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時(shí)間：2023-02-15 09:13:15
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一、建立評(píng)估綜合機(jī)構(gòu)
隨著納稅服務(wù)工作的日益深化,由多元評(píng)估主體組建的納稅服務(wù)評(píng)估機(jī)構(gòu),是實(shí)現(xiàn)優(yōu)質(zhì)、高效納稅服務(wù)體系的根本組織保障,對(duì)整個(gè)納稅服務(wù)評(píng)估工作的統(tǒng)一、規(guī)范以及有效開(kāi)展將起到極大的促進(jìn)作用。為使納稅服務(wù)績(jī)效評(píng)估有計(jì)劃、有步驟地開(kāi)展,需要成立由多元評(píng)估主體按一定結(jié)構(gòu)比例組成的評(píng)估領(lǐng)導(dǎo)小組或委員會(huì)。評(píng)估綜合機(jī)構(gòu)主要職責(zé)是:一是制訂評(píng)估方案;二是制定評(píng)估計(jì)劃;三是指導(dǎo)評(píng)估工作。
二、制定評(píng)估計(jì)劃
確定評(píng)估舊的是實(shí)施納稅服務(wù)評(píng)估的靈魂和基礎(chǔ)。在制定計(jì)劃時(shí),首先要明確納稅服務(wù)評(píng)估的目的是為了檢驗(yàn)納稅服務(wù)的實(shí)施效果,提高納稅服務(wù)質(zhì)量。然后緊緊圍繞評(píng)估目的,認(rèn)真制定評(píng)估計(jì)劃。在評(píng)估計(jì)劃中,應(yīng)明確指出:稅務(wù)部門需要完成哪些服務(wù)工作?服務(wù)工作標(biāo)準(zhǔn)是什么?階段性目標(biāo)是什么?需要具備什么樣的資源或條件?各個(gè)工作目標(biāo)的權(quán)重是多少?各種類型的指標(biāo)的評(píng)估時(shí)間和頻度分別是什么?只有完善的評(píng)估計(jì)劃才能確保納稅服務(wù)評(píng)估的順利開(kāi)展,才能確保評(píng)估目的的實(shí)現(xiàn)。因此,在評(píng)估實(shí)施前,應(yīng)深入基層認(rèn)真做好調(diào)查研究,充分聽(tīng)取納稅人的意見(jiàn),知道他們需要哪些服務(wù),服務(wù)要達(dá)到哪些標(biāo)準(zhǔn);充分聽(tīng)取稅務(wù)人員的意見(jiàn),知道哪些服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)是切實(shí)可行的,什么樣的評(píng)估才能調(diào)動(dòng)工作積極性,從而為制定納稅服務(wù)評(píng)估計(jì)劃做好周密而充分的前期準(zhǔn)備工作?！爸挥泄駞⑴c鑒別要評(píng)估的項(xiàng)目;陳述目的并界定所期望的結(jié)果;選擇衡量標(biāo)準(zhǔn)或指標(biāo);設(shè)置業(yè)績(jī)和結(jié)果(完成目標(biāo))的標(biāo)準(zhǔn);監(jiān)督結(jié)果;業(yè)績(jī)報(bào)告;使用結(jié)果和業(yè)績(jī)信息等評(píng)估的全過(guò)程,公共部門才能真正提高管理績(jī)效?！?/p>
三、注重納稅服務(wù)績(jī)效輔導(dǎo)
績(jī)效輔導(dǎo)是評(píng)估者與評(píng)估對(duì)象共同完成績(jī)效目標(biāo)的過(guò)程,評(píng)估者應(yīng)與評(píng)估對(duì)象不斷就績(jī)效目標(biāo)、內(nèi)容、進(jìn)度等進(jìn)行階段性的回顧和反饋,并探討改進(jìn)的方法,輔導(dǎo)和幫助稅務(wù)人員提高服務(wù)質(zhì)量,并根據(jù)需要對(duì)績(jī)效目標(biāo)進(jìn)行調(diào)整。在輔導(dǎo)過(guò)程中,要讓稅務(wù)人員知道自己的工作成績(jī)?nèi)绾?知道自己為什么要提供納稅服務(wù),如何提供納稅服務(wù),提供什么類型的服務(wù),知道自己是否有能力提高工作成績(jī),知道自己的努力是否能得到及時(shí)的反饋和回報(bào),知道如果工作成績(jī)不佳是否會(huì)受到懲罰,知道是否有客觀因素影響納稅服務(wù)質(zhì)量的提高。通過(guò)不斷的反饋和輔導(dǎo),能激發(fā)稅務(wù)人員的工作熱情,轉(zhuǎn)變工作作風(fēng),改進(jìn)工作方法,逐步提高服務(wù)質(zhì)量。
四、建立有效的納稅服務(wù)評(píng)估激勵(lì)機(jī)制
一般來(lái)說(shuō),激勵(lì)是指激發(fā)人的動(dòng)機(jī),使人有一股內(nèi)在動(dòng)力,朝著所期望的目標(biāo)前進(jìn)的心理活動(dòng)和行為過(guò)程。激勵(lì)理論主要解決三方面的問(wèn)題:一是人類行為的動(dòng)力是什么;二是人的行為如何被導(dǎo)向特定的目標(biāo);三是怎樣維持和修正人的行為。這三方面的內(nèi)容對(duì)調(diào)動(dòng)人的積極性、創(chuàng)造性,完成目標(biāo)是極為重要的。稅務(wù)部門行政管理激勵(lì)機(jī)制是稅務(wù)部門引導(dǎo)工作人員的行為方式和價(jià)值觀念以實(shí)現(xiàn)稅收管理目標(biāo)的過(guò)程。@在現(xiàn)代公務(wù)員制度中,稅務(wù)部門管理的激勵(lì)機(jī)制主要通過(guò)人事獎(jiǎng)懲、業(yè)績(jī)考核、職務(wù)升降、在職培訓(xùn)、工資晉級(jí)、辭退和獎(jiǎng)金等管理環(huán)節(jié)和措施來(lái)保證。由于公共部門的管理者不像私人部門那樣對(duì)機(jī)構(gòu)或者工作擁有所有權(quán),因而也就缺乏私人部門那樣的激勵(lì)機(jī)制,“用經(jīng)濟(jì)學(xué)家的話說(shuō),他們不是‘剩余權(quán)益者’,不能將提高效率所獲得的收益裝進(jìn)自己的腰包。"因此,由于缺乏有效的激勵(lì)機(jī)制,稅務(wù)人員對(duì)納稅服務(wù)績(jī)效評(píng)估缺乏積極性,工作熱情不高,工作效率沒(méi)有因?yàn)樵u(píng)估的實(shí)施而有大的提高,服務(wù)質(zhì)量沒(méi)有顯著改善。為此,我們必須改革和完善稅務(wù)部門的激勵(lì)機(jī)制。一是在物質(zhì)激勵(lì)方面,拉開(kāi)分配檔次,堅(jiān)持按勞分配的原則,克服平均主義、吃“大鍋飯”的現(xiàn)象,真正建立起以業(yè)績(jī)論“英雄"、以績(jī)效論功“行賞”的收入分配機(jī)制,突出和充分發(fā)揮收入分配對(duì)納稅服務(wù)績(jī)效的激勵(lì)作用。二是在精神激勵(lì)方面,通過(guò)實(shí)行思想情感激勵(lì)、組織輿論激勵(lì)、學(xué)習(xí)培訓(xùn)激勵(lì),激發(fā)稅務(wù)人員強(qiáng)烈的自尊心、自信心、榮譽(yù)感和上進(jìn)心,從而達(dá)到弘揚(yáng)正氣、抵制歪風(fēng)的目的,形成奮發(fā)向上的良好氛圍。三是要把稅務(wù)干部績(jī)效考核的結(jié)果與干部的任用、獎(jiǎng)懲、交流、培訓(xùn)真正掛起鉤
來(lái),規(guī)范職務(wù)晉升激勵(lì),按照“公開(kāi)、平等、競(jìng)爭(zhēng)、擇優(yōu)"的原則,建立能上能下、能進(jìn)能出、充滿活力的激勵(lì)機(jī)制。四是嚴(yán)格稅務(wù)人員的約束機(jī)制。激勵(lì)有正向激勵(lì)和負(fù)向激勵(lì)之分,公共部門的非營(yíng)利性和強(qiáng)烈的集體業(yè)績(jī)性決定了正向的激勵(lì)只能在一定范圍內(nèi)進(jìn)行,而無(wú)法像在企業(yè)中那樣采取跨度極大的正向激勵(lì)。而負(fù)向激勵(lì)的關(guān)鍵是建立一套嚴(yán)格的約束機(jī)制,使他們清楚自己所肩負(fù)的責(zé)任、使命和職業(yè)道德規(guī)范,適時(shí)和有效地懲處那些違反職業(yè)規(guī)范的人,只有這樣才有助于擺脫目前稅務(wù)人員權(quán)責(zé)不對(duì)等的問(wèn)題,充分實(shí)現(xiàn)激勵(lì)目標(biāo)。
五、平時(shí)評(píng)估與階段(年度)評(píng)估的有機(jī)結(jié)合
根據(jù)稅務(wù)工作的實(shí)際設(shè)計(jì),評(píng)估分為兩種類型:一是以保證稅收工作依法、依規(guī)、依權(quán)、依序運(yùn)行,提高日常工作效率和服務(wù)質(zhì)量為重點(diǎn)的平時(shí)評(píng)估。平時(shí)評(píng)估以目標(biāo)管理中的工作目標(biāo)和征管工作規(guī)程以及相應(yīng)的法律、法規(guī)等為考核依據(jù),重點(diǎn)是保證日常工作績(jī)效的完成和及時(shí)糾正工作中出現(xiàn)的偏差。評(píng)估的對(duì)象是量化的和制度化的工作規(guī)范。平時(shí)評(píng)估應(yīng)最大限度地運(yùn)用信息化技術(shù),使之達(dá)到一種自動(dòng)的“流出"。另一個(gè)是以保證稅收工作提高、創(chuàng)新和綜合評(píng)價(jià)績(jī)效為重點(diǎn)的階段性或年度性的評(píng)估。評(píng)估的表現(xiàn)方式是季度、半年和年度評(píng)價(jià),考核的對(duì)象是“行為化”的和“型式化”的工作。“行為”即指表現(xiàn)過(guò)程,“型式”即指結(jié)論或肯定。兩個(gè)類型的評(píng)估是一個(gè)有機(jī)的整體,平時(shí)評(píng)估是基礎(chǔ),是整個(gè)績(jī)效評(píng)估體系的核心;階段性或年度性評(píng)估是平時(shí)評(píng)估的繼續(xù)和深化,是整個(gè)評(píng)估的結(jié)論和定語(yǔ)。
六、評(píng)估信息的收集和整合
信息是進(jìn)行納稅服務(wù)評(píng)估的基礎(chǔ)資料,信息不是萬(wàn)能的,但進(jìn)行績(jī)效評(píng)估缺少相關(guān)信息是萬(wàn)萬(wàn)不能的。評(píng)估的前期工作就是要努力收集有關(guān)納稅服務(wù)的各種信息,掌握更多的原始材料。一般來(lái)講,信息可以是主觀印象,也可以是客觀事實(shí);可以是精確的數(shù)據(jù),也可以是較為模糊和籠統(tǒng)的看法。納稅服務(wù)信息的收集強(qiáng)調(diào)的是多角度、多側(cè)面,盡可能做到全面、系統(tǒng)、準(zhǔn)確、可靠。評(píng)估的成敗依賴于信息搜集的準(zhǔn)確和及時(shí),許多納稅服務(wù)評(píng)估失敗的原因就是缺乏實(shí)際工作情況的信息,主要以定性為主,往往是通過(guò)“投訴率"這個(gè)單一指標(biāo)來(lái)進(jìn)行評(píng)估,使評(píng)估結(jié)果缺乏全面性、客觀性、公平性,嚴(yán)重影響了基層稅務(wù)人員的工作積極性。影響服務(wù)評(píng)估準(zhǔn)確度的最大因素是評(píng)估的信息不對(duì)稱,即評(píng)估者對(duì)評(píng)估對(duì)象了解的困難、評(píng)估者與評(píng)估對(duì)象的考核指標(biāo)、考核標(biāo)準(zhǔn)等理解上有差異,以及實(shí)際工作信息雙向傳遞(溝通)的不同一性。收集信息時(shí)必須圍繞績(jī)效目標(biāo)進(jìn)行,評(píng)估者應(yīng)根據(jù)評(píng)估目的和所選擇評(píng)估視角對(duì)所收集的信息加以篩選、核實(shí)、鑒定,進(jìn)行合理化的處理,為我所用,否則會(huì)造成收集工作的盲目性和資料的離散性,主次重點(diǎn)不分,實(shí)用性不強(qiáng)。
七、評(píng)估結(jié)果的反饋和使用
評(píng)估完成后,評(píng)估機(jī)構(gòu)應(yīng)將納稅服務(wù)評(píng)估結(jié)果及時(shí)恰當(dāng)?shù)胤答伣o被評(píng)估者,加強(qiáng)溝通,不僅通報(bào)結(jié)論,而且對(duì)為什么會(huì)得到這樣的評(píng)估結(jié)論進(jìn)行解釋和說(shuō)明,肯定成績(jī),指出納稅服務(wù)工作中存在的問(wèn)題和不足,幫助稅務(wù)人員及時(shí)改進(jìn)?？?jī)效反饋的方式有很多,主要有語(yǔ)言方式、獎(jiǎng)懲方式、暗示方式等。績(jī)效反饋是績(jī)效評(píng)估和改進(jìn)工作的重要環(huán)節(jié),是上一個(gè)績(jī)效評(píng)估過(guò)程的結(jié)束和下一個(gè)評(píng)估過(guò)程的開(kāi)始,對(duì)再評(píng)估起著助推器的作用。
在評(píng)估結(jié)果的使用過(guò)程中,稅務(wù)部門要注意四個(gè)層次的問(wèn)題:第一,省市級(jí)稅務(wù)部門一般是把評(píng)估的結(jié)果作為年度考核的重要依據(jù)。通過(guò)績(jī)效評(píng)估,不斷激發(fā)基層單位創(chuàng)先爭(zhēng)優(yōu)的熱情,同時(shí)評(píng)估也是上級(jí)部門對(duì)下級(jí)單位加強(qiáng)監(jiān)督的一種有效手段,可很好地了解下級(jí)部門的工作情況:并進(jìn)行積極有效的督促。第二,基層稅務(wù)部門把評(píng)估結(jié)果作為改進(jìn)工作的重要標(biāo)準(zhǔn)。基層部門通過(guò)考核,可以找出本部門、本單位與同級(jí)部門、單位之間的差距所在,學(xué)習(xí)優(yōu)秀的工作方法和經(jīng)驗(yàn),彌補(bǔ)自己的不足,并在下一階段的工作中逐步改善,從而在整個(gè)稅務(wù)系統(tǒng)形成良好的競(jìng)爭(zhēng)氛圍。第三;評(píng)估結(jié)果的公開(kāi)有利于納稅人對(duì)稅務(wù)部門的有效監(jiān)督。稅務(wù)部門要定期、有選擇地公開(kāi)評(píng)估結(jié)果,可以使納稅人對(duì)稅收工作流程、納稅
服務(wù)工作的了解,加強(qiáng)了納稅人對(duì)稅務(wù)部門的監(jiān)督,一定程度上緩和征納關(guān)系。第四,評(píng)估結(jié)果的應(yīng)用不僅僅局限于兌現(xiàn)獎(jiǎng)金或作為晉升職務(wù)的依據(jù),而是使稅務(wù)人員得到更多的績(jī)效反饋信息,為稅務(wù)人員指出將來(lái)努力的方向,引導(dǎo)個(gè)人朝著組織整體目標(biāo)邁進(jìn),實(shí)現(xiàn)組織的可持續(xù)發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
[1]蔡立輝:《西方國(guó)家政府績(jī)效評(píng)估的理念及其啟示》,《清華大學(xué)學(xué)報(bào)》2008年第l期.
[2]鄔小婷:《增強(qiáng)稅收服務(wù)意識(shí),提高稅收管理水平》,《時(shí)代潮》2008年笫16期.
