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質(zhì)量成本設(shè)置的目的是為了用于質(zhì)量的成本優(yōu)化,使預防成本、鑒定成本和故障成本,包括外部故障成本與內(nèi)部故障成本的總和最小,使質(zhì)量成本各要素之間保持合理的最佳結(jié)構(gòu)。美國質(zhì)量專家克勞士比認為,質(zhì)量本身不存在問題,只有產(chǎn)品的設(shè)計、材料、人工和制造的問題才會導致質(zhì)量的低劣。克勞士比提出質(zhì)量成本由兩部分組成:符合成本和非符合成本。預防成本與鑒定成本都屬于符合成本,因為它們適用于確保產(chǎn)品和服務(wù)符合顧客的期望。內(nèi)外故障與外部故障是非符合成本,它們是由于產(chǎn)品或服務(wù)被拒絕而產(chǎn)生的成本和機會成本。質(zhì)量成本是符合成本和非符合成本的總和。統(tǒng)的質(zhì)量成本概念及構(gòu)成已為我國廣大企業(yè)接受并應(yīng)用。傳統(tǒng)的質(zhì)量成本概念有明顯的局限性,它只考慮質(zhì)量不足所帶來的成本,但除了質(zhì)量不足,質(zhì)量過剩也是一種損失,這種損失也應(yīng)該是一種質(zhì)量成本。
在市場經(jīng)濟日益發(fā)達的今天,質(zhì)量對于一個企業(yè)的重要性越來越強,產(chǎn)品質(zhì)量的高低是企業(yè)有沒有核心競爭力的體現(xiàn)之一,提高產(chǎn)品質(zhì)量是保證企業(yè)占有市場,從而能夠持續(xù)經(jīng)營的重要手段,一個企業(yè)想做大做強,在增強創(chuàng)新能力的基礎(chǔ)上,努力提高產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量水平是重要的輔助手段。
1質(zhì)量成本理論透視——不足或過剩
質(zhì)量成本是一種為了保證和提高質(zhì)量而支出的一切費用以及由于產(chǎn)品質(zhì)量未達到既定標準而造成的一切損失的總和。它不是一種職能成本,但是通過質(zhì)量成本分析,可以找出質(zhì)量成本的最適宜點,從而為企業(yè)挖掘潛力,提高經(jīng)濟效益提供依據(jù)。正常情況下制造合格產(chǎn)品的費用不屬于質(zhì)量成本構(gòu)成,它屬于生產(chǎn)成本。質(zhì)量成本是一種變動的成本,它隨著質(zhì)量水平的變化而變化。質(zhì)量成本是一種機會成本,它不拘泥于已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟活動,也可以用于分析和預測可能或應(yīng)當發(fā)生的經(jīng)濟活動。質(zhì)量成本方法向管理層提供了一個管理工具。根據(jù)國際標準化組織(ISO)的規(guī)定,質(zhì)量成本由兩部分構(gòu)成,即運行質(zhì)量成本和外部質(zhì)量保證成本,而運行質(zhì)量成本中包括:預防成本、鑒定成本、內(nèi)部故障成本和外部故障成本。
運行質(zhì)量成本是指質(zhì)量體系運行后,為了達到和保持所規(guī)定的質(zhì)量水平所支付的費用。質(zhì)量成本研究的對象主要是運行質(zhì)量成本。①預防成本是用于預防不合格品等故障所發(fā)生的費用,當產(chǎn)品質(zhì)量或服務(wù)質(zhì)量及其可靠性提高時,預防成本通常是增加的,因為提高產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量通常需要更多的時間、努力和資金等的投入。②鑒定成本是用于評定產(chǎn)品是否滿足合同雙方確定的質(zhì)量水平所發(fā)生的費用。③內(nèi)部故障成本用于產(chǎn)品交付前因不滿足合同雙方確定的質(zhì)量水平所發(fā)生的費用。④外部故障成本是用于產(chǎn)品交付后因不滿足合同雙方確定的質(zhì)量水平導致索賠、修理、更換等所發(fā)生的一切費用。信譽損失同屬外部故障成本但一般無法用金錢來度量。同內(nèi)部故障成本一樣,當產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量及其可靠性提高時,外部故障成本會降低。外部質(zhì)量保證成本是在合同環(huán)境條件下企業(yè)根據(jù)顧客提出的要求,向其提供客觀證據(jù),保證所支付的費用。
2質(zhì)量成本會計的歸宿
企業(yè)以客戶需求為導向,努力降低企業(yè)綜合質(zhì)量成本。首先,企業(yè)應(yīng)明確客戶的質(zhì)量需求水平。其次,樹立企業(yè)員工的質(zhì)量成本意識。開展質(zhì)量成本管理離不開廣大員工的理解、支持和配合。因此可以通過開辦質(zhì)量成本專題講座,向員工講清開展質(zhì)量成本管理的目的、意義和要求,提高他們對質(zhì)量成本理論的基本認識,使員工相信并愿意長期為之努力。第三,將質(zhì)量成本管理納入經(jīng)濟責任管理范圍。對于發(fā)生的質(zhì)量事故要追究原因和責任,運用經(jīng)濟手段增強員工質(zhì)量成本意識,保證合理服務(wù)質(zhì)量水平。對質(zhì)量成本責任進行考核必須確定質(zhì)量成本考核指標。確定考核指標的依據(jù)有質(zhì)量成本計劃,質(zhì)量成本結(jié)果,質(zhì)量成本責任歸集明細表。按責任部門分類,確定責任部門考核指標:按責任分部分項分類,確定考核指標:按量值分類,確定發(fā)生額和相關(guān)指標的考核指標。根據(jù)這些指標,實施質(zhì)量成本考核,并將考核結(jié)果進行反饋和處理。堅持質(zhì)量成本效益與趨勢分析,為質(zhì)量成本會計決策提供依據(jù)。通過分析質(zhì)量成本與有關(guān)指標的關(guān)系,從一個側(cè)面大體反映質(zhì)量經(jīng)營的狀況及其對質(zhì)量經(jīng)濟效益的影響,借以說明企業(yè)進行質(zhì)量成本核算和管理、開發(fā)質(zhì)量成本的重要性。通過一些基數(shù)與質(zhì)量成本對比,從不同角度說明經(jīng)營情況。質(zhì)量成本實踐中通常利用的基數(shù)有:工時基數(shù)、成本基數(shù)、銷售基數(shù)和單位基數(shù)。通過對這些基數(shù)進行期初預測數(shù)與實際執(zhí)行數(shù)的對比分析,反映質(zhì)量成本趨勢,更好地體現(xiàn)質(zhì)量成本的分析結(jié)果。提出改進質(zhì)量成本管理的建議。針對公司質(zhì)量缺陷、質(zhì)量成本管理和質(zhì)量體系薄弱環(huán)節(jié)以及公司質(zhì)量成本構(gòu)成合理化建議。為更好的體現(xiàn)企業(yè)的質(zhì)量控制情況,應(yīng)編制質(zhì)量報告表,以有利于企業(yè)進行整體戰(zhàn)略布局與調(diào)整。
二、國外研究現(xiàn)狀
英國資產(chǎn)階級古典政治經(jīng)濟學的創(chuàng)始人威廉.配第(1623一1687年)在《獻給英明人士》的第二章《論人口的價值》中列舉了一系列數(shù)字，首次將人口和人口創(chuàng)造的價值進行了量化。書中寫道:“如果六百萬人口值四億一千七百萬鎊，那么，每個人就值六十九鎊;而其中三百萬勞動者每人值一百三十一八鎊，按每日大約十二便士計算，這等于七年的年收入?！蓖?配第可謂是提出人力資源可以采用貨幣指標來度量的第一人。而人力資源會計概念提出的第一人則是美國密歇根州立大學教授郝曼森，他在1964年發(fā)表的《人力資源會計》一文一經(jīng)刊出，便引起了一陣研究熱潮。人力資源會計、人力資產(chǎn)、人力資源價值、人力資源成本等新興概念都是在這一階段產(chǎn)生的。無疑，這一階段的理論研究成果為人力資源會計的發(fā)展奠定了堅實的理論基礎(chǔ)。1967年，俄亥俄州的巴里公司在年終財務(wù)報表中首次披露了人力資源會計信息，這在人力資源會計實踐應(yīng)用中具有劃時代的意義。1968年，布魯梅特、弗蘭霍爾茨等人發(fā)表了《人力資源的計量———對會計人員的挑戰(zhàn)》一文，試圖構(gòu)建人力資源會計的基本概念、理論及應(yīng)用方法。綜上所述，國外的人力資源會計研究從提出后又經(jīng)歷了漫長的發(fā)展階段，從迅速發(fā)展到興趣下降再到恢復研究熱潮。目前，學者們依舊認為人力資源會計具有研究價值，并且人力資源會計的研究將會對傳統(tǒng)會計產(chǎn)生變革性的貢獻。
三、人力資源會計應(yīng)用
停滯的原因人力資源會計概念自郝曼森首次提出至今，經(jīng)歷了五十多年的發(fā)展歷程，但迄今并未得到廣泛應(yīng)用。現(xiàn)如今，在傳統(tǒng)財務(wù)報告中并未強制要求披露人力資源信息，這種缺失人力資源信息的核算，無疑仍將人力資源排除在傳統(tǒng)會計系統(tǒng)之外。究其原因，筆者認為有以下三個方面:
(一)人力資源會計確認問題
自人力資源會計誕生以來，對于人力資源是否可以作為資產(chǎn)入賬的聲音一直不絕于耳。一種觀點認為人力資源不符合資產(chǎn)的定義，不可以作為資產(chǎn)來確認計量;另一種觀點則認為人力資產(chǎn)是企業(yè)不可或缺的資源，必須加以確認和計量。由于存在著這兩種對立觀點，致使人力資源的確認、計量和披露在實踐中止步不前。目前，大部分學者還是同意第二種觀點，這部分的爭議已不大。
(二)人力資源價值難以量化
在解決了人力資源可以作為企業(yè)資產(chǎn)來確認后，隨之而來的便是人力資源的計量問題，由于人力資源的特殊性，人給企業(yè)帶來的效益有時無法進行精準量化，因此出現(xiàn)了一系列價值量化模型，如工資報酬折現(xiàn)法、調(diào)整后的工資報酬折現(xiàn)法、經(jīng)濟價值法、商譽評價法等。這些價值量化模型均致力解決量化人力資源價值的問題，但依舊存在各種各樣的缺陷。
(三)人力資源會計制度不完善
目前，我國的會計準則并未將人力資源會計納入財務(wù)會計信息系統(tǒng)的范疇，對企業(yè)人力資源未規(guī)定強制披露，加之我國人力資本的不穩(wěn)定性，造成了就算強制披露也可能達不到預期效果，法律制度的不完善致使人力資源會計的應(yīng)用止步不前。四、人力資源會計系統(tǒng)的完善如何將人力資源會計理論應(yīng)用到企業(yè)，為企業(yè)利益相關(guān)者提供更詳實的信息，如何將人力資源會計實務(wù)運用到企業(yè)的會計核算中，盡管在理論上還存在一些爭議，但實際上最大的問題仍在于應(yīng)用。隨著人在企業(yè)中發(fā)揮的作用越來越大，人力資源對企業(yè)的貢獻巨大，會計系統(tǒng)決不能忽視。為了順利推行人力資源會計在實踐中的應(yīng)用，在今后的人力資源會計理論研究中，應(yīng)盡快完善人力資源會計理論體系的自身建設(shè)，使之成為一門規(guī)范的學科，筆者認為，應(yīng)主要從以下幾個方面進行完善:第一，完善人力資源會計系統(tǒng)。人力資源會計核算體系目前最為成熟的便是人力資源成本會計，而人力資源價值會計方面則由于人力資源難以準確量化而爭議諸多。因此，人力資源會計系統(tǒng)研究的重點應(yīng)是人力資源價值會計，只有將人力資源價值會計攻破，才有可能構(gòu)建一個完整的人力資源會計系統(tǒng)。第二，規(guī)范人力資源量化模型。人力資源會計研究目前面臨的最大困難便是人力資源價值問題，也就是如何將人力資本給企業(yè)創(chuàng)造的價值進行量化，變成用貨幣來規(guī)范，而不僅僅是程度。人力資本給企業(yè)創(chuàng)造的價值不單單只有用傳統(tǒng)會計中反映的工資，還有剩余價值，這一部分在傳統(tǒng)會計中是缺失的?，F(xiàn)有的人力資源價值量化模型或多或少都存在缺陷，如何對現(xiàn)有模型進行改進是學界的研究重點。只有將人力資源價值問題得到解決，才有可能發(fā)揮人力資源會計的作用，為更多的企業(yè)服務(wù)。第三，落實人力資源會計的實踐單位。在解決了上述兩方面問題后，便是最為關(guān)鍵的一步———應(yīng)用問題。筆者認為，由于人力資本的突出貢獻主要集中在知識密集型產(chǎn)業(yè)，因此在選擇實踐單位時應(yīng)先在如高校、會計師事務(wù)所、科研單位等高技術(shù)人才密集的單位進行實踐。在年終財務(wù)報表中可要求這些企業(yè)披露人力資源信息及應(yīng)用價值量化模型計算出的人力價值，相信隨著實踐的推行，對今后制定統(tǒng)一的人力資源會計核算體系和信息披露會有很好的指引作用。
無論是“受托責任觀”，還是“決策有用觀”，它們都是對所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離情況下會計具體目標的闡述。由于它們以一定的環(huán)境為前提，相對于這一環(huán)境，它們具有一定程度上的合理性;也正是因為它們僅僅以一定的環(huán)境為前提，而未從會計環(huán)境的歷史發(fā)展歷
程的角度進行考察，故它們都還存在著一定的局限性。
“受托責任觀”所依托的兩權(quán)分離，其擁有財產(chǎn)所有權(quán)的所有者與擁有財產(chǎn)經(jīng)營權(quán)的經(jīng)營者是確定的。在這種環(huán)境中，委托方和受托方都關(guān)注著受托資源的保值與增值，甚至委托方還可以向受托方提出管理受托資源的具體要求①。一旦受托方未能完成既定的受托責任，委托方可以更換受托方。“受托責任觀”形象地描繪了委托方和受托方的權(quán)貢關(guān)系及其會計在認定受托責任履行情況中的作用。因此，受托責任學派認為，“會計的目標就是有效地反映資源受托人的受托責任及其履行情況”②。筆者認為，反映受托責任及其履行情況是會計的一項重要的具體目標，但這項具體目標并不能包含會計的所有目標，其原因在于：(1)從廣義上講，受托責任的確無處不在。但是，與會計相關(guān)的僅僅是基于財產(chǎn)所有權(quán)上的受托責任。會計可以反映企業(yè)對所有者、債權(quán)人的受托責任，但職工對企業(yè)的受托責任、下級對上級的受托責任，往往并不是通過會計來反映的。雖然兩權(quán)分離之前的獨資企業(yè)、合伙企業(yè)也存在著受托責任，但這種受托責任往往反映為所有者與雇員之間的關(guān)系，而在財產(chǎn)所有權(quán)上，所有者與經(jīng)營者合一不存在受托責任關(guān)系，會計的存在并不是為
了反映所有者與雇員之間的受托責任，而是為更好管理企業(yè)服務(wù)。在現(xiàn)代社會中，所有者和經(jīng)營者合一的企業(yè)仍普遍存在，它們?nèi)允恰笆芡胸熑斡^”最好的反證。(2)“受托責任觀”所依托的兩權(quán)分離，必須具備明確的受托方和委托方。只有這樣，委托方才能根據(jù)受
托責任履行情況決定是否對該受托方繼續(xù)予以委托。而在市場經(jīng)濟中，證券市場已成為實現(xiàn)資源合理配置的重要機制，是企業(yè)籌集資金的重要途徑。廣大證券持有者是上市公司所擁有資源的委托方，但他們卻具有流動性的特點，即委托方的具體人員時刻都處在變化之中。在這種情況下，受托方可以說是確定的，而委托方則是不確定的。同時，潛在投資者與企業(yè)經(jīng)營者在財產(chǎn)所有權(quán)上并不存在受托責任關(guān)系，而他們也是會計信息的重要使用者之一?？梢?，“受托責任觀”并不適合作為通過證券市場籌集資金的企業(yè)之會計目標。(3)“受托責任觀”所認為的財務(wù)報表的目標是反映受托責任的履行情況，實際上強調(diào)的是會計為企業(yè)外部使用者服務(wù)。但是，自從會計產(chǎn)生以來，為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)一直是會計的重要職責，即使在現(xiàn)在，管理會計仍與財務(wù)會計并駕齊驅(qū)。顯然，會計的這一重要目標已被“受托責任觀”所忽略。
