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一、引言
為了逐步將目前征收營業(yè)稅的企業(yè)轉為征收增值稅，2011年10月26日我國國務院常委會決定選擇部分地區(qū)和部分行業(yè)作為“營改增”試點。金融企業(yè)在現(xiàn)代經(jīng)濟中占有核心地位，不僅是調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟的重要杠桿，還是整個社會經(jīng)濟生活的命脈。那么，營業(yè)稅改增值稅改革對于金融企業(yè)到底影響幾何？本文通過對金融企業(yè)“營改增”的現(xiàn)實意義進行分析，總結其存在的問題，并且提出合理的優(yōu)化建議，進一步推進金融企業(yè)“營改增”進程。
二、“營改增”對金融企業(yè)的現(xiàn)實意義
（一）消除重復征稅，減輕企業(yè)稅負壓力
以銀行為例，銀行的營業(yè)額主要來源于貸款業(yè)務、中間業(yè)務和差價業(yè)務，而其主要營業(yè)收入來源于貸款業(yè)務。改革前銀行的營業(yè)稅計稅依據(jù)是營業(yè)收入而不包括營業(yè)費用。除此之外，現(xiàn)支撐銀行運營的信息技術軟、硬件設備的初始投入和后期更新升級等一系列的成本在營改增前都是無法抵扣的。因此，改革前，金融企業(yè)相較其他企業(yè)而言，稅基寬，稅負重。改征增值稅后，進項稅額可以進行抵扣，則金融企業(yè)避免了重復納稅，降低企業(yè)賦稅壓力，促進企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。
（二）降低經(jīng)營成本，減輕企業(yè)生存壓力
“營改增”之后，一方面外購的設備、修理費等取得的增值稅進項稅可以抵扣，在一定程度上這可以降低金融的經(jīng)營成本，鼓勵企業(yè)進行軟件升級和硬件設備更新，促進企業(yè)更好的發(fā)展。另一方面，稅率由原來的征收5%營業(yè)稅修改為征收6%增值稅，稅率變動幅度不大，在避免了重復征稅的情況下，使得金融企業(yè)稅負明顯下降，企業(yè)生存壓力減輕。
（三）利于分工協(xié)作，促進企業(yè)創(chuàng)新
改革的益處不僅局限于企業(yè)稅負的變化方面?！盃I改增”作為當前結構性減稅的重頭戲，除了能夠減輕企業(yè)稅負、消除服務業(yè)重復征稅外，還在破解影響金融業(yè)發(fā)展的稅制瓶頸上賣邁出了重要的一步，為促進金融企業(yè)做大做強，在提高企業(yè)服務專業(yè)化分工的基礎上，加快現(xiàn)代服務業(yè)和先進制造業(yè)的融合發(fā)展提供了良好的稅制環(huán)境。
三、“營改增”對金融企業(yè)的初期稅負影響
（一）改革初期，增值稅專用發(fā)票取得困難
“營改增”之后，可抵扣項目的增值稅專用發(fā)票能否充分取得是影響企業(yè)稅金支出和成本費用高低的關鍵。在沒有增值稅專用發(fā)票的情況下，進項稅額不能進行抵扣，也就意味著企業(yè)成本費用會因此增加，進而影響企業(yè)的經(jīng)濟效益。因此，從某種意義上而言，金融企業(yè)若是不能及時獲得用于抵扣的增值稅專用發(fā)票便會導致企業(yè)實際稅負增加。
目前，“營改增”改革還處于初步階段，金融企業(yè)對于其合作商和供應商是否為增值稅納稅人無法進行控制，因而對于自身收到的發(fā)票類型、時間并沒有太多的主動權，這些都會影響企業(yè)取得可抵扣增值稅發(fā)票的及時性。而且，只有經(jīng)過認證的增值稅發(fā)票才能予以抵扣進項稅，增值稅專用發(fā)票管理嚴格，若開具、保管或使用不當?shù)榷紩斐蓢乐睾蠊?，甚至會承擔法律責任。因此，金融企業(yè)只有取得經(jīng)認證的增值稅專用發(fā)票才能實現(xiàn)抵扣，否則就會造成企業(yè)稅負增加。
（二）企業(yè)中間投入比率偏低
企業(yè)的成本由外購產(chǎn)品成本、服務成本和內(nèi)部人力成本兩方面構成，但能夠作為增值稅進項稅額抵扣的部分只有外購產(chǎn)品、服務成本（即中間成本），而內(nèi)部人力成本則無法抵扣。因此，金融企業(yè)作為中間投入較少的勞動與知識密集型服務企業(yè)進項稅額相對于銷項稅額的規(guī)模就相對較小，從而容易造成稅負的增加。
（三）中間業(yè)務成本存在合規(guī)性征管問題
“營改增”后，金融企業(yè)很可能面臨著大量的增值稅發(fā)票開具需求以及嚴格的合規(guī)性要求。我國現(xiàn)使用金稅系統(tǒng)進行這增值稅管理，然而金稅系統(tǒng)則是由發(fā)票進行管理的。就銀行而言，如果某人因匯款發(fā)生1元的手續(xù)費，那么銀行需要為這1元開具發(fā)票么？那又該如何征稅？這事項無疑都會影響企業(yè)稅收負擔額。
（四）企業(yè)ERP系統(tǒng)
銀行等金融企業(yè)業(yè)務結構多樣，種類繁多，而且都是通過系統(tǒng)進行處理的。在征收營業(yè)稅改為征收增值稅后，各金融企業(yè)都要及時地重新更新系統(tǒng)，但是這一舉措在段時間內(nèi)恐怕難以做到。國家于此的具體細則也并未出臺。因此金融企業(yè)想要在初期實現(xiàn)減少繳稅有一定難度。
四、金融企業(yè)應對“營改增”的措施建議
對金融企業(yè)而言，借勢“營改增”，在順應國家政策要求的同時也應當盡可能的減輕企業(yè)自身稅負，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。為此，金融企業(yè)要實現(xiàn)利潤最大化，可以從以下幾個方面進行考慮：
（一）深入學習“營改增”政策文件及實施細則
金融企業(yè)應當及時掌握、深入學習營業(yè)稅改增值稅改革相關政策文件和實施細則，盡可能全面把握改革對于企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務和經(jīng)營成果的影響力度，并且提前安排生產(chǎn)經(jīng)營，規(guī)劃好應對政策。
（二）積極主動與稅務機關進行溝通
對于政策沒有明確規(guī)定的業(yè)務，金融企業(yè)應當主動與有關稅務機關積極進行溝通，確定其適用的稅率。對于經(jīng)溝通后能夠明確政策的業(yè)務，金融企業(yè)便能經(jīng)營；若不能明確政策，則金融企業(yè)可以考慮將該部分業(yè)務轉移至其他專業(yè)化公司，以此獲取更多的稅收優(yōu)惠。
（三）建立增值稅管理體系
金融企業(yè)作為增值稅的納稅義務人應當嚴格遵守增值稅相關規(guī)定，及時對于取得的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)的可抵扣項目進行認證，盡可能的做到早獲得、早抵扣。同時，還應當完善自身開具增值稅專用發(fā)票的能力，建立具體的增值稅管理體系，分階段、分層次對相關管理人員、發(fā)票開具人員等專業(yè)人員進行培訓，對可能涉及抵扣的成本和費用進行梳理，建立可抵扣目錄。
五、結論
當前，我國正處于加快轉變經(jīng)濟方式的攻堅時期，營業(yè)稅改征增值稅改革對于我國經(jīng)濟發(fā)展方式轉變、稅制體制完善有重大影響。雖然，理論上金融企業(yè)“營改增”在初期可能會導致稅負增加，但是從長期來看，只要企業(yè)深入學習“營改增”政策文件及實施細則，積極主動與稅務溝通，加強企業(yè)內(nèi)部增值稅管理，企業(yè)的稅負水平就會有所降低，使得企業(yè)經(jīng)營利潤終將得以提升。
參考文獻
現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營的多元化，使混合銷售已經(jīng)成為企業(yè)日常經(jīng)營的常態(tài)，在全面“營改增”之前，混合銷售既涉及增值稅又涉及營業(yè)稅；全面“營改增”后，混合銷售涉及的是增值稅的不同征稅范圍?；旌箱N售從其業(yè)務性質上來說，是一項銷售行為，既涉及貨物又涉及服務，兩者之間具有從屬關系。隨著“營改增”的推進，我國稅法上對于混合銷售的定義、業(yè)務范圍界定以及涉稅處理規(guī)定都有所變化。
一、稅法上混合銷售行為的界定
（一）混合銷售的定義和業(yè)務范圍
2009年我國實行新的增值稅和營業(yè)稅稅法，新《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》對混合銷售有明確的釋義和涉稅處理規(guī)定，隨著“營改增”的推進，稅法上混合銷售的定義、業(yè)務范圍都有了變化，具體見表1。
混合銷售在“營改增”之前和全面“營改增”之后的業(yè)務范圍是一致的，所不同的是，“營改增”之前服務稱為營業(yè)稅勞務；全面“營改增”之后，營業(yè)稅勞務稱為增值稅服務。在“營改增”過程中，部分營業(yè)稅勞務改為增值稅服務，但財稅部門針對混合銷售的定義并沒有出臺新的文件，混合銷售的定義仍沿用《增值稅實施細則》和《營業(yè)稅實施細則》的釋義，但此時的營業(yè)稅勞務范圍在減少。因此，在部分“營改增”時期，稅法上定義的混合銷售較“營改增”之前和全面“營改增”后業(yè)務范圍有所減少。