稅務(wù)和涉稅專業(yè)服務(wù)社會(huì)中介組織是隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展和市場(chǎng)需求而產(chǎn)生的，在維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序、維護(hù)國(guó)家稅收利益、優(yōu)化納稅服務(wù)、維護(hù)納稅人合法權(quán)益等方面都起到了積極作用。1992年，國(guó)家頒布《稅收征收管理法》，提出納稅人可以委托稅務(wù)人代為辦理稅務(wù)相關(guān)事宜。1996年，注冊(cè)稅務(wù)師制度全面實(shí)施，從事涉稅專業(yè)社會(huì)服務(wù)的組織由此誕生隨后蓬勃發(fā)展。目前，稅務(wù)師事務(wù)所作為重要的涉稅專業(yè)服務(wù)組織，其業(yè)務(wù)范圍涉及涉稅鑒證、納稅審核、納稅評(píng)估等多項(xiàng)涉稅專業(yè)服務(wù)。
筆者在稅務(wù)師事務(wù)所多年從事涉稅專業(yè)服務(wù)，對(duì)納稅人和政府機(jī)關(guān)在涉稅服務(wù)方面的市場(chǎng)需求有一定了解。本文結(jié)合多年服務(wù)的行業(yè)案例分析，從以下三個(gè)方面談?wù)劧悇?wù)師事務(wù)所涉稅專業(yè)服務(wù)的主要作用。
一、提升稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管質(zhì)量，維護(hù)國(guó)家的稅收利益
國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的《注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)“十二五”時(shí)期發(fā)展指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)【2012】39號(hào)）指出，“對(duì)涉及納稅服務(wù)、稅源管理、納稅信用等事項(xiàng)，探索通過(guò)政府購(gòu)買服務(wù)方式委托稅務(wù)師事務(wù)所提供涉稅服務(wù)的可行性?！边@一規(guī)定，為稅務(wù)師事務(wù)所發(fā)揮作用提供了法定依據(jù)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2015年底，全國(guó)辦理稅務(wù)登記的納稅人4400多萬(wàn)戶。全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)稅收管理員不足30萬(wàn)，人均管戶突破150戶，東南沿海地區(qū)人均管戶近1000戶。這些數(shù)據(jù)說(shuō)明了單靠屬地稅務(wù)機(jī)關(guān)和現(xiàn)有稅收管理員管理已力不從心，加之，納稅人的逃稅愿望又較強(qiáng)，特別是，一些中小民營(yíng)企業(yè)出于經(jīng)營(yíng)成本的考慮，誠(chéng)信納稅意識(shí)差，法律意識(shí)淡薄，而且現(xiàn)階段接受主管稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查、評(píng)估和稽查的數(shù)量比例受限，這些問(wèn)題嚴(yán)重影響了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管質(zhì)量。
各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)納稅人日益復(fù)雜的涉稅業(yè)務(wù)，通過(guò)委托稅務(wù)師事務(wù)所參與稅務(wù)檢查，如納稅評(píng)估、協(xié)助稅務(wù)稽查等，大大提高了納稅人稅法遵從度，有效堵住了管理漏洞，防止了稅款流失。比如2014年，西安市地稅局聘請(qǐng)某稅務(wù)師事務(wù)所參與房地產(chǎn)企業(yè)的納稅評(píng)估，在案頭分析環(huán)節(jié)，專業(yè)人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)開(kāi)發(fā)成本中列支的個(gè)人借款利息存在未代扣代繳個(gè)人所得稅問(wèn)題疑點(diǎn)，后經(jīng)稅務(wù)約談、實(shí)地核查程序，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)以項(xiàng)目無(wú)啟動(dòng)資金、銀行貸款手續(xù)復(fù)雜、借用個(gè)人資金而且明顯高于銀行同期貸款利率為由，列支個(gè)人借款利息950多萬(wàn)元，存在未代扣代繳個(gè)人所得稅問(wèn)題。納稅人這種對(duì)稅收政策的不夠理解，或者存在偷逃稅款的僥幸心理，少申報(bào)或不申報(bào)應(yīng)納稅額，給國(guó)家造成很大的稅收損失。評(píng)估人員根據(jù)相關(guān)稅收政策，最終查補(bǔ)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅上佰萬(wàn)元。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法引入稅務(wù)師事務(wù)所參與稅收管理，不僅有利于解決納稅人不斷增多而有效征管力量不足的問(wèn)題，而且有利于強(qiáng)化納稅服務(wù)、提升稅務(wù)機(jī)關(guān)征管質(zhì)量、維護(hù)國(guó)家的稅收利益。
二、幫助納稅人防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)，提高納稅人稅務(wù)管理水平
我國(guó)稅收法律規(guī)范體系復(fù)雜，納稅人面對(duì)理解和執(zhí)行存在差異的大量稅收政策文件，僅憑自身很難全面把握和準(zhǔn)確理解。特別是，“一帶一路”的戰(zhàn)略實(shí)施，讓許多大型企業(yè)開(kāi)始涉足境外投資，具有涉外涉稅服務(wù)的需求越來(lái)越多。納稅人最希望得到的涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)，能針對(duì)不同行業(yè)涉稅需求，有針對(duì)性地對(duì)稅收政策進(jìn)行解析、歸集整理并進(jìn)行輔導(dǎo)，輔助“走出去”企業(yè)熟知國(guó)際稅收知識(shí)，幫助納稅人提升稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，建立內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制。比如，一些大型企業(yè)集團(tuán)，成員企業(yè)眾多，在新稅制下，由于稅收政策本身比較復(fù)雜，加之自身經(jīng)營(yíng)管理的需要，就如何做好稅務(wù)管理，防范和降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，做到納稅不多，不少，不早，不晚，是企業(yè)稅務(wù)高層面臨的重要困難。另外，國(guó)家全面推進(jìn)營(yíng)改增改革、金稅三期工程的上線，也必然對(duì)企業(yè)的稅務(wù)管理提出更高要求。大企業(yè)要滿足復(fù)雜的內(nèi)外部要求，必須借助稅務(wù)師事務(wù)所更加專業(yè)化、精細(xì)化的涉稅咨詢服務(wù)提供幫助，為納稅人出謀劃策、防范、降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。從納稅人的角度，了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)的方方面面，考慮企業(yè)遇到的具體問(wèn)題及相關(guān)訴求，針對(duì)性地推出一系列有價(jià)值的服務(wù)產(chǎn)品，比如：行業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理、納稅籌劃、行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)案例分析等，盡可能滿足不同納稅人的個(gè)性化需求，使納稅人有更多的獲得感。比如近幾年，陜西某能源有限公司委托某稅務(wù)師事務(wù)所提供涉稅咨詢、納稅審核，幫助企業(yè)自查涉及的各項(xiàng)稅種，查補(bǔ)稅款幾佰萬(wàn)元，納稅人的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)明顯得到增強(qiáng)，稅收管理水平整體得到提高，有效地防止了企業(yè)任何的稅收風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)。
三、幫助納稅人充分運(yùn)用政策優(yōu)惠，維護(hù)納稅人合法權(quán)益
稅務(wù)師事務(wù)所除了維護(hù)國(guó)家稅收利益，還能夠幫助納稅人維護(hù)自身的合法權(quán)益。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，2014年，全國(guó)稅務(wù)師事務(wù)所為企業(yè)提供了各類涉稅鑒證服務(wù)，其中在企業(yè)所得稅匯算清繳鑒證業(yè)務(wù)中，為企業(yè)調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額幾千億元；調(diào)增土地增值稅清算應(yīng)繳稅額800多億元，企業(yè)注銷稅務(wù)登記稅款清算應(yīng)補(bǔ)繳稅額60多億元，調(diào)減企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額上千億元。由于納稅人缺乏對(duì)稅收政策的正確運(yùn)用和征管程序的充分了解，當(dāng)一些稅務(wù)機(jī)關(guān)或者稅務(wù)人員因主客觀原因出現(xiàn)失職、瀆職甚至?xí)r，納稅人的合法權(quán)益就會(huì)受到侵害。涉稅專業(yè)服務(wù)社會(huì)組織尤其是稅務(wù)師事務(wù)所的優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在可以清晰解讀政策，具有全面的知識(shí)結(jié)構(gòu)和準(zhǔn)確的職業(yè)判斷能力，正確利用國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策，合法合理降低納稅人的納稅負(fù)擔(dān)，從而有效維護(hù)納稅人合法權(quán)益。如高新技術(shù)企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)、購(gòu)置節(jié)能減排設(shè)備企業(yè)、居民企業(yè)之間的投資收益所得、虧損彌補(bǔ)等等優(yōu)惠政策，為納稅人節(jié)約了大量納稅成本。比如2016年，某稅務(wù)師事務(wù)所涉稅服務(wù)團(tuán)隊(duì)為陜西某新能源有限公司所有稅種進(jìn)行自查時(shí)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)某一項(xiàng)目企業(yè)所得稅存在未享受優(yōu)惠政策問(wèn)題，該企業(yè)具備享受三免三減半稅收優(yōu)惠政策條件，由于企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)稅收優(yōu)惠政策理解有偏差，應(yīng)享受減半政策而沒(méi)有享受，導(dǎo)致當(dāng)年多繳納企業(yè)所得稅80多萬(wàn)元，涉稅服務(wù)人員幫助企業(yè)申請(qǐng)退回了多繳納的稅款，及時(shí)挽回了損失，有效地維護(hù)了納稅人的合法權(quán)益。
稅務(wù)師事務(wù)所作為涉稅專業(yè)服務(wù)的主要提供者，直接服務(wù)稅收征納雙方，已成為國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和稅收制度工作中不可或缺的重要社會(huì)力量。近年來(lái)，涉稅專業(yè)服務(wù)組織尤其是稅務(wù)師事務(wù)所，在服務(wù)稅收和經(jīng)濟(jì)發(fā)展大局方面做出了積極貢獻(xiàn)。但是，由于我稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展缺少立法保障，行業(yè)整體發(fā)展和作用發(fā)揮受到較大影響和制約。因此，亟須用立法來(lái)加以規(guī)范，這樣，才能確保稅務(wù)師行業(yè)職能作用得到充分有效地發(fā)揮。
參考文獻(xiàn)：
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一、江門稅務(wù)概況
江門市地處珠江三角洲邊緣，是五邑地區(qū)龍頭城市和較為發(fā)達(dá)的區(qū)域經(jīng)濟(jì)體，華僑、外商都紛紛在此設(shè)廠經(jīng)商。江門2006年gdp921.01億元，占全省gdp的3.55%，全國(guó)gdp的0.44%。人均gdp22448元，占全省平均水平的79.95%，全國(guó)平均水平的1.42倍。gdp增長(zhǎng)率達(dá)15.3%，高于全國(guó)平均水平4.6個(gè)百分點(diǎn)。全市地方財(cái)政預(yù)算收入50.66億元，其中80%是來(lái)自稅收收入。江門市稅務(wù)起步于上世紀(jì)90年代，2000年經(jīng)過(guò)脫鉤改制，稅務(wù)單位已由事業(yè)單位過(guò)渡為市場(chǎng)自主經(jīng)營(yíng)實(shí)體，整個(gè)行業(yè)呈現(xiàn)出良好的發(fā)展勢(shì)頭，并在組織地方財(cái)稅收入和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面發(fā)揮著重要作用。2006年底，江門共有稅務(wù)機(jī)構(gòu)14家，均為有限責(zé)任公司制稅務(wù)師事務(wù)所，其中本地事務(wù)所有11家，來(lái)自廣州的“外來(lái)戶”3家，注冊(cè)稅務(wù)師共81人。據(jù)廣東國(guó)家稅務(wù)局注冊(cè)稅務(wù)師管理中心統(tǒng)計(jì)，2006年底，全省事務(wù)所有234家，注冊(cè)稅務(wù)師2392人，其中廣州事務(wù)所多達(dá)110家、注冊(cè)稅務(wù)師1106人；佛山事務(wù)所30家，注冊(cè)稅務(wù)師達(dá)223人。江門稅務(wù)行業(yè)起步較早，但與廣州和佛山等發(fā)達(dá)地區(qū)相比，在市場(chǎng)需求、人員結(jié)構(gòu)等方面存在較大差距。
二、江門稅務(wù)存在的主要矛盾
（一）稅務(wù)需求的急劇增長(zhǎng)與有效供給不對(duì)稱
1.稅務(wù)市場(chǎng)有待開(kāi)拓。多稅種、多環(huán)節(jié)復(fù)合稅制的實(shí)行，私營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)的發(fā)展，納稅人自身的管理要求和對(duì)稅收政策的認(rèn)知需求，為江門稅務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展提供了廣闊的空間。外商對(duì)國(guó)內(nèi)稅法和地方政策缺乏足夠的理解，納稅中遇到不少困難，迫切需要相關(guān)人員的專業(yè)服務(wù)。通過(guò)對(duì)江門市蓬江、江海和新會(huì)三個(gè)城區(qū)58家企業(yè)在納稅過(guò)程中所遇到的困難的隨機(jī)抽樣調(diào)查（見(jiàn)表1）發(fā)現(xiàn)，絕大部分納稅人認(rèn)為難以適應(yīng)易變的納稅程序。由于近年來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)查處力度，86.21%的納稅人擔(dān)心因違反稅法而被查處。
納稅人應(yīng)對(duì)困難的方法各異。表2顯示，72.41%的納稅人選擇自行學(xué)習(xí)稅法，并希望稅務(wù)機(jī)關(guān)給予輔導(dǎo)，而選擇稅務(wù)中介的只有24.14%。選擇中介的原因是：（1）期望花最少的成本，收到最好的納稅效果；（2）中介的建議有利于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。由于聘請(qǐng)專門辦稅員的成本較高，所以只有一些大型企業(yè)才會(huì)選用。沒(méi)有選擇中介的納稅人中，約有一半納稅人不了解稅務(wù)、甚至不知道有稅務(wù)師事務(wù)所。江門稅務(wù)尚有較大的拓展空間。
2.事務(wù)所業(yè)務(wù)單一。企業(yè)對(duì)稅務(wù)的潛在需求很大，但稅務(wù)業(yè)卻沒(méi)能完全適應(yīng)要求。目前大部分事務(wù)所只能提供稅務(wù)登記、一般納稅人年檢、常年咨詢顧問(wèn)、幫助納稅人審核賬務(wù)等價(jià)值含量低的業(yè)務(wù)，不能提供高智能、深層次的服務(wù)項(xiàng)目。由于服務(wù)范圍狹窄，大多數(shù)事務(wù)所只能招徠小客戶，有的甚至完全依賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)“幫助”，無(wú)力承接大企業(yè)、外資企業(yè)等納稅人較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)。政府政策變化、管理手段變化等使企業(yè)產(chǎn)生許多涉稅的專項(xiàng)問(wèn)題，多數(shù)企業(yè)對(duì)稅收政策不熟悉，對(duì)現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策沒(méi)有足額享受，重復(fù)納稅、多納稅現(xiàn)象較普遍，需要專業(yè)人士來(lái)輔導(dǎo)其依法納稅、合理節(jié)稅。真正有價(jià)值的涉稅服務(wù)，如專案稅收籌劃、稅務(wù)顧問(wèn)、財(cái)務(wù)分析等，可以有效降低納稅人的稅款成本和風(fēng)險(xiǎn)，具有廣闊的前景。專案稅務(wù)咨詢和稅收籌劃服務(wù)是今后稅務(wù)發(fā)展的主流業(yè)務(wù)，稅務(wù)機(jī)構(gòu)可以在提供專項(xiàng)涉稅咨詢上拓展市場(chǎng)。
3.事務(wù)所人員配備不足。江門注冊(cè)稅務(wù)師數(shù)量與廣州等發(fā)達(dá)地區(qū)有一定的差距，缺乏大規(guī)模、知名度高、跨區(qū)域的事務(wù)所。江門的事務(wù)所從事稅務(wù)的人員從30到5人不等，其中大部分是掛名兼職人員。在業(yè)務(wù)淡季，事務(wù)所的從業(yè)人員一般不超過(guò)15人。真正執(zhí)業(yè)的注冊(cè)稅務(wù)師不多，江門市事務(wù)所數(shù)量與注冊(cè)稅務(wù)師人數(shù)的比例為1∶5，而廣州、佛山、珠海、東莞該比例分別為1∶10、1∶7、1∶11和1∶9。就學(xué)歷結(jié)構(gòu)而言，江門市掛牌的81位注冊(cè)稅務(wù)師之中，具有碩士學(xué)位的只有1人，本科43人，大專35人，中專2人。專業(yè)人士數(shù)量少、學(xué)歷偏低是制約江門市稅務(wù)有效供給的重要因素。
（二）注冊(cè)稅務(wù)師收益與風(fēng)險(xiǎn)不配比
改制后，事務(wù)所不再掛靠稅務(wù)機(jī)關(guān)，沒(méi)有國(guó)家撥款支持，必須自負(fù)盈虧，歷練市場(chǎng)的考驗(yàn)。人員薪酬由“鐵飯碗”變?yōu)榕c事務(wù)所效益掛鉤的“泥飯碗”，業(yè)務(wù)承接必須遵循收益與風(fēng)險(xiǎn)相配比的市場(chǎng)規(guī)則。委托事項(xiàng)越復(fù)雜，其風(fēng)險(xiǎn)越大。受委托人品質(zhì)、委托事項(xiàng)、稅收法律法規(guī)及其執(zhí)行效率、自身執(zhí)業(yè)能力等因素的影響，注冊(cè)稅務(wù)師的行為和目標(biāo)往往難以吻合。當(dāng)職業(yè)判斷有誤、不能對(duì)委托事項(xiàng)進(jìn)行穩(wěn)健的處理時(shí)，注冊(cè)稅務(wù)師的執(zhí)業(yè)行為與期望的結(jié)果就有可能出現(xiàn)較大的偏差。
1.難辨的委托人信譽(yù)度和委托事項(xiàng)難易程度增加風(fēng)險(xiǎn)。委托人的信譽(yù)度直接影響委托人所提供資料的合法性和真實(shí)性，這些資料蘊(yùn)藏的法律危機(jī)越多，注冊(cè)稅務(wù)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)就越高。委托事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量應(yīng)考慮的主要因素是委托目的、涉稅稅種和委托人業(yè)務(wù)的繁簡(jiǎn)程度。兩者都屬于只能在接受委托前規(guī)避的選擇性風(fēng)險(xiǎn)。江門的事務(wù)所一般采取所長(zhǎng)負(fù)責(zé)制，成員包括正副所長(zhǎng)、部門經(jīng)理、注冊(cè)稅務(wù)師、業(yè)務(wù)人員和其他人員。業(yè)務(wù)接洽一般由業(yè)務(wù)人員包辦，沒(méi)有全面考察委托人近幾年的納稅誤差率，業(yè)務(wù)人員很難辨別較為隱蔽的委托人信譽(yù)度。業(yè)務(wù)人員關(guān)注的往往只是市場(chǎng)開(kāi)拓、業(yè)務(wù)招攬和營(yíng)業(yè)額，欠缺稅務(wù)知識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，易忽視委托事項(xiàng)的復(fù)雜性，甚至出現(xiàn)為了追求高收入而超能力接受委托事項(xiàng)的情況。一旦建立起委托關(guān)系，注冊(cè)稅務(wù)師在履行合約中遇到委托人的欺騙就難以逆轉(zhuǎn)，選擇性風(fēng)險(xiǎn)就有可能轉(zhuǎn)化為注冊(cè)稅務(wù)師必須承擔(dān)的責(zé)任。注冊(cè)稅務(wù)師與業(yè)務(wù)人員的工作細(xì)分加劇了注冊(cè)稅務(wù)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
2.執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)缺乏加劇了注冊(cè)稅務(wù)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的法定要求，也是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保護(hù)。只要履行了職責(zé)，除非已審報(bào)表出現(xiàn)重大問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不會(huì)承擔(dān)過(guò)錯(cuò)責(zé)任。由于缺乏注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，執(zhí)業(yè)人員只能根據(jù)稅法規(guī)定對(duì)委托單位的賬務(wù)進(jìn)行詳細(xì)檢查，經(jīng)營(yíng)成本較高。如果采用抽樣方法進(jìn)行檢查，則難免會(huì)有抽樣誤差或遺漏。面對(duì)日益嚴(yán)格的稅收征管和稽查，注冊(cè)稅務(wù)師因失敗而被追究責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)加大。雖然江門的稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)定期抽查事務(wù)所的工作底稿，但由于缺乏執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和賞罰條例，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以有效指導(dǎo)注冊(cè)稅務(wù)師的修正行為，注冊(cè)稅務(wù)師公平競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制也不易建立。
3.收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一引發(fā)不良競(jìng)爭(zhēng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)重要性水平、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)際服務(wù)時(shí)間確定的，而注冊(cè)稅務(wù)師鑒證服務(wù)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)卻未有規(guī)定。在江門，為納稅人提供涉稅鑒證服務(wù)是根據(jù)納稅人的收入報(bào)價(jià)的，而不考慮納稅人涉及的稅種和納稅申報(bào)的復(fù)雜程度，納稅人收入越高，委托涉稅鑒證的成本也越高。“價(jià)廉物美”始終是委托人選擇事務(wù)所的主要標(biāo)準(zhǔn)，低價(jià)服務(wù)易為客戶接受。低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)迫使事務(wù)所通過(guò)偷工減料來(lái)降低成本，注冊(cè)稅務(wù)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨之增加。
4.社會(huì)對(duì)事務(wù)所認(rèn)可度不夠。早期的稅務(wù)機(jī)構(gòu)是稅務(wù)機(jī)關(guān)的附屬機(jī)構(gòu)，作為稅務(wù)咨詢部門為納稅人提供涉稅服務(wù)，一些納稅人對(duì)稅務(wù)的認(rèn)識(shí)還存在思維定勢(shì)。不少人認(rèn)為稅務(wù)是專門宣傳稅務(wù)知識(shí)和用于協(xié)調(diào)納稅人和稅局關(guān)系的機(jī)構(gòu)；或者將稅務(wù)和會(huì)計(jì)、銀行等其他金融行業(yè)的業(yè)務(wù)混淆，認(rèn)為其可以從事轉(zhuǎn)賬、理財(cái)、資產(chǎn)評(píng)估等業(yè)務(wù)；或者將稅務(wù)看作了政府監(jiān)管部門；甚至認(rèn)為只有不正規(guī)的企業(yè)才會(huì)請(qǐng)稅務(wù)，稅務(wù)的職能就是幫助企業(yè)偷稅漏稅。納稅人對(duì)稅務(wù)的主觀認(rèn)識(shí)和稅務(wù)市場(chǎng)的客觀反映形成了認(rèn)知錯(cuò)位，影響了稅務(wù)的發(fā)展。
