首頁(yè) > 優(yōu)秀范文 > 中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)論文
時(shí)間：2023-03-22 17:46:33
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（二）貨物非正常價(jià)格被收購(gòu)或沒(méi)收下的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出低價(jià)收購(gòu)和直接沒(méi)收是相關(guān)部門(mén)處理企業(yè)違規(guī)流通貨品的主要方式。由于產(chǎn)品的更新?lián)Q代、結(jié)構(gòu)調(diào)整，以及市場(chǎng)變化，納稅人往往會(huì)以低價(jià)，甚至低于成本的價(jià)格銷(xiāo)售產(chǎn)品，對(duì)于這種情況，國(guó)稅函〖2002〗1103號(hào)文作了明確規(guī)定，即“如果流動(dòng)資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場(chǎng)發(fā)生變化，價(jià)格降低，價(jià)值量減少”，則不屬于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》所規(guī)定的“非正常損失”，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。商品被沒(méi)收，并不屬于稅法所列舉的“非正常損失”范疇；同時(shí)，商品被沒(méi)收，也并不意味著其退出了正常的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，在有關(guān)部門(mén)以拍賣(mài)等形式處理后，該商品還會(huì)繼續(xù)進(jìn)行正常的流轉(zhuǎn)，因此對(duì)于被沒(méi)收的貨物，企業(yè)應(yīng)按銷(xiāo)售處理，計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額。因此對(duì)于這兩種情況，企業(yè)不能將其產(chǎn)品作為非正常損失，不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出。實(shí)際上，按照法律規(guī)定，違規(guī)貨物不具備流通和被銷(xiāo)售的權(quán)利，因此應(yīng)直接進(jìn)行銷(xiāo)毀或上交，因此不能做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，而對(duì)于經(jīng)由政府轉(zhuǎn)銷(xiāo)或者拍賣(mài)的企業(yè)非法存貨實(shí)際上依然具有流通功能，因此需要核定銷(xiāo)售額調(diào)整其銷(xiāo)項(xiàng)稅額。
二、存貨盤(pán)虧的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
任何企業(yè)都要進(jìn)行定期盤(pán)點(diǎn)工作，此時(shí)對(duì)于盤(pán)虧貨品的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理具有兩種可能。其一：貨品滿(mǎn)足“非正常損失”范圍內(nèi)的，可按照上文提到的方式進(jìn)行處理；若產(chǎn)品屬正常使用耗損，那么該企業(yè)無(wú)需進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。很多企業(yè)存在貨品損毀原因無(wú)法查明的問(wèn)題，此時(shí)損毀存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額處理方式較多，由于我國(guó)會(huì)計(jì)法尚未對(duì)此提出明確的規(guī)定，因此企業(yè)通常采取保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的前提下的自行處理。但這種盤(pán)虧進(jìn)項(xiàng)稅額常會(huì)出現(xiàn)以下問(wèn)題。（1）企業(yè)對(duì)其損毀存貨直接進(jìn)行掛賬處理，拒絕進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出問(wèn)題。（2）企業(yè)核算人員混淆非正常損失與正常損失，增大了企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的壓力，增值稅額增加，且與法律相悖很難獲得相關(guān)部門(mén)的承認(rèn)。（3）就是相反，將“非正常損失”作為正常的損失處理，這種情況實(shí)際上與上文我們提到的將部分貨品扣除進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出相似，實(shí)際上是鉆了法律一個(gè)漏洞。針對(duì)此類(lèi)問(wèn)題，可以設(shè)立專(zhuān)門(mén)賬戶(hù)，并將企業(yè)盤(pán)虧存貨轉(zhuǎn)入這一賬戶(hù)。如何對(duì)其進(jìn)行分類(lèi)則需根據(jù)其損毀原因而定。
三、購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)用途改變的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
目前，多數(shù)的企業(yè)存在將購(gòu)進(jìn)貨物挪為他用的現(xiàn)象。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)定：未附加任何勞動(dòng)的貨物用途改變后，其增值稅流轉(zhuǎn)已經(jīng)停止，無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，必須進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出。依據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)法增值稅處理方案，在認(rèn)定購(gòu)進(jìn)貨物用途已經(jīng)改變的情況下，其具體的處理方案如下：若企業(yè)對(duì)其賬目進(jìn)行了具體合理的劃分，區(qū)分可抵扣與抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，且具有法律效應(yīng)，可按該貨物購(gòu)進(jìn)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行轉(zhuǎn)出，但當(dāng)企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法確定時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出應(yīng)以盤(pán)虧貨品的價(jià)值進(jìn)行計(jì)算。通常情況下，上述計(jì)算方式對(duì)企業(yè)具有積極作用，降低了企業(yè)成本支出，其原始成本即其買(mǎi)入價(jià)。且此種方式的稅率相對(duì)較低，其在運(yùn)輸環(huán)節(jié)降低了稅率。因此有利于企業(yè)經(jīng)濟(jì)壓力的降低，能夠促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。也就是說(shuō)，在企業(yè)存貨改變用途或者應(yīng)稅勞務(wù)用途后，企業(yè)人員應(yīng)做出正確的判斷，區(qū)分可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅和不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，并且做好記錄，上報(bào)正確的增值稅轉(zhuǎn)出額，以免增加企業(yè)稅費(fèi)繳納。四、正確區(qū)分進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出與視同銷(xiāo)售銷(xiāo)項(xiàng)稅額無(wú)法正確區(qū)分進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出與視同銷(xiāo)售銷(xiāo)項(xiàng)稅額也是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中常見(jiàn)問(wèn)題之一。此時(shí)，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是否轉(zhuǎn)出，取決于其是否具有銷(xiāo)售功能，其直接影響企業(yè)的增值稅繳納額，對(duì)企業(yè)發(fā)展具有巨大的影響。增值稅額的合理性能夠確保企業(yè)的順利發(fā)展，而其劃分原則為：（1）將企業(yè)所有自產(chǎn)以及委托加工的貨品無(wú)論對(duì)內(nèi)對(duì)外一律視同銷(xiāo)售（2）將企業(yè)貨物分為內(nèi)部用和外部用兩種，內(nèi)部用則需進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；而外部用則無(wú)需轉(zhuǎn)出，直接視為銷(xiāo)售。其中根據(jù)貨物用途，其用于內(nèi)部的情況多為：免稅貨品、企業(yè)個(gè)人或集體福利以及非應(yīng)稅等。而用于外部的情況，如商業(yè)投資、個(gè)體單位供給、以及股東所得等。實(shí)際上，無(wú)論是用于內(nèi)部還是外部，只要物品能夠起到作用，就可以視同銷(xiāo)售，實(shí)現(xiàn)增值，增值部分必須繳納增值稅，其進(jìn)項(xiàng)稅額便可抵扣。另外一種情況，就是將外購(gòu)貨物用于內(nèi)部，企業(yè)自身則成為了貨物的直接和最后消費(fèi)者，也就是無(wú)法實(shí)現(xiàn)增值，此時(shí)其進(jìn)項(xiàng)稅額就不可以進(jìn)行抵扣，而必須進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。相反，將外購(gòu)貨物直接外用，則可視為銷(xiāo)售，因?yàn)槠洚a(chǎn)生了附加價(jià)值，可對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。其實(shí)仔細(xì)分析《增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則》，可以得出這樣的結(jié)論：對(duì)于改變用途的自產(chǎn)或委托加工的貨物，無(wú)論是用于內(nèi)部還是外部，都應(yīng)作視同銷(xiāo)售處理；而對(duì)于改變用途的外購(gòu)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，若是用于外部的，即用于投資、分配或無(wú)償贈(zèng)送，應(yīng)作視同銷(xiāo)售處理，若是用于內(nèi)部的，即用于免稅項(xiàng)目、非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)，則應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)合并的界定
企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。指出構(gòu)成企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)至少具備兩個(gè)條件，即:所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù);一個(gè)企業(yè)必須取得另一個(gè)企業(yè)或多個(gè)企業(yè)(或業(yè)務(wù))的控制權(quán)。企業(yè)合并按照控制對(duì)象劃分類(lèi)型分為:
1.同一控制下的企業(yè)合并:是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。
2.非同一控制下的企業(yè)合并:是指參與合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最終控制的合并。
二、稅法對(duì)企業(yè)合并的界定與處理
按照合并方式的不同，稅法將合并分為吸收合并和新設(shè)合并，將會(huì)計(jì)上的控股合并作為股權(quán)收購(gòu)(即長(zhǎng)期股權(quán)投資)。財(cái)稅(2009)59號(hào)文企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般稅務(wù)處理規(guī)定和特殊稅務(wù)處理規(guī)定。
一般稅務(wù)處理:企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理。
1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
特殊稅務(wù)處理:
1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。
3可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額二被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。
4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
三、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理
同一控制下企業(yè)合并的合并方和合并日的確定，與非同一控制下企業(yè)合并購(gòu)買(mǎi)方和購(gòu)買(mǎi)日的確定原則相同。
(一)在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方的會(huì)計(jì)處理原則是權(quán)益結(jié)合法
權(quán)益結(jié)合法:是將企業(yè)合并看作兩個(gè)或多個(gè)參與合并企業(yè)資產(chǎn)和權(quán)益的重新組合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，同一控制下企業(yè)合并不會(huì)造成企業(yè)集團(tuán)整體利益的流人或流出，僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)和負(fù)債空間位置的轉(zhuǎn)移，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)作為出售或購(gòu)買(mǎi)行為。
(二)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理
1.同一控制下的企業(yè)合并中，合并方會(huì)計(jì)處理。
①確認(rèn)—合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。
②計(jì)量—按賬面價(jià)值計(jì)量。
③合并中不確認(rèn)損益—合并差額調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目。
④合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)一體化原則。
2.同一控制下的企業(yè)合并中，合并方稅務(wù)處理。
當(dāng)合并企業(yè)在該項(xiàng)企業(yè)合并發(fā)生時(shí)支付的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并時(shí)，表明該項(xiàng)企業(yè)合并符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以選擇特殊稅務(wù)處理規(guī)定。
(三)同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方的處理
1.同一控制下的控股合并中，被合并方的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
①會(huì)計(jì)處理:在控股合并中，被合并方除需要進(jìn)行實(shí)收資本(或股本)的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)以外，通常無(wú)需進(jìn)行其他會(huì)計(jì)處理。
②稅務(wù)處理:被合并方無(wú)需進(jìn)行所得稅清算。
2，同一控制下吸收合并和新設(shè)合并中，被合并方的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理。
①被合并方選用一般稅務(wù)處理規(guī)定:被合并方應(yīng)先進(jìn)行所得稅清算，再結(jié)束賬簿記錄。
②被合并方選用特殊稅務(wù)處理規(guī)定:被合并方只需結(jié)束賬簿記錄;被合并方無(wú)需進(jìn)行所得稅清算。
四、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。
(一)在非同一控制下企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)處理原則:
非同一控制下企業(yè)合并，是參與合并的一方購(gòu)買(mǎi)另一方或多方的交易，應(yīng)當(dāng)采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。購(gòu)買(mǎi)法是從購(gòu)買(mǎi)方角度出發(fā)，購(gòu)買(mǎi)方通過(guò)非同一控制下的企業(yè)合并取得了被購(gòu)買(mǎi)方的凈資產(chǎn)或者對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)的控制權(quán)。購(gòu)買(mǎi)方確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的債務(wù)，不僅包括被購(gòu)買(mǎi)方原賬面上已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，而且還包括被購(gòu)買(mǎi)方原來(lái)未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，但購(gòu)買(mǎi)方原持有的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量不受合并的影響。
(二)在非同一控制下企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理
1.非同一控制下企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)處理。
①企業(yè)合并成本的確定。
企業(yè)合并成本=購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等公允價(jià)值+為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用+或有對(duì)價(jià)。通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，企業(yè)合并成本二每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。
②企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配。
③合并差額的處理一企業(yè)合并成本與合并中取得被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額的處理:企業(yè)合并成本>購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額:應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，并按規(guī)定進(jìn)行減值測(cè)試;企業(yè)合并成本購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分:屬于負(fù)商譽(yù)，但不能確認(rèn)，而應(yīng)將其差額計(jì)人合并當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收人)。
對(duì)將來(lái)現(xiàn)金流量或市場(chǎng)價(jià)值的現(xiàn)值展開(kāi)計(jì)算，并將其作為負(fù)債與資產(chǎn)計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)運(yùn)算方式，被稱(chēng)之為“公允價(jià)值會(huì)計(jì)”。而“公允價(jià)值審計(jì)”是指專(zhuān)業(yè)審計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值計(jì)量負(fù)債、資產(chǎn)等內(nèi)容價(jià)值進(jìn)行檢查與評(píng)價(jià)審計(jì)過(guò)程。由于這兩項(xiàng)理論與實(shí)務(wù)在今后會(huì)計(jì)計(jì)量中的作用極為重要，為了對(duì)其進(jìn)行切實(shí)優(yōu)化，我們首先應(yīng)對(duì)兩者實(shí)務(wù)與理論存在的問(wèn)題進(jìn)行深入分析。
一、公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)現(xiàn)狀
1.財(cái)務(wù)管理方面的問(wèn)題
以往企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)，多會(huì)以核算工作為主，而對(duì)于財(cái)務(wù)管理工作卻有所忽略，這樣雖不會(huì)造成經(jīng)濟(jì)體制與核算模式之間的沖突，卻會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展造成直接的影響。一些企業(yè)雖然已經(jīng)認(rèn)識(shí)到了這一問(wèn)題，但卻出于某種利益，仍然將核算作為了主要的管理模式。同時(shí)，由于財(cái)務(wù)管理工作方面的缺失，也會(huì)對(duì)企業(yè)管理工作造成影響，需要引起相關(guān)人員的足夠重視。
2.會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)務(wù)方面的問(wèn)題
實(shí)務(wù)方面的問(wèn)題主要以職責(zé)分配不明確為主。由于財(cái)務(wù)管理問(wèn)題過(guò)于敏感，所以在進(jìn)行職責(zé)分配過(guò)程中很容易會(huì)出現(xiàn)狀況，財(cái)務(wù)人員很有可能會(huì)因?yàn)樨?zé)任分配不均，而出現(xiàn)工作效率降低的情況，這對(duì)于財(cái)務(wù)工作的實(shí)際開(kāi)展質(zhì)量而言是十分不利的。在財(cái)務(wù)管理模式不斷發(fā)展的今天，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)主管、會(huì)計(jì)人員以及出納人員的財(cái)務(wù)分工模式，與現(xiàn)代財(cái)務(wù)工作需求并不相符，必須要對(duì)其進(jìn)行及時(shí)調(diào)整與完善。
3.審計(jì)技術(shù)與方式重視不足
現(xiàn)代企業(yè)多數(shù)都缺乏一套完善的幣記管理方式，也正因如此，企業(yè)幣記工作方式并不固定，一般都會(huì)依靠審計(jì)人員多年工作經(jīng)驗(yàn)，來(lái)對(duì)樣本進(jìn)行抽樣審計(jì)。這樣的審計(jì)方式不僅無(wú)法對(duì)企業(yè)存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面預(yù)估，而且審計(jì)水平也無(wú)法達(dá)到理想的標(biāo)準(zhǔn)。究其根本就是審計(jì)技術(shù)與審計(jì)方式方面的缺失，因此相關(guān)人員必須要對(duì)其不斷進(jìn)行加強(qiáng)。
二、公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)優(yōu)化建議
1.優(yōu)化會(huì)計(jì)審計(jì)制度
鑒于公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)工作存在的問(wèn)題，相關(guān)人員應(yīng)從以下三方面入手，對(duì)各項(xiàng)規(guī)章制度進(jìn)行完善：
（1）優(yōu)化崗位責(zé)任制度。針對(duì)實(shí)務(wù)工作中財(cái)務(wù)人員權(quán)責(zé)不明問(wèn)題，管理部門(mén)應(yīng)加大對(duì)崗位責(zé)任制度的完善力度，要以工作崗位實(shí)際需要為基礎(chǔ)，對(duì)每一崗位應(yīng)該負(fù)責(zé)的范圍以及權(quán)力進(jìn)行明確，降低因權(quán)責(zé)不明而出現(xiàn)的問(wèn)題。同時(shí)應(yīng)針對(duì)崗位特點(diǎn)，建立崗位獎(jiǎng)懲機(jī)制，這樣不僅可以增加員工工作崆椋同時(shí)還能有效提高員工的工作壓力以及責(zé)任意識(shí)，切實(shí)提高員工工作的主動(dòng)意識(shí)。
（2）優(yōu)化審核制度。審計(jì)人員應(yīng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的所有憑證進(jìn)行詳細(xì)審核，并要對(duì)在確保審核內(nèi)容無(wú)誤之后，在繼續(xù)開(kāi)展后續(xù)工作。審核人員必須要對(duì)憑證內(nèi)容的真實(shí)性以及合法性進(jìn)行詳細(xì)查看，并要對(duì)審查對(duì)象的審批程序進(jìn)行詳細(xì)檢查。
（3）優(yōu)化部門(mén)預(yù)算制度。各項(xiàng)工作在實(shí)施之前，都應(yīng)對(duì)其預(yù)算內(nèi)容進(jìn)行評(píng)估并上交到有關(guān)部門(mén)處，而管理部門(mén)要按照工作計(jì)劃以及上交的預(yù)算報(bào)告，來(lái)對(duì)最終的預(yù)算金額進(jìn)行能夠明確。特別在開(kāi)展辦公用品采購(gòu)與大型基建項(xiàng)目工作之前，相關(guān)部門(mén)必須要對(duì)其實(shí)施預(yù)算，以避免不必要的資金浪費(fèi)。
2.加強(qiáng)內(nèi)部人員培訓(xùn)力度
作為會(huì)計(jì)、審計(jì)工作開(kāi)展的關(guān)鍵，企業(yè)也應(yīng)通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)的方式，來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作的優(yōu)化。一方面，要定期對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行專(zhuān)業(yè)知識(shí)訓(xùn)練，保證工作人員能力的不斷強(qiáng)化，要定期舉行專(zhuān)業(yè)能力比賽，保證財(cái)務(wù)人員的學(xué)習(xí)熱情；另一方面，要利用信息技術(shù)建立起企業(yè)內(nèi)部學(xué)習(xí)平臺(tái)，并要每天推送先進(jìn)審計(jì)、會(huì)計(jì)方式方法以及其他相關(guān)的內(nèi)容，保證財(cái)務(wù)人員知識(shí)水平的切實(shí)提升。
3.提高財(cái)務(wù)管理水平
企業(yè)要對(duì)財(cái)務(wù)管理問(wèn)題本質(zhì)進(jìn)行深入分析，并要按照最新的財(cái)務(wù)制度以及核算方式，制定出相應(yīng)的管理優(yōu)化方案，為各項(xiàng)財(cái)務(wù)工作的順利實(shí)施提供保障。同時(shí)，還應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)工作重點(diǎn)進(jìn)行調(diào)整，要以管理為核心，帶動(dòng)基層財(cái)務(wù)工作順利轉(zhuǎn)型，以確保公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作的順利實(shí)施。
三、結(jié)束語(yǔ)
鑒于公允價(jià)值在企業(yè)財(cái)政管理工作中的重要性，企業(yè)相關(guān)人員應(yīng)對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)存在的問(wèn)題進(jìn)行深入分析，要根據(jù)問(wèn)題本質(zhì)，并結(jié)合企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)情況，來(lái)對(duì)各項(xiàng)問(wèn)題進(jìn)行改進(jìn)與完善，從而有效提高企業(yè)會(huì)計(jì)、審計(jì)水平，保證企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)工作的高質(zhì)量開(kāi)展。
參考文獻(xiàn)：
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[2]鄧紅英.論公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的若干重大問(wèn)題[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2016，16：227.