部分“營改增”后，稅法上混合銷售減少那部分業(yè)務被稱為混業(yè)經(jīng)營。財政部、國家稅務總局的《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）中首次提到混業(yè)經(jīng)營的概念，混業(yè)經(jīng)營是試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的業(yè)務。根據(jù)[2013]37號文，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)實行了“營改增”，此前一些業(yè)務符合混合銷售定義的，現(xiàn)在則屬于混業(yè)經(jīng)營。舉例來說，原有企業(yè)銷售貨物并負責運輸，在財稅[2013]37號之前屬于混合銷售，部分財稅[2013]37號之后屬于混業(yè)經(jīng)營。隨后，財政部、國家稅務總局了財稅[2013]106號文，財稅[2013]37號文同時廢止。財稅[2013]106號對混業(yè)經(jīng)營的定義與財稅[2013]37號一致，與之前不同的是，此時“營改增”的范圍擴大到鐵路運輸和郵政業(yè)。
隨著財稅體制改革的不斷推進，經(jīng)國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。新的財稅[2016]36號文中沒有出現(xiàn)混業(yè)經(jīng)營的概念，而是對混合銷售做了重新定義，此時稅法上混合銷售的業(yè)務范圍又涵蓋了部分“營改增”后劃歸混業(yè)經(jīng)營的業(yè)務，與“營改增”之前一致，與根據(jù)業(yè)務性質定義的混合銷售一致。財稅[2013]106號文廢止。
（二）混合銷售涉稅處理規(guī)定
企業(yè)日常經(jīng)營行為涉稅業(yè)務處理，我國稅法有明確規(guī)定，對于混合銷售，稅法也有明確規(guī)定，具體見下頁表2。
二、全面“營改增”后混合銷售的納稅籌劃
自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開“營改增”的試點。因此本文僅討論全面“營改增”后混合銷售的納稅籌劃。
本文以中央空調(diào)銷售為例，對企業(yè)銷售中央空調(diào)業(yè)務這一混合銷售行為進行納稅籌劃。中央空調(diào)的銷售通常都是售后包安裝，對于客戶來說光買空調(diào)而沒有安裝是無法使用的，對于企業(yè)來說，銷售中央空調(diào)是典型的混合銷售行為，而中央空調(diào)的安裝服務屬于建筑服務業(yè)，其增值稅稅率為11%，明顯低于普通貨物的稅率17%，這就給企業(yè)納稅籌劃帶來了空間。
例：某空調(diào)銷售企業(yè)，銷售國產(chǎn)某品牌中央空調(diào)，假設2016年6月銷售一拖六家用多聯(lián)機中央空調(diào)，總售價37 000元（含稅），其中設備款31 000元，安裝工程款6 000元，合同報價為含稅價，發(fā)票開具總價款37 000元。
這是一筆典型的混合銷售行為，根據(jù)稅法要求，按照銷售貨物繳納增值稅，適用稅率17%，即該企業(yè)獲得不含稅收入31 623.93元，增值稅銷項稅額為5 376.07元。
很明顯，上述混合銷售行為，企業(yè)提供的服務沒能享受到應有的低稅率，而導致企業(yè)稅負過重，如果企業(yè)能事先進行納稅籌劃，使得安裝服務享受建筑服務11%的低稅率，可以大大減輕企業(yè)負擔。
籌劃思路一：《增值稅實施細則》第6條和《營業(yè)稅實施細則》第7條規(guī)定，企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務可以分別核算，貨物銷售額繳納增值稅，建筑業(yè)勞務繳納營業(yè)稅（全面“營改增”以后建筑業(yè)勞務適用增值稅稅率11%）?？照{(diào)銷售企業(yè)，如果是空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)的辦事處，可以取得空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)所在地主管稅務機關開出的自產(chǎn)貨物的證明，適用稅法中規(guī)定的自產(chǎn)貨物標準，同時空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營范圍增加空調(diào)安裝項目，取得建設行政部門批準的建筑業(yè)施工（安裝）資質，這樣空調(diào)銷售企業(yè)（空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)地方辦事處）符合稅法上單獨核算繳稅的政策。企業(yè)在銷售空調(diào)時，合同上分別注明空調(diào)設備價款31 000元和工程安裝價款6 000元，向客戶提供貨物銷售發(fā)票和建筑服務發(fā)票。
籌劃的結果，企業(yè)不含稅收入= 31 000/（1+17%）+6 000/（1+11%）= 31 901.14（元），增加277.21元，企業(yè)增值稅銷項稅額=31 000/（1+17%）×17%+6 000/（1+11%）×11%=5 098.86（元），節(jié)稅277.21元，相應會減少城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加277.21×（7%+3%+2%）=33.27（元），在企業(yè)成本不變的情況下，僅此一項銷售行為就為企業(yè)增加凈利潤（277.21+33.27）×（1-25%）=232.86（元）。
籌劃思路二：更普遍的情況是空調(diào)銷售企業(yè)并不是空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)的辦事處，而是商，因此無法取得生產(chǎn)地主管稅務機關自產(chǎn)貨物的證明。針對此種情況，企業(yè)可以單獨成立一個公司，負責安裝業(yè)務。兩個公司同一老板，將銷售和安裝分開，企業(yè)在銷售空調(diào)時，將安裝業(yè)務給另外一個公司，同時向客戶提供由銷售公司開具的貨物銷售發(fā)票和安裝公司開具的建筑服務發(fā)票。
籌劃的結果，銷售公司的增值稅銷項稅額為31 000/（1+17%）×17%= 4 504.27（元），安裝公司增值稅銷項稅額=6 000/（1+11%）×11%=594.59（元）。由于銷售公司和安裝公司同屬一體，將兩者合在一起考慮，進項稅額與籌劃前相同，稅前收入增加277.21元，增值稅節(jié)稅277.21元，城建稅、教育費附加節(jié)稅33.27元，在取得含稅收入（即客戶支付購買價款）不變的情r下，僅此一項銷售行為就使企業(yè)凈利潤增加232.86元。
全面“營改增”后，企業(yè)發(fā)生混合銷售行為，貨物的增值稅稅率偏高，服務的增值稅稅率偏低，如果企業(yè)是以生產(chǎn)、批發(fā)、零售為主，發(fā)生混合銷售行為就要按照貨物增值稅稅率繳納增值稅，此時企業(yè)需要事先做好納稅籌劃，如果企業(yè)發(fā)生的混合銷售行為符合《增值稅實施細則》第6條和《營業(yè)稅實施細則》第7條特殊業(yè)務的規(guī)定，可以采用思路一的方案。如果企業(yè)不是以生產(chǎn)、批發(fā)、零售為主，發(fā)生混合銷售行為，按照服務業(yè)的低稅率納稅，則企業(yè)不需要做納稅籌劃，當下方案就是最優(yōu)方案。
三、結束語
全面“營改增”后，2009年實施的《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》尚未重新修訂，其法律效力仍在，隨著“營改增”試點不斷推進，混合銷售定義、業(yè)務范圍和涉稅處理都會發(fā)生一些變化，及時研究財稅部門出臺的各項文件，積極對混合銷售行為進行納稅籌劃，可以大大減輕企業(yè)負擔。
近年來，隨著我國建筑行業(yè)發(fā)展水平的不斷提高，當前國際上較為流行的管理模式（EPC模式）也被廣泛的應用到了建設工程項目中去，其不僅轉移了業(yè)主的建設風險，降低了項目管理風險和成本投入，同時還加強了各個相關企業(yè)之間的交流與合作，有利于工程項目的正常有效進行。但是從納稅的角度來看，這種模式在實際的應用中還存在著很多的問題，尤其營改增后所帶來的稅負影響，需要及時采取措施進行應對，這樣才能推動工程項目的可持續(xù)健康發(fā)展。
一、EPC總承包項目分析
EPC模式主要就是指業(yè)主將工程建設項目發(fā)包給相關的承包商，然后由總承包商負責整個建設項目的前期設計、工程施工以及試車，并且在項目完成之后將驗收合格的項目交給建設單位，所以EPC模式通常也被叫做“交鑰匙工程”。同時，在合同范圍內(nèi)總承包商需要對工程項目施工質量、安全、工期以及造價等全權負責。
