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時間：2023-03-20 16:27:13
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2研究方法
2.1樣本選擇與數(shù)據(jù)來源
本文以2003～2011年滬深A(yù)股公司為研究樣本，剔除金融保險類公司、財(cái)務(wù)資料缺失公司及研究當(dāng)年新上市公司。按照中國證監(jiān)會2001年公布的分類標(biāo)準(zhǔn)，將制造業(yè)細(xì)分為8個行業(yè)，其它行業(yè)則按大的門類分，總共分為19個行業(yè)（由于兩個制造業(yè)小行業(yè)和文化傳播產(chǎn)業(yè)數(shù)據(jù)過少，影響計(jì)算因變量盈余管理數(shù)據(jù)時的分行業(yè)回歸結(jié)果，予以合并）。但在對模型進(jìn)行回歸時，為了避免控制變量過多對模型結(jié)果潛在的不利影響，對樣本中的公司根據(jù)1999年版證監(jiān)會行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)重新分類，總共分為5個行業(yè)（公用事業(yè)、房地產(chǎn)、綜合、工業(yè)、商業(yè)）。最后獲得的樣本容量為12552家公司，其中2003年1065家，2004年1186家，2005年1270家，2006年1273家，2007年1330家，2008年1424家，2009年1469家，2010年1600家，2011年1935家。本文所用數(shù)據(jù)大部分來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫，其余部分系通過對該數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)進(jìn)行整理后獲得。
2.2研究設(shè)計(jì)
本文以盈余管理程度作為因變量，盈余管理程度則用可操縱應(yīng)計(jì)利潤絕對值的大小來衡量[3]?？刹倏v應(yīng)計(jì)利潤的絕對值越大，盈余管理程度越高。在此基礎(chǔ)上，本文對姜英兵、嚴(yán)婷（2012）[3]所用模型進(jìn)行修正，建立模型（1）與模型（2）,變量定義見表1。
3回歸結(jié)果
模型（1）、（2）中均存在比較嚴(yán)重的異方差問題。采用加權(quán)最小二乘法（WLS）對其進(jìn)行修正后，回歸結(jié)果如表2中的式（1）、（2）所示。模型的F值均通過了檢驗(yàn)，說明模型是有意義的。由于模型（1）中的比較基準(zhǔn)為非國有企業(yè)（MSOE=0，且NOMSOE=0），因而β4、β5就分別代表實(shí)施2006年版準(zhǔn)則（New=1）對少數(shù)民族地區(qū)國有企業(yè)(MSOE=1)、非少數(shù)民族地區(qū)國有企業(yè)(NOMSOE=1)與非國有企業(yè)盈余管理的影響差異。這樣，New*MSOE與New*NOMSOE的估計(jì)系數(shù)之差（β4－β5)就比較了實(shí)施該準(zhǔn)則對少數(shù)民族地區(qū)與非少數(shù)民族地區(qū)國有企業(yè)盈余管理的影響差異，而（β4－β5)為正，且β4－β5=0的線性約束檢驗(yàn)顯著（F值42.08，P值0.0000），表明該準(zhǔn)則的實(shí)施導(dǎo)致少數(shù)民族地區(qū)國有企業(yè)盈余管理程度提升的幅度顯著大于非少數(shù)民族地區(qū)國有企業(yè),假設(shè)1得到驗(yàn)證。模型（2）中的比較基準(zhǔn)亦為非國有企業(yè)（MSOELegal、MSOEState、NOMSOELegal與NOMSOEState同時為零），相應(yīng)地，β6、β7、β8、β9就分別代表實(shí)施2006年版準(zhǔn)則（New=1）對少數(shù)民族地區(qū)國家法人控股企業(yè)（MSOELegal=1）、少數(shù)民族地區(qū)國家控股企業(yè)（MSOEState=1）、非少數(shù)民族地區(qū)國家法人控股企業(yè)（NOMSOELegal=1）、非少數(shù)民族地區(qū)國家控股企業(yè)（NOMSOEState=1）與非國有企業(yè)盈余管理的影響差異。因此，New*MSOELegal與New*NOMSOELegal的估計(jì)系數(shù)之差（β6－β8）便比較了實(shí)施該準(zhǔn)則對少數(shù)民族地區(qū)與非少數(shù)民族地區(qū)國家法人控股企業(yè)盈余管理的影響差異，而β6－β8=0的線性約束檢驗(yàn)不顯著（F值0.01，P值0.9395），表明實(shí)施該準(zhǔn)則對少數(shù)民族地區(qū)與非少數(shù)民族地區(qū)國家法人控股企業(yè)盈余管理的影響不存在顯著差異；New*MSOELegal與New*NOMSOEState的估計(jì)系數(shù)之差（β6－β9）則比較了實(shí)施該準(zhǔn)則對少數(shù)民族地區(qū)國家法人控股企業(yè)與非少數(shù)民族地區(qū)國家控股企業(yè)盈余管理的影響差異，而β6－β9=0的線性約束檢驗(yàn)不顯著（F值2.04，P值0.1528），表明實(shí)施該準(zhǔn)則對少數(shù)民族地區(qū)國家法人控股企業(yè)與非少數(shù)民族地區(qū)國家控股企業(yè)盈余管理的影響差異不顯著。換言之，實(shí)施2006年版會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致少數(shù)民族地區(qū)國有企業(yè)盈余管理程度提升幅度顯著大于非少數(shù)民族地區(qū)國有企業(yè)的現(xiàn)象，并非由少數(shù)民族地區(qū)國家法人控股企業(yè)盈余管理程度上升幅度顯著大于非少數(shù)民族地區(qū)國家法人控股企業(yè)或國家控股企業(yè)所造成。反之，New*MSOEState與New*NOMSOELegal的估計(jì)系數(shù)之差（β7－β8）度量了實(shí)施2006年版會計(jì)準(zhǔn)則對少數(shù)民族地區(qū)國家控股企業(yè)與非少數(shù)民族地區(qū)國家法人控股企業(yè)盈余管理的影響差異，而（β7－β8）為正，且β7－β8=0的線性約束檢驗(yàn)顯著（F值42.96，P值0.000），代表實(shí)施該準(zhǔn)則導(dǎo)致少數(shù)民族地區(qū)國家控股企業(yè)盈余管理程度上升的幅度顯著大于非少數(shù)民族地區(qū)國家法人控股企業(yè)；New*MSOEState與New*NOMSOEState的估計(jì)系數(shù)之差（β7－β9）度量了實(shí)施該準(zhǔn)則對少數(shù)民族地區(qū)與非少數(shù)民族地區(qū)國家控股企業(yè)盈余管理的影響差異，而（β7－β9）為正，且β7－β9=0的線性約束檢驗(yàn)顯著（F值19.89，P值0.0000），代表實(shí)施該準(zhǔn)則導(dǎo)致少數(shù)民族地區(qū)國家控股企業(yè)盈余管理程度上升的幅度顯著大于非少數(shù)民族地區(qū)國家控股企業(yè)。綜上，實(shí)施2006年版會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致少數(shù)民族地區(qū)國有企業(yè)盈余管理程度提高的幅度顯著大于非少數(shù)民族地區(qū)國有企業(yè)的現(xiàn)象，系主要由少數(shù)民族地區(qū)國家控股企業(yè)盈余管理程度大幅上升所造成，而非源于少數(shù)民族地區(qū)國家法人控股企業(yè)的結(jié)果，假設(shè)2得到驗(yàn)證。公司層面控制變量的系數(shù)均在1%的水平下顯著。其中公司規(guī)模（Size）、成長能力（Growth）的系數(shù)顯著為負(fù)；財(cái)務(wù)杠桿（Leve）、盈利能力（roe）的系數(shù)顯著為正。此外，公司治理方面的控制變量——公司第一大股東持股比例(top1)的系數(shù)在1%的水平下顯著為正，公司第一大股東與第二大股東持股比例之比（z）的系數(shù)在1%的水平下顯著為負(fù)。
(一)存在較為嚴(yán)重的舞弊問題
在企業(yè)會計(jì)操作過程中，重視會計(jì)工作的實(shí)質(zhì)，忽視會計(jì)工作的形式，確保會計(jì)工作的效率和信息的質(zhì)量，是企業(yè)會計(jì)操作的重點(diǎn)。而在此過程中，就需要加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員操作的自由度和靈活性，如果監(jiān)管不到位或者是財(cái)務(wù)人員的職業(yè)操守不高，就會出現(xiàn)舞弊現(xiàn)象，這也是新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)會計(jì)操作所存在的主要問題。在新會計(jì)準(zhǔn)則下，在企業(yè)會計(jì)操作工作中對會計(jì)工作的實(shí)質(zhì)性具有較高要求，而要想確保會計(jì)操作的實(shí)質(zhì)性，就需要財(cái)務(wù)人員在企業(yè)會計(jì)信息進(jìn)行選取的過程中根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)生情況進(jìn)行精準(zhǔn)判斷。在此過程中，對財(cái)務(wù)人員的專業(yè)水平和工作能力具有較高要求，如果財(cái)務(wù)人員的水平和能力達(dá)不到要求，就會導(dǎo)致會計(jì)信息的失真[1]。另外，這種操作方式也給財(cái)務(wù)人員提供了足夠大的靈活性和自由空間，也為財(cái)務(wù)人員的信息造假提供了有利條件，進(jìn)而導(dǎo)致在會計(jì)操作中出現(xiàn)舞弊問題，并且較為嚴(yán)重。
(二)公允價值的應(yīng)用存在劣勢
在新會計(jì)準(zhǔn)則中提出了公允值的概念，但是由于公允價值在會計(jì)操作中應(yīng)用的時間比較短，發(fā)展還不夠完善，所以其應(yīng)用依舊存在不少問題。首先問題，就是公允價值評估價結(jié)果的準(zhǔn)確性和前瞻性有所欠缺，公允價值應(yīng)用在會計(jì)操作中容易使計(jì)量模式產(chǎn)生比較大的分歧，影響公允價值的應(yīng)用效果，無法確保企業(yè)會計(jì)操作的高效性，也會對會計(jì)信息的真實(shí)性和有效性造成影響。其次，由于公允價值應(yīng)用時間比較短，所以目前還沒有制定健全的法律法規(guī)，也沒有形成完善的管理體制，在企業(yè)會計(jì)操作中其應(yīng)用效率較低，影響操作效率。最后，在會計(jì)操作中，運(yùn)用公允價值對專業(yè)性、準(zhǔn)確性、科學(xué)性要求都比較高，所以對工作人員專業(yè)素質(zhì)、專業(yè)技術(shù)以及專業(yè)能力具有較高要求，但是在多數(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)部門，現(xiàn)有財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)都較為低下，無法滿足新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)會計(jì)操作需求。
二、解決新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)會計(jì)操作問題的有效對策
(一)采用全新的經(jīng)濟(jì)會計(jì)操作方式，避免舞弊問題的出現(xiàn)
在經(jīng)濟(jì)全球化全新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，就應(yīng)該采用符合新會計(jì)準(zhǔn)則需求的新經(jīng)濟(jì)會計(jì)操作方式。在新會計(jì)準(zhǔn)則下，對企業(yè)會計(jì)操作也提出了新的要求，比如在企業(yè)資產(chǎn)核算方面，就重視起了對包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境收入以及負(fù)債等的核算，在全新的經(jīng)濟(jì)時代，這些都與企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有關(guān)，也列入了企業(yè)會計(jì)操作工作中[2]。另外，在新會計(jì)準(zhǔn)則下的企業(yè)會計(jì)操作工作中，為了能夠有效提升企業(yè)會計(jì)操作效率，還應(yīng)該對相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行不斷完善，并加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員的監(jiān)管，通過法律措施和強(qiáng)制措施加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員行為的制約，進(jìn)而有效降低舞弊問題的發(fā)生頻率，實(shí)現(xiàn)不斷提升企業(yè)會計(jì)操作效率的目的。
(二)加強(qiáng)對新會計(jì)準(zhǔn)則中公允價值的應(yīng)用
自從新會計(jì)準(zhǔn)則中將公允價值引用到會計(jì)操作中之后，我國會計(jì)界就發(fā)生了巨大改變，一時間，如何將公允價值成功、高效應(yīng)用在企業(yè)會計(jì)操作中，成為了會計(jì)界改革和發(fā)展的主要方向和特點(diǎn)。而經(jīng)過近幾年的發(fā)展，雖然在企業(yè)會計(jì)操作中，我國企業(yè)對公允價值的應(yīng)用效率還遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上國外發(fā)達(dá)國家，但是也逐漸形成了我國獨(dú)用的應(yīng)用體系和特點(diǎn)，也明顯體現(xiàn)出了公允價值應(yīng)用的優(yōu)點(diǎn)。因此，在新會計(jì)準(zhǔn)則下，在企業(yè)會計(jì)操作中，企業(yè)應(yīng)該更進(jìn)一步加強(qiáng)對公允價值的應(yīng)用。雖然，公允價值在我國會計(jì)界應(yīng)用的時間尚短，還沒有形成完整的體制和體系，無法對公允價值的披露進(jìn)行系統(tǒng)、規(guī)范的管理，從而使報(bào)表使用者對企業(yè)負(fù)債或者是資產(chǎn)的公允價值無法形成有效掌握，無法保證會計(jì)實(shí)務(wù)工作的順利進(jìn)行，但是，在對其進(jìn)行有效應(yīng)用的過程中，也取得了一定進(jìn)步，取得了應(yīng)用效果，值得我國繼續(xù)為之努力。因此，為了能夠有效加強(qiáng)會計(jì)操作中公允價值的應(yīng)用效率，在企業(yè)會計(jì)操作中國，就應(yīng)該對公允價值的披露引起足夠重視，并不斷提高公允價值的公開性，讓報(bào)表使用者能夠?qū)ζ溥M(jìn)行及時掌握，進(jìn)而不斷提升會計(jì)信息的真實(shí)性和有效性，也進(jìn)一步提升企業(yè)會計(jì)操作效率。
