時間：2023-03-21 17:14:58
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一、稅法司法化的現(xiàn)代性困境
稅收司法,是指行使國家司法權(quán)的機關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi),按照稅法規(guī)定的程序,處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動[1]｡稅收司法作為國家司法機關(guān)處理有關(guān)稅收案件的訴訟活動,其目的是解決稅收利益紛爭,給合法權(quán)益遭受損害的個人(集體)提供最公正､權(quán)威的保障和救濟｡現(xiàn)代性理論倡導(dǎo)“個人主義的中心地位”[2],它必然體現(xiàn)出對每一個平等的人的價值､權(quán)利和尊嚴(yán)的切實關(guān)懷｡只有賦關(guān)懷于具體可行的稅收司法運作之中,納稅人才能對此獲得真切的體認(rèn),并最終形成對稅收司法公正的真誠信仰和對稅收法治的尊崇｡
然而,我國稅法司法化面臨著以下主要的問題:
1.稅法司法審判不足,限制了司法權(quán)在稅法領(lǐng)域作用的發(fā)揮｡因為我國的稅收司法活動由公檢法部門來完成,缺乏專業(yè)的稅務(wù)司法法庭,辦案效率低下;稅務(wù)部門行政強制執(zhí)行的時效性和公檢法部門強制執(zhí)行的準(zhǔn)確性存在較大的反差:稅務(wù)部門強制執(zhí)行比較簡便､靈活､迅速,時效性強;公檢法部門由于缺乏專業(yè)性,其執(zhí)法的準(zhǔn)確性及時效性相對較差,很難保證稅務(wù)部門申請的涉稅事件得到迅速有效地處理｡
2.稅法司法審查的范圍偏小｡稅法的侵權(quán)性使其不同于其他部門法,它要求稅款的征收要征得納稅人的同意,由此需要強調(diào)稅收立法的高層次性,但是我國稅收立法的行政化以及限制司法對行政立法行為的審查使司法對稅收行政權(quán)的制約作用很難得到發(fā)揮｡
3.納稅人知情權(quán)的司法救濟力度弱化｡司法設(shè)置了以公力為后盾維護社會秩序和正義的最后一道防線,稅收司法作為納稅人權(quán)利的最后救濟手段發(fā)揮著終局的作用｡沒有救濟就沒有權(quán)利,但是由于中國傳統(tǒng)意義上納稅人處于弱勢地位,征納雙方地位不平等的事實和觀念長期存在,使得納稅人權(quán)利的保障往往只停留在理論的理想化狀態(tài),這與法的現(xiàn)代性要求相去甚遠(yuǎn),因為現(xiàn)代法是權(quán)利之法已經(jīng)是現(xiàn)代各法治國家的共識｡但我國在義務(wù)本位至上的氛圍中,只有強化納稅人權(quán)利的司法救濟力度,才能達到契約精神要求的納稅人權(quán)利義務(wù)對等｡
稅收法定主義要求稅收司法機關(guān)在處理涉稅爭議時,改變傳統(tǒng)稅法中征稅機關(guān)主觀任性過大，納稅人權(quán)利無法保障的現(xiàn)實狀況,主張強化納稅人權(quán)利,限制征稅機關(guān)的自由裁量權(quán),相關(guān)爭議只能以法律的相關(guān)規(guī)定和爭議的事實情況為依據(jù)進行審判和裁決｡因此實現(xiàn)稅收司法化也是稅收法定主義的應(yīng)有之義｡由此可見,稅收司法也是稅法運行的重要環(huán)節(jié),其宗旨在于排除稅收法律運行障礙,消除稅收法律運行被阻礙或被切斷的現(xiàn)象,從而保證稅法的正常運行｡因此稅收司法化是稅法現(xiàn)代性問題緩解的突破口,只有實現(xiàn)了稅法的司法化,稅法的現(xiàn)代轉(zhuǎn)型才能最終完成｡
二、稅法司法化的現(xiàn)代性進路
中國法的現(xiàn)代性問題之所以非常嚴(yán)峻,就在于我們?nèi)P接受了知識論的思想傳統(tǒng)卻從來沒有時間和機會去對知識論思想傳統(tǒng)進行認(rèn)真地反思｡正因為現(xiàn)代性的缺憾和不良后果,才需要不斷地推進和完善現(xiàn)代性，尤其是需要通過“反思性”的現(xiàn)代性來解決現(xiàn)代性的憂患和危機[3]｡強調(diào)現(xiàn)代性概念是一個指稱一種普適性的轉(zhuǎn)換每一個體､民族､傳統(tǒng)社會制度和理念形態(tài)之處身位置的現(xiàn)實性(社會化的和知識化的)力量,現(xiàn)代化所描述的科學(xué)技術(shù)､經(jīng)濟､法律､文化､生活方式等基本社會范疇由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的過程,勢必也是司法現(xiàn)代化置身其中的過程｡法制現(xiàn)代化所表達的法律制度由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的法律發(fā)展運動本身就必然地要求一個司法現(xiàn)代化進程的出現(xiàn)｡因此,在目前要緩解稅法司法化的現(xiàn)實困境,具體可行的進路是:
1.設(shè)立稅務(wù)法庭
“一個完全獨立與高度受到尊重的司法權(quán)的存在，是英國各種制度充分發(fā)揮作用所必不可少的,為了這些制度的建立與鞏固，法院在歷史上曾做過有力的貢獻,”[4]說明了稅務(wù)法院在稅法司法化過程中的重要作用｡因此在本土化和國情理論背景下,應(yīng)當(dāng)構(gòu)建或完善我國的稅務(wù)司法組織｡目前,我國法院受理的稅務(wù)案件有兩類,一類是稅務(wù)行政案件由行政庭受理?鴉一類是涉稅犯罪案件由刑庭受理｡但是稅收司法具有很強的專業(yè)性特點,因此只要具備了一批專業(yè)稅收司法人員,利用現(xiàn)有的法院機構(gòu),可以為稅收提供有力的司法保障｡根據(jù)我國行政訴訟法和刑事訴訟法的管轄原則,應(yīng)該在各地統(tǒng)一增設(shè)稅務(wù)法庭｡有些學(xué)者主張設(shè)立稅務(wù)法院,但是設(shè)立了稅務(wù)法院,勢必還要設(shè)立稅務(wù)檢察院,這樣一來,全國將要新增許多機構(gòu),稅務(wù)法院設(shè)計的可行性就值得重新考慮了｡因此,目前最可行的舉措應(yīng)當(dāng)是在現(xiàn)有的各級法院中設(shè)置我國的稅務(wù)法庭,專門審理涉稅民事､刑事､行政案件｡借鑒國外,如美國與德國的成功經(jīng)驗,稅務(wù)法庭法官的任職資格應(yīng)具備法律､稅收､審計､會計等相關(guān)素質(zhì);地域管轄方面,對于民事稅務(wù)案件根據(jù)“原告就被告”的原則由被告所在地的法院管轄;在級別管轄方面,一般的稅務(wù)案件均由基層人民法院受理,重大稅務(wù)案件可以由中級人民法院受理,特別重大的稅務(wù)案件可以由高級人民法院受理｡最高人民法院在特殊情況下才可以決定受理稅務(wù)案件｡同時確保稅務(wù)法庭的獨立性,才能保證它對稅務(wù)糾紛作出客觀公正的裁決,使稅務(wù)法庭真正成為稅法司法化的平臺之一｡
2.組建稅務(wù)警察
稅務(wù)警察機構(gòu)是國外比較常見的一種稅收司法保障機構(gòu),主要任務(wù)是負(fù)責(zé)維持稅務(wù)治安秩序,調(diào)查一般違法案件,偵查涉稅刑事案件,預(yù)防和制止危害稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員的案件發(fā)生｡由于稅務(wù)警察具有稅收專業(yè)知識，將會大大降低辦案成本､提高辦案效率,從而也解決了當(dāng)涉稅違法案件“升格”為涉稅犯罪案件時取證上重復(fù)勞動的問題｡因此為確保稅務(wù)法庭的有效運作,在稅務(wù)稽查的基礎(chǔ)上應(yīng)該組建稅務(wù)警察｡
從我國依法治稅的長遠(yuǎn)目標(biāo)考慮,建立稅務(wù)警察制度勢在必行,然而是否一定要設(shè)立專門的稅務(wù)警察機構(gòu)值得研究｡學(xué)界有三個方案可供選擇:
為了更好規(guī)范稅法學(xué)的內(nèi)容體系，筆者提出如下幾個問題與同行探討。
1、關(guān)于稅法學(xué)與稅收學(xué)的區(qū)分問題
目前作為法學(xué)教育的稅法學(xué)與作為財經(jīng)類的稅收學(xué)體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復(fù)是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學(xué)科門類，應(yīng)該有各自的邏輯體系。
首先，稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是法學(xué)而不應(yīng)該是經(jīng)濟學(xué)。應(yīng)從稅收法律關(guān)系的特殊性來構(gòu)筑稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)，以此與稅收學(xué)相區(qū)別。稅收學(xué)的基礎(chǔ)的研究目標(biāo)應(yīng)該是對稅制進行經(jīng)濟學(xué)分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟變動之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達到稅收的最佳調(diào)控目標(biāo)。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務(wù)，并使這些權(quán)利、義務(wù)得以實現(xiàn)作為研究的目標(biāo)。
其次，稅法的原則也不應(yīng)該借用稅收學(xué)的原則。亞當(dāng)斯密、瓦格納以及當(dāng)代經(jīng)濟學(xué)家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實施奠定了理論條件。稅法的原則不應(yīng)停留在這一層面和角度上，而應(yīng)結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學(xué)特征，還不能照搬法學(xué)共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護原則、服務(wù)原則等等，都是稅法學(xué)值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學(xué)者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識。
再次，稅法學(xué)所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學(xué)具有較強的理論性。稅法學(xué)作為法學(xué)學(xué)科與刑法學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等學(xué)科一樣，其內(nèi)容體系應(yīng)主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進行學(xué)理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學(xué)作為經(jīng)濟學(xué)理論主要應(yīng)研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學(xué)說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導(dǎo)作用。
2、關(guān)于稅法與財政法的銜接問題
稅法與財政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學(xué)引入一部分財政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨立的體系。財政法是調(diào)整國家在財政管理活動中與財政管理相對人所形成的財政關(guān)系的法律規(guī)范，也是一個獨立的法律部門，包括財政政策、財政原則、財政活動方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預(yù)算、稅收管理、國家采購管理、財務(wù)會計管理、國債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財政監(jiān)督和法律責(zé)任等部門法律法規(guī)。
稅收作為財政收入的主要來源，在財政法律體系中不可避免會涉及稅法的內(nèi)容，國務(wù)委員財政機關(guān)也屬于國家稅務(wù)主管機關(guān)，國務(wù)院的稅收法規(guī)大部分都是由財政部、國家稅務(wù)總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級財政機關(guān)則不是稅務(wù)主管機關(guān)。稅務(wù)主管機關(guān)和稅款征收機關(guān)也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務(wù)機關(guān)不得執(zhí)行，并向上級稅務(wù)機關(guān)報告?！彼远惙ㄅc財政法有必要分離，稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法權(quán)限不應(yīng)納入財政法體系之中，財政部門的執(zhí)法權(quán)限不宜擴大到稅收領(lǐng)域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。
與稅法聯(lián)系較密切的財政法內(nèi)容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應(yīng)包含在稅法學(xué)內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關(guān)系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學(xué)。
關(guān)于財務(wù)會計管理，財政部門與稅務(wù)機關(guān)職能有交叉。根據(jù)<<會計法>>規(guī)定：“國務(wù)院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會計工作?！边@一規(guī)定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務(wù)、審計、金融等部門的管理職責(zé)中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實施細(xì)則中，明確規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎(chǔ)性工作，只有加強對財務(wù)會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據(jù)。因此，稅務(wù)機關(guān)對賬薄、發(fā)票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當(dāng)分離的原則，稅務(wù)機關(guān)在征收稅款過程中，需要對會計項目進行調(diào)整，對二十余項指標(biāo)的調(diào)整形成了獨立于會計法的稅務(wù)會計。這些內(nèi)容應(yīng)包含在稅法學(xué)當(dāng)中，而財政法涉及會計工作的內(nèi)容主要應(yīng)是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監(jiān)管、注冊會計師的管理等。目前稅務(wù)會計內(nèi)容大多數(shù)稅法學(xué)教材尚未列入。
3、稅法學(xué)與經(jīng)濟法學(xué)的關(guān)系
經(jīng)濟法學(xué)無論是從研究對象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒有以稅收的調(diào)控職能作為重點，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟的一個重要手段，在經(jīng)濟法學(xué)的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應(yīng)該涉及，但是應(yīng)把握好角度，應(yīng)圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應(yīng)該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應(yīng)講清楚稅收作為國家宏觀調(diào)控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。
根據(jù)我們十余年稅法學(xué)教學(xué)的實際情況看，稅法學(xué)是一個專業(yè)性很強的學(xué)科，是學(xué)生反映最難學(xué)的學(xué)科，需要具備一定的相關(guān)知識為基礎(chǔ)，如會計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)等，而目前法學(xué)專業(yè)學(xué)生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學(xué)需要引入相關(guān)知識并進行解釋，學(xué)生才能理解。如果按照<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟法學(xué)二十四章中的一章來講，學(xué)生可能連起碼的概念也建立不起來。
關(guān)鍵詞：圖書館；信息服務(wù)；讀者工作
隨著信息時代的到來，信息資源已成為國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的重要戰(zhàn)略資源，信息水平正在成為衡量一個國家現(xiàn)代化程度和綜合實力的重要標(biāo)志，同時也是衡量圖書館工作水平的標(biāo)志。21世紀(jì)是網(wǎng)絡(luò)信息時代，在現(xiàn)代高新技術(shù)的推動下，圖書館將發(fā)生一場革命。在這場革命中，圖書館的諸多方面，如館藏發(fā)展，文獻加工，建庫及聯(lián)合編目，對網(wǎng)絡(luò)的用戶服務(wù)都要發(fā)生很大的變化。因此，傳統(tǒng)的圖書館需要重新思考其使命、宗旨，重新規(guī)劃圖書館發(fā)展的藍(lán)圖。
一、當(dāng)前圖書館讀者服務(wù)工作的缺失
首先,有的圖書館忽視了用戶需求理念的變化和需求載體的變化。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，信息服務(wù)模式的變化給人們帶來了信息服務(wù)與利用的新理念。信息需求的方式、途徑和選擇信息價值的大小是由用戶根據(jù)自己的需求程度和意愿來衡量的。信息價值越大，用戶信息需求的心理就越迫切。信息需求行為就越快、越頻繁。相反，若信息價值不大，即對用戶而言可有可無，則用戶的信息需求心理就不強烈，也就不會多方式、多途徑快速獲取。計算機網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的普及、數(shù)字圖書館的出現(xiàn)，使得信息載體類型更加多樣化，從文字型轉(zhuǎn)向聲像型、機讀型，特別是通過計算機網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)臉O其豐富的信息資源，逐漸成為用戶信息需求的最佳選擇。這種按照自己需求和意愿來獲取信息的理念與傳統(tǒng)的紙質(zhì)文獻的服務(wù)模式是無法比擬的?？梢哉f是人們對信息需求的一場思想變革。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，經(jīng)濟、技術(shù)的高度發(fā)展運用，使得原來主要以紙質(zhì)文獻為主要來源獲取信息的狀況大為改變。而許多工作人員忽視了這一點，還死抱著藏書不放，從而失去了大批讀者。
其次,在信息服務(wù)中忽視了用戶需求方式和需求內(nèi)容的變化。目前，圖書館用戶信息需求主要有Internet和數(shù)據(jù)庫兩種方式。大多數(shù)用戶都喜歡和愿意選擇Internet方式，它不受時間和空間限制，用戶可以極其方便地從龐大的信息群中獲取所需信息。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，圖書館用戶信息需求的內(nèi)容呈現(xiàn)出了微觀化、多樣化、實用化和高效化等變化趨勢。隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，文獻信息海量增加，各種信息之間的知識內(nèi)容互相交叉，新的交叉學(xué)科、邊緣學(xué)科大量涌現(xiàn)，使得圖書館用戶信息需求的內(nèi)容不僅僅是概括性、敘述性的信息情報。還需要大量詳盡的、專指性較強的情報信息。因此呈現(xiàn)出微觀化趨勢；網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下由于用戶類型的復(fù)雜多樣化,不同的用戶還希望得到各種不同類型的信息，因此用戶信息需求呈現(xiàn)出多樣化特性.許多圖書館的信息服務(wù)還處于一成不變的狀態(tài)下,只拘泥于傳統(tǒng)的購買、使用數(shù)據(jù)庫上，這實在值得我們擔(dān)憂!