這種EPC總承包模式具有很大的優(yōu)勢，其主要就是將工程項目所涉及到的業(yè)主和承包商、業(yè)主和設計單位、市場主體和政府機構、分包和總包之間的復雜關系理順清楚，可以將工程建設中經(jīng)驗豐富、管理能力強、技術水平高的工程建設企業(yè)的專業(yè)優(yōu)勢充分發(fā)揮出來。從項目業(yè)主的角度砜矗運用EPC總承包模式，不僅可以將大部分的項目建設風險轉移到總承包商身上，同時還可以有效降低業(yè)主的管理風險和成本投入，有利于實現(xiàn)業(yè)主方的各方面利益。
二、EPC總承包項目中存在的納稅問題以及應對
（一）EPC總承包項目的稅收內(nèi)容
EPC總承包項目通常都會包括：勘察、前期設計、采購和安裝設備、工程施工等各種內(nèi)容，其中勘察和設計主要屬于服務業(yè)營業(yè)稅部分，其稅率為5%；而設備安裝和工程施工等則是屬于建筑營業(yè)稅，其稅率為3%，在營改增之后，采購設備更為適用于增值稅，其稅率為17%。
（二）納稅方面的問題
《營業(yè)稅實施細則》內(nèi)容中規(guī)定，納稅人在提供（裝飾勞務除外）的建筑業(yè)勞務時，營業(yè)額主要包含項目建設的原材料、動力價款、相關設備和物資等內(nèi)容，其中不含建設方的設備價款。在EPC總承包所涉及的合同金額中，材料和設備都是屬于增值稅范圍內(nèi)，主要交給承包商進行購買。2009年，我國開始在各個地區(qū)和行業(yè)大力實施增值稅改革，主要將原來的生產(chǎn)增值稅向消費增值稅進行轉變。也就是說，同意企業(yè)將屬于外購資產(chǎn)中涉及的增值稅進項稅金進行全部扣除。同時，合同中規(guī)定總承包商需要給相關建設單位開具專用的增值稅票據(jù)，所以必須要進行增值稅的繳納。在EPC總承包項目中，如果總承包商按照《營業(yè)稅實施細則》內(nèi)容規(guī)定實行，在實際的施工環(huán)節(jié)中給建設單位開具專業(yè)的營業(yè)稅票據(jù)，這時就需要將已經(jīng)繳納的有關原材料和設備等價款的增值稅包含到營業(yè)額中，這導致了營業(yè)稅的重復繳納現(xiàn)象，缺乏一定的合理性。
（三）稅務部門和企業(yè)的應對行為分析
因為地區(qū)性的差異，各區(qū)域稅務部門對《營業(yè)稅實施細則》內(nèi)容規(guī)定的理解也存在差異，其具體執(zhí)行行為也不同，其主要分為三種處理方法。首先，相關稅務部門的規(guī)定表明，在對營業(yè)稅中所涉及營業(yè)額進行計算時，可以不將建設單位所購買的設備和原材料價款包含在內(nèi)。其中施工部分需要開具營業(yè)稅的票據(jù)，而采購設備和原材料的部分則是要開具增值稅票據(jù)，這樣可以從根源上防止重復納稅現(xiàn)象的發(fā)生，并且執(zhí)行起來也極為方便。其次，部分項目的稅務部門規(guī)定表明，通常情況下，在對營業(yè)稅中所涉及營業(yè)額進行計算時，可以不將建設單位購買設備的價款包含在內(nèi)，但是要求將購買材料價款包含在內(nèi)，其中設備和原材料之間的劃分界限需要當?shù)厮谑∈械氖〖壎悇詹块T來確定。最后，還有一些稅務部門沒有進行區(qū)分，只是將總承包商給建設單位購買的設備、原材料等價款一并算入到營業(yè)額中，最后進行營業(yè)稅的繳納。
三、營改增后產(chǎn)生的稅負影響以及發(fā)展建議
（一）對建筑行業(yè)的影響
近年來，我國開始將“營改增”工作在全國范圍內(nèi)進行大力推進和開展，將原來的營業(yè)稅轉變成增值稅，這樣不僅可以完善我國的稅制內(nèi)容，同時還可以有效防止重復征稅現(xiàn)象的發(fā)生；有利于實現(xiàn)社會進行專業(yè)化分工，加快各產(chǎn)業(yè)間的融合發(fā)展；有利于實現(xiàn)消費、出口以及投資結構的優(yōu)化和完善，推動社會經(jīng)濟的和諧有效發(fā)展；有利于逐漸減少企業(yè)在稅收方面的成本投入，提升企業(yè)的整體發(fā)展質量和水平。有關《營改增試點方案》內(nèi)容擬將相關建設單位的營業(yè)稅轉變成增值稅，其稅率為11%。由此我們可以發(fā)現(xiàn)，實施增值稅是需要環(huán)環(huán)相扣的，將各個環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)，除了特別的營業(yè)稅規(guī)定外，需要將各個環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的銷售額作為計稅依據(jù)。
從客觀角度來看，建筑單位在進項稅方面的稅額稅率較為多樣，其主要表現(xiàn)為：鋼材17%、運費11%、混凝土6%等。通常規(guī)模較小的納稅人無法開具增值稅票據(jù)，所以建筑單位很難獲得抵扣憑證。從相關的調(diào)查資料分析發(fā)現(xiàn)，當前合同造價中的勞務用工占有23%～30%左右，這一部分基本上沒有進項稅票據(jù)。同時，折舊固定資產(chǎn)、能源消耗、輔助材料和地方材料、設備租金以及籌資成本等方面也無法有效獲得增值稅票據(jù)。因此，獲取的實際增值稅票據(jù)在總收入中僅占35%。經(jīng)過分析我們可以判定，在當前發(fā)展條件下，雖然在建筑單位進行“營改增”，可以得到一定的進項稅抵扣，防止重復納稅現(xiàn)象的發(fā)生，但是由于在稅率方面增長了大約3倍，所以在采購設備和原材料方面取得的進項稅存在嚴重不足，使得建筑行業(yè)在營改增后的稅負不但沒有下降，反而有著上升趨勢。
（二）對EPC總承包項目的影響
在“營改增”政策執(zhí)行之后，EPC總承包項目也面臨著稅負增加的情況。從該項目所具有的特點進行分析，可以發(fā)現(xiàn)其在納稅中可能出現(xiàn)兩種現(xiàn)象，一方面，主要就是將采購活動算到施工環(huán)節(jié)中去進行11%增值稅的繳納。但是這種現(xiàn)象很容易因為過大的進項稅額，在高進低出中將繳納稅款歸零，因此這種可能性較低。另一方面，保持當前的納稅局面。主要表現(xiàn)為設計6%、采購17%、施工11%的稅率，由于業(yè)務本身存在的優(yōu)勢特點，很容易將采購、施工與設計區(qū)分開來，但是采購和施工卻不容易區(qū)分。其中采購、施工主要包括設備和原材料的采購，如果施工內(nèi)容不包括設備、原材料等采購內(nèi)容，那么在施工過程中很容易因為進項不足問題而增加稅負，如果施工內(nèi)容僅僅包含材料采購而不包含設備采購，那么設備與原材料之間就會沒有明顯的區(qū)分界線。
此外，在進項稅方面，是否將材料設備歸納到施工環(huán)節(jié)中的材料設備采購中？這一部分如果沒有明確的劃分，施工部分的稅率通常僅占11%，相τ誆曬旱17%較低，這時納稅企業(yè)會將原材料和設備等進項全都算入到施工環(huán)節(jié)中，從而有效降低稅負。
（三）建議
首先，降低稅率，結合實際情況將稅率控制在6%左右；其次，推遲執(zhí)行，將“營改增”推行時間盡可能的延后，保證各個環(huán)節(jié)都能夠有效獲取增值稅票據(jù)后再進行，降低不能抵扣帶來的損失；再次，全面施行，因為工程建設項目涉及到的行業(yè)類型較多，并且具有較強的流動性，如果只在少數(shù)地區(qū)進行試點施行的話，那么很容易產(chǎn)生非試點區(qū)域和試點區(qū)域之間的抵扣鏈條發(fā)生斷裂現(xiàn)象，影響著營改增政策的施行效果，因此需要加強政策實施的全面性。最后，根據(jù)EPC總承包項目的基本特點和優(yōu)勢，制定針對性的實施細則，其有效的方法就是在全行業(yè)領域內(nèi)或者全國范圍內(nèi)推行單一稅率形式的增值稅。
四、結束語
總而言之，EPC 管理模式作為當前國際社會發(fā)展中較為流行的一種項目管理方法，已經(jīng)引起我國建筑行業(yè)的廣泛關注和高度重視，近年來，越來越多的EPC總承包項目開始出現(xiàn)并且實施，其在轉移業(yè)主項目建設風險、降低管理風險和管理成本的同時，也對我國稅收制度內(nèi)容提出了更多、更高的要求。為了適應時展趨勢，滿足EPC總承包項目的發(fā)展需求，我國應該在全行業(yè)內(nèi)以及全國范圍內(nèi)全面實施“營改增”政策，有效降低稅率，在不斷完善稅制的同時，推動EPC總承包項目的可持續(xù)發(fā)展。
參考文獻：
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中圖分類號：F830
文獻標識碼：B
文章編號：1007-4392（2013）05-0068-03
2012年7月25日，國務院決定自2012年8月1日起至年底，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點范圍，由上海市分批擴大至北京、天津等10個省（直轄市、計劃單列市）。其中，有形動產(chǎn)租賃服務行業(yè)是六個試點現(xiàn)代服務業(yè)之一。天津市濱海新區(qū)融資租賃行業(yè)在全國具有很強的示范效應，截至2012年末，新區(qū)共有融資租賃企業(yè)110多家。融資合同金額超過3000億元。據(jù)人民銀行塘沽中心支行對新區(qū)融資租賃行業(yè)試點“營改增”情況的調(diào)查顯示，在具體施行中，融資租賃企業(yè)存在實際稅負降幅不明顯、納稅不均衡、缺乏相關政策的實施細則、部分業(yè)務操作存在難度等問題，亟需關注解決。