(三)提高工作人員的專業(yè)素質(zhì)
人才欠缺是當(dāng)前我國企業(yè)會計(jì)操作中存在的最主要問題，因此，我國應(yīng)該通過開設(shè)相關(guān)教育專業(yè)，成立相關(guān)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，全面實(shí)現(xiàn)對財(cái)務(wù)工作人員專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)和技術(shù)能力的培訓(xùn)，培養(yǎng)專業(yè)人才，加深財(cái)務(wù)人員對新會計(jì)準(zhǔn)則的理解，明確在新會計(jì)準(zhǔn)則下我國企業(yè)會計(jì)操作所具有的特點(diǎn)，進(jìn)而通過不斷加強(qiáng)學(xué)習(xí)和實(shí)踐的方式來提升自己的專業(yè)能力和技術(shù)水平，更好的確保企業(yè)會計(jì)操作工作的順利進(jìn)行，不斷提升其操作效率。
一、資產(chǎn)的計(jì)價
新準(zhǔn)則僅在經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場條件允許的情況下，對特定資產(chǎn)或者交易采用公允價值，比如金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易等；另從穩(wěn)健性與防止盈余操縱方面出發(fā)對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提作了較大的調(diào)整。
1、存貨
存貨的借款費(fèi)用一定條件下可以資本化?，F(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用可以資本化的資產(chǎn)范圍僅為固定資產(chǎn)，新準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用可以資本化的資產(chǎn)范圍除了固定資產(chǎn)外，還包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才級達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨投資性房地產(chǎn)。
取消了發(fā)出存貨計(jì)價的后進(jìn)先出法?，F(xiàn)行準(zhǔn)則對存貨發(fā)出成本的確定可以采用后進(jìn)先出法，但后進(jìn)先出法未能真實(shí)反映存貨流轉(zhuǎn)，因此新準(zhǔn)則取消了存貨的后進(jìn)先出法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個別計(jì)價法確定發(fā)出存貨的成本。
需要注意的是，雖然《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第十七條明確規(guī)定了“資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”，但此準(zhǔn)則不適用于存貨?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》第十九條明確規(guī)定存貨跌價準(zhǔn)備在原先計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。
2、固定資產(chǎn)
規(guī)定了棄置費(fèi)的會計(jì)處理。一些行業(yè)固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用往往很大，與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)的棄置費(fèi)用應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，計(jì)提折舊。
修改了后續(xù)支出的確認(rèn)原則。新準(zhǔn)則修改了后續(xù)支出的確認(rèn)原則，與國際準(zhǔn)則趨同，取消了固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回。固定資產(chǎn)的減值按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定處理，即固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回。這樣，上市公司2007年1月1日執(zhí)行新準(zhǔn)則后，提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備將會相當(dāng)謹(jǐn)慎，從而增加當(dāng)期利潤。
3、投資性房地產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、長期持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和企業(yè)擁有并已出租的建筑物，不包括自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)，在會計(jì)報(bào)表中將單列“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目，會計(jì)處理可以采用成本模式（與固定資產(chǎn)差異不大）或者公允價值模式，但以成本模式為主導(dǎo)，謹(jǐn)慎使用公允價值。需要注意的是企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更，從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式，視為會計(jì)政策變更。已采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
4、長期股權(quán)投資
改變了投資的分類方式和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)因?yàn)橐肓私鹑诠ぞ叩母拍?，新?zhǔn)則將短期投資修改為交易性證券投資，長期債權(quán)投資修改為持有至到期投資均適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。
成本法和權(quán)益法應(yīng)用范圍的變化。由于權(quán)益法或成本法核算對企業(yè)合并的結(jié)果并沒有太大影響，新準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資改用采用成本法核算，只是在編制合并會計(jì)報(bào)表時，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。由于投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響，但在活躍市場中有報(bào)價、公允價值能夠可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范。
5、無形資產(chǎn)
定義和范圍不同：現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)包括了可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)指商譽(yù)，但不包括企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)，外購的商譽(yù)按照無形資產(chǎn)核算，要在一定年限內(nèi)攤銷。新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同，明確規(guī)定無形資產(chǎn)不包括商譽(yù)。
規(guī)范了研究開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理。現(xiàn)行準(zhǔn)則對依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用；新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同，對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，區(qū)分研究階段支出與現(xiàn)階段支出，分別進(jìn)行費(fèi)用和資本化。
取消了為首次發(fā)行股票而投入的無形資產(chǎn)按賬面價值入賬的規(guī)定。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第十四條規(guī)定投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個會計(jì)期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行復(fù)核，如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，在使用壽命內(nèi)按照能夠反映企業(yè)預(yù)期水泵該項(xiàng)資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式系統(tǒng)合理攤銷，無法可靠確定方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。
6、資產(chǎn)減值
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第十七條明確規(guī)定了“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。但需要注意的是《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的范圍僅限于該準(zhǔn)則的適用范圍，主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的長期股權(quán)投資等。存貨、應(yīng)收款項(xiàng)、短期投資、投資性房地產(chǎn)及生物資產(chǎn)等其他資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回還應(yīng)根據(jù)其適用的其他具體準(zhǔn)則的規(guī)定，存貨適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》。存貨跌價準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。
二、特殊行業(yè)業(yè)務(wù)處理
特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)范特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量要求求，如石油天然氣開采、生物資產(chǎn)、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、原保險合同、再保險合同等準(zhǔn)則項(xiàng)目。
1、石油天然氣開采。屬于新頒布的準(zhǔn)則，石油天然氣開采的計(jì)量可采用公允價值。
2、生物資產(chǎn)。新準(zhǔn)則主要規(guī)范農(nóng)墾企業(yè)對生物資產(chǎn)的會計(jì)處理，屬于農(nóng)業(yè)企業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，其他行業(yè)很少涉及。新準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)劃分為生產(chǎn)性、消耗性、公益性三類，分別進(jìn)行會計(jì)處理。新準(zhǔn)則一般采用成本模式計(jì)量，僅在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得時，生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用公允價值計(jì)量。
3、新準(zhǔn)則對金融企業(yè)使用金融上具具體準(zhǔn)則的修改。新會計(jì)準(zhǔn)則對金融工具的使用制定了4項(xiàng)具體準(zhǔn)則，這對于金融企業(yè)特別是上市或擬上市的金融企業(yè)將會產(chǎn)生較大的影響。例如，新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對于衍生金融工具一律以公允價值計(jì)最，并目要求從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行必須謹(jǐn)慎使用衍生金融丁具這把“雙刃劍”，以避免給報(bào)表帶來過大的波動。
4、新頒布了原保險合同、再保險合同、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報(bào)6項(xiàng)金融方面的會計(jì)準(zhǔn)則，取代原《金融企業(yè)會計(jì)制度》、《保險公司會計(jì)制度》、《證券公司會計(jì)制度》
三、特殊業(yè)務(wù)的處理
1、債務(wù)重組
新準(zhǔn)則重新引入公允價值，進(jìn)而產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。新準(zhǔn)則改變現(xiàn)行的“一刀切”將由于債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，恢復(fù)1998年版?zhèn)鶆?wù)重組準(zhǔn)則的原狀，將債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益。
2、非貨幣性資產(chǎn)交換
新準(zhǔn)則將原“非貨幣易”名稱改為“非貨幣性資產(chǎn)交換”，并對非貨幣性資產(chǎn)再次運(yùn)用了公允價值來計(jì)量，但是增加了限定條件以防止企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換蓄意虛增利潤。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。在新準(zhǔn)則中，空間是采用賬面價值還是公允價值計(jì)價，關(guān)鍵在于對非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。
3、企業(yè)合并