中圖分類(lèi)號(hào)：F239
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1003－7217(2006)06－0044―07
一、研究背景
2006年2月15日，財(cái)政部隆重舉行了新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系會(huì)。2007年1月1日實(shí)施。財(cái)政部部長(zhǎng)金人慶在會(huì)上表示，這是我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)發(fā)展史上新的里程碑，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。筆者認(rèn)為，它更標(biāo)志著我國(guó)終于走上了一條符合“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，公允價(jià)值會(huì)計(jì)越重要”這一會(huì)計(jì)歷史發(fā)展規(guī)律的“基于價(jià)值和現(xiàn)值的公允價(jià)值會(huì)計(jì)”不歸路。
我國(guó)的新準(zhǔn)則研制工作也得到了國(guó)際認(rèn)可。2005年11月初舉行的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)一國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同會(huì)議”上達(dá)成的共識(shí)之一認(rèn)為：“IASB希望中國(guó)對(duì)完善國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供幫助。IASB認(rèn)為，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中的基本原則和一些特別規(guī)定具有代表性，值得國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒和吸收，并希望在關(guān)聯(lián)方交易的披露、公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題以及同一控制下企業(yè)合并等_一個(gè)方面得到中國(guó)的幫助?！?/p>
“2006年的春天注定要成為中國(guó)會(huì)計(jì)界的一個(gè)重要記憶”、“梳妝一新、薄施粉黛的‘準(zhǔn)則姑娘’來(lái)了，明媚的春光便是她的金邊衣裳”、“這是我國(guó)的第二次會(huì)計(jì)革命”、“以公允價(jià)值(含其難點(diǎn)現(xiàn)值)為最大亮點(diǎn)”、“公允價(jià)值的春天來(lái)到了”一時(shí)間，好評(píng)如潮。2006年下半年，隨著準(zhǔn)則應(yīng)用指南征求意見(jiàn)稿及其正式稿的，全國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)界都迎來(lái)了學(xué)習(xí)培訓(xùn)。
然而，一切真如許多人所盛贊的那樣完美無(wú)瑕了嗎，以致“世界各國(guó)將向中國(guó)學(xué)習(xí)”(劉玉廷，2006)?筆者認(rèn)為，我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系(包括準(zhǔn)則本身及其應(yīng)用指南)總的方向是非常正確的，但該體系中隱含的一些重大缺陷和錯(cuò)誤觀念卻不容忽視。隨著時(shí)間的推移，這些問(wèn)題日益突出，必須引起足夠的重視。需要特別說(shuō)明的是，限于篇幅，本文主在提出這其中的若干而非全部問(wèn)題，而對(duì)這些問(wèn)題的更深入展開(kāi)的研究筆者將另行撰文。
二、公允價(jià)值概念：一個(gè)最基礎(chǔ)、最復(fù)雜、最重大和最迫切的會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐問(wèn)題
會(huì)計(jì)的核心是計(jì)量，計(jì)量的關(guān)鍵是計(jì)量屬性，而公允價(jià)值可以說(shuō)是最復(fù)雜、最先進(jìn)、應(yīng)用面最廣而研究最不深入的復(fù)合計(jì)量屬性。在公允價(jià)值(含其難點(diǎn)現(xiàn)值)被我國(guó)萬(wàn)眾矚目、炙手可熱的同時(shí)，我們卻不得不清醒地認(rèn)識(shí)到如下一個(gè)近乎殘酷卻不爭(zhēng)的事實(shí)，那就是：我國(guó)目前會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系中大量采用現(xiàn)值和公允價(jià)值、與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，主要是迫于國(guó)內(nèi)外政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)多重高壓，而并非政界、學(xué)界、實(shí)務(wù)界真正從會(huì)計(jì)發(fā)展規(guī)律上理解和掌握了紛繁復(fù)雜的現(xiàn)值技術(shù)和公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論方法精髓。這大概正是在2006年7月舉行的中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2006年學(xué)術(shù)年會(huì)上，公允價(jià)值會(huì)計(jì)問(wèn)題已被宣布為未來(lái)兩年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)重大科研課題、并將由中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)召開(kāi)全國(guó)性專(zhuān)題研討會(huì)的大背景和根本原因。在這些紛繁復(fù)雜的技術(shù)、理論與方法中，“公允價(jià)值”概念本身無(wú)疑是一個(gè)最基本和突出的問(wèn)題，是認(rèn)識(shí)和解決一切公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)問(wèn)題的根本，更是一個(gè)國(guó)內(nèi)外至今都沒(méi)有完全解決、常變常新的重大會(huì)計(jì)基本理論和實(shí)務(wù)難題。
從邏輯學(xué)角度講，概念明確的程度取決于概念內(nèi)涵和外延明確的程度。內(nèi)涵指概念所反映事物的特有屬性，它通過(guò)下定義來(lái)闡述；外延指具有概念所反映的特有屬性的事物，它通過(guò)做劃分來(lái)列明。然而，目前無(wú)論是在國(guó)內(nèi)還是在國(guó)外，公允價(jià)值概念(包括其內(nèi)涵和外延)都是相當(dāng)令人困惑甚至是混亂的。財(cái)政部(2006)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第四十二條將公允價(jià)值與其他四種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性(歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值)簡(jiǎn)單并列，而對(duì)它們之間的相互關(guān)系無(wú)任何解釋的做法就嚴(yán)重誤導(dǎo)了公允價(jià)值的外延，已引起國(guó)內(nèi)不少人質(zhì)疑。但是，我國(guó)目前還沒(méi)有多少人真正認(rèn)識(shí)到我國(guó)目前的公允價(jià)值定義的重大局限性。以下通過(guò)國(guó)內(nèi)外公允價(jià)值定義的演變簡(jiǎn)史來(lái)認(rèn)識(shí)這個(gè)問(wèn)題。
1995年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)將公允價(jià)值定義為“在公平交易中，熟悉交易的雙方在自愿的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額”。
1998～2006年，我國(guó)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義基本上均為：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”?？梢?jiàn)，我國(guó)有關(guān)公允價(jià)值的定義相當(dāng)于國(guó)際上20世紀(jì)90年代中后期的水平。
2000年，IASC金融工具聯(lián)合工作組認(rèn)為，公允價(jià)值是“在計(jì)量日，由正常的商業(yè)考慮推動(dòng)的，按照公平交易出售一項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)收到的或解除一項(xiàng)負(fù)債時(shí)企業(yè)應(yīng)付出的價(jià)格的估計(jì)”。
在考察近十年來(lái)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)有關(guān)公允價(jià)值定義的演變時(shí)，我們必須注意自2004年6月以來(lái)，其四易其定義、且變化速度之快、內(nèi)容變化之大令人吃驚的事實(shí)。
我們還會(huì)注意到，在以下FASB新近的四個(gè)定義中，包含了不少我們不熟悉甚至完全陌生、但在我們的深入研究和實(shí)際運(yùn)用中卻一定會(huì)面對(duì)、遲早要接受的種種新概念和新問(wèn)題，它們理論涵義深刻、實(shí)踐意義巨大。正如筆者(2004)在拙著《公允價(jià)值：國(guó)際會(huì)計(jì)前沿問(wèn)題研究》第三章“公允價(jià)值概念”開(kāi)頭就曾指出的，“公允價(jià)值概念是一個(gè)看似簡(jiǎn)單、實(shí)則復(fù)雜且重要的問(wèn)題?！薄岸嗄陙?lái)，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)組織在有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值概念都給出了一些大同小異的定義，但往往沒(méi)有做更多的分析和說(shuō)明，沒(méi)有闡明涵義相當(dāng)豐富的公允價(jià)值概念，這大大地影響了公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論、準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)的發(fā)展。因此，有必要認(rèn)真研究一下?！睋Q言之，我國(guó)目前的公允價(jià)值定義是非常簡(jiǎn)單和落后的，應(yīng)予拋棄。
FASB認(rèn)為，公允價(jià)值是指――
“自愿的雙方在當(dāng)前交易(而不是被迫或清算銷(xiāo)售)中據(jù)以購(gòu)買(mǎi)(或承擔(dān))或銷(xiāo)售(或清償)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額?！?FASB，1996)
“自愿的市場(chǎng)參與者在當(dāng)前交易而非強(qiáng)制或清算交易中據(jù)以購(gòu)買(mǎi)(或承擔(dān))或銷(xiāo)售(或清償)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額。”(FASB，1998)
“資產(chǎn)或負(fù)債在熟悉情況、沒(méi)有關(guān)聯(lián)的自愿參與者之間的當(dāng)前交易中進(jìn)行交換的價(jià)格?！?FASB，F(xiàn)VM，2004年6月)
“在資產(chǎn)或負(fù)債的參考市場(chǎng)上，市場(chǎng)參與者于當(dāng)前交易中從資產(chǎn)中收到或因負(fù)債的轉(zhuǎn)讓而支付的價(jià)
格。”(FASB，F(xiàn)VM，2005年10月)。其中，參考市場(chǎng)(reference market)是個(gè)體進(jìn)行資產(chǎn)或負(fù)債交易的最有利市場(chǎng)。最有利市場(chǎng)(the most advantageousmarket)是指這樣的市場(chǎng)：報(bào)告?zhèn)€體銷(xiāo)售或處置資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債的價(jià)格能最大化從資產(chǎn)中收到的金額或最小化因轉(zhuǎn)讓負(fù)債而支付的金額。FASB特別強(qiáng)調(diào)，作為一個(gè)總的原則，參考市場(chǎng)原則可以被廣泛運(yùn)用。由于不同個(gè)體在不同市場(chǎng)中從事不同的商業(yè)活動(dòng)，因此其參考市場(chǎng)(從而市場(chǎng)參與者)也會(huì)因該個(gè)體商業(yè)活動(dòng)及其所交易市場(chǎng)中的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)價(jià)單元的不同而不同。考慮到這些差異，參考市場(chǎng)應(yīng)當(dāng)從個(gè)體角度來(lái)考慮。所以說(shuō)，參考市場(chǎng)是個(gè)體進(jìn)行資產(chǎn)或負(fù)債交易的最有利市場(chǎng)。
“在計(jì)量日市場(chǎng)參與者之間的交易中，從資產(chǎn)中收到或因負(fù)債的轉(zhuǎn)讓而付出的價(jià)格?！?FASB，F(xiàn)VM，2006年3月)這里的公允價(jià)值計(jì)量假定，資產(chǎn)或負(fù)債的主市場(chǎng)中市場(chǎng)參與者之間的交易是有序的(下面將解釋有序交易)。主市場(chǎng)(principal mar－ket)是指報(bào)告?zhèn)€體將銷(xiāo)售或處置資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債的市場(chǎng)，在該市場(chǎng)中，資產(chǎn)或負(fù)債的活動(dòng)數(shù)量最大，同時(shí)活動(dòng)水平最高。例如，在股票市場(chǎng)中，某只股票的交易量最大且交易價(jià)格最高，則這樣的股票市場(chǎng)就是該股票的主市場(chǎng)。由于主市場(chǎng)是資產(chǎn)或負(fù)債具有交易優(yōu)勢(shì)的市場(chǎng)，因此，可以合理假定主市場(chǎng)將代表資產(chǎn)或負(fù)債的最有利市場(chǎng)。
“在計(jì)量日市場(chǎng)參與者之間的有序交易中，銷(xiāo)售資產(chǎn)所收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債所付出的價(jià)格?！?FASB，F(xiàn)VM，2006年9月)何謂有序交易(orderly trails－action)?通俗地說(shuō)，若從計(jì)量日之前一段時(shí)間起到計(jì)量日后的一段期間內(nèi)，某些資產(chǎn)或負(fù)債的交易總會(huì)發(fā)生、且所發(fā)生的市場(chǎng)的環(huán)境沒(méi)有什么變化，則這樣的交易就是有序交易。
從公允價(jià)值定義的演變中，筆者可以總結(jié)出如下六個(gè)發(fā)展規(guī)律或趨勢(shì)(見(jiàn)表1)。
表1 公允價(jià)值內(nèi)涵的發(fā)展規(guī)律或趨勢(shì)
三、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》的重大系統(tǒng)性缺陷：缺乏單獨(dú)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量》
隨著2006年的即將結(jié)束和2007年1月1日準(zhǔn)則正式施行日的臨近，我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界已日益意識(shí)到，我們正處于一個(gè)十分窘迫的境地：在對(duì)公允價(jià)值既不知其所以然(為什么說(shuō)“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，公允價(jià)值會(huì)計(jì)越重要”是會(huì)計(jì)歷史發(fā)展規(guī)律、是國(guó)際潮流、我國(guó)幾經(jīng)波折非搞不可?它的理論淵源和理論基礎(chǔ)究竟是什么?……)、又不知其然(如何確定公允價(jià)值?會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何保證其計(jì)量和披露的可靠性?……)的情況下，我們就必須付諸實(shí)施了。
根據(jù)我們的認(rèn)真分析和初步統(tǒng)計(jì)，我國(guó)現(xiàn)行由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，有35項(xiàng)、約占90％的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接或間接地運(yùn)用了公允價(jià)值和／或現(xiàn)值計(jì)量，許多準(zhǔn)則都對(duì)公允價(jià)值和現(xiàn)值的計(jì)量及披露做了規(guī)范。表2簡(jiǎn)要列示了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)公允價(jià)值和現(xiàn)值計(jì)量和披露規(guī)定的情況、以及各種情況的分布或比例情況。表2表明，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用公允價(jià)值和現(xiàn)值的比例非常高，公允價(jià)值和現(xiàn)值的確為我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的最大亮點(diǎn)。
筆者認(rèn)為，總的來(lái)說(shuō)，除了上述公允價(jià)值概念內(nèi)涵和外延方面的缺陷外，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中目前最引人注目的焦點(diǎn)問(wèn)題是：許多具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都運(yùn)用了公允價(jià)值，但有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量與披露的規(guī)定和闡述分散于各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中，很不詳盡和統(tǒng)一，無(wú)法有效地指導(dǎo)實(shí)踐。究其原因，一是由于近年來(lái)我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的研究和運(yùn)用不多，人們對(duì)它的認(rèn)識(shí)有限；二是由于我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》的體系主要是參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)2005年以前的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRSs)體系構(gòu)建的，由于IFRSs體系缺乏單獨(dú)的《公允價(jià)值計(jì)量》準(zhǔn)則，因此我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中也缺乏單獨(dú)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量》及其應(yīng)用指南。多的深入研究，現(xiàn)已解決了這一問(wèn)題。在其剛剛于2006年9月15日正式的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)(SFAS No．157)《公允價(jià)值計(jì)量》(Fair ValueMeasurements)中，F(xiàn)ASB對(duì)該準(zhǔn)則的原因做了如下對(duì)我國(guó)目前也完全適用的說(shuō)明：“在本準(zhǔn)則之前，公認(rèn)會(huì)計(jì)原則中已有公允價(jià)值的不同定義以及應(yīng)用這些定義的有限指南。而且，這些指南分散于需要公允價(jià)值計(jì)量的諸多會(huì)計(jì)公告中。指南之間的差異導(dǎo)致了不一致，這些不一致性又增加了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的復(fù)雜性。FASB決定在本準(zhǔn)則中考慮這些問(wèn)題?！痹摐?zhǔn)則主要解決三個(gè)大問(wèn)題：公允價(jià)值的定義、用于計(jì)量公允價(jià)值的方法以及有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的擴(kuò)展披露。