“決策有用觀”所依托的兩權(quán)分離，是以資本市場為媒介的。在這種環(huán)境下，股東和債權(quán)人雖仍參考受托責任的履行情況，但是，他們同時關(guān)注著資本市場的平均風險和報酬水平及其所投資企業(yè)的可能風險與報酬。此時，會計已不僅僅反映受托責任的履行情況，而反映企業(yè)所面臨的風險和機會也是它的一個重要內(nèi)容，其目的便是提供決策有用的信息。更值得肯定的是，它完美的解答了潛在投資者對會計信息使用的問題，他們不需要了解受托責任履行情況，而是利用信息作出投資決策。然而，“決策有用觀”僅僅以這特殊的歷史環(huán)境為基點，其局限性的存在也是必然的。這種局限性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：(1)會計信息的外部使用者很多，包括投資者、債權(quán)人、政府有關(guān)部門、職工團體與個人以及其它利益關(guān)聯(lián)者。因決策需要而利用會計信息，最貼切地說明了投資者、債權(quán)人的目的；至于政府中的部分部門、職工團體與個人和其它利費關(guān)聯(lián)者，政府將會計信息作為進行宏觀調(diào)控決策的依據(jù)，職工團體與個人將會計信息作為去留決策的依據(jù)，其它利益關(guān)聯(lián)者以會計信息作為可否繼續(xù)保持某種經(jīng)濟關(guān)系的決策依據(jù)。但是，對稅務(wù)部門來說，他們利用會計信息，并不需要作出任何決策，而是僅僅以此為據(jù)對企?到姓魎啊O勻?，“决策有用观≥參不适合又q庖幌質(zhì)?。?）“決策有用觀”同“受托責任觀”一樣，注重會計信息為企業(yè)外部使用者服務(wù)，而忽視為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)。當然，會計信息是企業(yè)管理部門作出決策的重要依據(jù)，從這一點上看，“決策有用觀”是完全可以成立的。值得注意的是，決策僅僅是企業(yè)管理的一個環(huán)節(jié)，它還包括預測、分析、控制等內(nèi)容，為企業(yè)管理決策服務(wù)并不能代替會計為企業(yè)管理服務(wù)。可見，企業(yè)管理部門利用會計信息不僅僅是為了決策，會計也不僅僅只是提供決策有用的信息。(3)即使企業(yè)外部會計信息使用者和企業(yè)經(jīng)營者都是為了決策而使用會計信息，但由于決策內(nèi)容的差異，對會計信息的需求也迥然不同，不僅外部使用者與企業(yè)經(jīng)營者的會計信息需求不同，而且不同外部使用者的會計信息需求的差異也很大。從這一點上看，“決策有用觀”的作用不如“受托責任觀”，因為不同會計信息使用者評價受托責任的履行情況，標準上基本一致，無非是資產(chǎn)的保值增值等，由此，我們認為，用“決策有用”概括在內(nèi)容上具有很大差異的會計信息需求，并不具有任何意義。
二、會計目標理論的重構(gòu)
“受托責任觀”和“決策有用觀”都形象地描述了某種環(huán)境定會計信息使用者對會計信息具有特定需求情況下的會計目標，但它們卻未能概括會計的所有目標，其真正原因在于它們未能從整體上考察會計目標，試圖以某一具體會計目標來代替整體目標。通過上述考察，我們認為，會計目標具有兩個層次：基本會計目標和具體會計目標。處于不同歷史時期的會計，其基本會計目標是一致的，而具體會計目標則因歷史環(huán)境的變化而不相同，因會計主體的不同而發(fā)生差異；基本會計目標適合于所有歷史環(huán)境下的所有會計信息使用者，而具體會計目標則僅僅適合某一環(huán)境下的某一具體會計信息使用者。事實上，我們對會計目標的認識，是從會計的具體目標開始的，只有通過具體目標的分析研究，才能最終抽象出具有共同性的特質(zhì)。
(一)具體會計目標。具體會計目標是會計在特定歷史環(huán)境下針對具體的信息使用者時所具有的，它直接體現(xiàn)了會計在這一歷史環(huán)境下所具有的職能。當然，會計目標應(yīng)在會計職能所能及的范圍之內(nèi)，因為我們對會計職能的認識，工是通過對具體會計目標及其在現(xiàn)實中的可行性的考察而獲得，一旦某項具體會計目標可行，便可以認為會計具有與該項具體會計目標相對應(yīng)的職能，否則，即不具有這項職能。
在單式簿記時代，人類社會處于自然經(jīng)濟發(fā)展階段，生產(chǎn)的目的主要是自給自足，而非交換。單式簿記作為會計發(fā)展的最初形式，對政府來說，是要借助它核算其財政收支狀況及其結(jié)果，為貫徹“量人為出”的財政原則服務(wù)；對民間商業(yè)與手工業(yè)來說，則要通過它來核算收支，以便在收支相抵中求得收大于支這一所企望的結(jié)果。因此，這一時期的會計，其目標是要為政府與民間商業(yè)及手工業(yè)核算收支，滿足它們對各自收支狀況及其結(jié)果的信息需求，故古代數(shù)學家從記帳、算帳、報帳、用帳與服務(wù)相結(jié)合的角度，對會計作出了“零星算之為計，總合算之為會”的結(jié)論。可見，這一時期的會計目標決定了會計具有核算的職能，也僅僅具有核算職能。
隨著12-15世紀地中海沿岸某些城市商業(yè)和手工業(yè)的發(fā)展以及資本主義經(jīng)濟關(guān)系萌芽的出現(xiàn)，會計逐漸由單式簿記發(fā)展階段進展到復式簿記發(fā)展階段，簿記學的產(chǎn)生則以1494年意大利數(shù)學家盧卡.帕喬利(LucaPacjoIo)的《算術(shù)、幾何、比與比例概要》的發(fā)表為標志。盧卡·帕喬利在談及經(jīng)商必備的條件時說：“……應(yīng)該使用借貸記帳法，因為借貸記帳法是記述經(jīng)商活動的最有效的方法。這對商人來說是非常重要的，因為如果沒有系統(tǒng)的記錄而僅憑商人的記憶，那將不勝其煩，也會遇到困難，以致無法從事經(jīng)營。”⑤而德國詩人、文學家、哲學家歌德(Goethe)則對復式簿記給予更高的評價，認為它是“人類智慧的絕妙創(chuàng)造之一，每個精明的商人從事經(jīng)營活動都必須利用它”⑥姆。會計的這種發(fā)展，亦源于會計具體目標的變化。這一時期的商業(yè)對會計的要求，已不僅僅是核算收支了。考察當時的會計環(huán)境和會計實務(wù)，可以發(fā)現(xiàn)會計的具體目標可概括為：(1)為商人提供其所擁有的所有財產(chǎn)和所進行的交易及其損益的信息；(2)為經(jīng)濟往來各方提供債權(quán)、債務(wù)方面的信息。無論是對財產(chǎn)、交易的反映，還是對債權(quán)、債務(wù)的記錄，會計都是為商人管理商業(yè)經(jīng)營活動服務(wù)的，從而顯示出會?頻墓芾碇澳堋R艙腔峒乒芾碇澳艿姆⒒櫻猜贗瓿閃肆醬缶嚀迥勘輳峒品僥萇釷萇倘嗣塹暮悶饋?nbsp;
18世紀60年代至19世紀所進行的產(chǎn)業(yè)革命，大大促進了生產(chǎn)力的發(fā)展，并引起了生產(chǎn)組織和經(jīng)營形式的重大變革。自此，人類社會進入到機器大工業(yè)時代。在此期間，股份有限公司已成為企業(yè)的最基本經(jīng)營組織形式。在這類公司里，資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)發(fā)生分
離，這種情況也相應(yīng)引起了這一歷史時期具體會計目標的變化：(1)為所有者提供公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以評價經(jīng)營者受托責任的履行情況；（2）為公司經(jīng)營者提供經(jīng)營管理所需要的信息，特別是成本管理；(3)為債權(quán)人提供公司償債能力等方面的信息。從這些
具體目標中可以看出，在會計管理職能得到進一步加強的同時，會計的反映與評價受托責任履行情況的職能也得到了加強。
隨著證券市場的發(fā)展，委托與受托關(guān)系不僅進一步復雜化，并且處于不斷變化過程之中。此時，會計除實現(xiàn)上述目標外，還為潛在的投資者、債權(quán)人及其它利益關(guān)系人提供各種不同的信息。其后，正是在這些具體會計目標的引導下，會計在理論、方法和技術(shù)等方面都取得了迅速的發(fā)展，并最終確立了“財務(wù)會計”與“管理會計”相對獨立的地位。
上述可見，處于不同歷史環(huán)境下的會計，具有不同的具體會計目標。當然，處于同一歷史環(huán)境下的不同會計主體的會計，其具體目標也不同，如獨資企業(yè)、合伙企業(yè)與股份有限公司的會計，其具體會計目標顯然存在差異。
(二)基本會計目標。具體會計目標因會計主體、歷史環(huán)境等的不同而產(chǎn)生差異。但在這具體表現(xiàn)形式的背后，存在著相同的特性。這種特性便是基本會計目標——“滿足會計信息需求”。對于基本會計目標“滿足會計信息需求”的理解，應(yīng)注意以下幾方面：
1、滿足會計信息需求是會計信息系統(tǒng)的價值所在。會計，作為一種信息系統(tǒng)，是一種開放式系統(tǒng)，它通過與環(huán)境的物質(zhì)、能量和信息等的交換，不斷對系統(tǒng)要素的運行進行控制，最終產(chǎn)生出符合需要的會計信息。因此，會計信息的需求是會計信息系統(tǒng)運行的前提條件，也是運行的基本依據(jù)。滿足了這些需求，也正是體現(xiàn)了會計信息系統(tǒng)的價值。當然，需求不同，會計信息系統(tǒng)的運行也不一樣，產(chǎn)生的會計信息自然也不相同。
2、會計信息是會計所要滿足需求的信息類型。會計信息系統(tǒng)到底應(yīng)提供怎樣的信息，是一個十分重要的問題，它決定著會計信息系統(tǒng)的功能發(fā)揮。美國會計學會(AAA)1964年的《基本會計理論說明書》(ASOBAT)開篇便把確定會計領(lǐng)域，建立可據(jù)以判斷會計信息的標準作為研究對象。然而，該說明書只把“相關(guān)性”、“可驗證性”、“公正不偏性”、“可定量性”等四項會計信息質(zhì)量特征作為衡量會計信息的標準，并簡單地把會計定義為“為了使信息使用者能夠作出有根據(jù)的判斷和決策而確認、計量和傳遞經(jīng)濟信息的程序”。⑦而并沒有真正回答具有怎樣內(nèi)容的信息才是會計信息這個關(guān)鍵性問題。事實上，會計信息的內(nèi)容因具體會計目標和具體會計對象的不同而有所差異。在單式簿記時代:有關(guān)收支的信息即是這一時代的會計信息在復式簿記時代，所有與財產(chǎn)、交易、債權(quán)、債務(wù)及損益相關(guān)的信息是這一時代的會計信息；到了股份有限公司出現(xiàn)以后，所有與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及與企業(yè)經(jīng)營管理相關(guān)的信息，都可劃歸會計信息之列。值得注意的是，這一時期的會計信息與以往有所不同。單式簿記與復式簿記時代的會計信息，由于它只是為了反映已經(jīng)發(fā)生的收支、資產(chǎn)、負債、損益等情況，無?鬯俏呋故峭獠渴褂謎咚褂茫際且恢擲沸孕畔ⅰ4τ詮煞縈邢薰臼貝幕峒?，为企业外部葢Z峁┑男畔ⅲ踩允且恢擲沸孕畔?，因为股东近冚以铺m凼芡性鶉溫男星榭觶ㄈ私鲆私夤鏡鼻暗某フ芰ΑH歡τ誑蒲Ч芾碓碩畈⒄怪械墓煞縈邢薰鏡木咼牽釕罡械攪絲刂瞥殺鏡謀匾?，他们要求会计灾@峁├沸畔⒌耐?，粧飒提供面向未来的信息凇氨曜汲殺盡閉庖幻獎蝗嗣僑賢?，已存灾k擰霸ぜ瞥殺盡薄ⅰ骯蘭瞥殺盡?、“预测硽⒈M薄ⅰ霸に慍殺盡?、◇a婊殺盡鋇讓剩揮謾氨曜汲殺凈峒浦浮叭儆腉，查特·哈里森(G·ChanerHarrson)則主張進行科學的事前成本計算?？梢姡@一時期的會計信息已不僅僅是歷史信息，它已包括未來信息。當然，那時的未來信息還僅局限于為企業(yè)管理，者所使用，只是到了證券市場高度發(fā)達的時代，會計信息的內(nèi)容才進一步得到擴展，這時會計信息除包括歷史信息外，對投資者來說，還包括所有與證券價格相關(guān)的信息。因此，這一時期的會計，無論給企業(yè)外部會計信息使用者還是企此經(jīng)營者所提供的會計信息，既包括歷史信息，又包括未來信息。
3、會計信息的供給取決于會計信息的需求。會計信息需求是會計信息系統(tǒng)運行的依據(jù)，作為會計信息系統(tǒng)重要環(huán)節(jié)的報告，也是由會計信息需求所決定的。至于隨時滿足會計信息需求，盡可能地發(fā)揮會計信息系統(tǒng)的作用，在會計信息需求主體比較少，所要求的會計信息的內(nèi)容比較簡單的情況下，可以講它還是比較容易達到的。但在證券市場高度發(fā)達的時代，會計信息使用者很多，很不固定，且需求多樣化，這種情況下若要隨時滿足這樣的需求，便有可能造成資源的巨大浪費。因此，為使會計信息最大可能地滿足需求和節(jié)約成本，證券市場下規(guī)范會計信息的披露是一項重要的工作。
綜上所述，我們認為，會計目標由基本會計目標和具體會計目標構(gòu)成；具體會計目標因歷史環(huán)境的不同而存在差異，而在這些差異的背后，存在著共性，它就是會計基本目標——滿足會計信息需求。
注釋：
①Ijiri,Yuji,TheoryofaccountingmeasuremntAmericanaccountingAssociation,1975
②R.G.布朗、K。S約翰斯頓著：《巴其阿勒會計論》，林志軍、李若山等譯，立信會計圖書用品社1988年版。
③我國會計學家楊時展教授發(fā)展了這一理論，認為會計的原本目的在于控制企業(yè)的經(jīng)濟活動，完成企業(yè)的受托責任，而不僅僅是反映受托責任。
④郭道楊：《會計發(fā)展史綱》，中央廣播電視大學出版社1984年6月第1版。
一、管理會計現(xiàn)代創(chuàng)新觀念的形成
(一)現(xiàn)代價值觀念的形成時間價值觀念的形成。時間價值包括：會計人員完成自身工作的時間價值。盡管會計人員分工不同，但應(yīng)當保質(zhì)保量完成分工后的本職工作；資金的時間價值；即在企業(yè)籌資和投資決策時，應(yīng)充分考慮使用資金和時間所具有的增值能力；會計信息的時間價值，即按要求及時、準確地傳遞會計信息爭取到的價值能力；貨幣時間價值，是指同一貨幣量在不同時間里價值的差額，亦即隨著時間的推移，一定貨幣量所發(fā)生的增值，企業(yè)價值觀念的形成，從企業(yè)文化的視角來看，價值觀念是企業(yè)文化的因素，根植于本土傳統(tǒng)文化，當其適應(yīng)現(xiàn)代管理所需要的文化氛圍，就將有效實現(xiàn)其過程的管理和控制。包括戰(zhàn)術(shù)與戰(zhàn)略“管理”、事前與事后反饋“控制”，這是當今管理會計創(chuàng)新發(fā)展的兩個基本概念。
(二)動態(tài)管理觀念的形成當今是信息技術(shù)時代，由于計算機技術(shù)在管理會計領(lǐng)域得到廣泛的應(yīng)用，使會計信息加工、整理和處理能力大大提高，信息在企業(yè)各職能部門之間及其與外界環(huán)境之間的交流變得快速、敏捷。企業(yè)可以隨時根據(jù)環(huán)境信息的變化迅速作出動態(tài)的應(yīng)變決策。管理會計作為企業(yè)管理的決策支持與控制系統(tǒng)，承擔著管理會計的多種職能和重要內(nèi)容，企業(yè)必須服從經(jīng)營管理的需要，開拓視野、創(chuàng)新思維，樹立起動態(tài)管理創(chuàng)新觀念。即根據(jù)企業(yè)內(nèi)、外部條件的變化及時作出相應(yīng)的調(diào)整，不斷進行分析，比較和選擇，進而找出最佳平衡點，作為決策優(yōu)選點和創(chuàng)新立足點。
(三)管理會計能力觀念的形成管理會計的前身是成本會計。因此，經(jīng)濟環(huán)境特別是制造環(huán)境對其影響巨大。主要有柔性制造系統(tǒng)，制造資源規(guī)劃，適時制、計算機集成制造系統(tǒng)等。與新制造環(huán)境相適應(yīng)產(chǎn)生了新的管理理論和方法，如戰(zhàn)略管理、基準管理、智能化管理等，使得管理會計創(chuàng)新能力增強，形成管理會計創(chuàng)新能力觀。管理會計能力主要包括：競爭性的會計選擇能力，即根據(jù)主客觀條件和發(fā)展趨勢，選擇潛在利潤增長點的能力；迅速調(diào)動企業(yè)價值資源投入“攻擊點”的能力；善于借助外部資源，彌補價值鏈中薄弱環(huán)節(jié)的能力；敢于競爭并能找到競爭對手的弱點，在局部形成自身獨特的價值創(chuàng)造能力；持之以恒的會計政策實施能力。管理會計能力觀認為，企業(yè)本身的資源，能力是有限的，通過資源外向配置與外部的合作伙伴分擔風險，企業(yè)可以變得更有柔性，更能適應(yīng)變化的經(jīng)濟和制造環(huán)境的需要。
二、管理會計研究的創(chuàng)新發(fā)展
(一)當代管理會計研究的創(chuàng)新發(fā)展管理會計內(nèi)容方面的創(chuàng)新拓展與更新應(yīng)注意以下方面：
(1)管理會計內(nèi)容的創(chuàng)新拓展與更新。更注重長遠性的決策分析創(chuàng)新。決策是關(guān)系一個企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展創(chuàng)新的全局性籌劃。決策分析是管理會計的中心內(nèi)容。管理的重心在經(jīng)營，經(jīng)營的重心在決策，包括長期決策和短期決策。在決策中，管理會計主要是為企業(yè)管理提供各種相關(guān)、可靠的信息。首先，在它提供與經(jīng)營投資決策有關(guān)的信息過程中，應(yīng)注意克服傳統(tǒng)管理會計所存在的短期性和兩單性的缺陷，立足于決策的長遠性，以戰(zhàn)略的眼光來梳理并提供真正具有全局性和長遠性意義的與決策有關(guān)的有用信息。其次，在經(jīng)營決策方面應(yīng)建立起長期的本量利分析模式。應(yīng)用各種決策分析方法，按照欲達的經(jīng)營目標、投資目標，比較各種備選方案，從中擇優(yōu)選擇出利潤最高、成本最低、效益最好的方案，作為發(fā)展的起跑點、競爭的立足點和決策的優(yōu)選點。再次，在注重長遠性決策分析的基礎(chǔ)上，進而有利于企業(yè)確定具體戰(zhàn)略，包括成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，差異化戰(zhàn)略和集中戰(zhàn)略；也有利于推動戰(zhàn)略成本預測、戰(zhàn)略成本決策、戰(zhàn)略成本計劃編制和戰(zhàn)略成本控制。把住了戰(zhàn)略性的決策分析，就把住了企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的大局。
