時(shí)間：2022-03-28 10:54:06
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一、內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)異同
長久以來，許多人認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)就是指企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，并將其與國家審計(jì)、注冊會計(jì)師審計(jì)并稱為根據(jù)審計(jì)主體劃分的3種不同審計(jì)類型。事實(shí)上，內(nèi)部審計(jì)并非企業(yè)專利，它起源于古代官廳，目前也在非營利機(jī)構(gòu)大有發(fā)展。正確理解內(nèi)部審計(jì)，應(yīng)將其看作是與外部審計(jì)相對的綜合性概念。它泛指設(shè)立在組織內(nèi)部的審計(jì)機(jī)構(gòu)開展的審計(jì)活動，包括企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和非企業(yè)組織內(nèi)部審計(jì)。任何組織和機(jī)構(gòu)都可以根據(jù)需要建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。國家審計(jì)和注冊會計(jì)師審計(jì)是根據(jù)審計(jì)主體劃分的審計(jì)類型，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)是根據(jù)審計(jì)機(jī)構(gòu)與組織之間是否存在隸屬關(guān)系劃分的審計(jì)類型，它們的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，外延難免相互交叉，因此不能將它們混為一談。
內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)是一組相對概念，它們常常共存并相互轉(zhuǎn)化。以集團(tuán)公司為例，集團(tuán)公司是一個(gè)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)并存的典型。我們習(xí)慣將隸屬于集團(tuán)公司的審計(jì)機(jī)構(gòu)開展的審計(jì)活動稱之為是內(nèi)部審計(jì)，但從被審計(jì)單位角度看這些審計(jì)活動又都來源于單位外部，也可以將其稱之為外部審計(jì)。同一個(gè)審計(jì)部門開展的審計(jì)活動有時(shí)可能是內(nèi)部審計(jì)，有時(shí)可能是外部審計(jì)；同一項(xiàng)審計(jì)活動也可能站在這個(gè)角度看是內(nèi)部審計(jì)，換一個(gè)角度看就變成外部審計(jì)了。那么究竟什么是內(nèi)部審計(jì)？
有人認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的動因在于外部審計(jì)無法滿足所有者監(jiān)督管理者履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的需求；也有人認(rèn)為外部審計(jì)產(chǎn)生的動因在于內(nèi)部審計(jì)作為所有者監(jiān)督管理者履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重要手段獨(dú)立性不夠。這個(gè)問題說到底其實(shí)是關(guān)于內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)兩者誰先產(chǎn)生的問題。之所以提出這兩種觀點(diǎn)，目的在于：無論這兩種觀點(diǎn)哪種是正確的，它都說明一個(gè)重要事實(shí)，即內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)各有所長，它們都在各自的領(lǐng)域發(fā)揮著重要作用，二者互為補(bǔ)充，不能相互替代。事實(shí)上，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)最初的劃分就是以審計(jì)機(jī)構(gòu)與組織之間是否存在隸屬關(guān)系為標(biāo)準(zhǔn)的。如果審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置在組織內(nèi)部，與組織之間存在隸屬關(guān)系，那么該機(jī)構(gòu)開展的審計(jì)活動就是內(nèi)部審計(jì)；反之，則為外部審計(jì)。但是隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一方面組織規(guī)模不斷擴(kuò)大，結(jié)構(gòu)越來越復(fù)雜；另一方面內(nèi)部審計(jì)外包現(xiàn)象的出現(xiàn)打破了內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的傳統(tǒng)差別，這些都使得原有的劃分標(biāo)準(zhǔn)不足以再將二者區(qū)分開來。這同時(shí)也說明審計(jì)機(jī)構(gòu)與組織之間是否存在隸屬關(guān)系雖然是劃分內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的重要標(biāo)準(zhǔn)，但不是唯一標(biāo)準(zhǔn)。我們不能僅以審計(jì)機(jī)構(gòu)與組織之間的關(guān)系為標(biāo)準(zhǔn)來對內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)進(jìn)行簡單地劃分。它們之間還存在著其他更為深刻的差別。
內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)在本質(zhì)上都是確保委托關(guān)系恰當(dāng)履行的重要制度安排。所不同的是，外部審計(jì)側(cè)重于從組織外部審查整個(gè)組織履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的結(jié)果，目的是驗(yàn)證整個(gè)組織的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是否已得到恰當(dāng)履行，并就驗(yàn)證結(jié)果發(fā)表審計(jì)意見。外部審計(jì)其主要職能是監(jiān)督和鑒證，它的落腳點(diǎn)是審計(jì)結(jié)論或?qū)徲?jì)意見，表現(xiàn)為一種鑒證型審計(jì)。其優(yōu)點(diǎn)在于獨(dú)立性和整體性更強(qiáng)，審計(jì)意見更權(quán)威；缺點(diǎn)在于成本較高，及時(shí)性不足；內(nèi)部審計(jì)側(cè)重于審查受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行過程，審計(jì)對象不是組織整體，而是組織內(nèi)部的某一個(gè)部門、某一種制度或某一項(xiàng)具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或活動（如采購業(yè)務(wù)、投資活動等），目的在于查找組織內(nèi)部各部門履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任過程中存在的漏洞和不足，提供相應(yīng)的改進(jìn)建議，促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任得到更加恰當(dāng)?shù)芈男?，增加組織價(jià)值，主要職能為確認(rèn)和咨詢，落腳點(diǎn)是審計(jì)建議，體現(xiàn)為一種管理型和建設(shè)型審計(jì)。其優(yōu)點(diǎn)在于更詳細(xì)、更及時(shí)、更具有建設(shè)性，缺點(diǎn)在于整體性和全面性不足。
二、內(nèi)部審計(jì)組織模式選擇
目前國內(nèi)外現(xiàn)存的內(nèi)部審計(jì)組織模式主要有董事會領(lǐng)導(dǎo)模式、監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)模式、總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)模式和財(cái)務(wù)總監(jiān)或財(cái)會部門領(lǐng)導(dǎo)模式。有學(xué)者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的權(quán)力階層越高，獨(dú)立性越高，越能更好地開展審計(jì)工作。筆者不同意此觀點(diǎn)。除了財(cái)務(wù)總監(jiān)或財(cái)務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)模式難以保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性應(yīng)予淘汰之外，其他模式各有所長。組織在選擇內(nèi)部審計(jì)模式時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)考慮自身的需求。如果所有者需要內(nèi)部審計(jì)為所有者服務(wù)，用以監(jiān)督管理者受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行狀況，那么內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)自然應(yīng)置于董事會或監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)之下為所有者服務(wù)；如果所有者和管理者都認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)為管理者服務(wù)更重要、更有利于增加組織價(jià)值，那么就應(yīng)將內(nèi)部審計(jì)置于管理者領(lǐng)導(dǎo)之下?？傊m然審計(jì)起源于委托關(guān)系，但這并不意味著審計(jì)只能為所有者服務(wù)。內(nèi)部審計(jì)的組織模式和地位與其承擔(dān)的職責(zé)相匹配，是建立良好的內(nèi)部審計(jì)組織模式的最重要的原則，審計(jì)機(jī)構(gòu)配置的過高或者過低都會影響內(nèi)部審計(jì)職能、作用的發(fā)揮。