IASB也正即將解決這一問(wèn)題。David Tweedie在2005年的《IASB主席報(bào)告》中早已指出：“IFRSs在很多情況下都要求使用公允價(jià)值。但是，關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的指南卻分散于各個(gè)準(zhǔn)則之中。這種統(tǒng)一和一致的指南的缺乏，已經(jīng)導(dǎo)致了公允價(jià)值計(jì)量上的不一致。2005年9月，IASB在其日程表上增加了公允價(jià)值計(jì)量項(xiàng)目，目的是開(kāi)發(fā)一個(gè)單獨(dú)的準(zhǔn)則，為個(gè)體以公允價(jià)值計(jì)量其資產(chǎn)和負(fù)債提供指南?！b于實(shí)務(wù)中遇到的如何獲得公允價(jià)值的諸多問(wèn)題，IASB認(rèn)為亟需出臺(tái)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則?！睘榱思铀買(mǎi)ASB該項(xiàng)目的進(jìn)程，IASB已決定，它準(zhǔn)備在2006年將FASB的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則作為其單獨(dú)的IFRS《公允價(jià)值計(jì)量》的征求意見(jiàn)稿(后改為“討論稿”和“初步觀點(diǎn)”)，以盡快解決這一十分重要的問(wèn)題。同時(shí)IASB和FASB還正在有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的聯(lián)合項(xiàng)目中，繼續(xù)深入地研究公允價(jià)值計(jì)量及其對(duì)概念框架的影響問(wèn)題。
所以不難看出，我國(guó)也應(yīng)像FASB和IASB－樣，盡快補(bǔ)充單獨(dú)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第XX號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量》及其應(yīng)用指南，以更好實(shí)現(xiàn)制定我國(guó)新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系的總體目標(biāo)。
四、公允價(jià)值會(huì)計(jì)的理論意義和歷史地位
公允價(jià)值之所以風(fēng)靡21世紀(jì)的全球會(huì)計(jì)和其他經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域，源于其理論上相對(duì)于歷史成本的顯著的優(yōu)越性；公允價(jià)值會(huì)計(jì)是基于價(jià)值和現(xiàn)值，面向現(xiàn)在、未來(lái)、市場(chǎng)、風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，具有“真實(shí)和公允”本質(zhì)特征的會(huì)計(jì)模式；公允價(jià)值會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的模式性和范式性革命，是會(huì)計(jì)發(fā)展史上的又一個(gè)里程碑。
價(jià)值、現(xiàn)值和公允價(jià)值之間有著深厚的淵源關(guān)系。價(jià)值是經(jīng)濟(jì)學(xué)的精髓，價(jià)值增值是管理學(xué)的永恒追求，盡管提供與經(jīng)濟(jì)決策既相關(guān)又可靠的價(jià)值計(jì)量始終是一個(gè)難題，但以計(jì)量為核心和天職、既從屬于應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)又從屬于管理學(xué)的會(huì)計(jì)學(xué)對(duì)此義不容辭，否則會(huì)計(jì)沒(méi)有存在的必要。但長(zhǎng)期以來(lái)，因會(huì)計(jì)計(jì)量理論方法的落后，世界會(huì)計(jì)模式長(zhǎng)期為面向過(guò)去、基于成本計(jì)量的歷史成本會(huì)計(jì)模式。20世紀(jì)90年代以來(lái)，基于價(jià)值和現(xiàn)值理念、具有“真實(shí)和公
允”本質(zhì)特征的公允價(jià)值會(huì)計(jì)風(fēng)靡世紀(jì)之交，因其能提供更多面向現(xiàn)在、未來(lái)、市場(chǎng)、風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的信息，被譽(yù)為“面向21世紀(jì)的計(jì)量模式”和“會(huì)計(jì)發(fā)展史上的又一個(gè)里程碑”
根據(jù)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家和會(huì)計(jì)學(xué)家坎寧(1929)的名著《會(huì)計(jì)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》中對(duì)于價(jià)值計(jì)量方法的獨(dú)創(chuàng)性論述和筆者的分析論證，可以說(shuō)，公允價(jià)值是價(jià)值的直接計(jì)量(即現(xiàn)值)和間接計(jì)量(歷史或現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)和短期可變現(xiàn)凈值)的總稱(chēng)；公允價(jià)值會(huì)計(jì)代表財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未來(lái)發(fā)展方向，標(biāo)志著會(huì)計(jì)正從成本計(jì)量走向價(jià)值計(jì)量；現(xiàn)值的可靠計(jì)量往往是價(jià)值和公允價(jià)值可靠計(jì)量的關(guān)鍵和難點(diǎn)。
具體來(lái)說(shuō)，一方面，由于在任何國(guó)家，活躍市場(chǎng)并不時(shí)時(shí)處處存在，因此現(xiàn)值計(jì)量在總體上成為不可回避的問(wèn)題；另一方面，由于現(xiàn)值相對(duì)更難計(jì)量，所以純粹的現(xiàn)值會(huì)計(jì)模式難以存在，而現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)和短期的可變現(xiàn)凈值(這時(shí)折現(xiàn)的影響不重要)可以是現(xiàn)值的良好替代，因此首選它們，僅當(dāng)不存在同樣或類(lèi)似資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場(chǎng)上的市價(jià)時(shí)才用現(xiàn)值。筆者認(rèn)為，這些可替代現(xiàn)值的計(jì)量屬性及現(xiàn)值本身就統(tǒng)稱(chēng)為“公允價(jià)值”。這也就論證解決了公允價(jià)值概念的外延問(wèn)題，同時(shí)也證明了我國(guó)現(xiàn)行基本準(zhǔn)則中有關(guān)闡述的錯(cuò)誤。
總之，公允價(jià)值是經(jīng)濟(jì)學(xué)中價(jià)值概念的會(huì)計(jì)表達(dá)、是對(duì)能反映會(huì)計(jì)要素本質(zhì)特征的現(xiàn)值概念的體現(xiàn)；公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量就是基于價(jià)值和現(xiàn)值的會(huì)計(jì)計(jì)量。筆者(2004)的這個(gè)觀點(diǎn)深刻揭示了公允價(jià)值與價(jià)值和現(xiàn)值的關(guān)系，對(duì)于我們理解公允價(jià)值會(huì)計(jì)中的許多問(wèn)題都非常關(guān)鍵。
在理解這一關(guān)系中，我們始終不要忘記：現(xiàn)值是最能反映各會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)特征，它是會(huì)計(jì)計(jì)量的最高目標(biāo)，其他各計(jì)量屬性不過(guò)是現(xiàn)值在一定條件下的替代；即使公允價(jià)值概念本身，其產(chǎn)生也并不是全新的概念，它只是一個(gè)為運(yùn)用現(xiàn)值計(jì)量屬性而需“功用”的眾多替代性計(jì)量屬性的總稱(chēng)而已!它是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架最初演繹邏輯的體現(xiàn)，是促使會(huì)計(jì)學(xué)資產(chǎn)(按其取得時(shí)所費(fèi)的歷史成本計(jì)價(jià))、會(huì)計(jì)學(xué)收益(按實(shí)現(xiàn)原則和配比原則計(jì)算的收入減費(fèi)用之差向經(jīng)濟(jì)學(xué)資產(chǎn)(按未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益即未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)價(jià))和經(jīng)濟(jì)學(xué)收益(某期間凈資產(chǎn)現(xiàn)值的變動(dòng))回歸的基礎(chǔ)。所以，現(xiàn)值在當(dāng)今會(huì)計(jì)環(huán)境．中越來(lái)越重要；不能離開(kāi)現(xiàn)值的重要性來(lái)談公允價(jià)值的產(chǎn)生，運(yùn)用公允價(jià)值的目的是為了體現(xiàn)現(xiàn)值而非相反；而如上所述，現(xiàn)值是價(jià)值的直接計(jì)量，所以運(yùn)用公允價(jià)值的根本目的是為了計(jì)量?jī)r(jià)值。公允價(jià)值在全球的普及標(biāo)志著會(huì)計(jì)理論已經(jīng)走上了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“價(jià)值計(jì)量”夢(mèng)想的不歸路。我們?cè)脮r(shí)間和實(shí)踐證明了一條真理：“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”；現(xiàn)在，時(shí)間和實(shí)踐將繼續(xù)證明：市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，基于價(jià)值和現(xiàn)值、面向現(xiàn)在、未來(lái)、市場(chǎng)、風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的公允價(jià)值會(huì)計(jì)越重要。
五、公允價(jià)值審計(jì)：任重道遠(yuǎn)、風(fēng)險(xiǎn)近期高遠(yuǎn)期低
(一)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》及其應(yīng)用指南的局限性：其內(nèi)容受制于存在重大缺陷的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》及其應(yīng)用指南
由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬訂、財(cái)政部的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則2006》主要是參照國(guó)際審計(jì)與鑒證理事會(huì)(IAASB)的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》體系制定的。由于IAASB已于2002年7月了《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第545號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》，所以我國(guó)在缺乏單獨(dú)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量》的情況下，居然“超前性地”擁有了“先進(jìn)的”《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“第1322號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則”)。但由于第1322號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》及其應(yīng)用指南幾乎同步研制、同步、特別是要求其內(nèi)容不得違背有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其指南的規(guī)定，因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》及其應(yīng)用指南中存在的許多缺陷也直接導(dǎo)致第1322號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的內(nèi)容存在局限性。
作為財(cái)政部和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)特邀的第1322號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的撰寫(xiě)者，筆者曾于2006年7月初在北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院由中注協(xié)舉辦的審計(jì)準(zhǔn)則研討班上做了演講，用語(yǔ)言、圖片和文字闡釋了國(guó)際上最新的公允價(jià)值會(huì)計(jì)和審計(jì)的理論方法，但非常遺憾的是，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則指南本身的限制(要求與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容和時(shí)間上都要亦步亦趨)使這些最重要和精彩的內(nèi)容(往往超越了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)有規(guī)定)很多都不能被完全體現(xiàn)于第1322號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中，這大大削弱了該準(zhǔn)則及其指南的作用。
于是，下述擔(dān)憂(yōu)不無(wú)道理：在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》連公允價(jià)值概念都沒(méi)有闡述明確、其計(jì)量和披露規(guī)范非常簡(jiǎn)單分散、相關(guān)的公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則又不許越雷池半步的情況下，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何能有效地進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)?!在公允價(jià)值計(jì)量和披露的兩道關(guān)(會(huì)計(jì)關(guān)和審計(jì)關(guān))都沒(méi)有被把好的情況下，誰(shuí)能保證中國(guó)新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系的最大亮點(diǎn)不會(huì)倏忽即逝?!誰(shuí)能保證在中國(guó)會(huì)計(jì)的“第”大打折扣后、不會(huì)又一次把一一切問(wèn)題歸咎于所謂的“公允價(jià)值”
(二)公允價(jià)值審計(jì)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系
公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)帶給我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的究竟是好消息還是壞消息?與以前相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)總的來(lái)說(shuō)是會(huì)增大還是減小?這是許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師十分關(guān)注的問(wèn)題。要回答這一問(wèn)題，需要從公允價(jià)值會(huì)計(jì)的復(fù)雜性、公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論上的優(yōu)越性和公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)方法研究上的不斷突破以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力等方面來(lái)綜合分析。
如上所述，公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論、方法和應(yīng)用中涉及許多復(fù)雜問(wèn)題，這些復(fù)雜問(wèn)題直接導(dǎo)致公允價(jià)值在國(guó)內(nèi)外的普及之路都并非坦途。這些復(fù)雜問(wèn)題如：公允價(jià)值概念本身疑云重重、以致其定義在國(guó)際上至今仍常變常新；公允價(jià)值計(jì)量方法有時(shí)非常簡(jiǎn)單，但有時(shí)又相當(dāng)復(fù)雜，尤其是當(dāng)市價(jià)不存在、需用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量技術(shù)或估值模型估計(jì)公允價(jià)值時(shí)。這時(shí)，因涉及的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性因素較多，容易引起和誘發(fā)被審計(jì)單位或第三方的錯(cuò)誤和舞弊，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)．因此，公允價(jià)值計(jì)量的難度和可靠性一直深受關(guān)注并引起爭(zhēng)議；應(yīng)用過(guò)程中人的觀念、行為、準(zhǔn)則本身的質(zhì)量等都會(huì)影響公允價(jià)值計(jì)量和披露，等等。這些復(fù)雜性陡然加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn))，初次應(yīng)用新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)會(huì)計(jì)制度時(shí)更是如此，這些必須引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高度重視和積極應(yīng)對(duì)。
