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2.審計收費對真實盈余管理的影響
一般而言，審計收費越高，上市公司進行真實盈余管理的機會和空間越小。審計收費是會計師事務(wù)所向客戶提供審計服務(wù)而收取的等價勞動報酬。當(dāng)然，事務(wù)所提供的審計服務(wù)的質(zhì)量越高，審計收費相應(yīng)也越高。審計質(zhì)量越高，就越容易識別出上市公司的真實盈余管理行為。換而言之，會計事務(wù)所收取較高的審計費用，也會承擔(dān)較高的審計壓力和審計風(fēng)險，為了規(guī)避這些風(fēng)險事務(wù)所也會提供出與之相匹配的高質(zhì)量的審計服務(wù)，更多關(guān)注企業(yè)的日常經(jīng)濟活動，就更容易識別出企業(yè)是否為了某一利益群體在刻意安排經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行真實盈余管理。
3.審計意見對真實盈余管理的影響
一方面，會計事務(wù)所不會輕易出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。因為出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，事務(wù)所將會承擔(dān)較大的流失客戶和訴訟風(fēng)險。但是會計師事務(wù)所對自己審計意見附有連帶責(zé)任負責(zé)，一旦發(fā)現(xiàn)上市公司存在真實盈余管理的行為，也會出具相應(yīng)審計意見的審計報告。所以上市公司真實盈余管理程度越大，會計師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的概率也越大。另一方面，上市公司一旦被事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，其公司的股價、聲譽都會受到嚴重影響，甚至受到證監(jiān)會的處罰，所以一般上市公司不會輕易進行真實盈余管理。綜上，審計意見對上市公司進行盈余管理存在一定的抑制作用。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計;內(nèi)部審計外包;優(yōu)缺點;可行性
現(xiàn)代意義上的內(nèi)部審計是20世紀(jì)經(jīng)濟快速發(fā)展的產(chǎn)物,它作為一個職業(yè)被人們所認識也是近半個多世紀(jì)以來的事情。今天,內(nèi)部審計在全面開放的國際市場中,已經(jīng)成為了最激動人心的、最具活力和挑戰(zhàn)性的職業(yè)之一。
1內(nèi)部審計外包的基本狀況
內(nèi)部審計外包(InternalAuditOutsourcing),是指企業(yè)從外部聘請專業(yè)人員來執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部部分或全部內(nèi)部審計工作。內(nèi)部審計外包最先是由曾經(jīng)全球知名的會計師事務(wù)所安達信、安永、畢馬威等提出的。他們將內(nèi)部審計解釋為企業(yè)的一個成本中心,隨著市場環(huán)境的不斷變化和企業(yè)之間競爭的日益激烈,內(nèi)部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價值的需求。為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需求,內(nèi)部審計職能應(yīng)逐漸向風(fēng)險管理和戰(zhàn)略管理方面拓展,此時,企業(yè)將面臨高額的成本。他們極力說服企業(yè)關(guān)注自身的競爭優(yōu)勢,而將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)交給外部咨詢機構(gòu)來完成。
2內(nèi)部審計外包的利與弊
2.1內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢
(1)提高內(nèi)部審計的獨立性:同外部審計一樣,內(nèi)部審計也要求其審計師客觀、獨立地完成工作。內(nèi)部審計師的目標(biāo)是由企業(yè)管理層、董事會以及專業(yè)準(zhǔn)則所決定的。通常他們的目標(biāo)是審查整個企業(yè)經(jīng)營的效率和效果,遵循性以及內(nèi)部控制的充分性和有效性。在通常情況下,內(nèi)部審計師主要是對管理層負責(zé)。內(nèi)部審計部門作為企業(yè)的一個職能部門,其實際工作與管理層總有著千絲萬縷的聯(lián)系,管理層可以以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計師,而外部審計師獨立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營者,與他們沒有利益沖突或聯(lián)系,有一套公認審計準(zhǔn)則需要遵循,還有職業(yè)道德的約束,其工作只對社會公眾和合伙人負責(zé),因此能夠更為客觀的報告審計結(jié)果,相比之下,獨立性更高。
(2)提高內(nèi)部審計質(zhì)量:現(xiàn)代審計要求審計人員具有廣博的知識,外部審計組織具有先進的審計技術(shù),豐富的審計經(jīng)驗,一流的審計人員,與已經(jīng)習(xí)慣特定程序?qū)徲嫷膬?nèi)部審計人員相比,更能適應(yīng)日益發(fā)展的現(xiàn)代內(nèi)部審計要求。另一方面,由于競爭機制的存在,外部審計機構(gòu)因為生存與發(fā)展的需要,一直處在不斷的學(xué)習(xí)、進取之中,綜合素質(zhì)相對內(nèi)部審計人員更為優(yōu)良。
(3)節(jié)約內(nèi)部審計成本:現(xiàn)代內(nèi)部審計人員除需要及時、準(zhǔn)確的向企業(yè)管理當(dāng)局報告有關(guān)查錯防弊、資產(chǎn)保護的信息之外,更重要的任務(wù)是協(xié)助管理人員更有效地管理和控制企業(yè)的各項活動,合理有效地配置資源,提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。為此,企業(yè)將面臨高額的成本。企業(yè)建立自己的內(nèi)部審計部門,需要為內(nèi)審部門的運轉(zhuǎn),內(nèi)審人員的薪金,培訓(xùn)支出,市場調(diào)查支出,管理費用等等支付一大筆費用,并為了應(yīng)對不斷變化的市場需要不斷培訓(xùn)人才,招攬新的專業(yè)人員。而通過內(nèi)部審計外包,企業(yè)只需支出一筆固定的費用,就可以完成上述一系列工作。此外,電子商務(wù)的發(fā)展是內(nèi)部審計部門要面對的一個新問題,為了適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的內(nèi)審工作,企業(yè)需要研發(fā)新的審計軟件,處理審計過程中出現(xiàn)的問題。如果將內(nèi)部審計外包,外部審計機構(gòu)可以將這筆費用分攤到多個客戶,節(jié)約了開發(fā)成本。
(4)可以實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置:為了適應(yīng)不斷發(fā)展的市場要求,需要大批專業(yè)技術(shù)人員(例如,工程技術(shù)、計算機網(wǎng)絡(luò)、稅務(wù)、營銷策劃等等)參與到企業(yè)的內(nèi)部審計活動中。通過內(nèi)部審計外包,企業(yè)可以不用自己額外招攬人才,而通過外部審計機構(gòu)享受到這些服務(wù)。而且,由于外部審計機構(gòu)的活動廣泛,企業(yè)還可以了解到最新的市場信息,及時做出反應(yīng)。
2.2內(nèi)部審計外包的弊端:內(nèi)部審計外包不可避免地存在一些問題。
(1)外部審計人員缺乏對企業(yè)足夠的了解:對企業(yè)而言,配備專業(yè)審計人員是一種從長遠出發(fā)的理性選擇。外部審計師非固定員工,所以對企業(yè)的忠誠度可能不及企業(yè)專業(yè)內(nèi)部審計人員來得高,外部審計人員對企業(yè)內(nèi)部情況的了解程度也很難與專業(yè)內(nèi)審人員相比,由于要處理的事務(wù)較多,在處理企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)時難免存在一些問題。
(2)可能導(dǎo)致企業(yè)競爭優(yōu)勢的降低:如果長期只依賴外部審計人員而不發(fā)展自己的內(nèi)部審計人才,企業(yè)將疏于知識的積累,而且如果沒有自己的內(nèi)審機構(gòu),如果想要獲得有價值的咨詢服務(wù),就需要將自己的核心機密透露給外審機構(gòu),這就給企業(yè)的生存發(fā)展帶來了潛在的威脅,可能會影響企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
(3)不利于內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化:從某種意義上說,內(nèi)部審計是對其他內(nèi)部控制的再控制。內(nèi)部審計在幫助企業(yè)管理層改善企業(yè)內(nèi)部控制方面發(fā)揮著積極重要的作用,將其外包不利于將企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境優(yōu)化,也不利于其手段和方法的改進。
3內(nèi)部審計外包對我國的啟示
3.1我國內(nèi)部審計外包的可行性
(1)從成本效益的角度來看:
企業(yè)需要設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部審計部門,配備專業(yè)的內(nèi)部審計人員來開展內(nèi)部審計工作。這對于規(guī)模較大的企業(yè)來說并不困難,但對于規(guī)模較小的企業(yè)來說,很可能就承擔(dān)不起這筆費用,考慮到成本效益原則,小規(guī)模企業(yè)一般不設(shè)置內(nèi)審機構(gòu),而直接委托會計師事務(wù)所提供內(nèi)部審計服務(wù)。而在我國,由于種種原因,中小規(guī)模企業(yè)較多,在我國實行內(nèi)部審計外包是完全有市場的。
(2)從優(yōu)化資源配置的角度來看:我國會計師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)非常單一,非審計服務(wù)的發(fā)展則明顯不足。如果事務(wù)所積極開展外包業(yè)務(wù),就能夠在一定程度上緩解這種淡旺季不均的狀況,不僅降低了運行成本,增加了事務(wù)所的市場份額,也有利于其穩(wěn)定發(fā)展。
(3)從提高審計獨立性的角度來看:我國現(xiàn)代內(nèi)部審計的起步較晚,主要是在國家審計推動下作為國家對國有企業(yè)經(jīng)營管理狀況進行監(jiān)督的工具而產(chǎn)生的,作為企業(yè)內(nèi)部審計部門的自覺性不夠高,內(nèi)部審計力度不夠大,受企業(yè)影響較多。聘用外部會計師事務(wù)所進行內(nèi)部審計,由于其完全獨立于企業(yè),有職業(yè)行規(guī)的約束,能夠為企業(yè)提供更為獨立、客觀的服務(wù)。
(4)從改善審計工作質(zhì)量的角度來看:隨著我國融入世界經(jīng)濟舞臺的步伐進一步加大,市場競爭將愈來愈激烈。企業(yè)管理層必須更加關(guān)注企業(yè)各項經(jīng)營活動的有效性、風(fēng)險管理水平的高低,資源使用的合理性,對內(nèi)審人員的知識結(jié)構(gòu)和綜合素質(zhì)的要求也越來越高。而我國目前顯然還沒有足夠數(shù)量的合格內(nèi)審人員。我國的注冊會計師行業(yè)經(jīng)過20多年的發(fā)展,應(yīng)對了激烈的市場競爭,形成了較強的專業(yè)素質(zhì),熟練的業(yè)務(wù)水平,加之在管理咨詢服務(wù)領(lǐng)域的實踐,其業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)能力遠勝于內(nèi)部審計人員。
3.2內(nèi)部審計外包應(yīng)注意的問題
(1)加強我國內(nèi)部審計職業(yè)的監(jiān)管,規(guī)范行業(yè)準(zhǔn)則:在內(nèi)部審計外包問題上,國外已經(jīng)出現(xiàn)了許多嚴重的問題。2001年以來,美國爆發(fā)一系列財務(wù)虛假案,使得安然、世通等巨型公司破產(chǎn),也導(dǎo)致安達信這樣一個有著90多年歷史的世界級會計師事務(wù)所飽含屈辱地退出審計市場。其中一個重要原因就是因為內(nèi)部審計外包,安然公司將內(nèi)部審計職能外包,由外部審計事務(wù)所——安達信負責(zé)該公司的內(nèi)部審計職能。
為此,美國于2002年7月25日通過了《公眾公司會計改革和投資者保護法》,簡稱為《薩賓納斯——奧克斯萊法案》,這部法案對美國乃至對世界各國會計、公司治理、證券市場,都產(chǎn)生了相當(dāng)大的影響。《薩賓納斯——奧克斯萊法案》對審計獨立性作了新的規(guī)定,包括對注冊會計師提供非審計服務(wù)的限制,其中有一項就是一家會計師事務(wù)所不得同時既承擔(dān)企業(yè)的外部審計又承擔(dān)企業(yè)的內(nèi)部審計。
(2)選擇合適的內(nèi)部審計外包形式:在選擇內(nèi)部審計外包時,企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身情況,選擇適合自己的外包形式。對于大中型企業(yè)而言,按國家規(guī)定要設(shè)置內(nèi)部審計部門,可以選擇補充,部分外包,合作審計幾種形式。根據(jù)實際需要,通過外部審計咨詢機構(gòu)進行適當(dāng)?shù)匮a充,部分外包內(nèi)審業(yè)務(wù),或聘請外部審計機構(gòu)與其內(nèi)部審計人員進行合作審計。而對于一般小型企業(yè)而言,內(nèi)部審計任務(wù)不多,設(shè)置企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)和人員負擔(dān)較重,可以選擇將其內(nèi)部審計職能全部外包,隨著企業(yè)的發(fā)展壯大,逐步設(shè)立其內(nèi)部審計職能和內(nèi)部審計人員。