事實(shí)上，如果我們認(rèn)真分析一個(gè)組織委托關(guān)系的構(gòu)成狀況，就會發(fā)現(xiàn)管理者領(lǐng)導(dǎo)模式將是促進(jìn)組織價(jià)值快速增加的最佳選擇。任何一個(gè)組織的委托關(guān)系一般都由所有者與管理者的委托關(guān)系（債權(quán)人與管理者之間也有委托關(guān)系，但由于債權(quán)人對組織內(nèi)部審計(jì)模式的選擇并不起決定性作用，因此在文中未予討論。）、管理者上層與管理者下層的委托關(guān)系以及管理者與一般員工的委托關(guān)系等幾部分組成。在這幾部分當(dāng)中，管理者是十分重要的環(huán)節(jié)。以前我們過于強(qiáng)調(diào)所有者與管理者之間的利益沖突，忽視了兩者之間也有共同利益。所有者的最大利益是實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)的保值增值，但他們實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的愿望能否實(shí)現(xiàn)還取決于管理者管理組織的狀況。管理者在本質(zhì)上也希望實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值最大化，因?yàn)楣芾碚咦陨淼膬r(jià)值在很大程度上是由組織的價(jià)值來體現(xiàn)的。所有者需要監(jiān)督管理者是否恰當(dāng)?shù)芈男惺芡薪?jīng)濟(jì)責(zé)任是一方面，但相比之下，所有者也會認(rèn)為如何幫助管理者管好組織、增加組織價(jià)值更為重要。在外部審計(jì)足以滿足所有者監(jiān)督管理者履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任狀況的條件下，將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)置于管理者領(lǐng)導(dǎo)之下用于幫助管理者更好地管理組織、增加組織價(jià)值無疑是一個(gè)明智之舉。
三、內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制異同
內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系問題一直是理論界爭執(zhí)的問題。一般可歸納為以下兩種論點(diǎn)：一種論點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制是并存的，不存在誰包括誰的問題；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)本身就是內(nèi)部控制的一個(gè)組成部分，二者是包含與被包含的關(guān)系。筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制兩者相互滲透、相互促進(jìn)、相互需要，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的重要組成部分，是內(nèi)部控制的再控制。
面對企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理戰(zhàn)略和環(huán)境管理體系的要求，傳統(tǒng)管理會計(jì)的缺陷逐漸凸現(xiàn)出來，主要表現(xiàn)在：會計(jì)信息系統(tǒng)過于注重財(cái)務(wù)信息，而環(huán)境戰(zhàn)略所關(guān)注的環(huán)境績效，有許多是不能表現(xiàn)為財(cái)務(wù)信息的，一般只適宜表現(xiàn)為非財(cái)務(wù)的定量信息，有的甚至無法量化，而只能作定性說明。即使是那些能夠以財(cái)務(wù)信息表現(xiàn)的績效，也可能由于種種原因而沒有得到全面的反映，同時(shí)會計(jì)的控制職能也無法得到充分的發(fā)揮。環(huán)境管理的需求和會計(jì)系統(tǒng)的局限迫使人們尋求管理會計(jì)系統(tǒng)的改進(jìn)，以使其能夠反映和控制環(huán)境績效，為企業(yè)管理的新要求服務(wù)。
1.2環(huán)境管理會計(jì)的產(chǎn)生
對環(huán)境問題的關(guān)注，首先引發(fā)的是人們關(guān)注環(huán)境負(fù)債及其在財(cái)務(wù)報(bào)告的披露。Peace（1990）首次提出環(huán)境核算的概念，Gray（1990）研究了環(huán)境問題對會計(jì)的啟示和會計(jì)界可能對環(huán)境保護(hù)所作的貢獻(xiàn)，從而掀起了人們對企業(yè)環(huán)境會計(jì)問題的重視。環(huán)境會計(jì)研究，也因此從社會會計(jì)研究中以單獨(dú)的名稱獨(dú)立出來。20世紀(jì)90年代開始，環(huán)境會計(jì)研究迅猛發(fā)展，出現(xiàn)了與各個(gè)相關(guān)學(xué)科和研究領(lǐng)域交叉互補(bǔ)的趨勢，形成了不同的研究視角。在宏觀層面上，聯(lián)合國1992年提出了建立環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算系統(tǒng)（SystemofIntegratedEnvironmentalandEconomicAccounting，SEEA）的研究，中國也開展了如何建立中國的資源經(jīng)濟(jì)環(huán)境綜合核算體系研究。在微觀層面上，環(huán)境會計(jì)的研究，主要包括對環(huán)境信息披露、環(huán)境審計(jì)和管理會計(jì)等方面的研究。1999年，聯(lián)合國成立了“改進(jìn)政府在推動環(huán)境管理會計(jì)中的作用”專家工作組，并召開了第一會議，統(tǒng)一了各國實(shí)踐的名稱，首次提出了環(huán)境管理會計(jì)的概念，同時(shí)號召各國政府積極促進(jìn)推行環(huán)境管理會計(jì)。
2環(huán)境管理會計(jì)的研究現(xiàn)狀
Schahegger等（1996）首先提出了環(huán)境會計(jì)的框架，認(rèn)為環(huán)境會計(jì)主要涉及記錄、分析和報(bào)告由環(huán)境問題導(dǎo)致的財(cái)務(wù)影響和既定經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)（如企業(yè)、工廠、地區(qū)、國家等）所產(chǎn)生的生態(tài)影響的各種作業(yè)、方法和體系，并將其細(xì)分為環(huán)境差別會計(jì)和生態(tài)會計(jì)兩大類。Schaltegger和Burrit（t2000）在上述專著基礎(chǔ)上發(fā)表了新作，正式使用了環(huán)境管理會計(jì)的名稱。加拿大管理會計(jì)師協(xié)會（SMA，1996）指出環(huán)境會計(jì)是“對環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和分配，將環(huán)境成本融入企業(yè)的經(jīng)營決策，并在嗣后將有關(guān)信息傳遞給企業(yè)的利益相關(guān)者的過程”。該定義基本上從傳統(tǒng)管理會計(jì)衍生出來，突出其信息加工的本質(zhì)，并側(cè)重于為決策者服務(wù)。國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC，1998）認(rèn)為，環(huán)境管理會計(jì)是“通過設(shè)計(jì)和實(shí)施適當(dāng)?shù)呐c環(huán)境相關(guān)的會計(jì)系統(tǒng)，對環(huán)境績效和經(jīng)濟(jì)績效進(jìn)行管理”。該定義將環(huán)境管理會計(jì)的本質(zhì)定位于管理，這與其對管理會計(jì)的定義是一致的。Bennet（t2001）認(rèn)為與環(huán)境有關(guān)的管理會計(jì)利用會計(jì)和相關(guān)信息為內(nèi)部管理提供支持，是“生成、分析并利用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息以優(yōu)化企業(yè)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)績效，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的系統(tǒng)”。該定義將環(huán)境績效置于經(jīng)濟(jì)績效之前，是為了突出其環(huán)境傾向，并表明社會目標(biāo)和企業(yè)目標(biāo)同等重要。1999年聯(lián)合國統(tǒng)一定名環(huán)境管理會計(jì)，認(rèn)為環(huán)境會計(jì)可以是國家會計(jì)，也可以是企業(yè)會計(jì)，涉及財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，包括內(nèi)部和能夠貨幣化的外部成本。