(2)更強調(diào)以人為本的人力資源管理創(chuàng)新。堅持以人為本，充分挖掘和使用人力資源將成為現(xiàn)代企業(yè)管理首先要解決的問題。人力資源作為知識創(chuàng)新的主體，將是知識經(jīng)濟時代最核心的經(jīng)濟要素。人力資源的開發(fā)、利用和管理，以至人力資源的競爭，都需要大量的人力資源信息，必然離不開人力資源會計提供，因此，管理會計在預測、規(guī)劃、決策與控制過程中，必須將提供會計信息與人力資源管理結(jié)合起來，形成激勵機制發(fā)揮人的作用。
(3)更加大分散控制的風險管理創(chuàng)新?，F(xiàn)代經(jīng)濟的不穩(wěn)定性、信息的非對稱性，以及各種突發(fā)事件，不可避免地給企業(yè)財務(wù)帶來風險。按照企業(yè)財務(wù)風險的控制過程，現(xiàn)在風險控制方法有風險決策、風險預防和風險處理等三種基本類型。其中風險預防方法是指在接受既定風險條件下，通過采取措施來降低損失出現(xiàn)的概率，減少風險可能造成的損失。其預防措施主要有：回避風險法；降低風險法；分散風險法；轉(zhuǎn)嫁風險法。當今企業(yè)在經(jīng)營與投資管理中對風險的控制是以控制和預防為主，更多的是采用分散風險法。在投資組合、資產(chǎn)重組及并購與聯(lián)營等方式中分散風險。如企業(yè)聯(lián)營是由企業(yè)共同出資，共同經(jīng)營、共擔風險，本來應(yīng)由一個企業(yè)獨家承擔的風險，變?yōu)橛陕?lián)營企業(yè)共同承擔，從而將風險分散開來。
(4)轉(zhuǎn)移成本管理重心的成本管理創(chuàng)新。目前市場明顯進入了“微利”時期，企業(yè)幾乎不可能依靠高價格獲取利潤，單純的“節(jié)能降耗”和“單項成本管理”的管理手段已無法適應(yīng)市場經(jīng)濟的發(fā)展需要。而科技成本管理重點是通過新產(chǎn)品開發(fā)、優(yōu)化產(chǎn)品設(shè)計、大力采用新材料、新工藝、新技術(shù)，增加產(chǎn)品的科技含量等，將降低成本與科技進步有效地結(jié)合起來，才是降低成本的有效舉措。為此，企業(yè)要適應(yīng)市場經(jīng)濟環(huán)境的要求轉(zhuǎn)移成本管理重心，拋棄傳統(tǒng)落后的生產(chǎn)方法和制造工藝，逐漸從生產(chǎn)制造的高成本中轉(zhuǎn)移到采用新技術(shù)研制開發(fā)降低成本上來，將從成本控制轉(zhuǎn)移到成本計劃上來，從而拓展成本控制的視角。轉(zhuǎn)移成本管理重心要加強成本計劃，規(guī)劃好目標成本，研究拓展目標成本管理。日本豐田汽車的成本管理研究發(fā)現(xiàn)，目標成本管理可分為成本計算子系統(tǒng)、管理子系統(tǒng)和社會子系統(tǒng)。目標成本管理從原來單一考慮減少成本進化為多維成本管理，包括與質(zhì)量管理，顧客管理和業(yè)績考核管理相融合；同時也發(fā)展到企業(yè)的產(chǎn)品開發(fā)成本管理。這一發(fā)現(xiàn)進一步體現(xiàn)當今成本管理重心的轉(zhuǎn)移，管理重心領(lǐng)域的拓展。
(5)涵蓋更多指標的全面預算管理創(chuàng)新。全面預算就是以貨幣的形式對既定的利潤、成本規(guī)劃、決策方案所作的綜合計劃。涵蓋業(yè)務(wù)預算、財務(wù)預算和專門預算等及其預算指標和考核指標。企業(yè)的全面預算管理，已經(jīng)貫穿于企業(yè)事前、事中和事后經(jīng)營的全過程，體現(xiàn)在內(nèi)控指標體系中涵蓋著戰(zhàn)略、風險、財務(wù)、資金、薪酬等許多關(guān)鍵指標上。業(yè)績評價的考核指標，按考核類別有效益類指標、營運類指標和控制類指標；評價時還吸入非財務(wù)指標。中油股份集團在預算管理中對考核指標的確定，提供了很好的啟示。在內(nèi)部控制體系內(nèi)推行價值驅(qū)動、業(yè)績透明、系統(tǒng)化、創(chuàng)造足夠激勵、可行性五大原則，體現(xiàn)公司戰(zhàn)略，市場價值與個人責任的有效結(jié)合，將業(yè)績評價指標落到實處。
(二)管理會計研究方法的新發(fā)展管理會計研究方法的發(fā)展可從以下方面考慮：
(1)平衡計分卡與戰(zhàn)略地圖的新發(fā)展。平衡計分卡整合了財務(wù)和非財務(wù)指標，從客戶、財務(wù)、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程，企業(yè)學習與成長四個層面完善了業(yè)績衡量系統(tǒng)，全面評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，由這四個層面目標之間的因果關(guān)系所描述的戰(zhàn)略圖，被稱為戰(zhàn)略地圖。戰(zhàn)略地圖提供了戰(zhàn)略描述的可視化工具，完善了戰(zhàn)略業(yè)績管理的理論結(jié)構(gòu)體系，描述和促進了無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造，是平衡計分卡理論的發(fā)展和升華。平衡計分卡從關(guān)注非財務(wù)指標擴展到戰(zhàn)略地圖，使其成為戰(zhàn)略規(guī)劃和戰(zhàn)略實施的必備工具，成功地將企業(yè)戰(zhàn)略描繪成多維的、相互聯(lián)系的規(guī)劃圖。平衡計分卡和戰(zhàn)略管理會計這兩種理論體系在實際應(yīng)用中得到發(fā)展，作為管理會計方法發(fā)揮著越來越重要的作用。如中油控股集團在注重股東投資回報的同時，也融進了一些平衡計分卡所強調(diào)的因素，如員工隊伍與質(zhì)量安全環(huán)保等內(nèi)容。除平衡計分卡外，還有兩種平衡管理工具值得借鑒：一是英國特許管理會計師協(xié)會(CIMA)的企業(yè)治理模型和戰(zhàn)略計分卡；二是超越平衡計分卡的戰(zhàn)略績效管理。這些工具的設(shè)計理念和應(yīng)用價值都不能低估。
(2)作業(yè)成本法的優(yōu)勢拓展。作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心，根據(jù)作業(yè)對資源的耗費，將資源成本分攤到作業(yè)中計算出作業(yè)成本，再對作業(yè)成本進行確認、計量、報告，計算出真實的產(chǎn)品成本。這種方法從根本上講是一種間接成本分配方法，能最大限度地消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的運作效率，減少資源耗費，動態(tài)化和前瞻性地控制成本，最終減少了成本。與傳統(tǒng)的間接成本方法相比，克服了傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)下間接費用不清的缺陷，有助于企業(yè)推行目標成本管理，改善了成本分攤方法，拓展了成本核算的范圍，及時提供相對準確的成本信息，能夠精細核算成本，使以前許多不可控的間接費用在系統(tǒng)中變?yōu)榭煽?。作業(yè)成本法的優(yōu)勢在實踐中得到拓展。如在企業(yè)進行決策的過程中主要用作業(yè)成本法來提供相應(yīng)的成本數(shù)據(jù)資料。
(3)實證研究法開拓發(fā)展。借鑒科學研究方法的交叉趨勢，尤其是管理學、經(jīng)濟學和社會學越來越多地采用自然科學方法，特別是定量分析方法和數(shù)學模型來研究本學科的問題。用數(shù)學理論和研究方法建立起定量關(guān)系的實證公式，稱為實證研究法。近年來我國不少學者結(jié)合一些成功企業(yè)的經(jīng)營管理經(jīng)驗，對管理數(shù)據(jù)加強采集，組織和統(tǒng)計分析、理順重要數(shù)據(jù)、變量間的內(nèi)在關(guān)系，采用統(tǒng)計圖法、代數(shù)法、指數(shù)平滑法、最小乘方法和加權(quán)平均法等，推證和完善必要而有效的計算公式，以增加數(shù)據(jù)量化的程度，由理性論證提高到數(shù)字化實證的程度。實證研究法提供了量化的數(shù)字數(shù)據(jù)，提高解的可視化程度，真實可信的效果，甚至獲得實證結(jié)果的唯一性。通過其它學科的研究視角和研究方法，包括系統(tǒng)分析、控制論、運籌學、數(shù)理統(tǒng)計、博奕論、計算機模擬等學科的研究成果來提高管理會計的實證研究水平，以推動管理會計學科的創(chuàng)新發(fā)展。
(三)管理會計研究理論的創(chuàng)新管理會計研究理論的創(chuàng)新可以從以下方面進行：
(1)管理會計研究的新視角。目前不少學者從不同文化背景出發(fā)探討了新型的管理會計體系的建立。與以往研究不同的是，研究者不再側(cè)重探討西方管理會計體系，或只是簡單的模仿西方，而應(yīng)當根據(jù)自身的文化背景建立獨具特色的新型管理會計體系。而且新型的管理會計體系不是單純的注重效率和效益。更應(yīng)當關(guān)注公司治理、風險管理、環(huán)境保護等；要從本國的文化背景出發(fā)與戰(zhàn)略管理、企業(yè)文化、企業(yè)內(nèi)控和治理相結(jié)合，進一步探討管理會計的發(fā)展問題。
(2)管理會計管理目標的更新。管理會計的管理目標，按傳統(tǒng)理論的評價標準主要是利潤最大化和現(xiàn)金凈流量最大。按這種標準盡管能夠使企業(yè)加強管理和經(jīng)濟核算；但它沒有考慮企業(yè)的長遠發(fā)展規(guī)劃，在現(xiàn)代企業(yè)制度下和競爭環(huán)境中，忽略了市場經(jīng)濟中最重要的風險因素。目前企業(yè)管理是在不確定條件下對企業(yè)價值的評估，而企業(yè)的價值又是企業(yè)現(xiàn)實收益與未來收益、有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)、自身的經(jīng)濟走勢與外部資本市場的綜合表現(xiàn)。立足于企業(yè)的長遠發(fā)展，并權(quán)衡風險與報酬，按照現(xiàn)代企業(yè)管理理論認定現(xiàn)代管理會計的目標是：追求企業(yè)價值最大化。
(3)管理會計模式的跨越?？v觀20世紀管理會計的發(fā)展。無論是管理會計還是戰(zhàn)略管理會計模式都是以新的形式跨越或變遷。一是戰(zhàn)略管理會計模式的跨越管理。戰(zhàn)略管理會計從服從某一企業(yè)的戰(zhàn)略管理已經(jīng)延伸到服務(wù)于跨越企業(yè)的戰(zhàn)略管理。有學者(傅元略，2005)通過對戰(zhàn)略成本管理會計特點的分析，揭示出戰(zhàn)略成本管理會計存在的缺陷，進而提出構(gòu)建跨越企業(yè)邊界的戰(zhàn)略管理會計模式。這種模式共享跨越企業(yè)邊界的信息體系資源，對供需鏈節(jié)點企業(yè)的設(shè)計、采購、制造、銷售和物流進行協(xié)同管理；并尋找跨越企業(yè)邊界的有效成本管理方法，以協(xié)助供應(yīng)商、客戶和節(jié)點企業(yè)對產(chǎn)品設(shè)計成本的協(xié)同管理，并解決提高低效率問題。二是管理會計模式的環(huán)境變遷。管理會計模式創(chuàng)新本質(zhì)上應(yīng)視為一種由“適應(yīng)環(huán)境”向“創(chuàng)造環(huán)境”的轉(zhuǎn)變。
(4)“體驗經(jīng)濟”的適應(yīng)性變革。當代管理會計提出一種適應(yīng)“體驗經(jīng)濟”的變革，所研究的不是產(chǎn)品和服務(wù)，而是一種“快樂體驗”。即通過一定的感性載體對人產(chǎn)生體驗效應(yīng)，形成經(jīng)濟價值，實現(xiàn)商品化，創(chuàng)造出與“體驗經(jīng)濟”相適應(yīng)的“準文化產(chǎn)品”。引導人們對管理會計職能、對象與作用相應(yīng)地產(chǎn)生新認識：其職能凸顯企業(yè)智力資產(chǎn)管理；其對象也由于經(jīng)濟形態(tài)的轉(zhuǎn)變具有新的特點。從而拓展了管理會計研究的新領(lǐng)域。
(5)微觀管理和組織創(chuàng)新理論的拓展。一是微觀管理中的創(chuàng)新成本理論，該理論十分豐富，包括戰(zhàn)略成本理論、風險成本理論、不確定成本理論和社會責任成本理論?，F(xiàn)有成本計量方法和技術(shù)對微觀創(chuàng)新成本進行計量并不成熟，需要進一步研究和發(fā)展。二是組織創(chuàng)新對傳統(tǒng)管理會計理論的開拓。組織創(chuàng)新對傳統(tǒng)管理會計基本理論產(chǎn)生很大沖擊，以致管理會計中預算控制，成本管理、業(yè)績評價和經(jīng)理激勵等許多方面均有許多新的發(fā)展，特別是全面預算、管理控制和業(yè)績評價報告的具體方法有許多革新。諸如此類創(chuàng)新理論對提升管理會計理論的創(chuàng)新發(fā)展是重要的推動，支持和促進。
三、管理會計未來研究的趨勢與建議
(一)借鑒先進方法提升實證水平實證研究應(yīng)從我國文化背景出發(fā)，充分利用我國的已有研究成果和數(shù)據(jù)，借鑒西方國家先進的研究方法，研究理論和經(jīng)驗，針對我國的實際問題開展實證研究。并將管理會計研究與共他研究融合為一體，拓展研究相關(guān)領(lǐng)域，如財務(wù)、財務(wù)會計、物流、信息管理、行為學、經(jīng)濟學、管理科學及專門人才培養(yǎng)等。研究中要強調(diào)采用實際數(shù)據(jù)的數(shù)字計算。理論界和企業(yè)界應(yīng)攜手合作，深入到企業(yè)經(jīng)常觀察和了解實際管理系統(tǒng)的運行，掌握管理會計技術(shù)在實際中的應(yīng)用?？偨Y(jié)管理會計成功的經(jīng)營管理經(jīng)驗，創(chuàng)造本國的實證研究方法。
管理會計是適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部管理的需要，科學地運用相關(guān)技術(shù)方法，進行數(shù)據(jù)搜集、整理、計算和分析，據(jù)以對經(jīng)濟活動進行衡量、評價和預測，從而為企業(yè)改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益提供信息服務(wù)的一門新興學科?；谄髽I(yè)經(jīng)營活動及其戰(zhàn)略目標和客觀要求，管理會計的內(nèi)涵和外延都是動態(tài)變化的，總括起來可分為兩大信息系統(tǒng)：(1)有關(guān)“規(guī)劃和決策”的信息系統(tǒng)。內(nèi)容包括對企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境和主、客觀條件進行分析與評估，對企業(yè)長期性投資進行可行性論證與規(guī)劃，參與企業(yè)經(jīng)營決策，促進資源的有資產(chǎn)利用。(2)有關(guān)“控制與業(yè)績”的信息系統(tǒng)。內(nèi)容包括對企業(yè)經(jīng)營過程的反映、指導、協(xié)調(diào)，對企業(yè)經(jīng)濟活動的嚴格監(jiān)督，以及對企業(yè)經(jīng)營活動效果進行全面考核與評價。
作為一種會計工作，管理會計是從傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)中分離出來而與財務(wù)會計并列，主要為微觀經(jīng)濟管理提供信息服務(wù)。其基本特征：(1)管理會計側(cè)重于內(nèi)向服務(wù)，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部改善經(jīng)營管理和提高經(jīng)濟效益的需要，結(jié)合運用數(shù)理統(tǒng)計方法及電子計算機，進行選擇、計算、分析，向企業(yè)各職能部門的決策者提供有關(guān)信息，以便確定目標、做出決策、加強控制和進行業(yè)績考評。(2)管理會計沒有統(tǒng)一的標準和固定程序，或者說，不受“公認會計原則”的束縛。為了滿足企業(yè)管理上的需要，各級管理人員可以運用各種管理會計的技術(shù)方法去獲取相關(guān)信息。(3)管理會計著眼于預測未來，要求提供各種預測信息，因此，管理會計在決策分析中使用歷史成本，有時是在估算的基礎(chǔ)上提供信息，不要求十分精確。(4)管理會計所提供的財務(wù)信息是為了企業(yè)內(nèi)部決策之用，因此，針對企業(yè)管理決策者的具體要求，編制不同的報表，提供不同的信息。(5)管理會計所提供的信息資料要求要十分詳細，以便于對企業(yè)經(jīng)濟活動實行分門別類的數(shù)據(jù)控制。
二、管理會計在企業(yè)管理中的作用