一、“營改增”試點融資租賃行業(yè)稅收政策概述
按照相關規(guī)定，自2012年12月1日起，天津市融資租賃行業(yè)納入“營改增”試點范圍，適用稅率17%。同時，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務部批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人價款后的余額為銷售額，其中，允許扣除價款的項目，應當符合國家有關營業(yè)稅差額征稅政策規(guī)定。
本次“營改增”，在稅基、稅率及優(yōu)惠政策等方面與繳納營業(yè)稅時都存在一定的差異（見表1）。
二、面臨的問題
調(diào)查顯示，融資租賃公司普遍認為天津成為“營改增”試點地區(qū)，對規(guī)范納稅環(huán)境、減少重復征稅、減輕企業(yè)負擔具有積極影響。但執(zhí)行中對于融資租賃行業(yè)也面臨一些實際困難。
（一）實際降負不明顯
據(jù)了解，“營改增”后，融資租賃公司執(zhí)行的增值稅稅率高于原執(zhí)行的5%的營業(yè)稅率，且實際執(zhí)行過程中很難享受“實際稅負超過3%的部分增值稅即征即退”政策，融資租賃公司流轉稅降負并不明顯。假設新區(qū)內(nèi)某融資租賃公司應甲公司要求于2012年12月1日購入A型機器設備，取得增值稅專用發(fā)票注明價款500萬元。增值稅85萬元，支付運輸費、保險費等費用2萬元，款項一次性支付。同時該融資租賃公司與甲公司（均為一般納稅人）簽訂租賃合同，將A型機器設備租賃給甲公司，租賃期為2012年12月1日至2016年12月1日，每半年等額支付租金100萬元。A型生產(chǎn)設備為全新設備，預計可使用壽命為5年。承租方向融資租賃公司一次性支付手續(xù)費為租金總額的5%。雙方約定融資租賃公司在每次收到租金時向甲公司開具增值稅專用發(fā)票。按照《財政部國家稅務總局關于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點應稅服務范圍等若干稅收政策的補充通知》（財稅[2012]86）號文件規(guī)定，增值稅實際稅負是指納稅人當期實際繳納的增值稅稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例，因此計算得出該融資租賃公司增值稅實際稅負=9.2625/840/4*100%=0.28%
（二）影響納稅均衡
目前，大部分融資租賃公司是以資金池的方式統(tǒng)籌管理和安排資金，無法做到融資項目與租賃項目的一一匹配，也就很難做到利息支出在計算繳納營業(yè)稅項目和增值稅項目之間的準確劃分，且利息支出往往按季度發(fā)生，租賃企業(yè)難以按月利息單或其他有效憑證扣除，造成納稅不均衡。同時，天津現(xiàn)階段只允許融資租賃公司采取按收款期分期開具租金全額發(fā)票的方式，此項限制在實際操作過程中一方面使大量進項稅額滯留在租賃公司，造成稅負長時間不平衡，影響稅源的穩(wěn)定，另一方面是限制了一些承租人的實際需求，使承租人因無法一次性獲得進項稅款用以抵扣而不得不選取貸款方式購買設備，影響了融資租賃行業(yè)的發(fā)展。
（三）缺乏相關政策的實施細則
按照《天津市關于我市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的通知》（津財稅政[2012]40號）文件規(guī)定：“在試點初期，對試點企業(yè)按照增值稅規(guī)定和稅收優(yōu)惠過渡政策繳納的增值稅，比按照原營業(yè)稅規(guī)定和稅收優(yōu)惠政策計算的營業(yè)稅有所增加的，給予適當?shù)呢斦Y金扶持政策?！薄５]有相關的實施細則對文件中提及的“試點初期”和“適當?shù)呢斦Y金扶持”給以明確的解釋和執(zhí)行標準，導致政策落實不到位，影響了融資租賃企業(yè)業(yè)務開展的積極性。
（四）操作環(huán)節(jié)存在難度
據(jù)調(diào)查，實際業(yè)務操作中，售后回租、進口租賃、應收租賃款賣斷式轉讓等業(yè)務因抵扣項目不明確而增加了融資租賃企業(yè)的納稅負擔和業(yè)務開展難度。
1 售后回租業(yè)務。
售后回租是指承租人將自有物件出賣給出租人，同時與出租人簽訂融資租賃合同，再將該物件從出租人處租回的融資租賃形式。
根據(jù)國家稅務總局2010年第13號公告，企業(yè)在與租賃公司開展融資性售后回租業(yè)務時向租賃公司出售固定資產(chǎn)的行為不屬于銷售行為。不征收增值稅和營業(yè)稅。而財稅[2011]111號文件并未對售后回租增值稅的計征做出相應規(guī)定，也未明確國家稅務總局2010年第13號公告是否繼續(xù)有效或如何銜接，融資租賃公司無法進行進項稅抵扣，使納稅負擔增加。
2 進口租賃業(yè)務。
以進口設備租賃為例，目前租賃公司從境外購進設備，再租賃給國內(nèi)承租人，大多數(shù)由承租人自行報關，進口增值稅發(fā)票開給承租人，租賃公司無法取得進項稅發(fā)票。而租賃公司在開具增值稅發(fā)票給承租人時，自身無進項稅可抵扣，增加了租賃公司的稅負。
3 應收租賃款賣斷式轉讓業(yè)務。
現(xiàn)實中，租賃公司出于自身融資和項目投放安排的考慮，會在租賃合同有效期限內(nèi)將自身持有的應收租金債權以賣斷方式（無追索權）轉讓給銀行、信托公司或其他金融機構。在此情況下，從會計核算的角度來看。由于租賃公司將融資租賃合同的風險和收益全部轉移給了銀行或其他機構，公司財務核算上便不會將租賃資產(chǎn)計入資產(chǎn)負債表內(nèi)，其融資成本是否可以進項稅額予以抵扣并未被明確。
三、相關對策建議
（一）合理確定融資租賃公司的稅負計算基數(shù)
建議充分考慮融資租賃公司的成本負擔，以銷售凈額為基數(shù)計算實際稅負。仍以前述案例為例，假設以銷售凈額為基數(shù)計算實際稅負，可以得出該租賃公司的實際稅負=9.2625/[（840-587）/4]*100%=14.64%>3%，按照規(guī)定就可以享受增值稅稅負超過3%部分即征即退的政策，應退還增值稅為7.365萬元[9.2625-（840-587）/4*3%]。實際交納的增值稅及附加為3.1016萬元，比試點前交納的營業(yè)稅及附加3.5736萬元少交了0.472萬元，流轉稅稅負略有降低。這樣既可以均衡企業(yè)稅負，激發(fā)企業(yè)活力，又達到結構性減稅的效果。
（二）盡快出臺“營改增”相關制度的實施細則
一是明確售后回租業(yè)務增值稅專用發(fā)票的開具方式，建議只對租金中扣除本金部分的租息開具增值稅專用發(fā)票，而本金部分只開具收據(jù)?；蛘?，將售后回租拆分成兩個交易。在出售和租回兩個環(huán)節(jié)分別計征固定資產(chǎn)原值增值稅。二是明確進口租賃業(yè)務增值稅專用發(fā)票的開具方式。如果業(yè)務形式屬于融資租賃，可參照售后回租業(yè)務只對租金中扣除本金部分的租息開具增值稅專用發(fā)票，而本金部分只開具收據(jù)：如果屬于經(jīng)營租賃業(yè)務，建議以租賃資產(chǎn)折舊和利息支出作為抵減項，從租金收入中扣除后計算增值稅。三是明確應收租賃款賣斷式轉讓后其融資成本的抵扣方式或扣除方式。四是明確政策扶持的具體條件和標準，并將其落到實處，切實起到扶持和推動融資租賃業(yè)務開展的作用。
（三）創(chuàng)新融資租賃業(yè)務增值稅專用發(fā)票的開具模式和管理方法
一是在銷售時一次性開具租賃成本部分增值稅發(fā)票，以后按期開具租息部分的發(fā)票：二是按收款期分期開具租金全額增值稅發(fā)票，租賃公司可根據(jù)業(yè)務合同選擇其中一種開具模式。一旦確定，在合同執(zhí)行期內(nèi)不得更改。同時為了降低租賃公司運營成本，激發(fā)企業(yè)活力，可以在以上增值稅模式下采用集約管理的方法，將注冊在同一地區(qū)的單一項目公司通過“系統(tǒng)稅控機”方式實現(xiàn)集中開票，不受單一項目公司主體的限制。為保證各期繳款金額穩(wěn)定且方便征收機關管理與稽查，對于利息支出的合理劃分，建議以租賃收入占比來劃分增值稅租賃業(yè)務融資成本進行稅前扣除。同時按照責權發(fā)生制原則確認每月利息支出，并以銀行出具的回單為輔助查驗憑證。
（四）簡化審批程序，提高業(yè)務處理效率
為緩解租賃公司由于稅負增加帶來的資金壓力，建議財稅部門簡化退稅及財政補貼資金的審批程序，縮短到賬時間。同時，加大對退撥政策及業(yè)務辦理流程的宣傳與培訓力度，使融資租賃企業(yè)及時了解政策內(nèi)容，準確提供申報材料，提高企業(yè)申報效率，并充分利用國庫系統(tǒng)資源優(yōu)勢。實現(xiàn)退撥業(yè)務高效處理，資金實時到賬。
參考文獻：
[1]關于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》的通知（財稅[2011]110號文件）。