聯(lián)合國采納了ECOMAC定義：“環(huán)境管理會計(jì)是對財(cái)務(wù)和相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行采集、分析和使用，從而將環(huán)境和經(jīng)濟(jì)政策綜合起來，以建立可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)。”（ECOMAC，1996）同時(shí)指出，環(huán)境管理會計(jì)可以幫助企業(yè)經(jīng)理作出資本投資決策、確定成本、進(jìn)行產(chǎn)品或流程的設(shè)計(jì)決策、績效評價(jià)以及一系列的面向未來的決策。環(huán)境管理會計(jì)可以看作是決策支持工具，同時(shí)也是信息系統(tǒng)，為企業(yè)管理者用來將生命周期內(nèi)的環(huán)境和經(jīng)濟(jì)信息綜合起來以便作出更好的經(jīng)營和環(huán)境決策。在聯(lián)合國2001年的報(bào)告中，又將環(huán)境管理會計(jì)廣義地定義為“為滿足組織內(nèi)部進(jìn)行傳統(tǒng)和環(huán)境決策的需要，而對實(shí)物流信息（如材料、水和能源流量等）、環(huán)境成本信息和其他貨幣信息進(jìn)行的確認(rèn)、收集、估計(jì)，編制內(nèi)部報(bào)告以利用”。（UN，2001）盡管提法不盡相同，但環(huán)境管理會計(jì)要為企業(yè)的管理決策提供面向未來的信息（包括財(cái)像信息和非財(cái)務(wù)信息）則是共同的。綜上所述，環(huán)境管理會計(jì)的定義基本上在管理會計(jì)的基礎(chǔ)上加以擴(kuò)展，都是為了區(qū)別以服務(wù)于外部使用者為主的財(cái)務(wù)會計(jì)而提出的。多數(shù)定義仍在會計(jì)信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)上認(rèn)識環(huán)境管理會計(jì)，但對信息處理類型，有的則只強(qiáng)調(diào)成本信息，或內(nèi)部化的財(cái)務(wù)信息，有的則同時(shí)強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息，而內(nèi)涵最廣的當(dāng)屬聯(lián)合國的提法，要求包括外部成本和外部性的信息。
目前，我國企業(yè)數(shù)量眾多，在國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中都起著重要的作用。由于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，很多制度的建立健全跟不上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度，各項(xiàng)制度還相對落后。長期以來，我國現(xiàn)代企業(yè)的規(guī)模得不到進(jìn)一步的擴(kuò)大，企業(yè)內(nèi)部的各項(xiàng)管理也不夠健全，企業(yè)中大多采用均攤法進(jìn)行成本核算，這種方法大致是將企業(yè)總成本加上管理費(fèi)用除以產(chǎn)品數(shù)量得到單位成本。由于這種方法核算出的結(jié)果并不能與現(xiàn)代企業(yè)的管理實(shí)際情況相符，導(dǎo)致企業(yè)無法準(zhǔn)確得知產(chǎn)品的成本組成。例如，企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的同時(shí)也會出售半成品、原材料、廢品和殘次品并以此獲利，但是實(shí)際的會計(jì)成本中并未將這項(xiàng)收益加入銷售利潤中，反而將這些銷售環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的各種費(fèi)用加入成本中，大大提高了產(chǎn)品的成本價(jià)格，不利于企業(yè)的長期健康發(fā)展。
1.2成本管理制度落后
當(dāng)下，我國大多企業(yè)成本核算都是針對單個(gè)產(chǎn)品進(jìn)行核算，但是卻沒有將不同的產(chǎn)品整合起來形成整體性的核算，不能在整個(gè)生產(chǎn)過程中形成一個(gè)系統(tǒng)的成本核算方法，這種個(gè)體化、單一式的成本核算并不能達(dá)到最后的成本控制效果，導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各項(xiàng)成本無法形成一個(gè)整體的聯(lián)系?，F(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品都是批量化的，成本核算只從單個(gè)產(chǎn)品來核算成本，不能準(zhǔn)確核算出批量產(chǎn)品成本，無法準(zhǔn)確控制企業(yè)成本。在這種情況下，就有可能造成成本管理脫節(jié)，對成本管理控制的精準(zhǔn)度帶來嚴(yán)重的影響，如果要進(jìn)行反復(fù)的核算就會造成資源浪費(fèi)，對于企業(yè)的持續(xù)發(fā)展顯然是不利的。
1.3企業(yè)成本管理觀念存在誤差和局限
部分企業(yè)的高層管理者認(rèn)為，成本管理只是少數(shù)核心人員和財(cái)務(wù)人員的工作，其他部門和人員不應(yīng)參與成本定價(jià)和費(fèi)用管理。但企業(yè)中往往存在的現(xiàn)狀是，相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)人員不懂產(chǎn)品技術(shù)、生產(chǎn)流程，在進(jìn)行成本核算時(shí)靠單純的經(jīng)濟(jì)學(xué)手段進(jìn)行定價(jià)，與生產(chǎn)實(shí)際脫節(jié)，使得核算不準(zhǔn)確。再者，管理層認(rèn)為，降低成本可以給企業(yè)帶來更多的利潤，但是卻忽略了如果過分地降低成本勢必會影響到企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量，這就需要企業(yè)在成本控制中把握一個(gè)“平衡度”，讓成本和質(zhì)量可以達(dá)到平衡；同時(shí)，提升生產(chǎn)技術(shù)水平。如果將產(chǎn)品、技術(shù)、質(zhì)量、成本控制統(tǒng)一聯(lián)系起來，能夠讓成本控制更加客觀，這就能使企業(yè)的成本管理更加科學(xué)合理，使得企業(yè)獲得更高利潤。
2會計(jì)成本管理的改革方法
2.1企業(yè)應(yīng)靈活應(yīng)用多種企業(yè)成本計(jì)算的方法適應(yīng)市場競爭的發(fā)展
在實(shí)際的生產(chǎn)生活中，應(yīng)根據(jù)自身需求，建立符合自身發(fā)展的成本計(jì)算方法。例如：品種法，該方法主要用于大批量生產(chǎn)的企業(yè)，一般以產(chǎn)品的品種為計(jì)算對象，設(shè)置產(chǎn)品明細(xì)賬目，一般以月為周期定期進(jìn)行核算；分批法，該方法主要用于小批量生產(chǎn)企業(yè)，以產(chǎn)品的批次或訂單為對象，設(shè)置明細(xì)賬目，多數(shù)按照每一批次完工時(shí)的生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)算該期成本，一般以月為周期進(jìn)行核算；分步法，該法主要用于多步驟生產(chǎn)企業(yè)，以產(chǎn)品和生產(chǎn)的各個(gè)步驟為計(jì)算對象，設(shè)置賬目，一般以月為周期定期進(jìn)行核算。
2.2改善會計(jì)成本管理體系
成本管理貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程中，因此，建立一個(gè)連續(xù)循環(huán)的成本管理體制，將會計(jì)成本事前管理、事中管理以及事后管理有機(jī)地融合起來，該項(xiàng)措施的切實(shí)落實(shí)尤為重要?，F(xiàn)如今，企業(yè)成本的降低不僅僅要通過降低生產(chǎn)成本來實(shí)現(xiàn)，還應(yīng)在節(jié)約行政開支上下功夫。企業(yè)可以實(shí)行獎懲制度，獎勵(lì)成本控制好的部門，懲罰控制不好的部門。
2.3樹立正確的成本管理意識
企業(yè)成本核算工作應(yīng)該是企業(yè)所有部門、所有成員共同參與的事情，絕不應(yīng)該是少數(shù)管理人員和財(cái)務(wù)人員的事情。準(zhǔn)確核算產(chǎn)品的成本需要采購部門、生產(chǎn)車間、技術(shù)部門和管理部門統(tǒng)一協(xié)調(diào)，相互配合。只有在各個(gè)環(huán)節(jié)充分利用一切可利用的資源才能從實(shí)質(zhì)上降低產(chǎn)品成本，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。
自從20世紀(jì)80年代以來,隨著環(huán)境問題的進(jìn)一步惡化,人們開始思考經(jīng)濟(jì)增長與環(huán)境保護(hù)之間的關(guān)系問題,并最終促成了可持續(xù)發(fā)展觀念的提出:“在不對后代人滿足其自身需求的能力構(gòu)成危害的前提下,滿足當(dāng)代人的需求的發(fā)展?！?/p>
(UNWCED,1987)隨著社會的環(huán)境保護(hù)意識增強(qiáng),社會利益集團(tuán)、消費(fèi)者、供應(yīng)商等對企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的環(huán)境后果比較關(guān)注,從而使企業(yè)行為置于社會的密切監(jiān)控之中。為了有效地識別經(jīng)營活動的環(huán)境因素及其影響,確保經(jīng)營行為符合環(huán)境法律法規(guī)要求,持續(xù)改進(jìn)環(huán)境績效,許多企業(yè)開始實(shí)施環(huán)境管理戰(zhàn)略,引入環(huán)境管理體系。