新準(zhǔn)則對于一項(xiàng)企業(yè)合并首先判斷其屬于同一控制下企業(yè)合并還是非控制下企業(yè)合并。對同一控制下企業(yè)合并采用類似權(quán)益結(jié)合法處理，對于非控制下企業(yè)合并采用購買法核算。新會計(jì)灘則對于合并會計(jì)報(bào)表理論進(jìn)行了較大的修改，即由原來的“側(cè)重母公司理論”轉(zhuǎn)化為現(xiàn)在的“側(cè)重實(shí)體理論”；而對于合并報(bào)表的范圍則更側(cè)重于“實(shí)質(zhì)性控制原則”，即母公司必須將其所有一能控制的子公司全部納入合并范圍，而不一定考慮其持有子公司的股權(quán)比例。另外，新準(zhǔn)則還特別強(qiáng)調(diào)，即使是所有一者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，都應(yīng)納入合并報(bào)表的范圍。
4、股份支付
新準(zhǔn)則規(guī)定，股份支付就是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。其中，以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對價進(jìn)行結(jié)算的交易；以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份或其他工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)。新準(zhǔn)則對以權(quán)益結(jié)算和以現(xiàn)金結(jié)算兩類股份支付，分別規(guī)范了會計(jì)處理方式，并引入公允價值計(jì)量。
5、企業(yè)年金基金
該準(zhǔn)則為新制定的準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則考慮到我國的實(shí)際情況，對企業(yè)年金基金的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)的會計(jì)處理均進(jìn)行了具體規(guī)范，實(shí)務(wù)操作性更強(qiáng)。新準(zhǔn)則的使得企業(yè)年金基金的核算有則可依，準(zhǔn)則不僅對企業(yè)年金基金的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)的會計(jì)處理均進(jìn)行了具體規(guī)范，而且對企業(yè)年金基金資產(chǎn)負(fù)債表和凈資產(chǎn)變動表及其附注的內(nèi)容作了詳細(xì)規(guī)定，并以附錄的形式提供了資產(chǎn)負(fù)債表和凈資產(chǎn)變動表的具體格式，新準(zhǔn)則較具可操作性，將使得企業(yè)年金基金的資產(chǎn)動作和保值增值的信息更加規(guī)范透明。
6、職工薪酬
與現(xiàn)行制度相比，新準(zhǔn)則職工薪酬的內(nèi)涵要廣泛得多。新準(zhǔn)則規(guī)定職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出，包括職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼；職工福利費(fèi)；醫(yī)療保險費(fèi)、養(yǎng)老保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)和生育保險費(fèi)等社會保險費(fèi)；住房公積金；工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；非貨幣利；因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償；其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。
新準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)職工薪酬的概念、確認(rèn)、計(jì)量和披露，將提高企業(yè)會計(jì)信息的質(zhì)量。企業(yè)施行新準(zhǔn)則后，取消了計(jì)提應(yīng)付福利費(fèi)的規(guī)定，按照實(shí)際發(fā)生額計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，職工薪酬一定條件下可以進(jìn)無形資產(chǎn)成本，上述都可能會增加企業(yè)當(dāng)期利潤。
7、所得稅
不再使用應(yīng)付稅款和遞延法，只用債務(wù)法。所用債務(wù)法是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，不是原來的損益表債務(wù)法，因此，引進(jìn)了計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時性差異的概念，形成了最大的不同。
8、外幣折算
在可選記賬本位幣的表述上有不同的描述。
四、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告
主要是報(bào)告準(zhǔn)則的變化，報(bào)告準(zhǔn)則指規(guī)范各類企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)則，如財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、現(xiàn)金流量表、關(guān)聯(lián)方交易及其披露等準(zhǔn)則項(xiàng)目。
1、增加“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”準(zhǔn)則。增加了所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表，取消了利潤分配表；資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)列示：“投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、持有到期投資”，“應(yīng)付職工薪酬”等；利潤表要單獨(dú)列示“公允價值變動損益”、“資產(chǎn)價值損失”、“非流動資產(chǎn)處置損益”，并將原費(fèi)用分類改為新的功能性分類即“管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用（原來是營業(yè)費(fèi)用）、財(cái)務(wù)費(fèi)用”。
2、現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則有所變動。a、投資活動現(xiàn)金流量部分增加了：“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”，“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”；b、披露在對凈利潤進(jìn)行調(diào)節(jié)方面增加了“公允價值變動損益”、“取得或處置子公司及營業(yè)單位的信息”等。
3、關(guān)聯(lián)方及其交易的披露范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定對國有企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定延續(xù)目前的規(guī)定，即僅僅同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，國有企業(yè)之間只有當(dāng)存在投資紐帶或者其他裨性控制關(guān)系時才認(rèn)定為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
4、新增“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”準(zhǔn)則。新會計(jì)灘則對于合并會計(jì)報(bào)表理論進(jìn)行了較大的修改，即由原來的“側(cè)重母公司理論”轉(zhuǎn)化為現(xiàn)在的“側(cè)重實(shí)體理論”；而對于合并報(bào)表的范圍則更側(cè)重于“實(shí)質(zhì)性控制原則”，即母公司必須將其所有一能控制的子公司全部納入合并范圍，而不一定考慮其持有子公司的股權(quán)比例。另外，新準(zhǔn)則還特別強(qiáng)調(diào)，即使是所有一者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，都應(yīng)納入合并報(bào)表的范圍。
五、其他。
1、，為了給首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)提供規(guī)范和指導(dǎo)，新準(zhǔn)則體系中還包括了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，相當(dāng)于新舊會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的銜接辦法。
2、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則---基本準(zhǔn)則的變化?；緯?jì)準(zhǔn)則在總則、會計(jì)信息質(zhì)量要求、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益（增加直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失）、收入、費(fèi)用、利潤（增加計(jì)入利潤的利得和損失）的定義、確認(rèn)、計(jì)量，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告（組成及內(nèi)容）等方面有所變化，特別是增加了一章“會計(jì)計(jì)量”，除歷史成本計(jì)量屬性外，還增加了重置成本、可變現(xiàn)凈值，尤其是現(xiàn)值和公允價值屬性。
二、鐵路運(yùn)輸企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)現(xiàn)狀
由于鐵路行業(yè)擁有公益性、企業(yè)性等多重屬性，使得鐵路運(yùn)輸企業(yè)的經(jīng)營方式呈現(xiàn)多樣化。而經(jīng)營方式的多樣化使得鐵路運(yùn)輸企業(yè)的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)定位受到影響。鐵路運(yùn)輸企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況主要表現(xiàn)為兩點(diǎn)，第一，在企業(yè)中，長期可持續(xù)價值增長的目標(biāo)，在管理實(shí)踐中并不被重視。人們把運(yùn)輸企業(yè)的目標(biāo)一直定性為利潤第一。在生產(chǎn)經(jīng)營上，只講投入不看產(chǎn)出的粗放式經(jīng)營模式?jīng)]有得到徹底地改變。在資金管理上，不重視降低資金成本、提高資金的使用能力，只是一味地向銀行舉債，導(dǎo)致整個過程中產(chǎn)生的大量閑置與沉淀資金不能夠得到有效地使用。第二，鐵路運(yùn)輸企業(yè)系統(tǒng)內(nèi)部的每一層、每一級別、每一個系統(tǒng)方面的財(cái)務(wù)資源缺乏統(tǒng)籌，財(cái)務(wù)目標(biāo)協(xié)調(diào)不一致，其主要原因是自身利益的驅(qū)使。首先，在投資方面，盲目的跟風(fēng)。不考慮其真實(shí)的利潤狀況，就爭項(xiàng)目、進(jìn)行投資，缺乏項(xiàng)目論證以及可行性的研究。其次，項(xiàng)目建設(shè)管理與運(yùn)營管理完全脫節(jié)，以至于線路、設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)投產(chǎn)之后，導(dǎo)致運(yùn)營過程中產(chǎn)生大量的維修費(fèi)用。
三、新會計(jì)準(zhǔn)則對鐵路運(yùn)輸企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的影響
新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施是國家統(tǒng)一會計(jì)準(zhǔn)則體系的要求，能夠?yàn)槠渌煌ㄟ\(yùn)輸企業(yè)構(gòu)建一個公平競爭的平臺。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中加入的新的財(cái)務(wù)管理理念也將對鐵路運(yùn)輸企業(yè)造成巨大的影響。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施平衡了利益相關(guān)者的共同利益。對于一個企業(yè)來說，其最大化的目標(biāo)就是如何處理利益相關(guān)者的共同利益，力求其利益平衡的同時，處理好企業(yè)、投資者、債權(quán)人以及政府等多方面的利益關(guān)系。內(nèi)外部利益相關(guān)者的真實(shí)需求與企業(yè)價值最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)之間融合的目標(biāo)是新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的契合，在一定程度上對“受托責(zé)任觀”和“決策責(zé)任觀”的有著重要作用。生存、發(fā)展、利潤是企業(yè)的目標(biāo)，鐵路運(yùn)輸企業(yè)同樣是如此。為了使企業(yè)資源最優(yōu)化，必須要經(jīng)受住利潤最大化帶來的短期效益的誘惑，切忌以局部利益為中心，要將企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展作為重心，著眼于鐵路運(yùn)輸企業(yè)的長期發(fā)展，突破傳統(tǒng)、單一的利潤考核概念，從根本上推動鐵路運(yùn)輸企業(yè)價值的持續(xù)增長。
四、新會計(jì)準(zhǔn)則對鐵路運(yùn)輸企業(yè)提出的新要求和對策