關鍵詞 營改增 試點方案 財務會計管理 試點城市
引言：根據(jù)現(xiàn)行《增值稅暫行條例》的相關內(nèi)容，在實施細則規(guī)定和指導意見下，并從營改增試點在上海市的情況來看，結合咨詢服務業(yè)在市場之中占有的地位，營改增在咨詢服務業(yè)存在的問題主要有以下幾個方面。
一、營改增在服務行業(yè)財務管理存在的問題分析
1.影響財務分析
在目前的會計準則下，在營改增前損益表中“主營業(yè)務收入”核算的金額包括營業(yè)稅的“含稅收入額”，而之后“主營業(yè)務收入”核算的內(nèi)容就不包括含增值稅的“稅后收入額”。由于實際稅負幾乎沒有變化，所以不管凈收益數(shù)據(jù)的絕對水平是否受很大影響，企業(yè)的利潤率數(shù)值都會隨著主營業(yè)務收入額的減少而呈上升趨勢。
2.影響發(fā)票管理和使用面臨
營改增直接影響著企業(yè)由日常采購、享受服務環(huán)節(jié)產(chǎn)生的進項稅額和企業(yè)對外供給服務產(chǎn)生的銷項稅額，進一步講還會影響企業(yè)增值稅的繳納額。
3.影響稅款計算
營改增實施后，企業(yè)會在日常采購環(huán)節(jié)上，從供應商方那里取得增值稅一般可抵扣的發(fā)票的同時，還會對外供給服務業(yè)務確認收入產(chǎn)生的增值稅銷項稅額。當前在營改增后，企業(yè)還不明確，根據(jù)完工進度確認的收入能否直接作為計算增值稅銷項稅的計稅基數(shù)。這樣就會影響企業(yè)確定納稅義務的發(fā)生時間和應繳稅金計算。其實有的客戶可能會想要抵扣項稅，就會要求退回原來的開據(jù)而重新開增值稅發(fā)票，這時也會影響當期稅款的計算。
4.影響服務行業(yè)定價制度
由于服務行業(yè)的定價機制較靈活，在營改增后，所以可能會因其變化而對服務價格的機制產(chǎn)生影響。
5.稅率和計稅基數(shù)的變化
在現(xiàn)行稅制下，咨詢服務業(yè)會按其營業(yè)收入的5%來提繳納營業(yè)稅。營改增實施后，在不考慮其對增值稅“進項抵扣”的影響下，參照試點方案，將會使服務業(yè)的稅負提高一個百分點。如果具體到一個企業(yè)中，則就要通過看其可抵扣的進項稅來確定是否要增加稅負。
二、對服務行業(yè)財務會計管理試行“營改增”的幾點建議
當前，可以參考上海試點的情況，筆者根據(jù)營改增后在服務行業(yè)財務管理存在問題，從以下幾點提出了建議，僅供參考。
1.在營改增后，企業(yè)的供應商會也就順理成章地成為增值納稅人，也可以開具增值稅專用發(fā)票，在接受服務時咨詢服務企業(yè)也就可以獲得可抵扣的增值稅進項稅額。據(jù)統(tǒng)計，自從咨詢服務行業(yè)的適用稅率由5%上升到6%，在其全部成本中，人員等工資費用會占到60%以上，可以有限的支出進項稅票的成本。
所以，從近期來看，營改增對咨詢服務業(yè)來講，稅負可能會不減還會增加。由于越來越多的供應商加入到了營改增中，所以營改增不會給顧問的稅負帶來很大的影響，但可抵抗的進項稅額有可能會繼續(xù)增加。當營改增全面實施后，可以開具增值稅發(fā)票的供應商應該就不會局限于試點行業(yè)內(nèi)。
為了使企業(yè)能順利通過進項稅抵扣，并且達到將降低增值稅賦的目的，這就要求企業(yè)在選擇服務商和供應商時，要盡可能的選擇可以開具增值稅專用發(fā)票、財務核算健全的服務商和供應商。
2.增值稅發(fā)票和普通發(fā)票有著很大的不同，由于實行憑發(fā)票注明稅款扣稅，其不僅具有完稅憑證的作用，還有反映經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的作用。需要重點指出的是，產(chǎn)品從開始生產(chǎn)到最中消費之間的各個環(huán)節(jié)由增值稅專用發(fā)票聯(lián)系起來了，并且體現(xiàn)出了增值稅的作用。就是因為這個原因，發(fā)票的真?zhèn)舞b別、作廢、獲得、管理、開具和傳遞都與普通發(fā)票不一樣。因此在增值稅發(fā)票的管理和使用方面，不光財務部門要重視，在傳遞和開具等各個環(huán)節(jié)的參與者，更應該高度重視，如項目執(zhí)行人員、銷售人員等等。
3.實施營改增的目的之一就是實現(xiàn)行業(yè)整體稅負得到降低，但是在稅改過程中，不是每個企業(yè)都能如愿以償，可能部分企業(yè)會稅負會出現(xiàn)增加的狀況。其實營改增后的實際稅負是加重了還是降低了，取決于企業(yè)自身的發(fā)展階段、所處的市場地位和可能享受的稅收優(yōu)惠政策。為了可以盡早準備申請優(yōu)惠政策需要的有關材料，并且想要通過稅收優(yōu)惠政策來降低對企業(yè)的稅負造成的影響。
4.為了能準確生成并記錄增值稅明細賬，可以建立增值稅明細賬。根據(jù)增值稅專用發(fā)票計提稅額，在日常的采購和銷售環(huán)節(jié)中，應注意在賬務處理上與原來的成本費用和原收入記賬核算的不一樣的地方。從營改增對財務管理的影響考慮，當前存在著按完工進度來確認收入是否具有繳納增值稅資格的情況，而這種情況能否會與同開具增值稅發(fā)票時部分客戶要求退票重新開增值稅發(fā)票的問題和重復繳稅的問題，一直到現(xiàn)在還沒有具體的、明確的過渡性政策。為了能夠與稅務部門保持密切的聯(lián)系，企業(yè)應該實時關注最新的過渡政策、動態(tài)和實施條例。
總結：
為了能符合國際慣例，讓增值稅取代營業(yè)稅的目的，擴大增值稅的征稅范圍，是我國稅制改革得到深化的必然選擇，也是我國第三產(chǎn)業(yè)協(xié)調(diào)發(fā)展的必然要求。在營改增過程中，也應該正視此次的稅制改革的艱巨性和復雜性，以免因為可抵扣項目范圍過窄和稅率設置的過高，而造成部分企業(yè)稅務負擔加重。對于本文的觀點會在工作中根據(jù)需要進行進一步的研究，并且會通過實證加以完善。
參考文獻：
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在國家能源政策的指導下，我國核電站工程建設迎來了“井噴”時代。由于核電站技術先進、工程接口復雜、管理要求高等特點，國內(nèi)核電工程建設均采用機組/分島EPC總承包模式，即總承包商對工程項目的勘察、設計、采購、施工、調(diào)試等實行全過程或若干階段的承包。由于EPC總承包模式在國內(nèi)實踐時間不長，與之模式配套的稅務制度不完備，使得稅務風險凸顯。在這種情況下，有必要通過籌劃方案降低稅負，合理控制工程造價，提升總承包商的市場競爭力。EPC合同是綜合體現(xiàn)發(fā)包方和總承包商職責分工和風險承擔的基礎文件，將直接決定雙方的稅負水平及涉稅事項。因此，稅務籌劃應該在EPC合同的談判和簽訂階段實施。本文基于當前最新的稅務征管規(guī)定，針對EPC總承包管理模式中典型的稅務風險，從EPC合同簽訂和組價方面提出應對措施。
1.混合銷售風險
按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財稅第50號令）以及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財稅第52號令，以下簡稱《營業(yè)稅實施細則》）規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，稱為混合銷售行為?；旌箱N售行為應全額繳納增值稅或者營業(yè)稅。
在核電工程EPC總承包項目模式下，總承包商除了從事設計和技術服務外，還向業(yè)主供應設備材料，并為供應的設備材料提供建筑安裝勞務和機組調(diào)試，總承包商所供應的設備材料多為外購，上述行為符合“混合銷售行為”的定義。也就是說，總承包商要就其總承包合同全額繳納增值稅或營業(yè)稅。但無論是哪一種情況，都是總承包商和業(yè)主難以承受的：如全部繳納增值稅，則占總包合同額近50%的設計、土建安裝施工和調(diào)試等工作無法取得增值稅進項發(fā)票（在全面實行“營改增”政策后，總承包商也無法獲得稅率為17%的增值稅進項票），全額繳納稅率為17%的增值稅與設計、施工服務等繳納3%的營業(yè)稅相比，稅負大幅度增加；如全部繳納營業(yè)稅，則業(yè)主無法從總承包商處取得增值稅發(fā)票，不能享受增值稅轉型政策的好處對業(yè)主來說也是不可接受的。
顯然，對于總承包工作來說，如果簡單地用混合銷售行為界定，并按照單一稅率/稅種征稅并不合理。為了規(guī)避此風險，本文從合同簽訂形式上提出如下解決方案。
方案1：將總承包工作按采購供貨、設計及技術服務、施工及調(diào)試納入到三個合同中，由三個關聯(lián)公司分別和業(yè)主簽訂。這種形式可以從根本上避免被認定為混合銷售，但業(yè)主公司分別和三個獨立公司簽訂專業(yè)承包合同，實際上打破了EPC總承包的管理模式，并且會產(chǎn)生設計-供貨-施工-調(diào)試-竣工移交各環(huán)節(jié)的接口問題，業(yè)主公司存在協(xié)調(diào)工作量增大和合同權利保護不足的風險。并且，由于核電建設的特殊性，核安全物項的實施必須滿足嚴格的質量要求，由三家關聯(lián)公司負責核電站的建設，將對參建方的資質和質保體系提出更高的要求，難以獲得監(jiān)管部門認可。