第三，信息服務(wù)的方向性和宗旨性不明確。在網(wǎng)絡(luò)時代,衡量圖書館地位的高低與作用的大小取決于信息服務(wù)手段是否自動化、信息服務(wù)形式是否多樣化、信息服務(wù)效率是否高效化、信息服務(wù)資源是否網(wǎng)絡(luò)化、信息服務(wù)對象是否全球化和信息服務(wù)人員素質(zhì)是否高層次化。
這就對圖書館的工作提出了新的挑戰(zhàn)。圖書館應(yīng)該有體現(xiàn)自身特色的核心藏書保障體系，在此基礎(chǔ)上將其整序為具有自身特色，適應(yīng)讀者需求的書目、文摘、全文數(shù)據(jù)庫，并提供網(wǎng)上服務(wù)，滿足用戶對書目信息檢索和原始文獻索取的需求。數(shù)據(jù)庫建設(shè)是信息服務(wù)的基礎(chǔ)，是現(xiàn)代信息資源建設(shè)的核心。但是在“重藏輕用”采訪觀的作用下，一些極具收藏價值，但利用率低的圖書占用了大量的購書經(jīng)費，致使大眾需要的圖書無錢購買或購人的很少。有因考慮圖書的系統(tǒng)性和連續(xù)性而忽略了它的實用性、因注重館藏數(shù)量而將應(yīng)剔舊的不剔舊，過分在乎一館獨立而漠視館際協(xié)作，新書到館時效性不強，圖書分編速度太慢，圖書分編加工的質(zhì)量不高，此類漠視讀者服務(wù)的情況，不一而足。
二、圖書館讀者服務(wù)的改進方法
信息化、網(wǎng)絡(luò)化的發(fā)展加快了社會和人們的工作節(jié)奏，諸如知識老化加速、技術(shù)成果應(yīng)用周期縮短、新產(chǎn)品更新?lián)Q代頻繁等，均要求必須有快速、高效的信息服務(wù)作保證。因此只有那些內(nèi)容傳遞迅速，需求及時的高效化信息，方能在信息用戶的需求中發(fā)揮應(yīng)有的作用。筆者認(rèn)為，要解決這些問題，可以采用以下方法：
首先，要加強網(wǎng)絡(luò)信息服務(wù)形式多樣化。圖書館如果僅僅開辟專室連接網(wǎng)絡(luò)終端，讓用戶自由選用，這種服務(wù)方式遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了用戶的需求。在當(dāng)前技術(shù)條件下，可以為用戶提供以下服務(wù)：一是為讀者編制導(dǎo)航系統(tǒng)，把常用數(shù)據(jù)庫的地址或者相關(guān)資源先匯集起來，幫助用戶在盡可能“廣”的空間和盡可能“短”的時間范圍內(nèi)獲取盡可能“多”的有價值的信息。二是開展參考咨詢電子化服務(wù)。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的圖書館參考咨詢不應(yīng)只局限于在口頭與書面的服務(wù)方式上，而應(yīng)增加電子郵件、電子論壇等新的參考咨詢服務(wù)方式。三是依托已建立的一些國內(nèi)外網(wǎng)上協(xié)作關(guān)系，提供用戶自身無法獲取的有價值的網(wǎng)絡(luò)信息數(shù)據(jù)庫查詢服務(wù)。四是為用戶提供各種幫助信息，如在本館主頁上設(shè)置幫信息，指導(dǎo)網(wǎng)絡(luò)用戶更加有效地開發(fā)利用信息資源；為到檢索室的讀者提供現(xiàn)場指導(dǎo)，幫助他們選擇正確的途徑獲取所需要的信息資源的種類。五是提供網(wǎng)上科技查詢等項目，為科研管理部門進行科研立項提供參考，并且主動參與到科研課題中去。根據(jù)課題的需要，定期把某一領(lǐng)域的資料下栽，做到索引，以方便讀者查詢，使專業(yè)人員可以不斷獲得該領(lǐng)域的前沿研究動態(tài)和最新進展資料，直到課題結(jié)束為止。
其次，加強虛擬館藏和實際館藏的整序利用。針對因特網(wǎng)上信息資源繁雜無序、機構(gòu)網(wǎng)址飛速增長、檢索方法互不相同的特點，高校圖書館必須加強網(wǎng)絡(luò)信息的深度整序和綜合處理，在主頁上用鏈接的方式建立信息導(dǎo)航系統(tǒng)，將網(wǎng)上隨機無序的信息資源轉(zhuǎn)化為分類有序、高速配送的增值信息。幫助用戶在其引導(dǎo)下到特定的網(wǎng)址快速準(zhǔn)確地檢索有效信息，從而優(yōu)化檢索查詢質(zhì)量，避免盲目網(wǎng)上漫游。因此，傳統(tǒng)意義上的高校圖書館在其館藏和服務(wù)內(nèi)容形式上必須作出重新調(diào)整。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，圖書館應(yīng)該是以“用”為主非以“藏”為主，圖書館工作人員應(yīng)該“為書找人”而非“為人找書”，各個部門、每一位工作人員都要有“質(zhì)量第一”的觀念，真正做到全面質(zhì)量管理。并且要建立健全的規(guī)章制度，制定切實可行的管理達標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，要求館員按照標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范本職工作，從而在工作中不斷提高自身的管理素質(zhì)。
第三，圖書館工作人員要提高信息素質(zhì)，具備不斷接受新知識的能力。圖書館這一行業(yè)是一個包含著大量知識資源和智力潛能的行業(yè)，知識信息的迅速膨脹決定了知識的更新?lián)Q代加快，即使是一些圖書館的老專家，在現(xiàn)代信息技術(shù)飛速發(fā)展的情況下，也面臨著知識老化的危機。圖書館又是一個多學(xué)科的信息源．圖書館工作人員要能正確處理各種信息，必須具備良好的采集信息資源和運用現(xiàn)代技術(shù)的能力，具備完備的、系統(tǒng)的基礎(chǔ)知識和科學(xué)合理的知識結(jié)構(gòu)。首先要樹立“信息觀”、“網(wǎng)絡(luò)觀”，培養(yǎng)強烈的信息意識，提高圖書館工作人員對信息資源和信息網(wǎng)絡(luò)的認(rèn)識。其次，進行信息管理與利用理論和方法的培訓(xùn)，懂得網(wǎng)絡(luò)資源的分布及獲取方法．以及網(wǎng)絡(luò)檢索工具和各種搜索引擎的使用方法及其優(yōu)缺點，提高信息檢索能力?？傊?，就是要加強新知識、新技能的學(xué)習(xí)，改變自身知識結(jié)構(gòu)單一、技能老化的現(xiàn)狀。在掌握圖書館專業(yè)知識的基礎(chǔ)上，兼顧其他專業(yè)知識的學(xué)習(xí)．處理好廣博與精細(xì)的關(guān)系。同時，還要把自身學(xué)到的新知識、掌握的新技術(shù)，運用到信息資料采集和管理工作中，并在實踐中不斷深化對新知識的理解，提高對新本領(lǐng)認(rèn)識，完善對新技術(shù)的應(yīng)用。
第四，建立“服務(wù)鏈型”圖書館，加強館際合作改變過去單純就服務(wù)抓服務(wù)的做法，把信息的開發(fā)、信息的營銷、信息售后服務(wù)，柜臺服務(wù)，讀者滿意服務(wù)質(zhì)量的監(jiān)測全過程納入閉環(huán)管理，有效地解決了各環(huán)節(jié)銜接的問題，使之始終處于受控制狀態(tài)和持續(xù)改進的動態(tài)質(zhì)量管理體系之中，形成抓過程質(zhì)量和抓讀者持續(xù)滿意服務(wù)相統(tǒng)一的管理模式。重新對服務(wù)提供過程和服務(wù)管理過程進行梳理，打破信息開發(fā)、信息營銷等部門之間的壁壘，疏通服務(wù)提供過程的通道，確定服務(wù)過程的順序和相互作用；明確各部門、各崗位的質(zhì)量職責(zé)；通過內(nèi)部審核、過程能力自查，管理評審，對不合格服務(wù)項目的分析、持續(xù)改進等監(jiān)視、測量和分析活動，使服務(wù)過程和芰撐過程都得到有效控制和不斷改進。通過變革，可以使圖書館從“窗口”暇務(wù)向全員全過程的“服務(wù)鏈型”的轉(zhuǎn)變。
三、結(jié)語
綜上所述，怎樣更好地服務(wù)于公眾，發(fā)展圖書館事業(yè)，便成為每個圖書館人需要思考的重要問題。我們說，學(xué)習(xí)型社會是全民學(xué)習(xí)的社會，構(gòu)建學(xué)習(xí)型社會需要整合各類資源，通過多種途徑，全面提升人們的科學(xué)文化素質(zhì)和思想道德素質(zhì)。圖書館作為社會文化教育機構(gòu)，是國家維持的設(shè)施和公益事業(yè)，覆蓋面廣，具有性和開放性，其服務(wù)對象是各行各業(yè)、各個階層的公眾，其館藏文獻、信息資源對全體社會成員全面開放。顯然，圖書館的讀者服務(wù)工作有著極其重要的意義，我們必需走出新的路子，更好的開展讀者服務(wù)工作。
參考文獻
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振動對于水輪發(fā)電機組是極其嚴(yán)重的危害，它不但降低機組的工作效率，影響機組安全運作，還會加快損壞機組部件，導(dǎo)致事故的發(fā)生。由于水輪發(fā)電機組在運行中產(chǎn)生振動現(xiàn)象是不可避免的，所以如何解決處理發(fā)電機組振動故障是水電站必須面對的問題，下面通過對機組振動現(xiàn)象及其危害性的分析，討論如何處理及預(yù)防水輪機振動。
1 工程概況
某水電站位于廣東肇慶，由一、二級電站組成。電站工程由大壩、壓力引水隧洞、調(diào)壓井、高壓埋管、發(fā)電廠房、升壓站及附屬建筑物組成。一級水電站主要配合干渠引水發(fā)電，容量2×1250kW，水輪機型號為HL123-LJ-120，額定水頭17.5m，單機額定流量7.5m3/s。
二級電站為引水式，容量1×2000kW，水輪機型號為HL220-WJ-84，額定水頭46.6m，額定流量5.39m3/s。該機組在調(diào)試期間出現(xiàn)了不同程度的振動問題。通過詳細(xì)析機組振動故障的原因，并制定了調(diào)整處理方案，經(jīng)治理后徹底消除了該機組的振動故障。
2 機組振動分析
2.1 機組振動的危害性
對水輪發(fā)電機組而言，振動是旋轉(zhuǎn)機械不可避免的現(xiàn)象。振動除了使機組效率降低，還會帶來一系列危害，甚至?xí){機組的正常運行和安全，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
1）機組振動會造成某些部件的有害彈性變形和塑性變形，使一些零部件材料發(fā)生疲勞、裂紋及斷裂，引起機組零部件金屬焊縫中疲勞破壞區(qū)的形成和擴大，使之發(fā)生裂紋甚至斷裂損壞而報廢。
2）振動使機組各部位緊固連接部件松動，導(dǎo)致這些緊固件本身的斷裂，加劇其連接部分的振動，促使它們迅速損壞。
3）振動加重機組轉(zhuǎn)動部件之間的相互磨損。
4）尾水管中的水流脈動壓力可使尾水管壁產(chǎn)生裂縫，嚴(yán)重的可使整塊鋼板剝落。
5）振動導(dǎo)致機組出力不足，運行范圍縮小，壽命縮短。
6）振動也可引起機組基礎(chǔ)廠房構(gòu)件和引水壓力鋼管等的共振，有時會釀成嚴(yán)重事故，可能使整個設(shè)備和廠房毀壞。
7）過大的振動不僅導(dǎo)致機組運行參數(shù)的波動，影響機組的負(fù)荷分配及供電質(zhì)量，縮短機組的使用壽命，危及電站安全運行和電力系統(tǒng)的經(jīng)濟運行。
2.2 機組振動原因
造成水輪發(fā)電機組振動的原因很多而且復(fù)雜，機組振動除了機器本身轉(zhuǎn)動或固定部分引起的振動外，還需考慮發(fā)電機的電磁力以及作用于水輪機過流部分的流動壓力對系統(tǒng)及其部件振動的影響。因此，一般將引起水輪機組振動的原因分為電磁、機械、水力三個方面。
1）電磁引起的振動。主要由發(fā)電機電磁不平衡引起，常見的有轉(zhuǎn)子磁極線圈層間短路、勵磁回路兩點接地、空氣間隙不均勻、定子三相不平衡等。切除勵磁電流，空載運行如振動消失，證明是電磁方面引起的震動。
2）機械引起的振動。主要有轉(zhuǎn)動部分重量不平衡、機組軸不正、主軸聯(lián)結(jié)不同心、軸承缺陷、推力或?qū)лS承調(diào)整不當(dāng)，以及靜、轉(zhuǎn)部分偏磨等。
3）水力引起的振動。如尾水管中渦帶引起振動、機組偏離最佳運行工況區(qū)運行、止漏環(huán)間隙不均、蝸殼及導(dǎo)葉引水不均的轉(zhuǎn)輪進口水流沖擊、卡門渦列、空腔汽蝕、間隙射流等。將機組改調(diào)相如振動消失就是水力振動，如不消失即為機械振動。
3 機組振動防治方法
3.1 避振運行
為滿足經(jīng)濟運行要求，應(yīng)避開各臺機組出現(xiàn)振動和空蝕的運行范圍。一級電站主要結(jié)合灌溉引水發(fā)電，水頭、流量變幅大，最高水頭22m，最低水頭12m，灌溉期間為中、低水頭，小流量用水較多。在這種情況下，運行主要以減小汽蝕和機組振動為主，降低機組故障率。對一級電站歷史運行資料進行了整理，找出了不同水頭下機組單機運行的最小流量及當(dāng)時運行工況。同時結(jié)合HL123-LJ-120型水輪機運轉(zhuǎn)特性曲線，為了確保安全，降低汽蝕，減輕機組振動，單機運行最小流量應(yīng)限制在4.5m3/s以上。水輪機導(dǎo)葉開度達到一定程度后，導(dǎo)葉開度再繼續(xù)增大，而功率變化量不大，導(dǎo)葉開度的增大反而破壞蝸殼中進水流態(tài)，加重汽蝕，使機組振動加劇。結(jié)合實際運行及水輪機運轉(zhuǎn)特性曲線，導(dǎo)葉開度達到88%時，不再增加開度，以減輕汽蝕和振動。