三、江門稅務(wù)的發(fā)展策略
（一）協(xié)調(diào)供需關(guān)系，增強(qiáng)稅務(wù)意識(shí)
1.促進(jìn)稅務(wù)自主發(fā)展。較發(fā)達(dá)地區(qū)稅務(wù)能否健康發(fā)展的關(guān)鍵在于促進(jìn)稅務(wù)的有效供給。稅務(wù)是負(fù)有法律責(zé)任的契約行為。人與被人的關(guān)系是通過(guò)協(xié)議建立起來(lái)的，人必須保持客觀、公正的立場(chǎng)，在權(quán)限內(nèi)行使權(quán)，其行為受相關(guān)法律的約束。機(jī)構(gòu)必須具備獨(dú)立、公正的社會(huì)屬性，稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅務(wù)的分離是確保其獨(dú)立、客觀、公正的必要條件，也是形成稅務(wù)機(jī)關(guān)、中介機(jī)構(gòu)與納稅人三者互相制衡的機(jī)制和推進(jìn)依法治稅的有限途徑。機(jī)構(gòu)應(yīng)克服依賴思想，增強(qiáng)責(zé)任感，改善服務(wù)態(tài)度和提高服務(wù)質(zhì)量，積極開(kāi)拓業(yè)務(wù)。機(jī)構(gòu)與納稅人之間是受托與委托關(guān)系，不能運(yùn)用行政手段干預(yù)，必須以積極姿態(tài)從事服務(wù)，爭(zhēng)創(chuàng)信譽(yù)，提高社會(huì)認(rèn)可度。
2.增強(qiáng)納稅意識(shí)。中小民營(yíng)、外資企業(yè)是江門經(jīng)濟(jì)環(huán)境的主體，其規(guī)模限制了其人員的素質(zhì)。江門各稅務(wù)機(jī)關(guān)在宣傳稅法的同時(shí)，還要進(jìn)行稅務(wù)宣傳，使稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人、納稅人和扣繳義務(wù)人熟悉稅務(wù)的性質(zhì)、職責(zé)和作用，激發(fā)人們對(duì)稅務(wù)的需求。
（二）規(guī)范稅務(wù)行為，開(kāi)放稅務(wù)市場(chǎng)
1.規(guī)范行業(yè)管理行為。江門的稅務(wù)尚屬發(fā)展的初級(jí)階段，為保證其穩(wěn)步發(fā)展，應(yīng)建立稅務(wù)行政監(jiān)督與行業(yè)協(xié)會(huì)自律相結(jié)合的雙重管理體制。行政監(jiān)督主要由稅務(wù)部門對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)、注冊(cè)稅務(wù)師及其機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)、檢查，負(fù)責(zé)注冊(cè)稅務(wù)師資格考試和備案登記等工作。規(guī)范稅務(wù)行業(yè)管理行為的關(guān)鍵是規(guī)范職責(zé)，稅務(wù)機(jī)構(gòu)必須按照規(guī)定的職責(zé)范圍從事、開(kāi)拓業(yè)務(wù)，稅務(wù)行政部門要定時(shí)清理整頓非法機(jī)構(gòu)和人員。物價(jià)部門應(yīng)對(duì)收費(fèi)作出統(tǒng)一、合理的標(biāo)準(zhǔn)并嚴(yán)格執(zhí)行。行業(yè)協(xié)會(huì)的職責(zé)是監(jiān)督、自律、指導(dǎo)和服務(wù)，確保執(zhí)業(yè)行為遵從稅收法律法規(guī)。協(xié)會(huì)應(yīng)推進(jìn)誠(chéng)信化建設(shè)，建立會(huì)員誠(chéng)信檔案和誠(chéng)信評(píng)價(jià)體系，開(kāi)展“誠(chéng)信為本，操守為重，遵紀(jì)守法，做好服務(wù)”的教育活動(dòng)，使其成為行業(yè)的行為準(zhǔn)則與執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)的內(nèi)在需求。
2.強(qiáng)化職業(yè)培訓(xùn)。稅務(wù)屬知識(shí)密集型行業(yè)，沒(méi)有高素質(zhì)人才，就沒(méi)有高水平的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和好的經(jīng)濟(jì)效益。對(duì)由非執(zhí)業(yè)轉(zhuǎn)為執(zhí)業(yè)的注冊(cè)稅務(wù)師，應(yīng)搞好上崗培訓(xùn)，重點(diǎn)培訓(xùn)稅收政策、稅收征管程序、事務(wù)所內(nèi)部工作流程、文書(shū)和報(bào)告的撰寫(xiě)等。對(duì)已執(zhí)業(yè)的注冊(cè)稅務(wù)師要不斷進(jìn)行知識(shí)更新和稅收籌劃等高層次的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助其提高執(zhí)業(yè)能力。對(duì)其他從業(yè)人員，也要進(jìn)行稅收政策和會(huì)計(jì)制度等綜合知識(shí)的培訓(xùn)。
一、前言
納稅評(píng)估是指稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用數(shù)據(jù)信息對(duì)比分析的方法，對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人）納稅申報(bào)（包括減、免、緩、抵、退稅申請(qǐng)，下同）情況的真實(shí)性和準(zhǔn)確性作出定性和定量的判斷，并采取進(jìn)一步征管措施的管理行為。1998年，在《外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人納稅申報(bào)審核評(píng)稅辦法》中首次出現(xiàn)了審核評(píng)稅的概念，這是我國(guó)納稅評(píng)估工作的萌芽，是借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的產(chǎn)物。2003年，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管基礎(chǔ)工作若干問(wèn)題的意見(jiàn)》，文件中明確“要積極開(kāi)展納稅評(píng)估工作”，同時(shí)也提出合理劃分日常檢查、納稅評(píng)估、稅務(wù)稽查工作。2005年，《納稅評(píng)估管理辦法（試行）》出臺(tái)，標(biāo)志著我國(guó)納稅評(píng)估進(jìn)入到了一個(gè)全新的階段。
二、我國(guó)納稅評(píng)估工作存在的問(wèn)題
納稅評(píng)估工作在國(guó)際社會(huì)中已經(jīng)比較普遍，其最初起源于英美等發(fā)達(dá)國(guó)家的稅務(wù)審計(jì)制度，在發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)形成了比較完善的體制。但我國(guó)的納稅評(píng)估工作才剛剛起步，稅收征管和納稅監(jiān)控的信息化程度不高，納稅評(píng)估體系還有待完善。
1、對(duì)納稅評(píng)估缺乏深入理解
納稅評(píng)估在我國(guó)的開(kāi)展的時(shí)間有限，配套法律法規(guī)滯后，一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅評(píng)估的內(nèi)涵、作用認(rèn)識(shí)不足，如何開(kāi)展納稅評(píng)估概念模糊，致使納稅評(píng)估工作流于形式。更有甚者，將納稅評(píng)估與稅收稽查混為一談，納稅評(píng)估的作用未能得到充分發(fā)揮，更談不上提高納稅評(píng)估工作的質(zhì)量。
2、納稅評(píng)估組織機(jī)構(gòu)不健全
目前我國(guó)有三套評(píng)估系統(tǒng)同時(shí)并行，稅政的成品油評(píng)估系統(tǒng)、外稅的退稅評(píng)估系統(tǒng)及納稅評(píng)估系統(tǒng)，每個(gè)體系的崗位設(shè)置有很大差別，管理制度也不統(tǒng)一。另外，在實(shí)際工作中大部分的納稅評(píng)估工作由稅收征管員承擔(dān)，沒(méi)有設(shè)置專職的崗位。稅收征管員的本職工作是管理轄區(qū)內(nèi)企業(yè)的日常涉稅事宜，其本身的工作繁雜，專業(yè)素養(yǎng)也有待進(jìn)一步提高。這就有可能導(dǎo)致納稅評(píng)估工作僅僅停留在對(duì)企業(yè)提供的帳、表等表面數(shù)據(jù)的分析對(duì)比上，而不能挖掘出經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)中深層次的涉稅問(wèn)題，評(píng)估工作的監(jiān)督作用沒(méi)有充分發(fā)揮。
3、納稅評(píng)估方法有待完善
現(xiàn)行的納稅評(píng)估體系是采用的行業(yè)內(nèi)平均值作為評(píng)價(jià)指標(biāo)，行業(yè)內(nèi)平均值實(shí)際上與企業(yè)真實(shí)納稅標(biāo)準(zhǔn)有一定差距。評(píng)估對(duì)象的規(guī)模大小，企業(yè)產(chǎn)品類型、企業(yè)所處的環(huán)境、面臨的風(fēng)險(xiǎn)、資金流向等諸多因素都對(duì)“行業(yè)峰值”產(chǎn)生較大影響；除此之外，部分評(píng)估指標(biāo)計(jì)算公式，如綜合稅負(fù)率計(jì)算公式、單位產(chǎn)成品原材料耗用率等指標(biāo)都存在著漏洞，納稅評(píng)估指標(biāo)及評(píng)估方法的局限性嚴(yán)重制約著納稅評(píng)估工作的結(jié)果和開(kāi)展方向。
三、完善我國(guó)納稅評(píng)估工作的幾點(diǎn)建議
1、加強(qiáng)納稅評(píng)估的宣傳推廣
納稅評(píng)估制度的推廣完善首先要求稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部能正確理解納稅評(píng)估的含義，充分認(rèn)識(shí)納稅評(píng)估在稅收征管中的作用。通過(guò)建立一整套的內(nèi)部培訓(xùn)考核體制，將納稅評(píng)估理念滲透到基層稅務(wù)機(jī)關(guān)。在加強(qiáng)內(nèi)部學(xué)習(xí)的同時(shí)，將納稅評(píng)估與納稅輔導(dǎo)相結(jié)合，對(duì)企業(yè)進(jìn)行跟蹤服務(wù)，提高財(cái)務(wù)人員辦稅水平，降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)稅企雙贏。
2、完善納稅評(píng)估法律體系
納稅評(píng)估需要一個(gè)健全的法律環(huán)境，首先應(yīng)明確納稅評(píng)估在《稅收征管法》中的地位，確定納稅評(píng)估為稅務(wù)稽查的前置程序，使評(píng)估工作有章可循，有法可依。其次，在金融、信用、會(huì)計(jì)等相關(guān)法律中加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的約束，將納稅評(píng)估工作外延到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，為納稅評(píng)估工作的順利開(kāi)展打下基礎(chǔ)。
3、規(guī)范納稅評(píng)估工作流程
現(xiàn)階段納稅評(píng)估崗位設(shè)置缺乏統(tǒng)一指導(dǎo)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自對(duì)于納稅評(píng)估工作的理解設(shè)置納稅評(píng)估崗位，崗位設(shè)置不合理，一人多崗或者空崗缺崗現(xiàn)象并存。建議按照納稅評(píng)估工作業(yè)務(wù)流程的需求統(tǒng)一納稅評(píng)估崗位設(shè)置，明確崗位職責(zé)和管理權(quán)限。同時(shí)，有必要分清楚各環(huán)節(jié)之間資料傳遞的步驟、時(shí)間限制以及責(zé)任，通過(guò)講權(quán)責(zé)落實(shí)到個(gè)人來(lái)約束各崗位之間的傳遞和銜接，促進(jìn)部門間的協(xié)調(diào)配合。
4、完善納稅評(píng)估指標(biāo)體系
有效的納稅評(píng)估應(yīng)該建立在掌握豐富的信息資料和科學(xué)的指標(biāo)分析基礎(chǔ)之上。通過(guò)設(shè)置科學(xué)的納稅評(píng)估指標(biāo)體系，滿足對(duì)納稅人進(jìn)行歷史背景資料縱向比較、同行業(yè)背景資料橫向比較、正常及非正常背景資料比較、國(guó)內(nèi)外同類背景資料比較及相關(guān)背景資料比較等一系列評(píng)估分析的需要。確定納稅評(píng)估指標(biāo)時(shí)，除了注重科學(xué)性，還應(yīng)考慮實(shí)用性。實(shí)用性要求考慮到數(shù)據(jù)采集的口徑和期間變化、采集指標(biāo)與納稅人納稅能力的相關(guān)性、信息的可比性以及行業(yè)特點(diǎn)的方面。
5、重視稅務(wù)師事務(wù)所在納稅評(píng)估工作中的重要作用
目前，我國(guó)的納稅評(píng)估工作由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)開(kāi)展。在稅收征管體系還不完善的情況下，納稅評(píng)估工作的往往沒(méi)有得到全面系統(tǒng)的貫徹實(shí)施。建議稅務(wù)機(jī)關(guān)在開(kāi)展納稅評(píng)估工作的時(shí)候，可抽調(diào)具有相關(guān)資質(zhì)的稅務(wù)師事務(wù)所參與。一方面，注冊(cè)稅務(wù)師對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理有更為直觀的認(rèn)識(shí)，有助于發(fā)現(xiàn)更多隱藏在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)下的涉稅問(wèn)題；另一方面，借助注冊(cè)稅務(wù)師的專業(yè)能力，能進(jìn)一步提高稅收征管效率，節(jié)約稅務(wù)行政成本。
參考文獻(xiàn)：
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一、對(duì)壟斷性與自律性的認(rèn)識(shí)
1.何為壟斷？最早見(jiàn)于《孟子。公孫丑》：“必求壟斷而登之，以左右望而罔市利。”原指站住市集的高地上操縱貿(mào)易，后來(lái)泛指把持和獨(dú)占。與之相聯(lián)系的詞匯有：國(guó)家壟斷、壟斷集團(tuán)、壟斷資本、壟斷資本主義等等。而國(guó)內(nèi)外大多數(shù)專家學(xué)者給稅務(wù)的壟斷性定義為：稅務(wù)的壟斷性是指從事稅務(wù)這一特定專業(yè)，是否必須具有國(guó)家許可的特定資格（換言之，國(guó)家是否限制或不允許不具有特定資格的人從事稅務(wù)業(yè)務(wù)）。
值得注意的是，此壟斷非彼壟斷！“此壟斷”是一種行政許可，而不是國(guó)家壟斷、資本壟斷，也不是指實(shí)際工作中稅務(wù)機(jī)關(guān)興辦的稅務(wù)師事務(wù)所和會(huì)計(jì)師事務(wù)所借助于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)力，完全壟斷了稅務(wù)業(yè)務(wù)，更不是指某稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)文要求企業(yè)都必須到指定的某稅務(wù)師（或會(huì)計(jì)師）事務(wù)所審查經(jīng)其鑒證后的企業(yè)年度所得額或年度會(huì)計(jì)報(bào)表，方兌現(xiàn)稅收優(yōu)惠、給予稅務(wù)登記證年審等“壟斷”行為。
我國(guó)的稅務(wù)的實(shí)踐是從1985年開(kāi)始的，而第一次關(guān)于稅務(wù)的法律規(guī)定是見(jiàn)于1993年1月實(shí)行的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》中相關(guān)條文，1994年9月國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《稅務(wù)試行辦法》，1996年底公布《注冊(cè)稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》，前后配套法規(guī)不少于10個(gè)，如《注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試實(shí)施辦法》、《注冊(cè)稅務(wù)師注冊(cè)管理暫行辦法》、《清理整頓稅務(wù)行為實(shí)施方案》、《注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則（試行）》、《稅務(wù)從業(yè)人守則（試行）》等等。到現(xiàn)在為止，國(guó)家稅務(wù)總局已經(jīng)審批稅務(wù)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)有2300多家，全國(guó)已有5.2萬(wàn)多人取得了注冊(cè)稅務(wù)師資格，稅務(wù)從業(yè)人員達(dá)5萬(wàn)多人。
然而，就稅務(wù)的壟斷性而言，目前我國(guó)稅務(wù)在機(jī)構(gòu)組建等中存在不少問(wèn)題，尤其是行為規(guī)范性差、法律效力低。表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
首先，有關(guān)稅務(wù)的法律法規(guī)，基本處于暫行狀態(tài)，法律級(jí)次低，約束性差，使稅務(wù)的壟斷性大打折扣。
其次，稅務(wù)客觀、獨(dú)立執(zhí)業(yè)的本質(zhì)始終受到來(lái)自征納雙方（尤其稅務(wù)行政）的干擾，使稅務(wù)的壟斷性出了偏差。
第三，我國(guó)的稅務(wù)人員年齡偏大（因?yàn)榇蠖鄶?shù)人是離退休的老稅務(wù)干部），知識(shí)層次偏低（如：2001年注冊(cè)稅務(wù)師資格認(rèn)定考試人員中，共有39107人參考，其中具有碩士以上學(xué)歷有246人，占0.63%，具有本科學(xué)歷有3063人，占7.83%，具有大專學(xué)歷有14780人，占37.79%，具有中專學(xué)歷有6009人，占15.37%，其余15009人，占38.38%）。這一現(xiàn)象，使稅務(wù)壟斷性又降一檔次。
第四，管理機(jī)構(gòu)不健全。表現(xiàn)在國(guó)家稅務(wù)總局注冊(cè)稅務(wù)師管理中心雖已正式組建，各地注冊(cè)稅務(wù)師管理中心也正在逐步組建，但至今有十幾個(gè)省市未能及時(shí)成立注冊(cè)稅務(wù)師管理中心。這又使稅務(wù)壟斷性“行政許可”大受影響。
2.何為自律？詞典釋義為“自己約束自己”。專家學(xué)者給稅務(wù)的自律性定義為：自律性是指稅務(wù)行業(yè)自律團(tuán)體是否健全，是否制定一些專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，作為稅務(wù)人員所必須遵循的原則（換言之，這一專業(yè)團(tuán)體內(nèi)部是否確保對(duì)稅務(wù)人員的約束性）。
從1995年2月開(kāi)始，我國(guó)作為稅務(wù)工作的行業(yè)自律組織是中國(guó)稅務(wù)咨詢協(xié)會(huì)（三師會(huì)合并后仍獨(dú)立存在）。由于成立較早，其章程和各項(xiàng)規(guī)定中的大多數(shù)條款已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前稅務(wù)工作發(fā)展的需要，加上各省市區(qū)的稅務(wù)咨詢協(xié)會(huì)大多流于形式，天生又不具有“實(shí)權(quán)”，一年中難得組織幾次具有實(shí)際意義的活動(dòng)，稅務(wù)的行業(yè)自律也成了一句空話。2000年5月，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師和注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師“三師”協(xié)會(huì)合并，看起來(lái)大大促進(jìn)稅務(wù)規(guī)范管理，自律加強(qiáng)，但不理想，仍然不規(guī)范，行業(yè)自律仍是一大問(wèn)題。
另一方面，既然自律是指自己約束自己，那么從事稅務(wù)從業(yè)人員能自己約束自己?jiǎn)幔繌闹饔^上講，可能部分稅務(wù)人有意識(shí)有能力自律，但不少稅務(wù)人更多的是“商品意識(shí)”。如果把他們看成是商人的話，利益最大化是其根本目的，不犯規(guī)不違法也就是他們心中的“自律”意識(shí)。從客觀上講，我國(guó)還處于法制健全建立過(guò)程，逐步依法治稅。納稅環(huán)境和納稅意識(shí)雖然日趨良好，然而，現(xiàn)有納稅人找稅務(wù)的原因不是他們具有“有困難找”意識(shí)，而是怕稅務(wù)局找麻煩，花錢消災(zāi)，還有的是被迫的（稅務(wù)局規(guī)定他們必須有事務(wù)所鑒定）。再者稅務(wù)承擔(dān)的連帶經(jīng)濟(jì)、法律責(zé)任不重等等，必然導(dǎo)致稅務(wù)從業(yè)人員因有固定客戶，加上半官性質(zhì)，不求上進(jìn)，應(yīng)付了事，根本無(wú)所謂自律。
二、關(guān)于壟斷性與自律性的看法和幾點(diǎn)建議
在不同的文化、政治、歷史和風(fēng)俗習(xí)慣背景下，各國(guó)對(duì)稅務(wù)的壟斷性與自律性的看法和實(shí)踐不同，出現(xiàn)四種模式：第一種，稅務(wù)行業(yè)具有極強(qiáng)的壟斷性和自律性的國(guó)家（地區(qū)），如德國(guó)、奧地利等；第二種，稅務(wù)行業(yè)不具有壟斷性，但自律性很強(qiáng)的國(guó)家（地區(qū)），如英國(guó)、法國(guó)、意大利和加拿大等；第三種，稅務(wù)行業(yè)的壟斷性很強(qiáng)，但自律性卻相對(duì)較弱的國(guó)家（地區(qū)），如日本、韓國(guó)和我國(guó)臺(tái)灣??；第四種，稅務(wù)行業(yè)的壟斷性和自律性均較弱的國(guó)家（地區(qū)），如美國(guó)、澳大利亞等。
根據(jù)我國(guó)現(xiàn)實(shí)的具體情況，筆者認(rèn)為，我國(guó)的稅務(wù)行業(yè)首先是在要求較強(qiáng)的壟斷性的情況下，盡量促進(jìn)自律性增強(qiáng)。
對(duì)此，要注意以下幾點(diǎn)：
1.稅務(wù)是一項(xiàng)社會(huì)中介服務(wù)，涉及國(guó)家、納稅人及人的利益，必須有組織、有秩序地開(kāi)展。為保證稅務(wù)的壟斷性的正確，必須制定比較健全、科學(xué)的法律體系，以規(guī)范稅務(wù)行為，也即要稅務(wù)的專門法規(guī)，而非“暫行”規(guī)定、辦法。當(dāng)然，大前提是完善我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，依法治國(guó)，依法治稅。
2.要注意稅務(wù)客觀、獨(dú)立執(zhí)業(yè)的本質(zhì)，不能歪曲壟斷性、忽略自律性，必須取消、制止稅務(wù)機(jī)關(guān)利用職務(wù)之便對(duì)稅務(wù)業(yè)務(wù)的壟斷，減少行政壟斷擾亂市場(chǎng)、稅收秩序。
3.改善納稅環(huán)境，增強(qiáng)納稅意識(shí)，讓稅務(wù)在有序的納稅環(huán)境中健康成長(zhǎng)。有關(guān)這一話題，不能單方面認(rèn)為是納稅人的過(guò)錯(cuò)（筆者在2002年《商業(yè)經(jīng)濟(jì)文薈》第4期《關(guān)于納稅意識(shí)的誤區(qū)》一文中有較詳細(xì)論述）。由于種種原因，有關(guān)納稅意識(shí)存在兩大誤區(qū)：一是單純強(qiáng)調(diào)納稅人的責(zé)任和義務(wù)，而忽視保護(hù)其合法權(quán)益；二是稅收的強(qiáng)制性演變?yōu)楸黄鹊膹?qiáng)制納稅。這是稅收征管目標(biāo)出現(xiàn)問(wèn)題，也就是說(shuō)，納稅環(huán)境與納稅意識(shí)改變的關(guān)鍵是從政府和稅務(wù)部門入手。要完善納稅人服務(wù)體系，營(yíng)造良好的稅務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)為納稅人提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，幫助納稅人納稅，這是各國(guó)共識(shí)。為納稅人服務(wù)和稅務(wù)不相互替代，而是相互促進(jìn)，尤其是市場(chǎng)機(jī)制完善、社會(huì)分工細(xì)化、稅制的建立健全完善使得稅法復(fù)雜化，納稅人在良好的納稅環(huán)境中享受稅務(wù)機(jī)關(guān)的優(yōu)質(zhì)服務(wù)，充分利用稅務(wù)提高效率，取得最大的經(jīng)濟(jì)效益。
4.加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)的監(jiān)督管理，健全管理機(jī)構(gòu)，促進(jìn)行業(yè)自律管理。一方面，健全管理機(jī)構(gòu)。目前首要任務(wù)是建立健全地方一級(jí)注冊(cè)稅務(wù)師管理中心，嚴(yán)格管理、規(guī)范行為，避免徒有虛名，要真正將國(guó)家稅務(wù)總局注冊(cè)稅務(wù)師管理各項(xiàng)政策貫徹落實(shí)。另一方面，促進(jìn)行業(yè)自律管理，這就有必要組建注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)。正如前面所述，原有的中國(guó)稅務(wù)咨詢協(xié)會(huì)，已不適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展的要求。據(jù)中華財(cái)會(huì)網(wǎng)2003-09-08消息，經(jīng)民政部批準(zhǔn)，中國(guó)稅務(wù)咨詢協(xié)會(huì)目前更名為中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)（簡(jiǎn)稱中稅協(xié)）。一定要明確自律機(jī)構(gòu)的職責(zé)，真正起到讓稅務(wù)人自己約束自己，實(shí)現(xiàn)管理的規(guī)范化，提升專業(yè)服務(wù)水平，促進(jìn)稅務(wù)行業(yè)順利健康發(fā)展。