(3)加強我國國際注冊內(nèi)部審計師的培養(yǎng):雖然內(nèi)部審計外包的實施在我國完全是有可行性的,從優(yōu)化資源、節(jié)約成本的角度來考慮,可以選擇補充、部分非關(guān)鍵領(lǐng)域外包、合作審計,但對于內(nèi)部審計完全外包,只能是企業(yè)在過渡時期節(jié)約成本、提高效益的一種選擇。
美國內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)曾了一份題為“關(guān)于將內(nèi)部審計技術(shù)外包的觀點”的報告,在這份報告中,IIA的主要觀點認為:
一個由訓(xùn)練有素的員工恰當(dāng)組成的、勝任的內(nèi)部審計部門,能夠比合約規(guī)定的審計服務(wù)更有效率和效果的執(zhí)行內(nèi)部審計職能。只要內(nèi)部審計員工精通業(yè)務(wù)、工作有效率,并且對企業(yè)管理當(dāng)局負責(zé),企業(yè)就應(yīng)該自己保留內(nèi)部審計職能,并使之更好地服務(wù)于企業(yè)。
內(nèi)部審計外部化是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機構(gòu)執(zhí)行。上世紀(jì)90年代，內(nèi)部審計外部化的做法在西方國家就已屢見不鮮，這為解決我國企業(yè)內(nèi)部審計存在的瓶頸問題，提高我國內(nèi)部審計部門的綜合業(yè)務(wù)能力提供了一個新思路。
企業(yè)內(nèi)部審計現(xiàn)狀堪憂
筆者曾向上海市國有企業(yè)發(fā)出100份調(diào)查問卷，對其2006年的內(nèi)部審計情況進行調(diào)查，共收回有效問卷49份。通過分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部審計存在以下問題：
首先是內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置不夠完善。有48家企業(yè)都設(shè)立了內(nèi)部審計機構(gòu)并配備了專職內(nèi)部審計人員，只有1家未設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，說明上海市國有企業(yè)認識到了內(nèi)部審計的重要性。但只有17家設(shè)立了獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，僅占總數(shù)的35%，其他的32家與紀(jì)檢監(jiān)察部門或者財務(wù)部門合署辦公，這是機構(gòu)改革、縮編人員的結(jié)果，并非從內(nèi)部審計制度職能需要考慮。另外有5家企業(yè)建立了審計委員會，僅占總數(shù)的10%。
其次是內(nèi)部審計機構(gòu)地位不夠高、獨立性較差。調(diào)查顯示，26%的內(nèi)部審計機構(gòu)受公司財務(wù)經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，57%受總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，17%受董事會領(lǐng)導(dǎo)。
第三，內(nèi)部審計職能和工作范圍需要進一步明確。根據(jù)調(diào)查資料，49家企業(yè)全部開展了財務(wù)收支審計，73%的企業(yè)開展了財務(wù)預(yù)算審計，并且有離職情況和基建項目的企業(yè)都分別開展了經(jīng)濟責(zé)任審計和基建工程審計，但只有18%的企業(yè)開展了經(jīng)營績效審計和12%的企業(yè)開展了內(nèi)部控制審計。由此可見，大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部審計人員的工作范圍仍是傳統(tǒng)的“經(jīng)濟監(jiān)督”審計，對管理活動審計相對較弱。
第四，內(nèi)部審計人員整體素質(zhì)有待提高。從內(nèi)部審計人員的專業(yè)素質(zhì)配置看，內(nèi)部審計人員中來自審計專業(yè)的只占7%，絕大多數(shù)來自會計專業(yè)，而其中熟悉計算機技術(shù)和法律及其他相關(guān)專業(yè)知識的人更少。公司中從會計、財務(wù)、管理部門轉(zhuǎn)到內(nèi)部審計部門的現(xiàn)象突出。
從內(nèi)部審計人員的素質(zhì)培訓(xùn)來看，主要是會計繼續(xù)教育及參加CPA考試的形式。國家審計部門及內(nèi)部審計師協(xié)會舉辦的各種專題性質(zhì)的培訓(xùn)班沒有得到企業(yè)內(nèi)部審計人員的積極響應(yīng)。
從內(nèi)部審計人員數(shù)量上看，25%的企業(yè)只有1個內(nèi)審人員，38%的企業(yè)有2-3個內(nèi)審人員，雖然對于大型集團公司來說可以根據(jù)需要臨時調(diào)配下級公司人員，但是二級、三級企業(yè)就很難有效完成內(nèi)審工作。
內(nèi)部審計外部化的實現(xiàn)途徑
內(nèi)部審計外部化可以提高內(nèi)部審計的獨立性；有利于內(nèi)部審計領(lǐng)域的拓展以及方式的轉(zhuǎn)變；有利于降低企業(yè)成本；有利于企業(yè)充分利用外部優(yōu)勢資源，集中精力追求更具戰(zhàn)略意義的目標(biāo)，從總體上提升競爭優(yōu)勢。因此，當(dāng)前推行內(nèi)部審計外部化很有必要。
內(nèi)部審計外部化是一個系統(tǒng)的工程，首先要結(jié)合企業(yè)的發(fā)展需求對內(nèi)部審計外部化進行決策分析，考慮是否開展外部化以及外部化的內(nèi)容，然后根據(jù)需要選擇適當(dāng)?shù)男问健?/p>
從國外的實踐來看，內(nèi)部審計外部化有4種實現(xiàn)形式，即作為內(nèi)部審計補充、審計管理咨詢、合作內(nèi)審、內(nèi)審職能全部外部化給會計師事務(wù)所。無論企業(yè)選擇哪種方式，都應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身的管理需要和成本來決定。但是成本將不再是企業(yè)管理層做出決定的唯一依據(jù)，審計服務(wù)的有效性，即能否在相同的成本條件或更低的成本支出下，提供更高質(zhì)量的服務(wù)，將成為重要的參考依據(jù)。
對于國有大中型企業(yè)而言，可以考慮采用作為內(nèi)部審計補充、審計管理咨詢以及合作內(nèi)審的方式。在具體操作過程中，可以參照國外的成功經(jīng)驗，根據(jù)企業(yè)的需要及成本效益做出決策。比如對于計算機信息系統(tǒng)等專業(yè)領(lǐng)域，可以采用“作為內(nèi)部審計補充”的形式，借助注冊會計師完成依靠內(nèi)部力量無法完成的工作。企業(yè)對于內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況、內(nèi)部審計人員的招聘等方面可以采用“審計管理咨詢”的形式。
對于那些內(nèi)部審計業(yè)務(wù)很少的中小型企業(yè)，難以聘到高水平的審計師，單獨設(shè)置內(nèi)部審計部門并配備專業(yè)的內(nèi)部審計人員可能不符合成本效益原則，此時“內(nèi)部審計職能全部外部化”則可能是企業(yè)的最佳選擇。
內(nèi)部審計外部化的保障措施
首先是要轉(zhuǎn)變觀念，重新認識內(nèi)部審計。企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部審計的態(tài)度是開展工作的基礎(chǔ)。企業(yè)首先要明確內(nèi)部審計的目的是增加價值、改善組織的運營，只要能更有效果、更高效率、更經(jīng)濟地達到這一目的，內(nèi)部審計的組織形式是可以次要考慮的。
其次是要重設(shè)內(nèi)部審計機構(gòu)。建議我國大中型企業(yè)及上市公司都應(yīng)參照國外成功模式，設(shè)立專門負責(zé)內(nèi)部審計工作的管理機構(gòu)，如審計委員會來提高我國企業(yè)內(nèi)部審計的獨立性。有條件的還可以設(shè)立由獨立董事組成的審計委員會來負責(zé)內(nèi)部審計工作。
第三，努力提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)。鑒于注冊會計師具有豐富的知識和經(jīng)驗，在進行內(nèi)部審計外部化時，建議企業(yè)與外部審計師聯(lián)合對員工進行培訓(xùn)。根據(jù)企業(yè)的需要壯大內(nèi)審隊伍，強化內(nèi)審力量。
1.補充式外包,即將部分的內(nèi)部審計職能賦予第三方。例如,在一些關(guān)鍵性的內(nèi)部審計項目中聘請外界專業(yè)人士提供幫助。又如,在審計外地的分公司時,聘請懂當(dāng)?shù)卣Z言或熟悉當(dāng)?shù)亓?xí)俗的審計人員提供幫助。另外,在審計特殊領(lǐng)域(如電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng))時,企業(yè)也可聘請這方面的專家參與審計。
2.審計管理咨詢,主要是指請咨詢機構(gòu)幫助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況,并有可能促進內(nèi)部審計計劃的形成和改進。審計管理咨詢服務(wù)還包括對內(nèi)部審計人員的招聘工作,幫助管理層定義主要的審計風(fēng)險領(lǐng)域等等。
3.內(nèi)審職能全部外包。在這種外包形式下,企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計部門,但是為了進行合理的經(jīng)營性審計,就將內(nèi)部審計職能全部外包給會計師事務(wù)所或咨詢機構(gòu)。
4.內(nèi)外成員結(jié)合審計,亦可稱合作內(nèi)審。這種外包形式下,內(nèi)部審計工作由一個統(tǒng)一的項目和審計工作組來完成,成員包括內(nèi)部審計師和外部審計師,但內(nèi)部審計師和外部審計師對這種結(jié)合審計分別承擔(dān)不同的責(zé)任。
以上各種內(nèi)審?fù)獍问礁骶咛厣?因企業(yè)規(guī)模及行業(yè)不同,在是否實行內(nèi)部審計外包及實現(xiàn)的方式上可能都有所不同。
一、內(nèi)部審計外部化的優(yōu)劣分析
內(nèi)部審計究竟能否外部化？以何種方式實現(xiàn)？筆者認為，關(guān)鍵是要實現(xiàn)內(nèi)部審計功能和社會資源利用的最大化,并使企業(yè)能夠與急劇變化的外部環(huán)境相適應(yīng)；這需要從經(jīng)濟學(xué)的角度來進行分析、權(quán)衡和選擇。
（一）內(nèi)部審計外部化的優(yōu)勢
1.提高審計的獨立性。經(jīng)濟學(xué)認為，當(dāng)企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離時，內(nèi)部審計是必須的。作為公司治理的重要內(nèi)容，內(nèi)部審計能監(jiān)督經(jīng)營者如何更好地行使受托經(jīng)營權(quán)，而內(nèi)部審計的成本也構(gòu)成了企業(yè)一項重要的管理成本。雖然內(nèi)部審計部門代表所有者履行監(jiān)督職能，具有權(quán)威性和獨立性，但是，實際工作和管理層總有著千絲萬縷的聯(lián)系。一方面，管理層以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計；另一方面，內(nèi)部審計部門為了能順利地完成自己的工作，必須主動同管理層協(xié)調(diào)好關(guān)系。在這種利益牽制下，內(nèi)部審計可能會失去獨立性，甚至與管理者共謀來欺騙所有者。而外部審計師獨立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營者，站在一個客觀公正的立場上對企業(yè)委托事項進行審計，其工作只對委托人負責(zé)，因此能夠客觀地報告審計結(jié)果。
2.節(jié)約企業(yè)成本。隨著市場環(huán)境的變化和企業(yè)間競爭的日益激烈，內(nèi)部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價值的需求，因此，內(nèi)部審計為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需要而不斷擴充其職能，逐漸向風(fēng)險管理和管理咨詢拓展。風(fēng)險管理和管理咨詢業(yè)務(wù)的開展需要金融、會計、人事、市場、工程、計算機等方面的專業(yè)人士來共同完成。此時，企業(yè)將面臨高額的成本。將內(nèi)審職能部分或全部外包后,部分或全部的審計成本就變成了可變成本,從而降低成本。通常表現(xiàn)為：（1）節(jié)約招募、培訓(xùn)費用和維持成本。內(nèi)部審計外部化可以避免內(nèi)部審計人員的招聘費用，為更新和擴充知識而發(fā)生的培訓(xùn)費用以及支付專業(yè)人員的高額薪金。（2）節(jié)約開發(fā)軟件和新方法的成本。為適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的審計，企業(yè)必須不斷開發(fā)新的審計軟件以及對新出現(xiàn)的問題尋找解決方案，這會給企業(yè)帶來高額的開發(fā)費用。如果內(nèi)部審計外部化，咨詢機構(gòu)的這些開發(fā)費用就可以分攤給多個客戶。（3）降低雇傭成本。外部咨詢機構(gòu)之間的競爭可能導(dǎo)致在相同的價格下，企業(yè)可以選擇更為優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。