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所存在的上述系統(tǒng)性缺陷在影響被審計(jì)單位公允價(jià)值計(jì)量和披露的信息質(zhì)量的同時(shí)，也會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公允價(jià)值審計(jì)帶來(lái)困惑。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照第1322號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則第十條的規(guī)定，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中公允價(jià)值計(jì)量和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定時(shí)，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)本身若不明確和統(tǒng)一，就會(huì)影響注冊(cè)會(huì)
計(jì)師評(píng)價(jià)的正確性；當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照該準(zhǔn)則第四十二條和第四十三條的規(guī)定，對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行獨(dú)立估值時(shí)，更需要明晰統(tǒng)一的參考指導(dǎo)。顯然，我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的完善之路任重而道遠(yuǎn)。
然而，對(duì)于公允價(jià)值審計(jì)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系的另一方面，我們也必須認(rèn)識(shí)到，公允價(jià)值會(huì)計(jì)自身理論上的先進(jìn)性和公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)方法研究上的不斷突破，是其迅速普及和不可逆轉(zhuǎn)的根本原因，它們將從根本上減小注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)――
這是因?yàn)?，基于價(jià)值和現(xiàn)值，面向現(xiàn)在、未來(lái)、市場(chǎng)、風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，具有“真實(shí)與公允”本質(zhì)特征的公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息較之歷史成本會(huì)計(jì)下的信息更具相關(guān)性和反映真實(shí)性，從而更有利于維護(hù)公眾利益，而這也正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所應(yīng)該追求的立身之本。公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息在最大程度上有利于實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代審計(jì)目標(biāo)之一(對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性發(fā)表意見(jiàn))，符合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，也有利于消除長(zhǎng)期以來(lái)審計(jì)界和司法界之間在“公允表達(dá)”理解上存在的重大分歧。實(shí)證會(huì)計(jì)理論中的計(jì)量觀也認(rèn)為，審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)部分來(lái)自由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則所認(rèn)可的會(huì)計(jì)計(jì)量和披露的制度性失真(而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則分別受制于會(huì)計(jì)理論和審計(jì)理論)；變革落后的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可在一定程度上使審計(jì)人員免于“挨打”，從而減小審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
換言之，公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式下的會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度相對(duì)比較先進(jìn)，只要被審計(jì)單位按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，就有可能從根本上大大降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗和法律敗訴的風(fēng)險(xiǎn)。而在歷史成本會(huì)計(jì)模式下，這一點(diǎn)卻越來(lái)越難以實(shí)現(xiàn)，因?yàn)闅v史成本會(huì)計(jì)不符合會(huì)計(jì)環(huán)境的巨大變化，所提供的信息越來(lái)越失去相關(guān)性和經(jīng)濟(jì)真實(shí)性(不只是以原始憑證表示的會(huì)計(jì)真實(shí)性)。
會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的發(fā)展是相輔相成的，但也在實(shí)際的發(fā)展過(guò)程中呈現(xiàn)出了具有代表性的一些現(xiàn)狀和問(wèn)題。
(一）會(huì)計(jì)理論中存在的問(wèn)題
1. 對(duì)隱性發(fā)展因素的估量不足。在會(huì)i"t理論的研究和運(yùn)用中，對(duì)于企業(yè)發(fā)展過(guò)程中隱性因素估量不足。企業(yè)不僅在創(chuàng)造相應(yīng)的社會(huì)商品和服務(wù)，也在消耗社會(huì)資源，具有著對(duì)于社會(huì)的責(zé)任。企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中，必須履行這方面的責(zé)任，在財(cái)務(wù)報(bào)表中，不應(yīng)該僅僅將重點(diǎn)放在相關(guān)的存貨、設(shè)備等資產(chǎn)統(tǒng)it和記錄上，還應(yīng)該對(duì)影響企業(yè)發(fā)展的相關(guān)隱性因素進(jìn)行相關(guān)的記載和披露，從而不斷發(fā)現(xiàn)企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中的一些問(wèn)題，承當(dāng)其相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任，促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行相關(guān)的社會(huì)公益活動(dòng)，建姐會(huì)亂
2. 缺乏對(duì)人力資源的報(bào)表分析。人力資源是企業(yè)發(fā)展中的核心、推動(dòng)力量，在傳統(tǒng)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中，缺乏對(duì)這方面信息的重視。企業(yè)的發(fā)展和創(chuàng)造力最終是由具體的人來(lái)完成的，知識(shí)價(jià)值比相應(yīng)的設(shè)備資源更為寶貴，通過(guò)對(duì)人力資源的挖掘，能夠創(chuàng)造出更好的企業(yè)發(fā)展空間。財(cái)務(wù)報(bào)表中，沒(méi)有將人類(lèi)資源作為相應(yīng)的內(nèi)容，沒(méi)有對(duì)人力資本力量的分析，從而不能是一個(gè)詳盡的對(duì)企業(yè)發(fā)展因素的估量。
3. 忽視相關(guān)監(jiān)督機(jī)制的建立。在企業(yè)的發(fā)展進(jìn)呈中，建立良好的監(jiān)督機(jī)制是促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展的一個(gè)重要方面。在新興的會(huì)i^論中，沒(méi)有重視到對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)工作中的監(jiān)督機(jī)制的完善，使得相關(guān)的會(huì)計(jì)工作沒(méi)有真正落實(shí)和完善，從而不利于會(huì)i*t理論的發(fā)展。
(二）會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中存在的問(wèn)題
在相關(guān)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中，各種財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)、欺詐以及造假等行為多有發(fā)生，而這些現(xiàn)象的發(fā)生時(shí)由于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中諸多方面的不足所導(dǎo)致的。在企業(yè)制定的相關(guān)會(huì)計(jì)制度和流程中，在實(shí)際的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中沒(méi)挪好地去執(zhí)行，從而導(dǎo)致了封謂論與甜實(shí)務(wù)工作的相脫離。
在相關(guān)的經(jīng)濟(jì)理論分析中，個(gè)人在實(shí)際的行為和工作中會(huì)考慮到自身的收益和所付出的代價(jià)，如果能夠通過(guò)一些行為取得較高的收益，付出的代價(jià)也不是很明顯時(shí)，一些人就會(huì)鋌而走險(xiǎn)，進(jìn)行一些不合規(guī)范的行為和操作。會(huì)計(jì)造假所需的成本很低，但卻能夠帶來(lái)較高的收益，從而使得一些會(huì)計(jì)理論和準(zhǔn)則對(duì)具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作失去約束力。
具體的分析這種現(xiàn)象的深層次原因，是相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范準(zhǔn)則給予從業(yè)人員選擇的矛盾。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)人員的行為嚴(yán)格的限制在一定的時(shí)空范圍內(nèi)，荷扦會(huì)計(jì)人員的工作積極性以及創(chuàng)造性，也不利于會(huì)計(jì)人員作出更為全面和客觀的行為選擇，從而為財(cái)務(wù)欺詐提供了發(fā)展機(jī)會(huì)。
二、會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)工作的改進(jìn)措施
會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)工作工作在具體的企業(yè)發(fā)展中具有十分重要的地位，是對(duì)相關(guān)的財(cái)務(wù)等會(huì)計(jì)現(xiàn)象和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行的理論和實(shí)踐。不斷完善相關(guān)的會(huì)討理論的知識(shí)和學(xué)習(xí)內(nèi)容，改進(jìn)相關(guān)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作，從而促進(jìn)兩者的較好發(fā)展，促進(jìn)現(xiàn)代彳七的發(fā)展之路。
(一）將會(huì)計(jì)理論的發(fā)展與具體的實(shí)務(wù)工作相結(jié)合起來(lái)
在當(dāng)前我國(guó)的會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展過(guò)程中，還存在著對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究與實(shí)際的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)步調(diào)不統(tǒng)一的現(xiàn)象。我國(guó)在相關(guān)的理論上不斷引進(jìn)西方先進(jìn)的理論基礎(chǔ)，將相關(guān)的會(huì)計(jì)理論研究作為科研課題，高校設(shè)置了相關(guān)的會(huì)計(jì)理論專(zhuān)業(yè)，對(duì)國(guó)外的發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行不斷的考察，會(huì)計(jì)理論在我國(guó)取得了超前的突破性發(fā)展。與此相對(duì)的，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作卻顯得相對(duì)遲緩，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作在運(yùn)用相應(yīng)的會(huì)i~f理論上的不及時(shí)以及不規(guī)范，十實(shí)務(wù)工作顯得_昆亂，沒(méi)有社趙謂論的錄她在新的發(fā)展格局中，會(huì)計(jì)理論應(yīng)該與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相結(jié)合起來(lái)，對(duì)于相關(guān)的理論分析應(yīng)該不斷結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，并且提出相應(yīng)的措施，從而將先進(jìn)的理論落實(shí)到具體的實(shí)務(wù)工作中，力D1夫會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的現(xiàn)代化進(jìn)程。
(二）提升會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)
會(huì)計(jì)從業(yè)人員自身的素質(zhì)不高也是影響到會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)工作的重要因素，而提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)成為提高我國(guó)的會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)工作發(fā)展的關(guān)鍵。
提升會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是提升其專(zhuān)業(yè)素質(zhì)；二是提升其綜合素質(zhì)。相關(guān)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)是一般的會(huì)計(jì)從業(yè)者必須具備的，專(zhuān)業(yè)知識(shí)是保障各項(xiàng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作順利開(kāi)展的前提保證。而要想不斷改變會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中一些造假、欺詐等行為，就要從提升相關(guān)的從業(yè)人員的自身素質(zhì)開(kāi)始，提高會(huì)計(jì)人員的道德、法律水平，在工作中能夠自律，不做違法的事，自覺(jué)規(guī)范工作中的每一項(xiàng)流程，從而杜絕會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中弄虛作假的現(xiàn)象o
(三）建立完善的會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制
相關(guān)的會(huì)計(jì)法制的不斷規(guī)范，以及相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制的完善，能夠?qū)⑾嚓P(guān)的會(huì)i傻論和規(guī)則實(shí)際和準(zhǔn)確地運(yùn)用到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中。加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)證的監(jiān)督管理，進(jìn)行誠(chéng)信建設(shè)，建立內(nèi)部管理體制，促進(jìn)行業(yè)自律。監(jiān)督機(jī)制的完善還應(yīng)該表現(xiàn)在對(duì)企業(yè)相關(guān)行為的監(jiān)督上，確保其會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的每一步都是合法的，沒(méi)有鉆法律的漏洞，自覺(jué)自律，促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的規(guī)范化、現(xiàn)代化發(fā)展。
近年來(lái)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，我國(guó)財(cái)務(wù)管理部門(mén)為了順應(yīng)時(shí)展要求制定了會(huì)計(jì)集中核算體制，該制度的廣泛應(yīng)用取得了顯著成果。會(huì)計(jì)集中核算操作便捷簡(jiǎn)單，不但節(jié)省了大量人力資源、成本費(fèi)用，還提升了財(cái)務(wù)管理的工作效率，有助于促進(jìn)我國(guó)行政單位內(nèi)部財(cái)務(wù)管理工作的穩(wěn)定健康發(fā)展。
一、行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)集中核算存在的問(wèn)題
（一）核算過(guò)程中普遍存在報(bào)假賬情況
在財(cái)務(wù)核算中心體制下，各行政事業(yè)單位撤銷(xiāo)了單獨(dú)做賬機(jī)制，企業(yè)財(cái)會(huì)人員只需要向核算部門(mén)報(bào)賬。在進(jìn)行會(huì)計(jì)集中核算時(shí)，能夠較好審核辨別財(cái)務(wù)憑證的真?zhèn)?，可是?duì)行政事業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的真實(shí)性缺少較好的監(jiān)督管理對(duì)策，面對(duì)這種現(xiàn)象，少數(shù)行政單位就編制出了虛假信息來(lái)報(bào)賬，這種假賬情況對(duì)財(cái)務(wù)集中核算帶來(lái)了嚴(yán)重的不利影響[1]。比如，部分行政單位把公費(fèi)出游、送禮等業(yè)務(wù)貼上交通、住宿等憑證來(lái)上報(bào)，會(huì)計(jì)核算部門(mén)難以識(shí)別這些業(yè)務(wù)的真?zhèn)巍?/p>
（二）會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)上報(bào)不精準(zhǔn)