5.提高稅務(wù)人的素質(zhì)。一方面，繼續(xù)現(xiàn)有的注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試，即公開(kāi)考試的形式要繼續(xù)，不斷增加年輕的高學(xué)歷的后續(xù)隊(duì)伍?？荚嚨木唧w內(nèi)容應(yīng)當(dāng)突出對(duì)實(shí)際技能的掌握，使稅務(wù)人員不僅精通稅法，熟悉相關(guān)的會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、法律知識(shí)，而且應(yīng)熟練計(jì)算各種稅種的稅額、納稅申報(bào)、稅收籌劃等操作技能。同時(shí)，稅務(wù)人員取得執(zhí)業(yè)資格后并不能一勞永逸，應(yīng)建立后續(xù)教育制度和年審制度，尤其是對(duì)違反稅收法規(guī)而受到處罰的，要堅(jiān)決取消注冊(cè)稅務(wù)師資格并沒(méi)收其證書(shū)。另一方面，要強(qiáng)化稅務(wù)的業(yè)務(wù)管理，規(guī)范稅務(wù)行為，這就要求建立完善我國(guó)的稅務(wù)行為制度、執(zhí)業(yè)規(guī)范制度，樹(shù)立稅務(wù)的良好形象。
6.建立稅務(wù)監(jiān)督機(jī)制。比如建立稅務(wù)機(jī)構(gòu)的信譽(yù)評(píng)級(jí)制度，對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的服務(wù)水平、服務(wù)質(zhì)量等方面綜合分析評(píng)價(jià)，從而通過(guò)壟斷性促使稅務(wù)的自律性加強(qiáng)。
總而言之，對(duì)于常談常新的稅務(wù)的壟斷性與自律性話題，在我國(guó)目前的文化、風(fēng)俗習(xí)慣下，壟斷優(yōu)先、兼顧自律是最好的選擇。
「參考文獻(xiàn)
一、健全稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)防范體系
（一）提高稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。稅務(wù)機(jī)構(gòu)要樹(shù)立稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，立足于事先防范。在接受委托時(shí)，要告知委托人（納稅人）稅收籌劃必須合法，只能在一定的政策條件下、一定的范圍內(nèi)起作用，不能對(duì)其期望過(guò)高；要向委托人說(shuō)明稅收籌劃的潛在風(fēng)險(xiǎn)，并在委托合同中就有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題簽署具體條款，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)有一個(gè)事先約定，減少可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)糾紛；在具體籌劃過(guò)程中，要注意相關(guān)政策的綜合運(yùn)用，從多方位、多視角對(duì)所籌劃項(xiàng)目的合法性、合理性和企業(yè)的綜合效益進(jìn)行充分論證。
（二）建立稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制。要事先對(duì)稅收籌劃項(xiàng)目進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，綜合考慮的因素有：客戶要求是否合理、合法；客戶對(duì)籌劃的期望值是否過(guò)高；企業(yè)對(duì)籌劃的依賴程度有多大；過(guò)去及當(dāng)前企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況如何，所處行業(yè)的景氣度如何，行業(yè)的總趨勢(shì)是否發(fā)生不良變化；以往企業(yè)納稅情況如何，是否對(duì)稅務(wù)事項(xiàng)過(guò)分敏感，以前年度是否存在重大稅務(wù)、審計(jì)問(wèn)題；稅務(wù)管理當(dāng)局對(duì)該企業(yè)依法納稅誠(chéng)信度的評(píng)價(jià)如何；事務(wù)所及注冊(cè)稅務(wù)師對(duì)籌劃事項(xiàng)的熟練程度如何；等等。最后評(píng)估出一個(gè)較為客觀的風(fēng)險(xiǎn)值，然后再?zèng)Q定是否接受委托，或決定如何進(jìn)行籌劃。
（三）建立完善的稅收籌劃質(zhì)量控制體系。執(zhí)業(yè)質(zhì)量對(duì)中介機(jī)構(gòu)的生存和發(fā)展生死攸關(guān)，尤其是在中國(guó)加入wto后更是如此。稅務(wù)機(jī)構(gòu)要建立健全質(zhì)量控制體系，強(qiáng)化對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的三級(jí)復(fù)核制；設(shè)置專門的質(zhì)量控制部門（如技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)部），依據(jù)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)所內(nèi)各業(yè)務(wù)部門及下屬分所、成員所進(jìn)行定期質(zhì)量檢查，做到防檢結(jié)合，以防為主。要制定稅收籌劃工作規(guī)程，對(duì)于具體的籌劃項(xiàng)目要確立項(xiàng)目負(fù)責(zé)制，規(guī)定注冊(cè)稅務(wù)師與助理人員的工作分工、重要稅收籌劃文書(shū)的復(fù)核制、工作底稿的編制與審核等。要將檢查中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題劃分事故等級(jí)，通過(guò)教育、解聘甚至機(jī)構(gòu)調(diào)整等辦法予以糾正。
（四）購(gòu)買注冊(cè)稅務(wù)師職業(yè)保險(xiǎn)。我國(guó)目前未規(guī)定實(shí)行經(jīng)濟(jì)鑒證類社會(huì)中介機(jī)構(gòu)職業(yè)保險(xiǎn)制度，僅在會(huì)計(jì)制度中規(guī)定按收入的10％提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，這很難抵御日益增加的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。鑒于稅收籌劃等事項(xiàng)的高風(fēng)險(xiǎn)性，稅務(wù)機(jī)構(gòu)可以購(gòu)買職業(yè)保險(xiǎn)，將部分風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給保險(xiǎn)公司，這既是加強(qiáng)自身風(fēng)險(xiǎn)防范能力的一種表現(xiàn)，也是對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，可以提高社會(huì)信任度。
二、提高稅收籌劃執(zhí)業(yè)水平
（一）加強(qiáng)人員培訓(xùn)，提高稅收籌劃人員業(yè)務(wù)素質(zhì)。稅收籌劃人員的專業(yè)素質(zhì)和實(shí)際操作能力是評(píng)價(jià)稅收籌劃執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。注冊(cè)稅務(wù)師資格是稅收籌劃人員必須具備的執(zhí)業(yè)資格。在此基礎(chǔ)上，稅收籌劃人員還必須具備較高的稅收政策水平和對(duì)稅收政策深層加工能力，有扎實(shí)的理論知識(shí)和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。稅務(wù)機(jī)構(gòu)當(dāng)務(wù)之急是加強(qiáng)人員培訓(xùn)，吸收和培養(yǎng)注冊(cè)稅務(wù)師，建立合理有效的用人制度和培訓(xùn)制度，充分挖掘人的潛力。要使執(zhí)業(yè)人員除了精通法律、稅收政策和會(huì)計(jì)外，還要通曉工商、金融、保險(xiǎn)、貿(mào)易等方面的知識(shí)，能在短時(shí)間內(nèi)掌握客戶的基本情況、涉稅事項(xiàng)，籌劃意圖等，在獲取真實(shí)、可靠、完整的籌劃資料的基礎(chǔ)上，選準(zhǔn)策劃切入點(diǎn)，制定正確的籌劃方案。
（二）建立完善的稅收籌劃系統(tǒng)。提高稅收籌劃水平，除了有優(yōu)秀的人才外，還應(yīng)有完善的稅收籌劃數(shù)據(jù)庫(kù)和信息收集傳遞系統(tǒng)，使之能及時(shí)收集到準(zhǔn)確的籌劃信息，建立一套包括資料庫(kù)、人才庫(kù)、方案庫(kù)、客戶檔案等在內(nèi)的完善的籌劃系統(tǒng)。
（三）及時(shí)、全面地掌握稅收政策及其變動(dòng)。稅收政策在不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)期總是處于調(diào)整變化之中，這不僅增加了企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的難度，甚至可以使企業(yè)稅收籌劃的節(jié)稅目標(biāo)招致失敗。稅收籌劃從某個(gè)角度講，就是利用稅收政策與經(jīng)濟(jì)實(shí)際適應(yīng)程度的不斷變化，尋找納稅人在稅收上的利益增長(zhǎng)點(diǎn)，從而達(dá)到利益最大化。因此，稅務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅收籌劃就要不斷研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特點(diǎn)，時(shí)刻關(guān)注稅收政策的受化趨勢(shì)，及時(shí)系統(tǒng)地學(xué)習(xí)稅收政策，全面準(zhǔn)確把握稅收政策及其變動(dòng)，從而避免和減少因稅收政策把握不準(zhǔn)而造成的籌劃風(fēng)險(xiǎn)。
三、加強(qiáng)稅務(wù)業(yè)的管理和自律
（一）制定注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。到目前為止，我國(guó)稅收行業(yè)尚未制定具體的注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，面對(duì)日益加強(qiáng)的稅收征管和稽查，一旦籌劃被查出問(wèn)題，注冊(cè)稅務(wù)師就必須承擔(dān)因籌劃失敗而被追究的責(zé)任。稅務(wù)業(yè)可以參照注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，盡快制定與國(guó)際慣例接軌的注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。
（二）規(guī)范稅務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制。稅務(wù)機(jī)構(gòu)要健全內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，提高管理的科學(xué)化利**化程度，強(qiáng)化內(nèi)部管理。脫鉤改制的稅務(wù)中介要獨(dú)立面向市場(chǎng)，參與公平競(jìng)爭(zhēng)，提高水平。要完善勞動(dòng)人事、分配制度，形成有效的激勵(lì)和約束機(jī)制，對(duì)不符合要求的從業(yè)人員要及時(shí)調(diào)整或清理，調(diào)動(dòng)員工的積極性。要樹(shù)立質(zhì)量意識(shí)，堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則，抵制各種違規(guī)違紀(jì)的行為，樹(shù)立良好的職業(yè)形象，提高業(yè)信譽(yù)。
稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)，通俗地講就是稅收籌劃活動(dòng)因各種原因而導(dǎo)致的籌劃失敗所付出的代價(jià)。由于稅收籌劃是在經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生之前作出的決策，而稅收法規(guī)具有實(shí)效性，再加上經(jīng)營(yíng)環(huán)境及其他因素的錯(cuò)綜復(fù)雜，使其具有不確定性，蘊(yùn)涵著較大的風(fēng)險(xiǎn)。
美國(guó)著名保險(xiǎn)學(xué)家特瑞斯、普雷切特將風(fēng)險(xiǎn)定義為“未來(lái)結(jié)果的變化性”，這里強(qiáng)調(diào)的是風(fēng)險(xiǎn)的不確定性特征；另一位美國(guó)學(xué)者威雷特則強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)的客觀性特征，他把風(fēng)險(xiǎn)定義為“關(guān)于不愿發(fā)生的事件發(fā)生的不確定性的客觀體現(xiàn)”。中國(guó)許多學(xué)者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)是事件出現(xiàn)損失的可能性，或者更廣義地認(rèn)為是事件實(shí)現(xiàn)收益的不確定性。稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)也同其它許多風(fēng)險(xiǎn)一樣，具有不確定性和客觀性兩個(gè)不對(duì)等的特征。稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)可以通過(guò)籌劃的預(yù)期結(jié)果與實(shí)際結(jié)果之間的變動(dòng)程度來(lái)衡量，變動(dòng)程度越大，風(fēng)險(xiǎn)越大；反之，則越小。
（二）稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)存在性分析
從我國(guó)稅收籌劃的實(shí)踐情況分析，納稅人在進(jìn)行稅收籌劃過(guò)程（包括稅務(wù)機(jī)構(gòu)為納稅人籌劃）中都存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。
1、稅收籌劃的主觀性引致的風(fēng)險(xiǎn)
納稅人選擇籌劃方案的形式，以及如何實(shí)施籌劃方案，完全取決于納稅人的主觀判斷，包括對(duì)稅收政策的理解與判斷、對(duì)稅收籌劃條件的認(rèn)識(shí)與判斷等。通常，稅收籌劃成功的概率與納稅人的業(yè)務(wù)素質(zhì)成正比例關(guān)系。全面掌握稅收、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、法律等方面的政策與技能，有相當(dāng)?shù)碾y度。因而，稅收籌劃的主觀風(fēng)險(xiǎn)較大。
2、稅收籌劃的條件性引致的風(fēng)險(xiǎn)
稅收籌劃要具備一定的條件，籌劃方案都是在一定條件下選擇與確定的，并且也只能在一定條件下才可以實(shí)施的。稅收籌劃的條件主要有兩個(gè)方面的內(nèi)容：其一是納稅人自身的條件，主要是納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；其二是外部條件，主要是納稅人適用的財(cái)稅政策。稅收籌劃的過(guò)程實(shí)際上就是納稅人根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，對(duì)財(cái)稅政策的靈活運(yùn)用，有時(shí)是利用政策的優(yōu)惠條款，有時(shí)是利用政策的彈性空間。而納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與財(cái)稅政策等條件都是不斷發(fā)展變化的，稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)也就不可避免了。
3、征納雙方的認(rèn)定差異引致的風(fēng)險(xiǎn)
嚴(yán)格意義上的稅收籌劃應(yīng)當(dāng)具有合法性，納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律要求和政策規(guī)定開(kāi)展稅收籌劃。但是稅收籌劃針對(duì)的是納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為，而每個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為都有其特殊性，而且籌劃方案的確定與具體實(shí)施，都由納稅人自己選擇，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不介入其中。稅收籌劃方案究竟是不是符合稅法規(guī)定，是否會(huì)成功，能否給納稅人帶來(lái)稅收上的利益，很大程度上取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人稅收籌劃方法的認(rèn)定。如果納稅人所選擇的方法并不符合稅法精神，諸如一些“打球”的做法，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)視其為避稅，甚至當(dāng)作是偷逃稅，那么納稅人會(huì)為此而遭受重大損失。
4、稅收政策、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化引致的風(fēng)險(xiǎn)
稅收籌劃利用國(guó)家政策節(jié)稅的風(fēng)險(xiǎn)，稱為政策風(fēng)險(xiǎn)。政策風(fēng)險(xiǎn)包括政策選擇風(fēng)險(xiǎn)和政策變化風(fēng)險(xiǎn)。政策選擇風(fēng)險(xiǎn)是指政策選擇正確與否的不確定性。該種風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生主要是籌劃人對(duì)政策精神認(rèn)識(shí)不足、理解不透、把握不準(zhǔn)所致。例如某服裝廠接受個(gè)體經(jīng)營(yíng)者代購(gòu)的紐扣，但由于未按要求完成代購(gòu)手續(xù)，在稅收檢查時(shí)被稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)為接受第三方發(fā)票，不僅抵扣行為被撤消，而且還受到相應(yīng)的處罰。政策變化風(fēng)險(xiǎn)是指政策時(shí)效的不確定性。為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，體現(xiàn)國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策，及時(shí)調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)政策不可能是一成不變的，總要隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展作出相應(yīng)的補(bǔ)充，修訂和完善。從這個(gè)意義上講，政府的稅收政策總是具有不定期或相對(duì)較短的時(shí)效性。例如，從1998年1月至1999年12月，為了抵御1997年席卷全球的東南亞金融危機(jī)的沖擊，刺激外貿(mào)出口，國(guó)家稅務(wù)總局先后6次對(duì)出口退稅政策進(jìn)行了調(diào)整，全國(guó)平均綜合退稅率提高了3個(gè)百分點(diǎn)；從1999年到2001年3年內(nèi)，為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求和國(guó)內(nèi)外各種經(jīng)濟(jì)貿(mào)易形勢(shì)的發(fā)展，我國(guó)出口退稅率政策變動(dòng)了11次；據(jù)《財(cái)經(jīng)時(shí)報(bào)》透露，為了有利于中央政府和地方政府的稅收再分配，減輕政府的財(cái)政負(fù)擔(dān)，緩解目前人民幣所面臨的市場(chǎng)升值壓力，逐步削弱1998年亞洲金融危機(jī)后我國(guó)提高出口退稅率的影響，中國(guó)政府從2004年開(kāi)始調(diào)低出口退稅率，即從目前的平均15%下調(diào)到11%；同時(shí)，羊毛、鉛、焦炭、稀土、鎢的出口退稅率被首次取消；預(yù)計(jì)在2010年前后，國(guó)家將全面取消出口退稅率政策。從實(shí)踐上看這項(xiàng)政策一旦實(shí)施，那些依賴出口退稅率生存的企業(yè)將面臨一場(chǎng)厄運(yùn)，有的甚至是滅頂之災(zāi)。
二、稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避與控制
（一）提高稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)
1、健全稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)防范體系
稅務(wù)機(jī)構(gòu)要樹(shù)立稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，立足于事先防范。在接受委托時(shí)，要告知委托人（納稅人）稅收籌劃必須合法，只能在一定的政策條件下、一定的范圍內(nèi)起作用，不能對(duì)其期望過(guò)高；要向委托人說(shuō)明稅收籌劃的潛在風(fēng)險(xiǎn)，并在委托合同中就有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題簽署具體條款，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)有一個(gè)事先約定，減少可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)糾紛；在具體籌劃過(guò)程中，要注意相關(guān)政策的綜合運(yùn)用，從多方位、多視角對(duì)所籌劃項(xiàng)目的合法性、合理性和企業(yè)的綜合效益進(jìn)行充分論證。
2、建立稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制
要事先對(duì)稅收籌劃項(xiàng)目進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，綜合考慮的因素有：客戶要求是否合理、合法；客戶對(duì)籌劃的期望值是否過(guò)高；企業(yè)對(duì)籌劃的依賴程度有多大；過(guò)去及當(dāng)前企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況如何，所處行業(yè)的景氣度如何，行業(yè)的總趨勢(shì)是否發(fā)生不良變化；以往企業(yè)納稅情況如何，是否對(duì)稅務(wù)事項(xiàng)過(guò)分敏感，以前年度是否存在重大稅務(wù)、審計(jì)問(wèn)題；稅務(wù)管理當(dāng)局對(duì)該企業(yè)依法納稅誠(chéng)信度的評(píng)價(jià)如何；事務(wù)所及注冊(cè)稅務(wù)師對(duì)籌劃事項(xiàng)的熟練程度如何；等等。最后評(píng)估出一個(gè)較為客觀的風(fēng)險(xiǎn)值，然后再?zèng)Q定是否接受委托，或決定如何進(jìn)行籌劃。
3、建立完善的稅收籌劃質(zhì)量控制體系
執(zhí)業(yè)質(zhì)量對(duì)中介機(jī)構(gòu)的生存和發(fā)展生死攸關(guān)，尤其是在中國(guó)加入WTO后更是如此。稅務(wù)機(jī)構(gòu)要建立健全質(zhì)量控制體系，強(qiáng)化對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的三級(jí)復(fù)核制；設(shè)置專門的質(zhì)量控制部門（如技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)部），依據(jù)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)所內(nèi)各業(yè)務(wù)部門及下屬分所、成員所進(jìn)行定期質(zhì)量檢查，做到防檢結(jié)合，以防為主。要制定稅收籌劃工作規(guī)程，對(duì)于具體的籌劃項(xiàng)目要確立項(xiàng)目負(fù)責(zé)制，規(guī)定注冊(cè)稅務(wù)師與助理人員的工作分工、重要稅收籌劃文書(shū)的復(fù)核制、工作底稿的編制與審核等。要將檢查中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題劃分事故等級(jí)，通過(guò)教育、解聘甚至機(jī)構(gòu)調(diào)整等辦法予以糾正。
（二）提高稅收籌劃執(zhí)業(yè)水平
1、加強(qiáng)人員培訓(xùn)，提高稅收籌劃人員業(yè)務(wù)素質(zhì)
稅收籌劃人員的專業(yè)素質(zhì)和實(shí)際操作能力是評(píng)價(jià)稅收籌劃執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。注冊(cè)稅務(wù)師資格是稅收籌劃人員必須具備的執(zhí)業(yè)資格。在此基礎(chǔ)上，稅收籌劃人員還必須具備較高的稅收政策水平和對(duì)稅收政策深層加工能力，有扎實(shí)的理論知識(shí)和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。稅務(wù)機(jī)構(gòu)當(dāng)務(wù)之急是加強(qiáng)人員培訓(xùn)，吸收和培養(yǎng)注冊(cè)稅務(wù)師，建立合理有效的用人制度和培訓(xùn)制度，充分挖掘人的潛力。要使執(zhí)業(yè)人員除了精通法律、稅收政策和會(huì)計(jì)外，還要通曉工商、金融、保險(xiǎn)、貿(mào)易等方面的知識(shí)，能在短時(shí)間內(nèi)掌握客戶的基本情況、涉稅事項(xiàng)，籌劃意圖等，在獲取真實(shí)、可靠、完整的籌劃資料的基礎(chǔ)上，選準(zhǔn)策劃切入點(diǎn)，制定正確的籌劃方案。
2、建立完善的稅收籌劃系統(tǒng)