方案2：由總承包商和業(yè)主簽訂總合同，并按采購供貨、設計及技術服務、施工及調(diào)試分別簽訂子協(xié)議，總承包商對采購供貨、設計及技術服務開具相應額度的增值稅發(fā)票，施工及調(diào)試部分開具營業(yè)稅發(fā)票。這種方案不僅從合同形式上將營業(yè)稅和增值稅的應稅項目分開，而且也避免了實施主體不一致造成的責任追溯困難，確保了總承包工作的完整性。
不過，方案2中三類業(yè)務均由同一個主體完成，仍然存在被認定為混合銷售的可能性。因此，在總承包合同簽訂前，需要就本方案的可行性提前與項目所在地稅務部門進行溝通，爭取其理解和支持。
2.重復納稅風險
在規(guī)避混合銷售風險后，總承包商可以按照不同業(yè)務性質分別繳納營業(yè)稅和增值稅。但總承包商在部分征稅環(huán)節(jié)仍然存在重復納稅風險。根據(jù)《營業(yè)稅實施細則》第16條規(guī)定，除銷售自產(chǎn)貨物的行為外，納稅人提供建筑業(yè)勞務的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設方提供的設備的價款。在EPC總承包項目中，設備材料均由總承包商提供。因此，總承包商在就承包范圍內(nèi)的設備和材料開具增值稅發(fā)票并繳納增值稅后，仍然存在被項目所在地稅務部門征收營業(yè)稅的風險。此風險在總承包商異地承攬工程項目時尤為突出。在《營業(yè)稅實施細則》未做出修訂或者“營改增”政策在全行業(yè)全面推行之前，這個矛盾仍無法解決。為了合理規(guī)避上述風險，本文從合同簽訂形式上提出如下解決方案。
方案1：根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）規(guī)定，建筑安裝工程的計稅營業(yè)額不應包括設備價值，具體設備名單可由省級地方稅務機關根據(jù)實際情況列舉?？梢钥闯?，財稅[2003]16號文與《營業(yè)稅實施細則》中的規(guī)定并不一致，并且財稅[2003]16號文并未廢止，仍然有效。在總承包合同簽訂前，總承包商可以就財稅[2003]16號文的可用性與項目所在地的省級稅務部門進行溝通，并積極申報設備名單。為配合此項工作，總包合同中應將屬于備案清單內(nèi)的設備明示出價格（按實際采購進項稅額發(fā)票的金額計列），以便稅務機關核實費用。
方案2：如果稅務機關否定了財稅[2003]16號文的可用性（即拒絕就具體設備名單進行登記和備案），則方案1不可行。根據(jù)《營業(yè)稅實施細則》的規(guī)定，業(yè)主方提供的設備價款不需要繳納營業(yè)稅，因此可以在不改變總承包工作關系和責任分工的前提下調(diào)整工程所用設備的合同簽訂方式（供應方式），即由業(yè)主和總包方作為聯(lián)合買方共同與設備供應商簽訂合同。在采購合同具體執(zhí)行時，由總承包商承擔全面管理責任，業(yè)主根據(jù)總承包商指令承擔付款責任。合同形式上表現(xiàn)為業(yè)主方供貨。這種方式的弊端在于，由于所簽訂設備采購合同價格向業(yè)主開放，總包方在設備采購環(huán)節(jié)難以實現(xiàn)設備增值。
方案3：《營業(yè)稅實施細則》和財稅[2003]16號文都將工程建設所需的材料視為營業(yè)稅稅基的組成部分。因此，不論是業(yè)主供應還是總承包商自行采購，在繳納了增值稅的基礎上，均需再次繳納營業(yè)稅。在“營改增”政策在全行業(yè)推行前，并不夠完全化解這部分的重復納稅問題。不過，在該項稅費繳納過程中，需要注意營業(yè)稅稅基的計取問題。在增值稅轉型前，總承包商同業(yè)主結算材料費用時，不繳納增值稅，材料價款中所含的增值稅額計入了總承包商產(chǎn)值，因此需要納入稅基繳納營業(yè)稅；在增值稅轉型后，總承包商就材料部分向業(yè)主開具增值稅專用發(fā)票繳納增值稅，材料價款中的增值稅銷項稅額不再計入總承包商產(chǎn)值，因此需要從營業(yè)稅的計稅基數(shù)中扣除。在總包合同簽訂時，需要對這一部分費用進行明確約定，以減少重復納稅。
由此可見，在現(xiàn)行稅費制度下，設備和材料費的稅費繳納存在一定差異，對設備和材料費用進行明確劃分對于實現(xiàn)稅務籌劃具有重要意義。不過，核電站設備數(shù)量眾多，品類復雜，專業(yè)性強，在實際執(zhí)行時存在不清晰之處，需要結合《中華人民共和國建設工程計價設備材料劃分標準》（GB/T50531-2009）和《核電廠建設項目費用性質及項目劃分導則》（NB/T20023-2010）進行判定，在總承包合同的“采購供貨協(xié)議”和“建安及調(diào)試協(xié)議”中分別計列并做賬務處理，具體實施辦法在本文中不再贅述。
3.設備采購中間環(huán)節(jié)費用納稅風險
在設備采購過程中，并非所有服務于核電設備采購工作的主體都能夠向總承包商提供稅率為17%的增值稅進項票，例如，負責大件設備運輸?shù)某羞\人僅能提供稅率11%的增值稅票，負責報關的進口人僅能提供稅率6%的增值稅票，其他小規(guī)模納稅人（現(xiàn)場倉儲服務等）僅能提供稅率3%的增值稅票。因此，對于設備采購中間環(huán)節(jié)的費用，總承包商存在增值稅進項和銷項（向業(yè)主開具稅率17%的增值稅票）不一致的情況，總承包商需要承擔稅率差。因此，對于總承包商來說，有必要對設備采購中間環(huán)節(jié)的相關稅費進行量化計算。并且，鑒于當前處于增值稅轉型的特殊時期，需要針對轉型前后的不同情況對稅負水平進行測算。
假設總承包商采購設備價格為A（含稅）并取得稅率為17%的增值稅進項發(fā)票，總承包商所發(fā)生的采購中間環(huán)節(jié)費用為B，總承包商取得稅率為6%的增值稅進項發(fā)票（為簡化計算，按照單一稅率考慮）。在增值稅轉型前，總承包商針對設備采購中間環(huán)節(jié)費用繳納的稅費合計為B×3%；在增值稅轉型后，總承包商就此項費用承擔的稅費合計為（B×11%）÷[（1+17%）×（1+6%）]=B×8.87%。增值稅轉型前后稅負增加B×5.87%。假設B部分費用取得的增值稅進項發(fā)票稅率為11%，按照上述方法測算，增加的稅負為B×1.62%。由此可見，設備采購中間環(huán)節(jié)的工作內(nèi)容不一樣，稅負存在較大差異。對于總承包商來說，應根據(jù)最新的稅費征管條件合理測算稅負成本，并在總包合同組價中考慮。
4.結語
上文從總承包商的角度分析了核電工程EPC總承包合同面臨的主要稅務風險，并提出了通過優(yōu)化合同簽訂形式應對相關風險的策略。通過合同手段，可以消除相關稅制不合理造成的稅費風險。對于無法完全消除不利影響的，也可以量化計算其影響，并在合同定價時適當考慮。但是，上述各種措施均是針對現(xiàn)行稅收征管制度提出的“權宜之計”，要想從根本解決問題，還是要從立法角度充分考慮EPC工程總承包的特殊性，出臺與總承包工作相適應的稅收征管規(guī)定，支持工程總承包模式發(fā)展。
參考文獻
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一、對EPC總承包的解釋和其項目包括的內(nèi)容及納稅特點
工程項目總承包是指從事總承包的企業(yè)受建設方的委托，按照合同約定，對工程項目的勘察、設計、采購、施工、試運行（竣工驗收）等實行全過程或若干階段的承包。從納稅的角度來看，設計繳納增值稅，稅率為6%，施工繳納營業(yè)稅，稅率為3%，采購繳納增值稅，稅率為17%。因EPC總承包在控制質量、工期、安全和造價等建設目標方面具有無可比擬的優(yōu)勢，所以，近幾年在一些大型的工業(yè)投資項目中被廣泛采用，由EPC總承包單位一家與建設方簽定總包合同。
二、目前項目總承包，在納稅方面存在的問題
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定，除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設方提供的設備的價款。然而，構成EPC總承包合同金額，其中的設備，材料均是含稅價（增值稅），由總承包商負責購買。自2009年1月1日起，在我國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉型改革，將生產(chǎn)型增值稅轉為國際上通行的消費型增值稅。即，允許企業(yè)將外購固定資產(chǎn)所含增值稅進項稅金一次性全部扣除。總承包方為建設方開具增值稅專用發(fā)票也是合同中所規(guī)定，必然繳納增值稅?，F(xiàn)在作為EPC的總承包方，如果按照上面第十六條的規(guī)定執(zhí)行，在施工部分為建設方開具營業(yè)稅發(fā)票時，其營業(yè)額就得包括已經(jīng)繳納增值稅的設備、材料的價款，再繳一遍營業(yè)稅，造成重復納稅。
三、各地稅務部門如何處理及企業(yè)如何應對