二級電站主要以水庫棄水發(fā)電，水頭變幅不大。運行記錄表明當(dāng)導(dǎo)葉開度低于40%時，振動明顯，噪音增大。同時導(dǎo)葉開度超過85%時，再繼續(xù)增大，功率變化量不大，而機組振動加劇。結(jié)合實際運行及HL220-WJ-84水輪機運轉(zhuǎn)特性曲線，導(dǎo)葉開度限制在40%～85%之間運行，以減輕汽蝕和振動。
0 引言
國網(wǎng)新源控股有限公司北京十三陵蓄能電廠，機組運行已將近20年，隨著機組運行年限的增加，機組振動擺度較大的問題日趨顯著，給機組安全穩(wěn)定運行造成極其不利的影響[1]。振動擺度過大將造成嚴(yán)重的后果，主要體現(xiàn)在：
1）引起機組零部件金屬和焊縫中疲勞破壞區(qū)的形成和擴大，從而使之發(fā)生裂紋，甚至損壞而報廢。
2）使機組各部位緊密連接部件松動，不僅會導(dǎo)致這些緊固件本身的斷裂，而且加劇了被其連接部分的振動，使它們迅速損壞。
3）加速機組轉(zhuǎn)動部分的相互磨損，如大軸的劇烈擺動可使軸與軸瓦的溫度升高，使軸承燒毀；發(fā)電機轉(zhuǎn)子的過大振動會增加滑環(huán)與電刷的磨損程度，并使電刷冒火花。
4）尾水管中的水流脈動壓力可使尾水管壁產(chǎn)生裂縫，嚴(yán)重的可使整塊鋼板剝落。
5）共振所引起的后果更嚴(yán)重，如機組設(shè)備和廠房的共振可使整個設(shè)備和廠房毀壞。
1 軸線狀態(tài)分析
1.1 分析目的和評價方法
機組在停機過程中的低速運行時的擺度數(shù)據(jù)不受勵磁、水力和質(zhì)量不平衡的影響，基本上反映大軸的原始軸線靜態(tài)彎曲。因此通過對機組停機過程中低速運行的數(shù)據(jù)進行特征提取，即可計算獲取機組軸線靜態(tài)彎曲數(shù)據(jù)。
1.2 軸線靜態(tài)彎曲特征數(shù)據(jù)列表
1.3 分析結(jié)論
通過分析機組低轉(zhuǎn)速下的數(shù)據(jù)，機組軸線存在一定的靜態(tài)，主要影響上導(dǎo)擺度的轉(zhuǎn)頻成分，停機前上導(dǎo)擺度值約為162um，下導(dǎo)擺度值約為65um，水導(dǎo)擺度值約為85um。大軸彎曲量125um。
2 質(zhì)量不平衡分析
2.1 分析目的和評價方法
在整個變轉(zhuǎn)速過程中，大軸靜態(tài)彎曲引起的振動擺度轉(zhuǎn)頻成分基本不變，質(zhì)量不平衡引起的振動擺度轉(zhuǎn)頻成分則與轉(zhuǎn)速平方成正比；在機組低速運行時，質(zhì)量不平衡不會引起振動擺度，此時振動擺度只是由大軸靜態(tài)彎曲引起。因此將機組停機過程中額定轉(zhuǎn)速下的振動擺度轉(zhuǎn)頻成分矢量數(shù)據(jù)減去低速運行時的振動擺度轉(zhuǎn)頻成分矢量數(shù)據(jù)，即可得到額定轉(zhuǎn)速下質(zhì)量不平衡對機組振動擺度的影響，指導(dǎo)機組動平衡。
2.2 質(zhì)量不平衡對擺度的影響量化參數(shù)
質(zhì)量不平衡對水導(dǎo)擺度影響較大，上導(dǎo)、下導(dǎo)和水導(dǎo)擺度的變化相位基本一致，說明機組存在質(zhì)量不平衡。
3 磁拉力不平衡分析
3.1 分析目的和評價方法
這一過程中擺度轉(zhuǎn)頻成分主要是由于磁拉力不平衡引起，通過將機組帶勵磁時的振動擺度轉(zhuǎn)頻成分矢量數(shù)據(jù)減去空轉(zhuǎn)時的振動擺度轉(zhuǎn)頻成分矢量數(shù)據(jù)后得到的參數(shù)，反映了磁拉力不平衡對機組振動擺度的影響。
3.2 磁拉力不平衡對擺度的影響量化參數(shù)
通過現(xiàn)地觀察上導(dǎo)擺度和下導(dǎo)擺度基本沒有變化，水導(dǎo)擺度有所變換，但其變化量與勵磁沒有直接關(guān)系，說明機組不存在磁拉力不平衡。
4 水力不平衡分析
4.1 分析目的和評價方法
機組在變負(fù)荷過程中振動擺度轉(zhuǎn)頻成分主要是由于水力不平衡引起，通過將機組帶負(fù)荷時的振動擺度轉(zhuǎn)頻成分矢量數(shù)據(jù)減去空載時的振動擺度轉(zhuǎn)頻成分矢量數(shù)據(jù)后得到的參數(shù)，反映了水力不平衡對機組振動擺度的影響。
4.2 水力不平衡對擺度的影響量化參數(shù)
上導(dǎo)擺度和下導(dǎo)擺度基本沒有變化，水導(dǎo)擺度有所變換，但其變化量與負(fù)荷沒有直接關(guān)系，說明機組不存在水力不平衡。
5 渦帶工況區(qū)分析
5.1 分析目的和評價方法
通過擺度、壓力脈動渦帶頻率成分（1/2到1/6轉(zhuǎn)頻成分）隨負(fù)荷變化趨勢評價尾水管偏心渦帶對機組運行的影響程度，掌握渦帶工況區(qū)。
5.2 變負(fù)荷過程尾水渦帶對擺度和壓力脈動的影響分析
擺度和壓力脈動的低頻成分主要是由于尾水渦帶造成。變負(fù)荷過程的擺度和壓力脈動低頻成分和負(fù)荷的相關(guān)曲線，反映了尾水渦帶對機組的穩(wěn)定性影響程度隨負(fù)荷的變化趨勢，通過進一步分析可掌握機組的渦帶運行工況。最嚴(yán)重渦帶工況： 100MW，頻率：0.31倍頻。
6 結(jié)論和建議
通過以上試驗及振動擺度數(shù)據(jù)分析，在抽水工況下，下導(dǎo)擺度相對較大，水導(dǎo)擺度較大，下導(dǎo)擺度相對較大，上導(dǎo)擺度較小，其余各部位振動較??；渦帶工況下水導(dǎo)擺度較大，各部位振動較小。100MW和120MW為明顯渦帶區(qū)，150MW以下存在部分渦帶，150MW以上及80MW及以下工況不存在渦帶。
以上分析可以看出機組軸線存在一定的靜態(tài)和質(zhì)量不平衡，基本不存在磁拉力不平衡和水力不平衡，導(dǎo)致#3機組擺度轉(zhuǎn)頻成分過大主要質(zhì)量不平衡占主要成分，而導(dǎo)致渦帶工況下水導(dǎo)擺度過大的主要原因為水力因素造成，只能通過調(diào)整水導(dǎo)瓦隙進行處理。建議結(jié)合瓦溫情況適當(dāng)減小水導(dǎo)瓦隙。
參考文獻：
水輪發(fā)電機組調(diào)速自動控制系統(tǒng)經(jīng)歷了機械液壓式調(diào)速器、模擬式電液調(diào)速器和數(shù)字式電液調(diào)速器幾個發(fā)展階段，取得了長足的發(fā)展。但是，隨著大容量機組和大型互聯(lián)電力系統(tǒng)的出現(xiàn)及其對電力系統(tǒng)自動控制要求的提高，對水輪發(fā)電機組調(diào)速自動控制系統(tǒng)(以下簡稱“調(diào)速系統(tǒng)”)提出了更高的要求，出現(xiàn)了許多需要解決的新問題。如自動發(fā)電控制(AGC)自動控制機組有功功率時調(diào)節(jié)品質(zhì)問題，發(fā)電機組調(diào)速系統(tǒng)對電力系統(tǒng)穩(wěn)定的作用問題等[1]。
1、水輪發(fā)電機組調(diào)速自動控制系統(tǒng)存在的問題
(1)機械液壓式調(diào)速器和模擬式電液調(diào)速器，一般都沒有有功功率反饋，機組有功功率調(diào)節(jié)由運行人員手動調(diào)節(jié)調(diào)速器的頻率給定的大小來實現(xiàn)。由于運行人員的智慧和經(jīng)驗，有功功率的手動調(diào)節(jié)是穩(wěn)定的。近年來，隨著電力系統(tǒng)自動控制技術(shù)水平的提高，AGC進人了實用化階段，要求機組調(diào)速系統(tǒng)能夠根據(jù)AGC給出的有功功率值自動控制機組的有功功率.為了適應(yīng)這種要求，出現(xiàn)了發(fā)電機組有功功率控制裝置。這種裝置接受AGC給出的應(yīng)發(fā)有功功率指令，作用于機組調(diào)速器。由于調(diào)速器固有特性和控制策略方面的問題，有功功率控制裝置自動控制機組有功功率時，或表現(xiàn)為超調(diào)量大、擺動時間長，或表現(xiàn)為調(diào)節(jié)“遲鈍”。一時間，機組有功功率自動控制的調(diào)節(jié)品質(zhì)成了水電站自動化領(lǐng)域里的一個突出問題。盡管通過控制策略的改進，使問題得到了一定程度的改善，但仍沒有達到理想水平。有的研究者將機組有功功率反饋引人了調(diào)速器，根據(jù)AGC給定的功率和實發(fā)有功功率的偏差來調(diào)節(jié)機組有功功率，但“調(diào)節(jié)信號繞過了PID，繞過了軟反饋”，因此這種控制模式也很難使調(diào)節(jié)達到最優(yōu)狀態(tài)。
(2)控制策略較落后，不能實現(xiàn)功率控制、開度控制、頻率控制的要求和合理切換，不能實現(xiàn)頻率故障、開度故障等容錯控制策略。
(3)不能實現(xiàn)電網(wǎng)的一次調(diào)頻功能，不能達到一次調(diào)頻對頻率死區(qū)、永態(tài)轉(zhuǎn)差率、響應(yīng)滯后時間等動作參數(shù)的要求。
(4)原調(diào)速器在試驗時需外接多個試驗器材，試驗程序和方法較繁瑣，數(shù)據(jù)記錄不方便。
2、缺少對電力系統(tǒng)穩(wěn)定控制的作用的考慮
2.1機組調(diào)速系統(tǒng)結(jié)構(gòu)欠完善
目前，電力系統(tǒng)中運行的水輪發(fā)電機組調(diào)速系統(tǒng)，除了前面分析的頻率反饋不完善。沒有有功功率反饋以外，沒有發(fā)電機功角反饋參與是機組調(diào)速系統(tǒng)不能對電力系統(tǒng)穩(wěn)定起作用的重要原因之一。因為發(fā)電機功角變化是反映機組轉(zhuǎn)速和有功功率變化最敏感的參數(shù)。另外，發(fā)電機端電壓和無功功率變化也影響機組轉(zhuǎn)速和有功功率。因此，應(yīng)當(dāng)設(shè)計具有發(fā)電機的轉(zhuǎn)速(而不是發(fā)電機端電壓的頻率)、有功功率、功角、端電壓和無功功率參與控制的發(fā)電機組調(diào)速自動控制系統(tǒng)。初步理論分析已經(jīng)證明這種調(diào)速系統(tǒng)對于抑制機組頻率和有功功率搖擺、提高電力系統(tǒng)穩(wěn)定性具有明顯作用。
2.2調(diào)速器存在死區(qū)
電液調(diào)速器的機械液壓隨動系統(tǒng)結(jié)構(gòu)復(fù)雜，存在機械反饋(包括杠桿式反饋和直連式反饋)導(dǎo)致調(diào)速器存在死區(qū)。死區(qū)的存在直接影響了機組調(diào)速系統(tǒng)的調(diào)節(jié)品質(zhì)，使其難以對電力系統(tǒng)穩(wěn)定發(fā)揮作用。因此，簡化電液調(diào)速器機械液壓隨動系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)，去掉機械反饋參與調(diào)速控制，根除調(diào)速器的死區(qū)，應(yīng)該成為調(diào)速器研究的主要問題之一。如果做到這一點，就為調(diào)速器在電力系統(tǒng)穩(wěn)定控制中發(fā)揮更大的作用奠定了基礎(chǔ)。
3、完善水輪發(fā)電機組調(diào)速自動控制系統(tǒng)的對策
3.1協(xié)聯(lián)關(guān)系運行提高了機組運行效率
電站較早時不能準(zhǔn)確采集機組水位信號，且當(dāng)時的控制器模擬量通道受限制未接入水位信號。改造后調(diào)速器接入水位信號并設(shè)置導(dǎo)葉與槳葉的協(xié)聯(lián)關(guān)系數(shù)據(jù)，按協(xié)聯(lián)關(guān)系減少了水輪機的綜合耗水率，提高了水輪機的運行效率。
3.2協(xié)聯(lián)關(guān)系運行減輕了機組振動擺動
水輪發(fā)電機組的振動擺度過大不但會影響機組的正常安全穩(wěn)定運行，嚴(yán)重時甚至?xí)饳C組和廠房的損壞，造成嚴(yán)重后果。電站曾采取一些措施來減輕振動，未能取得良好的效果，主要原因是機組未按協(xié)聯(lián)關(guān)系運行，機組上導(dǎo)、推力、上機架等多個部位的振動擺動值較大。改造后導(dǎo)葉、槳葉在協(xié)聯(lián)關(guān)系下運行，在試驗和實際運行中通過手測與在線監(jiān)測系統(tǒng)觀察機組各部的振動擺動均符合國家標(biāo)準(zhǔn)要求，提高了機組的安全穩(wěn)定運行程度，提高了水輪發(fā)電機組壽命[2]。
3.3改變控制結(jié)構(gòu)，提高了控制調(diào)節(jié)性能
原調(diào)速器位移反饋信號取自中間接力器，液壓隨動由多級放大組成，機械液壓部分結(jié)構(gòu)復(fù)雜、元件較多，調(diào)速系統(tǒng)的穩(wěn)定性和動態(tài)響應(yīng)性較差，接力器不動時間、甩負(fù)荷動作時間等數(shù)據(jù)不能達到國家標(biāo)準(zhǔn)要求。通過改變調(diào)速器的反饋結(jié)構(gòu)和方式，在導(dǎo)葉、槳葉的接力器和引導(dǎo)閥處安裝不同類型的位移傳感器，與原中間接力器共同形成多個閉環(huán)反饋回路，不改變調(diào)速器的機械液壓部分，利用控制系統(tǒng)的軟、硬件多閉環(huán)反饋提高了調(diào)速系統(tǒng)的調(diào)節(jié)精度、速動性和穩(wěn)定性。