提高稅收籌劃水平，除了有優(yōu)秀的人才外，還應(yīng)有完善的稅收籌劃數(shù)據(jù)庫(kù)和信息收集傳遞系統(tǒng)，使之能及時(shí)收集到準(zhǔn)確的籌劃信息，建立一套包括資料庫(kù)、人才庫(kù)、方案庫(kù)、客戶檔案等在內(nèi)的完善的籌劃系統(tǒng)。
3、及時(shí)、全面地掌握稅收政策及其變動(dòng)
稅收政策在不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)期總是處于調(diào)整變化之中，這不僅增加了企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的難度，甚至可以使企業(yè)稅收籌劃的節(jié)稅目標(biāo)招致失敗。稅收籌劃從某個(gè)角度講，就是利用稅收政策與經(jīng)濟(jì)實(shí)際適應(yīng)程度的不斷變化，尋找納稅人在稅收上的利益增長(zhǎng)點(diǎn)，從而達(dá)到利益最大化。因此，稅務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅收籌劃就要不斷研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特點(diǎn)，時(shí)刻關(guān)注稅收政策的變化趨勢(shì)，及時(shí)系統(tǒng)地學(xué)習(xí)稅收政策，全面準(zhǔn)確把握稅收政策及其變動(dòng)，從而避免和減少因稅收政策把握不準(zhǔn)而造成的籌劃風(fēng)險(xiǎn)。
（三）加強(qiáng)稅務(wù)業(yè)的管理和自律
1、制定注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則
到目前為止，我國(guó)稅收行業(yè)尚未制定具體的注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，面對(duì)日益加強(qiáng)的稅收征管和稽查，一旦籌劃被查出問(wèn)題，注冊(cè)稅務(wù)師就必須承擔(dān)因籌劃失敗而被追究的責(zé)任。稅務(wù)業(yè)可以參照注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，盡快制定與國(guó)際慣例接軌的注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。
2、規(guī)范稅務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制
稅務(wù)機(jī)構(gòu)要健全內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，提高管理的科學(xué)化和民主化程度，強(qiáng)化內(nèi)部管理。脫鉤改制的稅務(wù)中介要獨(dú)立面向市場(chǎng)，參與公平競(jìng)爭(zhēng)，提高水平。要完善勞動(dòng)人事、分配制度，形成有效的激勵(lì)和約束機(jī)制，對(duì)不符合要求的從業(yè)人員要及時(shí)調(diào)整或清理，調(diào)動(dòng)員工的積極性。要樹(shù)立質(zhì)量意識(shí)，堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則，抵制各種違規(guī)違紀(jì)的行為，樹(shù)立良好的職業(yè)形象，提高業(yè)信譽(yù)。
3、加大對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)自律
可以借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，實(shí)施同業(yè)復(fù)核制度，充分發(fā)揮行業(yè)自律的力量。行業(yè)協(xié)會(huì)除履行服務(wù)、協(xié)調(diào)等職能外，重點(diǎn)是充實(shí)管理職能，制定行規(guī)行約，加強(qiáng)自律管理。對(duì)進(jìn)入本行業(yè)的機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行資格預(yù)審，防止非執(zhí)業(yè)人員從事執(zhí)業(yè)活動(dòng)，對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查督促，并對(duì)存在問(wèn)題實(shí)行行業(yè)懲戒或提請(qǐng)政府部門進(jìn)行行政處罰等。
我國(guó)原有的稅制結(jié)構(gòu)是對(duì)貨物和勞務(wù)分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅，因此在征收稅務(wù)的過(guò)程中很容易造成重復(fù)征稅的情況。為了解決這一問(wèn)題，國(guó)家提出了“營(yíng)改增”試點(diǎn)的建設(shè)。在一定基礎(chǔ)上為企業(yè)的納稅情況加以改善，能夠降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。但也有信息顯示，由于企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)、發(fā)展時(shí)期還有經(jīng)營(yíng)策略的不同等方面原因，有一部分的企業(yè)在此改革下反而增加了稅收的負(fù)擔(dān)。有關(guān)稅務(wù)師事務(wù)所在“營(yíng)改增”中出現(xiàn)的問(wèn)題，本文對(duì)此展開(kāi)討論，提出對(duì)應(yīng)解決的方案。
一、稅務(wù)師事務(wù)所在“營(yíng)改增”改革中的四大難題
1.咨詢服務(wù)的范疇不能明確
稅務(wù)師事務(wù)所主要從事的業(yè)務(wù)范圍有財(cái)稅實(shí)務(wù)、稅務(wù)咨詢、稅務(wù)顧問(wèn)和稅收籌劃等多個(gè)方面。有關(guān)小企業(yè)及個(gè)體商戶的建賬、建制稅務(wù)登記等也是稅務(wù)師事務(wù)所要辦理的主要業(yè)務(wù)之一。但是，其中也存在有一些服務(wù)范疇不夠明確的業(yè)務(wù)，比如“記賬”業(yè)務(wù)。這是一種在稅務(wù)師事務(wù)所中常見(jiàn)的咨詢服務(wù)范疇服務(wù)。稅務(wù)師事務(wù)所在進(jìn)行有關(guān)的稅務(wù)計(jì)算時(shí)，往往會(huì)有一些失誤產(chǎn)生，不能進(jìn)行全面的財(cái)務(wù)核算，且整個(gè)結(jié)算的過(guò)程也變得復(fù)雜許多，并且需要耗費(fèi)大量的時(shí)間和精力來(lái)對(duì)各種稅收進(jìn)行結(jié)算，進(jìn)而再確立相關(guān)的計(jì)稅依據(jù)和應(yīng)納稅額。不僅沒(méi)有減少稅收的壓力，還在一定程度上造成了一些困擾。尤其是中小型的稅務(wù)師事務(wù)所，在這樣的稅收及消耗情況下會(huì)對(duì)自身的發(fā)展造成較大的阻礙。
2.異地執(zhí)業(yè)抵稅政策不明了
在對(duì)“營(yíng)改增”進(jìn)行試點(diǎn)執(zhí)行時(shí)，非試點(diǎn)地區(qū)與試點(diǎn)地區(qū)的稅收有了相關(guān)的過(guò)渡性政策。具體規(guī)定為：試點(diǎn)納稅人在異地繳納的營(yíng)業(yè)稅，允許其在所在的試點(diǎn)用于計(jì)算繳納增值稅時(shí)來(lái)抵減。這一規(guī)定表面上看是能夠?yàn)楦髌髽I(yè)減少納稅的壓力，阻絕納稅人重復(fù)納稅的情況發(fā)生。但是，具體的政策執(zhí)行方案、不同稅種的抵減比例、相關(guān)稅率的計(jì)算、詳細(xì)的計(jì)稅方法等，都沒(méi)有進(jìn)行明確的說(shuō)明，往往由于政策規(guī)定的不夠明了，造成納稅人重復(fù)納稅，抵減不明，稅收混亂，異地繳納稅費(fèi)困難等問(wèn)題。在作出明確的規(guī)定之前，還要考慮相關(guān)進(jìn)行稅額抵扣、起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題，具體到每一項(xiàng)稅額上來(lái)，每一筆稅收的來(lái)源、計(jì)稅方式、抵減額度都需要有準(zhǔn)確到位的規(guī)定。
3.在有關(guān)稅務(wù)服務(wù)的項(xiàng)目上可能有重復(fù)納稅的情況
稅務(wù)師事務(wù)所在同其他有所聯(lián)系的機(jī)構(gòu)，如律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所等機(jī)構(gòu)有業(yè)務(wù)上的協(xié)作時(shí)，稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行的項(xiàng)目要視為“業(yè)務(wù)”，需要按照全部收入扣除支付給協(xié)作方相關(guān)的費(fèi)用后的余額來(lái)作為該稅務(wù)師事務(wù)所的營(yíng)業(yè)額。在執(zhí)行“營(yíng)改增”后，要將各項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額作為銷售額來(lái)進(jìn)行增值稅的繳納。但具體的計(jì)算方式還沒(méi)有明確的規(guī)定，協(xié)同項(xiàng)目中銷售額的起征點(diǎn)及應(yīng)繳納稅額的換算，還需要有更多的具體案例來(lái)作為對(duì)比和參考。就目前的情況來(lái)看，在繳納協(xié)作服務(wù)中的應(yīng)納稅額時(shí)，由于計(jì)算方式和征收條件等方面的問(wèn)題，也極易造成重復(fù)納稅的情況，稅務(wù)師事務(wù)所的工作也因此而受到影響，對(duì)整個(gè)行業(yè)的發(fā)展也產(chǎn)生了制約。
4.稅務(wù)師事務(wù)所的可用于抵減的項(xiàng)目少
稅務(wù)師事務(wù)所的日常辦公和業(yè)務(wù)辦理需要有充足的人力和資金來(lái)進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn)，在對(duì)有關(guān)項(xiàng)目的工作時(shí)，許多不必要的消費(fèi)如業(yè)務(wù)信息費(fèi)、交通食宿等方面的消費(fèi)，或多或少對(duì)稅務(wù)師事務(wù)所的日常開(kāi)銷造成了一定的影響，并且由于這些信息上的花費(fèi)并不能夠作為增值稅的進(jìn)項(xiàng)，造成整個(gè)稅務(wù)師事務(wù)所的運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中有大量的成本消耗且不能報(bào)銷，稅務(wù)師事務(wù)所在長(zhǎng)年累月下業(yè)務(wù)成本的增加和增值稅的負(fù)擔(dān)而產(chǎn)生了越來(lái)越多的壓力，較小的企業(yè)甚至?xí)虼硕鴮?dǎo)致運(yùn)作困難。有關(guān)增值稅的繳納，由于沒(méi)有更多的項(xiàng)目來(lái)對(duì)其抵減，許多稅務(wù)師事務(wù)所因此而擔(dān)負(fù)著更多的稅額繳納，運(yùn)轉(zhuǎn)情況不佳，只有在采購(gòu)等方面的開(kāi)銷能夠進(jìn)行增值稅的少量抵扣，但總體而言，繳納的稅額同過(guò)去相比減少的程度很小，甚至還有增多的情況。
二、關(guān)于四大問(wèn)題的應(yīng)對(duì)政策談?wù)?/p>
1.明確規(guī)定稅務(wù)師事務(wù)所的咨詢服務(wù)范疇
國(guó)家在對(duì)“營(yíng)改增”項(xiàng)目的執(zhí)行中，有關(guān)稅務(wù)師事務(wù)所的具體各個(gè)項(xiàng)目和有關(guān)稅務(wù)征收的項(xiàng)目都要有明確的規(guī)定，統(tǒng)一來(lái)征收業(yè)務(wù)辦理的增值稅。鼓勵(lì)稅務(wù)師事務(wù)所針對(duì)自身企業(yè)的特點(diǎn)來(lái)開(kāi)展核心業(yè)務(wù)，每個(gè)項(xiàng)目都能夠得到國(guó)家的保護(hù)和監(jiān)督，在合理的范疇中來(lái)進(jìn)行稅務(wù)的征收。要為稅務(wù)師事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展進(jìn)行考慮，保障中小型事務(wù)所的正常運(yùn)行及業(yè)務(wù)辦理，促進(jìn)大型、成熟的稅務(wù)師事務(wù)所建立穩(wěn)固的根基。
2.有關(guān)異地執(zhí)業(yè)的抵減政策要清晰明了
稅務(wù)師事務(wù)所在異地執(zhí)行業(yè)務(wù)辦理時(shí)，關(guān)于能夠進(jìn)行抵減的稅務(wù)若得不到真正的解決，始終對(duì)增值稅繳納模糊不清甚至可能重復(fù)繳納，對(duì)該稅務(wù)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)非常不利。要做好稅務(wù)師事務(wù)所所在地與業(yè)務(wù)辦理地之間的稅收、稅種的協(xié)調(diào)。及時(shí)到位的對(duì)每一個(gè)稅種的計(jì)算方法、起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)、抵扣標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)的稅率做出具體的規(guī)定，在執(zhí)行稅務(wù)的征收時(shí)，嚴(yán)格對(duì)異地產(chǎn)生的稅額抵減進(jìn)行計(jì)算，防止重復(fù)繳納稅務(wù)的情況發(fā)生，從根本上對(duì)企業(yè)的稅額降低來(lái)做出有效的執(zhí)行方案和政策。
3.對(duì)稅務(wù)師事務(wù)所同其他行業(yè)進(jìn)行協(xié)作產(chǎn)生的稅收頒布明確的規(guī)定
“營(yíng)改增”方案的執(zhí)行，在一定程度上影響了稅務(wù)師事務(wù)所在辦理業(yè)務(wù)的過(guò)程中有協(xié)同的企業(yè)之間的稅額繳納，許多具有鑒證職能的事務(wù)所，彼此之間需要有明確的協(xié)作稅收規(guī)定，詳細(xì)規(guī)范整體產(chǎn)生的效益中，稅務(wù)師事務(wù)所應(yīng)該繳納稅收的比例，做好相關(guān)的銷售額分配任務(wù)。
4.增加稅務(wù)師事務(wù)所可以抵扣的項(xiàng)目
國(guó)家實(shí)施“營(yíng)改增”的目的就是要讓企業(yè)的負(fù)稅壓力減小，促進(jìn)行業(yè)的發(fā)展。但是若在此過(guò)程中由于政策實(shí)施的不夠準(zhǔn)確，反而會(huì)在一定程度上為納稅企業(yè)帶來(lái)困擾。因此，要根據(jù)稅務(wù)師事務(wù)所的具體情況來(lái)進(jìn)行征稅，適度增加其在業(yè)務(wù)辦理中的可抵扣項(xiàng)目，并對(duì)該行業(yè)的具體需求進(jìn)行調(diào)查，采取針對(duì)性的措施來(lái)從根本上解決稅務(wù)師事務(wù)所的難題。
三、結(jié)束語(yǔ)
關(guān)于稅務(wù)師事務(wù)所在“營(yíng)改增”稅收中的四大難題，本文進(jìn)行了簡(jiǎn)要的分析，并對(duì)有關(guān)問(wèn)題的解決進(jìn)行了探討，關(guān)于咨詢服務(wù)范疇不能明確、異地執(zhí)業(yè)抵稅政策不明了、可能發(fā)生重復(fù)納稅情況和可抵減的項(xiàng)目少導(dǎo)致稅負(fù)增高等方面的問(wèn)題，除了事務(wù)所要對(duì)自身的運(yùn)行模式來(lái)進(jìn)行適度改進(jìn)之外，還要有相關(guān)的政策來(lái)給予扶持和改變，針對(duì)稅務(wù)師事務(wù)所中的相關(guān)問(wèn)題，要明確規(guī)定稅務(wù)師事務(wù)所的咨詢服務(wù)范疇，保證有關(guān)異地執(zhí)業(yè)的抵減政策要清晰明了，對(duì)稅務(wù)師事務(wù)所同其他行業(yè)進(jìn)行協(xié)作產(chǎn)生的稅收頒布明確的規(guī)定，最后還要適度增加稅務(wù)師事務(wù)所可以抵扣的項(xiàng)目。實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”降低企業(yè)稅收壓力的根本目的，保障大中小企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展，不會(huì)在改革過(guò)程中受到損失。
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第二條本準(zhǔn)則所稱土地增值稅清算鑒證，是指稅務(wù)師事務(wù)所接受委托對(duì)納稅人土地增值稅清算稅款申報(bào)的信息實(shí)施必要審核程序，提出鑒證結(jié)論或鑒證意見(jiàn)，并出具鑒證報(bào)告，增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該項(xiàng)信息信任程度的一種鑒證業(yè)務(wù)。
第三條納入稅務(wù)機(jī)關(guān)行政監(jiān)管并通過(guò)年檢的稅務(wù)師事務(wù)所，均可從事土地增值稅清算鑒證工作。
第四條在接受委托前，稅務(wù)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境。業(yè)務(wù)環(huán)境包括：業(yè)務(wù)約定事項(xiàng)、鑒證對(duì)象特征、使用的標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)期使用者的需求、責(zé)任方及其環(huán)境的相關(guān)特征，以及可能對(duì)鑒證業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)、交易、條件和慣例及其他事項(xiàng)。
第五條承接土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)具備下列條件：
（一）接受委托的清算項(xiàng)目符合土地增值稅的清算條件。
（二）稅務(wù)師事務(wù)所符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)專業(yè)知識(shí)和職業(yè)道德規(guī)范的要求。
（三）稅務(wù)師事務(wù)所能夠獲取充分、適當(dāng)、真實(shí)的證據(jù)以支持其結(jié)論并出具書(shū)面鑒證報(bào)告。
（四）與委托人協(xié)商簽訂涉稅鑒證業(yè)務(wù)約定書(shū)（見(jiàn)附件1）。
第六條土地增值稅清算鑒證的鑒證對(duì)象，是指與土地增值稅納稅申報(bào)相關(guān)的會(huì)計(jì)資料和納稅資料等可以收集、識(shí)別和評(píng)價(jià)的證據(jù)及信息。具體包括：企業(yè)會(huì)計(jì)資料及會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)狀況及財(cái)務(wù)報(bào)表、納稅資料及稅務(wù)處理、有關(guān)文件及證明材料等。
第七條稅務(wù)師事務(wù)所運(yùn)用職業(yè)判斷對(duì)鑒證對(duì)象作出合理一致的評(píng)價(jià)或計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)符合適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備相關(guān)性、完整性、可靠性、中立性和可理解性等特征。
第八條稅務(wù)師事務(wù)所從事土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度、有計(jì)劃地實(shí)施必要的審核程序，獲取與鑒證對(duì)象相關(guān)的充分、適當(dāng)、真實(shí)的證據(jù)；并及時(shí)對(duì)制定的計(jì)劃、實(shí)施的程序、獲取的相關(guān)證據(jù)以及得出的結(jié)論作出記錄。
在確定證據(jù)收集的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)重要性原則，評(píng)估鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。
第九條稅務(wù)師事務(wù)所從事土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)以法律、法規(guī)為依據(jù)，按照獨(dú)立、客觀、公正原則，在獲取充分、適當(dāng)、真實(shí)證據(jù)基礎(chǔ)上，根據(jù)審核鑒證的具體情況，出具真實(shí)、合法的鑒證報(bào)告并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
第十條稅務(wù)師事務(wù)所按照本準(zhǔn)則的規(guī)定出具的鑒證報(bào)告，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)受理。
第十一條稅務(wù)師事務(wù)所執(zhí)行土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則。
第二章一般規(guī)定
第十二條稅務(wù)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)要求委托人如實(shí)提供如下資料：
（一）土地增值稅納稅（預(yù)繳）申報(bào)表及完稅憑證。
（二）項(xiàng)目竣工決算報(bào)表和有關(guān)帳薄。
（三）取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款憑證、國(guó)有土地使用權(quán)出讓或轉(zhuǎn)讓合同。
（四）銀行貸款合同及貸款利息結(jié)算通知單。
（五）項(xiàng)目工程建設(shè)合同及其價(jià)款結(jié)算單。
（六）商品房購(gòu)銷合同統(tǒng)計(jì)表等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費(fèi)用有關(guān)的其他證明資料。
（七）無(wú)償移交給政府、公共事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的憑證。
（八）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目成本費(fèi)用、分期開(kāi)發(fā)分?jǐn)傄罁?jù)。
（九）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金的合法有效憑證。
（十）與土地增值稅清算有關(guān)的其他證明資料。
第十三條稅務(wù)師事務(wù)所開(kāi)展土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)下列事項(xiàng)充分關(guān)注：
（一）明確清算項(xiàng)目及其范圍。
（二）正確劃分清算項(xiàng)目與非清算項(xiàng)目的收入和支出。
（三）正確劃分清算項(xiàng)目中普通住宅與非普通住宅的收入和支出。
（四）正確劃分不同時(shí)期的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。
（五）正確劃分征稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目，防止混淆兩者的界限。
（六）明確清算項(xiàng)目的起止日期。
第十四條納稅人能夠準(zhǔn)確核算清算項(xiàng)目收入總額或收入總額能夠查實(shí)，但其成本費(fèi)用支出不能準(zhǔn)確核算的，稅務(wù)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第三章的規(guī)定審核收入總額。
第十五條納稅人能夠準(zhǔn)確核算成本費(fèi)用支出或成本費(fèi)用支出能夠查實(shí)，但其收入總額不能準(zhǔn)確核算的，稅務(wù)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)先按照本準(zhǔn)則第四章的規(guī)定審核扣除項(xiàng)目的金額。
第十六條稅務(wù)師事務(wù)所在審核鑒證過(guò)程中，有下列情形之一的，除符合本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定外，可以終止鑒證：
（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的。
（二）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的。
（三）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項(xiàng)目金額的。
（四）符合土地增值稅清算條件，未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期清算，逾期仍不清算的。
（五）申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的。
（六）納稅人隱瞞房地產(chǎn)成交價(jià)格，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格且無(wú)正當(dāng)理由，經(jīng)稅務(wù)師事務(wù)所與委托人溝通，溝通無(wú)效的。
第十七條納稅人雖有本準(zhǔn)則第十六條所列情形，但如有下列委托人委托，稅務(wù)師事務(wù)所仍然可以接受委托執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，但需與委托人簽訂涉稅鑒證業(yè)務(wù)約定書(shū)：
（一）司法機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)或者其他國(guó)家機(jī)關(guān)。
（二）依法組成的清算組織。
（三）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他組織和個(gè)人。
第三章清算項(xiàng)目收入的審核
第十八條土地增值稅清算項(xiàng)目收入審核的基本程序和方法包括：
（一）評(píng)價(jià)收入內(nèi)部控制是否存在、有效且一貫遵守。