企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則涵蓋了每一個行業(yè)的全部業(yè)務(wù)，涉及的范圍相當(dāng)廣泛，所以修訂企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)會計(jì)制度是重中之重。鐵路運(yùn)輸企業(yè)，有自己獨(dú)特的業(yè)務(wù)范圍，鐵路票據(jù)的結(jié)算與設(shè)備的管理就是其中一項(xiàng)。鐵路運(yùn)輸行業(yè)必須在遵循新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，細(xì)化新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則制度，制定最適合企業(yè)內(nèi)部發(fā)展的財(cái)務(wù)會計(jì)制度。對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的計(jì)量與確認(rèn)、會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目以及其他的排量，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則都和舊的會計(jì)制度有很大的區(qū)別，所以必須要重新對財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)進(jìn)行維護(hù)，快速適應(yīng)新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。主要體現(xiàn)在兩個方面：第一，要規(guī)范會計(jì)核算，讓企業(yè)適應(yīng)新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求；第二，重新維護(hù)企業(yè)的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，制作適應(yīng)新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的新報(bào)表，設(shè)定報(bào)表項(xiàng)目與會計(jì)科目之間的關(guān)系。對財(cái)務(wù)會計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，提高他們的職業(yè)能力和判斷能力，提高他們的職業(yè)素養(yǎng)。加強(qiáng)會計(jì)人員對新會計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識和了解，使得他們不斷地掌握新的會計(jì)知識。
新會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立順應(yīng)了中國經(jīng)濟(jì)快速市場化和國際化的需要,強(qiáng)化了為投資者和社會公眾提供決策有用的會計(jì)信息的理念,初步做到了與國際核算準(zhǔn)則趨同,實(shí)現(xiàn)了我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的又一次新的跨越和歷史性的突破,具有極其重要的意義。
一、新舊會計(jì)準(zhǔn)則體系的主要差別
按照財(cái)政部副部長樓繼偉在新會計(jì)準(zhǔn)則體系會上的說法,我國的會計(jì)準(zhǔn)則體系包括三個部分:基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南。其中,“基本準(zhǔn)則是綱,在整個準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用;具體準(zhǔn)則是目,是依據(jù)基本準(zhǔn)則原則要求對有關(guān)業(yè)務(wù)或報(bào)告做出的具體規(guī)定;應(yīng)用指南是補(bǔ)充,是對具體準(zhǔn)則的操作指引”。和舊的會計(jì)準(zhǔn)則體系相比,新的會計(jì)準(zhǔn)則體系中無論是基本準(zhǔn)則還是具體準(zhǔn)則,都作了非常大的改動和修訂。
(一)新舊基本準(zhǔn)則主要差異的比較
在新基本準(zhǔn)則中,首先對適應(yīng)范圍進(jìn)行了修改;其次對財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)進(jìn)行了修改,使其語言表述更符合市場經(jīng)濟(jì)原則和國際通用的商業(yè)語言;再次是引入了多樣化的計(jì)量屬性,這是最引人注目的變化。相對于舊的基本準(zhǔn)則中“只允許使用歷史成本計(jì)量屬性”,新的基本原則列出了五種可以使用的計(jì)量屬性:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值,尤其是公允價值的引入更是備受關(guān)注。同時,為了防范公允價值被濫用,新準(zhǔn)則中也作了相應(yīng)的規(guī)定,即:“應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！碑?dāng)然,在這次新準(zhǔn)則中還有一項(xiàng)最重要最核心的修訂,就是對會計(jì)要素定義的修訂,糾正了舊的準(zhǔn)則中關(guān)于相關(guān)內(nèi)容的循環(huán)定義、含糊等問題。
(二)新舊會計(jì)具體準(zhǔn)則主要差異的比較
在具體準(zhǔn)則方面,本次的38項(xiàng)準(zhǔn)則,除了對原有16項(xiàng)具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂外,其余22項(xiàng)均為新增部分。舊的具體準(zhǔn)則偏重于工商企業(yè),而本次新準(zhǔn)則中則擴(kuò)展到了金融業(yè)、保險業(yè)、石油天然氣行業(yè)、農(nóng)業(yè)等公眾特殊的行業(yè)領(lǐng)域,并增添了許多新的業(yè)務(wù)類型,如:套期保值、年金、股份支付等等,填補(bǔ)了我國市場經(jīng)濟(jì)條件下新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算的空白。
在修訂方面,最值得關(guān)注的是債務(wù)重組和資產(chǎn)減值計(jì)提相關(guān)規(guī)定的變化。舊的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定,重組利得不得確定收益,應(yīng)計(jì)入“資本公積”,而新的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定是債務(wù)重組利得應(yīng)記入當(dāng)期損益(這恰恰是舊準(zhǔn)則禁止的)。在資產(chǎn)減值跌價準(zhǔn)備計(jì)提方面。舊準(zhǔn)則允許企業(yè)沖回以前年度計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備、在建工程跌價準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備,因此部分企業(yè)(主要是上市公司)屢屢通過這四項(xiàng)計(jì)提來調(diào)節(jié)利潤,造成企業(yè)會計(jì)信息的不真實(shí)。而新準(zhǔn)則規(guī)定,“資產(chǎn)減值跌價準(zhǔn)備一經(jīng)確定,在以后會計(jì)期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回”,從而有效地遏制了利用計(jì)提跌價準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象。還有一些問題,如借款費(fèi)用資本化,商譽(yù)和不確定使用期限的無形資產(chǎn)的攤銷,政府補(bǔ)助歸屬等等,在新具體準(zhǔn)則中都有了較大的修訂。
二、新會計(jì)準(zhǔn)則體系的重大意義
(一)新會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立,能有效地提高會計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性
新會計(jì)準(zhǔn)則體系在規(guī)范企業(yè)會計(jì)確認(rèn),計(jì)量和報(bào)告的行為,提高會計(jì)信息質(zhì)量,滿足投資者、債權(quán)人、政府部門和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對會計(jì)信息的需要做了較大的規(guī)定的修改,使企業(yè)提供的會計(jì)信息與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān),從而有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來情況做出客觀的評價或預(yù)測。
(二)新會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立,有利于提高境外資本市場信息的可比性
目前,會計(jì)準(zhǔn)則全球化趨同已經(jīng)成為不可阻擋的潮流,而且最近幾年趨勢越來越明顯。截止2005年,已經(jīng)有97個國家表示將直接采用國際會計(jì)準(zhǔn)則理事(IASB)制定的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。隨著我國經(jīng)濟(jì)開放程度越來越高,活躍在國際貿(mào)易和境外資本市場的中國企業(yè)更需要我國會計(jì)準(zhǔn)則的國際化,從而為全球投資者提供更加透明可靠的財(cái)務(wù)信息,實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。正如國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會主席戴維·泰巴爵士在2月15日新準(zhǔn)則會上的致辭所說:“中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則吸納了國際投資者所熟悉的會計(jì)原則,這將使投資者更加信任中國資本市場和財(cái)務(wù)報(bào)告,也將進(jìn)一步刺激國內(nèi)和國際資本投資。對于正在全球經(jīng)濟(jì)中扮演越來越重要角色的中國企業(yè)來說,企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則獲得國際認(rèn)可有助于降低企業(yè)在海外經(jīng)營時遵循不同國家和地區(qū)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的成本?！?/p>
(三)新會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立,有利于規(guī)范我國金融工具會計(jì)核算,促進(jìn)金融衍生產(chǎn)品的發(fā)展
金融工具會計(jì)準(zhǔn)則一直是國際會計(jì)準(zhǔn)則中比較復(fù)雜的內(nèi)容。如何有效地對金融工具進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,完善金融工具會計(jì)準(zhǔn)則體系,一直以來是各國政策制訂部門的一項(xiàng)重要工作。在新準(zhǔn)則體系中,第22、23、24、37號準(zhǔn)則是針對金融工具的計(jì)量與披露問題制定的。這四項(xiàng)準(zhǔn)則之間各有側(cè)重,彼此相互關(guān)聯(lián),邏輯一致,形成了一個有機(jī)整體,這些相關(guān)規(guī)定標(biāo)志著我國金融工具會計(jì)處理與國際會計(jì)準(zhǔn)則全面接軌,有利于規(guī)范金融工具,特別是衍生工具的社會性預(yù)警系統(tǒng),從而引導(dǎo)衍生工具的有效運(yùn)作,提高了金融信息的透明度和可比性。
(四)新會計(jì)準(zhǔn)則體系建立,能促進(jìn)財(cái)務(wù)信息披露更加透明
2006年的春天將成為中國會計(jì)發(fā)展史的一個重要紀(jì)事年。2月15日，國家財(cái)政部了39項(xiàng)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）和48項(xiàng)注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著我國與國際慣例趨同的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。按財(cái)政部的規(guī)定，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，將自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并力爭在不太長的時間內(nèi)，在所有大中型企業(yè)執(zhí)行，這就意味著從2007年起，中國企業(yè)將使用國際通用的商業(yè)語言與全球企業(yè)對話。
新會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，順應(yīng)中國經(jīng)濟(jì)快速市場化和國際化的需要，以提高會計(jì)信息質(zhì)量為核心，強(qiáng)化為投資者和社會公眾提供決策有用會計(jì)信息的理念，首次構(gòu)建了與我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，與國際準(zhǔn)則趨同、涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨(dú)立實(shí)施的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，并為改進(jìn)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實(shí)現(xiàn)了我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和歷史性的突破。與近年財(cái)政部先后的16項(xiàng)準(zhǔn)則（以下簡稱“現(xiàn)行準(zhǔn)則”）相比不僅增添了若干新的準(zhǔn)則內(nèi)容，而且對現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行了重大的修改，現(xiàn)就新會計(jì)準(zhǔn)則變革的八個方面進(jìn)行探討。這八個方面分別是：會計(jì)核算基本原則的變動；更注重公允價值的運(yùn)用；存貨計(jì)價方法變革；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提變革；債務(wù)重組收益確認(rèn)的變革；企業(yè)合并會計(jì)處理方法變革；合并報(bào)表基本理論變革；關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容的細(xì)化。
一、會計(jì)核算基本原則的變動