3.4監(jiān)控系統(tǒng)和在線監(jiān)測系統(tǒng)的功能完善
通過PCC的模擬量輸出模塊和雙路配電器分別將導(dǎo)葉開度、槳葉開度信號送往機組監(jiān)控系統(tǒng)和在線監(jiān)測系統(tǒng)，在正常運行及事故情況下便于對事件進行分析，完善了監(jiān)控系統(tǒng)和在線監(jiān)測系統(tǒng)的功能。
4、結(jié)論
改善水輪發(fā)電機組調(diào)速自動控制系統(tǒng)中頻率和功率反饋;增加功角、機端電壓和無功功率反饋參與機組調(diào)速自動控制;開發(fā)合理控制方式;簡化電液調(diào)速器機械液壓系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)，根除調(diào)速器死區(qū);應(yīng)該成為水輪發(fā)電機調(diào)速器研究的主要問題。如果這樣做了，就可以提高機組調(diào)速自動控制系統(tǒng)的調(diào)節(jié)品質(zhì)，更充分地發(fā)揮調(diào)速器的作用。這不僅對提高電力系統(tǒng)頻率的質(zhì)量有益.而且也會對電力系統(tǒng)穩(wěn)定控制起更大作用。
稅法在現(xiàn)行執(zhí)法體系中是一個分外的范疇，它不是按傳統(tǒng)的調(diào)解對象的尺度分別出的單獨部門法，而是一個綜合范疇。此中，既有涉及國家底子干系的憲法性執(zhí)法范例，又有深深浸透宏觀調(diào)控精神的經(jīng)濟法內(nèi)容，更包羅著大量的范例辦理干系的行政規(guī)則；除此之外，稅收犯法方面的治罪量刑也具有很強的專業(yè)性，稅款的掩護步驟還必須警惕民法的具體制度。因此，將稅法作為一門單獨的學(xué)科加以研究不光完全須要，而且具有非常重要的理論和實踐意義。當(dāng)憲法學(xué)熱衷于研究國家底子政治經(jīng)濟制度而無暇顧及稅收舉動的合憲性時，當(dāng)經(jīng)濟法學(xué)致力于宏觀調(diào)控的政策選擇而不克不及深入稅法的制度籌劃時，當(dāng)行政法學(xué)也只注意最一樣平常的行政舉動、行政步驟、行政幫助原理而難以觸及稅法的特質(zhì)時，將全部的與稅收干系的執(zhí)法范例聚集起來舉行研究，使之形成一門獨立的法學(xué)學(xué)科顯得尤其重要。這樣可以博采眾家之專長，充實警惕干系部門法已有的研究成果和研究要領(lǐng)，使稅法的體系和內(nèi)容改正完備和富厚。
【引言】
作為稅法的基本原則之一，稅收法定主義作為稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則， 一直是稅法理論研究中的重要內(nèi)容?！癱ivillaw.com.cn/article/default.asp?id=16933 - m1#m1它是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對于保障人權(quán)、維護國家利益和社會公益可謂舉足輕重，不可或缺?！?/p>
一、稅收法定主義的起源和內(nèi)涵
稅收是國家為了實現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定，強制，無償?shù)貙ι鐣a(chǎn)品進行的一種分配。它是國家存在的經(jīng)濟基礎(chǔ)，國家要履行必要的公共職能，為公民提供所需要的公共產(chǎn)品和服務(wù)，繳稅便是公民獲得公共產(chǎn)品和服務(wù)所付出的代價。但若國家和政府沒有相應(yīng)的法律依據(jù)而向人民征稅，意味著對人民的財產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯。
（一）稅收法定主義的起源。
稅收法定主義，肇端于13世紀(jì)的英國，當(dāng)時，伴隨市民意識的覺醒，英國國王的王權(quán)逐漸受到議會權(quán)力和個人權(quán)利的制約，在1215年《大》中，議會迫使國王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內(nèi)不許課稅，”此即著名的“無承諾不課稅”原則，學(xué)者一般認(rèn)為，其為現(xiàn)代稅收法定主義的初始型態(tài)。
（二）稅收法定主義的內(nèi)涵。
1．稅收法定主義的內(nèi)容
日本學(xué)者金子宏在一書中，將稅收法定主義的內(nèi)容概括為“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義，合法性原則和手續(xù)之保障原則”等四項，該觀點值得商榷。從三個方面可以證明稅收法定主義所解決的是稅法中的實體問題，而非程序保障問題。這三個方面是：該原則的目的是反對政府無故剝奪國民財產(chǎn)；稅收法定主義的諸多功能來自對政府征稅的要求進行約束；程序保障包含于稅收法定主義將使得該原則實際上成為不可能?！耙虼苏J(rèn)為稅收法定主義只應(yīng)包含稅種法定、稅收要素確定這兩個方面的實體內(nèi)容?！盵2]
2.稅收法定主義的核心和實質(zhì)
“沒有法律依據(jù)國家就不能課賦和征稅，國民也不得被要求繳納稅款，這一直是稅收法定主義的核心?！盵3]依據(jù)民主原則和法治原則，國家征稅所依據(jù)的法律，僅是指人民行使權(quán)力的議會制定的法律或議會授權(quán)制定的法規(guī)。但最主要、最大量的應(yīng)是議會制定的法律。
由人民通過其代表在議會上自己決定要負(fù)擔(dān)什么稅收，并通過議會制定的法律加以確定，這樣的法律才是符合和體現(xiàn)民意的；人民交納其自愿負(fù)擔(dān)的稅款，才是合法的。稅收法定主義的實質(zhì)在于民主與法治，它集中地體現(xiàn)了民主原則與法治原則等憲法原則。
二、稅收法定主義的內(nèi)容
根據(jù)對稅收法定主義的認(rèn)識，學(xué)者們把稅收法定主義的內(nèi)容概括為三個原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。
（一）課稅要素法定原則。
課稅要素必須由法律直接規(guī)定。其次，課稅要素的基本內(nèi)容應(yīng)由法律直接規(guī)定，實施細(xì)則等僅僅是補充，以行政立法形式通過的稅收法規(guī)、規(guī)章，如果沒有稅收法律作為依據(jù)或者違反了稅收法律的規(guī)定都是無效的。再次，稅收委托立法只能限于具體和個別的情況，不能作一般的、沒有限制的委托，否則即構(gòu)成對課稅要素法定原則的否定。
（二）課稅要素明確原則。
課稅要素明確原則，即有關(guān)課稅要素的規(guī)定必須盡量地明確而不出現(xiàn)歧義、矛盾，在基本內(nèi)容上不出現(xiàn)漏洞。它是從立法技術(shù)的角度保證稅收分配關(guān)系的確定性。出于適當(dāng)保留稅務(wù)執(zhí)法機關(guān)的自由裁量權(quán)、便于征收管理、協(xié)調(diào)稅法體系的目的和立法技術(shù)上的要求，有時在稅法中作出較模糊的規(guī)定是難免的。
（三）依法稽征原則。
依法稽征原則是指稅務(wù)行政機關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定稽核征收，而無權(quán)變動法定課稅要素和法定征收程序。
三、我國憲法與稅收法定主義的實現(xiàn)
（一）稅收法定主義成為憲法原則。
繼英國之后，各國亦紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認(rèn)．尤其是倡導(dǎo)法治的國家．無論其發(fā)達程度、地理位置、社會制度、氣候條件、歷史傳統(tǒng)如何，多注重在其憲法中有關(guān)財稅制度的部分，或在有關(guān)國家機構(gòu)、權(quán)力分配、公民權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定中，對稅收法定主義予以明確規(guī)定。
（二）我國是否實現(xiàn)了稅收法定主義。
1．在法律條文的規(guī)定上――不能認(rèn)定我國已確立稅收法定主義
從憲法方面來看。?我國憲法未對稅收法定主義作出具體、全面、明確的規(guī)定，這確為缺失或不完善之處。國家立法機關(guān)為彌補此不足，在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機關(guān)、單位和個人不得違反。它使得稅收法定主義在一個稅收法律中而不是在憲法上得到了確立，因此我們可以通過憲法修正案的方式補進體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定，以使我國憲法更加完善。
2.在我國的稅收立法的實踐中――未體現(xiàn)稅收法定主義
在我國的稅收立法的實踐中，公民在稅收立法上的廣泛參與性未能得到有效體現(xiàn)，公民的各種偏好不能真實而及時的表達，在稅收立法中很少實行聽證制度，稅收立法在決策、起草、審議和公布等諸多環(huán)節(jié)中，基本上是由各相關(guān)機構(gòu)，主要是稅務(wù)部門自行制定，而未經(jīng)過人大或人大常委會的通過，因此公民各方的利益不能得到有效保護，且與稅收法定主義對國家征稅權(quán)的限制這一根本要求相悖。
（三）稅收法定主義的實現(xiàn)條件。
我國未能實行稅收法定主義的原因并不能簡單地認(rèn)為是立法機關(guān)的不努力或稅務(wù)行政機關(guān)自身利益的驅(qū)使，更重要的在于稅收法定主義的實現(xiàn)必須要具備一定的客觀條件，我國以前實行稅收法，定主義的現(xiàn)實條件并不成熟。
1.國家的財政收入應(yīng)以稅收為主
若一國財政收入不以稅收收入為主，而以其他收入如國有資產(chǎn)經(jīng)營收益、資源收入或收費收入為主，則是否實行稅收法定主義在現(xiàn)實中并不具有較大意義，因為此時與公民利益更為相關(guān)的政府籌資行為并非稅收，對于政府權(quán)力的限制主要不針對稅收活動。
2．私人產(chǎn)權(quán)明確而得以保護
在個人與君主或封建領(lǐng)主之間具有人身依附關(guān)系的條件下，顯然是不可能實行稅收法定主義的，在絕對的公有制條件下也是不可能實行稅收法定主義的，因為稅收法定主義所體現(xiàn)的對納稅人或者說是公民的權(quán)利的保護缺乏依據(jù)，也沒有著力點，因此只有在憲法中明確保護私人產(chǎn)權(quán)的條件下，才有可能實現(xiàn)稅收法定主義。
四、我國實行稅收法定主義的立法建議
稅收法定主義的實現(xiàn)并非一朝一夕就可以完成的，在我國實行稅收法定主義的條件逐步成熟的情況下，根據(jù)我國的國情，應(yīng)從以下幾方面人手，逐步予以完善。
（一）在憲法上全面確立稅收法定主義。
憲法統(tǒng)領(lǐng)諸法，把稅收法定主義規(guī)定在憲法中，能夠使稅收法定主義在相關(guān)法律中得以貫徹，從而能夠有助于稅收法制的完善，可以通過憲法修正案的方式補進體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定，以使我國憲法更加完善。
（二）盡快制定《稅收基本法》，逐步完善稅收立法。
稅收基本法一般是指對稅收共同性問題進行規(guī)定，以統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅收法律、法規(guī)，在稅法體系中具有最高法律效力的法律規(guī)范。它可以對稅法體系起到整合的作用，使其整體結(jié)構(gòu)更加合理，從而提升稅法體系的效力，因此，應(yīng)盡快制定《稅收基本法》，推動和保障稅收立法的不斷完善，提高稅收法律規(guī)范的地位，確保稅制的穩(wěn)定。
（三）在稅收立法中實行聽證制度。
實行聽證制度是體現(xiàn)公民在稅收立法上的廣泛參與的重要手段，這一點在代議制稅收立法中尤為重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以體現(xiàn)、各種利益沖突和矛盾得以協(xié)調(diào)的重要保證。
注釋：
會計作為一項記錄，計算和考核收支的工作，在公元前一千年左右就出現(xiàn)了。最初的會計只是作為生產(chǎn)職能的附帶部分，然后經(jīng)歷了古代會計、近代會計和現(xiàn)代會計三個發(fā)展階段。自從進入20世紀(jì)中后期以來，IT技術(shù)的飛速發(fā)展及其廣泛應(yīng)用，迎接我們的是一個全球化，信息化，網(wǎng)絡(luò)化和以知識驅(qū)動為基本特征的嶄新經(jīng)濟時代。面對整個經(jīng)濟環(huán)境的變化，為了更好地發(fā)揮會計職能的作用，無論是會計實踐還是會計理論都將進入一個新的、更快的發(fā)展階段，同時面臨著更多的挑戰(zhàn)。
一、經(jīng)濟發(fā)展是稅務(wù)會計分支產(chǎn)生的根本原因
人類文明的不斷進步，社會經(jīng)濟活動的不斷革新，生產(chǎn)力不斷提高，會計的核算內(nèi)容、核算方法在不斷發(fā)生變化。經(jīng)濟發(fā)展是會計分支產(chǎn)生的根本原因。