（二）獲取或編制土地增值稅清算項(xiàng)目收入明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與報(bào)表、總賬、明細(xì)賬及有關(guān)申報(bào)表等進(jìn)行核對(duì)。
（三）了解納稅人與土地增值稅清算項(xiàng)目相關(guān)的合同、協(xié)議及執(zhí)行情況。
（四）查明收入的確認(rèn)原則、方法，注意會(huì)計(jì)制度與稅收規(guī)定以及不同稅種在收入確認(rèn)上的差異。
（五）正確劃分預(yù)售收入與銷售收入，防止影響清算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。
（六）必要時(shí)，利用專家的工作審核清算項(xiàng)目的收入總額。
第十九條本準(zhǔn)則所稱清算項(xiàng)目的收入，是指轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)）并取得的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。
第二十條稅務(wù)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照稅法及有關(guān)規(guī)定審核納稅人是否準(zhǔn)確劃分征稅收入與不征稅收入，確認(rèn)土地增值稅的應(yīng)稅收入。
第二十一條土地增值稅以人民幣為計(jì)算單位。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入為外國(guó)貨幣的，以取得收入當(dāng)天或當(dāng)月1日國(guó)家公布的市場(chǎng)匯價(jià)折合成人民幣，據(jù)以計(jì)算應(yīng)納土地增值稅稅額。
對(duì)于以分期收款形式取得的外幣收入，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收款日或收款當(dāng)月1日國(guó)家公布的市場(chǎng)匯價(jià)折合人民幣。
第二十二條有本準(zhǔn)則第十六條第（六）款情形，但按本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定接受委托執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的，稅務(wù)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)獲取具有法定資質(zhì)的專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)確認(rèn)的同類房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，以確認(rèn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。
第二十三條納稅人將開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其視同銷售收入按下列方法和順序?qū)徍舜_認(rèn)：
（一）按本企業(yè)當(dāng)月銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格核定。
（二）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確認(rèn)。
（三）參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確認(rèn)。
第二十四條收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間的確定，按國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
第二十五條對(duì)納稅人按縣級(jí)以上人民政府的規(guī)定在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分不同情形分別處理：
（一）代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)向購(gòu)買方一并收取的，應(yīng)將代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅。實(shí)際支付的代收費(fèi)用，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)扣除的基數(shù)。
（二）代收費(fèi)用在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取且未計(jì)入房地產(chǎn)價(jià)格的，不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。
第二十六條必要時(shí)，注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用截止性測(cè)試確認(rèn)收入的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。審核的主要內(nèi)容包括：
（一）審核企業(yè)按照項(xiàng)目設(shè)立的"預(yù)售收入備查簿"的相關(guān)內(nèi)容，觀察項(xiàng)目合同簽訂日期、交付使用日期、預(yù)售款確認(rèn)收入日期、收入金額和成本費(fèi)用的處理情況。
（二）確認(rèn)銷售退回、銷售折扣與折讓業(yè)務(wù)是否真實(shí)，內(nèi)容是否完整，相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，折扣與折讓的計(jì)算和會(huì)計(jì)處理是否正確。重點(diǎn)審查給予關(guān)聯(lián)方的銷售折扣與折讓是否合理，是否有利用銷售折扣和折讓轉(zhuǎn)利于關(guān)聯(lián)方等情況。
（三）審核企業(yè)對(duì)于以土地使用權(quán)投資開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，是否按規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。
（四）審核按揭款收入有無(wú)申報(bào)納稅，有無(wú)掛在往來(lái)賬，如"其他應(yīng)付款"，不作銷售收入申報(bào)納稅的情形。
（五）審核納稅人以房換地，在房產(chǎn)移交使用時(shí)是否視同銷售不動(dòng)產(chǎn)申報(bào)繳納稅款。
（六）審核納稅人采用"還本"方式銷售商品房和以房產(chǎn)補(bǔ)償給拆遷戶時(shí)，是否按規(guī)定申報(bào)納稅。
（七）審核納稅人在銷售不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中收取的價(jià)外費(fèi)用，如天然氣初裝費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)等收益，是否按規(guī)定申報(bào)納稅。
（八）審核將房地產(chǎn)抵債轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人或被法院拍賣的房產(chǎn)，是否按規(guī)定申報(bào)納稅。
（九）審核納稅人轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目是否按規(guī)定申報(bào)納稅。
（十）審核以房地產(chǎn)或土地作價(jià)入股投資或聯(lián)營(yíng)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)，是否按規(guī)定申報(bào)納稅。
第四章扣除項(xiàng)目的審核
第二十七條稅務(wù)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)審核納稅人申報(bào)的扣除項(xiàng)目是否符合土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定的范圍。審核的內(nèi)容具體包括：
（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額。
（二）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本，包括：土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。
（三）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用。
（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。
（五）國(guó)家規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。
第二十八條扣除項(xiàng)目審核的基本程序和方法包括：
（一）評(píng)價(jià)與扣除項(xiàng)目核算相關(guān)的內(nèi)部控制是否存在、有效且一貫遵守。
（二）獲取或編制扣除項(xiàng)目明細(xì)表，并與明細(xì)賬、總賬及有關(guān)申報(bào)表核對(duì)是否一致。
（三）審核相關(guān)合同、協(xié)議和項(xiàng)目預(yù)（概）算資料，并了解其執(zhí)行情況，審核成本、費(fèi)用支出項(xiàng)目。
（四）審核扣除項(xiàng)目的記錄、歸集是否正確，是否取得合法、有效的憑證，會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理是否正確，確認(rèn)扣除項(xiàng)目的金額是否準(zhǔn)確。
（五）實(shí)地查看、詢問(wèn)調(diào)查和核實(shí)。剔除不屬于清算項(xiàng)目所發(fā)生的開(kāi)發(fā)成本和費(fèi)用。
（六）必要時(shí)，利用專家審核扣除項(xiàng)目。
第二十九條審核各項(xiàng)扣除項(xiàng)目分配或分?jǐn)偟捻樞蚝蜆?biāo)準(zhǔn)是否符合下列規(guī)定，并確認(rèn)扣除項(xiàng)目的具體金額：
（一）扣除項(xiàng)目能夠直接認(rèn)定的，審核是否取得合法、有效的憑證。
（二）扣除項(xiàng)目不能夠直接認(rèn)定的，審核當(dāng)期扣除項(xiàng)目分配標(biāo)準(zhǔn)和口徑是否一致，是否按照規(guī)定合理分?jǐn)偂?/p>
（三）審核并確認(rèn)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)土地面積、建筑面積和可售面積，是否與權(quán)屬證、房產(chǎn)證、預(yù)售證、房屋測(cè)繪所測(cè)量數(shù)據(jù)、銷售記錄、銷售合同、有關(guān)主管部門的文件等載明的面積數(shù)據(jù)相一致，并確定各項(xiàng)扣除項(xiàng)目分?jǐn)偹褂玫姆峙錁?biāo)準(zhǔn)。
如果上述性質(zhì)相同的三類面積所獲取的各項(xiàng)證據(jù)發(fā)生沖突、不能相互印證時(shí)，稅務(wù)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)追加審核程序，并按照外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)更可靠的原則，確認(rèn)適當(dāng)?shù)拿娣e。
（四）審核并確認(rèn)扣除項(xiàng)目的具體金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮總成本、單位成本、可售面積、累計(jì)已售面積、累計(jì)已售分?jǐn)偝杀?、未售分?jǐn)偝杀荆ù尕洠┑纫蛩亍?/p>
第三十條取得土地使用權(quán)支付金額的審核，應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：
（一）審核取得土地使用權(quán)支付的金額是否獲取合法有效的憑證，口徑是否一致。
（二）如果同一土地有多個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，審核取得土地使用權(quán)支付金額的分配比例和具體金額的計(jì)算是否正確。
（三）審核取得土地使用權(quán)支付金額是否含有關(guān)聯(lián)方的費(fèi)用。
（四）審核有無(wú)將期間費(fèi)用記入取得土地使用權(quán)支付金額的情形。
（五）審核有無(wú)預(yù)提的取得土地使用權(quán)支付金額。
（六）比較、分析相同地段、相同期間、相同檔次項(xiàng)目，判斷其取得土地使用權(quán)支付金額是否存在明顯異常。
第三十一條土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的審核，應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：
（一）審核征地費(fèi)用、拆遷費(fèi)用等實(shí)際支出與概預(yù)算是否存在明顯異常。
（二）審核支付給個(gè)人的拆遷補(bǔ)償款所需的拆遷（回遷）合同和簽收花名冊(cè)，并與相關(guān)賬目核對(duì)。
（三）審核納稅人在由政府或者他人承擔(dān)已征用和拆遷好的土地上進(jìn)行開(kāi)發(fā)的相關(guān)扣除項(xiàng)目，是否按稅收規(guī)定扣除。
第三十二條前期工程費(fèi)的審核，應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：
（一）審核前期工程費(fèi)的各項(xiàng)實(shí)際支出與概預(yù)算是否存在明顯異常。
（二）審核納稅人是否虛列前期工程費(fèi)，土地開(kāi)發(fā)費(fèi)用是否按稅收規(guī)定扣除。
第三十三條建筑安裝工程費(fèi)的審核，應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：
（一）出包方式。重點(diǎn)審核完工決算成本與工程概預(yù)算成本是否存在明顯異常。當(dāng)二者差異較大時(shí)，應(yīng)當(dāng)追加下列審核程序，以獲取充分、適當(dāng)、真實(shí)的證據(jù)：
1.從合同管理部門獲取施工單位與開(kāi)發(fā)商簽訂的施工合同，并與相關(guān)賬目進(jìn)行核對(duì)；
2.實(shí)地查看項(xiàng)目工程情況，必要時(shí)，向建筑監(jiān)理公司取證；
3.審核納稅人是否存在利用關(guān)聯(lián)方（尤其是各企業(yè)適用不同的征收方式、不同稅率，不同時(shí)段享受稅收優(yōu)惠時(shí)）承包或分包工程，增加或減少建筑安裝成本造價(jià)的情形。
（二）自營(yíng)方式。重點(diǎn)審核施工所發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)、其他直接費(fèi)和管理費(fèi)支出是否取得合法有效的憑證，是否按規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理。
第三十四條基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和公共配套設(shè)施費(fèi)的審核，應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：
（一）審核各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和公共配套設(shè)施費(fèi)用是否取得合法有效的憑證。
（二）如果有多個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和公共配套設(shè)施費(fèi)用是否分項(xiàng)目核算，是否將應(yīng)記入其他項(xiàng)目的費(fèi)用記入了清算項(xiàng)目。
（三）審核各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和公共配套設(shè)施費(fèi)用是否含有其他企業(yè)的費(fèi)用。
（四）審核各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和公共配套設(shè)施費(fèi)用是否含有以明顯不合理的金額開(kāi)具的各類憑證。
（五）審核是否將期間費(fèi)用記入基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和公共配套設(shè)施費(fèi)用。
（六）審核有無(wú)預(yù)提的基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和公共配套設(shè)施費(fèi)用。
（七）獲取項(xiàng)目概預(yù)算資料，比較、分析概預(yù)算費(fèi)用與實(shí)際費(fèi)用是否存在明顯異常。
（八）審核基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和公共配套設(shè)施應(yīng)負(fù)擔(dān)各項(xiàng)開(kāi)發(fā)成本是否已經(jīng)按規(guī)定分?jǐn)偂?/p>
（九）各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和公共配套設(shè)施費(fèi)的分?jǐn)偤涂鄢欠穹嫌嘘P(guān)稅收規(guī)定。
第三十五條開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的審核，應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：
（一）審核各項(xiàng)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用是否取得合法有效憑證。
（二）如果有多個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用是否分項(xiàng)目核算，是否將應(yīng)記入其他項(xiàng)目的費(fèi)用記入了清算項(xiàng)目。
（三）審核各項(xiàng)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用是否含有其他企業(yè)的費(fèi)用。
（四）審核各項(xiàng)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用是否含有以明顯不合理的金額開(kāi)具的各類憑證。
（五）審核是否將期間費(fèi)用記入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。
（六）審核有無(wú)預(yù)提的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。
（七）審核納稅人的預(yù)提費(fèi)用及為管理和組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的管理費(fèi)用，是否在本項(xiàng)目中予以剔除。
（八）在計(jì)算加計(jì)扣除項(xiàng)目基數(shù)時(shí)，審核是否剔除了已計(jì)入開(kāi)發(fā)成本的借款費(fèi)用。
第三十六條房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的審核，應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：
（一）審核應(yīng)具實(shí)列支的財(cái)務(wù)費(fèi)用是否取得合法有效的憑證，除具實(shí)列支的財(cái)務(wù)費(fèi)用外的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用是否按規(guī)定比例計(jì)算扣除。
（二）利息支出的審核。企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的利息支出不能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明的，審核其利息支出是否按稅收規(guī)定的比例計(jì)算扣除；開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的利息支出能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明的，應(yīng)按下列方法進(jìn)行審核：
1.審核各項(xiàng)利息費(fèi)用是否取得合法有效的憑證；
2.如果有多個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，利息費(fèi)用是否分項(xiàng)目核算，是否將應(yīng)記入其他項(xiàng)目的利息費(fèi)用記入了清算項(xiàng)目；
3.審核各項(xiàng)借款合同，判斷其相應(yīng)條款是否符合有關(guān)規(guī)定；
4.審核利息費(fèi)用是否超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。
第三十七條與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金審核，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金及附加扣除的范圍是否符合稅收有關(guān)規(guī)定，計(jì)算的扣除金額是否正確。
對(duì)于不屬于清算范圍或者不屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)發(fā)生的稅金及附加，或者按照預(yù)售收入（不包括已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入部分）計(jì)算并繳納的稅金及附加，不應(yīng)作為清算的扣除項(xiàng)目。
第三十八條國(guó)家規(guī)定的加計(jì)扣除項(xiàng)目的審核，應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：
（一）對(duì)取得土地（不論是生地還是熟地）使用權(quán)后，未進(jìn)行任何形式的開(kāi)發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，審核是否按稅收規(guī)定計(jì)算扣除項(xiàng)目金額，核實(shí)有無(wú)違反稅收規(guī)定加計(jì)扣除的情形。
（二）對(duì)于取得土地使用權(quán)后，僅進(jìn)行土地開(kāi)發(fā)（如"三通一平"等），不建造房屋即轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，審核是否按稅收規(guī)定計(jì)算扣除項(xiàng)目金額，是否按取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款和開(kāi)發(fā)土地的成本之和計(jì)算加計(jì)扣除。
（三）對(duì)于取得了房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)后，未進(jìn)行任何實(shí)質(zhì)性的改良或開(kāi)發(fā)即再行轉(zhuǎn)讓的，審核是否按稅收規(guī)定計(jì)算扣除項(xiàng)目金額，核實(shí)有無(wú)違反稅收規(guī)定加計(jì)扣除的情形。
（四）對(duì)于縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，審核其代收費(fèi)用是否計(jì)入房?jī)r(jià)并向購(gòu)買方一并收取，核實(shí)有無(wú)將代收費(fèi)用作為加計(jì)扣除的基數(shù)的情形。
第三十九條對(duì)于納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開(kāi)發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，審核其扣除項(xiàng)目金額是否按主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的分?jǐn)偡椒ㄓ?jì)算分?jǐn)偪鄢?/p>
第五章應(yīng)納稅額的審核
第四十條稅務(wù)師事務(wù)所應(yīng)按照稅法規(guī)定審核清算項(xiàng)目的收入總額、扣除項(xiàng)目的金額，并確認(rèn)其增值額及適用稅率，正確計(jì)算應(yīng)繳稅款。審核程序通常包括：
（一）審核清算項(xiàng)目的收入總額是否符合稅收規(guī)定，計(jì)算是否正確。
（二）審核清算項(xiàng)目的扣除金額及其增值額是否符合稅收規(guī)定，計(jì)算是否正確。
1.如果企業(yè)有多個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，審核收入與扣除項(xiàng)目金額是否屬于同一項(xiàng)目；
2.如果同一個(gè)項(xiàng)目既有普通住宅，又有非普通住宅，審核其收入額與扣除項(xiàng)目金額是否分開(kāi)核算；
3.對(duì)于同一清算項(xiàng)目，一段時(shí)間免稅、一段時(shí)間征稅的，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間及其扣除項(xiàng)目的配比。
（三）審核增值額與扣除項(xiàng)目之比的計(jì)算是否正確，并確認(rèn)土地增值稅的適用稅率。
（四）審核并確認(rèn)清算項(xiàng)目當(dāng)期土地增值稅應(yīng)納稅額及應(yīng)補(bǔ)或應(yīng)退稅額。
第六章鑒證報(bào)告的出具
第四十一條本準(zhǔn)則所稱的鑒證報(bào)告，是指稅務(wù)師事務(wù)所按照相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)規(guī)定，在實(shí)施必要的審核程序后，出具含有鑒證結(jié)論或鑒證意見(jiàn)的書(shū)面報(bào)告。
第四十二條鑒證報(bào)告的基本內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：
（一）標(biāo)題。鑒證報(bào)告的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一規(guī)范為"土地增值稅清算稅款鑒證報(bào)告".