3.優(yōu)化社會資源配置，提高內(nèi)審工作質(zhì)量。內(nèi)部審計外部化能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，外部咨詢機構(gòu)由各方面的專家組成，他們通過了專業(yè)技術(shù)資格認證，并且在對不同類型企業(yè)提供咨詢服務(wù)的過程中積累了豐富的經(jīng)驗，熟悉不同的經(jīng)營理念和管理方式,能夠根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的經(jīng)營過程、風(fēng)險控制和管理等活動進行客觀的評價并提出切合管理者需要的建議，這一點是僅僅服務(wù)于單個企業(yè)的內(nèi)部審計師所不能及的。內(nèi)部審計外部化能充分利用信息資源，將一些企業(yè)的先進經(jīng)驗介紹給其他的企業(yè)；內(nèi)部審計外部化還可以充分利用地理資源優(yōu)勢，對于跨國公司而言，聘請當(dāng)?shù)氐淖稍儥C構(gòu)或是熟悉該地區(qū)業(yè)務(wù)的外部審計人員可以幫助企業(yè)很快融人該地區(qū)文化，避免過長的適應(yīng)期所帶來的額外開支。
此外，企業(yè)還能夠集中精力搞好主業(yè)。按照經(jīng)濟學(xué)的觀點，企業(yè)的存在就是因為其專業(yè)性，衡量企業(yè)規(guī)模的最佳方式就是其管理成本小于產(chǎn)品的交易成本?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展就是專業(yè)化分工的發(fā)展,因此管理層關(guān)注的焦點應(yīng)該是組織的關(guān)鍵性業(yè)務(wù),企業(yè)應(yīng)該將其有限的資源投入到核心業(yè)務(wù)上,提高企業(yè)的核心競爭能力。同時,會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等專業(yè)服務(wù)公司的服務(wù)水平也越來越高,企業(yè)完全可以將其次要業(yè)務(wù)(如內(nèi)部審計等)交給相應(yīng)的專業(yè)服務(wù)結(jié)構(gòu)去做,從而提高組織的競爭能力。
(二)內(nèi)部審計外包的劣勢
這個問題，首先應(yīng)認識內(nèi)部審計的發(fā)展和外部咨詢機構(gòu)的性質(zhì)。內(nèi)部審計是現(xiàn)代企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的有機組成部分。從近年來的發(fā)展趨勢看，其職能已由傳統(tǒng)的監(jiān)督、評價，拓展為監(jiān)督、評價與咨詢，逐漸由“監(jiān)督導(dǎo)向型”向“服務(wù)導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)變；內(nèi)部審計的重點由單純的財務(wù)審計轉(zhuǎn)向經(jīng)營效益審計和風(fēng)險審計；內(nèi)部審計在企業(yè)經(jīng)營管理活動中發(fā)揮著日益重要的監(jiān)督和參謀作用。這使得內(nèi)部審計作為一個專業(yè)職能已越來越多地和經(jīng)營管理相融合，內(nèi)部審計的經(jīng)濟性在不斷增強。同時，外部咨詢機構(gòu)作為市場中的一員，他們的服務(wù)也是有成本的，他們的選擇也是理性的，即在一定條件下會出現(xiàn)尋租現(xiàn)象。而且，由于內(nèi)部審計要求的多樣性，外包服務(wù)的價格發(fā)現(xiàn)機制主要靠談判來確定。在信息不對稱的情況下，卻往往會增加企業(yè)的成本。
1.破壞內(nèi)部審計職能的整體性。內(nèi)部審計的評價、監(jiān)督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎(chǔ)的一個整體，能為企業(yè)增加價值的咨詢活動是建立在對內(nèi)部控制的監(jiān)督和評價的基礎(chǔ)之上的，而咨詢意見的采納和順利實施需要對審計過程進行監(jiān)督，并且對績效和風(fēng)險進行評價，保證其按預(yù)期的方向發(fā)展。因此，將任何一項職能外部化都不利于內(nèi)部審計發(fā)揮其整體功能。
2.導(dǎo)致管理當(dāng)局對內(nèi)部控制缺乏責(zé)任感。內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中具有重要作用。內(nèi)部審計本身就是企業(yè)內(nèi)部控制的一個組成部分，它是獨立于具體操作和管理之外的控制層。內(nèi)部審計部門直接對獨立的審計委員會、董事會或最高決策層負責(zé)，對具體的操作和管理部門內(nèi)部控制的充分性和潛在的風(fēng)險進行評價，并提出審計建議，以降低內(nèi)部控制無效而產(chǎn)生的風(fēng)險。與此同時，內(nèi)部審計還幫助企業(yè)進行“軟控制”環(huán)境的營造，是內(nèi)部控制過程設(shè)計的顧問?？梢?，內(nèi)部審計在幫助管理當(dāng)局改善內(nèi)部控制中發(fā)揮著積極的主觀和客觀作用，將其外部化不利于對內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化，同樣也不利于內(nèi)部控制方法的改進。
3.可能降低企業(yè)的競爭優(yōu)勢。一方面，因為內(nèi)部審計和相應(yīng)的管理咨詢工作由外部機構(gòu)來做，企業(yè)缺乏積累知識和創(chuàng)造價值的動力，無法充分發(fā)展內(nèi)部審計所需的知識和人才；另一方面，要想獲得真正有價值的咨詢服務(wù)，勢必會泄露企業(yè)部分的核心機密，這可能會影響企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
4.放棄了內(nèi)部審計自身的資源優(yōu)勢。首先，內(nèi)部審計人員熟悉本公司的管理政策、業(yè)務(wù)程序、經(jīng)營活動和人事狀況，了解企業(yè)的組織文化、業(yè)務(wù)過程和風(fēng)險控制方面的特點，能更好地提供符合管理層長期戰(zhàn)略的咨詢服務(wù)。而外部咨詢機構(gòu)只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務(wù)的重點。往往由于保密的需要，企業(yè)不可能向他們提供完整的資料，這勢必影響到外部咨詢機構(gòu)對企業(yè)深入的了解和正確的判斷，從而影響咨詢服務(wù)的質(zhì)量。其次，內(nèi)部審計人員作為企業(yè)的內(nèi)部人，其工作成果和個人的經(jīng)濟目標(biāo)聯(lián)系更密切，在主觀上會更投入。再次，內(nèi)部審計人員對企業(yè)的戰(zhàn)略管理、組織操作程序和企業(yè)文化的了解程度是外部審計人員所不能及的。最后，如果內(nèi)部審計部門的消失將會使企業(yè)越來越受制于外部審計人員，他們可能索要越來越高的傭金，因此企業(yè)必須權(quán)衡成本、效益問題。
5.內(nèi)部審計外包的工作質(zhì)量不一定令人滿意。內(nèi)部審計外包后,由于契約的不完備性,外部審計人員一般只在約定的范圍內(nèi)消極地進行審計,盡量削減審計計劃,減少工作量，而不愿意積極主動地去幫助管理層發(fā)現(xiàn)問題,提出建議。審計可能會變成一種程序性的工作,外部審計人員不會像內(nèi)部審計人員那樣全心全意為企業(yè)考慮。外部審計人員只與企業(yè)有短期的合約關(guān)系,企業(yè)最終的經(jīng)營成果與他們沒有直接聯(lián)系。而且，外部審計人員畢竟不熟悉企業(yè)的實際情況,而內(nèi)部審計人員,特別是那些在企業(yè)里工作了很長時間的內(nèi)部審計師,更了解企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營管理手段、企業(yè)文化、部門間的利益關(guān)系等因素。這種背景知識的差異可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執(zhí)行,并可能會對內(nèi)部審計工作的效率和效果產(chǎn)生重大的影響。
二、我國內(nèi)部審計外包的可行性
1.從獨立性角度分析。內(nèi)部審計獨立性的實質(zhì)不在于是由內(nèi)部審計人員還是由外部審計人員來執(zhí)行內(nèi)部審計工作，而在于企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善程度。內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中處于什么樣的地位，是由管理層領(lǐng)導(dǎo)還是由董事會來領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計機構(gòu)與業(yè)務(wù)部門及其他各職能部門之間存在著怎樣的制衡關(guān)系等因素，將最終決定內(nèi)部審計工作的獨立性程度。內(nèi)部審計工作不獨立，很大原因在于內(nèi)部審計人員在經(jīng)濟上的不獨立，不在于是由誰來執(zhí)行內(nèi)部審計工作，而在于我們的內(nèi)部制度還不夠科學(xué)、不盡完善。因此，可以通過完善公司治理結(jié)構(gòu)，健全各項內(nèi)部控制制度來提高內(nèi)部審計工作的獨立性。
可見，提高內(nèi)部審計獨立性的根本不在于是否將內(nèi)部審計外部化，而在于完善企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)及各項內(nèi)部控制制度。獨立性不影響企業(yè)內(nèi)部審計外包的選擇。
2、從經(jīng)濟效率角度分析。效率通常指消耗的勞動量與所獲得的勞動效果的比較，是個投入與產(chǎn)出的比率問題。在內(nèi)部審計外部化問題上，較流行的觀點是它有利于提高內(nèi)部審計的效率，其理由主要在于它能夠在很大程度上減少內(nèi)部審計人員的招聘成本、維持成本、培訓(xùn)成本等。也就是說，企業(yè)可以通過較小的成本來達到相似或者更好的審計效果。但是，該觀點至少沒有充分考慮下列影響因素：
（1）從投入來看，企業(yè)在將內(nèi)部審計外部化時，已經(jīng)隱性地支付了審計人員的選拔成本、培訓(xùn)成本等，而外部審計人員的素質(zhì)是不盡相同的，甚至差別很大。如何選擇高素質(zhì)的外部審計人員來執(zhí)行企業(yè)的內(nèi)部審計工作是企業(yè)在將內(nèi)部審計外部化時所必須考慮的。實際工作中，企業(yè)往往根據(jù)外部審計人員及其所在單位的聲望、信譽等進行選擇。通常，聲望越高、信譽越好的外部審計人員，其在執(zhí)行內(nèi)部審計工作時所索取的服務(wù)費也越高而這就會造成經(jīng)濟學(xué)上說的資源投入冗余。
（2）從產(chǎn)出的角度來看，內(nèi)部審計由“檢查與評價組織活動和為本組織服務(wù)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤霸黾咏M織價值和改善組織經(jīng)營，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)”。實踐證明，通過開展內(nèi)部審計工作，審計人員可以更加深刻地理解企業(yè)的各項業(yè)務(wù)以及經(jīng)營管理的各個環(huán)節(jié)，增強協(xié)調(diào)和處理各種復(fù)雜關(guān)系及觀察與分析問題等能力。如IBM、GE等很多跨國公司，內(nèi)部審計部門已經(jīng)成為經(jīng)營主管和財務(wù)主管的集訓(xùn)地。也就是說，由內(nèi)部審計人員開展內(nèi)部審計工作，企業(yè)所獲得的遠不止內(nèi)部審計工作成果的本身，而這是內(nèi)部審計外部化所無法實現(xiàn)的。由此看來，認為內(nèi)部審計外部化一定會提高內(nèi)部審計工作效率的觀點是片面的。
三、具體情況還需具體分析
從經(jīng)濟學(xué)的觀點看，企業(yè)采取內(nèi)部審計外部有一定的合理性和經(jīng)濟性。至于外包的方式和范圍需要結(jié)合企業(yè)自身的具體情況來分析。但是，在審計外包的工作中，應(yīng)注意以下兩點：
現(xiàn)代意義上的內(nèi)部審計是20世紀(jì)經(jīng)濟快速發(fā)展的產(chǎn)物，它作為一個職業(yè)被人們所認識也是近半個多世紀(jì)以來的事情。今天，內(nèi)部審計在全面開放的國際市場中，已經(jīng)成為了最激動人心的、最具活力和挑戰(zhàn)性的職業(yè)之一。
一、內(nèi)部審計外包的基本狀況
內(nèi)部審計外包(InternalAuditOutsourcing)，是指企業(yè)從外部聘請專業(yè)人員來執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部部分或全部內(nèi)部審計工作。內(nèi)部審計外包最先是由曾經(jīng)全球知名的會計師事務(wù)所安達信、安永、畢馬威等提出的。他們將內(nèi)部審計解釋為企業(yè)的一個成本中心，隨著市場環(huán)境的不斷變化和企業(yè)之間競爭的日益激烈，內(nèi)部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價值的需求。為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需求，內(nèi)部審計職能應(yīng)逐漸向風(fēng)險管理和戰(zhàn)略管理方面拓展，此時，企業(yè)將面臨高額的成本。他們極力說服企業(yè)關(guān)注自身的競爭優(yōu)勢，而將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)交給外部咨詢機構(gòu)來完成。