既然管理會計服務(wù)于企業(yè)的內(nèi)部管理，那么企業(yè)的經(jīng)營目標就理所當然地成為管理會計的基本目標。也就是通過改善企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理，促使人、財、物等經(jīng)濟資源的合理配置，從而實現(xiàn)最佳的經(jīng)濟效益。圍繞著基本目標而形成的管理會計的具體目標有：(1)全面反映企業(yè)資本金的占有及運營狀況，合理評價和預測企業(yè)的盈利能力及償債能力的變化趨勢。(2)存貨計價和確定收益。(3)注重搜集內(nèi)部審計資料，以便于為控制企業(yè)經(jīng)營過程提供相關(guān)的系統(tǒng)信息，并為日?；顒記Q策提供數(shù)據(jù)分析。(4)管理會計師對企業(yè)內(nèi)部各職能部門有一個全面了解，幫助增進相互間的信息交流。
管理會計的基本職能就是“管理”（確切地說，是參與企業(yè)管理）。管理的含義是指協(xié)調(diào)企業(yè)所屬的人力、物力、財力，以實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標的活動。管理的內(nèi)容包括計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制五個方面。管理會計的管理職能以企業(yè)經(jīng)營活動的時間順序劃分，可分為事前、事中和事后管理三個環(huán)節(jié)。
事前管理有：(1)預測。采取各種技術(shù)方法廣泛搜集有關(guān)企業(yè)內(nèi)部條件、競爭者經(jīng)營狀況及市場變動趨勢等數(shù)據(jù)資料，據(jù)以對企業(yè)長期投資項目預期收益及企業(yè)未來發(fā)展方向進行分析與推測，并整理出比較詳細的書面報告或報表材料。(2)決策。決策是企業(yè)管理活動中的關(guān)鍵一環(huán)，也正是管理會計的核心內(nèi)容。根據(jù)管理決策者的特殊需要，提供相關(guān)的會計信息，主要是在對各種數(shù)據(jù)資料深入分析的基礎(chǔ)上，提出多種可供選擇的方案，并對各種可行性方案比較、評估權(quán)衡之后，向決策者進行正確抉擇或優(yōu)選提供參考性的意見來。(3)計劃。計劃可理解為經(jīng)營目標的具體體，根據(jù)項目的目標、特點，所具備的條件，對企業(yè)資源進行全面的規(guī)劃和安排。
事中管理有：(1)組織。根據(jù)計劃安排，幫助管理者以最小的費用多方籌措資金；兼顧企業(yè)盈利能力和償債能力雙方要求，合理調(diào)整資金結(jié)構(gòu)（包括來源結(jié)構(gòu)和使用結(jié)構(gòu)）；根據(jù)生產(chǎn)資料的庫存情況，協(xié)助管理者做出日常活動安排。(2)控制和監(jiān)督。管理會計主要是通過標準成本制度、責任會計制度、庫存模型、網(wǎng)絡(luò)等方法，全面反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程，及時提供有關(guān)成本變動、經(jīng)費使用和損益的信息。有針對性地向管理者提供有關(guān)調(diào)整原有計劃、修訂經(jīng)濟指標、完善經(jīng)濟措施的建設(shè)和參考方案。
一、戰(zhàn)略管理會計在我國實施的條件分析
（一）戰(zhàn)略管理會計在我國實施的現(xiàn)實基礎(chǔ)
1.現(xiàn)代企業(yè)制度的建立為戰(zhàn)略管理會計的實施奠定了決策基礎(chǔ)。從根本上講，戰(zhàn)略管理會計應(yīng)用的前提條件是成熟發(fā)達的市場體系和真正產(chǎn)權(quán)明晰、責權(quán)明確、政企分開、管理科學的企業(yè)經(jīng)營機制。經(jīng)過幾十年的實踐，社會主義市場經(jīng)濟體制已初顯端倪，市場發(fā)育日臻完善，初步具備了自主經(jīng)營和自主決策的體制條件，為戰(zhàn)略管理會計的適度應(yīng)用奠定了決策基礎(chǔ)。
2.信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展為戰(zhàn)略管理會計的實施提供了強大的技術(shù)支持。在戰(zhàn)略管理會計模式下，一方面要廣泛搜集、加工和整理與戰(zhàn)略相關(guān)的各種信息，所需要和處理的信息量劇增；另一方面，它所運用的某些技術(shù)方法也使傳統(tǒng)的手工操作不可能完成如此繁重的分配工作。當今信息時代，隨著計算機與信息技術(shù)的不斷發(fā)展和完善，信息高速公路的開發(fā)，覆蓋全球的英特網(wǎng)為企業(yè)建立廣泛的信息交流和處理提供了可能。
3.企業(yè)的市場經(jīng)濟和管理會計實踐為戰(zhàn)略管理會計的應(yīng)用準備了一定的人文和管理條件。管理會計經(jīng)過20多年的應(yīng)用，積累了一定的經(jīng)驗，為戰(zhàn)略管理會計的應(yīng)用創(chuàng)造了條件。目前，我國部分企業(yè)員工初步具備了競爭性企業(yè)的各類觀念體系，企業(yè)的戰(zhàn)略觀念和管理范圍正在發(fā)生變化，這都為實施戰(zhàn)略管理會計鋪平了道路。
（二）要努力培養(yǎng)理性思維觀
戰(zhàn)略管理會計與其說是一種方法，倒不如說是一種觀念。它的應(yīng)用首先表現(xiàn)在塑造人的理性思維觀方面，能幫助企業(yè)高層決策者形成求異創(chuàng)新的思維和高瞻遠矚的眼光。這些理性思維觀包括：外向型觀念、戰(zhàn)略優(yōu)勢觀念、整體觀念、可持續(xù)發(fā)展的觀念、以人為本的觀念、不斷改進的觀念等。
（三）建立適合本企業(yè)實施戰(zhàn)略管理會計的組織結(jié)構(gòu)
企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)是戰(zhàn)略管理會計實施的重要內(nèi)容和重要手段，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的特點、規(guī)模、發(fā)展戰(zhàn)略來選擇本企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，其中戰(zhàn)略是最重要的影響因素，當企業(yè)在新戰(zhàn)略與組織結(jié)構(gòu)之間進行選擇時，組織結(jié)構(gòu)應(yīng)當服從戰(zhàn)略。調(diào)整或變革當前的組織結(jié)構(gòu)使之與戰(zhàn)略相匹配是保證戰(zhàn)略有效實施的根本出發(fā)點。
二、戰(zhàn)略管理會計在我國應(yīng)用的一些建議
（一）合理制定本企業(yè)的戰(zhàn)略目標
企業(yè)的戰(zhàn)略目標可以分為三個層次，即公司戰(zhàn)略目標、競爭戰(zhàn)略目標、職能戰(zhàn)略目標。戰(zhàn)略目標是一個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的長期發(fā)展方向和應(yīng)該達到的各項目標。在制定戰(zhàn)略目標時，企業(yè)應(yīng)首先明確自身的優(yōu)勢和劣勢，其次，對顧客狀況進行研究；再次，研究競爭對手的相關(guān)情況。然后在此基礎(chǔ)上，對本企業(yè)進行正確的市場定位，為最終實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標而努力。
（二）綜合運用作業(yè)成本管理和價值鏈分析法，對成本實行戰(zhàn)略性管理
對于處在開放與競爭環(huán)境的中國企業(yè)來說，拓寬成本管理范圍、分析整個行業(yè)和競爭對手的價值鏈，有助于明確自己的成本水平，尋找降低成本的途徑。
1.分析內(nèi)部價值鏈，實行內(nèi)部作業(yè)成本管理。作業(yè)成本管理的戰(zhàn)術(shù)考慮是：面向市場需求，以顧客定單為起點，把企業(yè)生產(chǎn)分解為一系列作業(yè)的集合，并將作業(yè)活動劃分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)兩類。盡量采取行動減少或消除非增值作業(yè)，對于增值作業(yè)，也要盡可能提高運作效率，減少其資源消耗。作業(yè)成本管理具有從長遠角度管理成本的良好機制，它不是就成本論成本，而是通過分析作業(yè)活動引起的成本變化和強調(diào)成本動因，把著眼點與著重點放在成本發(fā)生的前因后果上。作業(yè)成本管理最合理的運用是把它擴展到生產(chǎn)經(jīng)營的新領(lǐng)域，對生產(chǎn)經(jīng)營過程中的關(guān)鍵部分作實質(zhì)性改進。
2.分析行業(yè)價值鏈。一是協(xié)調(diào)、優(yōu)化與上游供應(yīng)商價值鏈的聯(lián)系，分析供應(yīng)商價值鏈與本企業(yè)價值鏈的關(guān)系，探求通過價值鏈的向上延伸來提高效率和降低成本的可能性。通過價值鏈的向上延伸，企業(yè)可以獲得如下利益：避免使用市場所帶來的額外成本；獲得更多的產(chǎn)品附加值（相當于把供應(yīng)商的利潤轉(zhuǎn)移到企業(yè)內(nèi)部）；減少對供應(yīng)商的依賴程度，確保供應(yīng)的穩(wěn)定；可以帶來合作的經(jīng)濟性；可能帶來各種無形資源的積累，包括情報來源的確保、支配力和影響力的提升及技術(shù)知識的積累等。二是積極參與到下游客戶的價值鏈過程，將客戶的價值鏈與自己的價值鏈鎖在一起，可以為企業(yè)和下游客戶同時提供降低成本的機會，最通常的方式就是為客戶提供售后服務(wù)。
（三）平衡記分卡不僅僅是業(yè)績評價體系，還是企業(yè)戰(zhàn)略順利實施的重要保證
近代大工業(yè)的發(fā)展，出現(xiàn)了一些多為等級制的組織形式，在這些組織中產(chǎn)生了對會計信息的新需求，從而產(chǎn)生近代的管理會計。管理會計信息系統(tǒng)不僅可以提供有關(guān)成本管理的及時、真實的信息，還逐步發(fā)展成為一種雙向溝通系統(tǒng)，在企業(yè)內(nèi)部的規(guī)劃、控制、交流、激勵、評價等方面發(fā)揮作用。
然而到了20世紀的二三十年代，當幾乎所有與管理會計有關(guān)的技術(shù)方法都出現(xiàn)以后，管理會計的發(fā)展卻似乎停步了。分析其原因，很重要的一條是因為采用管理會計信息系統(tǒng)的大型企業(yè)獲得成功，使得小型企業(yè)以其為范例，不再追求創(chuàng)新和改進。另一重要原因是管理會計信息相關(guān)性喪失。30年代以后，外部市場尤其是證券市場強化了對企業(yè)信息披露的要求，企業(yè)的股權(quán)也越來越多地分散到眾多的小股東手中，企業(yè)對外財務(wù)報告受到的壓力不斷加大。企業(yè)面對壓力，自然會將會計工作的重心更多地“外向”。企業(yè)的會計人員不得不忙于編制各期的財務(wù)報告，不再愿意花時間來設(shè)計企業(yè)的管理會計系統(tǒng)。企業(yè)管理者也受到了迷信數(shù)字的投資者的影響，不得不時時關(guān)注外部人員對自己的評價，琢磨如何在短期提高自己的聲譽，而不是關(guān)心企業(yè)的長期生存。因此管理會計賴以發(fā)展的企業(yè)精神和基本要求完全喪失了，管理會計也就不能再為企業(yè)的管理者提供高度相關(guān)的信息了。
這種情況持續(xù)到20世紀80年代。在80年代初期的情形是，管理會計信息完全依附于企業(yè)的財務(wù)會計信息系統(tǒng)對管理者而言，這些信息既缺乏時效，又過于籠統(tǒng)對規(guī)劃和控制而言更是被扭曲了。當此種情形被研究者揭示出來之后，立即在歐美的管理會計界引發(fā)了極大震動，無論是實務(wù)界還是學術(shù)界都開始對傳統(tǒng)的管理會計系統(tǒng)進行反思，并按現(xiàn)有的技術(shù)條件和環(huán)境因素，結(jié)合企業(yè)的實際情況進行了革新，從而促成了管理會計教育和理論研究的新發(fā)展。
（二）理論界的發(fā)展
從20世紀80年代初期起作為管理會計理論發(fā)展的最大推動力，是經(jīng)濟學的委托理論。人和委托人之間的責任關(guān)系和內(nèi)容，是雙方在事前的雇傭合同中約定的。最初的模型只是關(guān)注風險規(guī)避和惰性條件下的人與委托人之間均衡的薪酬計劃，也就是委托人在激勵機制與風險選擇之間的制約均衡。很明顯這只是企業(yè)行為的一個方面，后來這一理論逐步擴展到研究管理會計過程和方法在公司內(nèi)部發(fā)揮作用的必要性以及如何發(fā)揮上。從這一意義上說，委托理論為我們提供了認識整個企業(yè)管理會計的基本理論框架。后來的實證研究也證明，該理論與企業(yè)的部分實際行為（如：企業(yè)長期投資選擇，短期行為傾向，簽定薪酬合同等）保持一致。
但是由于模型本身的假設(shè)過于嚴格，而分析又過于簡化，使得理論在實際中的直接應(yīng)用的效果不明顯，理論的實證檢驗也十分有限。針對理論模型的缺陷，90年代以后，委托理論又形成了幾大分支（1）分析式理論：注重分析方法的規(guī)范化，堅信嚴格方法下必定會得到正確答案。（2）交易成本理論：強調(diào)模型參與人的有限理性，交易成本以及合同的不完美性，可以很好地解釋在發(fā)生突發(fā)事件的條件下模型內(nèi)部的穩(wěn)定性，以交易成本的最小化解決基本模型與實踐的脫節(jié)。本理論非常強調(diào)實證研究，強調(diào)問題的發(fā)現(xiàn)而不是答案。（3）Rochester模型強調(diào)企業(yè)內(nèi)部均衡之外的勞動力市場與資本市場的作用，以及交易成本、機會主義行為的存在。本理論的模型分析過程非常明確，尤其注重利用數(shù)據(jù)對所提出假設(shè)的實證性驗證結(jié)果，可以很好地解釋管理者對財務(wù)政策的選擇傾向和公司模式的選擇行為。
以上幾個模型大大拓展了傳統(tǒng)模型在實踐中的應(yīng)用，尤其是在以下幾個方面的研究中取得突破（1）內(nèi)部監(jiān)督的價值：主要涉及企業(yè)人、委托人雙方的信息狀態(tài)，以及監(jiān)督系統(tǒng)本身的成本效益分析；（2）盈余行為主要考察企業(yè)內(nèi)部披露原則的適用性，以及作在人私有信息情況下的信息披露的帕累托最優(yōu)水平；（3）成本分攤選擇：主要討論零積博弈條件下，委托人的最優(yōu)成本分攤政策選擇；（4）業(yè)績評價與回報評價：從敏感性角度設(shè)立模型，考察不同業(yè)績和回報評價組合的最優(yōu)化。
這些方面作為傳統(tǒng)委托理論模型的有益補充，構(gòu)成了未來管理會計理論研究的基本框架。
但是，即使有了構(gòu)造嚴謹?shù)哪Ｐ妥鳛檠a充，委托理論仍存在很大的改進空間，尤其是對后兩個模型而言，模型發(fā)展并不像前者那樣完美，尤其是對待諸如交易成本、均衡等基本概念的定義過于模糊，內(nèi)容也不夠全面，相關(guān)的批判性和改進性的又章是近幾年的焦點。另一方面，實證檢驗方法也受到批評。由于管理會計本身是一項涉及企業(yè)方方面面實踐活動的工程，管理會計理論研究傾向于理論本身是經(jīng)過企業(yè)的實踐檢驗的，而對實證研究方法而言，希望得出的結(jié)論應(yīng)當是涉及委托理論的一般性原則，所以不可能直接用來解釋企業(yè)中出現(xiàn)的特定問題，這是由企業(yè)實踐的復雜性和實證研究的局限性所決定的。所以單從方法論的角度而言，即使委托理論對管理會計理論的發(fā)展具有基礎(chǔ)性支撐作用，管理會計本身仍然需要有自己特定的拓展。
（三）實務(wù)界的發(fā)展
應(yīng)當說，前述管理會計在理論上的飛躍，首先是基于管理會計實務(wù)在科技進步企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)的變革（盡管還不夠普遍）。
企業(yè)管理會計實務(wù)上的變革和發(fā)展，很大程度上是由企業(yè)的組織形式所驅(qū)動，而決定企業(yè)組織形式的主要因素是企業(yè)所處的經(jīng)公環(huán)境。進入20世紀80年代以后，對公司企業(yè)而言，歐美市場的最大變化體現(xiàn)在：
（1）競爭加劇：企業(yè)面對日益擴大的全球化市場，必須不斷改進技術(shù)和換代產(chǎn)品，更要集中精力關(guān)注市場上客戶的需求。與之相應(yīng)的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)也會發(fā)牛很久的變化，要求自一定的彈性來處理全球化中的義化沖突，以及住銷擴展和客戶需求滿足中的及時反饋。各類企業(yè)都在變革中突出自己的個性化形象。作為市場的管理者，政府也不失時機地推出限制性措施，使得企業(yè)面臨的競爭環(huán)境受到更多的制約，從而使競爭日趨激烈。
（2）經(jīng)營技術(shù)的變革在一些行業(yè)的先導企業(yè)中，為了解決機制陳舊問題，激勵員工的工作積極性，出現(xiàn)了即時制（JIT），全面質(zhì)量管理（TQM），彈性了作系統(tǒng)（FWS）等創(chuàng)新機制。這些機制的運用使得企業(yè)內(nèi)部管理者得以更深刻地了解企業(yè)在經(jīng)營運作中產(chǎn)生的各種信息。
（3）信息技術(shù)的飛躍：計算機的廣泛應(yīng)用，不僅使得會計信息處理的手工化行為得以“電算化”，更重要的是，導致整個企業(yè)的內(nèi)部管理信息流程發(fā)生了質(zhì)的變化。對經(jīng)營管理信息的量化、收集、處理、報告，分析系統(tǒng)完全可以按固定的程式進行，并進一步靈活組合。所“生產(chǎn)”的信息不僅數(shù)量多，而且及時、準確，可以保證貼近第一時間的反映。