（二）收件人。鑒證報(bào)告的收件人是指注冊(cè)稅務(wù)師按照業(yè)務(wù)約定書(shū)的要求致送鑒證報(bào)告的對(duì)象，一般是指鑒證業(yè)務(wù)的委托人。鑒證報(bào)告應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱。
（三）引言段。鑒證報(bào)告的引言段應(yīng)當(dāng)表明委托人和受托人的責(zé)任，說(shuō)明對(duì)委托事項(xiàng)已進(jìn)行鑒證審核以及審核的原則和依據(jù)等。
（四）審核過(guò)程及實(shí)施情況。鑒證報(bào)告的審核過(guò)程及實(shí)施情況應(yīng)當(dāng)披露以下內(nèi)容：
1.簡(jiǎn)要評(píng)述與土地增值稅清算有關(guān)的內(nèi)部控制及其有效性；
2.簡(jiǎn)要評(píng)述與土地增值稅清算有關(guān)的各項(xiàng)內(nèi)部證據(jù)和外部證據(jù)的相關(guān)性和可靠性；
3.簡(jiǎn)要陳述對(duì)委托單位提供的會(huì)計(jì)資料及納稅資料等進(jìn)行審核、驗(yàn)證、計(jì)算和進(jìn)行職業(yè)推斷的情況。
（五）鑒證結(jié)論或鑒證意見(jiàn)。注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)鑒證情況，提出鑒證結(jié)論或鑒證意見(jiàn)，并確認(rèn)出具鑒證報(bào)告的種類。
（六）鑒證報(bào)告的要素還應(yīng)當(dāng)包括：
1.稅務(wù)師事務(wù)所所長(zhǎng)和注冊(cè)稅務(wù)師簽名或蓋章；
2.載明稅務(wù)師事務(wù)所的名稱和地址，并加蓋稅務(wù)師事務(wù)所公章；
3.注明報(bào)告日期；
4.注明鑒證報(bào)告的使用人；
5.附送與土地增值稅清算稅款鑒證相關(guān)的審核表及有關(guān)資料。
第四十三條稅務(wù)師事務(wù)所經(jīng)過(guò)審核鑒證，應(yīng)當(dāng)根據(jù)鑒證情況，出具真實(shí)、合法的鑒證報(bào)告。鑒證報(bào)告分為以下四種：
（一）無(wú)保留意見(jiàn)的鑒證報(bào)告（見(jiàn)附件2）。
（二）保留意見(jiàn)的鑒證報(bào)告（見(jiàn)附件3）。
（三）無(wú)法表明意見(jiàn)的鑒證報(bào)告（見(jiàn)附件4）。
（四）否定意見(jiàn)的鑒證報(bào)告（見(jiàn)附件5）。
上述鑒證報(bào)告應(yīng)當(dāng)附有《企業(yè)基本情況和土地增值稅清算稅款申報(bào)審核事項(xiàng)說(shuō)明及有關(guān)附表》（見(jiàn)附件6）。
第四十四條稅務(wù)師事務(wù)所經(jīng)過(guò)審核鑒證，確認(rèn)涉稅鑒證事項(xiàng)符合下列所有條件，應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的鑒證報(bào)告：
（一）鑒證事項(xiàng)完全符合法定性標(biāo)準(zhǔn)，涉及的會(huì)計(jì)資料及納稅資料遵從了國(guó)家法律、法規(guī)及稅收有關(guān)規(guī)定。
（二）注冊(cè)稅務(wù)師已經(jīng)按本準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施了必要的審核程序，審核過(guò)程未受到限制。
（三）注冊(cè)稅務(wù)師獲取了鑒證對(duì)象信息所需的充分、適當(dāng)、真實(shí)的證據(jù)，完全可以確認(rèn)土地增值稅的具體納稅金額。
稅務(wù)師事務(wù)所出具無(wú)保留意見(jiàn)的鑒證報(bào)告，可以作為辦理土地增值稅清算申報(bào)或?qū)徟乱说囊罁?jù)。
第四十五條稅務(wù)師事務(wù)所經(jīng)過(guò)審核鑒證，認(rèn)為涉稅鑒證事項(xiàng)總體上符合法定性標(biāo)準(zhǔn)，但還存在下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)的鑒證報(bào)告：
（一）部分涉稅事項(xiàng)因稅收法律、法規(guī)及其具體政策規(guī)定或執(zhí)行時(shí)間不夠明確。
（二）經(jīng)過(guò)咨詢或詢證，對(duì)鑒證事項(xiàng)所涉及的具體稅收政策在理解上與稅收?qǐng)?zhí)法人員存在分歧，需要提請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定。
（三）部分涉稅事項(xiàng)因?qū)徍朔秶艿较拗?，不能獲取充分、適當(dāng)、真實(shí)的證據(jù)，雖然影響較大，但不至于出具無(wú)法表明意見(jiàn)的鑒證報(bào)告。
稅務(wù)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)能夠獲取充分、適當(dāng)、真實(shí)證據(jù)的部分涉稅事項(xiàng)，確認(rèn)其土地增值稅的具體納稅金額，并對(duì)不能確認(rèn)具體金額的保留事項(xiàng)予以說(shuō)明，提請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定。
稅務(wù)師事務(wù)所出具的保留意見(jiàn)的鑒證報(bào)告，可以作為辦理土地增值稅清算申報(bào)或?qū)徟乱说囊罁?jù)。
第四十六條稅務(wù)師事務(wù)所因?qū)徍朔秶艿较拗?，認(rèn)為對(duì)企業(yè)土地增值稅納稅申報(bào)可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，以至于無(wú)法對(duì)土地增值稅納稅申報(bào)發(fā)表意見(jiàn)，應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表明意見(jiàn)的鑒證報(bào)告。
關(guān)鍵詞：稅務(wù)現(xiàn)狀優(yōu)化措施服務(wù)手段
一、加入WTO為我國(guó)稅務(wù)行業(yè)帶來(lái)了新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)
加入WTO為稅務(wù)行業(yè)的快速發(fā)展提供了良好的機(jī)遇,我國(guó)企業(yè)可以享受到多邊的、穩(wěn)定的最惠國(guó)待遇,對(duì)國(guó)外資本有了更大的吸引力,從而可以引進(jìn)更多的外資。外國(guó)企業(yè)的增多會(huì)給我國(guó)稅務(wù)行業(yè)提供更加廣泛的市場(chǎng)空間。因?yàn)楦鲊?guó)的稅制各不相同,具體的規(guī)章制度的執(zhí)行更是靈活多樣,如果外國(guó)企業(yè)聘用其本國(guó)人員從事稅務(wù)工作,一則無(wú)法及時(shí)、全面地掌握我國(guó)的政策信息;二則很難做到將新的政策法規(guī)熟練、準(zhǔn)確地加以運(yùn)用而又不違反我國(guó)稅法中的某些規(guī)定。所以,為了降低納稅風(fēng)險(xiǎn),減少納稅成本,大多數(shù)外國(guó)企業(yè)會(huì)選擇聘用我國(guó)人員為其做稅務(wù)工作。這無(wú)疑為我國(guó)稅務(wù)行業(yè)的快速發(fā)展提供了良好的機(jī)遇,同時(shí)也帶來(lái)沖擊與挑戰(zhàn)。根據(jù)承諾,允許國(guó)外的稅務(wù)機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)。這些機(jī)構(gòu)和人員的經(jīng)營(yíng)理念和管理方式,以及長(zhǎng)期從事中介服務(wù)積累下來(lái)的制度和經(jīng)驗(yàn),正是我們部分稅務(wù)師事務(wù)所和注冊(cè)稅務(wù)師所欠缺的。當(dāng)其進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)后,勢(shì)必會(huì)對(duì)我國(guó)稅務(wù)行業(yè)產(chǎn)生一定沖擊,要在這種沖擊和激烈的競(jìng)爭(zhēng)中站穩(wěn)腳跟,我們必須了解自己的現(xiàn)狀和不足,不斷吸取國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),努力優(yōu)化和完善自我,才能獲得更好的發(fā)展。
二、我國(guó)稅務(wù)行業(yè)的現(xiàn)狀及國(guó)外稅務(wù)制度的基本特征
(一)我國(guó)稅務(wù)行業(yè)的現(xiàn)狀
1.立法滯后,法律效力低,約束性差
我國(guó)的稅務(wù)實(shí)踐開(kāi)始于1985年,但直到1994年9月國(guó)家稅務(wù)總局才了《稅務(wù)試行辦法》,隨后相繼了《注冊(cè)稅務(wù)師資格制度暫行辦法》、《有限責(zé)任稅務(wù)師事務(wù)所設(shè)立及審批暫行辦法》等。這些法規(guī)為我國(guó)的稅務(wù)制度化、規(guī)范化發(fā)揮了重要作用,但由于都是“暫行辦法”或“試行辦法”,法律級(jí)次偏低,約束性差,實(shí)踐中缺乏有效監(jiān)控,制約了稅務(wù)業(yè)務(wù)的發(fā)展。
2.業(yè)務(wù)范圍比較狹窄,層次低,無(wú)法適應(yīng)新形勢(shì)的需要
我國(guó)《征管法》目前只規(guī)定:“稅務(wù)人可以接受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托從事下列范圍內(nèi)的業(yè)務(wù):(1)辦理稅務(wù)登記、變更稅務(wù)登記和注銷稅務(wù)登記;(2)辦理發(fā)票領(lǐng)購(gòu)手續(xù);(3)辦理納稅申報(bào)或扣繳稅款報(bào)告;(4)辦理繳納稅款和申請(qǐng)退稅;(5)制作涉稅文書(shū);(6)審查納稅情況;(7)建賬建制,辦理賬務(wù);(8)開(kāi)展稅務(wù)咨詢、受聘稅務(wù)顧問(wèn);(9)申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟;(10)國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他業(yè)務(wù)?！闭缟纤?目前我國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)中大多是這些基本的,然而,應(yīng)該認(rèn)識(shí)到的是,在我國(guó)加入WTO的新形勢(shì)下,企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度不斷健全,對(duì)稅收的成本控制意識(shí)日益強(qiáng)烈。在這種形勢(shì)下,傳統(tǒng)的稅務(wù)服務(wù)已很難滿足納稅人特別是外資企業(yè)的要求,稅務(wù)業(yè)務(wù)的服務(wù)范圍亟待拓展和創(chuàng)新。
3.稅務(wù)人員良莠不齊,業(yè)務(wù)素質(zhì)和服務(wù)質(zhì)量總體上不高
稅務(wù)是一項(xiàng)權(quán)威性、壟斷性、高智商業(yè)務(wù),需要從業(yè)人員有強(qiáng)烈的責(zé)任感、事業(yè)心和較高的職業(yè)道德,而且精通稅法,業(yè)務(wù)嫻熟,經(jīng)驗(yàn)豐富。但從我國(guó)現(xiàn)有稅務(wù)人員配備來(lái)看,數(shù)量不足、年齡偏高以及業(yè)務(wù)能力參差不齊是比較突出的矛盾;從數(shù)量上看,目前實(shí)際客戶占納稅企業(yè)的比例很小;從文化結(jié)構(gòu)上看,人員中僅有10%左右是大中專畢業(yè)生;從年齡結(jié)構(gòu)看,離退休老同志占大多數(shù)。而且據(jù)調(diào)查,我國(guó)稅務(wù)公司聘用的人員大多沒(méi)有執(zhí)業(yè)資格。這些現(xiàn)象反映出了我國(guó)的稅務(wù)業(yè)無(wú)論在職業(yè)人員的素質(zhì),還是服務(wù)質(zhì)量方面,都難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的需要和我國(guó)加入WTO后的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。
(二)國(guó)外稅務(wù)制度的特征
1.法規(guī)比較健全
制定嚴(yán)密的稅務(wù)管理制度,并用法律、法規(guī)形式確立下來(lái),這是保證稅務(wù)制度順利推行和健康發(fā)展的必要條件。許多國(guó)家都制定有專門的有關(guān)稅務(wù)行為的法律規(guī)范。例如:日本的稅理士制度是根據(jù)日本政府1951年制定并的《稅理士法》確立的,這部法規(guī)從實(shí)施之日起,至今已做了二、三十次修改,是一部較為完善的稅理士制度;法國(guó)、韓國(guó)有《稅務(wù)士法》;德國(guó)有《稅務(wù)咨詢法》;美國(guó)和澳大利亞也都具有相當(dāng)完善的和健全的稅務(wù)法律法規(guī)。
2.業(yè)務(wù)比較廣泛
國(guó)外一些國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá),稅收體系比較完善,這為稅務(wù)業(yè)務(wù)的拓展提供了廣闊的空間。在日本有85%的工商企業(yè)是委托稅理士事務(wù)所其部分或全部納稅事宜,東京地區(qū)高達(dá)96%;美國(guó)企業(yè)中的50%以上是委托人代辦的,個(gè)人所得稅幾乎是100%的委托稅務(wù)人代辦。由此可見(jiàn),發(fā)達(dá)國(guó)家或地區(qū)的稅務(wù)業(yè)務(wù)所涉及的范圍是相當(dāng)廣泛的。
3.手段先進(jìn)
國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家由于經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展,科技領(lǐng)先,計(jì)算機(jī)的開(kāi)發(fā)運(yùn)用早已滲入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的許多領(lǐng)域,稅務(wù)也較早引入了這一先進(jìn)手段。如:美國(guó)各事務(wù)所、稅務(wù)公司除擁有一大批精明強(qiáng)干的稅務(wù)人員外,還配備有現(xiàn)代化計(jì)算機(jī)管理設(shè)備,將稅法的主要內(nèi)容輸入電腦存儲(chǔ),并隨時(shí)更新,使用方便,調(diào)閱資料快速自如。一些跨國(guó)稅務(wù)公司還將各國(guó)的分公司進(jìn)行全程聯(lián)網(wǎng),便于及時(shí)掌握有關(guān)稅收信息,及時(shí)分析,快速作出反應(yīng);再比如,澳大利亞的稅務(wù)人員普遍用電腦操作,電腦與稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)網(wǎng),在稅務(wù)機(jī)構(gòu)審定納稅人應(yīng)交納稅款后,經(jīng)委托人同意,即輸入電腦。稅務(wù)機(jī)關(guān)為配合機(jī)構(gòu)申報(bào),則24小時(shí)開(kāi)機(jī),公司能及時(shí)收到稅務(wù)機(jī)關(guān)反饋的信息,省略了人員往來(lái)、資料傳遞的時(shí)間,使納稅人、機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)有效節(jié)省工作時(shí)間。
4.建立了職業(yè)賠償保險(xiǎn)制度
隨著稅務(wù)行業(yè)的發(fā)展,稅務(wù)人與納稅人之間的理賠案件逐年增多,涉及的金額也逐年加大,稅務(wù)人的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)日益顯著。在此種情況下,一些國(guó)家陸續(xù)出臺(tái)了對(duì)稅務(wù)行業(yè)的職業(yè)賠償制度。如德國(guó)的《稅理士法》規(guī)定:獨(dú)立的稅理士及稅務(wù)士,對(duì)由于業(yè)務(wù)活動(dòng)可能出現(xiàn)的賠償責(zé)任,必須適當(dāng)投保。因此,在一項(xiàng)業(yè)務(wù)前,稅理士及稅務(wù)士是必須考慮該項(xiàng)業(yè)務(wù)可能出現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn),在自我責(zé)任方面決定適當(dāng)?shù)耐侗＝痤~。如果由于沒(méi)有投保而出現(xiàn)被告人要求賠償,屬于違反執(zhí)業(yè)義務(wù),可能招致取消執(zhí)業(yè)資格的處罰;奧地利對(duì)稅務(wù)行業(yè)的賠償保險(xiǎn)也有明確的規(guī)定:經(jīng)濟(jì)授托士從事業(yè)務(wù)時(shí),必須投保執(zhí)業(yè)責(zé)任賠償保險(xiǎn)。
三、優(yōu)化稅務(wù)的措施
(一)針對(duì)我國(guó)稅務(wù)現(xiàn)狀提出優(yōu)化措施
1.加強(qiáng)立法工作,完善稅務(wù)的法律環(huán)境,提高法律級(jí)次
沒(méi)有完備的法律體系來(lái)約束和管理稅務(wù)行為,就不可能有稅務(wù)事業(yè)的規(guī)范發(fā)展。因此,我們必須要加快稅務(wù)行業(yè)的法治建設(shè)。一方面,要盡快在《稅務(wù)試行辦法》、《注冊(cè)稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》等法規(guī)的基礎(chǔ)上,指定并公布實(shí)施《注冊(cè)稅務(wù)師法》,給稅務(wù)人確立必要的法律地位,為稅務(wù)行為提供明確的法律依據(jù)。《注冊(cè)稅務(wù)師法》應(yīng)將已頒布的各項(xiàng)有關(guān)注冊(cè)稅務(wù)師的暫行規(guī)定、通知、試行守則等進(jìn)行統(tǒng)一,對(duì)有關(guān)注冊(cè)稅務(wù)師、稅務(wù)機(jī)構(gòu)、稅務(wù)行業(yè)的管理等內(nèi)容做出詳細(xì)規(guī)定。另一方面,要健全現(xiàn)行的稅收政策法律、法規(guī)。由于稅收政策法規(guī)的不健全,彈性大,變動(dòng)頻,使稅務(wù)工作很難進(jìn)行規(guī)范化操作。因此我們首先應(yīng)當(dāng)從立法級(jí)次和立法程序上加以規(guī)范,改變大部分稅法以條例和暫行規(guī)定的形式存在的現(xiàn)狀,形成經(jīng)人大審批,統(tǒng)一立法的局面;其次,在法律文字和內(nèi)容上進(jìn)行規(guī)范,制定準(zhǔn)確嚴(yán)密的法律,降低稅務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。
2.拓寬稅務(wù)范疇,提高層次,滿足外資納稅人的要求
為了滿足稅務(wù)需求的變化,我們應(yīng)該針對(duì)需求,不斷研究探索出新型的稅務(wù)業(yè)務(wù),只有這樣才能適應(yīng)市場(chǎng)的需要,擴(kuò)大稅務(wù)需求,從而才有能力和不斷涌入我國(guó)市場(chǎng)的外資稅務(wù)機(jī)構(gòu)展開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)。這些新型業(yè)務(wù)包括:涉稅流程診斷、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與控制、稅收籌劃以及稅企爭(zhēng)議協(xié)調(diào)等內(nèi)容。通過(guò)這些業(yè)務(wù),可以有目的地針對(duì)委托企業(yè)的實(shí)際情況,按照企業(yè)的具體要求,在符合稅收政策法規(guī)的前提下,為企業(yè)制定出符合自身的涉稅活動(dòng),從而使納稅人的稅收成本最小化。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看,新型的稅務(wù)業(yè)務(wù)將會(huì)更加符合開(kāi)放形勢(shì)下納稅人的需求層次,從而更加有利于加入WTO后我國(guó)稅務(wù)企業(yè)的發(fā)展。
3.嚴(yán)格稅務(wù)人員準(zhǔn)入制度,優(yōu)化服務(wù)質(zhì)量
嚴(yán)格稅務(wù)人員的資格授予。我國(guó)經(jīng)過(guò)幾年的注冊(cè)稅務(wù)師考試,目前我國(guó)的注冊(cè)稅務(wù)師已達(dá)5萬(wàn)多人,為我國(guó)稅務(wù)的全面展開(kāi)儲(chǔ)備了一定的人才。但相對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠,還應(yīng)加大宣傳力度,鼓勵(lì)和培養(yǎng)更多的優(yōu)秀人才加入到注冊(cè)稅務(wù)師隊(duì)伍中來(lái)。另外,要嚴(yán)格人員的年度審查,重視后續(xù)教育。稅務(wù)人員取得資格后并不是一勞永逸,我們要對(duì)稅務(wù)人員進(jìn)行定期培訓(xùn),使其不斷更新知識(shí),了解掌握稅收法規(guī)的變化情況,提高自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì),以求滿足社會(huì)需要。為保證后續(xù)教育制度的貫徹實(shí)施,要對(duì)所有注冊(cè)稅務(wù)師進(jìn)行年度審查,考查其是否接受了后續(xù)教育,經(jīng)審查合格的方可進(jìn)行注冊(cè)登記。
(二)借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)完善我國(guó)稅務(wù)制度
1.優(yōu)化稅務(wù)服務(wù)手段
我國(guó)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)目前還只停留在“紙化”操作階段,與國(guó)外的先進(jìn)水平相差甚遠(yuǎn),效率低下,很難與之競(jìng)爭(zhēng)。為此,我們應(yīng)該充分借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn),引入網(wǎng)絡(luò)技術(shù),將稅務(wù)機(jī)構(gòu)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行聯(lián)網(wǎng),使稅務(wù)機(jī)構(gòu)及時(shí)了解稅收政策法規(guī)的變化,同時(shí)也使稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠及時(shí)獲得政策實(shí)施的反饋信息;逐步建立稅務(wù)機(jī)構(gòu)代替納稅人網(wǎng)上申報(bào)制度,既可以做到申報(bào)及時(shí),又節(jié)省了人員往來(lái),提高了效率。
2.建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)賠償保險(xiǎn)制度