二、內(nèi)部審計外包的利與弊
2.1內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢
(1)提高內(nèi)部審計的獨立性:同外部審計一樣，內(nèi)部審計也要求其審計師客觀、獨立地完成工作。內(nèi)部審計師的目標(biāo)是由企業(yè)管理層、董事會以及專業(yè)準(zhǔn)則所決定的。通常他們的目標(biāo)是審查整個企業(yè)經(jīng)營的效率和效果，遵循性以及內(nèi)部控制的充分性和有效性。在通常情況下，內(nèi)部審計師主要是對管理層負責(zé)。內(nèi)部審計部門作為企業(yè)的一個職能部門，其實際工作與管理層總有著千絲萬縷的聯(lián)系，管理層可以以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計師，而外部審計師獨立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營者，與他們沒有利益沖突或聯(lián)系，有一套公認審計準(zhǔn)則需要遵循，還有職業(yè)道德的約束，其工作只對社會公眾和合伙人負責(zé)，因此能夠更為客觀的報告審計結(jié)果，相比之下，獨立性更高。
(2)提高內(nèi)部審計質(zhì)量:現(xiàn)代審計要求審計人員具有廣博的知識，外部審計組織具有先進的審計技術(shù)，豐富的審計經(jīng)驗，一流的審計人員，與已經(jīng)習(xí)慣特定程序?qū)徲嫷膬?nèi)部審計人員相比，更能適應(yīng)日益發(fā)展的現(xiàn)代內(nèi)部審計要求。另一方面，由于競爭機制的存在，外部審計機構(gòu)因為生存與發(fā)展的需要，一直處在不斷的學(xué)習(xí)、進取之中，綜合素質(zhì)相對內(nèi)部審計人員更為優(yōu)良。
(3)節(jié)約內(nèi)部審計成本:現(xiàn)代內(nèi)部審計人員除需要及時、準(zhǔn)確的向企業(yè)管理當(dāng)局報告有關(guān)查錯防弊、資產(chǎn)保護的信息之外，更重要的任務(wù)是協(xié)助管理人員更有效地管理和控制企業(yè)的各項活動，合理有效地配置資源，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。為此，企業(yè)將面臨高額的成本。企業(yè)建立自己的內(nèi)部審計部門，需要為內(nèi)審部門的運轉(zhuǎn)，內(nèi)審人員的薪金，培訓(xùn)支出，市場調(diào)查支出，管理費用等等支付一大筆費用，并為了應(yīng)對不斷變化的市場需要不斷培訓(xùn)人才，招攬新的專業(yè)人員。而通過內(nèi)部審計外包，企業(yè)只需支出一筆固定的費用，就可以完成上述一系列工作。此外，電子商務(wù)的發(fā)展是內(nèi)部審計部門要面對的一個新問題，為了適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的內(nèi)審工作，企業(yè)需要研發(fā)新的審計軟件，處理審計過程中出現(xiàn)的問題。如果將內(nèi)部審計外包，外部審計機構(gòu)可以將這筆費用分攤到多個客戶，節(jié)約了開發(fā)成本。
(4)可以實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置:為了適應(yīng)不斷發(fā)展的市場要求，需要大批專業(yè)技術(shù)人員(例如，工程技術(shù)、計算機網(wǎng)絡(luò)、稅務(wù)、營銷策劃等等)參與到企業(yè)的內(nèi)部審計活動中。通過內(nèi)部審計外包，企業(yè)可以不用自己額外招攬人才，而通過外部審計機構(gòu)享受到這些服務(wù)。而且，由于外部審計機構(gòu)的活動廣泛，企業(yè)還可以了解到最新的市場信息，及時做出反應(yīng)。
2.2內(nèi)部審計外包的弊端:內(nèi)部審計外包不可避免地存在一些問題。
(1)外部審計人員缺乏對企業(yè)足夠的了解:對企業(yè)而言，配備專業(yè)審計人員是一種從長遠出發(fā)的理性選擇。外部審計師非固定員工，所以對企業(yè)的忠誠度可能不及企業(yè)專業(yè)內(nèi)部審計人員來得高，外部審計人員對企業(yè)內(nèi)部情況的了解程度也很難與專業(yè)內(nèi)審人員相比，由于要處理的事務(wù)較多，在處理企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)時難免存在一些問題。
(2)可能導(dǎo)致企業(yè)競爭優(yōu)勢的降低:如果長期只依賴外部審計人員而不發(fā)展自己的內(nèi)部審計人才，企業(yè)將疏于知識的積累，而且如果沒有自己的內(nèi)審機構(gòu)，如果想要獲得有價值的咨詢服務(wù)，就需要將自己的核心機密透露給外審機構(gòu)，這就給企業(yè)的生存發(fā)展帶來了潛在的威脅，可能會影響企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
(3)不利于內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化:從某種意義上說，內(nèi)部審計是對其他內(nèi)部控制的再控制。內(nèi)部審計在幫助企業(yè)管理層改善企業(yè)內(nèi)部控制方面發(fā)揮著積極重要的作用，將其外包不利于將企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境優(yōu)化，也不利于其手段和方法的改進。
三、內(nèi)部審計外包對我國的啟示
3.1我國內(nèi)部審計外包的可行性
(1)從成本效益的角度來看:企業(yè)需要設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部審計部門，配備專業(yè)的內(nèi)部審計人員來開展內(nèi)部審計工作。這對于規(guī)模較大的企業(yè)來說并不困難，但對于規(guī)模較小的企業(yè)來說，很可能就承擔(dān)不起這筆費用，考慮到成本效益原則，小規(guī)模企業(yè)一般不設(shè)置內(nèi)審機構(gòu)，而直接委托會計師事務(wù)所提供內(nèi)部審計服務(wù)。而在我國，由于種種原因，中小規(guī)模企業(yè)較多，在我國實行內(nèi)部審計外包是完全有市場的。
(2)從優(yōu)化資源配置的角度來看:我國會計師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)非常單一，非審計服務(wù)的發(fā)展則明顯不足。如果事務(wù)所積極開展外包業(yè)務(wù)，就能夠在一定程度上緩解這種淡旺季不均的狀況，不僅降低了運行成本，增加了事務(wù)所的市場份額，也有利于其穩(wěn)定發(fā)展。
(3)從提高審計獨立性的角度來看:我國現(xiàn)代內(nèi)部審計的起步較晚，主要是在國家審計推動下作為國家對國有企業(yè)經(jīng)營管理狀況進行監(jiān)督的工具而產(chǎn)生的，作為企業(yè)內(nèi)部審計部門的自覺性不夠高，內(nèi)部審計力度不夠大，受企業(yè)影響較多。聘用外部會計師事務(wù)所進行內(nèi)部審計，由于其完全獨立于企業(yè)，有職業(yè)行規(guī)的約束，能夠為企業(yè)提供更為獨立、客觀的服務(wù)。
(4)從改善審計工作質(zhì)量的角度來看:隨著我國融入世界經(jīng)濟舞臺的步伐進一步加大，市場競爭將愈來愈激烈。企業(yè)管理層必須更加關(guān)注企業(yè)各項經(jīng)營活動的有效性、風(fēng)險管理水平的高低，資源使用的合理性，對內(nèi)審人員的知識結(jié)構(gòu)和綜合素質(zhì)的要求也越來越高。而我國目前顯然還沒有足夠數(shù)量的合格內(nèi)審人員。我國的注冊會計師行業(yè)經(jīng)過20多年的發(fā)展，應(yīng)對了激烈的市場競爭，形成了較強的專業(yè)素質(zhì)，熟練的業(yè)務(wù)水平，加之在管理咨詢服務(wù)領(lǐng)域的實踐，其業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)能力遠勝于內(nèi)部審計人員。
3.2內(nèi)部審計外包應(yīng)注意的問題
(1)加強我國內(nèi)部審計職業(yè)的監(jiān)管，規(guī)范行業(yè)準(zhǔn)則:在內(nèi)部審計外包問題上，國外已經(jīng)出現(xiàn)了許多嚴重的問題。2001年以來，美國爆發(fā)一系列財務(wù)虛假案，使得安然、世通等巨型公司破產(chǎn)，也導(dǎo)致安達信這樣一個有著90多年歷史的世界級會計師事務(wù)所飽含屈辱地退出審計市場。其中一個重要原因就是因為內(nèi)部審計外包，安然公司將內(nèi)部審計職能外包，由外部審計事務(wù)所——安達信負責(zé)該公司的內(nèi)部審計職能。為此，美國于2002年7月25日通過了《公眾公司會計改革和投資者保護法》，簡稱為《薩賓納斯——奧克斯萊法案》，這部法案對美國乃至對世界各國會計、公司治理、證券市場，都產(chǎn)生了相當(dāng)大的影響?！端_賓納斯——奧克斯萊法案》對審計獨立性作了新的規(guī)定，包括對注冊會計師提供非審計服務(wù)的限制，其中有一項就是一家會計師事務(wù)所不得同時既承擔(dān)企業(yè)的外部審計又承擔(dān)企業(yè)的內(nèi)部審計。
(2)選擇合適的內(nèi)部審計外包形式:在選擇內(nèi)部審計外包時，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身情況，選擇適合自己的外包形式。對于大中型企業(yè)而言，按國家規(guī)定要設(shè)置內(nèi)部審計部門，可以選擇補充，部分外包，合作審計幾種形式。根據(jù)實際需要，通過外部審計咨詢機構(gòu)進行適當(dāng)?shù)匮a充，部分外包內(nèi)審業(yè)務(wù)，或聘請外部審計機構(gòu)與其內(nèi)部審計人員進行合作審計。而對于一般小型企業(yè)而言，內(nèi)部審計任務(wù)不多，設(shè)置企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)和人員負擔(dān)較重，可以選擇將其內(nèi)部審計職能全部外包，隨著企業(yè)的發(fā)展壯大，逐步設(shè)立其內(nèi)部審計職能和內(nèi)部審計人員。
(3)加強我國國際注冊內(nèi)部審計師的培養(yǎng):雖然內(nèi)部審計外包的實施在我國完全是有可行性的，從優(yōu)化資源、節(jié)約成本的角度來考慮，可以選擇補充、部分非關(guān)鍵領(lǐng)域外包、合作審計，但對于內(nèi)部審計完全外包，只能是企業(yè)在過渡時期節(jié)約成本、提高效益的一種選擇。:
美國內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)曾了一份題為“關(guān)于將內(nèi)部審計技術(shù)外包的觀點”的報告，在這份報告中，IIA的主要觀點認為:一個由訓(xùn)練有素的員工恰當(dāng)組成的、勝任的內(nèi)部審計部門，能夠比合約規(guī)定的審計服務(wù)更有效率和效果的執(zhí)行內(nèi)部審計職能。只要內(nèi)部審計員工精通業(yè)務(wù)、工作有效率，并且對企業(yè)管理當(dāng)局負責(zé)，企業(yè)就應(yīng)該自己保留內(nèi)部審計職能，并使之更好地服務(wù)于企業(yè)。
實行內(nèi)部審計外包，不是為了取代內(nèi)部審計部門，而是為了讓內(nèi)部審計職能得到更好地發(fā)揮，我們不能長期依賴外包來執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部審計職能，還是要著力于發(fā)展自己的內(nèi)部審計機構(gòu)和人員，加強我國國際注冊內(nèi)部審計師的培養(yǎng)，縮小和國外內(nèi)部審計機構(gòu)在職能定位等方面的差距，努力培養(yǎng)自己的內(nèi)部審計人才。
盡管許多內(nèi)部審計人員對內(nèi)部審計外包提出異議，但內(nèi)審?fù)獍聦嵣弦呀?jīng)成為了近年來國外內(nèi)部審計職業(yè)界的一種重要現(xiàn)象。這對企業(yè)內(nèi)部審計部門無疑是前所未有的挑戰(zhàn)，迫使企業(yè)內(nèi)審人員想方設(shè)法通過改善內(nèi)部審計績效、提高內(nèi)部審計效率來增強自己對本企業(yè)的吸引力，從而維系自己在企業(yè)中的地位和職業(yè)生命。
在我國，相信不久的將來，也會有越來越多的會計師事務(wù)所和咨詢機構(gòu)開展這項業(yè)務(wù)，內(nèi)部審計外包將會成為企業(yè)和事務(wù)所的雙贏戰(zhàn)略。
外部審計是指獨立于政府管理當(dāng)局的國家審計機構(gòu)以及執(zhí)行獨立審計的會計師事務(wù)所接受委托進行的審計，其主體主要包括國家審計和社會審計兩個方面，其中社會審計是由管理當(dāng)局批準(zhǔn)設(shè)立的社會中介主要是指注冊會計師所進行的獨立第三方審計，應(yīng)當(dāng)指出本文所指的外部審計主要是指社會審計。相對于傳統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部審計，外部審計由于獨立于當(dāng)事企業(yè)不會受到企業(yè)管理當(dāng)局的制約，只需要依法對國家和社會以及相關(guān)利益主體負責(zé)，因而具有很強的獨立性、公正性與科學(xué)性。