面對企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理戰(zhàn)略和環(huán)境管理體系的要求,傳統(tǒng)管理會計(jì)的缺陷逐漸凸現(xiàn)出來,主要表現(xiàn)在:會計(jì)信息系統(tǒng)過于注重財(cái)務(wù)信息,而環(huán)境戰(zhàn)略所關(guān)注的環(huán)境績效,有許多是不能表現(xiàn)為財(cái)務(wù)信息的,一般只適宜表現(xiàn)為非財(cái)務(wù)的定量信息,有的甚至無法量化,而只能作定性說明。即使是那些能夠以財(cái)務(wù)信息表現(xiàn)的績效,也可能由于種種原因而沒有得到全面的反映,同時(shí)會計(jì)的控制職能也無法得到充分的發(fā)揮。環(huán)境管理的需求和會計(jì)系統(tǒng)的局限迫使人們尋求管理會計(jì)系統(tǒng)的改進(jìn),以使其能夠反映和控制環(huán)境績效,為企業(yè)管理的新要求服務(wù)。
1.2 環(huán)境管理會計(jì)的產(chǎn)生
對環(huán)境問題的關(guān)注,首先引發(fā)的是人們關(guān)注環(huán)境負(fù)債及其在財(cái)務(wù)報(bào)告的披露。Peace(1990)首次提出環(huán)境核算的概念,Gray(1990)研究了環(huán)境問題對會計(jì)的啟示和會計(jì)界可能對環(huán)境保護(hù)所作的貢獻(xiàn),從而掀起了人們對企業(yè)環(huán)境會計(jì)問題的重視。環(huán)境會計(jì)研究,也因此從社會會計(jì)研究中以單獨(dú)的名稱獨(dú)立出來。20世紀(jì)90年代開始,環(huán)境會計(jì)研究迅猛發(fā)展,出現(xiàn)了與各個(gè)相關(guān)學(xué)科和研究領(lǐng)域交叉互補(bǔ)的趨勢,形成了不同的研究視角。
在宏觀層面上,聯(lián)合國1992年提出了建立環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算系統(tǒng)(System of Integrated Environmental and Economic Accounting,SEEA)的研究,中國也開展了如何建立中國的資源經(jīng)濟(jì)環(huán)境綜合核算體系研究。在微觀層面上,環(huán)境會計(jì)的研究,主要包括對環(huán)境信息披露、環(huán)境審計(jì)和管理會計(jì)等方面的研究。
1999年,聯(lián)合國成立了“改進(jìn)政府在推動環(huán)境管理會計(jì)中的作用”專家工作組,并召開了第一會議,統(tǒng)一了各國實(shí)踐的名稱,首次提出了環(huán)境管理會計(jì)的概念,同時(shí)號召各國政府積極促進(jìn)推行環(huán)境管理會計(jì)。
2 環(huán)境管理會計(jì)的研究現(xiàn)狀
Schahegger等(1996)首先提出了環(huán)境會計(jì)的框架,認(rèn)為環(huán)境會計(jì)主要涉及記錄、分析和報(bào)告由環(huán)境問題導(dǎo)致的財(cái)務(wù)影響和既定經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)(如企業(yè)、工廠、地區(qū)、國家等)所產(chǎn)生的生態(tài)影響的各種作業(yè)、方法和體系,并將其細(xì)分為環(huán)境差別會計(jì)和生態(tài)會計(jì)兩大類。Schaltegger和Burritt(2000)在上述專著基礎(chǔ)上發(fā)表了新作,正式使用了環(huán)境管理會計(jì)的名稱。
加拿大管理會計(jì)師協(xié)會(SMA,1996)指出環(huán)境會計(jì)是“對環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和分配,將環(huán)境成本融入企業(yè)的經(jīng)營決策,并在嗣后將有關(guān)信息傳遞給企業(yè)的利益相關(guān)者的過程”。該定義基本上從傳統(tǒng)管理會計(jì)衍生出來,突出其信息加工的本質(zhì),并側(cè)重于為決策者服務(wù)。
國際會計(jì)師聯(lián)合會(-IFAC,1998)認(rèn)為,環(huán)境管理會計(jì)是“通過設(shè)計(jì)和實(shí)施適當(dāng)?shù)呐c環(huán)境相關(guān)的會計(jì)系統(tǒng),對環(huán)境績效和經(jīng)濟(jì)績效進(jìn)行管理”。該定義將環(huán)境管理會計(jì)的本質(zhì)定位于管理,這與其對管理會計(jì)的定義是一致的。
Bennett(2001)認(rèn)為與環(huán)境有關(guān)的管理會計(jì)利用會計(jì)和相關(guān)信息為內(nèi)部管理提供支持,是“生成、分析并利用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息以優(yōu)化企業(yè)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)績效,實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的系統(tǒng)”。該定義將環(huán)境績效置于經(jīng)濟(jì)績效之前,是為了突出其環(huán)境傾向,并表明社會目標(biāo)和企業(yè)目標(biāo)同等重要。
1999年聯(lián)合國統(tǒng)一定名環(huán)境管理會計(jì),認(rèn)為環(huán)境會計(jì)可以是國家會計(jì),也可以是企業(yè)會計(jì),涉及財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息,包括內(nèi)部和能夠貨幣化的外部成本。
聯(lián)合國采納了ECOMAC定義:“環(huán)境管理會計(jì)是對財(cái)務(wù)和相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行采集、分析和使用,從而將環(huán)境和經(jīng)濟(jì)政策綜合起來,以建立可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)。”(ECOMAC,1996)同時(shí)指出,環(huán)境管理會計(jì)可以幫助企業(yè)經(jīng)理作出資本投資決策、確定成本、進(jìn)行產(chǎn)品或流程的設(shè)計(jì)決策、績效評價(jià)以及一系列的面向未來的決策。環(huán)境管理會計(jì)可以看作是決策支持工具,同時(shí)也是信息系統(tǒng),為企業(yè)管理者用來將生命周期內(nèi)的環(huán)境和經(jīng)濟(jì)信息綜合起來以便作出更好的經(jīng)營和環(huán)境決策。在聯(lián)合國2001年的報(bào)告中,又將環(huán)境管理會計(jì)廣義地定義為“為滿足組織內(nèi)部進(jìn)行傳統(tǒng)和環(huán)境決策的需要,而對實(shí)物流信息(如材料、水和能源流量等)、環(huán)境成本信息和其他貨幣信息進(jìn)行的確認(rèn)、收集、估計(jì),編制內(nèi)部報(bào)告以利用”。
(UN,2001)盡管提法不盡相同,但環(huán)境管理會計(jì)要為企業(yè)的管理決策提供面向未來的信息(包括財(cái)像信息和非財(cái)務(wù)信息)則是共同的。
綜上所述,環(huán)境管理會計(jì)的定義基本上在管理會計(jì)的基礎(chǔ)上加以擴(kuò)展,都是為了區(qū)別以服務(wù)于外部使用者為主的財(cái)務(wù)會計(jì)而提出的。多數(shù)定義仍在會計(jì)信息系統(tǒng)
的基礎(chǔ)上認(rèn)識環(huán)境管理會計(jì),但對信息處理類型,有的則只強(qiáng)調(diào)成本信息,或內(nèi)部化的財(cái)務(wù)信息,有的則同時(shí)強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息,而內(nèi)涵最廣的當(dāng)屬聯(lián)合國的提法,要求包括外部成本和外部性的信息。 3 環(huán)境管理會計(jì)研究存在的問題及發(fā)展趨勢 通過文獻(xiàn)梳理可以看出,目前環(huán)境管理會計(jì)研究已經(jīng)取得初步的成效,各國也都將其作為管理會計(jì)的一個(gè)熱門發(fā)展方向開展研究。這其中美國的相關(guān)研究更為豐富,相對而言,美國的環(huán)境法規(guī)更加嚴(yán)厲,因此企業(yè)可能會導(dǎo)致的環(huán)境負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)也就更為突出,因此對環(huán)境管理會計(jì)的關(guān)注度也更高。
由于與美國的地緣關(guān)系,加拿大的環(huán)境管理會計(jì)的研究也較為熱門。而在歐洲,其關(guān)注點(diǎn)著重集中于能源、原料和廢物等物質(zhì)流動的管理,其目的在于通過環(huán)境管理會計(jì)尋求降低耗費(fèi)、提高效率的方法。在中國,由于管理會計(jì)的實(shí)踐有待進(jìn)一步拓展,源于實(shí)踐的環(huán)境管理會計(jì)技術(shù)方法幾乎為零。更多的研究導(dǎo)源于研究者的環(huán)境保護(hù)意識,走的是一條理論促進(jìn)實(shí)踐的道路。