現(xiàn)今我國(guó)的許多稅務(wù)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)還不強(qiáng),其思維還停留在依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)的時(shí)代,靠稅務(wù)機(jī)關(guān)招徠業(yè)務(wù),靠稅務(wù)機(jī)關(guān)為其“消災(zāi)”。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展,納稅人的稅收成本意識(shí)將逐漸增強(qiáng),稅務(wù)業(yè)必將在不遠(yuǎn)的將來(lái)有更大的發(fā)展,范圍、規(guī)模、收費(fèi)數(shù)額也必將逐漸增大。然而稅務(wù)作為一種中介行為,很容易因?yàn)閷?duì)稅法的理解出現(xiàn)偏頗或一時(shí)疏忽大意等原因而發(fā)生責(zé)任事故,從而承擔(dān)為此而帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失和相應(yīng)的賠償責(zé)任。因此,提高稅務(wù)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),建立適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)賠償保險(xiǎn)制度是我國(guó)稅務(wù)業(yè)務(wù)規(guī)范化的必然選擇。我們可以借鑒國(guó)外稅務(wù)的先進(jìn)做法,當(dāng)我國(guó)稅務(wù)行業(yè)發(fā)展到一定的規(guī)模時(shí),以法律的形式強(qiáng)制要求所有的稅務(wù)機(jī)構(gòu)辦理必要的風(fēng)險(xiǎn)賠償保險(xiǎn)金。具體可以采取以下做法:由國(guó)家稅務(wù)管理部門在對(duì)各種服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行研究的基礎(chǔ)上,結(jié)合不同服務(wù)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)程度,對(duì)各種服務(wù)項(xiàng)目規(guī)定不同的最低風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)金額,要求所有稅務(wù)機(jī)構(gòu)均要按照規(guī)定進(jìn)行投保。這種風(fēng)險(xiǎn)賠償金將不斷增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)構(gòu)承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的能力,是取得納稅人信賴的極其重要的條件。
綜上所述,加入WTO后國(guó)外事務(wù)所對(duì)我國(guó)稅務(wù)業(yè)沖擊是巨大的。在這種激烈競(jìng)爭(zhēng)的情況下,稅務(wù)業(yè)面臨著巨大挑戰(zhàn)。當(dāng)前必須借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn),發(fā)揮本土優(yōu)勢(shì),建立與國(guó)際接軌的稅務(wù)師事務(wù)所的管理、運(yùn)行體制,發(fā)揮稅務(wù)師的積極性,加強(qiáng)稅務(wù)師的危機(jī)意識(shí)和競(jìng)爭(zhēng)意識(shí),努力提高服務(wù)質(zhì)量。只有這樣,我國(guó)稅務(wù)業(yè)才能得到迅速健康的發(fā)展,才能逐步與國(guó)際市場(chǎng)接軌,才能以平和的心態(tài)面對(duì)加入WTO的挑戰(zhàn)。
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納稅籌劃是納稅人的一項(xiàng)權(quán)利,納稅籌劃是納稅人或其委托人在納稅義務(wù)發(fā)生前通過(guò)籌資、投資、收入分配、組織形式、經(jīng)營(yíng)等事項(xiàng)的事先安排、選擇和策劃,采用不違反稅收法律法規(guī)的方法,規(guī)避、減輕、轉(zhuǎn)移、推遲納稅以實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化的經(jīng)濟(jì)行為。
納稅籌劃的具體行為分為設(shè)計(jì)和實(shí)施兩個(gè)階段。關(guān)于納稅籌劃方案的實(shí)施主體,毫無(wú)疑問(wèn)的應(yīng)是納稅人(含納稅人或納稅人內(nèi)部的相關(guān)職能部門),但納稅籌劃方案的設(shè)計(jì)主體,不僅包括納稅人,還包括受托人(含社會(huì)中介組織和其他個(gè)人)。自行籌劃(“自產(chǎn)”)和籌劃(“外包”)是企業(yè)設(shè)計(jì)納稅籌劃方案的兩種途徑。
一、對(duì)現(xiàn)行納稅籌劃設(shè)計(jì)主體的調(diào)研情況
為了掌握納稅籌劃主題的客觀現(xiàn)狀,筆者走訪了部分稅務(wù)機(jī)關(guān)、中介機(jī)構(gòu),并按照1:2:4的比例對(duì)120家在京的大、中、小型企業(yè)發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷,回收有效問(wèn)卷80份。享受過(guò)涉稅中介服務(wù)企業(yè)的情況如下。
納稅人對(duì)涉稅中介的需求與其已經(jīng)享受過(guò)的涉稅中介的服務(wù)是有一定差異的。對(duì)于納稅人最需要涉稅中介哪些服務(wù),納稅人選擇的排序是:對(duì)法定只能由注冊(cè)稅務(wù)師做的鑒證業(yè)務(wù)放在了需求的第一位,體現(xiàn)出對(duì)有償服務(wù)的被動(dòng)接受。而對(duì)納稅咨詢的需求排在第二位,體現(xiàn)出納稅人需要涉稅中介貼心、高效的服務(wù),希望涉稅中介幫助納稅人協(xié)調(diào)溝通問(wèn)題、發(fā)揮橋梁作用的愿望。僅有幾家規(guī)模較大的國(guó)地稅混合戶有對(duì)涉稅中介納稅籌劃的需求。
筆者也走訪了8家涉稅中介(包括稅務(wù)師事務(wù)所和會(huì)計(jì)師事務(wù)所)。他們反映,盡管鑒證業(yè)務(wù)是注冊(cè)稅務(wù)師的法定業(yè)務(wù),從業(yè)務(wù)量上看,涉稅中介的業(yè)務(wù)量主要來(lái)自這些法定業(yè)務(wù),但是法定業(yè)務(wù)的收入額卻不是涉稅中介收入中最主要的部分。涉稅中介的主要收入來(lái)源是介于權(quán)益服務(wù)與信息服務(wù)之間的協(xié)調(diào)、溝通涉稅事宜的服務(wù)。納稅籌劃也不是稅務(wù)或會(huì)計(jì)事務(wù)所的主要收入來(lái)源。
二、影響納稅籌劃設(shè)計(jì)主體的一般因素
當(dāng)納稅人產(chǎn)生納稅籌劃需求的時(shí)候,是自行籌劃,還是委托給人進(jìn)行籌劃,要受到多方面因素的影響,影響納稅籌劃行為主體的因素主要有三個(gè)方面。
(一)對(duì)稅收政策信息把握的充分度
對(duì)稅收信息把握的充分度,既與稅收制度的繁雜程度有關(guān),也與稅收政策的透明度有關(guān)。稅收制度的繁雜、政策的不透明,使納稅人了解得納稅信息不完備,難以保證納稅的準(zhǔn)確和納稅籌劃的適度。從稅務(wù)業(yè)的起源看,1904年日俄戰(zhàn)爭(zhēng)爆發(fā),日本政府因戰(zhàn)爭(zhēng)增收營(yíng)業(yè)稅,增加了納稅人計(jì)繳稅款的難度和工作量,納稅人尋求稅務(wù)咨詢和委托申報(bào)的業(yè)務(wù)迅速增加,使專職于這種工作的人員有了較為穩(wěn)定的市場(chǎng),并以稅務(wù)專家的職業(yè)固定下來(lái)。1911年,大阪的《稅務(wù)代辦監(jiān)督制度》成為日本稅務(wù)制度的前身。無(wú)獨(dú)有偶,在英國(guó)1920年的稅制改革中,由于稅率的提高和稅法內(nèi)容的繁雜,納稅人為了避免因不能通曉稅法而多繳稅款,開(kāi)始向?qū)＜艺?qǐng)教。于是,在英國(guó)的特許會(huì)計(jì)師、稅務(wù)律師中出現(xiàn)了以提出建議為職業(yè)的專家。十年以后,稅務(wù)檢查官吉爾巴德?巴爾與其他稅務(wù)專家共同創(chuàng)立了租稅協(xié)會(huì),成為英國(guó)惟一的專門從事稅務(wù)業(yè)務(wù)的專業(yè)團(tuán)體。租稅協(xié)會(huì)的大多數(shù)會(huì)員限于某一稅種的專業(yè)服務(wù)――為使委托人的應(yīng)納稅額合法地減少到最小而提出(納稅籌劃)建議①。對(duì)此,郝如玉教授曾在其《中國(guó)稅務(wù)制度研究》(2002年)中提出了“納稅籌劃是稅務(wù)制度的原動(dòng)力”的觀點(diǎn)。納稅籌劃的產(chǎn)生和發(fā)展的事實(shí)也表明,納稅人是否愿意選擇委托人進(jìn)行籌劃,與其對(duì)稅收政策信息把握的充分度有著直接的關(guān)系。
(二)專業(yè)水平和籌劃能力
納稅籌劃是一項(xiàng)專業(yè)性、技術(shù)性、系統(tǒng)性很強(qiáng)的工作,需要運(yùn)用多學(xué)科的相關(guān)知識(shí),對(duì)教育水平和人才素質(zhì)的要求很高。在經(jīng)濟(jì)全球化的今天,對(duì)納稅籌劃人員素質(zhì)提出了更高的要求。如果企業(yè)本身?yè)碛芯邆淠芰Φ幕I劃人才,可以進(jìn)行自主籌劃;如果企業(yè)需要納稅籌劃但不擁有具備專業(yè)水平和籌劃能力的人才,只能考慮籌劃。
(三)企業(yè)規(guī)模
企業(yè)規(guī)模能在一定程度上體現(xiàn)其擁有人才的狀況和承擔(dān)納稅籌劃成本的能力,成本因素是影響籌劃主體選擇的重要因素。納稅籌劃成本通常被定義為籌劃方案實(shí)施之后,企業(yè)額外支付的費(fèi)用或者發(fā)生的其他損失以及機(jī)會(huì)成本,主要包括:
①設(shè)計(jì)成本――包括內(nèi)部成本和外部成本,內(nèi)部成本為內(nèi)部專業(yè)人員的人力成本,外部成本為購(gòu)買外部專業(yè)機(jī)構(gòu)方案或勞務(wù)的費(fèi)用
②機(jī)會(huì)損失成本――指企業(yè)選擇某種納稅籌劃方案,由于方案的選擇而可能導(dǎo)致的利潤(rùn)減少以及其他可能的損失。
③風(fēng)險(xiǎn)成本――是指因籌劃風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的罰款、滯納金等損失或者控制風(fēng)險(xiǎn)所發(fā)生的支出。
任何企業(yè)作為理性“經(jīng)濟(jì)人”都會(huì)遵循成本效益原則,考慮自身付出所能帶來(lái)的收益狀況。作為委托方的納稅人要考慮成本效益,作為受托方的人也是理性“經(jīng)濟(jì)人”,也會(huì)考慮成本效益。一般來(lái)講,企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模越大,組織結(jié)構(gòu)越復(fù)雜,業(yè)務(wù)范圍越廣,繳納的稅種越多,納稅的金額越大,則納稅籌劃的空間也就越廣闊,獲取節(jié)稅利益的潛力也就越大。由于規(guī)模小的企業(yè)考慮到付出籌劃成本所帶來(lái)的籌劃收益的相對(duì)額和絕對(duì)額都不可能大,往往僅關(guān)注人力和勞務(wù)成本,從而選擇自主籌劃。而規(guī)模大的企業(yè)付出籌劃成本所帶來(lái)的籌劃收益的絕對(duì)額有可能很大,因此會(huì)全面關(guān)注納稅籌劃的上述成本,并在自主籌劃和籌劃之間作出選擇。
三、影響我國(guó)企業(yè)納稅籌劃設(shè)計(jì)主體的主要因素
半個(gè)多世紀(jì)以來(lái),納稅籌劃專業(yè)化趨勢(shì)十分明顯,社會(huì)化大生產(chǎn)、日益擴(kuò)大的世界市場(chǎng)以及復(fù)雜的各國(guó)稅制,使得納稅人難以充分掌握經(jīng)營(yíng)中的全部涉稅政策信息。僅靠納稅人自身進(jìn)行納稅籌劃往往顯得力不從心,作為第三產(chǎn)業(yè)的稅務(wù)伴隨著籌劃而產(chǎn)生,與納稅人共同占據(jù)并分割納稅籌劃的設(shè)計(jì)主體空間。而我國(guó)納稅籌劃設(shè)計(jì)主體的分割狀況,走過(guò)了一段曲折的歷程。
(一)稅收征管模式的轉(zhuǎn)換影響我國(guó)納稅籌劃設(shè)計(jì)主體
從20世紀(jì)50年代到80年代初,我國(guó)稅收征管采取的是“一員進(jìn)廠、各稅統(tǒng)管、征管查合一”的征管模式,即稅務(wù)專管員全能型管理模式,管理不規(guī)范、效率低下、法治化程度低,權(quán)力失去制衡、征納責(zé)任不清,這一階段不能產(chǎn)生納稅籌劃的需求和市場(chǎng)。1988年,我國(guó)稅收征管模式進(jìn)行改革,由傳統(tǒng)的全能型管理向按稅收征管業(yè)務(wù)職能分工的專業(yè)化管理轉(zhuǎn)變,建立“征、管、查三分離”或“征管與檢查兩分離”的征管模式。由稅收征管方式的突破到稅收征管體系的全面改革是中國(guó)稅收征管理論與實(shí)踐的重大發(fā)展。
1993年國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)的《國(guó)家稅務(wù)總局工商稅制改革方案》(即1994年稅制改革方案)提出“建立申報(bào)、、稽查三位一體的稅收征管新格局”,即“你申報(bào)、我稽查、你不懂、找”的格局。稅務(wù)作為新生的社會(huì)中介服務(wù),劃入稅收征管格局之中,其地位相當(dāng)于“第二稅務(wù)所”。從理論上看,混淆了政府行為與社會(huì)行為的界限;從實(shí)踐上看,混淆了無(wú)償管理服務(wù)與有償中介服務(wù)的界限。盡管當(dāng)時(shí)稅務(wù)在我國(guó)全面推行,從事納稅籌劃的專業(yè)中介隊(duì)伍逐步形成,籌劃在當(dāng)時(shí)籌劃主體中的地位優(yōu)勢(shì)明顯,但是所做的具體籌劃內(nèi)容中,許多是利用人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系爭(zhēng)取有利的政策或政策解釋。此一階段的納稅籌劃,技術(shù)含量低,關(guān)系含量高。
1996年國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)的國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于深化稅收征管改革的方案》進(jìn)一步明確我國(guó)稅收征管改革的目標(biāo)模式是:以納稅申報(bào)和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ),以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托,集中征收,重點(diǎn)稽查。2004年7月在全國(guó)稅收征管工作會(huì)議上,當(dāng)時(shí)的國(guó)家稅務(wù)總局局長(zhǎng)謝旭人提出要增加一句“強(qiáng)化管理”,從而形成了直到目前我國(guó)仍在實(shí)施的34個(gè)字的稅收征管模式。1999年8月16日,國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《清理整頓稅務(wù)行業(yè)實(shí)施方案》,在全國(guó)全面清理整頓稅務(wù)行業(yè),規(guī)范發(fā)展稅務(wù)。稅務(wù)不再是征管的內(nèi)部環(huán)節(jié),而是征管的一個(gè)補(bǔ)充。納稅籌劃真正走入了市場(chǎng)化。
2005年9月,《注冊(cè)稅務(wù)師管理暫行辦法》出臺(tái),2006年2月起實(shí)施,這標(biāo)志著稅務(wù)行業(yè)進(jìn)入一個(gè)嶄新的規(guī)范發(fā)展時(shí)期?！蹲?cè)稅務(wù)師管理暫行辦法》將稅務(wù)師行業(yè)的業(yè)務(wù)范圍劃分為涉稅服務(wù)業(yè)務(wù)和涉稅鑒證業(yè)務(wù)兩大類,首次將原來(lái)隱含在稅務(wù)咨詢范疇的納稅籌劃單獨(dú)明確列入涉稅服務(wù)業(yè)務(wù)范圍。這無(wú)疑為穩(wěn)定和拓展納稅籌劃的主體空間提供了重要的制度保證。
(二)納稅人(委托人)與人的預(yù)期目標(biāo)差異影響我國(guó)納稅籌劃設(shè)計(jì)主體
受納稅人的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、行為偏好、處事風(fēng)格以及利益取向等多方面影響,納稅人對(duì)納稅籌劃目標(biāo)的選擇并不是一致的。有些納稅人僅僅希望通過(guò)籌劃規(guī)避風(fēng)險(xiǎn);有些納稅人追求即期稅后收益的最大化;有些納稅人將納稅籌劃并入企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略來(lái)通盤考慮,從遠(yuǎn)期和企業(yè)發(fā)展角度考慮整體利益最大化問(wèn)題。由于納稅人(委托人)與人對(duì)掌握稅收法律法規(guī)信息的充分度存在差異,導(dǎo)致作為委托方納稅人與作為受托方的人預(yù)期目標(biāo)的不一致,從而直接影響了納稅籌劃設(shè)計(jì)主體的選擇。
在現(xiàn)實(shí)中,稅務(wù)人出于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的考慮,在給企業(yè)(委托方)作納稅籌劃之前,都要對(duì)委托方以往的納稅情況進(jìn)行評(píng)估。由于企業(yè)(委托方)對(duì)稅收法律法規(guī)掌握的不夠到位,絕大多數(shù)情況下都出現(xiàn)了企業(yè)(委托方)需要對(duì)以往的疏漏進(jìn)行補(bǔ)稅的情況。這與企業(yè)(委托方)預(yù)計(jì)減低稅負(fù)的目標(biāo)出現(xiàn)了偏離,導(dǎo)致納稅人打消委托籌劃的計(jì)劃,只與稅務(wù)師事務(wù)所保持顧問(wèn)或咨詢的關(guān)系。針對(duì)這一現(xiàn)象,為進(jìn)一步了解籌劃的市場(chǎng)狀況,筆者走訪了8家規(guī)模各異的稅務(wù)師事務(wù)所,發(fā)現(xiàn)在現(xiàn)實(shí)中的納稅籌劃業(yè)務(wù)與理論上納稅籌劃的概念存在著差距。稅務(wù)師事務(wù)所和納稅人,都沒(méi)有把規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)列入納稅籌劃的業(yè)務(wù)項(xiàng)目,而是把避免和消除涉稅風(fēng)險(xiǎn)隱患,列入了稅務(wù)咨詢、常年稅務(wù)顧問(wèn)的服務(wù)項(xiàng)目。而對(duì)于納稅籌劃的服務(wù)項(xiàng)目,人和納稅人(委托人)均要按照降低稅負(fù)的量化指標(biāo)收取和支付價(jià)款。換句話說(shuō),現(xiàn)實(shí)中納稅人和人所稱的“納稅籌劃”普遍僅停留在節(jié)稅籌劃層面。筆者還發(fā)現(xiàn),盡管納稅人出于理性“經(jīng)濟(jì)人”的身份都有納稅籌劃的愿望,但是委托人作籌劃的比例非常低。筆者通過(guò)對(duì)事務(wù)所的調(diào)研發(fā)現(xiàn),委托納稅籌劃的客戶比例很低,走訪的8家事務(wù)所簽約籌劃業(yè)務(wù)的客戶均不超過(guò)該事務(wù)所服務(wù)對(duì)象的3%。而且,該事務(wù)所服務(wù)對(duì)象(含咨詢、顧問(wèn)等)中僅有約1%的客戶主動(dòng)要求事務(wù)所節(jié)稅籌劃;另外2%的客戶是事務(wù)所在做業(yè)務(wù)的過(guò)程中,發(fā)現(xiàn)其有明顯的節(jié)稅空間,在注冊(cè)稅務(wù)師的勸導(dǎo)下實(shí)施了委托籌劃。由此可見(jiàn),以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)為目的的納稅籌劃在現(xiàn)實(shí)中多以稅務(wù)顧問(wèn)和咨詢的形式出現(xiàn);以降低稅負(fù)為目的的籌劃在納稅籌劃主體空間中所占的比重很小;而以企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略為目得的納稅籌劃在我國(guó)籌劃中的比重更小。
(三)納稅人(委托人)與人之間的信息不對(duì)稱影響我國(guó)納稅籌劃設(shè)計(jì)主體
納稅人(委托人)和受托人都是理性“經(jīng)濟(jì)人”,都有趨利避害的本性。在二者的合作中,都會(huì)力求追逐自身利益的最大化。因此,納稅人(委托人)與人之間也存在著博弈關(guān)系。作為人的中介機(jī)構(gòu),也有追求利益最大化的目標(biāo)。而對(duì)作為委托人的納稅人,在雙方信息不對(duì)稱的條件下,有可能并未將自身情況全部和盤托出,同時(shí),委托人也無(wú)法觀察人的行動(dòng)或監(jiān)督成本高昂。在納稅人(委托人)與人之間的信息不對(duì)稱的狀況下,委托人和人都可能出現(xiàn)“道德風(fēng)險(xiǎn)”問(wèn)題。納稅人(委托人)和受托人出于對(duì)“道德風(fēng)險(xiǎn)”的恐懼,對(duì)于是否委托和是否接受委托都顯得小心翼翼。
近些年,一些大的公司或企業(yè)集團(tuán)在內(nèi)部設(shè)立了稅務(wù)部,招聘有稅務(wù)專長(zhǎng)的人員,專門從事企業(yè)自身涉稅事項(xiàng)(包括納稅籌劃)事宜的辦理。例如雀巢、萬(wàn)科、楊森等大公司以及一些大銀行,都在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立的稅務(wù)部自主進(jìn)行納稅籌劃,以求滿足減低稅負(fù)和企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的需要。上述現(xiàn)象也表明,我國(guó)的稅務(wù)行業(yè)的執(zhí)業(yè)規(guī)范、宣傳力度都不夠完善,稅務(wù)人的專業(yè)素質(zhì)和道德修養(yǎng)參差不齊,加之稅收管理環(huán)境也不夠規(guī)范,稅收政策的公平性和穩(wěn)定性都不夠,影響了企業(yè)對(duì)籌劃的選擇。同時(shí),我國(guó)目前企業(yè)納稅籌劃的設(shè)計(jì)主體因企業(yè)籌劃層次的不同出現(xiàn)了籌劃主體上的差異:小企業(yè)出于成本考慮往往不尋求;其他各類企業(yè)對(duì)于涉稅零風(fēng)險(xiǎn)層次的籌劃,都會(huì)考慮將自主籌劃與籌劃相結(jié)合;但是對(duì)于減低稅負(fù)和滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略層次的籌劃,都是以自主籌劃為主。也就是說(shuō),小企業(yè)出于籌劃成本等因素的考慮而側(cè)重選擇自主籌劃的方式;大企業(yè)則出于整體發(fā)展需要,設(shè)立稅務(wù)部進(jìn)行自主納稅籌劃。我國(guó)納稅籌劃設(shè)計(jì)主體出現(xiàn)了自主籌劃為絕對(duì)主體、籌劃僅占很微弱的地位。筆者還認(rèn)為,鑒于近些年我國(guó)在改革發(fā)展中各地爭(zhēng)稅源導(dǎo)致的稅收法治約束弱化以及納稅籌劃政策空間的縮小等狀況,使受托籌劃的主體地位難以得到突破性的發(fā)展,而納稅人自主籌劃會(huì)在納稅籌劃的設(shè)計(jì)主體中占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)地位。
【參考文獻(xiàn)】
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