現(xiàn)階段，出現(xiàn)了會(huì)計(jì)管理工作和財(cái)務(wù)集中核算向脫離的情況，因?yàn)闀?huì)計(jì)核算中心是個(gè)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，所以無(wú)法全面了解各行政事業(yè)單位的開(kāi)支情況、資金用途、資金性質(zhì)等多方面信息，特別是不能掌握各行政單位的資金流動(dòng)與專(zhuān)項(xiàng)資金狀況。另外，行政單位內(nèi)部的報(bào)賬人員綜合素養(yǎng)較低，沒(méi)有熟練掌握快速核算操作流程，上面兩種原因?qū)ω?cái)務(wù)核算結(jié)果的可靠性和正確性造成了嚴(yán)重影響。
（三）行政單位的會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)職能薄弱
財(cái)務(wù)集中核算體制導(dǎo)致財(cái)務(wù)管理工作與會(huì)計(jì)核算中心出現(xiàn)脫離現(xiàn)象，這樣一來(lái)便大大打擊了行政事業(yè)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)管理工作人員的積極性，導(dǎo)致行政單位的財(cái)務(wù)管理機(jī)構(gòu)職能薄弱的狀況[2]。在會(huì)計(jì)集中核算制度背景下，行政事業(yè)單位要想翻閱合同或是原始財(cái)務(wù)憑據(jù)都要求持有單位的相關(guān)證明，接著到檔案室或是會(huì)計(jì)核算結(jié)機(jī)構(gòu)進(jìn)行查看，這些復(fù)雜的程序給行政事業(yè)單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)管理工作造成了很多不便，對(duì)行政單位會(huì)計(jì)管理工作帶來(lái)了不良影響。
二、處理財(cái)務(wù)集中核算中會(huì)計(jì)管理缺陷的有效對(duì)策
無(wú)論是政府機(jī)關(guān)或是事業(yè)單位，只有不斷在實(shí)踐過(guò)程中吸取經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)教訓(xùn)，并緊跟社會(huì)發(fā)展的腳步不斷創(chuàng)新與改進(jìn)，只有這樣才能擁有廣闊的發(fā)展前景[3]。本文簡(jiǎn)單分析了目前我國(guó)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)集中核算中存在的財(cái)務(wù)管理問(wèn)題，接下來(lái)就從財(cái)務(wù)核算崗位安排、預(yù)算監(jiān)管、職責(zé)劃分等方面總結(jié)出了提高財(cái)務(wù)集中核算效率的有效對(duì)策。
（一）明確劃分會(huì)計(jì)核算中財(cái)務(wù)責(zé)任
要想提升會(huì)計(jì)管理的工作效率，必須明確劃分財(cái)務(wù)核算中心的權(quán)責(zé)。簡(jiǎn)單來(lái)講，財(cái)務(wù)核算中心的主要職能包括：財(cái)務(wù)集中核算和會(huì)計(jì)督促職能;預(yù)算費(fèi)用的流通和支付職能;小額支付的職能;會(huì)計(jì)報(bào)表的制定與發(fā)放職能;定期培訓(xùn)和監(jiān)管行政事業(yè)單位財(cái)會(huì)人員的職能;銀行賬戶(hù)和各類(lèi)印鑒監(jiān)管智能。
（二）加強(qiáng)預(yù)算管理，權(quán)利監(jiān)管會(huì)計(jì)預(yù)算
在單位預(yù)算過(guò)程中，要按照標(biāo)準(zhǔn)、科學(xué)的定額要求，拓展預(yù)算執(zhí)行范圍。制定健全合理的會(huì)計(jì)支出科目體制，將行政事業(yè)單位的所有開(kāi)支有歸納到對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目中實(shí)行預(yù)算，進(jìn)行預(yù)算操作要保證及時(shí)和精細(xì)化[4]。國(guó)家會(huì)計(jì)單位和相關(guān)職能部門(mén)在以后的會(huì)計(jì)工作要嚴(yán)格根據(jù)經(jīng)過(guò)審核的會(huì)計(jì)預(yù)算。
（三）制定健全的監(jiān)督體系，崗位分配要科學(xué)
行政事業(yè)單位要按照《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法律規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)合理分配崗位職責(zé)，通過(guò)會(huì)計(jì)人員崗位之間的相互約束來(lái)使財(cái)務(wù)集中核算任務(wù)能順利結(jié)束。在進(jìn)行會(huì)計(jì)電算化時(shí)實(shí)施嚴(yán)格的監(jiān)督管理，各崗位財(cái)務(wù)人員在操作會(huì)計(jì)電算化時(shí)都要有密碼授權(quán)，制定健全的上級(jí)操作管理機(jī)制，確保這個(gè)財(cái)務(wù)資料的透明化，便于財(cái)務(wù)管理人員進(jìn)行查看。
（四）財(cái)務(wù)集中核算要增強(qiáng)服務(wù)意識(shí)，強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)支出的督促管控
財(cái)務(wù)集中核算要在開(kāi)展好監(jiān)督工作時(shí)增強(qiáng)服務(wù)意識(shí)，把服務(wù)作用與監(jiān)督作用完美結(jié)合在一起。首先，財(cái)務(wù)集中核算要實(shí)施好會(huì)計(jì)監(jiān)督工作，嚴(yán)格監(jiān)督行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)支出和計(jì)算工作，禁止出現(xiàn)私自挪用、占有或是浪費(fèi)國(guó)家財(cái)政費(fèi)用的情況。財(cái)務(wù)集中控制的工作人員要嚴(yán)格檢驗(yàn)各類(lèi)財(cái)務(wù)憑證，此外對(duì)行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)、審批程序以及開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)等做好監(jiān)督和控制工作[5]。在完善監(jiān)督工作時(shí)，財(cái)務(wù)核算中心工作人員要提高服務(wù)意識(shí)，只要全面做好服務(wù)工作，才能有效提升會(huì)計(jì)管理效率，避免浪費(fèi)國(guó)家財(cái)務(wù)資金。
三、結(jié)束語(yǔ)
財(cái)務(wù)集中核算體制以集中資金為前提，通過(guò)集中核算的手段，達(dá)到行政單位財(cái)政費(fèi)用統(tǒng)籌管理的會(huì)計(jì)管理制度。會(huì)計(jì)集中核算體制是我國(guó)改革開(kāi)放后為了適應(yīng)時(shí)展方向所形成的新體制和新規(guī)則，是我國(guó)會(huì)計(jì)管理改進(jìn)中不斷探索出來(lái)提升財(cái)務(wù)管理工作效率的有效制度。財(cái)務(wù)集中核算和會(huì)計(jì)管理制度的革新，結(jié)合財(cái)政費(fèi)用流動(dòng)與支出情況，要及時(shí)更新會(huì)計(jì)集中核算制度，只有很好處理了財(cái)務(wù)集中核算中會(huì)計(jì)管理中存在的不足，才能確保集中核算結(jié)果的真實(shí)性和可靠性。
參考文獻(xiàn)
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申請(qǐng)參加高級(jí)會(huì)計(jì)師資格考試的人員，須符合《會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)職務(wù)試行條例》規(guī)定的高級(jí)會(huì)計(jì)師職務(wù)任職資格評(píng)審條件，或省級(jí)人事、財(cái)政部門(mén)或中央單位批準(zhǔn)的本地區(qū)、本部門(mén)申報(bào)高級(jí)會(huì)計(jì)師任職資格評(píng)審的破格條件。同時(shí)規(guī)定，各地區(qū)、各中央單位可根據(jù)本地區(qū)、本部門(mén)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人員的實(shí)際情況，在全國(guó)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格考試辦公室確定的使用標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)，確定當(dāng)年評(píng)審有效的使用標(biāo)準(zhǔn)。這意味著，2007年各地區(qū)、各中央單位仍有權(quán)制定本地區(qū)、本部門(mén)評(píng)審的破格條件和當(dāng)年參評(píng)的使用標(biāo)準(zhǔn)，但全國(guó)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格考試領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室將劃定一個(gè)當(dāng)年參評(píng)的最低分?jǐn)?shù)線，各地區(qū)、各中央單位在這個(gè)最低分?jǐn)?shù)線內(nèi)確定本地區(qū)、本部門(mén)當(dāng)年參評(píng)的使用標(biāo)準(zhǔn)。
把握考試內(nèi)容
1.外語(yǔ)（包括日語(yǔ)等小語(yǔ)種）考試
這里主要是英語(yǔ)――職稱(chēng)綜合英語(yǔ)B級(jí)。從其內(nèi)容看，因?yàn)榭紤]到考生對(duì)象，難度不會(huì)很大，相當(dāng)于英語(yǔ)四級(jí)考試。在題型方面，沒(méi)有聽(tīng)力和寫(xiě)作部分，只有選擇題。考試側(cè)重于考查考生的閱讀能力，只包含少量的語(yǔ)法知識(shí)。如果有一定的基礎(chǔ)，經(jīng)過(guò)較好的準(zhǔn)備，通過(guò)一般是沒(méi)問(wèn)題的。
2.計(jì)算機(jī)考試
一共考查可選擇的三個(gè)內(nèi)容（模塊）。大多數(shù)考生一般會(huì)選Word、 網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)知識(shí)和會(huì)計(jì)電算化（用友軟件），其中會(huì)計(jì)電算化是必選模塊。通過(guò)考試的難度不大。
3.高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考試
這個(gè)考試主要是針對(duì)高級(jí)會(huì)計(jì)師評(píng)審中，評(píng)的份量過(guò)重，考的內(nèi)容過(guò)輕，受到大量的質(zhì)疑而采取的一項(xiàng)舉措?？荚嚥捎瞄_(kāi)卷的形式，時(shí)間為210分鐘，內(nèi)容為會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、財(cái)稅法規(guī)等相關(guān)知識(shí)。主要考核應(yīng)試者運(yùn)用會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、稅收等相關(guān)的理論知識(shí)、政策法規(guī)，對(duì)所提供的有關(guān)背景資料進(jìn)行分析、判斷和處理業(yè)務(wù)的綜合能力。從考試的內(nèi)容看，難度適中。對(duì)于平時(shí)重視學(xué)習(xí)，特別是參加CPA考試的人員相對(duì)來(lái)講比較容易通過(guò)。
兼顧三大要素
參評(píng)高級(jí)會(huì)計(jì)師，除了考試外，更重要的是論文和資質(zhì)?？梢哉f(shuō)，考試、論文和資質(zhì)是參評(píng)高會(huì)的三大要素。
1.論文要求
高會(huì)評(píng)審有一項(xiàng)重要標(biāo)準(zhǔn)就是學(xué)術(shù)水平，既然是高級(jí)職稱(chēng)，學(xué)術(shù)水平當(dāng)然要比中級(jí)高。學(xué)術(shù)水平主要是依據(jù)參評(píng)者所發(fā)表的論文。這里的發(fā)表是指在省市級(jí)以上刊物發(fā)表過(guò)的。對(duì)一般的財(cái)會(huì)人員來(lái)講，要寫(xiě)出高質(zhì)量的論文，并刊登是很不容易的。如果要為評(píng)高會(huì)寫(xiě)論文，平時(shí)就要做有心人，提前做好準(zhǔn)備。單位里訂的財(cái)會(huì)雜志要多看，了解別人都在寫(xiě)些什么內(nèi)容；爭(zhēng)取參加會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)這一類(lèi)的組織，這樣可以結(jié)識(shí)不少會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的人士；閑暇之余，可以選擇當(dāng)前財(cái)會(huì)方面的熱點(diǎn)進(jìn)行研究，嘗試寫(xiě)一些文章并投稿?？蓪⒆约喝粘５墓ぷ髯鳛檎擃}，因?yàn)槊總€(gè)企業(yè)都有每個(gè)企業(yè)的特點(diǎn)，寫(xiě)有自己企業(yè)特色的東西比較容易，比較熟悉。另外在確定了一個(gè)論文題目后，要充分利用網(wǎng)絡(luò)和各方面的條件，盡量將有關(guān)的資料收集齊全，研究透徹，深入思考。即使寫(xiě)出的論文不能被錄用，它對(duì)學(xué)術(shù)水平的提高也是很有幫助的。
2.資質(zhì)要求
資質(zhì)包括工作經(jīng)歷、工作業(yè)績(jī)和現(xiàn)在的職位，這三個(gè)方面能較為合理地展現(xiàn)參評(píng)者在會(huì)計(jì)師任職期間做了哪些工作，取得了哪些成績(jī)。這些工作成績(jī)應(yīng)能體現(xiàn)出其具備一名高級(jí)會(huì)計(jì)師所應(yīng)具備的經(jīng)歷和條件。一般情況下，以下這些人比較容易被評(píng)為高級(jí)會(huì)計(jì)師：大型企業(yè)的財(cái)務(wù)或?qū)徲?jì)負(fù)責(zé)人、財(cái)政局或?qū)徲?jì)局的工作人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所主任會(huì)計(jì)師一級(jí)、高校教授一級(jí)。這些參評(píng)者如果其他條件具備或基本具備，評(píng)上高級(jí)會(huì)計(jì)師是十拿九穩(wěn)的。
3.其他業(yè)績(jī)的證明材料
參評(píng)者應(yīng)在日常的工作中盡可能多地去體現(xiàn)和證明自己對(duì)會(huì)計(jì)事業(yè)的熱愛(ài)。如被財(cái)政局評(píng)為“優(yōu)秀會(huì)計(jì)工作者”，被地方政府和企業(yè)評(píng)為“勞動(dòng)模范”，將工作中有關(guān)會(huì)計(jì)工作方面的建議和意見(jiàn)及時(shí)向上級(jí)反應(yīng)，參加會(huì)計(jì)知識(shí)競(jìng)賽并得獎(jiǎng)，編寫(xiě)企業(yè)的財(cái)會(huì)制度，參與學(xué)術(shù)交流等。這些材料對(duì)評(píng)高會(huì)都具有較強(qiáng)的輔助作用。
解析考試特點(diǎn)
這里所說(shuō)的考試是指高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考試。首先要花一定的時(shí)間研讀考試大綱，在此基礎(chǔ)上把主要精力放在解題訓(xùn)練上，按套路快速解題，力求在最短的時(shí)間內(nèi)起到最好的復(fù)習(xí)效果。
高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考試總體上說(shuō)有“開(kāi)卷考、層面高、題量大、時(shí)間緊、難度不大”的特點(diǎn)。我們針對(duì)這些考試特點(diǎn)逐一解決進(jìn)行分析，求解備考的最佳對(duì)策。
1.正確對(duì)待開(kāi)卷考試
很多應(yīng)試者認(rèn)為，高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考試是開(kāi)卷考試，沒(méi)必要下太大功夫復(fù)習(xí)，對(duì)考試的知識(shí)點(diǎn)只要有印象就行。其實(shí)，持有這種觀點(diǎn)的人顯然存在著嚴(yán)重的思想誤區(qū)，因?yàn)榭荚囶}量大，如果對(duì)考試內(nèi)容不熟悉，在考場(chǎng)上只憑翻書(shū)抄寫(xiě)很難做完考題，甚至有的連位置都找不到。千萬(wàn)不要以為是開(kāi)卷考試就掉以輕心，開(kāi)卷考試也需要認(rèn)真對(duì)待。
2.準(zhǔn)確把握考試層面
高級(jí)會(huì)計(jì)師是企業(yè)的高級(jí)管理人才，作為現(xiàn)階段的高級(jí)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備很強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，相關(guān)年度高級(jí)會(huì)計(jì)師資格考評(píng)結(jié)合的通知指出“考試主要考核應(yīng)試者運(yùn)用會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、稅收等相關(guān)的理論知識(shí)、政策法規(guī)、對(duì)所提供的有關(guān)背景資料進(jìn)行分析、判斷和處理業(yè)務(wù)的綜合能力。”可見(jiàn)，高級(jí)會(huì)計(jì)師資格考試側(cè)重于對(duì)分析、判斷和處理業(yè)務(wù)的綜合能力的考察，這與中級(jí)會(huì)計(jì)師考試以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試有不同的層面，一般不要求作具體會(huì)計(jì)分錄，應(yīng)試者應(yīng)把主要精力放在分析、判斷和處理業(yè)務(wù)能力的訓(xùn)練上。
3.重視新增知識(shí)點(diǎn)
高級(jí)會(huì)計(jì)師考試與國(guó)內(nèi)其他考試一樣也有“喜新厭舊”的特點(diǎn)。每年新增知識(shí)點(diǎn)較多地體現(xiàn)在考題中，所以應(yīng)試者應(yīng)重視新增知識(shí)點(diǎn)，對(duì)新增知識(shí)點(diǎn)必須準(zhǔn)確把握。
4.題量大、時(shí)間緊
高級(jí)會(huì)計(jì)師考試一般有8～9道試題，全部為案例分析題，題干的信息量大，對(duì)答題速度不太快、知識(shí)點(diǎn)不太熟悉的應(yīng)試者來(lái)說(shuō)，最大遺憾莫過(guò)于在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)來(lái)不及答完試題。
5.難度不大
從開(kāi)考至今幾年的考試情況來(lái)看，高級(jí)會(huì)計(jì)師考試的難度不大，只要認(rèn)真?zhèn)淇迹荚嚂r(shí)能把試題中已掌握的部分答到考卷上，通過(guò)考試的可能性就比較大。
對(duì)比注冊(cè)會(huì)計(jì)師
簡(jiǎn)單而言，高級(jí)會(huì)計(jì)師與注冊(cè)會(huì)計(jì)師最大的區(qū)別在于前者是專(zhuān)業(yè)技術(shù)職稱(chēng),后者是執(zhí)業(yè)資格。