環(huán)境管理會計(jì)的研究與發(fā)展在很大程度上受制于各國外部環(huán)境的影響。不過,由于環(huán)境保護(hù)運(yùn)動的發(fā)展,各國政府越來越認(rèn)識到企業(yè)環(huán)境管理對于國家可持續(xù)發(fā)展的重要性。聯(lián)合國為此專門成立了“改進(jìn)政府在推動環(huán)境管理會計(jì)中的作用”的專家工作組,積極促進(jìn)政府推動企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理會計(jì)?？梢灶A(yù)見,政府的參與將大大推進(jìn)中國企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理會計(jì)。
由于環(huán)境管理會計(jì)的研究,很大程度是為了改善企業(yè)經(jīng)營決策質(zhì)量,使企業(yè)的決策行為符合環(huán)境法規(guī)要求,滿足利益相關(guān)者的要求,實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
引言
相比較于財(cái)務(wù)會計(jì)而言，管理會計(jì)發(fā)展長期以來飽受著諸多的爭議與批評。管理會計(jì)作為一門新興發(fā)展學(xué)科，其有著一定的不成熟性，存在一系列理論問題尚未形成統(tǒng)一的認(rèn)識。在構(gòu)建全面系統(tǒng)的管理會計(jì)理論體系之前，務(wù)必要理清管理會計(jì)的一些基本理論問題。
一、管理會計(jì)發(fā)展概述
就歷史層面上而言，先有管理會計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展，后有管理會計(jì)理論。就實(shí)務(wù)層面上而言，倘若將管理會計(jì)視為內(nèi)部報(bào)告會計(jì)，則所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離前的會計(jì)大體為管理會計(jì)。針對管理會計(jì)學(xué)科的形成、發(fā)展，結(jié)合相關(guān)專家學(xué)者的梳理，可將其劃分成三個(gè)歷史階段：第一階段———執(zhí)行性管理會計(jì)階段（上世紀(jì)初~上世紀(jì)五十年代），該階段管理會計(jì)主要特點(diǎn)為基于美國管理學(xué)家Taylor科學(xué)管理學(xué)說的執(zhí)行性管理會計(jì)信息系統(tǒng)，期間管理會計(jì)以成本會計(jì)，也就是標(biāo)準(zhǔn)成本控制、預(yù)算會計(jì)為主要內(nèi)容，以幫助制造企業(yè)改善生產(chǎn)效率，也就是改善勞動利用率、設(shè)備利用率等為主要目標(biāo)、任務(wù)。第二階段———決策性管理會計(jì)階段（上世紀(jì)八十年代末~上世紀(jì)九十年代初），該階段管理會計(jì)主要內(nèi)容發(fā)展成幫助企業(yè)預(yù)測，開展短期、長期決策，進(jìn)而引入了極為復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型，以為企業(yè)決策分析提供依據(jù)，講究“先將事情做對，再將事情做好”。第三階段———創(chuàng)新管理會計(jì)階段（上世紀(jì)九十年代初至今），該階段以美國管理學(xué)家羅伯特卡普蘭為首要代表，重新審視了管理會計(jì)理論之于管理會計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用，消除了與管理決策關(guān)聯(lián)性的不足，剔除了關(guān)鍵實(shí)踐復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型，建立起各式各樣科學(xué)實(shí)用的現(xiàn)代管理會計(jì)新方法。
二、現(xiàn)代管理會計(jì)目標(biāo)
在市場經(jīng)濟(jì)逐步深入背景下，現(xiàn)代企業(yè)所處市場環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，主要體現(xiàn)在市場競爭日趨白熱化?，F(xiàn)代管理會計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，其主要是為企業(yè)提供管理信息支持，應(yīng)該以顧客價(jià)值最大化為其根本目標(biāo)。值得一提的是，企業(yè)價(jià)值增值依舊可采用財(cái)務(wù)指標(biāo)，好比經(jīng)濟(jì)增加值EVA來開展衡量，也可選取非財(cái)務(wù)指標(biāo)，諸如核心競爭能力指標(biāo)來開展衡量。
三、管理會計(jì)學(xué)科內(nèi)容體系范疇及相關(guān)邏輯關(guān)系
整個(gè)管理會計(jì)工作在時(shí)展新形勢下，要與時(shí)俱進(jìn)，大力進(jìn)行改革創(chuàng)新，引入先進(jìn)發(fā)展理念、成功發(fā)展經(jīng)驗(yàn)逐步促進(jìn)管理會計(jì)學(xué)科有序發(fā)展。
1.管理會計(jì)學(xué)科內(nèi)容體系范疇
學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為，對組織中人的價(jià)值創(chuàng)造活動提供支持及控制的具備會計(jì)特性的部分均為管理會計(jì)。由此要對管理會計(jì)學(xué)科內(nèi)容體系范疇予以確立，第一步就應(yīng)當(dāng)對“什么是會計(jì)”形成明確認(rèn)識：1）會計(jì)有著統(tǒng)計(jì)核算或有著統(tǒng)計(jì)謀劃與打算的特點(diǎn)；2）會計(jì)有著一定的意義。而在為組織中人的價(jià)值創(chuàng)造活動提供支持、控制及滿足上述特點(diǎn)的事項(xiàng)或活動均屬于管理會計(jì)學(xué)科內(nèi)容體系范疇。按照時(shí)間秩序開展劃分，人的價(jià)值創(chuàng)造活動可劃分成價(jià)值創(chuàng)造活動前、中、后。也就是說，可以將管理會計(jì)學(xué)科內(nèi)容體系據(jù)此開展區(qū)分。在人的價(jià)值創(chuàng)造活動前，滿足會計(jì)特性支持、控制的內(nèi)容多是經(jīng)由統(tǒng)計(jì)核算開展預(yù)測及謀劃的，涵蓋有預(yù)測分析、目標(biāo)成本確定、經(jīng)營決策分析及全面預(yù)算等。在人的價(jià)值創(chuàng)造活動中，滿足會計(jì)特性支持、控制的內(nèi)容多是開展即時(shí)核算及控制，涵蓋人的行為價(jià)值核算、標(biāo)準(zhǔn)成本控制、責(zé)任核算與控制等。在人的價(jià)值創(chuàng)造活動后，滿足會計(jì)特性支持、控制的內(nèi)容多為開展事后綜合結(jié)果的核算及控制，涵蓋業(yè)績核算、業(yè)績評定激勵(lì)等。
2.管理會計(jì)學(xué)科內(nèi)容相互間的邏輯關(guān)系
傳統(tǒng)管理會計(jì)學(xué)科內(nèi)容有著龐雜無序的特征，不成體系，使得該學(xué)科長期以來都難以得到足夠的重視。本次研究認(rèn)為，管理會計(jì)學(xué)科內(nèi)容相互間邏輯關(guān)系是相對明確的。過去會存在管理會計(jì)學(xué)科內(nèi)容龐雜無序內(nèi)容，最主要的原因在于人們對管理會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)及財(cái)務(wù)管理相互間關(guān)系未做到正確梳理。管理會計(jì)學(xué)科內(nèi)容可依據(jù)人的價(jià)值創(chuàng)造前、中、后該時(shí)間秩序開展區(qū)分，不過管理會計(jì)學(xué)科內(nèi)容相互間深層次邏輯關(guān)系對應(yīng)原則則為“控制論”?？刂普撘环矫媸强茖W(xué)技術(shù)高度分化、高度綜合的延伸，一方面是社會發(fā)展實(shí)踐階段性的產(chǎn)物。有學(xué)者指出，作為一個(gè)科學(xué)概念，控制指的是人們結(jié)合給定前提、預(yù)定目的，經(jīng)由對條件的轉(zhuǎn)變及創(chuàng)造，促進(jìn)事物朝可能性范圍內(nèi)確定的方向發(fā)展。還有學(xué)者指出，控制系統(tǒng)同樣可理解成一個(gè)信息系統(tǒng)，控制論體系中的反饋即為信息反饋。管理會計(jì)是指對組織中的人的價(jià)值活動的支持、控制的會計(jì)。管理會計(jì)對應(yīng)開陣的謀劃、控制及產(chǎn)生的核算信息，均對控制論理念進(jìn)行了很好地詮釋。而此部分控制論理論的具體化，即為對組織中人的價(jià)值創(chuàng)造活動的事前控制、事中控制及事后控制，管理會計(jì)內(nèi)容體系邏輯關(guān)系。事前控制，又可稱之為前饋控制，指的是通過開展采集信息數(shù)據(jù)、了解規(guī)律及預(yù)測趨勢等工作，合理評估今后可能發(fā)生的問題，預(yù)先構(gòu)建科學(xué)適用的應(yīng)對措施。人的價(jià)值創(chuàng)造活動應(yīng)當(dāng)開展事前控制，其首要表現(xiàn)是通過“預(yù)測分析”、“經(jīng)營決策分析”來對價(jià)值創(chuàng)造活動的結(jié)果開展評定；基于上述評定，獲取資源配置計(jì)劃，也就是全面預(yù)算。此外，對于某些企業(yè)而言，為了更好地在市場競爭中占據(jù)有力地位，達(dá)成“事前算贏”的目標(biāo)，則可考慮推行目標(biāo)成本法來對目標(biāo)成本予以確定。事中控制，大體表現(xiàn)于即時(shí)核算、糾偏兩方面，而即時(shí)核算是糾偏的重要前提。即時(shí)核算主要目的是第一時(shí)間掌握每一位行為人行為價(jià)值形成的狀況，并且為企業(yè)全面價(jià)值流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)管理提供依據(jù)。控制則是對偏好計(jì)劃且負(fù)面內(nèi)容予以優(yōu)化調(diào)整。鑒于此，事中控制具體而言涵蓋了人的行為價(jià)值核算、成本核算、責(zé)任核算與控制等。事后控制，可等同于今后活動的事前控制。就企業(yè)而言，物是相對靜止的，價(jià)值的創(chuàng)造離不開人以及人的行為。事后控制的重中之重即在于如何調(diào)動起人創(chuàng)造的主觀能動性。結(jié)合管理學(xué)、社會學(xué)相關(guān)理論，唯有客觀地核算出每個(gè)人的行為貢獻(xiàn)并予以科學(xué)的激勵(lì)，方可真正意義上推動企業(yè)的有序健康發(fā)展。鑒于此，事后控制主要由業(yè)績核算、業(yè)績評定激勵(lì)構(gòu)成。