（4）組織設(shè)計戰(zhàn)略：今天的組織不再是單純的責任分配，而更多要從企業(yè)所處的環(huán)境和企業(yè)戰(zhàn)略來考慮。無論是水平、彈性的結(jié)構(gòu)，還是對外的兼并、收購行為，都是為了配合整個企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展。
正是由于以上變化，在企業(yè)管理會計實務(wù)中出現(xiàn)了作業(yè)制成本核算（ABC）、作業(yè)制管理（ABM）、作業(yè)制預算（ABB）、標桿制（Benchmark）以及業(yè)績評價中的綜合平衡記分卡（BalancedScorecard）等創(chuàng)新方法。其中，ABC，ABM和ABB強調(diào)的是突破原有的成本機制，從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的作業(yè)動因出發(fā)，按作業(yè)的基礎(chǔ)分攤成本，獲取管理信息，制定管理決策，改進作業(yè)質(zhì)量標桿制和經(jīng)營業(yè)績平衡表則突破了企業(yè)財務(wù)會計信息系統(tǒng)的限制，吸收財務(wù)指標之外的非財務(wù)指標信息，共同作為業(yè)績評價的組成部分。同時其他涉及企業(yè)戰(zhàn)略行為的新方法如戰(zhàn)略成本等觀念也已成型。
（四）教育界的轉(zhuǎn)變
20世紀80年代初期管理會計界的反省和重新發(fā)展，是從會計界學者和實務(wù)工作者對管理會計教育的知識體系（尤其是對教科書的內(nèi)容）提出批評開始的。在傳統(tǒng)的教育體制下，管理會計與財務(wù)會計長期相互困擾，尤其是管理會計在會計教育體系中的比重相對較輕。
從著名管理會計學家、美國哈佛大學教授RobertKaPlan等所著《相關(guān)性的喪失一管理會計的興衰》一書開始，管理會計的變革波及了教育界。而且，卡普蘭教授本人也參與到推動管理會計理論與實踐在教育界的結(jié)合中來。他所著《高級管理會計》一書，分別有過1982年、1989年和1998年二個版本。三個版本在內(nèi)容和指導思想上的明顯不同，可以說在相當大的程度上體現(xiàn)了近20年來管理會計的重心演變。這些變化的要點可以概括為（1）建立在動因作業(yè)確認基礎(chǔ)上的成本分攤，既力求成本核算的精確，為內(nèi)部管理決策提供更精細的信息，也符合財務(wù)會計的成本處理原則，具有可行性；（2）由ABC推展到ABM并精辟論述了ABC與ABM的理論與實務(wù)，使之成為本書新的重心；（3）通過生命周期成本（LCC）、目標成本（MC）、改善成本（KC）等，將戰(zhàn)略管理觀念融入管理會計系統(tǒng)，突出戰(zhàn)略成本管理的意義（4）以綜合平衡記分卡取代傳統(tǒng)的以財務(wù)指標體系為主的經(jīng)營業(yè)績評價方法；（5）適宜于實務(wù)的特點，減少了數(shù)學方法應(yīng)用的內(nèi)容。
由此可見歐美教育界對管理會計教育的變革之一斑。另一方面，管理會計理論與組織行為學、信息經(jīng)濟學等相關(guān)學科相結(jié)合，也使得管理會計的內(nèi)容空前豐富。
綜上所述，20世紀80年代的歐美管理會計最具突破性的變革，與市場環(huán)境變化密切聯(lián)系。可以說，是市場環(huán)境的改變，推動了管理會計的發(fā)展。而對管理會計而言，所有的創(chuàng)新都來自管理會計體制的創(chuàng)新。歸根結(jié)底，沒有信息系統(tǒng)的創(chuàng)新就沒有管理會計的發(fā)展。
二、我國管理會計發(fā)展現(xiàn)狀分析
國內(nèi)對管理會計產(chǎn)生興趣，始于20世紀80年代初期。當時我國正處于體制轉(zhuǎn)軌的初期，無論從認識和實踐上，對管理會計都還停留在借鑒意義層面的討論?？梢哉f在這一時期，管理會計并未在整個國內(nèi)會計界引起足夠的重視。90年代以后，雖然改革開放使企業(yè)原有的管理體制發(fā)生巨大的變化，但管理會計理論研究并沒有注重這一變化，依然是一味地將管理會計局限在企業(yè)內(nèi)部成本管理上。雖然出現(xiàn)了一些學術(shù)上的新動向，如大力推廣國外成功的經(jīng)驗，總結(jié)我國實踐中的成功做法，并加以推廣等，但這種結(jié)合也僅僅局限在具體做法的介紹推廣這一很狹隘的方面。
總體上看，我國管理會計的發(fā)展呈現(xiàn)出以下特點：（1）在管理會計中應(yīng)用最多的方法為財務(wù)分析、本量利分析、固定資產(chǎn)投資決策方法等。大多數(shù)企業(yè)的信息系統(tǒng)依然是為財務(wù)會計而非管理會計設(shè)計的；（2）管理會計部分理論上完美的方法，譬如成本差異分析等，由于在理論的模型設(shè)計上過于簡化（如單一產(chǎn)品、單一工資），與實踐脫節(jié)，所以并不適用；（3）在資產(chǎn)回報評價中，之所以采用較為先進的指標體系，多半是出于形式上的需要，企業(yè)本身并沒有采用新的指標體系的原動力；（4）影響管理會計在企業(yè)中運用的最主要因素是企業(yè)內(nèi)部管理者未給予足夠的重視和支持。
而在管理會計的教育界，這種局限性體現(xiàn)為；（1）對已有的管理會計應(yīng)用經(jīng)驗缺乏系統(tǒng)總結(jié)和提高。其實，兩方管理會計的很多做法結(jié)合我國的實際情況形成了比較成熟的做法，并取得了相當可觀的發(fā)展（譬如責任會計制度）。很多介紹性的文章，側(cè)重于操作過程，而沒有使經(jīng)驗上升到理論的高度，也不太適合于教育推廣。隊雖然管理會計自從被介紹進國內(nèi)開始，就逐步成為高校會計專業(yè)的必修課程，但管理會計的設(shè)置目的似乎僅僅是為了補充財務(wù)會計的不足，完全不涉及管理會計本身的體系設(shè)計。與財務(wù)會計從基本理論到中級、高級的體系相比，管理會計教育顯得十分單薄，（3）學術(shù)界投入的力量比較少，學者們不肯深入實踐去調(diào)查；去總結(jié)經(jīng)驗。甚至可以說，長期以來理論界就過于偏重財務(wù)會計（這一點，在西方國家也類似人當然，這種狀況目前在外國和我國都已經(jīng)有所改變或正在改變。
三、21世紀我國管理會計發(fā)展的關(guān)鍵
要充分發(fā)揮管理會計的作用，提高企業(yè)經(jīng)濟效益，必須從推動管理會計發(fā)展的原動力出發(fā)進行分析。立足于我國目前的國情，我們可以認為，對世紀推動管理會計發(fā)展的原動力可以從下述幾個方面分析。
（一）管理會計創(chuàng)新
信息系統(tǒng)改進決定了管理會計的發(fā)展。無論是ABC、ABM、ABB還是綜合平衡記分卡，從根本上突破了原有管理會計所依賴的信息系統(tǒng)，更多地關(guān)注管理會計的管理本質(zhì)，重視挖掘企業(yè)經(jīng)營活動信息的管理內(nèi)涵，從符合管理會計的應(yīng)用角度處理信息，從而提高了會計信息的管理質(zhì)量。如果僅僅依靠財務(wù)會計的那套對外財務(wù)報表/報告，以對外披露為目的的信息系統(tǒng)是不可能取得以上成績的。只有對管理會計所依賴的信息系統(tǒng)進行有效的重新設(shè)計，形成以企業(yè)內(nèi)外交易活動為中心的立體信息框架，即水平方向以對外報告為目的的財務(wù)會計信息系統(tǒng)，與縱深方向以對內(nèi)部控制為目的的管理會計信息系統(tǒng)相結(jié)合，才能從根本上解決管理會計的發(fā)展問題。在這個立體信息系統(tǒng)中，每一個交點都是一個企業(yè)控制的中心，其中財務(wù)會計重綜合，管理會計重析細，兩者互相促動，相輔相成。
目前，我國企業(yè)在管理會計運用的技術(shù)方面并不存在難以逾越的障礙，關(guān)鍵在于如何使企業(yè)增進創(chuàng)立管理會計系統(tǒng)和運用管理會計信息的意識。正如管理會計的創(chuàng)新只是管理會計發(fā)展的手段，真正推動發(fā)展的還應(yīng)當是來自企業(yè)管理的內(nèi)在力量。
（二）國內(nèi)管理會計停滯的根源在于內(nèi)外環(huán)境需求的脫節(jié)
我國改革開放20年來的重點一直都是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)制度改革，目標是建立獨立面對市場競爭、自主經(jīng)營、自負盈虧的法人實體。按照委托理論的觀點，產(chǎn)權(quán)不明晰的后果只能是委托人與人之間關(guān)系的混亂，人完全可以不把心思放在管理上，而獨自追求特別利益的最大化。這樣，管理會計在企業(yè)管理中的定位就會一直是居于次要地位。
另一方面，改革開放所造成的市場環(huán)境又迫切要求企業(yè)憑借經(jīng)濟效益立足于市場，尤其是要注重企業(yè)的長期生命力。很明顯，后者依賴于企業(yè)的長期決策行為，而長期決策行為的正確與否在于信息的有效性，建立和改進管理會計系統(tǒng)正是發(fā)揮這一作用的最有效措施。提高企業(yè)效益是今天許多企業(yè)的共識，發(fā)展管理會計卻未得到足夠的重視、如果企業(yè)管理者可以一直利用私有信息，損害企業(yè)的長遠利益，管理會計的發(fā)展也將無從談起了。所以說，必須突破企業(yè)內(nèi)外環(huán)境之間的界限，統(tǒng)一兩者的需求，企業(yè)才會有動力去關(guān)注管理會計的應(yīng)用與推廣。
（三）加強管理會計理論研究與教育和實踐方面的聯(lián)系
目前在管理會計理論研究中，學者們的研究方向可以分為兩類，一類是關(guān)注歐美管理會計的發(fā)展，追蹤歐美學者的足跡，總結(jié)好的做法，形成系統(tǒng)的評價，進而解釋我國的實踐活動，解決在我國企業(yè)管理中出現(xiàn)的問題；另一類則推崇深人實踐，總結(jié)成功企業(yè)的成功經(jīng)驗，尤其是那些成功的民營企業(yè)和合資企業(yè)的經(jīng)驗，從理論上挖掘共性，總結(jié)可推廣的東西。
教育界一直都是理論研究和發(fā)展的基地，又是實務(wù)會計人員的培養(yǎng)中心。我們認為對會計人才的培養(yǎng)應(yīng)當既包括專業(yè)會計教育，也包括其他類型的在職教育。從專業(yè)教育角度來看，應(yīng)當形成系統(tǒng)的課程體制，其中必須包括專門的實踐介紹性的課程。要達到這一目的，可以從引進國外專業(yè)教材和師資力量做起。對于其他類型的人才培養(yǎng)，除了要提高他們的管理會計意識，普及管理會計基本知識外，還應(yīng)加強其對企業(yè)管理各方面知識的積累。后續(xù)教育將是企業(yè)管理人員和會計人員追隨管理會計發(fā)展的主要手段。
（四）我國管理會計進一步發(fā)展的線索
（1）建立管理會計決策系統(tǒng)的不同主線索：企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)術(shù)管理會計一企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略會計線象企業(yè)總廠／分廠管理會計一公司／集團公司管理會計線索；企業(yè)經(jīng)營成本管理會計一企業(yè)綜合成本管理會計線索。
（2）企業(yè)經(jīng)營管理前線實施管理會計的不同線索：生產(chǎn)成本控制一生產(chǎn)成本計劃線索；大批量／標準化生產(chǎn)成本管理一小批量／個性化生產(chǎn)成本管理線索ABC／ABM管理一活動標準管理線素綜合質(zhì)量管理會計一質(zhì)量成本計算線索。
Abstract:Modernhospitalmanagementaccountantunifiesanewmarginaldisciplinewhichthemanagementaccountingandthehealthreform''''sexperienceestablishes,isthereformandopenpolicyandthemarketeconomyproduct.Thisarticleestablisheshospitalmanagementaccountantthedisciplinesystemtoproposesomeopinions,promoteshospitalmanagementaccountantthedisciplineconstructiondevelopment.
keyword:Hospitalmanagement;Managementaccounting;Economy
前言
管理會計(ManagerialAccounting)也稱為內(nèi)部報告會計,主要是根據(jù)企業(yè)內(nèi)部管理部門的特定要求,提供決策所需要的經(jīng)濟信息。管理會計具有強烈的“內(nèi)向性”,其主要目標是向企業(yè)內(nèi)部相關(guān)的信息使用者提供滿足決策需要的會計信息。
管理會計是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段企業(yè)內(nèi)部強化經(jīng)濟管理而產(chǎn)生的,是生產(chǎn)力和科學管理理論發(fā)展的必然結(jié)果。在我國,管理會計始于20世紀70年代末。目前已逐步形成了具有中國特色的現(xiàn)代管理會計學科體系。隨著市場經(jīng)濟的不斷深入,進一步顯示出了管理會計的地位和作用。特別是在經(jīng)濟全球一體化下,管理會計學科的建設(shè)進入一個新的發(fā)展時期。
一、管理會計與其他會計學科之間的關(guān)系
(一)與財務(wù)會計的關(guān)系
作為現(xiàn)代會計的兩大分支,財務(wù)會計和管理會計有著密切的聯(lián)系,二者同屬于會計系統(tǒng)。醫(yī)院管理會計也不例外。財務(wù)會計是衡量醫(yī)院的總體業(yè)績,主要是定期向醫(yī)院外部信息使用者提供反映醫(yī)院財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等信息資料,其主要服務(wù)對象是醫(yī)院外部與醫(yī)院有利害關(guān)系的各個方面。財務(wù)會計應(yīng)用信息的方式主要是客觀反映和監(jiān)督已完成的事項,以醫(yī)院整體為服務(wù)對象。財務(wù)會計必須嚴格遵循國家統(tǒng)一會計準則和行業(yè)會計制度,否則其會計信息將失信于醫(yī)院外部的利害關(guān)系人。醫(yī)院管理會計重要的一個職能是衡量醫(yī)院各科室(部門)的業(yè)績,主要是根據(jù)醫(yī)院內(nèi)部各級管理部門的需要,提供滿足醫(yī)院管理者經(jīng)營決策所需要的經(jīng)濟信息,以提高醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)營管理為目的,其服務(wù)對象是本醫(yī)院內(nèi)部。并對財務(wù)會計信息資料進行加工整理,為醫(yī)院經(jīng)營決策提供預測方案,控制經(jīng)營活動全過程。管理會計著眼于醫(yī)院的未來發(fā)展,它擴大了財務(wù)會計的職能,前瞻性地為醫(yī)院未來發(fā)展進行預測,以尚未發(fā)生的事項為處理對象,籌劃醫(yī)院經(jīng)營活動,預測未來經(jīng)濟效益,或?qū)δ骋唤?jīng)營項目的多個實施方案進行預測、評估,目的是產(chǎn)生最佳決策方案。醫(yī)院管理會計無須遵循財務(wù)會計的法規(guī)和制度,不受公認會計準則的制約,可以從醫(yī)院實際出發(fā),制定內(nèi)部管理會計制度和方法。從時間上講,管理會計可以根據(jù)內(nèi)部管理者的需要確定會計期間;從范圍上講,可以靈活安排醫(yī)院、科室、部門、班組及至個人的經(jīng)營目標和經(jīng)濟責任;從方法上講,可以靈活多樣地采集各種數(shù)據(jù),應(yīng)用多種計量單位,綜合運用現(xiàn)代管理技術(shù)和方法,為醫(yī)院管理者提供各種性信息資料,為經(jīng)營決策提供可靠依據(jù)。
(二)與成本會計的關(guān)系
成本會計與醫(yī)院管理會計有著密切的“血緣”關(guān)系。成本會計是醫(yī)院管理會計的前身,是醫(yī)院管理會計的資料來源,它服從于醫(yī)院管理會計所體現(xiàn)的戰(zhàn)略決策。成本會計的首要任務(wù)是進行成本確認、分類、歸結(jié)、計算、分攤等。醫(yī)院管理會計是圍繞著醫(yī)院經(jīng)營決策和內(nèi)部成本控制,進行科學預測和評估。
二、現(xiàn)代管理會計在醫(yī)院經(jīng)營管理中的應(yīng)用