一、我國上市公司外部審計現(xiàn)狀
改革開放以來尤其是進入新世紀(jì)以來，伴隨我國資本市場的快速發(fā)展和金融體制改革的穩(wěn)步推進，我國的外部審計尤其是社會審計得到了快速發(fā)展，以注冊會計師為代表的獨立第三方審計市場初步形成。然而，由于種種原因我國的外部審計還存在諸多問題，上市公司出現(xiàn)了較多的財務(wù)報告造假以及會計信息失真現(xiàn)象。以2013年為例，2013年共有10家上市公司及IPO企業(yè)因財務(wù)造假被證監(jiān)會或當(dāng)?shù)刈C監(jiān)局處罰，9家上市公司及IPO企業(yè)因財務(wù)造假正接受證監(jiān)會調(diào)查，其中包括萬福生科、綠大地、新大地，天豐節(jié)能等。
二、我國上市公司外部審計獨立性不足的原因分析
（一）外部審計法律制度體系不健全
盡管從改革開放以來，我國管理當(dāng)局先后在《公司法》、《上市公司章程指引》以及《上市公司股東大會規(guī)范意見》等多部法律法規(guī)中提出了外部審計對上市公司和我國資本市場的重要作用，并從外部審計的提名、選任、解聘、續(xù)聘及申訴程序等方面進行了界定。但是，仔細研究現(xiàn)有的有關(guān)法律法規(guī)，我們發(fā)現(xiàn)無論是《公司法》第169 條以及《上市公司章程指引》第159條大都是原則性的規(guī)定，缺乏實踐操作性，從而給外部審計機構(gòu)和上市公司的實踐帶來諸多影響和限制。
（二）外部審計市場發(fā)育不完善
西方發(fā)達國家外部審計的成功實踐表明，一個國家或地區(qū)的外部審計市場發(fā)育程度在很大程度上將會影響和制約外部審計的獨立性，很顯然目前我國的外部審計市場還處在發(fā)展的初級階段，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。一是管理當(dāng)局對上市公司新股發(fā)行價格的干預(yù)，導(dǎo)致會計師事務(wù)所的外部審計不是真正面對市場，而是往往面對政府和相應(yīng)的監(jiān)管機構(gòu)，由此可能會導(dǎo)致誠實守信的會計事務(wù)所遭受“劣幣驅(qū)除良幣”的風(fēng)險。二是上市公司的管理層由于常常實際上集公司決策權(quán)、管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，導(dǎo)致內(nèi)部治理機制不科學(xué)。上市公司治理機制影響外部審計的獨立性主要體現(xiàn)在外部審計委托人權(quán)的歸屬上，即上市公司外部審計委托人制度的具體實施和操作由誰說了算。這些因素都在一定程度上導(dǎo)致我國上市公司外部審計市場發(fā)育存在缺陷。
（三）上市公司外部審計收費不規(guī)范
研究表明，上市公司外部審計報告的質(zhì)量應(yīng)該與審計收費之間存在很強的線性關(guān)系，即高質(zhì)量的外部審計報告需要過硬的審計技術(shù)和良好的職業(yè)能力，自然其收費也比較貴。可是，這種情況在我國似乎不太顯靈，在實踐操作中我國許多上市企業(yè)都會將期末資產(chǎn)總額、合并會計報表單位數(shù)等指標(biāo)作為收費計量標(biāo)準(zhǔn)并和會計師事務(wù)所進行協(xié)商。正如前文所述，目前我國的CPA行業(yè)正處于發(fā)展的戰(zhàn)國時期，缺乏有效的規(guī)范管理，從而使得許多事務(wù)所為了攬取客戶，不惜血本相互壓價，壓低收費。
三、提高我國上市公司外部審計獨立性的對策建議
（一）進一步健全外部審計法律法規(guī)
整體來看，增強我國外部審計尤其是社會審計的獨立性，歸根到底離不開強有力的法制建設(shè)，只有進一步加強外部審計法律法規(guī)建設(shè)，才會推動和促進我國外部審計獨立性的提高。當(dāng)前和今后一個時期，我國管理當(dāng)局在外部審計法律法規(guī)建設(shè)方面可從以下兩個方面入手：一是修訂和完善《上市公司章程指引》等有關(guān)法律法規(guī)，重點從外部審計提名、選任、解聘、續(xù)聘、辭聘以及申訴、強制輪換制度和強制拆分等多個方面切實增強法律條文的全面性和可操作性。二是要進一步修訂完善《注冊會計師法》，并重點在行業(yè)監(jiān)管體制、監(jiān)管部門的責(zé)權(quán)范圍及其協(xié)調(diào)機制、行業(yè)協(xié)會性質(zhì)職能以及自律管理機制、市場準(zhǔn)入條件及限制及民事賠償責(zé)任等方面作出具體可行的操作規(guī)程。
（二）構(gòu)建科學(xué)注冊會計師監(jiān)管體系
在構(gòu)建科學(xué)注冊會計師監(jiān)管體系方面，我國管理當(dāng)局可重點從以下幾個方面做好文章。一是根據(jù)“法律規(guī)范、政府監(jiān)督、行業(yè)自律”的基本思路，科學(xué)規(guī)制財政部門、審計部門、證監(jiān)會與會計師事務(wù)所之間的關(guān)系，著力構(gòu)建以政府監(jiān)管為主導(dǎo)，以行業(yè)自律管理為補充的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系。二是進一步改進事務(wù)所聘任制度，著力強化上市公司董事會下設(shè)的審計委員會職能，切實規(guī)避上市公司在外部審計機構(gòu)選擇方面由總經(jīng)理或董事長一人說了算的情況出現(xiàn)。三是進一步完善會計師事務(wù)所組織形式，大力推行合伙制事務(wù)所組織架構(gòu)模式，并通過實施稅收優(yōu)惠、完善個人財產(chǎn)登記制度和共有財產(chǎn)分割制度來提高事務(wù)所外部審計的獨立性和審計報告的質(zhì)量。
（三）加強注冊會計師職業(yè)道德引領(lǐng)和培育
提高我國上市公司外部審計的獨立性需要高素質(zhì)的注冊會計師作為基礎(chǔ)，尤其是良好的職業(yè)操守顯得的十分重要，為此要進一步加強注冊會計師職業(yè)道德引領(lǐng)和培育。一是加強注冊會計師后續(xù)教育，加大培訓(xùn)投入，提升教育手段，改進培訓(xùn)方法，注重注冊會計師職業(yè)道德培訓(xùn)的針對性、科學(xué)性和實效性。二是加強會計事務(wù)所內(nèi)部的自律和運行機制，促進行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德的提高，引導(dǎo)和培育事務(wù)所建立自我約束機制，健全股份管理、收入分配、重大事項決策、風(fēng)險基金管理、內(nèi)部風(fēng)險控制、人力資源管理等制度。三是加強監(jiān)管力度，充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會在職業(yè)道德建設(shè)方面的主體作用，成立職業(yè)道德懲戒委員會，執(zhí)行嚴格的行業(yè)道德懲戒機制。
參考文獻：
一、商業(yè)銀行內(nèi)部審計增值研究的背景和現(xiàn)狀
2001年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在《內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準(zhǔn)則》中對內(nèi)部審計作了重新定義：內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加組織價值和改善組織的運營。它通過運用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。這一定義拓展了內(nèi)部審計在商業(yè)銀行經(jīng)營管理中發(fā)揮作用的空間，突顯了內(nèi)部審計在銀行風(fēng)險管理、控制和治理領(lǐng)域的巨大潛力，明確了內(nèi)部審計是增加商業(yè)銀行價值的工作目標(biāo)。
就國內(nèi)外對于內(nèi)部審計增值研究的成果來看，大致可以歸納成三大類，即內(nèi)部審計增值的涵義研究、內(nèi)部審計增值的途徑研究及內(nèi)部審計增值的評價方法研究。與以往對于內(nèi)部審計增值問題的研究思路不同，本文立足于商業(yè)銀行的內(nèi)部審計工作，將利益相關(guān)者理論運用到商業(yè)銀行內(nèi)部審計工作中，建立了商業(yè)銀行內(nèi)部審計的利益相關(guān)者模型，并結(jié)合平衡計分卡的建模思想，提出了商業(yè)銀行內(nèi)部審計的增值評價模型。
二、商業(yè)銀行內(nèi)部審計的利益相關(guān)者模型
內(nèi)部審計作為商業(yè)銀行的一個職能部門，其利益相關(guān)者應(yīng)是對內(nèi)部審計活動產(chǎn)生影響的，或是受內(nèi)部審計活動影響的個體或群體。本文所使用的米切爾評分法是由美國學(xué)者Mitchell和Wood（1997）提出來的，該方法要求企業(yè)所有的利益相關(guān)者必須具備以下三個屬性中至少一種：合法性、權(quán)利性及緊迫性。通過利用米切爾評分法對內(nèi)部審計的利益向相關(guān)者進行分析，本文認為商業(yè)銀行內(nèi)部審計的核心利益相關(guān)者應(yīng)包含董事會、監(jiān)事會、高管層、被審計單位、金融監(jiān)管機構(gòu)、外部審計機構(gòu)六大部分。
對于不同的內(nèi)部審計利益相關(guān)者，其對于內(nèi)部審計的需求也不盡相同，因此也決定了內(nèi)部審計增值內(nèi)容及形式上的多樣性。董事會關(guān)注于內(nèi)部審計在銀行經(jīng)營決策的可行性和決策執(zhí)行的效益性等方面提供的確認服務(wù)；監(jiān)事會關(guān)注于內(nèi)部審計對全行的財務(wù)活動、經(jīng)營決策、風(fēng)險管理和內(nèi)部控制等方面提供的確認服務(wù)；高管層關(guān)注于內(nèi)部審計在風(fēng)險管理與內(nèi)部控制的可靠性和有效性、業(yè)務(wù)經(jīng)營的效率和效果等方面提供的確認和咨詢服務(wù)；被審計單位關(guān)注于內(nèi)部審計在揭示經(jīng)營行主要業(yè)務(wù)的風(fēng)險狀況和重大風(fēng)險事項、提升經(jīng)營管理水平及風(fēng)險防范意識等方面提供的確認和咨詢服務(wù)；金融監(jiān)管機構(gòu)關(guān)注于內(nèi)部審計在監(jiān)督銀行整體的經(jīng)營狀況和風(fēng)險水平等方面提供確認服務(wù)；外部審計機構(gòu)則關(guān)注于內(nèi)部審計在降低外部審計風(fēng)險、降低審計成本、減少重復(fù)性工作等方面提供的確認服務(wù)。
通過對商業(yè)銀行內(nèi)部審計利益相關(guān)者及其需求的分析，本文建立了商業(yè)銀行內(nèi)部審計的利益相關(guān)者模型，如圖1所示。
圖1商業(yè)銀行內(nèi)部審計的利益相關(guān)者模型
三、商業(yè)銀行內(nèi)部審計的增值評價模型
平衡記分卡是管理者衡量企業(yè)職能部門能否為企業(yè)增加價值的一個很好的工具，內(nèi)部審計作為商業(yè)銀行的一個職能部門，同樣可以使用平衡記分卡來評價內(nèi)部審計部能否增值。然而，圖3中示的平衡計分卡基本評價模型并不能夠全面衡量內(nèi)部審計工作的增值效果，必須對其進行補充完善，才能對內(nèi)部審計工作的增值作用進行科學(xué)性、系統(tǒng)性評價。
基于上述分析，利用本文第二部分所建立的商業(yè)銀行內(nèi)部審計利益相關(guān)者模型，參考平衡計分卡的基礎(chǔ)評價模型，結(jié)合現(xiàn)代內(nèi)部審計發(fā)展和現(xiàn)實需求，提出了六位一體的商業(yè)銀行內(nèi)部審計的增值評價模型，如圖2所示。
圖2商業(yè)銀行內(nèi)部審計的增值評價模型
商業(yè)銀行內(nèi)部審計的增值評價模型中各部分對應(yīng)的具體指標(biāo)包括：
（1）董事會/監(jiān)事會。具體指標(biāo)有：董事會/監(jiān)事會對內(nèi)部審計部門的履職滿意度、上報董事會/監(jiān)事會的內(nèi)部審計報告數(shù)量和報告質(zhì)量、審計計劃完成率等。
（2）高管層。具體指標(biāo)有：內(nèi)部審計建議的采納率；內(nèi)部審計建議新增或完善規(guī)章制度的數(shù)量、對內(nèi)審部門投訴的數(shù)量、對內(nèi)部審計部門的履職滿意度等。
（3）被審計單位。具體指標(biāo)有：揭示風(fēng)險金額、揭示風(fēng)險問題數(shù)量、整改建議數(shù)量、揭示問題屬實率、審計時間及頻次等。
（4）金融監(jiān)管機構(gòu)。具體指標(biāo)有：內(nèi)部審計完成監(jiān)管要求項目次數(shù)、對完成監(jiān)管要求項目審計成果的滿意度等。
（5）外部審計。具體指標(biāo)有：內(nèi)部審計工作成果的利用率、利用內(nèi)部審計成果所減少的外部審計時間和成本、對內(nèi)部審計工作的滿意度等。
（6）創(chuàng)新與學(xué)習(xí)。具體指標(biāo)有：內(nèi)部審計人員的學(xué)歷結(jié)構(gòu)、內(nèi)部審計人員所取得的職業(yè)認證數(shù)量、內(nèi)部審計人員每年參加培訓(xùn)的時間和頻次等。
四、結(jié)束語
本文研究了商業(yè)銀行內(nèi)部審計的增值評價問題，運用利益相關(guān)者理論建立了商業(yè)銀行內(nèi)部審計的利益相關(guān)者模型，并結(jié)合了平衡計分卡的建模思想，最終提出了商業(yè)銀行內(nèi)部審計的增值評價模型。由于時間及個人能力所限，本文提出的商業(yè)銀行內(nèi)部審計增值的評價模型以及對應(yīng)指標(biāo)還有待完善，需要在今后的研究和審計實踐中不斷的修正改進。（作者單位：中國農(nóng)業(yè)銀行審計局西安分局）
參考文獻：
[1]孫麗.我國增值型內(nèi)部審計運行機制研究[D].山東財經(jīng)大學(xué)碩士論文，2013.