與現(xiàn)行基本準(zhǔn)則相比，新的會計(jì)基本準(zhǔn)則中取消了對歷史成本原則和劃分收益性支出與資本性支出原則的明確規(guī)定，并且對于配比原則也未在“總則”中單獨(dú)列項(xiàng)反映，而是在“費(fèi)用”第35條中規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益”，這實(shí)際上就是現(xiàn)行準(zhǔn)則中所謂的“收入與其相關(guān)的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互可比”，但新的說法更加明確具體，可操作性強(qiáng)。此外，該條中還規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益?！边@實(shí)際上已經(jīng)反映了現(xiàn)行準(zhǔn)則中關(guān)于劃分收益性支出與資本性支出的規(guī)定，但上述說法更能反映“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的要求?，F(xiàn)行準(zhǔn)則的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”不再作為會計(jì)核算基本原則，而是在新準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則第九條中將權(quán)責(zé)發(fā)生制列為一項(xiàng)基本假設(shè)，這是因?yàn)閲H上現(xiàn)行會計(jì)核算框架結(jié)構(gòu)體系中都假定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)得出企業(yè)收益方面的信息，這比只依靠現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制說明的財(cái)務(wù)狀況更為有用，然而，這一假定并沒有得到實(shí)際的驗(yàn)證，甚至還有要求編制現(xiàn)金流量表這樣的反證。因此，新準(zhǔn)則將其列為一項(xiàng)會計(jì)假設(shè)，這種做法與國際會計(jì)準(zhǔn)則一致，是與國際趨同的一項(xiàng)舉措。
二、增加了新的會計(jì)計(jì)量屬性
基于計(jì)量在財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)中的重要地位，新準(zhǔn)則中的基本準(zhǔn)則部分新增了會計(jì)計(jì)量的規(guī)范內(nèi)容，對重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等計(jì)量基礎(chǔ)的概念、含義、應(yīng)用條件等做出原則性規(guī)定。其主要原因是隨著我國會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，歷史成本之外的計(jì)量基礎(chǔ)被逐步引入到會計(jì)準(zhǔn)則中。而現(xiàn)行準(zhǔn)則沒有對會計(jì)計(jì)量做出一般性規(guī)范，僅在一般原則中對歷史成本作了原則性規(guī)定，顯然無法滿足要求。新準(zhǔn)則在基本準(zhǔn)則中單列一章（第九章）對會計(jì)計(jì)量問題進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)定，除了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等已有計(jì)量屬性外，特別增加并強(qiáng)調(diào)了“公允價值”計(jì)量屬性，并明確規(guī)定“在公允價值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”?！肮蕛r值”的計(jì)量屬性在《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《房地產(chǎn)性投資》、《生物資產(chǎn)》、《股份支付》、《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等17個具體準(zhǔn)則中得到了具體的運(yùn)用。新準(zhǔn)則明確的將公允價值作為會計(jì)計(jì)量屬性之一，表明我國會計(jì)向國際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。公允價值的廣泛應(yīng)用，意味著我國傳統(tǒng)意義上的單一的歷史成本計(jì)量模式被歷史成本、公允價值等多重計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式所替代，是我國市場經(jīng)濟(jì)日趨成熟的重要標(biāo)志，對于提高我國企業(yè)在參與國際經(jīng)濟(jì)的競爭力更是意義深遠(yuǎn)。
三、存貨計(jì)價方法的變更
新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號———存貨》第14條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計(jì)價法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。”取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則中所允許的發(fā)出存貨計(jì)價采用“后進(jìn)先出法”和“移動加權(quán)平均法”的規(guī)定，這與《國際會計(jì)準(zhǔn)則第2號－存貨》相一致。新準(zhǔn)則的這種變革主要是考慮經(jīng)濟(jì)社會中，成本流和實(shí)物流在大多數(shù)情況下是不一致的，企業(yè)可以根據(jù)各類存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實(shí)際情況，合理的確定發(fā)出存貨的計(jì)算方法以及當(dāng)其發(fā)出存貨的實(shí)際成本，真實(shí)的反映企業(yè)存貨流轉(zhuǎn)的情況，同時采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計(jì)價法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本的規(guī)范，也是我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同和協(xié)調(diào)的一項(xiàng)重要體現(xiàn)。
四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提與沖回的新規(guī)定
我國現(xiàn)行制度和《國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號》都允許對已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回（國際會計(jì)準(zhǔn)則對于商譽(yù)減值損失不允許轉(zhuǎn)回），但是從我國實(shí)際運(yùn)行情況看，該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，不利于提高會計(jì)信息質(zhì)量。為此，針對我國目前所處的特殊經(jīng)濟(jì)環(huán)境，新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號———資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。”另外，我國現(xiàn)行八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提，但是在實(shí)務(wù)中，許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上有困難，為此，本準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，要求對于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測試，計(jì)算確認(rèn)減值損失。本準(zhǔn)則還對資產(chǎn)公允價值、處置費(fèi)用以及現(xiàn)值的計(jì)算等提供了較為詳細(xì)的指南，以便于實(shí)務(wù)操作。五、債務(wù)重組收益的確定
新會計(jì)準(zhǔn)則改變了現(xiàn)行準(zhǔn)則中，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，詳細(xì)規(guī)定了可能產(chǎn)生損益（根據(jù)慣例主要為利潤）的債務(wù)重組四大情況：第一，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；第三，當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，也可產(chǎn)生損益；第四，修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)的前后入賬價值之間存在差額。總之，那些負(fù)債金額較高又有可能獲得債務(wù)豁免的公司，可能會因此獲得較高的收益水平。
六、企業(yè)合并會計(jì)處理方法變革
以前我國沒有制定有關(guān)企業(yè)合并的會計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)踐中主要參照財(cái)政部頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》、《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》等法規(guī)文件。近年來，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善、現(xiàn)代企業(yè)制度的建立以及證券市場的發(fā)展，采用企業(yè)合并來實(shí)現(xiàn)自身發(fā)展目標(biāo)的企業(yè)越來越多。隨著合并方式的創(chuàng)新尤其是換股合并方式的出現(xiàn)，現(xiàn)有的相關(guān)法規(guī)已逐漸不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。此外由于不同的會計(jì)核算方法對企業(yè)的利潤往往有很大的影響，缺乏相應(yīng)的規(guī)范將使會計(jì)合并信息缺乏可比性，也不利于投資者了解合并所使用的會計(jì)方法。同時，合并會計(jì)方法選擇的混亂，也使證券市場的投資理性受到削弱。新的企業(yè)合并準(zhǔn)則立足中國的實(shí)際，借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則的合理內(nèi)容。新準(zhǔn)則明確了企業(yè)合并的概念，劃分了企業(yè)合并的類型，明確規(guī)定：非同一控制下企業(yè)合并采用“購買法”進(jìn)行企業(yè)合并的會計(jì)處理；同一控制下企業(yè)合并采用“權(quán)益結(jié)合法”進(jìn)行企業(yè)合并的會計(jì)處理，并規(guī)定對于同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值為會計(jì)處理基礎(chǔ)，而對于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價值為會計(jì)處理基礎(chǔ)。新的規(guī)定限制了上市公司通過合并或置換等手段制造利潤的行為。
七、合并報(bào)表基本理論變革
新的合并會計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則以國際上現(xiàn)在通行的實(shí)體理論為基礎(chǔ)，規(guī)定以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍，明確在確定合并范圍時不再強(qiáng)調(diào)重要性原則，即無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，重要性原則的運(yùn)用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵消和相關(guān)信息的披露上；取消了1995年財(cái)政部并一直以來實(shí)施的《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中的“比例合并法”；新準(zhǔn)則還規(guī)定了子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項(xiàng)目下單獨(dú)列示；另外在新準(zhǔn)則中還明確了合并現(xiàn)金流量表正表和補(bǔ)充資料的編制方法。新準(zhǔn)則對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制作出了比較全面的規(guī)范，其依據(jù)的理論已經(jīng)由原來的側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)化為側(cè)重實(shí)體理論，并更多地強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的運(yùn)用，要求對所有母公司能夠控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍，而不一定考慮嚴(yán)格的股權(quán)比例。這一規(guī)定將使上市公司利用母公司或子公司進(jìn)行利潤操縱的行為得到很大程度的限制。
八、關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容的細(xì)化及關(guān)聯(lián)交易披露的變革
新準(zhǔn)則關(guān)于關(guān)聯(lián)方的界定，無論在內(nèi)涵上還是外延上都對現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行了一定程度的深化和細(xì)化，例如：現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的關(guān)聯(lián)方有“（1）直接或間接控制其他企業(yè)或受其他企業(yè)控制，以及同受某一企業(yè)控制的兩個或多個企業(yè)（例如：母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之間）；（2）合營企業(yè)；（3）聯(lián)營企業(yè)；（4）主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員；（5）受主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)?！倍聹?zhǔn)則對上述規(guī)定進(jìn)行了細(xì)化分類和補(bǔ)充之后變?yōu)榫艞l，例如：將現(xiàn)行準(zhǔn)則的第一條直接明確細(xì)分為3條：（1）該企業(yè)的母公司；（2）該企業(yè)的子公司；（3）與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。還增加了3條：“對企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方”、“對企業(yè)施加重大影響的投資方”以及“該企業(yè)主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)”。另外，新準(zhǔn)則還對“主要投資者個人”、“關(guān)鍵管理人員”和“與主要投資者或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員”等概念進(jìn)行了明確的界定。除此之外，在不構(gòu)成企業(yè)關(guān)聯(lián)方的內(nèi)容中增加了“與該企業(yè)共同控制合營企業(yè)的合營者”。新準(zhǔn)則在對關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易的披露中，取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則中有關(guān)“個別財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易的披露的豁免”，增加了有關(guān)信息披露的內(nèi)容，這對規(guī)范上市公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易在會計(jì)報(bào)表附注中充分披露，遏制關(guān)聯(lián)方之間不公允的關(guān)聯(lián)交易必將起到十分重要的積極的作用。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，2006.