早在原始社會，隨著社會生產(chǎn)力水平的提高，人們捕獲的獵物及生產(chǎn)的谷物等便有了剩余，人們就要算計著食用或進行交換，這樣就需要進行簡單的記錄和計算。隨之出現(xiàn)了“繪圖記事”，后來發(fā)展到“結(jié)繩記事”、“刻石記事”等方法。到了近代，15世紀(jì)末期，意大利數(shù)學(xué)家盧卡·巴其阿勒有關(guān)復(fù)式記賬論著的問世，標(biāo)志著近代會計的開端。隨著經(jīng)濟活動更加復(fù)雜，生產(chǎn)日益社會化，人們的社會關(guān)系更加廣泛的情況下，會計的地位和作用、會計的目標(biāo)、會計所應(yīng)用的原則、方法和技術(shù)都在不斷發(fā)展，變化并日趨完善，并逐步形成自身的理論和方法體系。與此同時，科學(xué)技術(shù)水平的提高也對會計的發(fā)展起了很大促進作用?，F(xiàn)代數(shù)學(xué)、現(xiàn)代管理科學(xué)與會計的結(jié)合，特別是電子計算機在會計數(shù)據(jù)處理中的應(yīng)用，使會計工作的效能發(fā)生了很大變化，它擴大了會計信息的范圍，提高了會計信息的精確性和極大變化，20世紀(jì)中葉，比較完善的現(xiàn)代會計逐步形成。成本會計的出現(xiàn)和不斷完善，以及在此基礎(chǔ)上管理會計的形成和與財務(wù)會計相分離而單獨成科，是現(xiàn)代會計的開端。
企業(yè)稅務(wù)會計逐漸從企業(yè)財務(wù)會計、管理會計中分立出來，成為相對獨立的會計分支是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是從第二次世界大戰(zhàn)后的美國開始的。進入20世紀(jì)80年代以后，企業(yè)稅務(wù)會計被人們當(dāng)作一門學(xué)科加以研究。我國從1994年稅制改革以后，稅務(wù)管理得到加強。增值稅憑專用發(fā)票抵扣稅額方法的實行，使應(yīng)納稅額的核算逐步走向規(guī)范化。對此，各地稅務(wù)機關(guān)試行了在企業(yè)財務(wù)會計人員中培訓(xùn)辦稅員，指定取得辦稅員合格證的會計人員辦理納稅事項的辦法。
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步完善、財政稅收體制逐步健全、現(xiàn)代企業(yè)制度逐步規(guī)范，企業(yè)財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分工越來越明確，這對稅務(wù)會計從財務(wù)會計中分離出來提出了必然的要求。
二、稅務(wù)會計的核算范疇與特征
在我國，由于20世紀(jì)七、八十年代尚未形成現(xiàn)代稅制的框架，不具備稅務(wù)會計成長的沃土。但隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的逐步確立，隨著會計改革和稅制改革的不斷深入，已為稅務(wù)會計獨立成科創(chuàng)建了客觀條件并提出了內(nèi)在要求。稅務(wù)會計與財務(wù)會計的分離必將對我國經(jīng)濟的發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。稅務(wù)會計的核算范疇與特征，通過與財務(wù)會計的區(qū)別與聯(lián)系分析就可以非常明確。
總體而言，稅務(wù)會計賬的數(shù)據(jù)來自財務(wù)會計賬，從財務(wù)會計賬上獲取稅務(wù)會計要得到數(shù)據(jù)。稅務(wù)會計是在財務(wù)會計的形成發(fā)展過程中逐步產(chǎn)生和發(fā)展起來的一大會計分支，目前在西方國家許多國家，稅務(wù)會計早已從財務(wù)會計中獨立出來，形成了一套獨立的稅務(wù)會計體系，它與財務(wù)會計、管理會計一起成為現(xiàn)代會計的三大支柱。就具體區(qū)別總體表現(xiàn)為，財務(wù)會計與會計實務(wù)相關(guān)，是面對企業(yè)內(nèi)部管理層的會計賬，數(shù)據(jù)真實，能反映企業(yè)真實的經(jīng)營情況，為管理者做出決策；管理會計則與財務(wù)成本管理相關(guān)，著眼于利用財務(wù)會計提供的數(shù)據(jù)對企業(yè)實施內(nèi)部經(jīng)營管理，預(yù)測計劃與控制的學(xué)科；而稅務(wù)會計與稅法有關(guān)，其職能主要在于向?qū)Χ惥植康日块T，他所從事的會計賬主要是針對政府部門要求而建立上報，反映的會計內(nèi)容應(yīng)滿足政府部門的要求。
（一）稅務(wù)會計與財務(wù)會計的主要區(qū)別
1、核算目標(biāo)不同。稅務(wù)會計的目的是向信息使用者提供所得稅方面的信息，便于稅務(wù)部門征稅。財務(wù)會計的目的是向管理部門、投資者、債權(quán)人及其他相關(guān)的報表使用者提供財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動的信息，便于信息使用者做出決策。稅務(wù)會計目標(biāo)的實現(xiàn)方式是納稅申報。財務(wù)會計目標(biāo)的實現(xiàn)方式是提供報表即資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表。
2、核算規(guī)范不同。稅務(wù)會計的依據(jù)是稅收法規(guī)，按照稅法規(guī)定計算所得稅額并向稅務(wù)部門申報；財務(wù)會計的依據(jù)是會計準(zhǔn)則和會計制度，按照會計準(zhǔn)則和會計制度的程序和方法組織會計核算和提供信息。
3、核算基礎(chǔ)不同。稅務(wù)會計主要以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，比應(yīng)收應(yīng)付標(biāo)準(zhǔn)更加準(zhǔn)確，既操作簡便，又可防止納稅人偷稅漏稅行為。財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，以應(yīng)收、應(yīng)付作為確認(rèn)收入費用的標(biāo)準(zhǔn)，能使收人費用恰當(dāng)?shù)呐浔?，便于確定各期經(jīng)營成果，使會計信息更加準(zhǔn)確、相關(guān)和有用。
4、核算對象不同。稅務(wù)會計核算的對象是狹義的稅務(wù)資金運動過程，即從納稅收入產(chǎn)生經(jīng)營收入開始，到足額上繳稅款為止的稅務(wù)資金運動，而財務(wù)會計核算的是企業(yè)全部的資金運動。
5、核算程序不同。稅務(wù)會計按照道理也可遵循這個程序，但沒有規(guī)范化的要求，企業(yè)一般在期末借助于財務(wù)會計的數(shù)據(jù)資料，按照稅法規(guī)定進行調(diào)整據(jù)以編制納稅申報表。財務(wù)會計規(guī)范化的程序是“會計憑證-會計賬簿-會計報表”的順序。憑證、賬簿和報表之間有密切的邏輯關(guān)系。
6、會計要素不同。稅務(wù)會計的要素有四項，即應(yīng)稅收入、扣除費用、納稅所得（應(yīng)稅收益）和應(yīng)納稅額。這里的應(yīng)稅收入、扣除費用和財務(wù)會計中的收入、費用不定相同，在確認(rèn)的范圍、時間，計量標(biāo)準(zhǔn)和方法上都可能發(fā)生差異。財務(wù)會計有六大要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。這六大要素是會計對象的具體化，財務(wù)會計反映的內(nèi)容就是圍繞著這六要素進行的。
7、對會計上的穩(wěn)健原則態(tài)度不同。稅務(wù)會計一般不對未來損失和費用進行預(yù)計，只有在客觀上證據(jù)表明已發(fā)生的情況下方可確認(rèn)。財務(wù)會計實行穩(wěn)健原則，一般充分預(yù)計可能的損失和費用，而不預(yù)計可能的收入，使財務(wù)報表所反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果不被報表使用者誤解。當(dāng)然，在某些方面稅務(wù)會計也具有穩(wěn)健的作用，如計提壞賬準(zhǔn)備和加速折舊等等，這具有對企業(yè)宏觀引導(dǎo)的功能。
（二）稅務(wù)會計和財務(wù)會計的聯(lián)系
稅務(wù)會計與財務(wù)會計存在差異，但稅務(wù)會計的處理結(jié)果也對企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生影響，因而稅務(wù)會計的種種處理結(jié)果應(yīng)當(dāng)與企業(yè)的財務(wù)會計相協(xié)調(diào)。具體表現(xiàn)在以下方面：
1、稅務(wù)會計的信息以財務(wù)會計的信息為基礎(chǔ)。從各國稅務(wù)會計的實踐看，大都先以企業(yè)的會計利潤為基礎(chǔ)，再按稅法的要求進行調(diào)整。
2、稅務(wù)會計與財務(wù)會計的協(xié)調(diào)最終將反映在企業(yè)對外編制的財務(wù)報告上。企業(yè)的任何稅務(wù)會計處理均會對財務(wù)狀況產(chǎn)生影響，而這種影響必然反映在財務(wù)報告中。例如，在企業(yè)所得稅會計中，為了處理時間性差異，企業(yè)要設(shè)置“遞延所得稅”科目，該科目或作為企業(yè)一項“負(fù)債”列示，或作為企業(yè)的一項“資產(chǎn)”列示。與此同時，遞延所得稅也對損益表，現(xiàn)金流量表產(chǎn)生影響。
三、稅務(wù)會計核算模式選擇的原因分析
由于各國法律、經(jīng)濟體制、會計職業(yè)隊伍等等社會環(huán)境的不同，世界上各國的稅務(wù)會計模式是不同的。在英、美、荷等國家，稅務(wù)會計早就獨立于財務(wù)會計，而在法、德、日等國家，稅務(wù)會計則融于財務(wù)會計，實際上是財務(wù)屈從于稅法。在下面世界其他國家的稅務(wù)會計模式分析中可以看出，在眾多因素中，會計模式是與會計規(guī)范、約束法律是息息相關(guān)的，即法律環(huán)境是導(dǎo)致稅務(wù)會計與財務(wù)會計是否分離，稅務(wù)會計模式選擇的重要原因。
（一）英美稅務(wù)會計模式
英美屬于普通法系的國家，真正起作用的不是法律條文本身，成文法只是對普通法的補充，適用的法律是經(jīng)過法院判例予以的解釋。作為法律之一的稅法也不例外，所以法律對經(jīng)濟的約束較籠統(tǒng)、靈活，而沒有系統(tǒng)、完整地對企業(yè)的會計行為進行規(guī)范。因此英美的稅務(wù)會計模式是典型的財稅分離模式，允許與稅務(wù)會計差異的存在，財務(wù)會計有充分的獨立性，不受稅法的約束。納稅人的稅務(wù)事項由稅務(wù)會計另行處理，無須通過對財務(wù)會計的納稅調(diào)整來實現(xiàn)。以股東投資人為導(dǎo)向，稅法對納稅人的財務(wù)會計所反映的收入、成本、費用及收益的確定發(fā)生直接的影響，各個會計要素的確認(rèn)、計量、記錄等都遵循財務(wù)會計準(zhǔn)則，期末將會計利潤（虧損）依照稅法的規(guī)定調(diào)整為納稅利潤（虧損）。與此類似的還有荷蘭。
（二）法德稅務(wù)會計模式
法德屬于大陸法系國家，其法律體系的特點是強調(diào)成文法的作用，在結(jié)構(gòu)上強調(diào)系統(tǒng)化、條理化、法典化和邏輯性。實行該法系的國家政府往往通過完備的法律對經(jīng)濟活動進行干預(yù)，法國的企業(yè)財務(wù)會計的規(guī)范化就受到了諸如公司法典、證券法典和稅法典的影響，所以，法德的會計與法律的關(guān)系十分密切，企業(yè)的自受到了很大限制，財務(wù)會計的處理在很大程度上受到了稅法的影響。法德的稅務(wù)會計模式是典型的財稅合一模式，不允許財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異的存在，財務(wù)會計被認(rèn)為是面向稅務(wù)的會計，稅務(wù)當(dāng)局是法定的會計信息使用者，稅法對會計提出了明確的要求，會計準(zhǔn)則與稅法的要求一致，企業(yè)對會計事項的處理嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進行。以稅收為導(dǎo)向，稅法對納稅人的財務(wù)會計所反映的收入、成本、費用和收益的確定發(fā)生直接的影響，會計準(zhǔn)則與稅法（還有商法、公司法等）一致，對會計事項的財務(wù)會計處理嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進行。由于計算的會計收益與應(yīng)稅收益一致，無需稅務(wù)會計調(diào)整計算。該模式強調(diào)財務(wù)會計報告必須符合稅法的要求，稅務(wù)會計當(dāng)然也就無需從財務(wù)會計中分離出來。
（三）日本稅務(wù)會計模式