政府審計是受人民委托對公共財產(chǎn)管理者承擔(dān)的公共受托經(jīng)濟責(zé)任進行的經(jīng)濟監(jiān)督行為。它具有強制性、無償性、公共性等特點，是社會經(jīng)濟運行的免疫系統(tǒng)。它對于加強國家宏觀調(diào)控，提高政府工作質(zhì)量和效率，強化權(quán)力制衡，健全民主與法制，都具有重要意義。
內(nèi)部審計是指企業(yè)事業(yè)單位內(nèi)部設(shè)置的審計機構(gòu)對本單位及其下屬單位財務(wù)收支的真實性、合法性、效益性及內(nèi)部控制的健全有效性所實施的審計。與政府審計相比，它具有地位的相對獨立性、審查的經(jīng)常性、及時性和針對性等特點。內(nèi)部審計是現(xiàn)代組織內(nèi)部控制不可缺少的重要內(nèi)容，對于防止、及時發(fā)現(xiàn)和有效糾正錯誤與舞弊，具有十分重要的作用。
為了健全我國審計體系，明確各種審計主體的責(zé)任，提高各種審計的效率，充分發(fā)揮各種審計的作用，必須正確處理政府審計與內(nèi)部審計的關(guān)系。筆者認為，當(dāng)前應(yīng)當(dāng)重點解決好以下兩個問題：
一、政府審計與內(nèi)部審計關(guān)系的探討
政府審計機關(guān)應(yīng)對公營單位的內(nèi)部審計機構(gòu)進行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督是大多數(shù)國家的一種通行做法。例如美國《預(yù)算和審計法》就規(guī)定，GAO有指導(dǎo)聯(lián)邦各部門的內(nèi)部審計工作等非審計監(jiān)督職責(zé)?！度鸬鋰覍徲嫹ā芬惨?guī)定，國家審計署的職責(zé)包括：“監(jiān)督政府經(jīng)辦機構(gòu)內(nèi)部審計活動；監(jiān)督中央政府行政管理部門的內(nèi)部審計活動；在審計、會計和有關(guān)方面幫助中央政府培訓(xùn)有關(guān)人才?！钡?，政府審計機關(guān)對內(nèi)部審計機構(gòu)進行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的西方國家中，都沒有設(shè)置專門的國有資產(chǎn)監(jiān)管部門。而且，近年來隨著內(nèi)部審計職業(yè)化的發(fā)展和新公共管理的興起，對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律職權(quán)都逐步轉(zhuǎn)讓給了內(nèi)部審計職業(yè)組織，只保留了對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督，以強化公營單位內(nèi)部審計和內(nèi)部控制，保證公共財產(chǎn)的安全完整。
我國現(xiàn)行《審計法》規(guī)定，政府審計機關(guān)有責(zé)任對政府各部門和國有企業(yè)、事業(yè)單位的內(nèi)部審計機構(gòu)進行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。指導(dǎo)和監(jiān)督的主要內(nèi)容有：制定內(nèi)部審計事業(yè)發(fā)展的規(guī)劃和措施，并組織實施；指導(dǎo)和監(jiān)督部門單位依據(jù)法規(guī)和有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度，開展內(nèi)部審計工作；對內(nèi)部審計的工作質(zhì)量進行監(jiān)督檢查；推廣內(nèi)部審計工作經(jīng)驗，宣傳內(nèi)部審計的工作成果；制定有關(guān)內(nèi)部審計工作的規(guī)章制度；幫助部門和企事業(yè)單位培訓(xùn)審計人員；指導(dǎo)內(nèi)部審計職業(yè)組織——內(nèi)部審計協(xié)會的工作；指導(dǎo)內(nèi)部審計準(zhǔn)則的制定工作等。
筆者認為，我國政府審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)保留對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查職責(zé)，放棄對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)職責(zé)。
保留對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查職責(zé)的理由是：內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的重要組成部分，內(nèi)部審計質(zhì)量對內(nèi)部控制的健全、有效性具有重大影響。公營單位內(nèi)部控制的健全、有效程度又直接影響著公有資產(chǎn)的保值增值和權(quán)益維護。作為公共財產(chǎn)安全完整、保值增值和享有權(quán)益的監(jiān)控者，政府審計機關(guān)有責(zé)任在對公營單位進行有關(guān)審計時通過評審內(nèi)部審計工作，監(jiān)督其質(zhì)量，糾正其錯誤與不當(dāng)做法，促進其提高工作質(zhì)量，強化內(nèi)部控制，保護國有資本的安全完整和合法權(quán)益不受侵犯。
放棄對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)的理由是：內(nèi)部審計職業(yè)化是一種國際趨勢。許多國家都已建立了內(nèi)部審計職業(yè)組織，而且內(nèi)部審計全球性職業(yè)組織——國際內(nèi)部審計師協(xié)會也已成立，我國內(nèi)部審計師協(xié)會也已成立。業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律是內(nèi)部審計職業(yè)組織的基本職責(zé)。新公共管理理論要求能夠有社會和市場辦的事要盡量讓社會和市場去辦，而且，企業(yè)事業(yè)單位內(nèi)部審計屬于“私人領(lǐng)域”，不宜由政府部門干涉。因此，對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)應(yīng)當(dāng)由內(nèi)部審計師協(xié)會來進行。這樣做，可以使對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)更專業(yè)、更權(quán)威、更有效率，可以統(tǒng)一不同性質(zhì)單位的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律，可以使政府審計機關(guān)專注于公共領(lǐng)域的外部審計監(jiān)督。
至于國資委，作為國有企業(yè)的出資人代表，理應(yīng)從完善公司治理結(jié)構(gòu)的要求出發(fā)，對國有企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的工作進行監(jiān)督、管理，甚至可以進行直接領(lǐng)導(dǎo)。這與政府審計機關(guān)從保護國有資產(chǎn)的目的出發(fā)，對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量進行監(jiān)督是不矛盾的。但是，這種情況下，如果政府審計機關(guān)仍然對國有單位內(nèi)部審計進行基于所有權(quán)的指導(dǎo)和監(jiān)督，就與政府審計機關(guān)的身份不符，因為政府審計機關(guān)不是國有單位的所有者或其代表。
二、政府審計應(yīng)當(dāng)如何利用內(nèi)部審計成果
任何一種外部審計在對一個單位進行審計時都要對其內(nèi)部審計的情況進行了解，并考慮是否利用其工作成果。這是由于：第一，內(nèi)部審計是單位內(nèi)部控制的一個重要組成部分。內(nèi)部審計作為單位內(nèi)部的經(jīng)濟監(jiān)督機構(gòu)，不參與單位內(nèi)部的經(jīng)營管理活動，但要對各項經(jīng)營管理活動是否達到預(yù)定目標(biāo)，是否遵循了單位的規(guī)章制度等進行監(jiān)督，屬于單位內(nèi)部控制體系的一個組成部分。外部審計人員在對單位進行審計時，要對內(nèi)控制度進行測評，就需了解其內(nèi)部審計的設(shè)置和工作情況。第二，內(nèi)部審計和外部審計在許多方面具有一致性。內(nèi)部審計在審計內(nèi)容、審計依據(jù)、審計方法等方面都和外部審計有一致之處，例如在進行財務(wù)審計時，與外部審計的審計內(nèi)容相同，所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)都為國家統(tǒng)一制定的會計準(zhǔn)則和會計制度，在方法上都要評價內(nèi)控制度，檢查憑證、賬冊，核對賬表一致性等。這就為外部審計利用內(nèi)審工作的成果創(chuàng)造了條件。第三，利用內(nèi)部審計工作成果可以提高工作效率，節(jié)約審計費用。外部審計人員在對內(nèi)部審計的工作進行評價以后，利用其全部或部分工作成果，可以減少現(xiàn)場測試的工作量，提高工作效率，從而節(jié)約被審計單位的審計費用。
任何一種現(xiàn)代外部審計在對一個單位進行審計時，都要對其包括內(nèi)部審計在內(nèi)的內(nèi)部控制情況進行了解，據(jù)以確定審計重點和審計程序與方法，提高審計效率，保證審計質(zhì)量；同時，針對內(nèi)部控制特別是內(nèi)部審計工作中存在的問題，提出改進建議，以支持內(nèi)部審計工作，完善內(nèi)部控制，為以后的外部審計提供更好的基礎(chǔ)。此外，外部審計還可以根據(jù)工作需要利用內(nèi)部審計的內(nèi)部控制評審成果和對下屬單位審計的結(jié)果，以減少審計工作量，提高審計效率。
利用內(nèi)部審計成果之前，需要對內(nèi)部審計人員的素質(zhì)和內(nèi)部審計工作質(zhì)量進行審核評價。政府審計機關(guān)只有在審核評價認為內(nèi)部審計人員能夠嚴格遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則，內(nèi)部審計工作規(guī)范，審計質(zhì)量控制嚴格，審計工作成果比較可靠時，才能對內(nèi)部審計成果進行利用。利用內(nèi)部審計成果也不能推卸政府審計責(zé)任和損害內(nèi)部審計及其所在單位的聲譽與其他利益。
1 內(nèi)部審計與公司治理
縱觀學(xué)術(shù)界已有的研究成果，關(guān)于內(nèi)部審計和公司治理之間關(guān)系的規(guī)范性研究較多。國外的研究，例如Carcello，Hermanson和Raghunandan(2005)認為，美國證監(jiān)會(SEC)近年來的指引和強制性動作都反映出這樣一種傾向:內(nèi)部審計是公司治理和公司內(nèi)部控制程序的有機組成部分。國內(nèi)近期關(guān)于這方面的議論也很多。陳艷利、劉英明(2004)認為內(nèi)部審計作為實現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素，是公司治理結(jié)構(gòu)的有機組成部分，內(nèi)部控制的發(fā)展離不開公司治理的推動，公司治理的優(yōu)化也離不開有效的內(nèi)部控制作為保證。時現(xiàn)(2003)深人分析了內(nèi)部審計在公司治理中的地位與作用，得出內(nèi)部審計是公可治理系統(tǒng)的構(gòu)成部分，公司治理需要內(nèi)部審計的結(jié)論。張偉(2004)將內(nèi)部審計定位于治理層次，認為現(xiàn)代內(nèi)部審計的主要工作將是以風(fēng)險為導(dǎo)向的為創(chuàng)造價值而開展的內(nèi)部治理審計活動。畢秀玲、薛巖(2005)得出內(nèi)部審計和公司治理是相互支持、相輔相成的關(guān)系，內(nèi)審是公司治理的重要控制和監(jiān)督力量，而公司治理則決定著內(nèi)審的控制環(huán)境和制度基礎(chǔ)。喬春華，蔣蘇婭(2006)指出應(yīng)充分考慮內(nèi)部審計師在保證有效的內(nèi)部控制和健全的財務(wù)報告方面的關(guān)鍵作用?？梢赃@么說，一個完整的內(nèi)部控制體制要有完善的公司治理結(jié)構(gòu)的支撐， 而內(nèi)部控制的深化創(chuàng)新也需要內(nèi)部審計來監(jiān)督。
2 外部審計與公司治理
李維安(2003)指出，各國在考慮如何建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)問題時，都會涉及到審計監(jiān)督機制的建立及其在公司治理結(jié)構(gòu)中的地位問題。公司治理結(jié)構(gòu)中的審計監(jiān)督安排由外部審計監(jiān)督和內(nèi)部審計監(jiān)督兩方面的內(nèi)容組成。喬春華、蔣蘇婭(2006)提到，會計師事務(wù)所應(yīng)所有者的需要而執(zhí)行獨立審計的職責(zé)，但事務(wù)所是盈利組織，它有可能因利益驅(qū)動受管理層拉攏，管理層掌握著財務(wù)控制權(quán)，它可能逐步取代董事會聘任審計師，審計師失去中介的客觀公正地位，破壞了決策、執(zhí)行、監(jiān)督有效的制衡機制。可以看出，審計伴隨著公司治理結(jié)構(gòu)的產(chǎn)生而產(chǎn)生，發(fā)展而發(fā)展。肖作平(2006)指出治理水平高的公司，其審計質(zhì)量高于治理水平低的公司。冷洪(2007)得出目前我國公司治理機構(gòu)不完善，使得原來審計中存在的委托方、被審計方與審計方三方委托關(guān)系實質(zhì)上已經(jīng)簡化為二方關(guān)系， 即由自己委托審計機構(gòu)對自己進行審計， 并由自己決定相關(guān)的審計費用等事項。由于審計關(guān)系的失衡， 會計師事務(wù)所順從被審計方甚至與被審計方共謀， 幾乎成為一種合適的選擇。會計師事務(wù)所與被審計方關(guān)系的改變， 破壞了注冊會計師的獨立性， 必然會降低注冊會計師的審計質(zhì)量。莊立(2007)認為公司治理結(jié)構(gòu)對審計質(zhì)量的影響主要體現(xiàn)在因制衡消退而對獨立性的影響上。Collier 和 Gregory(1996)指出，審計師發(fā)現(xiàn)錯誤的能力取決于審計師自由決定合適的審計技術(shù)以及他們所實施的審計范圍。因此，審計師是否獨立于管理層將影響審計調(diào)查范圍，進而影響審計質(zhì)量。Cadbury(1992)和Ham-Pel(1998)也發(fā)現(xiàn)，公司治理水平的改善有助于審計師獨立性和審計質(zhì)量的提高。
可以說，公司治理本身為高質(zhì)量審計服務(wù)提供了較好的外部條件，降低了公司管理層對審計行為的阻礙。在良好的公司治理機制中，權(quán)力的制衡及外部的法律有助于約束公司管理層的行為，從而有助于審計師審計質(zhì)量的提高。
3 內(nèi)部審計與外部審計
3.1 內(nèi)部審計對外部審計的影響