2.對合并范圍的要求更加貼近實(shí)質(zhì)在前、形式次之的原則。經(jīng)過了改革開放二十余年的歷練，會計(jì)的相關(guān)從業(yè)者終于一點(diǎn)點(diǎn)認(rèn)識到了原有會計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)合并范圍規(guī)定中的不足。于是在2006年新頒布的這部新會計(jì)準(zhǔn)則中，人們對所謂的“企業(yè)合并范圍”做出了進(jìn)一步的解釋。這次更詳細(xì)的解釋避開了之前那種模糊的說法，也就是說解釋得更加詳細(xì)、具體了。這次說明明確表示，那種只考慮股權(quán)比例、或者考慮股權(quán)比例的做法都是不甚合理的。在實(shí)際合并的過程中，要從會計(jì)的實(shí)質(zhì)性出發(fā)來解讀對控制的定義，對股權(quán)比例的重視程度下降。所謂的子公司，就是指那些在母公司控制之下的公司，那么在合并過程中，其財(cái)務(wù)報(bào)表對于合并過程就是必不可少的。而其中那些效益不好甚至是負(fù)數(shù)的子公司，其財(cái)務(wù)報(bào)表也應(yīng)該被納入合并報(bào)表之中。剛才談到的兩條新規(guī)定，是站在新的角度上對合并報(bào)表的范圍作出新的界定和規(guī)范。在這里新會計(jì)準(zhǔn)則也提出了一個詞叫做“實(shí)質(zhì)控制”。所謂的“實(shí)質(zhì)控制”的規(guī)定，是基于會計(jì)基本準(zhǔn)則中質(zhì)量優(yōu)先，形式次之的原則的。這也體現(xiàn)了我國會計(jì)行業(yè)正逐步向國際靠攏，正一步步與國際接軌。而在實(shí)際操作中，能否加強(qiáng)會計(jì)師、會計(jì)事務(wù)所以及關(guān)鍵的評估、測量機(jī)構(gòu)的專業(yè)水平、業(yè)務(wù)能力則成了這條準(zhǔn)則能否成功實(shí)施的重要影響因素之一。
3.針對合并日提出了更加具體、更加合理的會計(jì)工作上的處理辦法。合并日的會計(jì)工作是企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中比較重要的一個環(huán)節(jié)。在新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則中針對之前規(guī)則中管理方法混亂、界定不清、方法雜糅等現(xiàn)象做出了新的修訂。通過研究新辦法，不難看出這次提出的新辦法相對于之前的會計(jì)準(zhǔn)則里的要求來說明顯是更加具體、更加合理的。此次提出的新準(zhǔn)則在合并方法上明確了權(quán)益結(jié)合法在企業(yè)合并過程中的重要性。準(zhǔn)則中再三強(qiáng)調(diào)在處理相關(guān)問題時一定要嚴(yán)格按照一定的工作流程來進(jìn)行，不能出現(xiàn)方法混同的情況。新準(zhǔn)則要求會計(jì)從業(yè)者能夠在在處理企業(yè)合并的問題時靈活運(yùn)用購買法，與此同時，如果母公司或者子公司中有能夠收購其他子公司股權(quán)的股東的話，要采用購買法。這樣的規(guī)定實(shí)際上是在強(qiáng)調(diào)各種方法的適用情況。今天看到的合并案例大多是在同一控制之下的企業(yè)合并，這些合并的對價過程理論上來講是應(yīng)該經(jīng)過雙方研討之后得出一個統(tǒng)一的、雙方都認(rèn)可的價值。但是實(shí)際操作中卻并非如此。其原因在于在這個資產(chǎn)評定的過程中人為的主觀影響因素太多也太復(fù)雜。這樣的應(yīng)先因素直接影響著對企業(yè)何必有著至關(guān)重要影響的公允價值的評定。而通過研讀新會計(jì)準(zhǔn)則，不難發(fā)現(xiàn)新的會計(jì)準(zhǔn)則立足實(shí)踐，有長遠(yuǎn)的眼光，有效地規(guī)范了企業(yè)資產(chǎn)的評定，極大地提高了財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度。
二、新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作的影響
（一）企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表在范圍發(fā)生了巨大的變化
“控制”是在企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表制定的相關(guān)原則中一個極其重要的定義。但是在以往的時間過程中發(fā)現(xiàn)，對“控制”的定義實(shí)際上是不夠嚴(yán)格的。因此新準(zhǔn)則重新定義了何為“控制”。通過這新定義，我們看到，“控制”的范圍在新準(zhǔn)則中相對于之前的規(guī)定是加寬了的。它指出，當(dāng)A公司能夠直接擁有B公司百分之五十以上的表決權(quán)利，即能夠直接決定B公司的公司決策，或者是能夠擁有對于被投資公司的實(shí)質(zhì)控制權(quán)、或者是持有被投資攻速的潛在表決權(quán)，那么被投資公司就會被視為這個企業(yè)的子公司。無論這個子公司無論效益如何、經(jīng)營性質(zhì)如何、規(guī)模大小如何，都是在母公司的控制范圍之下的。經(jīng)過研究新會計(jì)準(zhǔn)則對“控制”的定義以及對“控制”的強(qiáng)調(diào)程度，可以看出，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍也在無形中變大了。這樣的變化使得企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表在實(shí)際上更加詳細(xì)、更加具體也更加公正合理，避免了不法商家鉆空子的行為。
（二）企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表在理論基礎(chǔ)、理論操作方法上的變化
關(guān)于報(bào)表的制定方法，新規(guī)定中也出現(xiàn)了明顯的變化。首先，人們開始有了一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和要求。這與以往的案例都有所不同。其次，通過對規(guī)則的解讀會發(fā)現(xiàn)，這些規(guī)定是和企業(yè)是否屬于同一控制有直接關(guān)系。權(quán)益結(jié)合法只適用于同一控制的企業(yè)；購買法只適用于非同一控制下的企業(yè)。這樣涇渭分明的原則和方法避免了傳統(tǒng)時期操作上的模糊性，避免了有些從業(yè)人員從中鉆空子的可能性。但縱觀現(xiàn)在的市場，大多企業(yè)還都處于同一控制的狀態(tài)之下。因此可以預(yù)測得到，在未來的操作中權(quán)益結(jié)合法在操作方法中還是會占相當(dāng)大的比重的。另外，在合并報(bào)表的編制過程中，在編制方法方面，新會計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定，投資公司所控制范圍內(nèi)的所有的被投資者都應(yīng)該被納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍之內(nèi)。此時，如果想要核算長期投資的收益如何，則要運(yùn)用成本法。而與此相對的，在財(cái)務(wù)報(bào)表的制定的問題上，則應(yīng)該嚴(yán)格按照權(quán)益法進(jìn)行修訂。新準(zhǔn)則的這種做法大大簡化了企業(yè)合并是財(cái)務(wù)報(bào)表的工作流程，使得子公司在核算投資公司的賬務(wù)時，操作流程大大簡化。
二、非同一控制下的會計(jì)處理
筆者先就商譽(yù)的會計(jì)處理方法進(jìn)行探討。我國會計(jì)制度對于商譽(yù)的處理，采用的是partialgoodwillmethod，即所謂的母公司理論，商譽(yù)=合并成本（購買價格）-合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額。而美國采用的是fullgoodwillmethod（實(shí)體理論），商譽(yù)=被合并方所有者權(quán)益的公允價值-被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值。需要說明的是，IFRS也同樣允許采用實(shí)體理論。由于考慮了份額的問題，故在合并中，如果被合并方原來存在商譽(yù)價值，利用母公司理論得到的商譽(yù)值將會比實(shí)體理論更低一些。例：假定P公司支付了450萬人民幣購買了S公司75%的股權(quán)。在購買日，S公司的資產(chǎn)負(fù)債表如下：流動性資產(chǎn)80萬元，固定資產(chǎn)凈值760萬元（公允價值880萬元），商譽(yù)30萬元，負(fù)債400萬元，所有者權(quán)益470萬元。在實(shí)體理論下，S公司的公允價值為450/75%=600（萬元）。購買S公司所產(chǎn)生的商譽(yù)為600-（80+880-400）=40（萬元）。在母公司理論下，商譽(yù)=450-560×70%=30（萬元）。由此可見，在非100%的控股合并時，母公司產(chǎn)生的商譽(yù)價值要低于實(shí)體理論時產(chǎn)生的商譽(yù)。對于少數(shù)股東權(quán)益，基于實(shí)體理論，少數(shù)股東權(quán)益=600×（1-75%）=150（萬元），基于母公司理論，少數(shù)股東權(quán)益=560×0.25=140（萬元）。這里的差距10萬元與這兩種理論在商譽(yù)里的價差10萬元剛好抵銷。財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)采用實(shí)體理論和母公司理論的區(qū)別見表1。根據(jù)我國會計(jì)準(zhǔn)則，在企業(yè)合并的過程中，對于被購買企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)不予以確認(rèn)，這符合了會計(jì)謹(jǐn)慎性的要求。
可以看到，基于母公司的企業(yè)合并，合并后確認(rèn)的資產(chǎn)和所有者權(quán)益數(shù)額要小于實(shí)體理論的資產(chǎn)和所有者權(quán)益。但是根據(jù)表1可以得知，在采用了母公司理論后，由于資產(chǎn)和所有者權(quán)益要大于實(shí)體理論下的數(shù)額，造成了一些重要的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)的數(shù)據(jù)（如ROA和ROE）要高于實(shí)體理論下這些指標(biāo)的數(shù)值。而這些指標(biāo)在財(cái)務(wù)報(bào)表分析的層面，又經(jīng)常被投資者作為一種投資決策的數(shù)據(jù)加以考慮，故采用母公司理論是否真的可以為投資者利用財(cái)務(wù)報(bào)表的一些財(cái)務(wù)比例做出正確的決策，筆者持有懷疑態(tài)度。根據(jù)會計(jì)信息決策有用論，財(cái)務(wù)報(bào)表的作用應(yīng)該是為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以依此做出正確的經(jīng)濟(jì)決策，雖然母公司理論在確認(rèn)資產(chǎn)和所有者權(quán)益時保持了會計(jì)謹(jǐn)慎性，但這并不意味著能為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供真正有效的經(jīng)濟(jì)決策。在商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量中，中美會計(jì)制度對于商譽(yù)的處理有所不同，美國會計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用分步的商譽(yù)減值測試。第一步報(bào)告單元（reportingunit）的賬面價值（包括商譽(yù)）超過報(bào)告單元的公允價值時，說明減值存在。當(dāng)判斷減值存在時，減值損失為商譽(yù)的賬面價值與商譽(yù)的隱含公允價值之差（im-pliedfairvalue）。而在我國的會計(jì)準(zhǔn)則中，并沒有使用隱含公允價值這個概念，根據(jù)我國的會計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失，然后，再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。
例：假設(shè)某年，母公司P支付1000000元購買了子公司S，在購買日，子公司凈資產(chǎn)的公允價值是800000元。因此，母公司在購買日的商譽(yù)為10000000-800000=200000（元）。在當(dāng)年年末，子公司的公允價值為950000元，子公司凈資產(chǎn)的公允價值為775000元（不包括商譽(yù)）。假設(shè)子公司的賬面價值為980000元，在兩種不同的會計(jì)制度下，關(guān)于商譽(yù)的減值會出現(xiàn)如下的區(qū)別：
Abstract:Thisarticleaccordingtothenewcriteriontoclassifytothepropertyessentialfactorandtopropertydepreciationaccountantagainstandard,underthenewcriteriontheenterpriseeachpropertydepreciationcalculation''''ssuitablecriterion,thepropertydepreciationloseconfirmation,rowwithwhethertoreturnandsoonaspectstocarryonthecomparativeanalysis.