高級(jí)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)職稱(chēng)的一種，會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)職稱(chēng)分為高級(jí)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師、助理會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)員。其中會(huì)計(jì)師是要參加會(huì)計(jì)中級(jí)專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格考試取得，助理會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)員要通過(guò)會(huì)計(jì)初級(jí)專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格考試取得（大專(zhuān)學(xué)歷的為助理會(huì)計(jì)師，中專(zhuān)學(xué)歷的為會(huì)計(jì)員），而高級(jí)會(huì)計(jì)師則采取考試與評(píng)審相結(jié)合的方式，是會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)職稱(chēng)的最高層次。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師則是一項(xiàng)執(zhí)業(yè)資格。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，具有高等專(zhuān)科以上學(xué)歷、或者具有會(huì)計(jì)或相關(guān)專(zhuān)業(yè)中級(jí)以上技術(shù)職稱(chēng)的人，可以報(bào)名參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試。按照規(guī)定，考試成績(jī)合格者，頒發(fā)由全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)統(tǒng)一印制的全科合格證書(shū)，并可申請(qǐng)加入中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，完成后續(xù)教育，成績(jī)長(zhǎng)期有效；否則，其全科合格成績(jī)僅在自取得全科合格證書(shū)后的5年內(nèi)有效。
現(xiàn)在,一般來(lái)說(shuō),大型國(guó)有企業(yè)比較認(rèn)同高級(jí)會(huì)計(jì)師，而大中型企業(yè)（非國(guó)企）和外企在招聘時(shí)則傾向于注冊(cè)會(huì)計(jì)師。原因不難理解，高級(jí)會(huì)計(jì)師采用考評(píng)結(jié)合的方式，含有一定的水分，使大家對(duì)高級(jí)會(huì)計(jì)師的真才實(shí)學(xué)產(chǎn)生了懷疑。同時(shí)，高級(jí)會(huì)計(jì)師的權(quán)限僅適用于本部門(mén)或本系統(tǒng)，與受到國(guó)際認(rèn)同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比，接觸和處理的業(yè)務(wù)量相對(duì)較小。就考試難度而言，高級(jí)會(huì)計(jì)師資格考試明顯比注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試容易。雖然只有大專(zhuān)學(xué)歷就可以報(bào)考注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的重要地位以及行業(yè)對(duì)其綜合素質(zhì)的較高要求使得考試難度非常大，因此通過(guò)的人也寥寥無(wú)幾。另外，僅管兩者在業(yè)務(wù)水平上相差不多，但高級(jí)會(huì)計(jì)師不具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定審計(jì)業(yè)務(wù)，只具備一些其他服務(wù)業(yè)務(wù)。
高級(jí)會(huì)計(jì)師在報(bào)考注冊(cè)會(huì)計(jì)師的同時(shí)，可根據(jù)自己的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，向當(dāng)?shù)貓?bào)考部門(mén)申請(qǐng)免試一或兩科考試科目。
申報(bào)高級(jí)會(huì)計(jì)師應(yīng)附資料
1.學(xué)歷證書(shū)、專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格證書(shū)、外語(yǔ)統(tǒng)一考試合格證書(shū)（或?qū)I(yè)技術(shù)骨干外語(yǔ)免試證明）及獲獎(jiǎng)證書(shū)原件和復(fù)印件。
2.所在單位的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范化證書(shū)。
3.《專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格評(píng)審表》一式3份。
4.任現(xiàn)專(zhuān)業(yè)技術(shù)職務(wù)后的歷年考績(jī)卡片。
5.《申報(bào)專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格人員情況簡(jiǎn)表》一式2份。
6.對(duì)破格申報(bào)的人員，所在單位需提交破格報(bào)告一份。
近年國(guó)內(nèi)上市公司造假事件中，中介機(jī)構(gòu)淪為“造假幫兇”屢見(jiàn)不鮮。從造假四大天王——瓊民源、鄭百文、銀廣夏、藍(lán)田股份開(kāi)始，直至如今的綠大地、萬(wàn)福生科等，其業(yè)績(jī)“變臉”均被簽字會(huì)計(jì)師放行并出具了虛假審計(jì)報(bào)告。于是業(yè)內(nèi)人士疾呼，會(huì)計(jì)業(yè)正遭遇幾十年來(lái)最嚴(yán)重的一次誠(chéng)信危機(jī)。
中國(guó)證監(jiān)會(huì)多次表示將進(jìn)一步強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所IPO審計(jì)責(zé)任追究、提高IPO審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
現(xiàn)實(shí)中監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管的日益增強(qiáng)和其誠(chéng)信缺失案例的頻頻發(fā)生，就形成了當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信文化建設(shè)中的特殊“困境”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)業(yè)誠(chéng)信文化建設(shè)中關(guān)鍵環(huán)節(jié)，它們接受企業(yè)委托人通過(guò)審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告過(guò)程，也承擔(dān)著對(duì)委托人和社會(huì)公眾的誠(chéng)信、忠實(shí)義務(wù)。而它們?nèi)羧笔д\(chéng)信，將會(huì)影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)作有效性，造成資本市場(chǎng)上的“逆向選擇”。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信缺失的原因涉及方方面面，筆者僅從環(huán)境因素和內(nèi)在動(dòng)因兩個(gè)層面，分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信缺失的原因：
一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信缺失的環(huán)境因素
（一）經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)和同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)報(bào)的審計(jì)目的是為股東確保業(yè)績(jī)真實(shí)性。目前行業(yè)慣例是會(huì)計(jì)師簽字收入與上市規(guī)模直接相關(guān)，于是企業(yè)競(jìng)相選擇寬松的審計(jì)機(jī)構(gòu)，相當(dāng)于是變相鼓勵(lì)浮夸造假。業(yè)內(nèi)人士指出，審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈也是假賬頻發(fā)的重要原因之一。部分事務(wù)所為爭(zhēng)奪客戶(hù)，競(jìng)相為企業(yè)上市隱瞞錯(cuò)誤。證券審計(jì)業(yè)務(wù)出現(xiàn)低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，一些中小上市公司也熱衷借換事務(wù)所以“改善”業(yè)績(jī)。
（二）造假違法成本和收益失衡
目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與財(cái)務(wù)造假被發(fā)現(xiàn)的概率很低，發(fā)現(xiàn)后所受的處罰也并不嚴(yán)厲。在國(guó)外，審計(jì)機(jī)構(gòu)參與造假將面臨極高的法律風(fēng)險(xiǎn)和信用風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)內(nèi)違法的成本和所得不成比例，也促使一些事務(wù)所鋌而走險(xiǎn)。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信缺失博弈論分析
（一）企業(yè)和監(jiān)管者之間的博弈
假設(shè)p為企業(yè)誠(chéng)信缺失造假的概率，q為監(jiān)管者對(duì)企業(yè)進(jìn)行檢查的概率，X為企業(yè)誠(chéng)信缺失獲取的收益，Y為企業(yè)誠(chéng)信缺失付出處罰成本，Z為監(jiān)管者對(duì)企業(yè)檢查成本。
企業(yè)期望收益=p*[（X-Y）*q+（X-Y）*（1-q）]+（1-p）*[0*q+0*（1-q）]
=p*（X-Y）
這樣，企業(yè)期望收益取決于造假概率p、誠(chéng)信缺失收益X和處罰成本Y。如果企業(yè)造假的收益是企業(yè)管理層個(gè)人得到，而相應(yīng)懲罰卻由企業(yè)來(lái)買(mǎi)單，那么企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失可能性就很高，甚至不可避免。所以，部分企業(yè)內(nèi)部潛在的造假動(dòng)機(jī)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信缺失是一種直接的、關(guān)鍵的推動(dòng)因素。
（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所和監(jiān)管者之間博弈
其中：假設(shè)p為事務(wù)所誠(chéng)信缺失，協(xié)同企業(yè)造假的概率，q為監(jiān)管部門(mén)對(duì)企業(yè)進(jìn)行檢查的概率，A為會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)同造假的收益，B為事務(wù)所正常審計(jì)收益，C為事務(wù)所誠(chéng)信缺失付出處罰成本，Z為監(jiān)管者對(duì)企業(yè)檢查成本。
事務(wù)所期望收益=p*[（A+B-C）*q+（A+B）*（1-q）]+（1-p）*[B*q+B*（1-q）]
=p*（A-C*q）+B
這樣，會(huì)計(jì)事務(wù)所期望收益取決于配合造假的概率p、誠(chéng)信缺失收益A和處罰成本C，以及審計(jì)正常的收益B。如果協(xié)同企業(yè)造假的收益有足夠大，監(jiān)管者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管失效或者對(duì)懲罰成本較小，那么事務(wù)所協(xié)同企業(yè)造假形成會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的風(fēng)險(xiǎn)可能性就極為高了。
三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信文化建設(shè)的建議
（一）開(kāi)展會(huì)計(jì)師從業(yè)職業(yè)道德教育，樹(shù)立誠(chéng)信觀念
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則中提出了客觀、公正和誠(chéng)信原則，都是會(huì)計(jì)師從業(yè)道德的具體體現(xiàn)。相關(guān)部門(mén)應(yīng)強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)化誠(chéng)信道德教育，形成“守信者榮，造假者恥”的氛圍。
（二）強(qiáng)化對(duì)事務(wù)所監(jiān)督，倡導(dǎo)有序競(jìng)爭(zhēng)
會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的是有償審計(jì)服務(wù)，它們?cè)谑袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存和發(fā)展，需要政府監(jiān)管、行業(yè)主管部門(mén)創(chuàng)造有一個(gè)公平、有序的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。相關(guān)部門(mén)要指導(dǎo)事務(wù)所科學(xué)評(píng)估自身優(yōu)勢(shì)、選準(zhǔn)服務(wù)群體、拓展服務(wù)市場(chǎng)，最終形成共同發(fā)展的良好局面。
（三）完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)和加大造假懲罰力度
硬性要求上市公司實(shí)施審計(jì)委員會(huì)制度，由審計(jì)委員會(huì)行使委托和批準(zhǔn)解聘審計(jì)機(jī)構(gòu)、審查審計(jì)工作的職權(quán)，減少上市公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施加壓力，切實(shí)增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所保持獨(dú)立的可能性。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)從立法上明確對(duì)造假者及責(zé)任人的處罰，讓造假者付出代價(jià)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其得到收益。
參考文獻(xiàn)：
[1]謝識(shí)予.納什均衡論[M].上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1999
獨(dú)立學(xué)院雖然是一種新的辦學(xué)模式，但它在高等教育中已經(jīng)起到了非常重要的作用。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的快速發(fā)展，我國(guó)躋身國(guó)際經(jīng)濟(jì)大循環(huán)的廣度和深度的不斷擴(kuò)展，資本的國(guó)際化流動(dòng)和資本市場(chǎng)的不斷完善，社會(huì)對(duì)高級(jí)會(huì)計(jì)管理方面的人才需求量在不斷地增大。作為獨(dú)立學(xué)院，根據(jù)其辦學(xué)特點(diǎn)、生源特點(diǎn)和社會(huì)對(duì)人才的需求，應(yīng)以就業(yè)為導(dǎo)向，其人才培養(yǎng)模式應(yīng)以培養(yǎng)“技術(shù)應(yīng)用實(shí)際能力和全面素質(zhì)”為主要特色。
《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》是獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)的主干課程之一，已經(jīng)成為獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)課程教學(xué)中的重要內(nèi)容。經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)、高級(jí)會(huì)計(jì)人才就越需要，會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)人才就越來(lái)越重要。
作為獨(dú)立學(xué)院的一名教師，對(duì)學(xué)生們更應(yīng)該認(rèn)真、負(fù)責(zé)，不僅讓學(xué)生們有扎實(shí)的理論基礎(chǔ)還應(yīng)有強(qiáng)硬的實(shí)務(wù)能力。希望學(xué)生們離開(kāi)校門(mén)后，能夠順利的找到適合自己的工作崗位，走向社會(huì)時(shí)有一技之長(zhǎng)，成為社會(huì)真正需求的具有財(cái)會(huì)綜合性能力的人才，為社會(huì)做出一點(diǎn)貢獻(xiàn)。獨(dú)立學(xué)院怎樣才能培養(yǎng)學(xué)生們能夠成為社會(huì)真正需求的人才呢？目前社會(huì)就業(yè)形勢(shì)非常嚴(yán)峻，用人的單位、企業(yè)在招聘會(huì)計(jì)人員時(shí)，一般都要求應(yīng)聘人員有會(huì)計(jì)方面的資格證書(shū)和具有一定的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。而目前高校培養(yǎng)的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的應(yīng)屆畢業(yè)生普遍缺乏這方面的能力，因此需要改革現(xiàn)有的會(huì)計(jì)教學(xué)體系，應(yīng)以培養(yǎng)學(xué)生的就業(yè)能力為導(dǎo)向。
從獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》教學(xué)現(xiàn)狀分析，整個(gè)教學(xué)環(huán)節(jié)并不是獨(dú)立的。大多數(shù)的獨(dú)立學(xué)院基本是掛靠在公辦院校之下，很多獨(dú)立學(xué)院在教學(xué)方面基本上與公辦院校主體一致。將公辦院校的教材、教學(xué)進(jìn)度、教學(xué)大綱、課程考核等照搬過(guò)來(lái)，作為獨(dú)立學(xué)院的教學(xué)體系來(lái)使用?，F(xiàn)行的公辦院?！陡呒?jí)會(huì)計(jì)學(xué)》課程教學(xué)體系在獨(dú)立學(xué)院教學(xué)中存在著一系列的問(wèn)題。
一、獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》這門(mén)課程教學(xué)中存在的問(wèn)題
1.《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》是一門(mén)理論性、實(shí)踐性、技能性都很強(qiáng)的課程，但目前還是以課堂講授為主的教學(xué)方式方法。在培養(yǎng)模式上，沿用公辦院?！爸匾暪噍斃碚撝R(shí)不重視實(shí)務(wù)實(shí)踐能力”的傳統(tǒng)培養(yǎng)方式，強(qiáng)調(diào)知識(shí)的獲得而忽視個(gè)人能力的發(fā)展，學(xué)生只是被動(dòng)地接受知識(shí)，導(dǎo)致畢業(yè)生缺乏應(yīng)對(duì)社會(huì)挑戰(zhàn)的素質(zhì)。隨著勞動(dòng)力市場(chǎng)的不斷發(fā)展變化，人才競(jìng)爭(zhēng)程度不斷提高，用人單位對(duì)應(yīng)聘者的實(shí)際操作能力、適應(yīng)工作環(huán)境變化的能力提出了越來(lái)越高的要求。但傳統(tǒng)的培養(yǎng)方式培養(yǎng)出來(lái)的學(xué)生既不是社會(huì)急需的技術(shù)應(yīng)用、實(shí)際能力較強(qiáng)的高素質(zhì)的應(yīng)用型、技能型人才，也不符合獨(dú)立學(xué)院培養(yǎng)會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)“應(yīng)用型人才”的目標(biāo)，也缺乏適應(yīng)社會(huì)實(shí)踐能力，對(duì)學(xué)生就業(yè)產(chǎn)生很大的影響。
