條獨(dú)立的準(zhǔn)則，現(xiàn)行的美國(guó)第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則采用了偏向規(guī)則式的表述方式。與之相比，我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)仍未能被列為一條獨(dú)立的審計(jì)準(zhǔn)則，僅作為2006注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范第1211號(hào)的第四章節(jié)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)作了有限的規(guī)范，并且所涉及的內(nèi)容大多采用了原則式的表述方式，在隨后的準(zhǔn)則指南中對(duì)具體操作方法作進(jìn)一步的解釋。筆者建議，可以通過(guò)將美國(guó)的第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則和第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則作為參考，制定出一套適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的完整內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)的服務(wù)性質(zhì)、審計(jì)責(zé)任主體、審計(jì)方式、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，指導(dǎo)審計(jì)師職全面地執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)任務(wù)，提高內(nèi)部控制審計(jì)的規(guī)范性和可靠性。
（二）從準(zhǔn)則執(zhí)行層面分析
我國(guó)的內(nèi)部設(shè)計(jì)控制規(guī)范并沒(méi)有明確強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)的不可缺失性，也沒(méi)有具體地規(guī)定必要的內(nèi)部控制審計(jì)步驟和程序，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，為了追求審計(jì)效率，我國(guó)審計(jì)職業(yè)界主要采取了兩個(gè)方面的對(duì)策來(lái)減少對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試工作量：開發(fā)出一套了解內(nèi)部控制和進(jìn)行控制測(cè)試的程序表來(lái)，在審計(jì)工作中簡(jiǎn)單、消極地勾劃表格；開始探索分析性程序，希望以某些關(guān)鍵指標(biāo)、關(guān)聯(lián)和趨勢(shì)作為引導(dǎo)審計(jì)資源流向的標(biāo)桿。當(dāng)然，前者有助于逃避責(zé)任，后者有助于降低風(fēng)險(xiǎn)。但是總體上看，兩者都對(duì)審計(jì)有效性存在極大的負(fù)面影響。
盡管我國(guó)已經(jīng)初步確立了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略審計(jì)系統(tǒng)，并強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制對(duì)整體審計(jì)工作效率和效果的影響，但是在實(shí)務(wù)中內(nèi)部控制審計(jì)所受到的關(guān)注仍舊不足，沒(méi)有強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)帶來(lái)的直接后果往往是忽視某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，給整體審計(jì)工作帶來(lái)不利的影響，所以，我國(guó)有必要進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)工作的重要性，通過(guò)完善內(nèi)部控制審計(jì)，提高各類公司的財(cái)務(wù)信息透明度從而提高審計(jì)質(zhì)量。
（三）從準(zhǔn)則信息披露層面分析
我國(guó)內(nèi)部控制信息披露機(jī)制尚不完善，有關(guān)內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定主要是中國(guó)證監(jiān)會(huì)制定的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號(hào)——招股說(shuō)明書》第122條規(guī)定以及《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第11號(hào)——上市公司發(fā)行新股招股說(shuō)明書》第59條的相關(guān)規(guī)定。2000年底中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則》第7號(hào)《商業(yè)銀行年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》、第8號(hào)《證券公司年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》，要求商業(yè)銀行、證券公司應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說(shuō)明。
不難看出，目前我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的強(qiáng)制性規(guī)定主要針對(duì)的是商業(yè)銀行、證券公司、發(fā)行新股的上市公司等，對(duì)其他類型公司還沒(méi)有強(qiáng)制性規(guī)定。由于我國(guó)大部分上市公司不要求強(qiáng)制披露內(nèi)部控制信息，所以對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行審計(jì)就缺乏必要的動(dòng)力與強(qiáng)制性。由此可見(jiàn)，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)披露的規(guī)范，通過(guò)更完善的制度約束審計(jì)師的行為，提出必要的審計(jì)步驟以指導(dǎo)內(nèi)部控制審計(jì)的進(jìn)行，對(duì)我國(guó)公司治理的意義重大，這不僅會(huì)促使各類公司提升自身內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善程度，還能夠讓審計(jì)報(bào)告的使用者形成對(duì)公司內(nèi)部控制執(zhí)行情況的深度了解。
參考文獻(xiàn)：
1.陳漢文，李榮.財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際發(fā)展.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2007（3）
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2審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究意義及國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀
審計(jì)質(zhì)量的好壞是審計(jì)工作的最終目的和結(jié)果，隨著經(jīng)濟(jì)形式和內(nèi)容的多樣化，審計(jì)工作也日漸豐富，審計(jì)人員的工作任務(wù)和責(zé)任不斷加大，這就導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日趨增大。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題不僅關(guān)系審計(jì)質(zhì)量的好壞，也影響?yīng)毩徲?jì)事業(yè)的發(fā)展，目前，已成為審計(jì)業(yè)界密切關(guān)注的話題之一。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是現(xiàn)代審計(jì)工作必須考查的要點(diǎn)之一，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論和案例研究，對(duì)促進(jìn)和保證審計(jì)質(zhì)量具有重要意義。20世紀(jì)80年代后，隨著我國(guó)對(duì)外改革開放的加深，我國(guó)從事類似職業(yè)者逐漸對(duì)審計(jì)工作有了一個(gè)模糊的認(rèn)識(shí)，并且隨之加深其認(rèn)識(shí)。1981———1986年是我國(guó)審計(jì)界對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)缺乏研究的階段，不論是政府審計(jì)機(jī)構(gòu)還是民間審計(jì)組織，都對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有一個(gè)正確全面的理解。因此，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，也就忽略了這個(gè)問(wèn)題，導(dǎo)致我國(guó)對(duì)此研究發(fā)展緩慢。從1987———1991年，我國(guó)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有了初步的探索，在這一時(shí)期，我國(guó)審計(jì)體系初具規(guī)模，出現(xiàn)了大量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并對(duì)審計(jì)理論的研究也開始了初步發(fā)展，這是我國(guó)審計(jì)界對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究比較活躍的階段，主要表現(xiàn)為我國(guó)在一些專業(yè)出版物上發(fā)表了一定數(shù)量的對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究成果，這就標(biāo)志著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已成為理論界重要研究課題之一。從1992年到現(xiàn)在，我國(guó)審計(jì)界對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究又進(jìn)入了新的階段，大量的研究成果問(wèn)世。
3審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因是各種各樣的，并且在各個(gè)因素的相互影響和作用之下，又形成多種復(fù)雜的問(wèn)題。但是我們可以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成原因大致分為三個(gè)方面:客觀因素;主體因素;社會(huì)環(huán)境因素。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀因素，即該因素是由被審計(jì)單位造成的。主要包含:被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)制度是否完整、會(huì)計(jì)工作人員是否真正遵守會(huì)計(jì)規(guī)范;被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度是否健全、經(jīng)營(yíng)狀況是否穩(wěn)定。審計(jì)人員不直接參與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，且對(duì)于被審計(jì)單位所提供的會(huì)計(jì)資料以及相關(guān)的其他資料的真實(shí)性并不清楚，而是以這些資料為載體進(jìn)行間接審計(jì)。因此，審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量水平完全依靠這些資料的真實(shí)性和可靠性。一些被審計(jì)單位為了達(dá)到某種經(jīng)營(yíng)目的，很有可能虛報(bào)財(cái)務(wù)狀況，偏離真實(shí)，最常見(jiàn)的就是賬賬、帳實(shí)、帳物不符，這就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，審計(jì)人員難免會(huì)產(chǎn)生錯(cuò)判。另一方面，被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度是審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)和監(jiān)督的基礎(chǔ)，若內(nèi)部控制不完善，就會(huì)直接提升風(fēng)險(xiǎn)指數(shù)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況穩(wěn)健，內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置明朗，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)范，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)則相應(yīng)減少。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主體因素:(1)審計(jì)人員的個(gè)人理論知識(shí)、審計(jì)技能和工作經(jīng)驗(yàn)等是制約和檢查審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。在實(shí)務(wù)中，對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的判斷、審核依賴于審計(jì)人員的知識(shí)水平和業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，業(yè)務(wù)越熟練，經(jīng)驗(yàn)越多，對(duì)審計(jì)程序越了解，就越能發(fā)現(xiàn)和規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)人員的知識(shí)水平和業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)欠缺，就有可能做出不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，不能揭示被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料的虛假內(nèi)容，不能有意識(shí)的發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的地方。(2)審計(jì)人員的職業(yè)道德問(wèn)題不僅表現(xiàn)了個(gè)人道德品質(zhì)，更代表了審計(jì)行業(yè)的形象。現(xiàn)代社會(huì)有著各種不同的誘惑，特別是金錢誘惑。一個(gè)審計(jì)人員如果不能堅(jiān)守職業(yè)道德，為了一己之利而營(yíng)私舞弊，那么只會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗，失去客戶的信任，并對(duì)其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成不良影響。(3)審計(jì)主體所選擇的審計(jì)方法有缺陷。目前，審計(jì)人員基本采取電算化方式，審計(jì)方法也大多采取抽樣。由于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料的復(fù)雜化，導(dǎo)致審計(jì)人員取證困難，審計(jì)工作受到限制。同時(shí)，抽樣方法也受到審計(jì)人員本身的業(yè)務(wù)水平限制，工作中難免會(huì)出現(xiàn)漏洞，這也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的形式之一。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的社會(huì)環(huán)境因素包括經(jīng)濟(jì)、法律、政治等影響。這是幾個(gè)宏觀因素，也是審計(jì)存在的前提。在法制上使審計(jì)工作更嚴(yán)謹(jǐn)，職責(zé)分明;經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)審計(jì)電算化的發(fā)展，使審計(jì)工作進(jìn)行的方便和準(zhǔn)確;隨著國(guó)際化發(fā)展，審計(jì)事業(yè)也日漸與國(guó)際趨同，使審計(jì)準(zhǔn)則更加規(guī)范化。因此，為審計(jì)工作提供一個(gè)良好的社會(huì)環(huán)境，對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)控制也有重要意義。