keyword:Newaccountingstandards;Enterprise;Propertydepreciation;Depreciationcalculation
前言
我國新的會計(jì)準(zhǔn)則體系對企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行了重新分類。除保留原有的按流動性、非流動性分類外,取消了短期投資和長期債權(quán)投資項(xiàng)目,并將原在表外披露的衍生工具(如期貨投資等)改在表內(nèi)反映,同時增加了金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、油氣資產(chǎn)(石油天然氣開采企業(yè))、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(農(nóng)業(yè)企業(yè))等內(nèi)容。新準(zhǔn)則對資產(chǎn)要素的重新分類及對資產(chǎn)減值會計(jì)的重新規(guī)范,使人們對各項(xiàng)資產(chǎn)減值的核算猶如霧里看花。
一、適用準(zhǔn)則不同
流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)、金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)的不同特點(diǎn),決定了企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)減值的核算存在差異,不可能對各項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露在同一項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范。在我國新的會計(jì)準(zhǔn)則體系中,雖有專門的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則(企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值),但該準(zhǔn)則主要規(guī)范投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)﹑無形資產(chǎn)、商譽(yù)等長期資產(chǎn)減值的處理,其他資產(chǎn)的減值則由其他相應(yīng)準(zhǔn)則規(guī)范。這種做法也與國際慣例相一致。具體如后面附表所示。
二、是否需要核算減值視資產(chǎn)的期末計(jì)價方法不同而定
資產(chǎn)的期末計(jì)價是指資產(chǎn)負(fù)債表中以何種計(jì)量屬性反映資產(chǎn)的價值,這與資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量相關(guān)。中外會計(jì)中,資產(chǎn)的計(jì)量歷來有成本與公允價值兩種模式。采用成本模式時,資產(chǎn)按歷史成本(實(shí)際成本)反映,客觀、可靠,數(shù)據(jù)容易取得,而且可避免由于采用其他計(jì)量屬性而引起的會計(jì)信息的差異,確保會計(jì)信息的一致性和可比性,因而是傳統(tǒng)會計(jì)中常用的一種計(jì)量屬性。在原有的損益表重心觀下,由于企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是自用而非銷售變現(xiàn),因而無須考慮其市價的變化,會計(jì)一般采用歷史成本的計(jì)量模式;但在資產(chǎn)負(fù)債表重心觀下,資產(chǎn)代表企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的流入,在計(jì)量資產(chǎn)時,就不應(yīng)以反映“過去”的成本為基礎(chǔ),而應(yīng)以反映“未來”的價值為基礎(chǔ)。此外,在物價明顯變動的情況下,采用成本模式提供的會計(jì)信息的相關(guān)、可靠、可比性比較差,由此產(chǎn)生了公允價值等其他計(jì)量屬性。采用公允價值計(jì)量時,信息相關(guān)性強(qiáng),符合決策有用的會計(jì)目標(biāo),在成熟的資本市場中,公允價值又比較容易確定,因而受到推崇并廣泛使用。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則也在全面推廣使用公允價值。
從資產(chǎn)的性質(zhì)來看,流動資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)對公允價值變動的敏感性存在差異。流動資產(chǎn)可以隨時變現(xiàn),對公允價值的變動非常敏感,相關(guān)性強(qiáng);非流動資產(chǎn)則不然,公允價值的正常變動對其影響并不大。從公允價值在我國的應(yīng)用情況來看,經(jīng)歷了禁止使用(1992年前)、大量使用(1998年起)、限制使用(2001年至今)的多次反復(fù)。考慮到中國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的需要,針對我國市場欠發(fā)達(dá)的現(xiàn)狀,本次會計(jì)制度改革,我國適度、謹(jǐn)慎地引入了公允價值,目的是使會計(jì)信息盡可能地反映企業(yè)的實(shí)際、尤其是資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價值,強(qiáng)化相關(guān)性質(zhì)量。從此理念出發(fā),我國在新的會計(jì)準(zhǔn)則體系中,對存在活躍市場的資產(chǎn),一般采用公允價值計(jì)量,公允價值變動損益主要計(jì)入當(dāng)期損益,這也符合全面收益報(bào)告的國際趨勢;少數(shù)資產(chǎn)(如部分可供出售金融資產(chǎn))的公允價值變動損益則作為資本公積處理;不存在活躍市場的資產(chǎn),則沿用成本計(jì)量模式,防止企業(yè)的操縱。期末計(jì)價采用公允價值模式且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn),不存在減值的核算;后續(xù)計(jì)量采用成本模式的資產(chǎn),無論從資產(chǎn)定義或謹(jǐn)慎性原則考慮,亦或財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),根據(jù)決策有用的會計(jì)目標(biāo),會計(jì)上應(yīng)以反映資產(chǎn)“未來”的價值為基礎(chǔ)、對資產(chǎn)賬面價值的減少予以確認(rèn)。可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)價雖采用公允價值模式,以其變動金額調(diào)整權(quán)益,但當(dāng)該類資產(chǎn)的公允價值持續(xù)下降時,應(yīng)確認(rèn)減值損失。三、資產(chǎn)減值損失的列支不同
企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值損失只是預(yù)計(jì)金額,并未實(shí)際發(fā)生,會計(jì)上稱為減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值是資產(chǎn)(賬面價值)轉(zhuǎn)化為費(fèi)用(或損失)的一種特殊形式,它將導(dǎo)致費(fèi)用(或損失)的增加以及資產(chǎn)賬面價值的減少。問題是,這種減值損失如何列支,是計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表還是當(dāng)期損益?按照我國《企業(yè)會計(jì)制度2001》的規(guī)定,企業(yè)預(yù)計(jì)的資產(chǎn)減值損失,一律計(jì)入當(dāng)期損益;同時按不同資產(chǎn)的性質(zhì),分別作為管理費(fèi)用(壞賬損失、存貨跌價損失)、營業(yè)外支出(固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程的減值損失)和減少投資收益(長短期投資及委托貸款的減值損失)處理。根據(jù)我國新的會計(jì)準(zhǔn)則,除遞延所得稅資產(chǎn)的減值損失計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用外,其余資產(chǎn)減值損失在利潤表中單設(shè)“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目反映,提示信息使用者關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量及由此導(dǎo)致的相關(guān)風(fēng)險,是重要性原則的體現(xiàn)。對于以公允價值計(jì)量的資產(chǎn),持有期內(nèi)不僅核算減值損失,還核算資產(chǎn)升值的利得,在利潤表中專設(shè)“公允價值變動損益”項(xiàng)目反映(可供出售的金融資產(chǎn),持有目的并非賺取差價,公允價值的變動損益先計(jì)入資本公積),這種損益雖不產(chǎn)生現(xiàn)金流,但將其計(jì)入利潤表符合國際慣例及全面收益報(bào)告的發(fā)展趨勢。
四、確認(rèn)資產(chǎn)減值的比較范圍不同
確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,需要將資產(chǎn)期末賬面價值與可收回金額(可變現(xiàn)凈值或預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)進(jìn)行比較。理論上講,比較的方法或范圍有三種:單項(xiàng)比較法、類別比較法和總體比較法。其中單項(xiàng)比較法比較準(zhǔn)確,但操作復(fù)雜;總體比較法操作簡單,但不準(zhǔn)確;類別比較法介于兩者之間。我國新的會計(jì)準(zhǔn)則一般要求按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值,但下列情況除外:
(一)對于數(shù)量繁多、單位價值較低的存貨(含消耗性生物資產(chǎn)),可按類別計(jì)提跌價準(zhǔn)備;與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終目的或用途、且難與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨,可合并計(jì)提跌價準(zhǔn)備。
(二)不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的長期資產(chǎn),如煤礦建的鐵路專運(yùn)線、某個營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)等,應(yīng)按資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試、確認(rèn)減值損失。
(三)單項(xiàng)金額不大或單項(xiàng)金額重大但未發(fā)生損失的應(yīng)收款項(xiàng),可按期末余額總額或分別不同賬齡計(jì)提減值損失。
二、新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)對外投資的影響
企業(yè)的對外投資指的是企業(yè)在主營業(yè)務(wù)之外，運(yùn)用各種資產(chǎn)進(jìn)行投資獲益的行為。對外投資相對于對內(nèi)投資而言，企業(yè)需要承擔(dān)的風(fēng)險更多。
（一）對企業(yè)長期股權(quán)投資決策的影響
在新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下，同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資不再對企業(yè)當(dāng)期的收益產(chǎn)生影響，也就意味著上市企業(yè)通過合并企業(yè)開展盈余管理的空間將會被壓縮。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對于長期股權(quán)投資的規(guī)定，將使得上市企業(yè)通過長期股權(quán)投資開展盈余管理的可能性大大減少，當(dāng)然，這有利于上市企業(yè)長期股權(quán)投資行為的規(guī)范，將會讓上市企業(yè)更加關(guān)注長期股權(quán)投資管理制度的構(gòu)建，并且財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)將會對上市企業(yè)長期股權(quán)投資的收益進(jìn)行更加真實(shí)地反映。
（二）對企業(yè)金融資產(chǎn)投資決策的影響
根據(jù)新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，金融工具的確認(rèn)和計(jì)量將金融工具劃分為四種類型的金融資產(chǎn)以及兩種類型的金融負(fù)債，財(cái)政部還于2014年3月17日了《金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分及相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》，對原《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》以及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》進(jìn)行了細(xì)化和補(bǔ)充。這種新的劃分，比較清晰地界定了金融資產(chǎn)的性質(zhì)，能夠體現(xiàn)出金融工具的本質(zhì)。另外，新的會計(jì)準(zhǔn)則還對重分類不同類型的金融資產(chǎn)予以嚴(yán)格的限制。這種嚴(yán)格限制主要出于不同的金融資產(chǎn)在計(jì)量上存在顯著地差異，而對企業(yè)的當(dāng)期損益產(chǎn)生不一樣的影響。這種嚴(yán)格的限制也是防止利潤縱。
（三）對企業(yè)投資收益的影響
在新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，金融資產(chǎn)的投資性收益只有在收益予以實(shí)現(xiàn)的時候可以會計(jì)確認(rèn)。比如，通過轉(zhuǎn)售金融資產(chǎn)所取得股息等。但是在持有金融資產(chǎn)期間公允價值的變動則歸屬于未能實(shí)現(xiàn)的利得或者損失，在公允價值變動損益以及所有者權(quán)益之中得到反映。在新的會計(jì)準(zhǔn)則下，由于公允價值變動的損益和投資的收益是分開顯示，因而可以十分容易地區(qū)分已經(jīng)實(shí)現(xiàn)和未能實(shí)現(xiàn)的利得或者損失，這樣的結(jié)果是管理者的經(jīng)營管理效果將會得到透明的體現(xiàn)，也為管理層開展激勵提供了更好的依據(jù)。舉一個例子，如果一個企業(yè)的利潤主要由金融資產(chǎn)市價上漲所帶來的利得構(gòu)成，此時，如果企業(yè)進(jìn)行分紅時，則這部分未能實(shí)現(xiàn)的利得將不會在分紅方案中體現(xiàn)。之所以這樣，是因?yàn)檫@部分利得還未實(shí)現(xiàn)，管理層的努力和勤奮并沒有轉(zhuǎn)化為實(shí)實(shí)在在可以看得見的收益。