改革開放以來,我國醫(yī)院逐步實行了醫(yī)院與科室、部門之間的兩級核算,并建立了相關(guān)的崗位責任制和一系列的核算制度,增強了醫(yī)院管理者和醫(yī)務(wù)人員的經(jīng)營意識和成本意識。以經(jīng)營管理為手段,促進醫(yī)院努力開源節(jié)流、增收節(jié)支、降低醫(yī)療成本消耗、合理配置衛(wèi)生資源,構(gòu)建和諧醫(yī)患關(guān)系,解決“看病貴”問題,促進醫(yī)院健康發(fā)展,取得社會效益和經(jīng)濟效益的雙贏。由此可見,管理會計已在醫(yī)院經(jīng)營管理中起著重要的作用,已被廣大醫(yī)院管理者運用,是財務(wù)會計、成本會計所不能替代的?，F(xiàn)代醫(yī)院管理會計的主要職能:一是為醫(yī)院各級各類管理者提供客觀、科學、實用的內(nèi)部會計信息及分析意見;二是以現(xiàn)代管理會計的核算方式,技術(shù)方法及其實施過程,積極參與醫(yī)院經(jīng)營管理。管理會計是以“管理”的形式,促進“會計”控制制度的執(zhí)行,是推動醫(yī)院實現(xiàn)科學化經(jīng)營,合理化管理的重要手段。管理會計以特定的組識形式,運用預測、決策、分析、評估等現(xiàn)代管理技術(shù)方法,為醫(yī)院的經(jīng)營活動提供各種科學、優(yōu)選的決策方案,并在實際工作中監(jiān)督控制、及時反饋、科學修正,以不斷提高醫(yī)院的經(jīng)營管理水平。因此,現(xiàn)代醫(yī)院管理會計,使會計職能上升到綜合管理的高度,是從科學理論體系和技術(shù)方法上參與醫(yī)院經(jīng)營管理的全過程。經(jīng)濟越發(fā)展,管理會計越重要。
三、有效發(fā)揮醫(yī)院管理會計職能的幾點建議
(一)設(shè)置總會計師制度,加強管理會計工作
醫(yī)院管理會計無論作為一門新興管理學科,還是在醫(yī)院管理實踐中有待開發(fā)應(yīng)用的一門新的技術(shù)方法,都必須以總會計師及其相應(yīng)的工作制度加以保障。我國醫(yī)院經(jīng)濟正面臨著入世后市場經(jīng)濟一體化的機遇和挑戰(zhàn)。在這時期醫(yī)院管理會計是醫(yī)院改革開放、實行全成本核算、單病種限價、有效降低醫(yī)療成本、解決“看病貴”問題與國際衛(wèi)生質(zhì)量標準接軌的有力保證。醫(yī)院的財務(wù)會計、成本會計、管理會計三者必須由總會計師加以協(xié)調(diào),實行總會計師負責制,建立總會計師——財務(wù)會計——管理會計——成本會計——科室核算員為一體的會計管理核算體系。服務(wù)監(jiān)督醫(yī)院經(jīng)營管理全過程,為醫(yī)院有序經(jīng)營,健康發(fā)展起到積極推動作用。
(二)加強管理會計在電算化中的應(yīng)用
會計電算化在我國醫(yī)院的應(yīng)用率普遍較低,削弱了管理會計的作用。管理會計的軟件開發(fā)嚴重滯后,使得一些復雜的計算公式和方法無法運用,這是造成管理會計在醫(yī)院管理中應(yīng)用緩慢的原因之一。目前,多數(shù)開展會計電算化的醫(yī)院,僅僅停留在事后算賬的水平上,不具備進行事中控制和事前預測的能力。因而,計算機網(wǎng)絡(luò)化建設(shè)是實現(xiàn)醫(yī)院科學化管理的必然趨勢,是有效發(fā)揮現(xiàn)代醫(yī)院管理會計職能的物質(zhì)基礎(chǔ)。
一、戰(zhàn)略管理的現(xiàn)實意義
1.戰(zhàn)略管理可以為企業(yè)提出明確的發(fā)展方向和目標。企業(yè)管理者可以運用戰(zhàn)略管理的理論和方法，確定企業(yè)經(jīng)營的戰(zhàn)略目標和發(fā)展方向，制定實施戰(zhàn)略目標的戰(zhàn)術(shù)計劃，從而可排斥企業(yè)管理的短期目標，促使企業(yè)在全面了解預期的結(jié)果之后，采取準確的戰(zhàn)術(shù)行動以確保在取得短期業(yè)績的同時實現(xiàn)企業(yè)原定的戰(zhàn)略目標和發(fā)展方向。
2.戰(zhàn)略管理為企業(yè)迎接一切機遇和挑戰(zhàn)創(chuàng)造良好的條件?，F(xiàn)代企業(yè)面臨的外部環(huán)境是變幻無窮的，這種變幻既給企業(yè)帶來了壓力，又給企業(yè)帶來了意料之外的機遇和挑戰(zhàn)。戰(zhàn)略管理理論和方法有助于企業(yè)高層管理者集中精力迎接這種機遇和挑戰(zhàn)，分析和預測目前和將來的外部環(huán)境，采取積極行動優(yōu)化企業(yè)在環(huán)境中的處境，使企業(yè)有能力迅速抓住機遇，減少與環(huán)境挑戰(zhàn)有關(guān)的風險，更好地把握企業(yè)未來的命運。
3.戰(zhàn)略管理可以將企業(yè)的決策過程和外部環(huán)境聯(lián)系起來，使決策更加科學化和規(guī)律化。現(xiàn)代企業(yè)面臨的外部環(huán)境更加動蕩不安。由于環(huán)境條件的復雜化，任何企業(yè)都將采取一定的措施來適應(yīng)。非戰(zhàn)略管理的企業(yè)，只能采取被動棗防御決策，僅在環(huán)境發(fā)生變動之后才采取選擇，顯得十分被動，成效有限。而戰(zhàn)略管理的企業(yè)則可采取進攻棗防御決策，通過預測未來的環(huán)境，避免可能發(fā)生的問題，使企業(yè)更好地適應(yīng)外部環(huán)境的變化，更好地掌握自己的命運。
二、戰(zhàn)略管理需要戰(zhàn)略管理會計
（一）傳統(tǒng)管理會計已不能適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要
1.不能適應(yīng)企業(yè)制造環(huán)境的變化。80年代以來，企業(yè)面臨的制造環(huán)境發(fā)生了很大的變化。在企業(yè)自動化方面，高級制造技術(shù)（AMT）、電腦輔助設(shè)計與制造（CAD/CAM）、彈性制造系統(tǒng)（FMS）、計算機集成制造系統(tǒng)（CZMS）的使用日趨普及；在管理方面，采取適時制采購與制造哲學，包括各種新的管理觀念與技術(shù)，如：零庫存、慎選供應(yīng)商并保持良好關(guān)系以及全面質(zhì)量管理等。在這種環(huán)境下，直接人工成本下降，制造費用提高。與傳統(tǒng)制造環(huán)境相比，新制造環(huán)境改變了變動成本與固定成本的比例，企業(yè)的大部分成本在短期內(nèi)是固定的，直接人工成本在制造成本中只占很少一部分，制造費用在制造成本中所占的比重很大。這種制造環(huán)境的革命引發(fā)了許多新的問題，例如：如何計算產(chǎn)品成本，如何評價企業(yè)自動化方面的投資，如何完善控制系統(tǒng)，如何完善業(yè)績評價指標使之激勵管理者實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標。而傳統(tǒng)管理會計對新制造環(huán)境的不適應(yīng)性主要有以下三方面：（1）成本計算系統(tǒng)?，F(xiàn)有的成本計算系統(tǒng)提供的產(chǎn)品成本信息被嚴重扭曲，不僅不能幫助管理者適應(yīng)制造環(huán)境的變化，而且限制了對這種變化的適應(yīng)。（2）成本控制系統(tǒng)?，F(xiàn)有的成本控制系統(tǒng)中，標準成本差異分析在新制造環(huán)境中的作用也值得懷疑。對于短期成本控制而言，直接人工成本在制造成本中所占的比重較小且基本上屬于固定成本，對直接人工成本進行差異分析就沒有多大意義。大多數(shù)制造費用與短期的業(yè)務(wù)量變動不具有相關(guān)性，所以傳統(tǒng)的標準成本差異分析并不能為短期成本控制提供特別有用的信息。（3）業(yè)績報告系統(tǒng)。傳統(tǒng)的業(yè)績報告一般是一月、一旬或一周編報一次，時效性較差。在新的制造環(huán)境下，企業(yè)的制造周期一般是很短的，通常要求在問題發(fā)現(xiàn)之時或當天就能取得相關(guān)的信息。此外傳統(tǒng)的業(yè)績報告中缺乏與企業(yè)戰(zhàn)略直接相關(guān)的非貨幣性指標，如市場占有率、顧客滿意度等等。因此，管理會計也必須來一場革命。
2.不能適應(yīng)市場競爭的需要。傳統(tǒng)管理會計重點考慮的是成本問題。在當今世界激烈競爭的環(huán)境中，衡量競爭優(yōu)勢的指標除成本指標之外還有大量的非財務(wù)指標。與企業(yè)戰(zhàn)略目標密切相關(guān)的非財務(wù)指標如產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)的彈性、顧客的滿意程度、從接受訂單到交付使用的時間等，傳統(tǒng)管理會計系統(tǒng)沒有能夠提供，這就會使企業(yè)的管理者忽視市場、管理戰(zhàn)略等方面的許多重要因素。
3.缺乏重視外部環(huán)境的戰(zhàn)略觀念。成功的企業(yè)管理戰(zhàn)略就是要創(chuàng)造和保持持久的相對競爭優(yōu)勢。管理會計應(yīng)該指出企業(yè)在市場競爭中所處的相對地位，提供有利于企業(yè)針對競爭進行戰(zhàn)略調(diào)整的財務(wù)和非財務(wù)信息。但傳統(tǒng)的管理會計卻未能提供這種信息，例如，從市場占有額的變化中可以看出企業(yè)競爭地位的相對變化。如果管理會計報告中包括市場占有額等非財務(wù)信息，那么無疑會提高管理會計的相關(guān)性。此外，超出會計主體范圍本身，聯(lián)系競爭者來分析企業(yè)的競爭優(yōu)勢，通過與外部競爭者的比較來研究本企業(yè)銷售額、利潤和現(xiàn)金流量的相對變化，這對實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標來說更有意義。但是，傳統(tǒng)的管理會計卻未能提供和解釋這些有用的信息。
（二）戰(zhàn)略管理會計是管理會計發(fā)展的必然趨勢
在企業(yè)管理已發(fā)展到戰(zhàn)略管理的階段，由于傳統(tǒng)管理會計存在如上所述的問題，因此必須對其進行相應(yīng)的變革，使其過渡到戰(zhàn)略管理會計階段。戰(zhàn)略管理會計是為適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要而逐漸形成的，它服從于企業(yè)的戰(zhàn)略選擇，通過報告戰(zhàn)略的成功與否來對戰(zhàn)略管理產(chǎn)生影響。戰(zhàn)略管理會計分析和提供與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)的信息，特別是反映實際成本、業(yè)務(wù)量、價格、市場占有率、現(xiàn)金流量和企業(yè)總資源的需求等方面的相對水平和趨勢的信息。
戰(zhàn)略管理會計與傳統(tǒng)管理會計相比，其不同之處在于：
（1）戰(zhàn)略管理會計提供了超越企業(yè)本身的更廣泛、更有用的信息。營造企業(yè)競爭優(yōu)勢是戰(zhàn)略管理的重要目標之一，而企業(yè)的競爭優(yōu)勢取決于它所擁有的相對成本優(yōu)勢。在相同條件下，誰擁有了成本優(yōu)勢就擁有了競爭優(yōu)勢。因此，戰(zhàn)略管理會計特別關(guān)注企業(yè)外部環(huán)境的變化，重點搜集有關(guān)競爭對手的信息，了解其相對成本，使企業(yè)管理者知己知彼，采取相應(yīng)的進攻棗防御措施，通過占優(yōu)勢的相對成本和龐大的市場占有額，使企業(yè)保持長久的相對競爭優(yōu)勢。
（2）戰(zhàn)略管理會計提供了更多的與戰(zhàn)略管理有關(guān)的非財務(wù)信息。傳統(tǒng)管理會計所提供的信息更多的是財務(wù)信息，而戰(zhàn)略管理會計則大量提供了諸如質(zhì)量、市場需求量、市場占有率等極為重要的非財務(wù)信息。例如市場占有率，它是反映企業(yè)戰(zhàn)略地位的主要指標之一，它的變化反映了企業(yè)競爭地位的變化，在一定程度上代表了未來的現(xiàn)金流入量。
（3）戰(zhàn)略管理會計改進了評價企業(yè)業(yè)績的尺度。傳統(tǒng)管理會計一般以投資報酬率來評價企業(yè)的業(yè)績，而忽略了相對競爭地位在業(yè)績評價中的作用。實際上，企業(yè)利潤是否穩(wěn)定增長在很大程度上取決于企業(yè)相對的市場競爭地位。因此，戰(zhàn)略管理會計將戰(zhàn)略管理思想貫穿于企業(yè)的業(yè)績評價之中，以競爭地位變化帶來的報酬取代傳統(tǒng)的投資報酬指標。即在“不采取戰(zhàn)略行動”和“采取戰(zhàn)略行動”的條件下比較企業(yè)的競爭地位，以及由此帶來的報酬的變化，對新的戰(zhàn)略方案進行評價與決策。戰(zhàn)略管理會計正是通過對競爭對手的分析，運用財務(wù)和非財務(wù)指標，利用戰(zhàn)略業(yè)績評價，以增加企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢。
（4
）戰(zhàn)略管理會計提供了更及時、更有效的業(yè)績報告。當今信息時代，多數(shù)企業(yè)都建立了信息系統(tǒng)，這大大方便了各個職能部門的管理人員，他們可以通過對這些信息系統(tǒng)的操作和控制，來監(jiān)控各種資源的運用。電腦化的信息系統(tǒng)為數(shù)據(jù)的綜合性和及時性提供了極大的可能，編制管理會計業(yè)績報告的時間也大為減少，使得管理會計在問題發(fā)生的當時或當天就能提供相關(guān)的信息。信息技術(shù)的發(fā)展為改進信息的質(zhì)量和時效性提供了可能，為會計分析提供了可靠的基礎(chǔ)，更易于取得時效性和相關(guān)性更強的信息。
由此可見，戰(zhàn)略管理會計的應(yīng)運而生和發(fā)展已成為一種必然的趨勢，而且在現(xiàn)代企業(yè)競爭戰(zhàn)略的實施過程中起著越來越重要的作用。
三、戰(zhàn)略管理會計的目標
由系統(tǒng)論可知，正確的目標是系統(tǒng)良性循環(huán)的前提條件。戰(zhàn)略管理會計的目標對戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)的運行也具有同樣意義。因此，應(yīng)首先明確戰(zhàn)略管理會計的目標。我們認為，戰(zhàn)略管理會計的目標可以分為最終目標和具體目標兩個層次。
戰(zhàn)略管理會計的最終目標應(yīng)與企業(yè)的總目標具有一致性。傳統(tǒng)管理會計的最終目標是利潤最大化。利潤最大化雖然能夠使企業(yè)講求核算和加強管理，但是，它不僅沒有考慮企業(yè)的遠景規(guī)劃，而且忽略了市場經(jīng)濟條件下最重要的一個因素棗風險。為了克服利潤最大化的短期性和不顧風險的缺陷，戰(zhàn)略管理會計的目標應(yīng)立足于企業(yè)的長遠發(fā)展，權(quán)衡風險與報酬之間的關(guān)系。自本世紀中期以來，多數(shù)企業(yè)把價值最大化作為自己的總目標，因為它克服了利潤最大化的缺點，考慮了貨幣時間價值和風險因素，有利于社會財富的穩(wěn)定增長。企業(yè)價值是企業(yè)現(xiàn)實與未來收益、有形與無形資產(chǎn)等的綜合表現(xiàn)。因此，企業(yè)價值最大化也就是戰(zhàn)略管理會計的最終目標。
戰(zhàn)略管理會計的具體目標主要包括以下四個方面：（1）協(xié)助管理當局確定戰(zhàn)略目標；（2）協(xié)助管理當局編制戰(zhàn)略規(guī)劃；（3）協(xié)助管理當局實施戰(zhàn)略規(guī)劃；（4）協(xié)助管理當局評價戰(zhàn)略管理業(yè)績。
四、戰(zhàn)略管理會計的主要內(nèi)容
戰(zhàn)略管理會計究竟包括哪些內(nèi)容，目前還沒有統(tǒng)一的說法。我們認為，目前戰(zhàn)略管理會計的主要內(nèi)容應(yīng)包括以下五個方面。
1.戰(zhàn)略目標的制定。戰(zhàn)略管理會計首先要協(xié)助高層管理者制定戰(zhàn)略目標。企業(yè)的戰(zhàn)略目標可以分為三個層次，即公司戰(zhàn)略目標、競爭戰(zhàn)略目標、職能戰(zhàn)略目標。公司戰(zhàn)略目標主要是確定經(jīng)營方向和業(yè)務(wù)范圍方面的目標。競爭戰(zhàn)略目標主要研究的是產(chǎn)品和服務(wù)在市場上競爭的目標問題，需要回答以下幾個基本問題：企業(yè)應(yīng)在哪些市場競爭？要與哪些產(chǎn)品競爭？如何實現(xiàn)可持續(xù)的競爭優(yōu)勢？其競爭目標是成本領(lǐng)先還是差異化？是保持較高的競爭地位還是可持續(xù)的競爭優(yōu)勢？職能戰(zhàn)略目標所要明確的是，在實施競爭戰(zhàn)略過程中，公司各個部門或各種職能應(yīng)該發(fā)揮什么作用，達到什么目標。戰(zhàn)略管理會計要從企業(yè)外部與內(nèi)部搜集各種信息，提出各種可行的戰(zhàn)略目標，供高層管理者選擇。