日本的經(jīng)濟立法全面，近乎大陸法系。就會計規(guī)范而言，起重大作用的法規(guī)是商法、證券交易法、稅法和會計準(zhǔn)則。商法、證券交易法不僅僅是法律，而且是會計規(guī)范的具體條文，有關(guān)會計的核算、會計賬戶以及會計報告的編制、格式、審計要求等都有規(guī)定。會計準(zhǔn)則具有一定法律效力，原則性的內(nèi)容較多，事實上是對商法、證券交易法及稅法的補充。所以，日本的會計處理是一種法律規(guī)范，但由于稅法與其具有同等法律效力，因此日本的稅務(wù)會計不可避免地呈現(xiàn)出納稅調(diào)整的形式。日本的稅務(wù)會計模式既不像英美那樣財稅分離，也不像法德那樣是典型的財稅合一，有其自身的特點，具體表現(xiàn)為依據(jù)稅收法則對財務(wù)會計進行協(xié)調(diào)的會計，也就是說其稅務(wù)會計是一種納稅調(diào)整會計方法體系。
四、結(jié)束語
稅務(wù)會計作為一項實質(zhì)性工作并不是獨立存在的，它與財務(wù)會計一樣，同屬于會計學(xué)科范疇。它是以財務(wù)會計為基礎(chǔ)來對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行核算和監(jiān)督，是對財務(wù)會計處理中與現(xiàn)行稅法不符的會計事項，或出于稅收籌劃目的需要調(diào)整的事項，按稅務(wù)會計方法計算、調(diào)整，并作調(diào)整會計分錄，再融于財務(wù)會計賬簿或報告之中。該辦法完善了企業(yè)涉稅事項的會計核算，是建立我國企業(yè)稅務(wù)會計的初步探索。目前，我國財政部已將稅務(wù)會計與財務(wù)會計進行分離，其目的不僅僅是對兩種會計進行劃分，更深層次的目的是使得財務(wù)會計工作執(zhí)行的依據(jù)更加明確，會計處理及信息披露更具規(guī)范性，克服了以前會計處理既要符合會計制度又要滿足稅收制度這種無所適從的情況。
稅務(wù)會計的建立，會逐漸形成關(guān)于納稅活動的會計理論和會計方法，如稅務(wù)會計目標(biāo)、要素、稅務(wù)會計憑證、賬薄、稅務(wù)會計核算的基礎(chǔ)等，對豐富會計理論、發(fā)展會計方法、完善會計學(xué)科體系有重要意義。此外，在目前積極推行稅務(wù)會計的獨立可以促進廣大會計人員轉(zhuǎn)變觀念、拓寬知識、熟知會計、通曉稅法，在更高的視野上，為企業(yè)理財更好地完成受托責(zé)任，還可以在一定程度上防范和減少偷逃稅款的不法行為。
依法治稅與稅收流失是與生俱來的一對矛盾，只要存在稅收，就必然伴隨著稅收流失的發(fā)生。早在大約2500年前，古希臘圣賢柏拉圖就曾討論過偷逃稅等稅收流失問題。隨著社會的發(fā)展、人類文明程度的提高和法治的加強，稅收流失這一現(xiàn)象非但沒有被遏制，反而有愈演愈烈之勢。據(jù)有關(guān)專家測算，我國稅收流失的總體規(guī)模，白1995年至2000年，每個年度稅收流失的絕對額均在4000億元以上。雖然近年來我國稅收收入高速增長，但也難掩稅收流失的事實，對稅收流失的不良效應(yīng)，還是要引起我們的警醒并加以研究。
一、稅收流失的不良效應(yīng)
(一)稅收流失對宏觀調(diào)控的影響
稅收同時具有財政和經(jīng)濟調(diào)節(jié)兩大功能，對宏觀經(jīng)濟起“內(nèi)在穩(wěn)定器”的作用。它作為國家重要的宏觀調(diào)控手段之一，以“相機抉擇”的稅收政策實現(xiàn)其調(diào)控功能。然而稅收流失的存在，無疑會影響稅收正常的宏觀調(diào)控功能。稅收流失對宏觀調(diào)控的影響，主要表現(xiàn)在以下幾方面：
1、稅收流失的直接后果是減少了國家財力，減弱了稅收對宏觀經(jīng)濟的“內(nèi)在穩(wěn)定器”作用，使“相機抉擇”的稅收傳導(dǎo)機制失靈，弱化了稅收宏觀調(diào)控的效果。而且由于稅收流失，該收的稅沒有收上來，預(yù)算內(nèi)的投資份額越來越少，政府投資的宏觀調(diào)控功能趨于弱化。這種變化趨勢雖然反映了市場化取向改革的必然要求，有它的內(nèi)在合理性，但其后果也是很嚴(yán)峻的，使得政府作為投資主體，由于其財力的不斷下降而在資源配置中的地位和作用不斷弱化。比如20世紀(jì)80年代中期到90年代初，各地方政府不顧整體利益，大量重復(fù)建設(shè)，在某種程度上講就是政府財力分散化的結(jié)果。財力不足也使得國家對關(guān)系到國計民生的基礎(chǔ)設(shè)施和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)投資不足，從而減弱了政府對國民經(jīng)濟的影響力和控制力。
2．稅收流失的存在，可能會影響到政府對宏觀經(jīng)濟形勢的總體判斷。稅收流失的存在使得能從稅收流失中獲得更多利潤的地下經(jīng)濟活動“繁榮”起來。地下經(jīng)濟逃避了政府的管理和監(jiān)控，其增長率、就業(yè)人數(shù)等指標(biāo)都沒有納入到政府的經(jīng)濟統(tǒng)計數(shù)據(jù)之中，這樣容易使宏觀調(diào)控部門對現(xiàn)實經(jīng)濟的真實情況產(chǎn)生誤解，對包含公開經(jīng)濟與地下經(jīng)濟兩部分的真實經(jīng)濟增長的深度和規(guī)模把握不定，容易只注意可觀察到的公開經(jīng)濟的增長速度和規(guī)模，而忽視了地下經(jīng)濟的影響。除了經(jīng)濟增長的速度和規(guī)模外，地下經(jīng)濟和稅收流失的存在，會對其他各項經(jīng)濟統(tǒng)計指標(biāo)造成扭曲。例如，由于稅收流失的存在，地下經(jīng)濟吸引了不少勞動力就業(yè)，使國家過高估計失業(yè)率，給宏觀調(diào)控和決策增加了困難。
3．稅收流失對整個經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生侵蝕和破壞作用，干擾經(jīng)濟的正常運行。主要包括：(1)造成稅負(fù)以及收入分配不公。在實際稅收征管中出現(xiàn)地方政府對國有、集體經(jīng)濟管理較嚴(yán)，而對個體私營經(jīng)濟管理偏松的狀況，必然導(dǎo)致兩種經(jīng)濟成分間收入差距的進一步拉大，特別是在國有企業(yè)面臨困境、下崗職工增加的情況下，不利于社會的穩(wěn)定。(2)導(dǎo)致產(chǎn)業(yè)惡性競爭。一些地方政府出于對本地區(qū)利益的考慮，不頤本地區(qū)資源劣勢，違反國家產(chǎn)業(yè)政策，盲目實施減稅免稅，引起產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)惡化、社會資源浪費和宏觀經(jīng)濟嚴(yán)重失控。而對于納稅人而言，由于應(yīng)向國家繳納的稅款未予繳納或未足額繳納，同類企業(yè)或同類產(chǎn)品的稅收成本不同，破壞了優(yōu)勝劣汰的市場競爭機制，尤其是引起市場價格失真，錯誤引導(dǎo)社會資源配置。惡性稅收競爭干擾了市場機制在資源配置中的基礎(chǔ)性作用，在不正當(dāng)稅收利益的引誘下，納稅人對經(jīng)營地址的選擇不再完全遵循資源配置的效率原則，在正常的稅收扭曲之外，對納稅人的經(jīng)濟行為產(chǎn)生“二次扭曲”，最后導(dǎo)致全局性的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)比例失調(diào)。
(二)稅收流失對資源配置的影響
稅收流失對資源配置的影響是指稅收流失現(xiàn)象對經(jīng)濟體系中生產(chǎn)商品和提供服務(wù)的各種資源流動和組合的影響。無論是減免稅、避稅，還是偷逃稅行為，都存在對整個市場經(jīng)濟的扭曲問題。理智的經(jīng)濟人不僅要考慮稅收規(guī)則，而且還要考慮獲取減免稅、實施逃避稅行為的可能性及相關(guān)的稅收經(jīng)濟利益的大小，市場選擇和資源配置必然因受到上述物質(zhì)利益的誘惑而產(chǎn)生偏差，部分要素可能長期滯留在低效益但能獲取稅收流失收益的行為上，因此這種生產(chǎn)要素的扭曲性組合不利于資源的有效配置。稅收流失會破壞優(yōu)勝劣汰的市場競爭機制，導(dǎo)致資源配置過程中的“劣企驅(qū)逐良企”的市場效應(yīng)。
一些質(zhì)量低劣的逃稅商品以價格優(yōu)勢占領(lǐng)市場，迫使那些守法納稅者要么轉(zhuǎn)而仿效，要么被擠出市場，從而形成“劣企驅(qū)逐良企”的市場效應(yīng)。比如走私分子通過偷逃關(guān)稅及其他稅收，把遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國內(nèi)市場價格的成品油走私到國內(nèi)出售，從而引起了國內(nèi)成品油價洛的大幅下跌，造成國內(nèi)石油化工行業(yè)的全面虧損，給國家宏觀經(jīng)濟運行和稅收收入帶來了巨大損失。
稅收流失還會導(dǎo)致社會資源的浪費。從納稅人來講，為了達到偷逃稅的目的，他們會花費大量的精力和時間來研究偷逃稅的各種方案，甚至?xí)ㄙM大量的金錢來聘請專業(yè)顧問，對自己的生產(chǎn)經(jīng)營活動方式進行無謂的調(diào)整。同時，他們還會利用偷逃稅的資金來囤積一些緊缺的資源。由于市場的變化和時間的遷移，這些囤積的資源就會因自然的原因而耗損和浪費。同時，對于稅務(wù)機關(guān)而言，為了堵塞稅收流失的漏洞，稅務(wù)機關(guān)需要花費大量的人力和物力進行稅務(wù)征管和稽查，這無形中也就增加了稅收征管的成本，從全社會資源配置的角度來講，純粹是一種資源的浪費。
(三)稅收流失對國家財政的影響
毫無疑問，稅收流失的存在首先直接減少了財政收入，這已經(jīng)成為導(dǎo)致我國財政困難的重要原因之一。有關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，近年來我國財政收入占gdp比重不斷下降，這在很大程度上歸因于日益嚴(yán)重的稅收流失。雖然2002年以后由于稅收征管水平的提高使得這種局面有所扭轉(zhuǎn)，但稅收流失對國家財政收入的負(fù)面影響仍然存在。
而且，從我國的實際情況看，由于各稅種之間存在比較密切的聯(lián)系，某稅種的流失除了直接減少該稅種的稅收收入外，還會由于各稅稅基之間的聯(lián)系而連帶侵蝕其他稅種的稅基，減少其他稅種的稅收收入。比如企業(yè)偷逃增值稅的行為不僅導(dǎo)致增值稅收人的減少，同時也會導(dǎo)致企業(yè)所得稅的稅收流失。因此，政府要花費大量的人、財、物力治理稅收流失，這必然導(dǎo)致稅收成本增加。總之，稅收流失一方面導(dǎo)致了財政收入的減少，另一方面又導(dǎo)致了財政支出的增加，進而加大了財政赤字的規(guī)模，加劇了我國財政困難的局面。
(四)稅收流失對稅收法制的影響
1．損害稅法剛性。大規(guī)模的稅收流失會導(dǎo)致國
家稅收法律法規(guī)因得不到有效的執(zhí)行和落實而形同虛設(shè)，從而降低稅法的剛性和權(quán)威性。例如，我國的稅收征管法中雖然賦予了稅收行政執(zhí)法過程中運用稅收保全、稅收強制執(zhí)行等的權(quán)力以及對違反稅收征管行為的行政處罰權(quán)，但大范圍的稅收流失所造成的“法不責(zé)眾”的結(jié)果，使得稅務(wù)機關(guān)對稅收保全、稅收強制執(zhí)行等措施很少使用，對于所發(fā)現(xiàn)的導(dǎo)致稅收流失的一般稅務(wù)行政違法行為也只是以追繳稅款了事，而很少能夠按照法律法規(guī)的規(guī)定對其進行處罰。即使對于一些比較嚴(yán)重的稅收行政違法行為的處罰也大多只是按照稅收法律法規(guī)規(guī)定的下限或突破下限進行象征性罰款，而很少能夠按照法律法規(guī)的規(guī)定進行嚴(yán)厲的處罰。這就嚴(yán)重破壞了稅收征管法的剛性和權(quán)威性，使稅收征管法的實施效果大打折扣。
2．削弱了稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法主體地位。在政府間的惡性稅收競爭中，往往能夠看到其他政府部門如財政部門、公安部門、鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府甚至街道辦事處、居委會、村委會的身影，依法享有征稅權(quán)的稅務(wù)機關(guān)，有時被迫或自愿地放棄了部分專有權(quán)力，稅收執(zhí)法主體地位受到?jīng)_擊。實踐證明，凡是稅收流失比較嚴(yán)重的地區(qū)，其稅收征管秩序必定極為混亂，稅收行政執(zhí)法的力度與手段也就難以落實。同時，稅收流失還導(dǎo)致了稅務(wù)工作人員的腐敗甚至犯罪。
(五)稅收流失對納稅主體的影響
1．稅收流失導(dǎo)致了納稅人之間的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和稅收不公，出現(xiàn)“鞭打快牛”的現(xiàn)象。本來，國家的稅收任務(wù)在所有納稅人之間的分配是大致公平合理的，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)也是其能夠承受和愿意承擔(dān)的。但是稅收流失的存在就使得稅收流失者逃避了納稅的義務(wù)和負(fù)擔(dān)，稅收流失者所逃避掉的稅收任務(wù)和負(fù)擔(dān)就勢必轉(zhuǎn)嫁到其他愿意負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)的納稅人頭上，從而出現(xiàn)了稅收轉(zhuǎn)嫁和稅負(fù)不公，加重了守法納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。稅收流失對收入再分配產(chǎn)生直接影響，由于這種影響的存在會進一步使稅收調(diào)節(jié)收入分配的職能作用被嚴(yán)重扭曲，從而使稅后分配比稅前分配更不公平，結(jié)果只能是加劇收入分配的不公。