四、結(jié)束語
總而言之，即便管理會計(jì)發(fā)展面臨諸多困難，加上由于管理會計(jì)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)獲取的高難度，致使如今眾多年輕學(xué)者望而卻步。然而，依舊可見管理會計(jì)在我國企業(yè)實(shí)務(wù)界卻得到越來越廣泛的推廣，管理會計(jì)幫助企業(yè)價(jià)值增值的價(jià)值越來越可觀。鑒于此，相關(guān)人員務(wù)必要不斷鉆研研究、總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，清楚認(rèn)識管理會計(jì)發(fā)展歷程，全面分析現(xiàn)代管理會計(jì)目標(biāo)、管理會計(jì)學(xué)科內(nèi)容體系范疇及相關(guān)邏輯關(guān)系等，積極促進(jìn)管理會計(jì)學(xué)科有序發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
中圖分類號：F234.1 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1005-0892(2008)08-0116-04
一、引言
以2004年勞動和社會保障部《企業(yè)年金試行辦法》為標(biāo)志，我國企業(yè)年金計(jì)劃開始走向制度化、規(guī)范化，企業(yè)年金會計(jì)信息的披露及相關(guān)問題也逐步進(jìn)入人們的視野。在財(cái)政部2006年的新會計(jì)準(zhǔn)則體系中首次出現(xiàn)了針對企業(yè)年金的具體會計(jì)準(zhǔn)則，與其它具體會計(jì)準(zhǔn)則相比，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第10號――企業(yè)年金基金》是比較特殊的一個(gè)。其特殊性表現(xiàn)在：(1)會計(jì)主體不是企業(yè)而是基金。盡管企業(yè)年金基金會計(jì)準(zhǔn)則屬于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的一部分，但企業(yè)年金基金本身并不以企業(yè)為主體，而是以企業(yè)年金基金作為會計(jì)主體進(jìn)行獨(dú)立的會計(jì)核算和信息披露，提供關(guān)于企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)狀況、凈資產(chǎn)變動等方面的有用信息，以反映相關(guān)各方受托責(zé)任的履行情況；(2)企業(yè)年金基金會計(jì)有自己獨(dú)立的會計(jì)要素。2006年2月財(cái)政部頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第10號――企業(yè)年金基金》規(guī)定其會計(jì)要素為：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用，與企業(yè)會計(jì)要素有較大的區(qū)別；(3)企業(yè)年金基金的會計(jì)信息不是企業(yè)會計(jì)報(bào)告的構(gòu)成部分，不進(jìn)入企業(yè)會計(jì)報(bào)告，而是有其特定的報(bào)告內(nèi)容與格式。本文結(jié)合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第10號――企業(yè)年金基金》，談?wù)剬ζ髽I(yè)年金會計(jì)的認(rèn)識。
二、企業(yè)年金收益財(cái)務(wù)模式對年金會計(jì)的影響
企業(yè)年金是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。企業(yè)年金是我國所確立的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)(即企業(yè)年金)和個(gè)人儲蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)三層次相結(jié)合的多支柱養(yǎng)老保險(xiǎn)體系中的第二支柱。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，企業(yè)年金收入在職工養(yǎng)老保險(xiǎn)中的地位和作用將會越來越大。
世界各國針對企業(yè)年金的會計(jì)準(zhǔn)則通常是按不同的年金收益方式，規(guī)定不同的會計(jì)處理方法。從世界范圍看，企業(yè)年金收益的財(cái)務(wù)模式主要有兩種，即設(shè)定收益型(defined benefit，以下簡稱DB)和設(shè)定繳費(fèi)型(defined contribution，以下簡稱DC)。DB模式是由年金計(jì)劃的發(fā)起人向計(jì)劃參與者做出承諾，保證其年金收益按照事先約定好的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放，企業(yè)以約定的年金標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，綜合考慮企業(yè)職工人員結(jié)構(gòu)、職工預(yù)期壽命、投資收益率等因素，通過精算確定各期年金的繳費(fèi)額。在DB模式下，年金計(jì)劃參與者或受益人在退休后每月可以領(lǐng)取的養(yǎng)老金數(shù)量是事先確定好的，企業(yè)承擔(dān)著按時(shí)足額向其年金計(jì)劃參與者支付年金的責(zé)任。DC模式是由企業(yè)或企業(yè)和年金計(jì)劃的參與者定期或不定期向養(yǎng)老金計(jì)劃繳費(fèi)，年金計(jì)劃參與者退休后可以領(lǐng)取到的年金以其個(gè)人賬戶積累的年金額確定。相比較而言，DB模式對參與者的保障程度較高，但企業(yè)承擔(dān)較大的風(fēng)險(xiǎn)。由于企業(yè)承擔(dān)著按時(shí)足額支付年金的責(zé)任，因此，年金從籌集到運(yùn)營、支付等都會對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響。相應(yīng)地，年金基金運(yùn)營信息也應(yīng)進(jìn)入企業(yè)會計(jì)報(bào)告。DC模式職工承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較大，但相對成本較低，對職工獲取養(yǎng)老金的服務(wù)年限和轉(zhuǎn)移性限制較少。DC模式下，企業(yè)的責(zé)任主要是為年金計(jì)劃提供資金，只要按計(jì)劃足額繳納了年金費(fèi)用，企業(yè)的責(zé)任就完成了。因此，年金計(jì)劃只在籌集階段影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，在運(yùn)營及支付階段對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況并無影響。相應(yīng)地，年金基金的運(yùn)營信息也不需要進(jìn)入企業(yè)會計(jì)報(bào)告。
從企業(yè)年金發(fā)展歷史看，美國、英國、德國、日本等大部分經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的企業(yè)年金計(jì)劃都是以DB為主，因此，世界各國的企業(yè)年金會計(jì)準(zhǔn)則基本上是基于DB模式的，以企業(yè)為主、基金為輔的核算體系，其核心內(nèi)容是在企業(yè)會計(jì)報(bào)表中將基金資產(chǎn)與企業(yè)年金給付義務(wù)加以反映，同時(shí)將籌集年金而引起的企業(yè)年金成本進(jìn)行合理的分?jǐn)偤痛_認(rèn)。隨著各國人口結(jié)構(gòu)的變化以及政府監(jiān)管的日益嚴(yán)格，DB模式在各國都出現(xiàn)了一些問題。而DC模式由于具有較好的適應(yīng)性和靈活性，越來越受到歡迎。DC模式下，企業(yè)不負(fù)有最終償付企業(yè)年金負(fù)債的義務(wù)，企業(yè)年金只在籌集階段對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響。因此，企業(yè)年金會計(jì)核算的中心由企業(yè)移到基金，基金安全有效地運(yùn)營是年金信息使用者更為關(guān)注的問題，而有關(guān)年金基金會計(jì)的理論還很少見。