（四）對企業(yè)的投資分類的影響
新的會計(jì)準(zhǔn)則無疑對企業(yè)有著較多的益處，但同時，也給企業(yè)對投資分類增加了難度。例如，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將原來的短期投資劃歸到交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)中，2014年新修訂的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則將不再規(guī)范原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、并且在活躍市場中沒有報(bào)價、公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，要求按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行處理。但是實(shí)際上交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)之間也不存在十分明顯的劃分界限，這使得金融資產(chǎn)存續(xù)期間若進(jìn)行重分類將會很困難。
（五）對“公允價值”確認(rèn)成本的影響
公允價值是企業(yè)進(jìn)行對外投資常常用到的會計(jì)工具。從理論上來說，公允價值應(yīng)該從較為活躍的市場中獲得，但實(shí)際上，資產(chǎn)交易并非在市場上就一定是活躍的。此時，就需要運(yùn)用到其他會計(jì)方法以取代“公允價值”這種方法。如此一來，企業(yè)的成本將會增加，進(jìn)而對企業(yè)的投資決策產(chǎn)生一定的影響。例如，在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2006年）第四十二條第五項(xiàng)內(nèi)容是：“（五）公允價值。在公允價值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。”在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2014年）第四十二條第五項(xiàng)修改為：“（五）公允價值。在公允價值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價格計(jì)量?！?/p>
三、新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)內(nèi)部投資的影響
（一）對企業(yè)有形資產(chǎn)投資的影響
在新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，出現(xiàn)了一個新的準(zhǔn)則，即投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的出現(xiàn)是為了更好地區(qū)分企業(yè)在不同投資決策的影響下對土地和建筑物進(jìn)行投資，讓企業(yè)投資房地產(chǎn)的目的是處于經(jīng)營自用還是投資出租獲益進(jìn)行合理公正的區(qū)分。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，使用公允價值后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不予計(jì)提折舊處理，但是仍然要根據(jù)投資性房地產(chǎn)公允價值的變化對賬面價值進(jìn)行調(diào)整。在當(dāng)前房地產(chǎn)市場處于徘徊的情況下，該項(xiàng)準(zhǔn)則對于現(xiàn)在的企業(yè)而言，顯然不具有利好因素。
（二）對企業(yè)無形資產(chǎn)投資的影響
新的會計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)的無形資產(chǎn)研發(fā)階段劃分成了研究和開發(fā)兩個階段。在無形資產(chǎn)的研究階段中，企業(yè)的支出仍然采用費(fèi)用化的方式處理，但在開發(fā)階段的支出則予以資本化，從而提高了無形資產(chǎn)的賬面上的價值，這就可以使得無形資產(chǎn)在后續(xù)階段進(jìn)行攤銷以及進(jìn)行計(jì)提減值。
（三）對企業(yè)人力資源投資的影響
企業(yè)的內(nèi)部投資除了有形投資和無形投資之外，還包括對人力資源的投資。雖然在新的會計(jì)準(zhǔn)則中，對于人力資源的投資沒有進(jìn)行系統(tǒng)性的劃分，但是仍然可以看到新的會計(jì)準(zhǔn)則對于企業(yè)的影響所在，這種影響分為兩個方面：第一個方面是指企業(yè)對所有員工開展的投資決策行為。在新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前，應(yīng)付工資僅僅由發(fā)放給員工的工資和福利費(fèi)用構(gòu)成，但是在現(xiàn)行的職工薪酬準(zhǔn)則中，將企業(yè)支付給員工所有的支出均納入到應(yīng)付工資中了，也就是現(xiàn)行的應(yīng)付工資由工資、福利、住房公積金、社會保險費(fèi)、經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金等構(gòu)成。這樣就改變了企業(yè)人力資源成本的構(gòu)成，并且更加注重了企業(yè)對人力資源成本的投資，對于員工的利益保護(hù)更加的周到了，也能夠更好的調(diào)動員工的積極性。另外，在企業(yè)年金基金準(zhǔn)則中，將企業(yè)的年金基金作為一項(xiàng)獨(dú)立的會計(jì)主體予以確認(rèn)、計(jì)量，這同樣是出于對員工利益的保護(hù)，也是為了員工更好的為企業(yè)提供勞動。第二個方面是企業(yè)為了穩(wěn)定管理團(tuán)隊(duì)而需要對中高層人才進(jìn)行的投資。對企業(yè)中高層的投資的根本目的是穩(wěn)定經(jīng)營管理團(tuán)隊(duì)，以激勵中高層更好的為企業(yè)提供穩(wěn)定、高效地服務(wù)。在所有的激勵手段中，股權(quán)激勵屬于比較有效地激勵手段。新的會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前，企業(yè)開展股權(quán)激勵還無據(jù)可依。在新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則之后，初步的股權(quán)激勵會計(jì)準(zhǔn)則框架就出來了，這樣將會更好的促進(jìn)上市公司實(shí)施股權(quán)激勵。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，在新的會計(jì)準(zhǔn)則之后，上市公司實(shí)施股權(quán)激勵的數(shù)量有了顯著地增加。最近幾年，滬深兩市結(jié)合新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則頒布了多項(xiàng)關(guān)于股權(quán)激勵方面的會計(jì)準(zhǔn)則處理方式，完善了股權(quán)激勵的會計(jì)處理方式，進(jìn)一步肯定了中高層對于企業(yè)發(fā)展的重要作用，有利于激發(fā)他們更好地發(fā)揮自己的才能，為企業(yè)創(chuàng)造更好地效益。
在2006年，財(cái)政部門了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，對新增的會計(jì)準(zhǔn)則在很多方面作了調(diào)整，像存貨管理、債務(wù)重組收益確認(rèn)等；對于投資性房產(chǎn)價格重估損益、遞延稅項(xiàng)、生產(chǎn)物資折價等作出了具體的會計(jì)處理規(guī)定，新會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容和規(guī)定對于企業(yè)的利潤等財(cái)務(wù)指標(biāo)具有重大影響。
2.基本現(xiàn)狀。
就目前而言，國內(nèi)的大多數(shù)供水企業(yè)都或多或少存在虧損現(xiàn)象，由于供水企業(yè)水價形成機(jī)制缺乏完善，政府部門對企業(yè)的干涉，城市管網(wǎng)的改造等因素，直接影響供水企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益；供水企業(yè)的會計(jì)核算也存在一些不足，成本核算的基礎(chǔ)缺乏真實(shí)性和完整性，采用的會計(jì)核算基礎(chǔ)不合理，供水企業(yè)執(zhí)行的是企業(yè)會計(jì)制度，由于其中的固定資產(chǎn)價值和費(fèi)用范圍規(guī)定的不夠明確，給工作人員帶來困惑，致使成本核算不確切，因此，要研究供水企業(yè)的成本核算方法，該方法要和國家會計(jì)制度統(tǒng)一，便于實(shí)際操作。
二、對供水企業(yè)帶來的重要影響
新會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)計(jì)量進(jìn)行了系統(tǒng)規(guī)定，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了公允價值的計(jì)量屬性，這也是會計(jì)改革的一大內(nèi)容，公允價值的應(yīng)用和計(jì)量是準(zhǔn)則修改的一大環(huán)節(jié)，公允價值模式順應(yīng)發(fā)展的趨勢，對反映供水企業(yè)的盈利能力與市場價值具有重要的意義；新會計(jì)準(zhǔn)則采用后進(jìn)先出法及移動加權(quán)平均法的規(guī)定，取消了發(fā)出存貨計(jì)價法，更好的反映企業(yè)長期經(jīng)營的狀況；新債務(wù)重組，改變了一刀切的規(guī)定，并將債務(wù)重組收益納入營業(yè)外收入，對于用實(shí)物抵債的狀況，可以將公允價值引進(jìn)，作為計(jì)量的屬性；新會計(jì)準(zhǔn)則將原先的所得稅會計(jì)處理方法進(jìn)行了較為徹底的修改，直接得出遞延所得稅資產(chǎn)等，可以有效反映出其對未來的影響；新會計(jì)準(zhǔn)則中《企業(yè)合并》準(zhǔn)則改革的內(nèi)容：合并報(bào)表的基本理論，其合并理論發(fā)生了變化，從母公司理論轉(zhuǎn)向?qū)嶓w理論，企業(yè)合并會計(jì)處理方法變化，中國的供水企業(yè)都是統(tǒng)一控制的合并企業(yè)，不代表公允價值，新準(zhǔn)則的出臺，對供水企業(yè)合并報(bào)表利潤帶來了一定的影響，阻止個別供水企業(yè)利用若干分離子公司，將持股比例縮小，將經(jīng)營不好的業(yè)務(wù)從合并中去除，進(jìn)而粉飾企業(yè)集團(tuán)的業(yè)績的行為，阻斷一些通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的伎倆。
三、供水企業(yè)會計(jì)核算方法
1.分類核算成本費(fèi)用項(xiàng)目。
現(xiàn)階段的相關(guān)制度規(guī)定了供水單位的成本核算為兩大類，一類是生產(chǎn)經(jīng)營，另一類是公益服務(wù)，供水企業(yè)的成本費(fèi)用項(xiàng)目不能包括供水單位發(fā)生的所有成本，即不能將和供水經(jīng)營不相關(guān)的費(fèi)用納入供水成本中，進(jìn)行企業(yè)經(jīng)營成本核算，要將成本項(xiàng)目費(fèi)用和期間費(fèi)用進(jìn)行合理的劃分，在日常經(jīng)營活動中，要將真實(shí)且完整的原始成本資料作為依據(jù)，將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入成本，應(yīng)該計(jì)入的成本不能遺漏，不該計(jì)入的成本一定不允許計(jì)入，例如：固定資產(chǎn)折舊應(yīng)該計(jì)入，而供水企業(yè)超編人員的費(fèi)用則不應(yīng)計(jì)入；會計(jì)核算人員要結(jié)合各種成本核算原則，進(jìn)行嚴(yán)格成本核算，將供水企業(yè)生產(chǎn)成本費(fèi)用進(jìn)行歸集，劃分為制水成本、稅金及期間費(fèi)用三大項(xiàng)目，制水成本是合理的支出，一般分為直接工資、福利費(fèi)、材料、修理費(fèi)等六類明細(xì)項(xiàng)目；期間費(fèi)用成本是合理的銷售、管理、財(cái)務(wù)費(fèi)用；稅金是供水運(yùn)行成本的稅金，上述各供水項(xiàng)目之間不能混淆；公益服務(wù)成本采取一定方法進(jìn)行合理分?jǐn)?。綜上所述，只有通過項(xiàng)目分類核算，才會獲得準(zhǔn)確的會計(jì)數(shù)據(jù)，進(jìn)而總結(jié)財(cái)務(wù)管理經(jīng)驗(yàn)，掌握水價成本費(fèi)用的組成，形成完善的供水成本核算體系。
2.進(jìn)一步完善考核制度。
在成本核算的基礎(chǔ)上，要積極建立供水成本控制體系，并加強(qiáng)監(jiān)督、分析和考核制度的建立。對供水成本開支要做到預(yù)測、控制和分析，分析出核算成本控制中存在的問題，糾正偏差，對成本控制目標(biāo)的業(yè)績進(jìn)行評價，并結(jié)合企業(yè)的實(shí)際，制定出有效降低成本的方案，管理人員要制定科學(xué)的考評獎懲制度，并將考核內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化，例如：對于供水成本的分?jǐn)偂雾?xiàng)工程的結(jié)束等要有明確的規(guī)定；制定的獎懲制度要結(jié)合企業(yè)實(shí)際，做到因地制宜，并根據(jù)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化及時做出調(diào)整，像電話費(fèi)、辦公費(fèi)等，要適當(dāng)調(diào)整；對于企業(yè)內(nèi)的維修材料、物資領(lǐng)料卡等的控制要計(jì)入本月月度考核中去，同時還要將財(cái)務(wù)評價指標(biāo)納入考核中，財(cái)務(wù)分析要遵循科學(xué)、實(shí)用、可比、全面性原則，憑借科學(xué)的分析方法，運(yùn)用流動比率、資產(chǎn)負(fù)債率等動態(tài)、靜態(tài)財(cái)務(wù)指標(biāo)，反應(yīng)供水企業(yè)的經(jīng)營狀況。
3.建立責(zé)任成本中心。
現(xiàn)階段，我國供水企業(yè)的總成本呈上升趨勢，因此，企業(yè)要想保證自身的發(fā)展和運(yùn)營，就要從成本中收回運(yùn)營成本，從利潤中獲得投資成本，所以，要以成本控制為中心，實(shí)行目標(biāo)責(zé)任制，管理人員要立足實(shí)際，建立責(zé)任成本中心，確定成本控制總目標(biāo)，健全水價成本費(fèi)用組成，做好企業(yè)總體規(guī)劃，培訓(xùn)員工，提高員工成本核算意識，實(shí)現(xiàn)全員控制成本的目標(biāo)。