2.《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》課程教學(xué)體制還是傳統(tǒng)的教學(xué)方式局限于課堂，沒(méi)能給學(xué)生創(chuàng)造會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的機(jī)會(huì)。學(xué)生缺乏實(shí)務(wù)實(shí)踐機(jī)會(huì)，不符合獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)。換言之，教學(xué)模式未從學(xué)生應(yīng)該掌握什么樣的實(shí)踐知識(shí)才更適應(yīng)社會(huì)的需要和學(xué)生未來(lái)發(fā)展的角度去考慮。學(xué)校應(yīng)聘怎樣教師才合理，會(huì)計(jì)教師應(yīng)該具有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。
3.《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》課程教學(xué)體制中缺乏專(zhuān)性的就業(yè)指導(dǎo)。獨(dú)立學(xué)院是以培養(yǎng)“應(yīng)用型人才”為目標(biāo)，但僅有培養(yǎng)目標(biāo)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，獨(dú)立學(xué)院在這種人才培養(yǎng)理念指導(dǎo)下，必然要加強(qiáng)就業(yè)指導(dǎo)，實(shí)現(xiàn)學(xué)生充分就業(yè)。目前會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)就業(yè)指導(dǎo)工作存在一定的問(wèn)題。目前就業(yè)指導(dǎo)只是一種狹義的就業(yè)指導(dǎo)，其服務(wù)內(nèi)容和范圍都不可避免地受到限制。就業(yè)指導(dǎo)的對(duì)象范圍僅僅指向畢業(yè)生，忽視了更廣泛的大學(xué)生群體，對(duì)大多數(shù)學(xué)生的指導(dǎo)呈現(xiàn)空白，必然導(dǎo)致很多本該開(kāi)展的指導(dǎo)內(nèi)容沒(méi)有開(kāi)展，指導(dǎo)很難達(dá)到預(yù)期的效果。大多在就業(yè)指導(dǎo)方面開(kāi)展工作，很少對(duì)學(xué)生進(jìn)行職業(yè)發(fā)展規(guī)劃的指導(dǎo)。如果獨(dú)立院校與用人單位合作指導(dǎo)學(xué)生就業(yè)，那學(xué)生就業(yè)的針對(duì)性可能會(huì)更強(qiáng)些。
二、獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》課程教學(xué)改進(jìn)的措施
1.獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》課程教學(xué)應(yīng)強(qiáng)化實(shí)踐教學(xué)，培養(yǎng)真正社會(huì)需求的“應(yīng)用型人才”。在“應(yīng)用型人才”的培養(yǎng)中，既要關(guān)注學(xué)生自主獲取知識(shí)能力的養(yǎng)成，又要強(qiáng)調(diào)學(xué)生的實(shí)踐訓(xùn)練及其工作技能的獲得，避免被動(dòng)學(xué)習(xí)、機(jī)械記憶、封閉式模仿的教學(xué)模式。實(shí)踐環(huán)境的建設(shè)，正是強(qiáng)化學(xué)生創(chuàng)新能力、實(shí)踐能力培養(yǎng)的重要方面。學(xué)校應(yīng)十分重視學(xué)生創(chuàng)新實(shí)踐基地、實(shí)驗(yàn)教學(xué)中心的建設(shè)，通過(guò)建設(shè)高水平學(xué)生實(shí)踐平臺(tái)以及實(shí)踐教學(xué)內(nèi)容、模式的改革，開(kāi)展多層次學(xué)生創(chuàng)新活動(dòng)，努力打造學(xué)生創(chuàng)新實(shí)踐能力的培養(yǎng)環(huán)境，并使之具有創(chuàng)新教育的內(nèi)涵與功能。
2.獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》課程教學(xué)應(yīng)培養(yǎng)學(xué)生解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的實(shí)際問(wèn)題的能力。獨(dú)立院校會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)學(xué)生畢業(yè)后能否正常就業(yè)，很大程度上取決于學(xué)校培養(yǎng)的學(xué)生質(zhì)量。建議讓學(xué)生在學(xué)完各門(mén)會(huì)計(jì)課程的基礎(chǔ)上進(jìn)行模擬實(shí)際工作的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，讓學(xué)生真正做兩三個(gè)月的實(shí)際會(huì)計(jì)工作，最好是通過(guò)校企合作，使得會(huì)計(jì)學(xué)生有有效的社會(huì)實(shí)踐，有利于學(xué)生全面、系統(tǒng)的鞏固會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)課程所要求掌握的知識(shí)和技能，同時(shí)通過(guò)社會(huì)實(shí)踐可使會(huì)計(jì)學(xué)生更進(jìn)一步地熟悉會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)的技能，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作技能有一個(gè)整體的掌握，以提高學(xué)生的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作水平，培養(yǎng)會(huì)計(jì)學(xué)生解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的實(shí)際問(wèn)題的能力。這不僅使學(xué)生對(duì)企業(yè)有更多的認(rèn)識(shí)和了解，也會(huì)提高學(xué)生學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)課程的積極性，豐富會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)的教學(xué)內(nèi)容。這樣的話學(xué)生畢業(yè)后會(huì)很快適應(yīng)實(shí)際會(huì)計(jì)工作，提高其在人才市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。
3.獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》這門(mén)課程應(yīng)改進(jìn)教學(xué)方法和教學(xué)手段?！陡呒?jí)會(huì)計(jì)學(xué)》是會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)大三學(xué)生的必修課，對(duì)學(xué)生要強(qiáng)調(diào)《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》課程知識(shí)的實(shí)用性，激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)興趣和積極性。學(xué)生學(xué)習(xí)的目的性更要明確，學(xué)到的知識(shí)能夠在實(shí)際中得到充分的應(yīng)用；會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)的學(xué)生不但要掌握會(huì)計(jì)知識(shí)，還希望能夠達(dá)到一定的目標(biāo)。作為會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)的學(xué)生，畢業(yè)后踏入社會(huì)進(jìn)入企業(yè)必須持有上崗資格證。作為老師一定要督促將要畢業(yè)的學(xué)生在畢業(yè)之前必須取得會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)方面相關(guān)的資格證，會(huì)計(jì)相關(guān)資格有：會(huì)計(jì)從業(yè)資格證、初級(jí)會(huì)計(jì)資格、中級(jí)會(huì)計(jì)資格、高級(jí)會(huì)計(jì)資格、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等。因此老師在授課時(shí)，應(yīng)對(duì)授課內(nèi)容進(jìn)行必要地了解，會(huì)計(jì)資格在將來(lái)從事會(huì)計(jì)工作中的作用，這樣在授課時(shí)就會(huì)有針對(duì)性，學(xué)生才能真正感覺(jué)到會(huì)計(jì)知識(shí)與他們將來(lái)工作的相關(guān)性，充分認(rèn)識(shí)到本課程的重要性。教師在課堂上應(yīng)注意把會(huì)計(jì)知識(shí)與學(xué)生的生活經(jīng)驗(yàn)相聯(lián)系，與社會(huì)實(shí)踐和熱點(diǎn)問(wèn)題相聯(lián)系，讓學(xué)生感悟到會(huì)計(jì)問(wèn)題的存在和學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)知識(shí)的實(shí)用性，引起一種學(xué)習(xí)的需要。當(dāng)學(xué)生對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)產(chǎn)生興趣后，學(xué)習(xí)的積極性、主動(dòng)性和創(chuàng)造性就會(huì)提高，從而提高學(xué)習(xí)效率和效果；教師則從知識(shí)的傳授者、灌輸者變?yōu)橹鲃?dòng)學(xué)習(xí)的引導(dǎo)者、指導(dǎo)者、幫助者和促進(jìn)者。
綜上所述，獨(dú)立院校在會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人才培養(yǎng)方面存在一系列的問(wèn)題，對(duì)畢業(yè)生就業(yè)帶來(lái)了一定的影響。這就要求獨(dú)立院校以“應(yīng)用型人才”為培養(yǎng)目標(biāo)，對(duì)《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》課程教學(xué)體系進(jìn)行相關(guān)的改革，從而培養(yǎng)出能適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的會(huì)計(jì)人才。
參考文獻(xiàn)
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中圖分類(lèi)號(hào)：G640 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1674-9324（2017）02-0211-02
美國(guó)作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)較為發(fā)達(dá)的國(guó)家，其會(huì)計(jì)教育目標(biāo)一直以“注重學(xué)生素質(zhì)和能力的培養(yǎng)”而著稱(chēng)。阿克倫大學(xué)成立于1870年，是《美國(guó)新聞與世界報(bào)道》雜志評(píng)選的五佳之列的公立大學(xué)，位于美國(guó)俄亥俄州的阿克倫市。阿克倫市作為“世界橡膠之都”，濃郁的商業(yè)氛圍促進(jìn)了阿克倫大學(xué)商科的快速發(fā)展，使其在會(huì)計(jì)、全球商務(wù)、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)法等領(lǐng)域聲名遠(yuǎn)播。筆者于2010年赴阿克倫大學(xué)攻讀學(xué)位，充分了解與學(xué)習(xí)阿克倫大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)教育情況，并與導(dǎo)師一起分析其本科教育特點(diǎn)，從中挖掘可供我國(guó)會(huì)計(jì)本科教學(xué)學(xué)習(xí)、借鑒的方面。
一、阿克倫大學(xué)本科會(huì)計(jì)教育特點(diǎn)分析
阿克倫大學(xué)本科會(huì)計(jì)教育為彈性學(xué)制，共120學(xué)分。學(xué)校允許學(xué)生在大一之后的任意一個(gè)學(xué)年進(jìn)行全職校外實(shí)習(xí)，并鼓勵(lì)學(xué)生在修課期間利用周末或假期進(jìn)行課間見(jiàn)習(xí)，課程學(xué)分一般可以在四年之內(nèi)全部修完。課程體系獨(dú)具特色。阿克倫大學(xué)會(huì)計(jì)課程設(shè)計(jì)強(qiáng)調(diào)技能培養(yǎng)，通過(guò)提供豐富的課程、靈活的修課順序、大量的對(duì)外交流等方法使學(xué)生能夠?qū)W會(huì)如何學(xué)習(xí)、思考和具有創(chuàng)造性，這是學(xué)生在離校之后進(jìn)行終生學(xué)習(xí)所必需的[1]。阿克倫大學(xué)會(huì)計(jì)課程體系的特色體現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：
1.開(kāi)設(shè)專(zhuān)業(yè)導(dǎo)論課。開(kāi)設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)總體性介紹的課程――會(huì)計(jì)學(xué)導(dǎo)論。該課程在學(xué)生入學(xué)之初、學(xué)習(xí)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)課程之前進(jìn)行講授。課程簡(jiǎn)略地介紹會(huì)計(jì)的環(huán)境、歷史、發(fā)展、未來(lái)及當(dāng)前所面臨的問(wèn)題，使學(xué)生了解會(huì)計(jì)信息在企業(yè)管理者、投資人和政府管理人員決策過(guò)程中的作用，協(xié)助他們建立對(duì)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的認(rèn)同感，對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)生涯有個(gè)初步的了解，便于他們?cè)诳紤]是否進(jìn)入會(huì)計(jì)職業(yè)界問(wèn)題上進(jìn)行明智的選擇[2]。
2.課程豐富可自選。專(zhuān)業(yè)基礎(chǔ)課和一般通識(shí)教育課均有必修課和選修課兩種形式。選修課有很大的靈活性，學(xué)生可從學(xué)校認(rèn)可的科目表中進(jìn)行選擇，修滿(mǎn)該類(lèi)別課程所要求最低學(xué)分即可。以專(zhuān)業(yè)基礎(chǔ)課為例，共33學(xué)分，其中27個(gè)學(xué)分的課程是固定的，包括會(huì)計(jì)學(xué)導(dǎo)論、管理學(xué)、成本管理與控制等9門(mén)課程；其余6個(gè)學(xué)分，學(xué)校則提供了企業(yè)稅收、鑒證服務(wù)與社會(huì)責(zé)任、商業(yè)寫(xiě)作等8門(mén)課程，學(xué)生只要根據(jù)自身興趣，從中挑選出2門(mén)課程進(jìn)行學(xué)習(xí)即可。對(duì)于一般通識(shí)教育課，學(xué)校則給出了更加豐富的課程選擇：42個(gè)學(xué)分被分為了英文寫(xiě)作（6學(xué)分-2門(mén)課）、數(shù)學(xué)（3學(xué)分-1門(mén)課）、自然科學(xué)（最少修夠8學(xué)分-2門(mén)課）、社會(huì)科學(xué)（6學(xué)分-2門(mén)課）、體育與健身（1學(xué)分-1門(mén)課）等8個(gè)部分，而每部分學(xué)校都提供了大量的課程供學(xué)生選擇。
3.修課順序“寬嚴(yán)相濟(jì)”。阿克倫大學(xué)對(duì)于修課順序要求很?chē)?yán)格，部分專(zhuān)業(yè)核心課和專(zhuān)業(yè)基礎(chǔ)課有相應(yīng)的先修課。例如，如果學(xué)生打算修讀審計(jì)學(xué)課程，則必須完成中級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)習(xí)并通過(guò)課程考試；而為了修讀中級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)，學(xué)生必須首先學(xué)習(xí)并通過(guò)初級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)的考試。學(xué)生必須對(duì)本科學(xué)習(xí)有完整的規(guī)劃，且要認(rèn)真學(xué)習(xí)，以避免錯(cuò)過(guò)修讀某門(mén)先修課或由于考試沒(méi)有合格而必須等到來(lái)年再進(jìn)行修讀，進(jìn)而影響畢業(yè)時(shí)間。阿克倫大學(xué)課程安排也相對(duì)靈活。在完成先修課的基礎(chǔ)上，其余課程的修讀順序?qū)W生是可以根據(jù)自己的興趣、課程難易程度、學(xué)分需要和畢業(yè)計(jì)劃等方面自由安排的。
4.重視學(xué)生知識(shí)面的拓展。阿克倫大學(xué)重視對(duì)學(xué)生知識(shí)面的拓展，設(shè)置的通識(shí)教育課學(xué)分占總學(xué)分的比例達(dá)35%，高于專(zhuān)業(yè)基礎(chǔ)課所占比例。通識(shí)教育課程來(lái)源于院內(nèi)和院外課程，學(xué)院鼓勵(lì)學(xué)生選修外院課程，如體育學(xué)院的急救護(hù)理、文化學(xué)院的中國(guó)文學(xué)等，以豐富學(xué)生的知識(shí)面。
阿克倫大學(xué)鼓勵(lì)學(xué)生出國(guó)對(duì)外交流。學(xué)校設(shè)有“職業(yè)經(jīng)歷”課程，對(duì)外交流經(jīng)歷都可以轉(zhuǎn)換為這門(mén)課程的學(xué)分，以調(diào)動(dòng)學(xué)生擴(kuò)展知識(shí)面，增加學(xué)習(xí)、生活經(jīng)歷的積極性。每年暑期課程期間，學(xué)生可以根據(jù)自身情況參加不同的項(xiàng)目，去國(guó)外如中國(guó)香港、英國(guó)、加拿大等國(guó)家學(xué)習(xí)，以開(kāi)拓視野，增加見(jiàn)識(shí)。
二、理論教學(xué)和專(zhuān)業(yè)實(shí)踐有機(jī)結(jié)合