2.戰(zhàn)略成本管理。成本管理是管理會計的重要內(nèi)容之一。它是一個對投資立項、研究開發(fā)與設(shè)計、生產(chǎn)、銷售進行全方位監(jiān)控的過程。戰(zhàn)略成本管理主要是從戰(zhàn)略的角度來研究影響成本的各個環(huán)節(jié)，從而進一步找出降低成本的途徑。作業(yè)影響動因，動因影響成本。成本動因可以分為兩大類：一類是與企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)有關(guān)的成本動因，如存貨搬運次數(shù)；另一類是與企業(yè)戰(zhàn)略有關(guān)的成本動因，如規(guī)模、技術(shù)、經(jīng)營多元化、全面質(zhì)量管理以及人力資本的投入。相對于作業(yè)成本動因而言，戰(zhàn)略成本動因?qū)Τ杀镜挠绊懜?。因此，從?zhàn)略成本動因來進行成本管理，可以避免企業(yè)日后經(jīng)營中可能出現(xiàn)的大量成本浪費問題。一般來說，企業(yè)可以通過采取適度的投資規(guī)模、市場調(diào)研、合理的研究開發(fā)策略等途徑來降低戰(zhàn)略成本。
3.經(jīng)營投資決策。戰(zhàn)略管理會計是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供各種相關(guān)、可靠信息的。因此，它在提供與經(jīng)營投資決策有關(guān)的信息的過程中，應(yīng)克服傳統(tǒng)管理會計所存在的短期性和簡單化的缺陷。它應(yīng)以戰(zhàn)略的眼光提供全局性和長遠性的與決策相關(guān)的有用信息。為此，戰(zhàn)略管理會計在經(jīng)營決策方面應(yīng)摒棄建立在劃分變動成本和固定成本基礎(chǔ)上的本量利分析模式，采用長期本量利分析模式。長期本量利分析是以企業(yè)的產(chǎn)品成本、收入與銷售量呈非線性關(guān)系，固定成本變動及產(chǎn)銷量不平衡等客觀條件下，來研究成本、業(yè)務(wù)量與利潤之間的關(guān)系。其關(guān)鍵是應(yīng)用高等數(shù)學、邏輯學建立成本、業(yè)務(wù)量與利潤之間的數(shù)學模型與關(guān)系圖，從而確定保本點、安全邊際等相關(guān)指標，進行利潤敏感性分析。在長期投資決策方面，應(yīng)突破傳統(tǒng)的長期投資決策模型中的兩個假定：一是資本性投資集中在建設(shè)期內(nèi)，項目經(jīng)營期間不再追加投資；二是流動資金在期初一次墊付，期末一次收回。把資本性投資與流動資金在項目經(jīng)營期間隨著產(chǎn)品銷量的變化而變動的部分也考慮在內(nèi)，此時的現(xiàn)金流量與傳統(tǒng)的現(xiàn)金流量有所不同，其計算公式為：
第t年的現(xiàn)金流量=第t-1年銷售收入×(1+第t年銷售增長率)×第t年銷售利潤率×(1-第t年所得稅率)+第t年折舊額-(第t年銷售收入-第t-1年銷售收入)×(第t年邊際固定資產(chǎn)投資率+第t年流動資金投資率)
將上述現(xiàn)金流量折現(xiàn)就可得出企業(yè)長期投資的預期凈現(xiàn)值。戰(zhàn)略管理會計以現(xiàn)實的現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)，更能反映企業(yè)投資的實際業(yè)績，為企業(yè)注重持續(xù)發(fā)展提供有用的信息。
4.人力資源管理。人力資源管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，也是戰(zhàn)略管理會計的重要內(nèi)容。它包括為提高企業(yè)和個人績效而進行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃、日常人事管理以及一年一度的員工績效評價。前者主要是人員招聘和員工培訓方面的規(guī)劃。戰(zhàn)略管理會計的核心是以人為本通過一定的方法和技能來激勵員工以獲取最大的人力資源價值，并采用一定的方法來確認和計量人力資源的價值與成本，進行人力資源的投資分析。
5.風險管理。企業(yè)的任何一項行為都帶有一定的風險。企業(yè)可能因冒風險而獲取超額利潤，也可能會招致巨額損失。一般而言，報酬與風險是共存的，報酬越大，風險也越大。風險增加到一定程度，就會威脅企業(yè)的生存。由于戰(zhàn)略管理會計著重研究全局的、長遠的戰(zhàn)略性問題，因此，它必須經(jīng)常考慮風險因素。其對風險的管理主要是在經(jīng)營與投資管理中采用一定的方法，如投資組合、資產(chǎn)重組、并購與聯(lián)營等方式分散風險。
五、戰(zhàn)略管理會計的基本方法
為使戰(zhàn)略管理會計理論在企業(yè)會計實踐中得到成功應(yīng)用，還須有一定的方法加以保證。戰(zhàn)略管理會計的基本方法主要有：
1.作業(yè)成本法。80年代以來，為了適應(yīng)制造環(huán)境的變化，作業(yè)成本法應(yīng)運而生。它是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的信息加工系統(tǒng)，著眼于成本發(fā)生的原因棗成本動因，依據(jù)資源耗費的因果關(guān)系進行成本分析。即先按作業(yè)對資源的耗費情況將成本分配到作業(yè)，再按成本對象所消耗的作業(yè)情況將作業(yè)分配到成本對象。這就克服了傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)下間接費用責任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費用，在作業(yè)成本系統(tǒng)中變成可控。同時，作業(yè)成本法大大拓展了成本核算的范圍，改進了成本分攤方法，及時提供了相對準確的成本信息，優(yōu)化了業(yè)績評價標準。
2.競爭對手分析。競爭對手分析主要是從市場的角度，通過對競爭對手的分析來考察企業(yè)的競爭地位，為企業(yè)的戰(zhàn)略決策提供信息。競爭對手分析主要涉及以下幾個問題：（1）競爭對手是誰；（2）競爭對手的目標和所采取的戰(zhàn)略措施及其成功的可能性；（3）競爭對手的競爭優(yōu)勢和劣勢；（4）面臨外部企業(yè)的挑戰(zhàn)，競爭對手是如何反應(yīng)的。
一、有關(guān)的幾個概念
1.會計理論的哲學基礎(chǔ)。研究會計理論的哲學基礎(chǔ)，實質(zhì)是要研究會計方法論的基礎(chǔ)，即會計領(lǐng)域認識論的基礎(chǔ)。一般來說，會計理論的哲學基礎(chǔ)或哲學意義上的會計方法論，是從哲學角度對會計實踐和會計理論進行審視。會計理論的哲學基礎(chǔ)是會計學方法論的最高層次，也是最抽象的層次，對會計理論的發(fā)展會產(chǎn)生巨大的影響。會計學的哲學方法論是從會計理論的價值觀、真理觀的角度所考察的方法，主要包括對會計的實踐活動或者說對會計理論研究對象的哲學思考、如何認識會計學的真理性和科學性、不同的哲學方法論決定會計學者對會計理論的功能價值取向和從事會計理論研究的價值取向和動機的認識不同。
2.規(guī)范會計理論和實證會計理論。規(guī)范會計理論是一套關(guān)于會計“應(yīng)該是什么”的系統(tǒng)知識體系，旨在通過一系列基本會計原則、會計準則的規(guī)范要求，從邏輯高度上概括或指明最優(yōu)會計實務(wù)是什么，進而指導會計實務(wù)，實現(xiàn)會計實務(wù)的規(guī)范化。它一般包括采用歸納法形成的描述性理論和采用演繹法形成的指導性理論。
實證會計理論則是一套關(guān)于會計“是什么”的系統(tǒng)知識體系，旨在揭示出會計現(xiàn)象層面的規(guī)律，從而為解釋現(xiàn)行會計實務(wù)和預測未來會計實務(wù)提供理論依據(jù)。
二、當代哲學觀點的評述
1.實證主義與實用主義。19世紀20年代末，法國哲學家和社會學家孔德提出了實證主義哲學，在哲學史上第一個打起了“科學的哲學”這個旗幟?？椎碌膶嵶C哲學標榜實證精神，認為實證的知識是“現(xiàn)實的、有用的、確實的、相對的、正確的、建設(shè)的”。實證哲學是一種向人們提供實在、有用、建設(shè)性的作為人類知識的“最高屬性”的知識的哲學，實證哲學的任務(wù)在于考察各科學的規(guī)律以及它們所利用的方法，并對它們加以綜合，以便揭示一般規(guī)律和方法。實證主義者象休謨等人認為全部哲學都應(yīng)以經(jīng)驗為基礎(chǔ)，但這種經(jīng)驗應(yīng)是按照實證自然科學的要求獲得的，才能為科學所檢驗，從而才具有科學的意義和價值。之后，馬赫主義發(fā)展了孔德的實證主義，形成了第二代實證主義，其重要觀點是提出了以實證主義的經(jīng)驗主義為基礎(chǔ)的思維原則；后來實證主義又歷經(jīng)邏輯原子主義的發(fā)展，達到了實證主義的高峰———邏輯實證主義。邏輯原子主義認為了解任何主題的實質(zhì)途徑是分析，對某一事物不斷進行分析，直至無可分析為止，那時所剩下的就是邏輯原子即構(gòu)成事物的觀念，用已知的實體的構(gòu)造來代替未知實體的推論，是邏輯原子主義認識事物的主要觀點。邏輯實證主義又叫邏輯經(jīng)驗主義，他們主張采用科學語言、數(shù)理邏輯和分析方法來建立哲學。邏輯實證主義者的工具是現(xiàn)代邏輯，方法是剖析語言，原則是證實原則。他們要用這些原則來拒斥傳統(tǒng)研究中超越經(jīng)驗的形而上學的東西，堅持只有數(shù)學和經(jīng)驗科學的命題才有意義，而形而上學是無意義的。從實證主義發(fā)展歷程我們可以看出：在實證主義的演變過程中，其目標即揭示世界的規(guī)律一直都沒改變，其基本原則證實原則即所提出的規(guī)律需要經(jīng)過經(jīng)驗證實的原則也一直沒有改變，改變的只是達到目的的手段，開始是“分析”，后來又加入邏輯規(guī)則。雖然實證主義強烈反對形而上學的演繹主義，即反對從沒有實際經(jīng)驗內(nèi)涵的先驗概念出發(fā)來邏輯推理出相應(yīng)的理論的做法，但是，它并不是徹底否定演繹主義，用實證主義基本思想從經(jīng)驗中得出理論這一過程往往要借助于演繹主義的精髓———演繹規(guī)則。實用主義發(fā)源于19世紀70年代的美國，并在美國風行幾十年，其代表人物有皮爾士、詹姆士、杜威等。在實用主義哲學中，經(jīng)驗概念是基本概念，一切認識來源于經(jīng)驗，以經(jīng)驗為限度，以經(jīng)驗為準。實用主義按其鼻祖皮爾士的話來說，它主要是一種信念，一種提出假設(shè)的方法，即通過探索，擺脫懷疑狀態(tài)，達到確定信念。探索過程就是由懷疑到確定信念的過程。故它與實證主義是不同的。
2.證偽主義。科學哲學觀以波普的證偽主義學說為分界，這之前是實證主義，之后是歷史主義和科學實在論，證偽主義之后的科學哲學觀側(cè)重于歷史考察的方法和構(gòu)建理論方法的多樣性的研究。證偽主義是對實證主義一定程度上的否定，也是對傳統(tǒng)歸納法一定程度上進行批判而得出的科學哲學觀。證偽主義認為，全稱命題不能從單稱命題的堆積中推出，通過歸納做出的結(jié)論總可能是錯的。因而所有理論實質(zhì)上僅僅只是一種假說，其中必然潛藏錯誤，總有一天會遭到實踐的反駁或證偽。正是這種證偽，使科學的理論不斷前進，證偽并不是科學理論的缺點，恰恰是科學的理論與非科學的理論的根本區(qū)別所在。證偽主義否定了理論來自經(jīng)驗觀察歸納的可能，而主張理論來自“自由創(chuàng)造、自由猜測、自由想象”，從觀察到理論之間除了自由創(chuàng)造外，沒有其它邏輯通路，這些創(chuàng)造往往由已有理論與新理論或新的經(jīng)驗之間矛盾激發(fā)。據(jù)此，波普提出的“科學知識的證偽主義模式”可以表述為：P1TTEEP2……，其中P1代表原來的問題，TT代表猜測假設(shè)，即試探性結(jié)論，EE代表排除錯誤，對TT反駁（證偽、否證），P2代表新問題，該模式被稱為以猜測和假設(shè)來解決問題的一般模式。這一模式反映了科學活動中理論和經(jīng)驗的相互作用：理論總是在經(jīng)驗的檢驗中不斷改變自己的形態(tài)，真理總是在同謬誤的交替循環(huán)中不斷提高自己的真值。拉卡托斯則把偽證主義區(qū)分為素樸的和精致的。素樸證偽主義是經(jīng)驗證偽，精致證偽主義則是用更進步的理論來證偽原來的理論。波普的證偽主義是素樸的證偽主義，拉卡托斯的方法論則是從波普的素樸證偽主義演變而來的精致證偽主義。拉卡托斯在《證偽和科學研究綱領(lǐng)方法論》中指出，“對于素樸的證偽主義來說，理論是被一個與它沖突的觀察陳述所證偽的；對于精致證偽主義來說，證偽的不是‘觀察陳述’，而是一個比它更進步的理論。”波普的“科學知識證偽主義模式”第一次強調(diào)了人類的創(chuàng)造本能作為科學研究的一個環(huán)節(jié)的重要性，能動的猜想在科學理論發(fā)展中占有主導地位，一切觀察和實驗都為一定思想所滲透，成為更加自覺的有目的的探索。實際上，從證偽主義的思想中我們不難發(fā)現(xiàn)，證偽主義繼承了實證主義的主要原則———證實原則，雖然證偽主義一再強調(diào)假說來自自由創(chuàng)造，但是它卻否定不了實際觀察的經(jīng)驗或問題對自由創(chuàng)造的激發(fā)作用，因而留下了經(jīng)驗主義的痕跡。另一方面，證偽主義強調(diào)了科學理論發(fā)展的動態(tài)軌跡，而實證主義只是反映了科學理論提出的靜態(tài)過程。
三、規(guī)范會計理論和實證會計理論的哲學基礎(chǔ)
1.基本哲學思想。從規(guī)范會計理論的發(fā)展歷程可以看出，規(guī)范會計理論的研究方法體現(xiàn)出早期的演繹主義和后來的實證主義的思想。面對20世紀30年代會計實務(wù)放任自流的混亂局面，規(guī)范會計理論企圖從會計活動的規(guī)則中尋找“優(yōu)良”的會計實務(wù)和概括理論概念，建立會計應(yīng)當是什么的系統(tǒng)知識，以指導和規(guī)范會計實務(wù)。因此會計理論研究中必然蘊涵了會計“應(yīng)當是什么”的值判斷問題。具體說來就是會計理論研究要立足于對現(xiàn)有會計環(huán)境（包括經(jīng)濟、法律、道德等諸多方面因素）、會計慣例及報表使用者偏好的分析，從中抽象出一定的目標和價值判斷，提出一套科學合理的衡量會計活動的標準，據(jù)此制定會計準則和分析處理會計問題，形成整套的會計規(guī)范理論。由此可見，規(guī)范會計理論是根據(jù)會計學者的個人經(jīng)驗所確定的會計目標和價值判斷這些先驗概念為起點，利用演繹規(guī)則展開推理。隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，會計業(yè)務(wù)的日趨復雜，為解決實務(wù)問題，強化會計理論結(jié)構(gòu)的內(nèi)在的邏輯性，規(guī)范會計理論又吸收了實證主義的思想，在對現(xiàn)實問題進行分析的基礎(chǔ)上加入邏輯規(guī)則，利用數(shù)理邏輯的工具進行分析和論證，最終目的還是要揭示出會計實踐活動自身的規(guī)律，以指導和規(guī)范會計實務(wù)的發(fā)展。規(guī)范會計理論中的理性思維部分是不可被證偽的，但它是在經(jīng)驗認識的基礎(chǔ)上，通過創(chuàng)造性的邏輯推理所證實的，因而是科學的。
在實證會計的研究過程中，要求有客觀的經(jīng)驗調(diào)查，排斥非理性的、功利性的價值判斷，在價值中立的基礎(chǔ)上，確定假設(shè)和假定，選取大量樣本檢驗假設(shè)的統(tǒng)計意義。而證偽主義正是認為科學理論所包含的只是單純的經(jīng)驗內(nèi)容，并對評價標準保持中立，即為價值中立。還需說明的是，實證會計不能證明假設(shè)的成立，而只能證明原假設(shè)不成立。瓦茨和齊默爾曼在《實證會計理論》中就明確指出，“我們無法證明假設(shè)是正確的，我們只能證明假設(shè)不成立。因而，這種理論強調(diào)的是對理論進行批判，并試圖證明它們是錯誤的，而不試圖證明它們是正確的?！边@正是素樸的證偽主義思想。與此同時，實證會計理論又認為完美的理論是不存在的，瓦茨和齊默爾曼指出，“實際上，現(xiàn)存理論的系統(tǒng)性預測誤差或異常現(xiàn)象經(jīng)常導致嶄新理論的發(fā)展與被采納。”而這又是精致證偽主義的特征。所以說，實證會計理論的主要哲學基礎(chǔ)是證偽主義思想，同時體現(xiàn)出實用主義的某些色彩。
2.基本研究方法。規(guī)范會計理論的研究方法從大的方面說可以分為演繹法和歸納法兩種，其中以演繹法為主，這兩種研究方法都屬于傳統(tǒng)研究方法。演繹法是從一般的概念和原理推導出個別結(jié)論的思維方法。在規(guī)范會計理論研究中，以會計假設(shè)、目標等基本概念為出發(fā)點進行演繹推理，推導出能指導會計實務(wù)的原則、準則及相應(yīng)的會計方法程序。演繹法的推導程序為：前提命題推導結(jié)論驗證具體問題。演繹法推導的基本步驟可概括為：確定財務(wù)會計的目標或基本假設(shè)，或者指出一些要求財務(wù)報告或會計信息應(yīng)符合的道德標準，再或說明企業(yè)所應(yīng)承擔的社會責任等；闡述目標、基本假設(shè)、道德標準或社會責任等對財務(wù)會計的指導作用；根據(jù)既定目標或基本假設(shè)等，推導出相關(guān)的基本原則和概念；以基本原則或概念來指導必要的會計準則；進一步規(guī)定具體的會計處理程序。歸納法則是通過對大量會計現(xiàn)象進行觀察，然后加以分類，從中概括出有關(guān)概念的內(nèi)在聯(lián)系，再把它們組織或表述為會計理論。歸納法的基本步驟包括：觀察與記錄全部的觀察結(jié)果；分析與分類記錄結(jié)果；從觀察到的關(guān)系中推導出會計的一般概念或原則；驗證推導出的結(jié)論。即：觀察分類概括驗證。實證會計理論研究采用的是實證法，亦即確認假設(shè)，以事實、實際的情報、由觀察數(shù)據(jù)所產(chǎn)生的相關(guān)關(guān)系等為對象，經(jīng)過實驗而求得相對或近似正確性的一種研究方法。實證研究的一般步驟包括：設(shè)計并進行觀察和實驗；用定性和定量方法對實驗和觀察結(jié)果作系統(tǒng)整理和計量分析；概括和歸納計量分析結(jié)果；以邏輯和數(shù)學分析方法演繹出研究結(jié)論；理論注釋和建立模型；檢驗研究的命題或理論，得出接受、或修改的結(jié)論。