審計環(huán)境的變化影響著內(nèi)部審計質(zhì)量控制的水平， 而內(nèi)部審計質(zhì)量控制的水平高低反過來對審計環(huán)境產(chǎn)生促進或制約作用。一個好的內(nèi)部審計對注冊會計師審計質(zhì)量的提高是不可或缺的。在上市公司的經(jīng)營活動中，隨著外部環(huán)境不斷變化，各種風(fēng)險也相應(yīng)增加，內(nèi)部審計在改進公司風(fēng)險管理、完善公司治理結(jié)構(gòu)及提高公司經(jīng)濟效益方面起著十分重要的作用。內(nèi)部審計單位不僅可以直接對公司的內(nèi)部控制制度進行查核及監(jiān)督，提出改善建議，以確保內(nèi)部控制制度持續(xù)有效實施，還可以協(xié)助會計師進行財務(wù)報表的查核。由此可以看到，內(nèi)部審計質(zhì)量的提高可以有效改善公司治理，而良好的公司治理環(huán)境又為高質(zhì)量外部審計提供了好的外部條件。
冷洪(2007)指出應(yīng)使內(nèi)部審計進入決策層或直接向決策層負責(zé)， 更好地為管理決策服務(wù)， 從而完善公司治理結(jié)構(gòu)。一個完整的內(nèi)部控制體制要有完善的公司治理結(jié)構(gòu)的支撐， 而內(nèi)部控制的深化創(chuàng)新也需要內(nèi)部審計來監(jiān)督。莊立(2007)提到有效的內(nèi)部控制制度可以為外部審計更好地發(fā)揮鑒證作用提供基礎(chǔ)， 如董事長和總經(jīng)理職責(zé)相分離的公司， 獨立審計的執(zhí)行力更有效些，而且作為內(nèi)部控制監(jiān)管的內(nèi)部審計機構(gòu)工作成果也能為外部機構(gòu)所共享。
具體而言，除了使外部審計更加獨立之外，內(nèi)部審計工作通常還有助于注冊會計師確定或修改審計程序的性質(zhì)和時間，調(diào)整審計范圍，協(xié)助會計師進行財務(wù)報表的查核(戴耀華、楊淑娥、張強，2007)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在制定、實施審計程序時，考慮利用內(nèi)部審計的相關(guān)工作成果:首先，審計師可以通過內(nèi)部審計了解內(nèi)部控制;其次，審計師可以通過內(nèi)部審計確定審計風(fēng)險;此外，被審計單位的內(nèi)部審計過程和結(jié)果對外部審計的驗證程序會產(chǎn)生一定的影響。同時，在注冊會計師對被審計單位所處行業(yè)特點并不是很了解的情況下，利用內(nèi)部審計的結(jié)果可以大大節(jié)約審計時間，提高效率性和效果性。
3.2 外部審計依賴內(nèi)部審計的標(biāo)準(zhǔn)——內(nèi)部審計質(zhì)量
外部審計師作出依賴決定的重要標(biāo)準(zhǔn)之一是內(nèi)部審計的質(zhì)量。Abdel-Khalik，Snowball&Wragge認為，內(nèi)部審計的報告水平(即評價客觀性的標(biāo)準(zhǔn))是決定是否受到依賴的最重要因素。Schneider則認為在依賴決定中，客觀性比起審計結(jié)果執(zhí)行情況(如管理者對內(nèi)部審計的支持、審計跟蹤等)和勝任能力(如CIA資格)而言，相對并不那么重要。Margheim發(fā)現(xiàn)勝任能力和審計結(jié)果執(zhí)行情況的相互結(jié)合對外部審計師的時間預(yù)算有重要影響，也認為客觀性在依賴決定中并不重要。Tissen & Colson利用檔案資料以及實地研究數(shù)據(jù)考察外部審計師認為依賴內(nèi)部審計工作的重要標(biāo)準(zhǔn)。在所考慮的12個標(biāo)準(zhǔn)中，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計的范圍、內(nèi)部審計的專業(yè)勝任能力以及審計報告關(guān)系等三項標(biāo)準(zhǔn)極為重要。Margheim& Label發(fā)現(xiàn)被審計單位管理者誠信越高，外部審計師依賴內(nèi)部審計越多，反之亦然。Campbell認為依賴決定與外部審計師和內(nèi)部審計以往的合作歷史有關(guān)，與企業(yè)風(fēng)險無關(guān)。然而，其他研究則表明，內(nèi)部審計質(zhì)量因素對依賴決定的重要程度視客戶企業(yè)的風(fēng)險而定。
可以說，注冊會計師是否依賴內(nèi)部審計工作主要取決于被審計單位的內(nèi)部審計環(huán)境和內(nèi)部審計機構(gòu)及其人員方面的因素，與外部審計方面的主客觀條件無多大關(guān)系。具體而言，決定外部審計利用內(nèi)部審計工作的最主要因素是被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善程度、公司治理規(guī)范程度以及內(nèi)部審計在企業(yè)中的報告層次;其次按先后順序考慮的因素是，內(nèi)部審計在企業(yè)中的地位及影響力、內(nèi)審人員的專業(yè)勝任能力、企業(yè)管理者的誠信風(fēng)格、企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險水平、外部審計人員與內(nèi)部審計人員以往的工作關(guān)系以及內(nèi)部審計人員的工作經(jīng)驗等(傅黎瑛，2008)。
綜上可以看出，決定外部審計是否可以依賴內(nèi)部審計的標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部審計質(zhì)量。換個角度來說，內(nèi)部審計的質(zhì)量會影響外部審計的工作效果，影響工作目標(biāo)的實現(xiàn)，從而影響外部審計的質(zhì)量，內(nèi)部審計與外部審計有明顯的相關(guān)性。所以，充分有效地利用內(nèi)部審計是提高外部審計質(zhì)量的有力途徑。
參考文獻
一、引言
資本市場是對信息高度依賴的市場，信息充分披露制度是保證資本市場“公開、公平、公正”的重要基石。由于我國股權(quán)集中的現(xiàn)實情況，大多數(shù)上市公司都存在終極股東，他們掌握著公司的控制權(quán)，往往通過構(gòu)建金字塔結(jié)構(gòu)、交叉持股及發(fā)行多重股票等方式控制上市公司。由于終極股東與中小股東信息不對稱程度較大，終極股東占有信息優(yōu)勢，掌握著中小股東無法知曉的內(nèi)部信息，具有操縱會計信息行為的動機和能力，使得終極股東會以犧牲中小股東利益為代價來獲取控制權(quán)私人收益。
然而，現(xiàn)實中終極股東的行為并不是無人監(jiān)督、放任自流的，對終極控制權(quán)的制約因素來自于內(nèi)部因素和外部因素，其中內(nèi)部制約因素，如獨立董事、審計委員會和監(jiān)事會等；外部制約因素，如其他大股東，機構(gòu)投資者和外部審計等。制約終極股東控制權(quán)的能力越強，越能有效地抑制終極股東的“利益侵占效應(yīng)”。本文針對外部審計對終極控制權(quán)的制約進行分析，對于增強注冊會計師的作用具有較強的現(xiàn)實意義。
二、終極控制權(quán)概念的界定
Berle & Means（1932）把公司控制權(quán)定義為“通過行使法定權(quán)力或施加影響而對董事會及其多數(shù)成員的決定權(quán)”。這一定義著重強調(diào)了股東對公司的決策權(quán)或投票權(quán)，一般在只有股東和上市公司兩個層級的情況下，上市公司的直接股東所擁有的法定控制權(quán)。顯而易見，這個定義并不適合普遍存在的復(fù)雜的多鏈條股權(quán)控制結(jié)構(gòu)。LaPorta，Lopez-de-Silanes & Shleifer（1999）突破了傳統(tǒng)的控制權(quán)結(jié)構(gòu)理論，將公司的控制權(quán)結(jié)構(gòu)研究擴展到終極控制權(quán)層面，并取得了重要的研究成果。他認為終極控制權(quán)是指股權(quán)控制鏈條的最終控制者通過直接或間接持有公司股份而對公司擁有的實際控制權(quán)。這種提法獲得了學(xué)術(shù)界的普遍認可。
三、外部審計對終極控制權(quán)的制約
外部審計的產(chǎn)生是由于現(xiàn)代公司兩權(quán)分離產(chǎn)生的問題，尤其是第二類問題，即上市公司的控股股東與中小投資者存在的利益沖突。高質(zhì)量的外部審計能將上市公司的真實信號傳遞給外部信息使用者，通過制約控股股東的自利行為來降低逆向選擇和道德風(fēng)險。作為獨立的第三方專業(yè)人士，注冊會計師為上市公司對外披露的會計信息提供鑒證服務(wù)，對其會計信息的可靠性和公允性發(fā)表審計意見。為了防止形成控股股東“全盤控制”的局面，委托外部的注冊會計師對上市公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進行獨立審計，就成為一種非常必要的制約選擇。外部審計作為一種外部治理機制，通過對上市公司的財務(wù)報告發(fā)表審計意見，能夠?qū)毓晒蓶|侵占上市公司利益的行為起到監(jiān)督作用。
財政部2006年的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號―審計報告》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號―非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》規(guī)定，注冊會計師出具的審計報告形式分為標(biāo)準(zhǔn)審計報告和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告兩類?！白詴嫀煈?yīng)當(dāng)實施審計程序，就管理層是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定識別、披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)”、“如果無法就關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，或關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的披露不充分，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見的審計報告”。可以看出，如果注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，說明上市公司對外提供會計信息的合法性、合規(guī)性和合理性都存在或多或少的問題，應(yīng)該引起廣大中小投資者的警覺。目前，外部審計被當(dāng)作資本市場會計信息披露的第一道防火墻。
注冊會計師既可以約束會計信息的編制結(jié)果，也可以監(jiān)督控股股東披露真實可靠的會計信息，增強會計信息的決策相關(guān)性，注冊會計師在資本市場中具有提高會計信息質(zhì)量的功能，其流程見下圖。
控股股東與中小投資者相比，擁有更多的信息優(yōu)勢，這些信息優(yōu)勢為侵占中小投資者利益提供了有利的條件，而抑制控股股東對中小投資者利益侵占的重要措施之一是采取有效的信息披露制度，提高信息披露質(zhì)量。外部審計作為外部治理機制的重要力量之一，注冊會計師通過出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，反映控股股東侵占上市公司中小投資者利益的各種行為，能夠有效地保障中小投資者的合法權(quán)益。
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關(guān)鍵詞：審計委員會；審計收費；有效性
為進一步規(guī)范上市公司的公司治理，證監(jiān)會和原國家經(jīng)貿(mào)委于2002年初聯(lián)合頒布了《上市公司治理準(zhǔn)則》，明確指出上市公司可以根據(jù)自身情況在董事會中設(shè)立審計委員會。按照該準(zhǔn)則的規(guī)定，審計委員會所履行的職責(zé)，主要包括提議聘請或更換外部審計機構(gòu)、監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實施、負責(zé)內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通、審核公司的財務(wù)信息及其披露、審查公司的內(nèi)控制度等。理論上講，上市公司交由外部注冊會計師審計的財務(wù)信息是經(jīng)公司審計委員會審查后的，審計委員會要對這些財務(wù)信息的真實性負一定的責(zé)任，外部審計在一定程度上可以信賴審計委員會的審查。截至2004年，我國已有633家上市公司成立了審計委員會（吳水澎、李斌，2006）。那么上市公司的審計委員會究竟有沒有起到應(yīng)有的作用？外部審計能否信賴上市公司的審計委員會？審計委員會的存在能否顯著減少外部審計的工作量與審計成本？這些都是很值得研究的問題。本文將從外部審計收費這一間接角度考察上市公司審計委員會的有效性。
一、文獻回顧
學(xué)術(shù)界對審計委員會有效性的研究可分為兩大類：一類從審計委員會的內(nèi)部構(gòu)成出發(fā)，考察審計委員會的獨立性、專業(yè)性、權(quán)威性以及勤勉程度等特征對財務(wù)報告質(zhì)量的影響，即研究有哪些因素影響了審計委員會的治理效率；另一類將審計委員會視為一個整體，分析審計委員會的設(shè)立所產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，即設(shè)立審計委員會后對訴訟、盈余管理、財務(wù)報告質(zhì)量等因素的影響以及市場反應(yīng)等，而從這些因素出發(fā)也可以研究審計委員會的治理效率，例如設(shè)立審計委員會后財務(wù)報告質(zhì)量的提高就表明審計委員會是能發(fā)揮一定作用的。本文的研究就屬于這一類。
對于審計委員會與審計收費問題，夏文賢和陳漢文（2006）進行了很好的總結(jié)。從邏輯上講，關(guān)于審計委員會與審計收費的關(guān)系，存在三種可能。一種可能是，審計委員會對上市公司財務(wù)報告的質(zhì)量要負一定的簽字責(zé)任，出于自身風(fēng)險的控制，往往需要更高質(zhì)量的外部審計服務(wù)，或擴大外部審計范圍，從而增加審計收費。相關(guān)研究表明，審計委員會的存在會導(dǎo)致外部審計收費的增加：審計委員會往往說服管理層聘任具有更高專業(yè)能力和聲譽的外部審計師（Kunitake，1983；Eicheneher and Shields, 1985；Abbot and Parker，2000）；審計委員會往往需求現(xiàn)任外部審計師提供更多的審計服務(wù)，如擴大其審計范圍等（Simunic and Stein，1996）。