鑒于不同的企業(yè)年金收益財(cái)務(wù)模式對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響是不同的，由此帶來的年金業(yè)務(wù)的會計(jì)處理亦存在較大差異，建議有關(guān)部門在制定年金會計(jì)規(guī)范時(shí)應(yīng)分別制定不同企業(yè)年金收益財(cái)務(wù)模式下的企業(yè)年金會計(jì)規(guī)范。我國《企業(yè)年金試行辦法》中提倡的企業(yè)年金主流設(shè)計(jì)模式是DC模式，即企業(yè)年金由企業(yè)及其職工繳費(fèi)，交由受托人選擇的專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資運(yùn)營、基金托管、賬戶管理，企業(yè)年金實(shí)行基金完全累積，對個(gè)人賬戶實(shí)行市場化運(yùn)營和管理。這種模式?jīng)Q定了我國目前企業(yè)年金會計(jì)準(zhǔn)則主要應(yīng)規(guī)范DC模式下企業(yè)年金的核算與會計(jì)信息披露?；谶@種情況，本文主要研究DC模式下企業(yè)年金會計(jì)問題。
三、企業(yè)年金資金運(yùn)動對年金會計(jì)的影響
(一)企業(yè)年金資金運(yùn)動的特點(diǎn)
企業(yè)年金資金運(yùn)動主要經(jīng)過籌集、形成年金基金、基金運(yùn)營、基金支付等幾個(gè)環(huán)節(jié)。年金資金運(yùn)動與以本金為投入的企業(yè)資金運(yùn)動有很大的區(qū)別。企業(yè)資金運(yùn)動是連續(xù)不斷的，運(yùn)動的目的是資金的增殖，具有循環(huán)周轉(zhuǎn)性、直接償還性的特點(diǎn)。企業(yè)年金與企業(yè)資金運(yùn)動不一樣，不是一個(gè)閉循環(huán)，從某一資金來看它具有間斷性，年金基金一旦支付給勞動者就退出基金運(yùn)動過程。
(二)企業(yè)年金資金運(yùn)動帶來的會計(jì)問題
企業(yè)資金的運(yùn)營是圍繞著一個(gè)主體進(jìn)行的，但企業(yè)年金資金在運(yùn)營過程中卻是圍繞著不同的會計(jì)主體進(jìn)行的，由此帶來了企業(yè)年金會計(jì)的雙會計(jì)主體問題。
1．企業(yè)年金籌集階段：以企業(yè)為會計(jì)主體。在企業(yè)年金籌集階段，年金繳費(fèi)由企業(yè)或企業(yè)與職工共同出資，一般是按照工資額一定比例提取。按照目前普遍認(rèn)同的年金屬于勞動報(bào)酬的一部分的觀點(diǎn)看，籌集年金屬于企業(yè)資金運(yùn)動的一部分，對企業(yè)年金計(jì)劃的資金籌集所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用等會對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生影響。所以，在企業(yè)年金的籌集階段，企業(yè)年金業(yè)務(wù)的會計(jì)處理應(yīng)以企業(yè)為會計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，并向利益相關(guān)者披露企業(yè)年金計(jì)劃的有關(guān)內(nèi)容，從而使建立企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)之間會計(jì)信息具有可比性。
2．企業(yè)年金運(yùn)營階段：以年金基金為會計(jì)主體。在企業(yè)年金的運(yùn)營階段，企業(yè)和個(gè)人按照企業(yè)年金計(jì)劃繳費(fèi)之后形成了企業(yè)年金基金，該基金在性質(zhì)上屬
于企業(yè)年金計(jì)劃為償還企業(yè)年金債務(wù)而積累的儲備資金。DC模式下，這筆資金一旦形成就游離于企業(yè)資金運(yùn)動之外，只依賴于企業(yè)年金合同契約的約定運(yùn)營。由此，也就形成了年金基金自身的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用，構(gòu)成了一個(gè)獨(dú)立的財(cái)務(wù)個(gè)體。所以，企業(yè)年金基金會計(jì)主體就是企業(yè)年金基金。
企業(yè)年金會計(jì)的雙會計(jì)主體要求在年金會計(jì)處理中要堅(jiān)持分立原則。年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)的會計(jì)核算以企業(yè)為會計(jì)主體，主要核算企業(yè)各期應(yīng)計(jì)提的企業(yè)年金費(fèi)用以及可能形成的企業(yè)年金資產(chǎn)和負(fù)債。年金基金運(yùn)營階段，以年金基金為會計(jì)主體，主要核算企業(yè)年金基金的投資、收益、增加和減少。
四、企業(yè)年金籌集階段的會計(jì)核算和報(bào)告
在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》中已將補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)(即年金費(fèi)用)納入職工薪酬范圍，說明我國在會計(jì)規(guī)范中已明確規(guī)定了年金費(fèi)用的性質(zhì)――勞動報(bào)酬，即企業(yè)年金是繳存于員工個(gè)人賬戶以延期支付的勞動報(bào)酬。因此，職工為企業(yè)提供了勞務(wù)后，企業(yè)就應(yīng)根據(jù)配比原則確認(rèn)這部分延期支付的價(jià)值，并作為費(fèi)用計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益。企業(yè)年金籌集費(fèi)用的會計(jì)處理一般采用非資本化方法，即根據(jù)配比原則，企業(yè)應(yīng)在員工提供服務(wù)的當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的年金費(fèi)用。企業(yè)只要依據(jù)年金計(jì)劃規(guī)定，按期繳存定額的資金給員工個(gè)人賬戶就解除了責(zé)任。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)各期應(yīng)確認(rèn)的年金費(fèi)用通常就是當(dāng)期應(yīng)付的年金。如果企業(yè)各期應(yīng)繳存的數(shù)額與實(shí)際繳存數(shù)額不等，則構(gòu)成一項(xiàng)負(fù)債(應(yīng)計(jì)費(fèi)用)或是一項(xiàng)資產(chǎn)(預(yù)付費(fèi)用)。
現(xiàn)實(shí)中的問題是，有關(guān)部門先后制定出臺的一些對企業(yè)年金費(fèi)用處理的規(guī)定不統(tǒng)一，從而導(dǎo)致我國企業(yè)對年金費(fèi)用的列示相當(dāng)混亂和隨意。有些企業(yè)將提取的年金列入成本、費(fèi)用，有些企業(yè)則從應(yīng)付福利費(fèi)中列支，還有一些外商投資企業(yè)將其列入利潤分配項(xiàng)目。建議有關(guān)部門盡快研究確定年金的稅收優(yōu)惠政策，統(tǒng)一規(guī)范企業(yè)年金籌集階段的會計(jì)處理。另外，目前我國通常將年金費(fèi)用涵蓋在管理費(fèi)用項(xiàng)目中，不作單獨(dú)披露。隨著年金的迅速發(fā)展，年金信息含量越來越大，我們應(yīng)按照國際慣例對主要的年金會計(jì)信息予以充分披露。企業(yè)年金計(jì)劃資產(chǎn)和負(fù)債對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況有重大影響，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)；而年金費(fèi)用應(yīng)以凈值在損益表中作為管理費(fèi)用中的一個(gè)項(xiàng)目列報(bào)；應(yīng)付年金費(fèi)用應(yīng)在其他流動負(fù)債項(xiàng)目中列報(bào)。
五、企業(yè)年金運(yùn)營與支付階段的會計(jì)核算和報(bào)告
(一)企業(yè)年金基金運(yùn)營的責(zé)任主體 企業(yè)年金基金是根據(jù)依法制定的企業(yè)年金計(jì)劃籌集的資金及其投資運(yùn)營收益形成的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)基金。企業(yè)年金基金運(yùn)行具有長期性、安全性、以及增值性要求較高等特點(diǎn)。為確保年金基金運(yùn)行的安全，加強(qiáng)內(nèi)部約束和外部監(jiān)管，我國在《企業(yè)年金試行辦法》中，對企業(yè)年金運(yùn)營機(jī)制中設(shè)計(jì)了多方關(guān)系主體。具體如下：
1．委托人。企業(yè)及其職工。
2．受托人。受托管理基金的年金理事會或法人受托機(jī)構(gòu)，是編制年金基金財(cái)務(wù)報(bào)表法定責(zé)任人。
3．賬戶管理人。受受托人委托，管理基金賬戶的專業(yè)機(jī)構(gòu)，建立基金企業(yè)賬戶和個(gè)人賬戶，記錄繳費(fèi)、投資收益，計(jì)算年金待遇，提供賬戶查詢和報(bào)告。
4．托管人。受受托人委托，保管年金基金財(cái)產(chǎn)的商業(yè)銀行或?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)基金會計(jì)核算和估值，復(fù)核、審查投資管理人計(jì)算的基金財(cái)產(chǎn)凈值，定期向受托人提告財(cái)務(wù)報(bào)表。
5．投資管理人。受受托人委托，對基金進(jìn)行投資，與托管人核對會計(jì)處理和估值結(jié)果。
6．中介服務(wù)機(jī)構(gòu)。精算、法律、會計(jì)、評估等機(jī)構(gòu)。
(二)企業(yè)年金基金會計(jì)的主要特點(diǎn)