四、比較分析與發(fā)展趨勢
20世紀70年代之前，規(guī)范會計理論在西方會計理論界居于絕對統(tǒng)治地位。后來，隨著會計研究中實證性傾向的出現(xiàn)，這一格局被打破。由于實證會計理論獲得了正統(tǒng)經(jīng)濟學所提供的實證性思想觀念支持，經(jīng)過發(fā)展，現(xiàn)今已躍居主流地位，而傳統(tǒng)的規(guī)范會計理論則影響漸弱。
1.哲學基礎(chǔ)比較。從兩者的哲學基礎(chǔ)的角度看，兩大會計理論均有其存在意義。我們知道，任何哲學思潮從興起到體現(xiàn)于具體科學中，存在時間滯后效應(yīng)。目前，實證會計理論欣欣向榮，但其方法論本身已在科學哲學領(lǐng)域面臨巨大沖擊，這種沖擊主要來自于歷史主義哲學觀。實證會計理論的基本方法論的主要內(nèi)容是證偽主義，這種哲學觀認為科學理論所包含的只是單純的經(jīng)驗內(nèi)容，并對評價標準保持中立（亦稱“價值中立”）。但60至70年代興起的歷史主義哲學觀則對此持有截然不同的見解，其主要代表人物之一庫恩（T.Kuhn）強調(diào)指出，理論系統(tǒng)或“范式”包括有規(guī)范或評價的成分，理論系統(tǒng)不僅僅包括經(jīng)驗內(nèi)容，而且在某種程度上也把正確科學實踐的評價標準合并在內(nèi)。因而我們可以說，事實與價值難以分離，即便是自然科學，亦無法擺脫社會和心理因素的影響而建立在真正客觀的事實和感性經(jīng)驗基礎(chǔ)上（這一點已為西方很多科學哲學家所承認，只是就其影響程度尚存有不同看法）。既然自然科學都是如此，遑論社會科學。社會科學在考慮和分析社會現(xiàn)象時，更要關(guān)注作為現(xiàn)象基礎(chǔ)的社會因素和人類心理因素，從而必然要受到存在于不同社會中的不同道德倫理觀念以及個人主觀價值判斷的影響和制約。就此而言，應(yīng)該說，規(guī)范理論的規(guī)范性才是現(xiàn)實的，而實證理論的實證性反而是不完全的和近似的。當然，我們無意據(jù)此否認實證理論應(yīng)有的地位，邏輯主義哲學觀和歷史主義哲學觀各有其適用性，后者并不能排斥前者的合理存在，況且科學哲學界目前也倡導方法論的多元化；不管實證理論的實證性是否是完全的，但其思路至少是可取的，也確能在一定程度上提高理論的客觀性。不僅如此，而且在德國著名經(jīng)濟學家歐肯看來，實證分析亦是得出規(guī)范經(jīng)濟理論的必由之路。歐肯認為，社會科學有兩方面任務(wù)，一為不帶偏見地研究現(xiàn)實；二為提出政策主張以實際地解決經(jīng)濟問題。經(jīng)濟學作為“經(jīng)邦濟世”之學，應(yīng)以第二個任務(wù)為目的，此則意味著，經(jīng)濟學在最終服務(wù)于政策制定時，不可避免的要有價值判斷介入。但與此同時，歐肯又指出，經(jīng)濟學家要完成第二個任務(wù)，又須首先擺脫經(jīng)濟政策上的愿望，致力于完成第一個任務(wù)。換言之，只有建立在實證經(jīng)濟理論的基礎(chǔ)上，規(guī)范性經(jīng)濟政策才更具科學合理性。再看會計理論，科學哲學所受的震蕩，最終必將體現(xiàn)到會計理論研究當中。據(jù)此推論，規(guī)范會計理論與實證會計理論均有其價值，不可厚此薄彼。
2.發(fā)展趨勢分析。從會計研究的發(fā)展趨勢看，兩大會計理論之間的關(guān)系正發(fā)生微妙的變化，出現(xiàn)了一種相互結(jié)合、相得益彰的趨勢。經(jīng)過多年來全面深入的理論論爭，西方會計學術(shù)界對于兩大理論的一些模糊認識基本得以廓清，看法也日趨客觀全面。進入20世紀90年代以來，會計學者開始平心靜氣地評價兩大會計理論。他們認為，就規(guī)范會計理論而言，它缺乏嚴格的事實檢驗，此為其弊；然其力圖找出較佳的會計規(guī)則和較優(yōu)會計程序和方法的思路是可取的，有利于優(yōu)化和發(fā)展會計實務(wù)，并滿足全球經(jīng)濟一體化和國際資本流動對會計信息質(zhì)量所提出的要求。尤其是近年來，會計概念框架的建立，為分析評估和指導會計準則提供了一個“規(guī)范性”基礎(chǔ)，有利于抵制既得利益集團的政治壓力，這無疑使規(guī)范會計理論的實踐性和有用性大為提高。就實證會計理論而言，它奠立于觀察和實驗而得的大量事實、數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，業(yè)經(jīng)嚴格的經(jīng)驗驗證，而且由于研究過程中數(shù)量模式的引進，使其在定量化和精確化方面具有比較優(yōu)勢，這與當代經(jīng)濟科學發(fā)展的大方向趨同，頗有可取之處；而且，它對西方會計理論的發(fā)展也影響頗大，開辟了研究新思路，調(diào)整了會計研究方向，拓寬了會計研究領(lǐng)域，在資本市場研究和行為研究方面取得了一系列研究成果，令人耳目一新，大大豐富了會計理論的內(nèi)容。但實證會計理論亦有其弊，認為“存在的便是合理的”，無疑會堵塞會計發(fā)展道路，使會計實務(wù)重返自由放任狀態(tài)。
五、結(jié)論
基于以上分析，我們知道，兩大會計理論各有其優(yōu)缺點，偏廢任何一種均非上策。理想的選擇應(yīng)該是消解兩者之間的對峙狀態(tài)，承認彼此的存在價值，并促成兩者實現(xiàn)一定程度的結(jié)論。那么，這種結(jié)合應(yīng)以何種方式進行呢？它或可理解為是認知過程中各有側(cè)重的兩個階段先后承繼、相輔相成，從而促成事實性、描述性論述向規(guī)范性、倫理性見解的過渡。在會計理論研究過程中，研究者首先應(yīng)盡可能地排除價值判斷，側(cè)重于通過實證性或近似實證性研究，力求客觀地揭示會計現(xiàn)象及其外部聯(lián)系；而后，在此基礎(chǔ)上，以指導會計準則的制訂為已任，側(cè)重于樹立合宜的價值判斷標準，通過理性思維構(gòu)建規(guī)范會計理論。這些規(guī)范會計理論在形成之后，又須在應(yīng)用中不斷接受經(jīng)驗檢驗，以獲得新的突破和發(fā)展。在此過程中，規(guī)范方法與實證方法得以綜合運用，既確保了會計理論構(gòu)建的邏輯相關(guān)性和緊密性，又為會計理論的真理性和精確性提供了檢驗依據(jù)，從而實現(xiàn)優(yōu)勢互補。在上述相互結(jié)合的理想模式中，兩大會計理論相輔相成、相得益彰，不宜有所偏廢。
參考文獻：
1.黃少安。經(jīng)濟學方法論的三個層次。南京社會科學，1994（3）
1.公共財政理論。公共財政理論要求對傳統(tǒng)的財政職能進行調(diào)整和完善，特別是對財政支出結(jié)構(gòu)、執(zhí)行方式提出新的要求。財政應(yīng)該在進一步突出保證國家政權(quán)運轉(zhuǎn)的同時，有所為有所不為，明確財政的進入和退出領(lǐng)域，加大社會保障投入、退出競爭性領(lǐng)域。并且，在保證國家機器和行政職能正常運行的同時，做到經(jīng)濟效益優(yōu)先，兼顧社會效益和生態(tài)效益。同時建立一個能夠調(diào)動和激勵各單位、各部門積極性的財政運行機制和財務(wù)機制，及時足額收繳財政收入，強化財政宏觀調(diào)控能力，充分發(fā)揮財政職能，優(yōu)化財政支出結(jié)構(gòu)，合理安排支出。財會集中核算制正是按照這一理論，從建立行政事業(yè)單位新的財務(wù)管理、會計核算體制入手，對財政資金的組織、預算、分配、執(zhí)行及使用實行全過程的監(jiān)督，不僅有效防止了財政資金的損失浪費，還為部門預算和公共財政改革打下了基礎(chǔ)。
2.所有者財務(wù)理論。所有者財務(wù)是指所有者以其對資本或資金的所有權(quán)為基礎(chǔ)，對其所委托的資本經(jīng)營者進行監(jiān)督和調(diào)控，以維護和獲得自己利益的一種機制或措施。由于所有者和經(jīng)營者目標不一致，信息不對稱，所有者面臨逆向選擇和道德風險。為維護自己的利益，所有者就必須建立所有者財務(wù)，對經(jīng)營者進行相應(yīng)的監(jiān)督和調(diào)控。同時，由于市場機制無法解決逆向選擇和道德風險，因此，所有者采取的監(jiān)控措施應(yīng)是非市場性質(zhì)的。
在社會主義初級階段，在社會主義市場經(jīng)濟體制下，國家、集體、個人的利益存在差異。政府和企業(yè)經(jīng)營者的目標并不完全一致，中央和地方各級政府的目標也存在一定差異。國家將國有資產(chǎn)委托給國有企業(yè)經(jīng)營者經(jīng)營，將財政資金交由各級政府使用和管理，同樣也面臨逆向選擇和道德風險問題。因此，國家必須采取有效手段對各級行政事業(yè)單位、國有企業(yè)進行監(jiān)督和調(diào)控。實施會計集中制是國家作為所有權(quán)人對財政資金的委托單位進行監(jiān)督的一種有效手段和措施，也是國家作為所有權(quán)人應(yīng)有的權(quán)利。
3.專業(yè)化分工理論。會計集中核算制利用電子技術(shù)成果，將原來分散在各單位的大體相同的行政事業(yè)單位會計核算業(yè)務(wù)集中在一起，實行會計電算化，由具有較高業(yè)務(wù)素質(zhì)的專業(yè)人員進行操作，可以提高會計工作質(zhì)量、提高工作效率，確保會計信息真實可靠。
4.成本最小化原理。地方政府的理財行為作為一種經(jīng)濟行為，應(yīng)該體現(xiàn)經(jīng)濟學的基本精神，以盡量少投入獲得盡量多產(chǎn)出，即追求成本的最小化。近幾年來，隨著預算外資金的進一步規(guī)范，行政事業(yè)單位的財務(wù)制度不斷完善，傳統(tǒng)的地方政府“財務(wù)分管”的管理模式，越來越暴露出人力成本、財力成本高的弊端。因此，有必要進行改革，把會計核算這一專業(yè)性強的工作從行政單位中分離出來，建立適合效益財政需要的新型財務(wù)管理體制和政府理財模式。而會計集中核算制的實施，就可以用一個機構(gòu)、十多個會計代替原有的幾十個會計機構(gòu)、幾百個會計人員的工作，不僅減少了機構(gòu)，精簡了人員，還節(jié)約了開支和人員經(jīng)費，其費用支出大大降低。
二、會計集中核算制的特點
1.集中性。會計集中核算制一個最突出的特點就是集中性，委托單位所有收支必須圍繞一個主要的組織機構(gòu)———會計核算中心進行，相關(guān)的支出使用單位和收入征繳單位，通過信息管理網(wǎng)絡(luò)使得每筆收支處理都處于核算中心的賬務(wù)控制之下。通過核算中心對預算單位會計核算權(quán)的集中控制，各級政府和財政部門可以了解本級政府究竟籌集和耗用了多少資金，及時發(fā)現(xiàn)政府經(jīng)濟運行中可能出現(xiàn)的潛在問題，可以在不同的公共部門之間進行經(jīng)濟資源的宏觀調(diào)控，改善本地區(qū)的經(jīng)濟資源在公共部門和私人部門之間的配置狀況。
2.獨立性。會計核算中心是經(jīng)省、市、縣（區(qū)）級人民政府批準成立的，隸屬同級財政部門領(lǐng)導，代表同級人民政府和財政部門統(tǒng)一集中辦理行政事業(yè)單位的會計核算和資金結(jié)算業(yè)務(wù)的專門機構(gòu)，并由財政部門統(tǒng)一領(lǐng)導與管理，會計核算中心與行政事業(yè)單位之間是委托與、監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系。會計人員與被納入集中核算的單位無任何直接利益關(guān)系，從而保證了會計人員與被管理單位之間的相對獨立性。因此，核算中心的地位和職能的發(fā)揮具有相對獨立性。
3.綜合性。會計集中核算制將政府對行政事業(yè)的會計監(jiān)督和資金監(jiān)督有機地結(jié)合起來，并且在資金監(jiān)督的基礎(chǔ)上，保證會計監(jiān)督工作的順利進行，因此具有綜合性。
4.效益性。財會集中核算制緊扣財政改革目標，突出效益優(yōu)先原則，將集中和分散有機地結(jié)合。對預算單位會計核算的集中是為了加強財政資金管理，提高資金的使用效益；對財務(wù)管理與會計核算的分離，是為了加強相互監(jiān)督，提高單位理財水平。
5.全面性。會計核算中心的會計人員對單位的會計監(jiān)督包括了收費、資金結(jié)算、辦公用品采購、工資發(fā)放、零星支出等諸多方面，貫穿于經(jīng)濟活動的事前、事中、事后全過程，所以說會計集中核算制下的會計監(jiān)督是全方位的、全過程的監(jiān)督，在很大程度上強化了財政監(jiān)督職能，消除了財政監(jiān)督的“死角”。
6.一致性。會計核算中心依據(jù)國家統(tǒng)一的會計核算制度、財務(wù)管理制度和費用開支標準，對單位實施統(tǒng)一的會計監(jiān)督，在監(jiān)督的依據(jù)、標準、范圍、尺度等方面做到一致，可以避免單位之間的不平衡性，有效防止單位搞特殊化。它主要是通過核算中心會計人員參與單位收支預算編制、費用開支標準確定、財務(wù)管理制度制定以及對單位日常費用支出審核等工作而實現(xiàn)的。
三、會計集中核算制的運作成效
1.強化了會計監(jiān)督職能，有利于從源頭上遏制腐敗。實行集中開戶后，會計核算過程由“暗箱操作”變成“陽光作業(yè)”。各單位的收支都必須通過會計核算中心賬戶，在會計人員的公開監(jiān)督下進行。一方面，各試點單位遵守財經(jīng)紀律的意識明顯增強，一些超標準、不合理的支出明顯減少。許多單位主動咨詢有關(guān)支出的合理性、合法性，以及具體會計事項的審批權(quán)限和辦理程序，把鋪張浪費、胡支亂花等違紀行為消除在萌芽狀態(tài)。另一方面，通過中心會計人員的日常監(jiān)督，嚴格按照有關(guān)財務(wù)管理的規(guī)定進行業(yè)務(wù)審核，拒付不合理、不合法支出，遏制不正之風和腐敗行為的發(fā)生。
2.強化了資金的統(tǒng)一調(diào)度和管理。長期以來實行的會計分散核算，存在的主要弊端是資金分散使用，容易使資金在各單位形成沉淀，一方面使資金閑置，另一方面使財政部門資金緊張、調(diào)度困難。實行會計集中核算后，取消了各單位在銀行開設(shè)的賬戶，資金都集中存放在會計核算中心和統(tǒng)一賬戶上，賬戶資金月平均余額明顯增多，有利于財政部門對資金的統(tǒng)一調(diào)度和管理。
3.規(guī)范了會計基礎(chǔ)工作，提高了會計信息質(zhì)量。在以前實行用人單位管理會計人員的體制下，各單位自行設(shè)置會計機構(gòu)、任免會計人員，并對其進行日常管理，會計人員隸屬于所服務(wù)的單位，只對本單位領(lǐng)導負責。財政部門僅對會計人員的執(zhí)業(yè)資格、專業(yè)技術(shù)資格等進行間接管理。這種管理體制使會計人員的管理權(quán)與會計工作的管理權(quán)出現(xiàn)“兩張皮”，造成會計人員“站得住的頂不住，頂?shù)米〉恼静蛔 ?，難以“依法理財”。實行會計集中核算后，將會計人員的人事權(quán)、工資發(fā)放及業(yè)績評定權(quán)等從單位分離出來，解除了會計人員的后顧之憂，使會計人員能夠相對獨立地行使監(jiān)督職能，敢于對會計資料的真實性、合法性、完整性進行監(jiān)督。實行會計集中核算直接應(yīng)用先進的財務(wù)軟件，實行會計電算化工作，也促進了會計基礎(chǔ)工作的規(guī)范化。
4.精簡了人員，提高了工作效率。在分散核算體制下，各單位都成立了專門機構(gòu)，按會計、出納等工作崗位配備了相應(yīng)的工作人員。實行會計集中核算后，各事業(yè)單位不再保留會計、出納崗位，不僅精簡了人員，而且提高了工作效率。
四、發(fā)展和完善會計集中核算制的幾點建議
1.進一步提高會計核算中心工作人員的業(yè)務(wù)水平和服務(wù)質(zhì)量。要加強中心業(yè)務(wù)人員的政治思想和工作作風建設(shè)，切實增強服務(wù)意識，寓監(jiān)督于服務(wù)中，樹立良好形象，做到既堅持原則，又熱情服務(wù)，幫助集中核算單位理好財，為財政把好關(guān)。一是要組織多種形式的政治和業(yè)務(wù)學習，提高中心工作人員各方面的素質(zhì)，同時也要做好對報賬員的業(yè)務(wù)指導工作；二是加強同集中核算單位的聯(lián)系、溝通，使中心工作人員了解所分管單位的業(yè)務(wù)特點，為準確核算和強化財務(wù)監(jiān)督及年終決算工作打好基礎(chǔ)；三是采取走出去的形式，學習外地關(guān)于集中核算工作的先進經(jīng)驗，完善集中核算工作。