2．稅收流失易生示范效應(yīng)，導(dǎo)致守法納稅人的心理失衡和追隨仿效，降低納稅人對國家稅法的遵從度，增大稅收行政執(zhí)法的阻力，導(dǎo)致稅收流失規(guī)模的進一步擴大。如果政府對偷逃稅行為處罰力度不強，偷逃稅行為必然會由個體發(fā)展到群體，進而形成整個社會范圍內(nèi)的“稅收黑洞”?！岸愂蘸诙础钡拇嬖趯?yán)重破壞依法納稅的社會風(fēng)氣，從而導(dǎo)致納稅人對守法遵從度降低，征管秩序混亂，稅務(wù)行政執(zhí)法措施手段難以實現(xiàn)，稅收剛性被破壞，甚至形成“逃稅——成功——再逃稅”的惡性循環(huán)，導(dǎo)致更大范圍的稅收流失。
二、稅收流失治理對策
(一)以健全稅法體系為根本。實現(xiàn)依法治稅稅法作為調(diào)整稅收征納關(guān)系的法律規(guī)范，不僅是國家征稅的依據(jù)，也是稅務(wù)管理的一個必要前提。要治理稅收流失，根本是健全和完善稅收法律體系，推進依法治稅。我國現(xiàn)行稅法體系仍不完善，還存在著許多亟待解決的問題，有必要對其進行完善。
1．堅持稅收法定主義，加強稅收立法。稅收立法，是依法治稅的核心。我國現(xiàn)行稅法體系中大部分稅種沒有通過人大立法，法律層次低，缺乏應(yīng)有的權(quán)威性、規(guī)范性和穩(wěn)定性。因此，有必要完善《憲法》中涉稅內(nèi)容的規(guī)定，確立、充實稅法體系的憲法依據(jù)。如將稅收法定主義、稅權(quán)劃分的重大原則、規(guī)定等寫入《憲法》，進一步明確征納稅主體的權(quán)利義務(wù)及相應(yīng)范圍等。另外，要加緊制定稅收基本法，使其充分發(fā)揮對各單行稅收法律、法規(guī)的統(tǒng)率作用，推動和保障稅收立法的不斷完善。
2．嚴(yán)厲打擊稅收犯罪行為，加強稅收執(zhí)法。依法征稅是稅務(wù)部門最基本的職能。要加大對稅收犯罪打擊的力度，稅務(wù)人員必須做到嚴(yán)格執(zhí)法，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究；持稅法面前人人平等；堅決制止以言代法、以權(quán)代法、以補代罰、以罰代刑等違規(guī)行為；杜絕人情稅、關(guān)系稅、協(xié)商辦稅和各種形式的包稅；杜絕以緩代欠、以欠代免的現(xiàn)象。一旦發(fā)現(xiàn)違犯稅法的犯罪行為，無論是納稅人故意偷逃稅還是稅務(wù)工作人員職務(wù)違法犯罪，都一律嚴(yán)懲不貸，絕不允許有包容、姑息的現(xiàn)象發(fā)生。要加強稅收執(zhí)法，必須大張旗鼓地查處和嚴(yán)厲打擊各種偷稅行為。
3．建立稅務(wù)警察和法庭，加強稅法保障。建立專門的稅務(wù)警察機構(gòu)是國外較為普遍的做法，其成功的治稅經(jīng)驗值得我們借鑒。首先組建稅務(wù)警察，由稅務(wù)警察專門負(fù)責(zé)稅務(wù)違法案件的查處工作。以法律的形式賦予稅務(wù)警察特殊的執(zhí)法機關(guān)和稅務(wù)機關(guān)的雙重權(quán)力，人員由稅務(wù)機關(guān)和公安機關(guān)抽調(diào)組成，以此提高稅務(wù)違法案件的辦案質(zhì)量。其次設(shè)立稅務(wù)法院，專門負(fù)責(zé)稅務(wù)違法案件和稅務(wù)訴訟案件的審理工作。
(二)建立梯度納稅監(jiān)控體系，形成完善的外部約束機制
1．加強重點稽查。一方面，制止稅收流失的重點是稽查，這是基層稅收工作的重中之重。新形勢下稅收稽查工作的核心應(yīng)該是建立日?；?、專項稽查和專案稽查相結(jié)合的分類稽查制度，借助以計算機網(wǎng)絡(luò)為依托的監(jiān)控系統(tǒng)，選擇并確定被查對象，按照選案、檢查、審理、執(zhí)行分權(quán)制約、相互銜接的流程來操作，改變目前普遍查、盲目查的狀況，提高打擊稅收流失的針對性和實效性。另一方面，要使稅務(wù)稽查機構(gòu)專業(yè)化。應(yīng)該借鑒國外的做法，讓稅務(wù)稽查機構(gòu)從稅務(wù)機關(guān)中獨立出來，成為一個與稅務(wù)征收機關(guān)具有相同法律地位的稅收執(zhí)法機關(guān)。同時，不僅要賦予稅務(wù)稽查機關(guān)對外(即對納稅人)的稽查監(jiān)督權(quán)，而且還應(yīng)該賦予稅務(wù)稽查機關(guān)對內(nèi)(即對稅務(wù)機關(guān))的監(jiān)督權(quán)。
2．構(gòu)建第三方稅源信息報告系統(tǒng)。所謂“第三方稅源信息報告系統(tǒng)”是指由征納雙方之外的第三方按照稅務(wù)機關(guān)要求填報專門格式的信息報告表，包括收款方姓名、納稅人識別號和支付金額等內(nèi)容，一般一年匯總填報一次，在納稅年度結(jié)束后提交給稅務(wù)機關(guān)。這些第三方提供的信息報告表不僅大大豐富了稅務(wù)機關(guān)的稅源信息，也確保了這些信息的準(zhǔn)確性，對于提高稽查水平、科學(xué)選案都是很有幫助的。
3．逐步完善各項征管制度，建立多層次、多環(huán)節(jié)、多功能的稅源監(jiān)控體系。要進一步完善稅務(wù)登記制度，建立按稅種、稅目和分地區(qū)、行業(yè)的稅源監(jiān)控制度，特別是完善重點稅源監(jiān)控體系，使其成為稅源監(jiān)控體系的主體。稅務(wù)機關(guān)要全面掌握本地區(qū)重點稅源戶信息以及稅源戶的分布、生產(chǎn)經(jīng)營及納稅情況，隨時監(jiān)控重點稅源的發(fā)展變化，包括動態(tài)信息和靜態(tài)信息，要注意從中反饋稅收的變化規(guī)模，為全面監(jiān)控稅源提供資料和經(jīng)驗。
(三)提高稅收遵從水平，減少稅收流失
1．規(guī)范公共收入體系。在科學(xué)界定各級政府職能和責(zé)任的基礎(chǔ)上，完善分稅制，確保各級政府有穩(wěn)定的財源；降低政府對非稅收入的依存度，積極推進稅費改革，遏制、清理亂收費；規(guī)范制度外財政，構(gòu)建以稅收為主、以規(guī)范的非稅收人為輔的公共財政收入體系。
2．科學(xué)界定財政支出范圍，消除政府的“越位”與“缺位”。首先，以市場為導(dǎo)向，加大財政公共性支出，主要包括基礎(chǔ)科研、義務(wù)教育、公共衛(wèi)生、社會保障、環(huán)境保護等代表社會共同利益和長遠(yuǎn)利益的支出。其次，控制和縮減不合理的財政支出項目。一方面，要大力壓縮各種財政補貼，尤其是企業(yè)虧損補貼；另一方面，要加大政府機構(gòu)改革力度，壓縮行政經(jīng)費支出。
3．提高財政透明度，并建立相應(yīng)的公共財政監(jiān)督機制。確保公共財政收入、支出信息的公開，使納稅人可以通過各種途徑獲取有效信息，了解公共資金的去向以及相對應(yīng)的支出規(guī)模，接受大眾和社會輿論的監(jiān)督。同時，通過財政部門的內(nèi)部監(jiān)督、審計監(jiān)督、人大監(jiān)督、新聞媒體監(jiān)督以及社會公眾監(jiān)督來對預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行等情況進行約束，以提高財政資金的使用效率，保證政府的支出能夠反映納稅人的真實意愿。
依法治稅與稅收流失是與生俱來的一對矛盾，只要存在稅收，就必然伴隨著稅收流失的發(fā)生。早在大約2500年前，古希臘圣賢柏拉圖就曾討論過偷逃稅等稅收流失問題。隨著社會的發(fā)展、人類文明程度的提高和法治的加強，稅收流失這一現(xiàn)象非但沒有被遏制，反而有愈演愈烈之勢。據(jù)有關(guān)專家測算，我國稅收流失的總體規(guī)模，白1995年至2000年，每個年度稅收流失的絕對額均在4000億元以上。雖然近年來我國稅收收入高速增長，但也難掩稅收流失的事實，對稅收流失的不良效應(yīng)，還是要引起我們的警醒并加以研究。
一、稅收流失的不良效應(yīng)
(一)稅收流失對宏觀調(diào)控的影響
稅收同時具有財政和經(jīng)濟調(diào)節(jié)兩大功能，對宏觀經(jīng)濟起“內(nèi)在穩(wěn)定器”的作用。它作為國家重要的宏觀調(diào)控手段之一，以“相機抉擇”的稅收政策實現(xiàn)其調(diào)控功能。然而稅收流失的存在，無疑會影響稅收正常的宏觀調(diào)控功能。稅收流失對宏觀調(diào)控的影響，主要表現(xiàn)在以下幾方面：
1、稅收流失的直接后果是減少了國家財力，減弱了稅收對宏觀經(jīng)濟的“內(nèi)在穩(wěn)定器”作用，使“相機抉擇”的稅收傳導(dǎo)機制失靈，弱化了稅收宏觀調(diào)控的效果。而且由于稅收流失，該收的稅沒有收上來，預(yù)算內(nèi)的投資份額越來越少，政府投資的宏觀調(diào)控功能趨于弱化。這種變化趨勢雖然反映了市場化取向改革的必然要求，有它的內(nèi)在合理性，但其后果也是很嚴(yán)峻的，使得政府作為投資主體，由于其財力的不斷下降而在資源配置中的地位和作用不斷弱化。比如20世紀(jì)80年代中期到90年代初，各地方政府不顧整體利益，大量重復(fù)建設(shè)，在某種程度上講就是政府財力分散化的結(jié)果。財力不足也使得國家對關(guān)系到國計民生的基礎(chǔ)設(shè)施和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)投資不足，從而減弱了政府對國民經(jīng)濟的影響力和控制力。
2．稅收流失的存在，可能會影響到政府對宏觀經(jīng)濟形勢的總體判斷。稅收流失的存在使得能從稅收流失中獲得更多利潤的地下經(jīng)濟活動“繁榮”起來。地下經(jīng)濟逃避了政府的管理和監(jiān)控，其增長率、就業(yè)人數(shù)等指標(biāo)都沒有納入到政府的經(jīng)濟統(tǒng)計數(shù)據(jù)之中，這樣容易使宏觀調(diào)控部門對現(xiàn)實經(jīng)濟的真實情況產(chǎn)生誤解，對包含公開經(jīng)濟與地下經(jīng)濟兩部分的真實經(jīng)濟增長的深度和規(guī)模把握不定，容易只注意可觀察到的公開經(jīng)濟的增長速度和規(guī)模，而忽視了地下經(jīng)濟的影響。除了經(jīng)濟增長的速度和規(guī)模外，地下經(jīng)濟和稅收流失的存在，會對其他各項經(jīng)濟統(tǒng)計指標(biāo)造成扭曲。例如，由于稅收流失的存在，地下經(jīng)濟吸引了不少勞動力就業(yè)，使國家過高估計失業(yè)率，給宏觀調(diào)控和決策增加了困難。
3．稅收流失對整個經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生侵蝕和破壞作用，干擾經(jīng)濟的正常運行。主要包括：(1)造成稅負(fù)以及收入分配不公。在實際稅收征管中出現(xiàn)地方政府對國有、集體經(jīng)濟管理較嚴(yán)，而對個體私營經(jīng)濟管理偏松的狀況，必然導(dǎo)致兩種經(jīng)濟成分間收入差距的進一步拉大，特別是在國有企業(yè)面臨困境、下崗職工增加的情況下，不利于社會的穩(wěn)定。(2)導(dǎo)致產(chǎn)業(yè)惡性競爭。一些地方政府出于對本地區(qū)利益的考慮，不頤本地區(qū)資源劣勢，違反國家產(chǎn)業(yè)政策，盲目實施減稅免稅，引起產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)惡化、社會資源浪費和宏觀經(jīng)濟嚴(yán)重失控。而對于納稅人而言，由于應(yīng)向國家繳納的稅款未予繳納或未足額繳納，同類企業(yè)或同類產(chǎn)品的稅收成本不同，破壞了優(yōu)勝劣汰的市場競爭機制，尤其是引起市場價格失真，錯誤引導(dǎo)社會資源配置。惡性稅收競爭干擾了市場機制在資源配置中的基礎(chǔ)性作用，在不正當(dāng)稅收利益的引誘下，納稅人對經(jīng)營地址的選擇不再完全遵循資源配置的效率原則，在正常的稅收扭曲之外，對納稅人的經(jīng)濟行為產(chǎn)生“二次扭曲”，最后導(dǎo)致全局性的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)比例失調(diào)。
(二)稅收流失對資源配置的影響
稅收流失對資源配置的影響是指稅收流失現(xiàn)象對經(jīng)濟體系中生產(chǎn)商品和提供服務(wù)的各種資源流動和組合的影響。無論是減免稅、避稅，還是偷逃稅行為，都存在對整個市場經(jīng)濟的扭曲問題。理智的經(jīng)濟人不僅要考慮稅收規(guī)則，而且還要考慮獲取減免稅、實施逃避稅行為的可能性及相關(guān)的稅收經(jīng)濟利益的大小，市場選擇和資源配置必然因受到上述物質(zhì)利益的誘惑而產(chǎn)生偏差，部分要素可能長期滯留在低效益但能獲取稅收流失收益的行為上，因此這種生產(chǎn)要素的扭曲性組合不利于資源的有效配置。稅收流失會破壞優(yōu)勝劣汰的市場競爭機制，導(dǎo)致資源配置過程中的“劣企驅(qū)逐良企”的市場效應(yīng)。