由于各地地稅部門對十六條的解讀不同，具體執(zhí)行起來也不盡一致，處理方式有三種：（一）有的當?shù)囟悇站忠?guī)定，在計算營業(yè)稅的計稅營業(yè)額時，可以不包括為建設方采購的材料及設備款。施工部分開具營業(yè)稅發(fā)票，采購部分材料、設備開具增值稅發(fā)票，這樣就從根本上避免了重復納稅問題，也便于操作與執(zhí)行。（二）部分項目的當?shù)囟悇站忠话阋?guī)定，營業(yè)稅的計稅營業(yè)額可以不包括為建設方采購的設備款，但要包括材料款，材料與設備如何劃分，由各地省一級稅務部門認定。（三）還有的地稅部門，不做區(qū)分，將總承包方為建設方采購的材料、設備款統(tǒng)統(tǒng)合并到施工營業(yè)額中，一并再繳營業(yè)稅。
四、原因分析
造成以上問題的主要原因，筆者認為：（一）稅法不夠具體細致，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，面向多個行業(yè)，EPC總承包只是建筑市場其中的一個分支。（二）稅與稅之間銜接不夠嚴密，既然施行消費型增值稅，那企業(yè)要求得到購進國定資產(chǎn)的增值稅進項也是理所當然，相應的就應調(diào)整營業(yè)額的構成，將設備，材料從營業(yè)稅的計征營業(yè)額中及時調(diào)整出去，納入繳納增值稅的范圍，否則，增值稅轉型不就成一句空話。（三）稅法滯后，自EPC施行以來，營業(yè)稅的計征營業(yè)額的范圍就一直困擾EPC總承包人員，各地稅務部門在對EPC項目的征稅方面，執(zhí)行起來也很不統(tǒng)一和規(guī)范。
五、“營改增”對建筑業(yè)稅負影響的分析
當前，我國正在全國范圍內(nèi)開展的推進“營改增”工作，將營業(yè)稅改征增值稅，有利于完善稅制，消除重復征稅；有利于社會專業(yè)化分工，促進產(chǎn)業(yè)融合；有利于降低企業(yè)稅收成本，增強企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化投資、消費和出口結構，促進國民經(jīng)濟健康協(xié)調(diào)發(fā)展?！敦斦俊叶悇湛偩株P于印發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點方案的通知》擬將建筑業(yè)營業(yè)稅改征為增值稅，稅率為11%。我們知道增值稅實行的是環(huán)環(huán)相扣制，計稅依據(jù)是每一個流轉環(huán)節(jié)的增值額，但營業(yè)稅除特別規(guī)定外，其計稅依據(jù)是每一個環(huán)節(jié)的銷售（營業(yè)）額。為研究稅負的變化極其臨界點，本文引用兩個指標：購進成本占施工收入的比，設為t。營業(yè)稅改增值稅后向建設方收取的收入不變，用字母i表示。同時設定以下3個前提：1）增值稅是價外稅，故指標中的購進支出與施工收入均不含增值稅金額。2）施工收入為全部收入減除分包收入后的余額。3）購進成本與施工收入是指取得增值稅發(fā)票的支出與收入。現(xiàn)在繳納的營業(yè)稅3%i，改征增值稅后為[i/（1+11%）]*11%-[i/（1+11%）]*t*17%。同時營業(yè)稅是價內(nèi)稅，對所得稅的影響為，減少所得稅為3%i25%，令：（3%i-3%i25%）>[i/（1+11%）]*11%-[i/（1+11%）]*t*17% 解得t>50%。即，購進的17%的含稅成本必須大于總收入的50%以上，才能使得“營改增”后的稅負有所降低；當購進的成本有低于17%的進項稅時，要求t的比率還要大于50%才能降低稅負。建筑業(yè)客觀上可以取得的進項稅稅額稅率多種多樣：鋼材為17%，混凝土為6%，運費為11%。小規(guī)模納稅人沒有增值稅發(fā)票，建筑施工企業(yè)無法取得相應的抵扣憑證。根據(jù)中國建筑會計學會，對66家企業(yè)的調(diào)查顯示，在目前的情況下，勞務用工一般占到合同造價的20%至30%，這部分費用一般無法取得進項稅發(fā)票。此外，固定資產(chǎn)折舊、設備租金、能源消耗、籌資成本、地方材料和輔助材料，甲供材等都無法取得增值稅發(fā)票。實際得到的增值稅發(fā)票僅占總收入的35%。通過以上分析，可斷定，在現(xiàn)行條件下，建筑業(yè)施行“營改增”后，雖然可以獲得進項稅抵扣，也解決了重復納稅問題，但因稅率增長了3倍多，而取得的購進材料、設備的進項稅不足，而使得稅改后稅負不降反升。
六、“營改增”對EPC總承包項目的納稅影響分析
建筑業(yè)“營改增”后，EPC總承包項目施工部分的稅負同樣面臨增加的局面。同時，由于EPC總承包項目的特點，在納稅上存在兩種可能：（一）是將采購部分的納稅并入施工統(tǒng)一按照11%繳納增值稅。但這種情況有可能因進項稅額太大，高進低出而使得實際繳納稅款為零，所以可能性不大。（二）是維持現(xiàn)在的增值稅納稅格局。即設計6%，施工11%，采購17%的稅率，因業(yè)務本身的特點，設計與施工和采購比較容易區(qū)分，不容易區(qū)分的是施工和采購。施工和采購都包括購進材料、設備，假如規(guī)定施工部分不包括購進的材料、設備，那施工部分就會因進項不足而導致稅負大幅增加，假如規(guī)定施工部分只包括材料不包括設備，材料與設備的又沒有根本的區(qū)別。又產(chǎn)生新的問題：材料的設備的進項稅歸到施工部分或材料的設備的進項歸到采購的部分內(nèi)？如果劃分不清，因施工的稅率只有11%，低于采購的17%，納稅企業(yè)將會把設備、材料等大部分的進項都歸類到施工部分，以達到降低稅負的目的?，F(xiàn)在看來，處理這個問題，單從稅法本身是難以解決的。如果處理不好，必然造成新的稅收混亂，形成新的稅收籌劃空間。
七、建議
（一）降低稅率，將稅率定在6～7%左右；（二）推遲進行，盡量延后建筑業(yè)的“營改增”試點時間，等待諸多環(huán)節(jié)可以取得增值稅發(fā)票，以盡量減少不能抵扣造成的損失；（三）全面施行，鑒于建筑業(yè)涉及眾多細分行業(yè)并且流動性大，只在部分城市試點的話，試點與非試點地區(qū)容易造成增值稅抵扣鏈條的斷裂；（四）針對EPC總承包項目出臺具體實施細則，最好的解決辦法就是在全國范圍內(nèi)，全行業(yè)施行單一稅率的增值稅。
（二）稅收優(yōu)惠政策有待完善首先，合同能源管理稅收優(yōu)惠政策未必能夠減稅。節(jié)能服務公司在享受免征增值稅優(yōu)惠政策時，不能對外開具增值稅專用發(fā)票，取得的專用發(fā)票也不能抵扣進行稅額。這種做法不僅損害了分享收入不大的節(jié)能服務公司的利益，用能單位也不能抵扣進行稅額。但是，如果節(jié)能服務公司放棄免稅、減稅優(yōu)惠政策，36個月內(nèi)不得再申請免稅、減稅。其次，合同能源管理稅收優(yōu)惠政策門檻高。我國合同能源管理項目稅收優(yōu)惠條件只限定在節(jié)能效益分享型合同能源管理項目。除此之外，合同能源管理稅收優(yōu)惠政策還在注冊資本、技術等各方面加以限制。這種稅收優(yōu)惠限制使實力雄厚的大企業(yè)比中小企業(yè)更容易獲取稅收優(yōu)惠。不利于中小型節(jié)能服務公司的發(fā)展。
（三）稅收征收管理難度大節(jié)能服務作為一種新事物，稅收政策的執(zhí)行本就不理想?！盃I改增”之后，增值稅的稅務處理涉及增值稅專用發(fā)票的保管和開具、進項稅額的認證和抵扣、設備和不動產(chǎn)的判定、進項稅轉出和視同銷售等關鍵環(huán)節(jié)，比營業(yè)稅的稅務處理要復雜很多，對于虛開增值稅專用發(fā)票的處理也比營業(yè)稅嚴厲得多。此外，營改增后增值稅核算體系和原增值稅項目核算體系同時存在的情況也加大了基層稅務機關的征管難度。
二、完善合同能源管理流轉稅政策
（一）細化合同能源管理稅收政策基于現(xiàn)行合同能源管理稅收政策，立法機關可以攜手稅務機關，對合同能源管理項目稅務問題展開調(diào)查研究，并盡快制定出符合市場發(fā)展規(guī)律的合同能源管理稅收政策的實施細則。如制定類似于“合同能源管理增值稅管理暫行/試行辦法”的行政法規(guī)，就合同能源管理增值稅問題，包括征稅范圍、納稅主體、稅率、計稅發(fā)法、減免稅等，進行統(tǒng)一、合理的規(guī)定，規(guī)范合同能源管理里增值稅征管。
市場上，通信企業(yè)的套餐多種多樣、成千上萬，但是從涉稅的角度來看無外乎以下幾種主要營銷模式：
第一種是預售預存。主要表現(xiàn)在兩個方面，一是通信企業(yè)以一定的折扣向客戶出售繳費充值卡，預收相應款項用于以后的通信消費，二是，以包年預交的形式事先一次納一定期間的通信費用，從而享受通信企業(yè)提供的優(yōu)惠價格，如寬帶包年費用。
第二種是購買業(yè)務送（低價售）終端。由于通信企業(yè)的市場競爭以及多年形成的消費習慣，用戶在向運營商訂購相關的業(yè)務的時候，運營商會免費提供或者以低價銷售開通相關業(yè)務的終端。比如在辦理有線寬帶時會提供寬帶貓；辦理IPTV時會提供機頂盒；在辦理手機合約時，根據(jù)消費的高低，給予一定的終端補貼。
第三種是購買終端送業(yè)務。運營商贈送的業(yè)務如話費，分為向自銷的手機用戶贈送話費，和向手機銷售商銷售的手機用戶贈送話費。