另一種可能是，審計委員會有助于審計收費的下降，主要原因是審計委員會是上市公司內(nèi)部控制的重要機構(gòu)，審計委員會負責(zé)審查公司的財務(wù)報告質(zhì)量（Walker，2004）。審計委員會的職責(zé)范圍不只局限于選擇外部審計，而是對財務(wù)報告過程進行全面監(jiān)控，包括監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實施，以及審查公司的內(nèi)控制度等，這都增強了公司內(nèi)部控制的可靠性。公司內(nèi)部控制機制是外部審計師確定控制風(fēng)險水平和審計范圍的重要基礎(chǔ)，從而是審計收費的重要影響因素（Wallace，1989；DeZoort，et al.，2002）。Knapp（1987）發(fā)現(xiàn)，當(dāng)審計過程中出現(xiàn)爭端時，審計委員會更可能支持審計師，而不是公司管理層，支持的程度與審計委員會的成員構(gòu)成有關(guān)。Klein (2002)發(fā)現(xiàn)，當(dāng)審計委員會的獨立性降低時，這些公司的可操控性應(yīng)計顯著增加；Xie等(2003)也發(fā)現(xiàn)審計委員會中外部董事所占比例越高、至少擁有一名財務(wù)專家或公司明確規(guī)定審計委員會對財務(wù)報告與外部審計的監(jiān)督權(quán)時，公司進行激進型盈余管理的可能性越低。這些研究說明，審計委員會在一定程度上降低了公司盈余作的可能性，從而降低了審計風(fēng)險，最終降低了審計收費。
還有可能是，審計委員會對審計收費上述正、反兩方面的影響會相互抵消，使得審計委員會對審計收費的影響總體上不顯著（O' Sullivan，1999）。但是，也有一些人認為存在這種不顯著關(guān)系的原因是審計委員會公司治理的無效性。Menon 和 Williams（1994）的研究發(fā)現(xiàn)，審計委員會的成立只是表面上的，成立審計委員會并不意味著董事會實際上依賴審計委員會來提高其監(jiān)管能力和股東的管理控制。Kalbers 和Fogarty（1993）等也認為，有關(guān)審計委員會有效性的證據(jù)是有限的。既然審計委員會是無效的，那么也就不能推斷外部審計能夠信賴審計委員會的存在，從而降低審計收費。
國內(nèi)學(xué)者也對審計委員會的有效性問題進行了一定的研究。關(guān)于審計委員會與審計收費的關(guān)系，李補喜、王平心（2005）的研究表明，審計委員會的設(shè)立與審計收費負相關(guān)，但相關(guān)性不顯著。他們認為審計委員會為加強內(nèi)部控制、降低審計風(fēng)險等提供了一定的條件，但處于起步階段的審計委員所起的作用仍然有限。夏文賢和陳漢文（2006）的研究結(jié)果表明，在控制了影響審計收費的其他因素后，無論從變化方向和變化數(shù)量上，公司設(shè)立審計委員會與外部審計師變更時審計收費的變化之間都存在顯著的負相關(guān)關(guān)系。這說明從外部審計師的角度看，審計委員會的設(shè)立降低了外部審計的控制風(fēng)險。陳漢文等（2004）對我國上市公司審計委員會所進行的案例研究也表明，審計委員會加強了內(nèi)部審計的作用。
我國上市公司審計委員會制度還處于不成熟階段，還未建立完善的獨立董事和審計委員會責(zé)任機制，在這種背景下對審計委員會的有效性及其治理效果的研究，對于我們正確了解中國上市公司審計委員會治理的狀況、決定其有效性以及治理效率的影響因素，進一步完善上市公司的董事會制度，提高公司治理績效，有著積極的作用。基于此，本文要考察的問題有三個：相對于沒有設(shè)立審計委員會的上市公司，審計委員會設(shè)立的當(dāng)年是否對審計收費產(chǎn)生了顯著影響？審計委員會設(shè)立前后，上市公司的審計費用是否減少？審計委員會是否有顯著的治理效率？
二、研究設(shè)計
本文的研究主要考察上市公司設(shè)立審計委員會的前后，外部審計收費的變化情況?；谏鲜龇治觯绻鲜泄驹O(shè)立審計委員會后，審計收費顯著下降或顯著低于同行業(yè)平均水平，那么在控制其他因素影響的情況下，我們可以合理地推斷審計委員會的確存在一定的治理效率，至少在公司的內(nèi)部控制方面起到了一定的作用。與夏文賢等人從審計師變更的角度考察審計委員會與審計收費關(guān)系的方法不同，本文選取那些新設(shè)立審計委員會的上市公司作為樣本進行研究。
（一）樣本
本文選取2003年和2004年新設(shè)立審計委員會的上市公司作為樣本，剔除銀行等金融類企業(yè)、ST公司以及審計信息披露不完全的上市公司，共獲得169個樣本，其中2003年有109家，2004年有60家。然后，按照同行業(yè)規(guī)模相近的原則為這些上市公司選取沒有設(shè)立審計委員會的配對樣本。因此，最終的數(shù)據(jù)集合共有338家上市公司的數(shù)據(jù)。本文的數(shù)據(jù)來自于Wind數(shù)據(jù)庫和CSMAR數(shù)據(jù)庫。
（二） 變量設(shè)計與回歸模型
對于國內(nèi)上市公司審計收費決定因素的問題，劉斌等（2003）的實證研究表明：上市公司的規(guī)模、經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度以及上市公司所在地是影響我國上市公司審計收費的主要因素，而存貨與資產(chǎn)總額之比、長期負債與資產(chǎn)總額之比、盈虧情況、審計任期和事務(wù)所規(guī)模對審計收費并不具有重要影響。韓厚軍等（2003）對影響我國上市公司審計收費因素的實證分析結(jié)果表明，上市公司審計收費與公司總資產(chǎn)、子公司個數(shù)、資產(chǎn)負債率、審計意見類型等因素顯著相關(guān)，與應(yīng)收賬款和存貨之和與總資產(chǎn)的比率、凈資產(chǎn)收益率不相關(guān)。伍利娜（2003）發(fā)現(xiàn)公司盈余管理的表現(xiàn)之一，即公司的凈資產(chǎn)收益率（ROE）處于“保牌”區(qū)間，是年度財務(wù)審計費用的顯著影響因素；此外，公司規(guī)模、是否由國際4大所審計顯著正向影響年度財務(wù)審計費用。魏素艷等（2005）也有類似的發(fā)現(xiàn)。但是朱等（2003）以滬市公司為樣本對審計費用的總體情況及影響審計費用的因素進行分析，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的規(guī)模、上市公司的規(guī)模、盈利情況等因素對審計費用具有顯著影響。結(jié)合上述國內(nèi)研究，并參考Keefe、Simunic和Stein（1994）提出的審計定價模型，本文將審計委員會的設(shè)立情況納入了審計收費模型（1）：
Fee=α+β1Asset+β2Lev+β3Stock+β4Liquidity+β5Comm+β6Opinion+β7Big4+ε
模型(1)中各變量的含義為：
Fee：審計費用的自然對數(shù)；
Asset：公司總資產(chǎn)的自然對數(shù)；
Lev：資產(chǎn)負債率；
Stock：存貨與總資產(chǎn)之比；
Liquidity：流動資金與總資產(chǎn)之比；
Comm：虛擬變量，公司當(dāng)年新設(shè)立審計委員會時，取值為1，否則為0；
Opinion：虛擬變量，公司年報的審計意見為非標(biāo)準(zhǔn)清潔意見時，取值為1，否則為0；
Big4：虛擬變量，當(dāng)會計師事務(wù)所為國際四大事務(wù)所時，取值為1，否則為0。
為考察上市公司設(shè)立審計委員會對審計費用產(chǎn)生的動態(tài)影響，本文使用Logistic回歸方法建立模型（2）：
Logit(ΔFee)=b+γ1ΔAsset+γ2ΔLev+γ3ΔStock+γ4ΔLiquid+γ5ΔOpinion+γ6Comm+γ7ΔFirm+ε
模型(2)中各變量的含義為：
Fee：虛擬變量，審計委員會設(shè)立的當(dāng)年與設(shè)立前一年，審計費用自然對數(shù)值（經(jīng)行業(yè)均值調(diào)整）對審計費用進行行業(yè)均值調(diào)整是為了控制公司規(guī)模增長、通貨膨脹等因素對審計費用增加產(chǎn)生的影響。之差如果為負，則取值為1，否則為0；
Asset：審計委員會設(shè)立的當(dāng)年與設(shè)立前一年，總資產(chǎn)自然對數(shù)值之差；
Lev：審計委員會設(shè)立的當(dāng)年與設(shè)立前一年，資產(chǎn)負債率之差；
Stock：審計委員會設(shè)立的當(dāng)年與設(shè)立前一年，存貨與總資產(chǎn)比率之差；
Liquid：審計委員會設(shè)立的當(dāng)年與設(shè)立前一年，流動資金與總資產(chǎn)比率之差；
Opinion：虛擬變量，如果審計意見從標(biāo)準(zhǔn)清潔意見變?yōu)榉乔鍧嵰庖姡≈禐?，否則為0；
Comm：虛擬變量，設(shè)立審計委員會，取值為1，否則為0；
Firm：虛擬變量，公司更換會計師事務(wù)所，取值為1，否則為0。
（三）描述性統(tǒng)計
模型(1)變量的描述性統(tǒng)計如表1和表2所示。
描述性統(tǒng)計結(jié)果顯示，設(shè)立審計委員會的上市公司平均審計費用為13.03211，顯著低于未設(shè)立審計委員會的上市公司13.07226的審計費用水平（注：對兩個樣本組的平均審計費用之差進行顯著性檢驗，后者大于前者的T統(tǒng)計值為3.0475。），前者的中位數(shù)也顯著低于后者（注：T統(tǒng)計值為2.7824。）?？紤]到兩個樣本組在資產(chǎn)規(guī)模方面并無重大差異，上述結(jié)果表明審計委員會的設(shè)立對上市公司的外部審計收費產(chǎn)生了顯著影響。兩個樣本組中，其他變量如資產(chǎn)負債率（Lev）、存貨與總資產(chǎn)的比率（Stock）、流動資金與總資產(chǎn)的比率（Liquidity）在描述性統(tǒng)計結(jié)果中并未顯現(xiàn)出有重大差異。
模型（2）變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果見表3和表4。
從上述結(jié)果可以看出，設(shè)立審計委員會的樣本組，審計費用（經(jīng)行業(yè)均值調(diào)整）比前一年平均下降了-0.00410，而對應(yīng)的未設(shè)立審計委員會的樣本組，審計費用（經(jīng)行業(yè)均值調(diào)整）則平均上漲了0.01083，兩個樣本組審計費用的動態(tài)變化差異明顯，顯示審計委員會的設(shè)立產(chǎn)生了重大影響。值得注意的是，前者審計費用的平均值下降的幅度很小，原因是隨著公司的正常經(jīng)營，公司規(guī)模、負債等一般都是在不斷增長的，再加上審計服務(wù)價格的“粘性”，在不考慮行業(yè)平均水平的情況下，審計費用有一定程度的增長是合理的，其他變量的統(tǒng)計結(jié)果支持這一結(jié)論。因此，審計委員會設(shè)立是否能顯著影響審計費用的動態(tài)變化，還需要通過回歸模型進行驗證。
（四） 回歸結(jié)果
模型⑴是對審計費用的靜態(tài)比較。從回歸結(jié)果（表5）來看，代表公司規(guī)模水平的總資產(chǎn)對審計費用有顯著的影響，兩者之間存在很強的正相關(guān)關(guān)系。而資產(chǎn)負債率、存貨比率以及流動資金水平的影響并不顯著，表明在我國審計市場，公司的規(guī)模大小是審計收費的關(guān)鍵定價因素，這一結(jié)果與其他研究相一致。本文所關(guān)注的審計委員會變量（Committee）與審計費用之間存在負的相關(guān)關(guān)系，變量系數(shù)為-0.0435，T統(tǒng)計值的絕對值為1.9665，接近于2的顯著臨界值，因此可以認為審計委員會對審計費用的影響是顯著的。系數(shù)的符號為負，說明設(shè)立審計委員會的公司，支付的審計服務(wù)費在統(tǒng)計上顯著小于未設(shè)立審計委員會的公司，這與描述性統(tǒng)計結(jié)果一致?？梢院侠淼赝茢?，外部審計師在對上市公司進行審計時，對公司審計委員會的存在給予了一定程度的信賴。需要指出的是，變量Committee的系數(shù)只有-0.0435，對審計費用的影響雖然在統(tǒng)計上顯著，但是產(chǎn)生的影響很小，是否成立審計委員會還不能成為審計收費的重要定價因素。此外，審計意見（Opinion）的系數(shù)并不顯著，這可能與樣本選擇偏差有關(guān)。而公司聘任的會計師事務(wù)所是否是國際“四大”事務(wù)所則有顯著的影響，這表明如果不考慮審計質(zhì)量問題，國際“四大”所的審計收費要顯著高于國內(nèi)會計師事務(wù)所。
模型⑵是從動態(tài)的角度分析上市公司設(shè)立審計委員會前后審計費用的變化，考察公司審計委員會的設(shè)立是否會增加審計費用（經(jīng)行業(yè)均值調(diào)整）降低的可能性。從結(jié)果來看，公司規(guī)模的變化（Asset）與審計費用的降低有負的相關(guān)關(guān)系，表明公司規(guī)模的增加會帶來審計費用的增加，減少審計費用降低的可能性，這與上述結(jié)果一致。存貨比率的變化對審計費用的降低有重要的正面影響，而資產(chǎn)負債率、流動資金比率和審計意見三個因素的變化對審計費用降低的影響很小。審計委員會的設(shè)立與否再次產(chǎn)生了顯著影響，設(shè)立審計委員會的公司顯著地增加了審計費用（經(jīng)行業(yè)均值調(diào)整）降低的可能性，也就是說上市公司設(shè)立審計委員會后，會計師事務(wù)所在行業(yè)平均意義上降低了審計收費（盡管降低的程度非常?。?。此外，F(xiàn)irm的系數(shù)顯著為負說明，在設(shè)立審計委員會的當(dāng)年，更換會計師事務(wù)所的上市公司，審計費用增加的可能性顯著高于其他公司。模型⑴和模型⑵的回歸結(jié)果，從靜態(tài)和動態(tài)的角度證明，上市公司設(shè)立審計委員會的行為確實對會計師事務(wù)所的收費產(chǎn)生了顯著影響，審計委員會的設(shè)立在很小的程度上降低了審計收費。如果假定會計師事務(wù)所是嚴格按照《獨立審計準(zhǔn)則》合理有效地執(zhí)行審計程序，那么可以合理地推斷審計委員會在改善公司內(nèi)部控制、保證財務(wù)報告質(zhì)量、減少公司內(nèi)部違規(guī)與舞弊方面，起到了一定的作用。
三、結(jié)論
本文從上市公司設(shè)立審計委員會前后審計費用變化的角度，間接考察了審計委員會在改善內(nèi)部控制、保證財務(wù)報告質(zhì)量、減少違規(guī)與舞弊等方面的治理效率。控制了其他可能影響審計費用的因素，本文建立了審計費用以及審計費用變化的回歸模型?；貧w結(jié)果表明，設(shè)立審計委員會的上市公司支付的審計費用低于未設(shè)立審計委員會的上市公司（同行業(yè)，資產(chǎn)規(guī)模相近）；上市公司設(shè)立審計委員會的當(dāng)年支付的審計費用少于前一年支付的審計費用（經(jīng)行業(yè)平均值調(diào)整），而配對樣本組支付的審計費用顯著增加。這些結(jié)果與本文前面的理論分析相一致。對外部審計師來說，一般情況下外部審計很大程度上依賴于公司的內(nèi)部控制，而審計委員會在改善內(nèi)部控制和公司治理方面具有一定的效率。可以說審計委員會的設(shè)立在一定程度上降低了外部審計的控制風(fēng)險，對審計委員會的信任也減少了一定的審計程序，降低了審計成本，這將促使外部審計師降低審計收費。研究結(jié)果證實了審計委員會在公司治理方面具有一定的效率。另一方面，盡管審計委員會的設(shè)立與否能顯著影響審計費用，但從變量系數(shù)來看，這種影響還相當(dāng)微弱?？赡艿脑蚴牵疚闹豢紤]了審計委員會設(shè)立當(dāng)年的情況，而審計委員會作用的發(fā)揮需要一定的時間，其長期作用可能更顯著。
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