一些質(zhì)量低劣的逃稅商品以價格優(yōu)勢占領(lǐng)市場，迫使那些守法納稅者要么轉(zhuǎn)而仿效，要么被擠出市場，從而形成“劣企驅(qū)逐良企”的市場效應(yīng)。比如走私分子通過偷逃關(guān)稅及其他稅收，把遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國內(nèi)市場價格的成品油走私到國內(nèi)出售，從而引起了國內(nèi)成品油價洛的大幅下跌，造成國內(nèi)石油化工行業(yè)的全面虧損，給國家宏觀經(jīng)濟運行和稅收收入帶來了巨大損失。
稅收流失還會導(dǎo)致社會資源的浪費。從納稅人來講，為了達到偷逃稅的目的，他們會花費大量的精力和時間來研究偷逃稅的各種方案，甚至?xí)ㄙM大量的金錢來聘請專業(yè)顧問，對自己的生產(chǎn)經(jīng)營活動方式進行無謂的調(diào)整。同時，他們還會利用偷逃稅的資金來囤積一些緊缺的資源。由于市場的變化和時間的遷移，這些囤積的資源就會因自然的原因而耗損和浪費。同時，對于稅務(wù)機關(guān)而言，為了堵塞稅收流失的漏洞，稅務(wù)機關(guān)需要花費大量的人力和物力進行稅務(wù)征管和稽查，這無形中也就增加了稅收征管的成本，從全社會資源配置的角度來講，純粹是一種資源的浪費。
(三)稅收流失對國家財政的影響
毫無疑問，稅收流失的存在首先直接減少了財政收入，這已經(jīng)成為導(dǎo)致我國財政困難的重要原因之一。有關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，近年來我國財政收入占GDP比重不斷下降，這在很大程度上歸因于日益嚴(yán)重的稅收流失。雖然2002年以后由于稅收征管水平的提高使得這種局面有所扭轉(zhuǎn)，但稅收流失對國家財政收入的負(fù)面影響仍然存在。
而且，從我國的實際情況看，由于各稅種之間存在比較密切的聯(lián)系，某稅種的流失除了直接減少該稅種的稅收收入外，還會由于各稅稅基之間的聯(lián)系而連帶侵蝕其他稅種的稅基，減少其他稅種的稅收收入。比如企業(yè)偷逃增值稅的行為不僅導(dǎo)致增值稅收人的減少，同時也會導(dǎo)致企業(yè)所得稅的稅收流失。因此，政府要花費大量的人、財、物力治理稅收流失，這必然導(dǎo)致稅收成本增加?？傊?，稅收流失一方面導(dǎo)致了財政收入的減少，另一方面又導(dǎo)致了財政支出的增加，進而加大了財政赤字的規(guī)模，加劇了我國財政困難的局面。
(四)稅收流失對稅收法制的影響
1．損害稅法剛性。大規(guī)模的稅收流失會導(dǎo)致國
家稅收法律法規(guī)因得不到有效的執(zhí)行和落實而形同虛設(shè)，從而降低稅法的剛性和權(quán)威性。例如，我國的稅收征管法中雖然賦予了稅收行政執(zhí)法過程中運用稅收保全、稅收強制執(zhí)行等的權(quán)力以及對違反稅收征管行為的行政處罰權(quán)，但大范圍的稅收流失所造成的“法不責(zé)眾”的結(jié)果，使得稅務(wù)機關(guān)對稅收保全、稅收強制執(zhí)行等措施很少使用，對于所發(fā)現(xiàn)的導(dǎo)致稅收流失的一般稅務(wù)行政違法行為也只是以追繳稅款了事，而很少能夠按照法律法規(guī)的規(guī)定對其進行處罰。即使對于一些比較嚴(yán)重的稅收行政違法行為的處罰也大多只是按照稅收法律法規(guī)規(guī)定的下限或突破下限進行象征性罰款，而很少能夠按照法律法規(guī)的規(guī)定進行嚴(yán)厲的處罰。這就嚴(yán)重破壞了稅收征管法的剛性和權(quán)威性，使稅收征管法的實施效果大打折扣。
2．削弱了稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法主體地位。在政府間的惡性稅收競爭中，往往能夠看到其他政府部門如財政部門、公安部門、鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府甚至街道辦事處、居委會、村委會的身影，依法享有征稅權(quán)的稅務(wù)機關(guān)，有時被迫或自愿地放棄了部分專有權(quán)力，稅收執(zhí)法主體地位受到?jīng)_擊。實踐證明，凡是稅收流失比較嚴(yán)重的地區(qū)，其稅收征管秩序必定極為混亂，稅收行政執(zhí)法的力度與手段也就難以落實。同時，稅收流失還導(dǎo)致了稅務(wù)工作人員的腐敗甚至犯罪。
(五)稅收流失對納稅主體的影響
1．稅收流失導(dǎo)致了納稅人之間的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和稅收不公，出現(xiàn)“鞭打快?！钡默F(xiàn)象。本來，國家的稅收任務(wù)在所有納稅人之間的分配是大致公平合理的，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)也是其能夠承受和愿意承擔(dān)的。但是稅收流失的存在就使得稅收流失者逃避了納稅的義務(wù)和負(fù)擔(dān)，稅收流失者所逃避掉的稅收任務(wù)和負(fù)擔(dān)就勢必轉(zhuǎn)嫁到其他愿意負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)的納稅人頭上，從而出現(xiàn)了稅收轉(zhuǎn)嫁和稅負(fù)不公，加重了守法納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。稅收流失對收入再分配產(chǎn)生直接影響，由于這種影響的存在會進一步使稅收調(diào)節(jié)收入分配的職能作用被嚴(yán)重扭曲，從而使稅后分配比稅前分配更不公平，結(jié)果只能是加劇收入分配的不公。
2．稅收流失易生示范效應(yīng)，導(dǎo)致守法納稅人的心理失衡和追隨仿效，降低納稅人對國家稅法的遵從度，增大稅收行政執(zhí)法的阻力，導(dǎo)致稅收流失規(guī)模的進一步擴大。如果政府對偷逃稅行為處罰力度不強，偷逃稅行為必然會由個體發(fā)展到群體，進而形成整個社會范圍內(nèi)的“稅收黑洞”。“稅收黑洞”的存在將嚴(yán)重破壞依法納稅的社會風(fēng)氣，從而導(dǎo)致納稅人對守法遵從度降低，征管秩序混亂，稅務(wù)行政執(zhí)法措施手段難以實現(xiàn)，稅收剛性被破壞，甚至形成“逃稅——成功——再逃稅”的惡性循環(huán)，導(dǎo)致更大范圍的稅收流失。
二、稅收流失治理對策
(一)以健全稅法體系為根本。實現(xiàn)依法治稅稅法作為調(diào)整稅收征納關(guān)系的法律規(guī)范，不僅是國家征稅的依據(jù)，也是稅務(wù)管理的一個必要前提。要治理稅收流失，根本是健全和完善稅收法律體系，推進依法治稅。我國現(xiàn)行稅法體系仍不完善，還存在著許多亟待解決的問題，有必要對其進行完善。
1．堅持稅收法定主義，加強稅收立法。稅收立法，是依法治稅的核心。我國現(xiàn)行稅法體系中大部分稅種沒有通過人大立法，法律層次低，缺乏應(yīng)有的權(quán)威性、規(guī)范性和穩(wěn)定性。因此，有必要完善《憲法》中涉稅內(nèi)容的規(guī)定，確立、充實稅法體系的憲法依據(jù)。如將稅收法定主義、稅權(quán)劃分的重大原則、規(guī)定等寫入《憲法》，進一步明確征納稅主體的權(quán)利義務(wù)及相應(yīng)范圍等。另外，要加緊制定稅收基本法，使其充分發(fā)揮對各單行稅收法律、法規(guī)的統(tǒng)率作用，推動和保障稅收立法的不斷完善。
2．嚴(yán)厲打擊稅收犯罪行為，加強稅收執(zhí)法。依法征稅是稅務(wù)部門最基本的職能。要加大對稅收犯罪打擊的力度，稅務(wù)人員必須做到嚴(yán)格執(zhí)法，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究；持稅法面前人人平等；堅決制止以言代法、以權(quán)代法、以補代罰、以罰代刑等違規(guī)行為；杜絕人情稅、關(guān)系稅、協(xié)商辦稅和各種形式的包稅；杜絕以緩代欠、以欠代免的現(xiàn)象。一旦發(fā)現(xiàn)違犯稅法的犯罪行為，無論是納稅人故意偷逃稅還是稅務(wù)工作人員職務(wù)違法犯罪，都一律嚴(yán)懲不貸，絕不允許有包容、姑息的現(xiàn)象發(fā)生。要加強稅收執(zhí)法，必須大張旗鼓地查處和嚴(yán)厲打擊各種偷稅行為。
3．建立稅務(wù)警察和法庭，加強稅法保障。建立專門的稅務(wù)警察機構(gòu)是國外較為普遍的做法，其成功的治稅經(jīng)驗值得我們借鑒。首先組建稅務(wù)警察，由稅務(wù)警察專門負(fù)責(zé)稅務(wù)違法案件的查處工作。以法律的形式賦予稅務(wù)警察特殊的執(zhí)法機關(guān)和稅務(wù)機關(guān)的雙重權(quán)力，人員由稅務(wù)機關(guān)和公安機關(guān)抽調(diào)組成，以此提高稅務(wù)違法案件的辦案質(zhì)量。其次設(shè)立稅務(wù)法院，專門負(fù)責(zé)稅務(wù)違法案件和稅務(wù)訴訟案件的審理工作。
(二)建立梯度納稅監(jiān)控體系，形成完善的外部約束機制
1．加強重點稽查。一方面，制止稅收流失的重點是稽查，這是基層稅收工作的重中之重。新形勢下稅收稽查工作的核心應(yīng)該是建立日?；椤ｍ椈楹蛯０富橄嘟Y(jié)合的分類稽查制度，借助以計算機網(wǎng)絡(luò)為依托的監(jiān)控系統(tǒng)，選擇并確定被查對象，按照選案、檢查、審理、執(zhí)行分權(quán)制約、相互銜接的流程來操作，改變目前普遍查、盲目查的狀況，提高打擊稅收流失的針對性和實效性。另一方面，要使稅務(wù)稽查機構(gòu)專業(yè)化。應(yīng)該借鑒國外的做法，讓稅務(wù)稽查機構(gòu)從稅務(wù)機關(guān)中獨立出來，成為一個與稅務(wù)征收機關(guān)具有相同法律地位的稅收執(zhí)法機關(guān)。同時，不僅要賦予稅務(wù)稽查機關(guān)對外(即對納稅人)的稽查監(jiān)督權(quán)，而且還應(yīng)該賦予稅務(wù)稽查機關(guān)對內(nèi)(即對稅務(wù)機關(guān))的監(jiān)督權(quán)。
2．構(gòu)建第三方稅源信息報告系統(tǒng)。所謂“第三方稅源信息報告系統(tǒng)”是指由征納雙方之外的第三方按照稅務(wù)機關(guān)要求填報專門格式的信息報告表，包括收款方姓名、納稅人識別號和支付金額等內(nèi)容，一般一年匯總填報一次，在納稅年度結(jié)束后提交給稅務(wù)機關(guān)。這些第三方提供的信息報告表不僅大大豐富了稅務(wù)機關(guān)的稅源信息，也確保了這些信息的準(zhǔn)確性，對于提高稽查水平、科學(xué)選案都是很有幫助的。
3．逐步完善各項征管制度，建立多層次、多環(huán)節(jié)、多功能的稅源監(jiān)控體系。要進一步完善稅務(wù)登記制度，建立按稅種、稅目和分地區(qū)、行業(yè)的稅源監(jiān)控制度，特別是完善重點稅源監(jiān)控體系，使其成為稅源監(jiān)控體系的主體。稅務(wù)機關(guān)要全面掌握本地區(qū)重點稅源戶信息以及稅源戶的分布、生產(chǎn)經(jīng)營及納稅情況，隨時監(jiān)控重點稅源的發(fā)展變化，包括動態(tài)信息和靜態(tài)信息，要注意從中反饋稅收的變化規(guī)模，為全面監(jiān)控稅源提供資料和經(jīng)驗。
(三)提高稅收遵從水平，減少稅收流失
1．規(guī)范公共收入體系。在科學(xué)界定各級政府職能和責(zé)任的基礎(chǔ)上，完善分稅制，確保各級政府有穩(wěn)定的財源；降低政府對非稅收入的依存度，積極推進稅費改革，遏制、清理亂收費；規(guī)范制度外財政，構(gòu)建以稅收為主、以規(guī)范的非稅收人為輔的公共財政收入體系。
2．科學(xué)界定財政支出范圍，消除政府的“越位”與“缺位”。首先，以市場為導(dǎo)向，加大財政公共性支出，主要包括基礎(chǔ)科研、義務(wù)教育、公共衛(wèi)生、社會保障、環(huán)境保護等代表社會共同利益和長遠(yuǎn)利益的支出。其次，控制和縮減不合理的財政支出項目。一方面，要大力壓縮各種財政補貼，尤其是企業(yè)虧損補貼；另一方面，要加大政府機構(gòu)改革力度，壓縮行政經(jīng)費支出。
3．提高財政透明度，并建立相應(yīng)的公共財政監(jiān)督機制。確保公共財政收入、支出信息的公開，使納稅人可以通過各種途徑獲取有效信息，了解公共資金的去向以及相對應(yīng)的支出規(guī)模，接受大眾和社會輿論的監(jiān)督。同時，通過財政部門的內(nèi)部監(jiān)督、審計監(jiān)督、人大監(jiān)督、新聞媒體監(jiān)督以及社會公眾監(jiān)督來對預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行等情況進行約束，以提高財政資金的使用效率，保證政府的支出能夠反映納稅人的真實意愿。