第四種是合同號包保消費。這種方式多見于與單位客戶簽定的合同中。單位客戶與運營商簽訂合同，承諾單位的固定電話、移動電話、寬帶等二個及以上的消費由一家運營商提供，一定的消費范圍內(nèi)只交固定通信費。如某單位有20門固定電話、10條寬帶，合同包保月通信費1000元，可通話時間100個小時，可享受10條寬帶服務。
以上幾種方式，在實際的營銷方案中互有滲透組合，形成了通信企業(yè)成千上萬的營銷套餐。
二、通信企業(yè)營業(yè)稅的政策及優(yōu)惠
目前，通信企業(yè)交納營業(yè)稅，是營業(yè)稅郵電通信稅目的納稅主體，稅率是3%，計稅的依據(jù)是通信企業(yè)的營業(yè)額，營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，計稅方法是營業(yè)額與稅率相乘。通信企業(yè)在計繳營業(yè)稅時執(zhí)行了營業(yè)稅的一般規(guī)定，并在財政部和稅務總局確定的優(yōu)惠政策范圍內(nèi)享受了稅收優(yōu)惠政策。
（一）關于混合銷售的處理
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業(yè)稅。通信企業(yè)在提供通信服務的同時，低價銷售終端時，屬于營業(yè)稅的混合銷售按3%交納營業(yè)稅。
（二）關于贈送終端的處理
根據(jù)《國家稅務總局關于中國移動有限公司內(nèi)地子公司業(yè)務銷售附帶贈送行為征收流轉稅問題的通知》（國稅函[2006]1278號）、《國家稅務總局關于中國電信集團公司和中國電信股份有限公司所屬子公司業(yè)務銷售附帶贈送行為征收流轉稅問題的通知國稅函》（[2007]414號），通信企業(yè)開展的以業(yè)務銷售附帶贈送實物業(yè)務（包括贈送用戶小靈通（手機）、電話機、SIM卡、網(wǎng)絡終端或有價物品等實物），屬于電信單位提供電信業(yè)勞務的同時贈送實物的行為，按照現(xiàn)行流轉稅政策規(guī)定，不征收增值稅，其進項稅額不得予以抵扣；其附帶贈送實物的行為是電信單位無償贈與他人實物的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅。
（三）關于贈送業(yè)務的處理
根據(jù)國稅函[2006]1278號、國稅函[2007]414號規(guī)定，通信企業(yè)開展以業(yè)務銷售附帶贈送電信服務業(yè)務（包括贈送用戶一定的業(yè)務使用時長、流量或業(yè)務使用費額度，贈送有價卡預存款或者有價卡）的過程中，其附帶贈送的電信服務是無償提供電信業(yè)勞務的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅。
（四）關于預收款的處理
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第十二條及《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四及二十五條規(guī)定，郵電通信企業(yè)提供應稅勞務采取預收款方式的（包括用戶預存款、預收有價卡款和其他預收款），其納稅義務發(fā)生時間為應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項，即按照實際出賬話費繳納營業(yè)稅。
（五）關于合同號包保的處理
合同號包?？梢岳斫鉃檫\營商與單位用戶約定一定的消費金額，在按標準資費計費的金額達不到約定金額的，作為價格上浮，按約定金額收費；在按標準資費計費的金額達到約定金額的，超過部分作為贈送業(yè)務處理，“附帶贈送的電信服務是無償提供電信業(yè)勞務的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅”。
三、營改增對營銷方案的沖擊與應對
營業(yè)稅改為增值稅后，通信企業(yè)應該按照增值稅基本規(guī)定以及財政部、國家稅務總局給予通信企業(yè)增值稅相關優(yōu)惠政策交納流轉稅。本文的分析，基于通信企業(yè)按照一般的規(guī)定執(zhí)行繳納增值稅，不考慮國家基于通信企業(yè)在國民經(jīng)濟中重要作用以及通信行業(yè)特殊性而給予相關優(yōu)惠政策。
根據(jù)中國國際金融有限公司的報告，當所有企業(yè)都完成“營改增”后，企業(yè)從增值稅改革中得到的節(jié)稅額估計會達到9000億元。同時由于稅率的變動，房地產(chǎn)及建筑業(yè)等行業(yè)受到的影響要比其他行業(yè)更大。這里就“營改增”對四大行業(yè)的主要財務影響做一前瞻，未雨綢繆，助力“營改增”順利收官。
房地產(chǎn)及建筑業(yè)
許多房地產(chǎn)開發(fā)商p業(yè)主p房地產(chǎn)基金及其投資者對于適用11%的增值稅稅率持有疑問，包括是否會加重稅務負擔、是否會推高項目造價以及是否需要在增值稅實施前加速出售存量項目等。這些問題并沒有簡單統(tǒng)一的答案，而是需要對相關財務模型進行財務影響審閱及分析。其主要影響因素有以下幾個方面。
（1）現(xiàn)有合同的條款。如果合同已經(jīng)簽訂且無法轉嫁增值稅，并且供應商在合同簽訂時以較低稅率（3%或5%）的營業(yè)稅作為定價標準，則供應商有可能需要自行承擔11%的增值稅稅負。
（2）土地占整個項目的價值比例。預計政府部門將不需要就出讓土地使用權繳納銷項稅，然而希望開發(fā)商購買土地使用權時，也許可就土地使用權的價格視同進項進行抵扣，就意味著當開發(fā)商出售已完成的項目時，其增值稅應納稅額將由增值稅銷項稅額與“視同”進項稅額決定。此外，如果建筑勞務和材料占項目開發(fā)總價值越高，則可抵扣進項稅額越高，因為材料的進項稅稅率為17%，而建筑成本會帶來11%的進項稅。
（3）銷售模式。出售已完工房地產(chǎn)項目和出售房地產(chǎn)企業(yè)的股權，可能適用不同的增值稅處理方法。
（4）過渡政策或豁免政策所帶來的影響。在具體實施細則中，預期將會出臺過渡政策或豁免政策，以應對房地產(chǎn)開發(fā)商在“營改增”前已開工的項目中使用的材料不能抵扣進項稅，而銷售此類項目時卻需要按照銷售價格總額的11%繳納增值稅的情況。
（5）企業(yè)運營結構。許多開發(fā)商通過特殊目的公司（SPV）運營各開發(fā)項目，如果匯總申報無法實現(xiàn)，意味著每一次開發(fā)新的項目時，都需要讓每個特殊目的公司盡早登記為增值稅一般納稅人，以確保可以盡早獲得進項稅抵扣資格。然而，直到各公司產(chǎn)生銷項稅時才能實現(xiàn)相關進項稅額的經(jīng)濟效應。因此，增值稅對企業(yè)現(xiàn)金流會產(chǎn)生顯著并長遠的影響。此外，當以特殊目的公司架構運營時，一個項目產(chǎn)生的進項稅將不能用于抵扣另一個項目產(chǎn)生的銷項稅。
金融服務及保險業(yè)
在“營改增”之前，我國已經(jīng)對利息收入征收5%的營業(yè)稅，很大程度上為征收增值稅奠定了基礎。對金融機構而言，6%增值稅取代5%營業(yè)稅并不會對其整體稅負產(chǎn)生重大影響。因為進入增值稅體系后，金融機構將可以就費用支出進行進項稅抵扣。
在商業(yè)貸款方面，企業(yè)普遍希望可以對所支付的貸款利息抵扣進項稅。預計暫不可以針對利息費用抵扣進項稅，從而使得6%的增值稅變成融資的實際成本。
隨著全面營改增推行，財稅（2016）36號文件對混合銷售重新進行了定義，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅?？梢哉f本次營改增，對混合銷售政策有了較大幅度的修改。
由于，對文件的理解存在個體差異，在實際征管中，對混合銷售的認定稅企之間經(jīng)常存在爭議。同時，在理論界也存在不同的觀點，各成一家之言。
筆者認為，不論是根據(jù)細則還是36號文件，在認定混合銷售時都應當堅持一個大的原則，即“一項銷售行為”。在這里我們簡稱為“一項業(yè)務”。那么，如何判斷多個應稅行為是否為一項業(yè)務？筆者認為應該從三個方面把握：一、接受方購買兩個或多個應稅行為是否為達到同一個經(jīng)濟目的；二、一個應稅行為是否基于另一個應稅行為而產(chǎn)生；三、兩個應稅行為是否具有時間連續(xù)性。
舉例說明：假設1.甲企業(yè)向乙企業(yè)購買電腦并同時委托乙企業(yè)進行軟件開發(fā)。電腦用于向希望小學進行捐贈，軟件用于企業(yè)考勤。兩項行為購買方未用于同一目的，因此，兩項行為不應認定為同一項業(yè)務，不屬于混合銷售。
假設2.甲企業(yè)向乙企業(yè)購買辦公桌椅并同時委托乙企業(yè)進行軟件開發(fā)。兩個應稅行為不具有關聯(lián)性，一項行為不基于另一項行為而產(chǎn)生，因此，兩項行為不應認定為同一項業(yè)務，不屬于混合銷售。
3.甲企業(yè)向乙企業(yè)購買電腦，若干年后委托乙企業(yè)基于這批電腦進行軟件開發(fā)。兩項行為不具有時間連續(xù)性，也不屬于混合銷售。
以上三種情況均應按照兼營進行稅務處理，納稅人應分別核算各項應稅行為的銷售額，如不能分別核算，從高適用稅率。