在整個(gè)教學(xué)過(guò)程中，阿克倫大學(xué)重視理論知識(shí)與專(zhuān)業(yè)實(shí)踐的有機(jī)結(jié)合，鼓勵(lì)學(xué)生進(jìn)行學(xué)期間見(jiàn)習(xí)和校外全職實(shí)習(xí)。企業(yè)、銀行和會(huì)計(jì)事務(wù)所是主要的實(shí)習(xí)場(chǎng)所，實(shí)習(xí)內(nèi)容涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)、咨詢(xún)、管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理等方面。大部分學(xué)生會(huì)利用學(xué)校的合作企業(yè)進(jìn)行學(xué)期間見(jiàn)習(xí)。學(xué)生邊學(xué)理論邊進(jìn)行實(shí)務(wù)操作，一般學(xué)校所學(xué)的理論知識(shí)當(dāng)周就能在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中進(jìn)行應(yīng)用，將理論知識(shí)的學(xué)習(xí)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)融合在一起。實(shí)習(xí)內(nèi)容的安排也是循序漸進(jìn)，后一段的實(shí)習(xí)內(nèi)容和要求總是建立在前一階段實(shí)習(xí)的基礎(chǔ)上。經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的實(shí)習(xí)，學(xué)生對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有了更深的認(rèn)識(shí)，可以充分了解自己理論學(xué)習(xí)中的不足，強(qiáng)化理論學(xué)習(xí)的效果，讓學(xué)生學(xué)得更靈活，掌握的更扎實(shí)、不容易忘[3]。
阿克倫大學(xué)允許學(xué)生在第二學(xué)年就開(kāi)始進(jìn)行校外全職實(shí)習(xí)。由于學(xué)生接觸會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)早，所以能盡早了解會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)、發(fā)現(xiàn)自己的優(yōu)缺點(diǎn)與興趣所在，根據(jù)自身情況明確下一步學(xué)習(xí)目標(biāo)并選擇相應(yīng)的課程進(jìn)行修讀，激發(fā)主觀能動(dòng)性、提早規(guī)劃職業(yè)生涯。
三、以職業(yè)應(yīng)用為導(dǎo)向，開(kāi)設(shè)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（AICPA）方向
阿克倫大學(xué)開(kāi)設(shè)有專(zhuān)門(mén)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師方向，其學(xué)習(xí)內(nèi)容緊緊圍繞美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)實(shí)務(wù)工作。除日常教學(xué)，學(xué)院每周二下午安排BECKER（美國(guó)著名的AICPA考試專(zhuān)業(yè)輔導(dǎo)機(jī)構(gòu)）公司的老師來(lái)校進(jìn)行講座與輔導(dǎo)，幫助學(xué)生合理、快速地修完課程學(xué)分并通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試。參加該項(xiàng)目的學(xué)生由于畢業(yè)前就通過(guò)了CPA全科或部分科目考試，在求職過(guò)程中往往很占優(yōu)勢(shì)。該項(xiàng)目也帶動(dòng)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)項(xiàng)目學(xué)生參加AICPA考試的熱情。由于阿克倫大學(xué)與BECKER公司有良好的合作關(guān)系，學(xué)生可以很容易獲得AICPA考試復(fù)習(xí)資源，這都有利于他們的會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)和會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展。
四、過(guò)程性評(píng)價(jià)體系
阿克倫大學(xué)商學(xué)院的教學(xué)評(píng)價(jià)方式多樣，通常有理論考試、論文、演講及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)模擬等。每一門(mén)課程的總成績(jī)由多種評(píng)價(jià)方式構(gòu)成；理論考試也非只有期中期末，而是一般一學(xué)期四次考試，在保證學(xué)生切實(shí)掌握前一部分知識(shí)點(diǎn)之后才接著講余下的章節(jié)。這種過(guò)程性評(píng)價(jià)體系有效地督促了學(xué)生在學(xué)期中時(shí)刻保持緊張的學(xué)習(xí)狀態(tài)，避免學(xué)生在期末考試前臨時(shí)抱佛腳，考完就忘[4]。
五、小班教學(xué)、重視學(xué)生能力培養(yǎng)
阿克倫大學(xué)商學(xué)院實(shí)行小班教學(xué)，每班30―35人，學(xué)生課堂參與度高。在會(huì)計(jì)教學(xué)過(guò)程中，教師重視學(xué)生能力培養(yǎng)，教學(xué)方法靈活多樣，如講授、導(dǎo)師個(gè)別指導(dǎo)，案例教學(xué)、小組學(xué)習(xí)和研討會(huì)、計(jì)算機(jī)輔助學(xué)習(xí)、網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)等。教師在第一次上課時(shí)會(huì)向?qū)W生發(fā)放課程學(xué)習(xí)指導(dǎo)（syllabus），內(nèi)容包含課程安排和各種推薦的參考書(shū)、雜志及網(wǎng)站，以便學(xué)生圍繞教學(xué)習(xí)目標(biāo)查閱各種學(xué)習(xí)資料，復(fù)習(xí)、鞏固所學(xué)知識(shí)。
教師在課前精心組織教學(xué)內(nèi)容，將最新的知識(shí)、思路傳授給學(xué)生，同時(shí)根據(jù)不同課程的特點(diǎn)和性質(zhì)培養(yǎng)學(xué)生相應(yīng)的職業(yè)素養(yǎng)。例如，教師會(huì)將嚴(yán)謹(jǐn)性思維的培養(yǎng)和以證據(jù)為基礎(chǔ)的學(xué)習(xí)體現(xiàn)在每次會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)的教學(xué)過(guò)程中，要求學(xué)生每一內(nèi)容的解決都必須有證據(jù)；將批判性思維和問(wèn)題解決能力的培養(yǎng)體現(xiàn)在市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、商務(wù)談判等課程的教學(xué)過(guò)程中，要求學(xué)生回答問(wèn)題和作業(yè)都必須要有自己的見(jiàn)解，而非書(shū)中的現(xiàn)存答案。
會(huì)計(jì)教育改革是一個(gè)不斷解決問(wèn)題繼而又不斷推動(dòng)會(huì)計(jì)教育事業(yè)前進(jìn)的動(dòng)態(tài)過(guò)程，同時(shí)也是一項(xiàng)復(fù)雜而又牽涉諸多方面的系統(tǒng)工程。阿克倫大學(xué)的會(huì)計(jì)教育特點(diǎn)分析為我國(guó)會(huì)計(jì)教育發(fā)展提供了建議：我國(guó)會(huì)計(jì)教育可將批判性思維的培養(yǎng)和以證據(jù)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)貫穿于整個(gè)會(huì)計(jì)教學(xué)過(guò)程中，同時(shí)注重創(chuàng)新課程設(shè)置、強(qiáng)化職業(yè)實(shí)踐教學(xué)、改革教學(xué)方法和教學(xué)評(píng)價(jià)體系。
參考文獻(xiàn)：
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An Analysis of Undergraduate Accounting Education Features in The University of Akron
XU Shuai
一、“短期借款――利息調(diào)整”的賬務(wù)處理
（一）“短期借款”的概念
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的短期借款是指企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入的，償還期限在一年以?xún)?nèi)（含一年）的各種借款。本科目應(yīng)當(dāng)按照借款種類(lèi)和貸款人進(jìn)行明細(xì)核算，借入短期借款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“短期借款”。償還時(shí)則做相反的分錄，借記“短期借款”，貸記“銀行存款”。
（二）“短期借款――利息調(diào)整”的引入
經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和公眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表披露質(zhì)量要求的不斷提高是使得企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷完善的原動(dòng)力，很多走在會(huì)計(jì)領(lǐng)域前沿的人士不斷地進(jìn)行改革，并體現(xiàn)于教材書(shū)或論文里。短期借款的二級(jí)科目“利息調(diào)整”在《2010年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材――會(huì)計(jì)》、《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》以及《2010年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試――會(huì)計(jì)應(yīng)試指南》的出現(xiàn)，就是將“實(shí)際利率法”引入“短期借款”核算的一種會(huì)計(jì)革新。
稍加分析就可得出，“短期借款――利息調(diào)整”科目主要是應(yīng)用在應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)中的。對(duì)于應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)通常分為不附追索權(quán)的貼現(xiàn)和附追索權(quán)的貼現(xiàn)，由于不附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)所產(chǎn)生的費(fèi)用直接計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，沒(méi)有分歧，因此在此只對(duì)附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)進(jìn)行研究，進(jìn)而引入了“短期借款――利息調(diào)整”科目。
（三）“短期借款――利息調(diào)整”的賬務(wù)處理
企業(yè)由于急需資金等原因而將應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)給銀行，票據(jù)承兌人擁有付款人的商業(yè)承兌票據(jù)，如果付款人到期無(wú)法支付相應(yīng)款項(xiàng)，則作為票據(jù)貼現(xiàn)人的企業(yè)就很可能被追索，這種票據(jù)被稱(chēng)為帶追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)。嚴(yán)格地說(shuō)，這是用票據(jù)抵押貸款。附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件，應(yīng)將貼現(xiàn)所得確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債（短期借款）。同時(shí)，將所產(chǎn)生的貼現(xiàn)費(fèi)用計(jì)入“短期借款――利息調(diào)整”科目里，而不直接計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，這是因?yàn)橘N現(xiàn)時(shí)還不能確認(rèn)承兌匯票到期是不是完全可以承兌，所以貼現(xiàn)費(fèi)用要先通過(guò)中間科目“短期借款――利息調(diào)整”入賬（類(lèi)似“長(zhǎng)期借款――利息調(diào)整”的方法），再在一定的期間內(nèi)按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，按照攤余成本對(duì)短期借款進(jìn)行計(jì)量。即在攤銷(xiāo)期間按短期借款攤余成本和實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)的借款利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，并將相同的金額計(jì)入“短期借款――利息調(diào)整”的貸方?，F(xiàn)通過(guò)一個(gè)例子加以說(shuō)明：
A公司于2009年3月1日收到B公司簽發(fā)的票據(jù)，面值為100萬(wàn)元，票面利率10%，期限為3個(gè)月，A公司由于急需資金，4月1日拿票據(jù)向銀行進(jìn)行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)率12%，此票據(jù)附有追索權(quán)。A公司的賬務(wù)處理如下：
1.4月1日向銀行進(jìn)行貼現(xiàn)
借：銀行存款100.45 （102.5-2.05）
短期借款――利息調(diào)整 2.05（100×（1+10%×3/12）×12%×2/12）
貸：短期借款――成本102.5 （100×（1+10%×3/12））
2.5月1日計(jì)提利息費(fèi)用
設(shè)實(shí)際利率為r，根據(jù)題可得：
102.5×（1+r）-2=100.45
則：r=1.02%
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1.02 （（102.5-2.05）×1.02%）
貸：短期借款――利息調(diào)整1.02
3.6月1日計(jì)提利息費(fèi)用
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1.03 （（100.45+1.02）×1.02%）
貸：短期借款――利息調(diào)整1.03
4.償還短期借款時(shí)
借：短期借款――成本 102.5
貸：銀行存款 102.5
二、“短期借款――利息調(diào)整”賬務(wù)處理出現(xiàn)的原因剖析
通過(guò)對(duì)“短期借款――利息調(diào)整”賬務(wù)處理的介紹，不難得出該種賬務(wù)處理就是實(shí)際利率法在短期借款中的具體應(yīng)用，其出現(xiàn)是有一定原因的，下面結(jié)合實(shí)際利率法的特點(diǎn)從兩個(gè)方面進(jìn)行分析：
（一）跨年附追索權(quán)票據(jù)貼現(xiàn)的存在
對(duì)于沒(méi)跨年的附追索權(quán)票據(jù)貼現(xiàn)只是影響當(dāng)期的費(fèi)用，不影響當(dāng)年總費(fèi)用和利潤(rùn)總額，但對(duì)于跨年的貼現(xiàn)若是一次性將費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，則影響了利潤(rùn)表，大大提高當(dāng)年的費(fèi)用，降低了當(dāng)年的利潤(rùn)總額，從而少交了所得稅，所以對(duì)于這種跨期的貼現(xiàn)費(fèi)用而言，最好就是使用實(shí)際利率法計(jì)量，再在一定的期間里進(jìn)行攤銷(xiāo)，這樣的損益處理才比較合理，這樣更能體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式原則，將本來(lái)全部計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額，先通過(guò)“短期借款――利息調(diào)整”進(jìn)行處理，再使用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)。
而目前在短期借款中跨年附追索權(quán)票據(jù)貼現(xiàn)的情況明顯多于以往，才使得實(shí)際利率法在短期借款中的應(yīng)用成為一種趨勢(shì)，“短期借款――利息調(diào)整”的賬務(wù)處理才能得以存在。
（二）貼現(xiàn)票據(jù)金額的增加
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)水平的提高和企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，企業(yè)收到的票據(jù)金額增加，那么貼現(xiàn)時(shí)所產(chǎn)生的費(fèi)用也會(huì)增加。此時(shí)若按照舊的做法將所發(fā)生的費(fèi)用一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，將會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中的費(fèi)用金額虛增。但若將當(dāng)期所產(chǎn)生的費(fèi)用分期確認(rèn)，先計(jì)入“短期借款――利息調(diào)整”，再在一定的期間進(jìn)行攤銷(xiāo)，就可以避免費(fèi)用核算不合理情況的發(fā)生。因此，有關(guān)“短期借款――利息調(diào)整”的賬務(wù)處理才會(huì)頻頻出現(xiàn)在許多很有權(quán)威性的教科書(shū)或資料里，這種變更正被更多的人所認(rèn)同。
那么，在借款金額較大的情況下，將其所產(chǎn)生的費(fèi)用一律計(jì)入當(dāng)期損益的做法改為分期計(jì)入相關(guān)科目里，即采用“短期借款――利息調(diào)整”的賬務(wù)處理，這樣做更加科學(xué)穩(wěn)妥。
三、“短期借款――利息調(diào)整”賬務(wù)處理的適用范圍
顯而易見(jiàn)，實(shí)際利率法在短期借款中的應(yīng)用，使得短期借款的賬務(wù)處理與長(zhǎng)期資產(chǎn)或長(zhǎng)期負(fù)債的賬務(wù)處理趨同，那么，會(huì)計(jì)人員只需掌握同一種核算方法處理類(lèi)似的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而不必再記憶適用范圍較窄的名義利率法，更省去了在賬務(wù)處理之前進(jìn)行方法選擇的麻煩，也避免了選擇錯(cuò)誤的情況。但采用實(shí)際利率法成本較大，會(huì)計(jì)處理也比較麻煩，這會(huì)大大增加會(huì)計(jì)人員的工作量。在短期借款所產(chǎn)生的費(fèi)用很小，且借入的款項(xiàng)是沒(méi)有跨年的情況下，出于重要性原則和成本效益原則，“短期借款”并不需要設(shè)置明細(xì)科目核算，將符合費(fèi)用確認(rèn)條件的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)費(fèi)用一次性計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的方法更為經(jīng)濟(jì)。
綜上所述，“短期借款――利息調(diào)整”的賬務(wù)處理只適用于“跨年附追索權(quán)票據(jù)貼現(xiàn)的存在”和“貼現(xiàn)票據(jù)金額的增加”這兩種情況。
【參考文獻(xiàn)】