1．企業(yè)年金基金是獨(dú)立的會計(jì)主體。企業(yè)年金基金作為一種信托財(cái)產(chǎn)，必須存入企業(yè)年金專戶，獨(dú)立于委托人、受托人、賬戶管理人、托管人、投資管理人和其他為企業(yè)年金基金提供服務(wù)的自然人、法人或其他組織固有財(cái)產(chǎn)及其管理的其他財(cái)產(chǎn)，并作為獨(dú)立的會計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)?；饡?jì)主體不同于一般的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，它以經(jīng)濟(jì)利益的獨(dú)立性作為確認(rèn)會計(jì)主體的標(biāo)準(zhǔn)，沒有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。
2．企業(yè)年金基金會計(jì)信息形成過程的多主體性和復(fù)雜性。一般的會計(jì)主體都有相應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)和人員，會計(jì)主體就是會計(jì)信息的提供者。而企業(yè)年金基金作為會計(jì)主體既沒有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，又沒有獨(dú)立的組織機(jī)構(gòu)和人員，而其會計(jì)信息又必須要由一個(gè)具體的組織機(jī)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)實(shí)體來提供。因此，企業(yè)年金基金會計(jì)主體與會計(jì)信息披露主體是分離的，會計(jì)主體不是其會計(jì)責(zé)任的承擔(dān)者。企業(yè)年金會計(jì)信息要分別由年金基金托管人、投資管理人、賬戶管理人等按各自職責(zé)設(shè)置會計(jì)賬簿，進(jìn)行會計(jì)核算，提供相關(guān)信息，由基金受托人匯總對外披露。這樣就使得企業(yè)年金基金會計(jì)信息的形成環(huán)節(jié)較為復(fù)雜。
(三)企業(yè)年金基金會計(jì)目標(biāo)
企業(yè)年金基金在本質(zhì)上是一種信托資金，企業(yè)及年金計(jì)劃參加者與受托人之間的關(guān)系是一種委托一受托關(guān)系。雖然受托人、賬戶管理人等不是年金基金的會計(jì)主體，但他們都是企業(yè)年金基金運(yùn)營的責(zé)任主體，企業(yè)年金基金會計(jì)信息在本質(zhì)上要反映這些責(zé)任主體受托責(zé)任的履行情況。其受托責(zé)任主要體現(xiàn)在兩方面，一是年金基金的安全性，這是最為核心的，也是委托人最為關(guān)注的問題。二是年金基金的運(yùn)營績效，委托人之所以將資金委托給受托人運(yùn)營就是希望通過專業(yè)化的運(yùn)作，提高年金基金收益，更好地實(shí)現(xiàn)年金計(jì)劃，為計(jì)劃參與者提供強(qiáng)有力的保障。因此，企業(yè)年金基金會計(jì)目標(biāo)可以表述為：
1．提供年金基金運(yùn)營狀況信息使信息使用者了解年金經(jīng)營的公正性和安全性。
2．提供有關(guān)年金基金投資收益的信息以便信息使用者對年金基金運(yùn)營績效進(jìn)行判斷從而做出相關(guān)決策。
(四)企業(yè)年金會計(jì)要素確認(rèn)基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實(shí)現(xiàn)制?
企業(yè)年金繳費(fèi)階段的核算應(yīng)遵循企業(yè)會計(jì)的基本假設(shè)－權(quán)責(zé)發(fā)生制，以真實(shí)反映企業(yè)年金成本和負(fù)債。企業(yè)年金基金形成后的運(yùn)營階段是以企業(yè)年金基金為會計(jì)主體的，其會計(jì)要素資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用的確認(rèn)基礎(chǔ)是按權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實(shí)現(xiàn)制呢?對此，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第10號――企業(yè)年金基金》并未明確。
雖然，從年金基金運(yùn)營的目的看，企業(yè)年金基金是非營利的，不存在所有者權(quán)益，基金收入和費(fèi)用之間不存在嚴(yán)格的配比關(guān)系。但是，企業(yè)年金基金與一般非營利組織還是存在明顯的區(qū)別的。首先一般非營利組織其供款者與受益者之間不存在著對應(yīng)關(guān)系，而企業(yè)年金基金則不同，其供款者與受益人之間存在著一定的對應(yīng)關(guān)系；其次，一般非營利組織對其資源沒有保值增值要求，而企業(yè)年金基金有保值增值的要求，只有通過投資運(yùn)營實(shí)現(xiàn)基金的保值和增值才能為職工養(yǎng)老提供保障。企業(yè)年金基金的這種特性決定了年金基金會計(jì)在要素核算上，類似于企業(yè)投資者投入資金或分配股利只能增減所有者權(quán)益而不能計(jì)入收入或費(fèi)用，企業(yè)年金基金供款者投入的資金或支付給職工的
養(yǎng)老金只能增減凈資產(chǎn)，不能計(jì)入收入或費(fèi)用。由此，企業(yè)年金基金收入和費(fèi)用要素都是特指基金運(yùn)營過程中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入或流出，如存款利息、債券利息、股利、各種交易費(fèi)用等，而這些收益或費(fèi)用實(shí)際收到或支付時(shí)間往往與其取得或形成時(shí)間不一致，按收付實(shí)現(xiàn)制就不能真實(shí)反映各個(gè)時(shí)期基金投資運(yùn)營的收益狀況。因此，企業(yè)年金基金會計(jì)要客觀反映企業(yè)年金基金余額的運(yùn)營狀況，對于企業(yè)年金基金投資產(chǎn)生的收入、費(fèi)用就應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。
(五)企業(yè)年金基金會計(jì)要素計(jì)量基礎(chǔ)：公允價(jià)值
企業(yè)年金基金的投資對象主要是各種有價(jià)證券，所形成的基金資產(chǎn)大多是各種金融性資產(chǎn)。對于金融性資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量是比較合適的，通過公允價(jià)值，會計(jì)信息使用者不僅可以及時(shí)了解基金當(dāng)前所持有的資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)價(jià)值及其投資所產(chǎn)生的運(yùn)營業(yè)績而且還能及時(shí)反映出基金資產(chǎn)價(jià)值的變動情況及面臨的風(fēng)險(xiǎn)程度，使基金管理人和金融監(jiān)管部門及早采取措施，防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)。至于具體計(jì)量屬性的選擇，一般認(rèn)為由于年金基金資產(chǎn)主要是市場上流通的證券類資產(chǎn)，在通常情況下其交易價(jià)格為證券交易所的掛牌價(jià)格，采用“現(xiàn)行市價(jià)”比較容易取得，而且按“現(xiàn)行市價(jià)”計(jì)量也是最客觀和最相關(guān)的。所以企業(yè)年金基金一般選擇“現(xiàn)行市價(jià)”作為公允價(jià)值。
為了比較真實(shí)地反映有價(jià)證券的真實(shí)價(jià)值，必須及時(shí)對有價(jià)證券實(shí)際價(jià)值予以估算。企業(yè)年金估價(jià)時(shí)限的確定，也應(yīng)由當(dāng)事人在簽定的合同中約定，一般以每周估價(jià)一次為宜。根據(jù)估值情況，應(yīng)當(dāng)以投資的公允價(jià)值調(diào)整原賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值(上一估值日的投資公允價(jià)值)的差額計(jì)人公允價(jià)值變動損益賬戶，按其損益種類或項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬。
(六)企業(yè)年金基金會計(jì)信息披露
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第10號――企業(yè)年金基金》規(guī)定企業(yè)年金受托人對外提供年金專用的資產(chǎn)負(fù)債表和凈資產(chǎn)變動表并披露以下內(nèi)容：企業(yè)年金計(jì)劃的主要內(nèi)容及重大變化，投資種類、金額及公允價(jià)值的確定方法；各類投資占總投資額的比例，可能使投資價(jià)值受到重大影響的其它事項(xiàng)。新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)年金信息披露的規(guī)范存在的主要問題是：
1．會計(jì)信息披露的內(nèi)容不充分。只設(shè)計(jì)了年金基金專用的資產(chǎn)負(fù)債表和凈資產(chǎn)變動表，不能滿足信息使用者的需求，而且受益人不能夠直觀地從現(xiàn)有報(bào)表中了解到年金基金資產(chǎn)的收益情況。建議企業(yè)年金基金會計(jì)報(bào)表體系由資產(chǎn)負(fù)債表、年金基金投資收益表、基金收益分配表、基金投資組合表、現(xiàn)金流動表構(gòu)成。
2．職責(zé)不清。對受托人、托管人、賬戶管理人和投資管理人對企業(yè)年金基金相關(guān)信息披露的內(nèi)容、格式、責(zé)任及相互間的關(guān)系未做明確規(guī)定。
六、結(jié)語
據(jù)上分析，我們認(rèn)為企業(yè)年金會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范應(yīng)作如下改進(jìn)：
1．由于企業(yè)年金會計(jì)的雙會計(jì)主體性，應(yīng)分別制定相應(yīng)的會計(jì)規(guī)范。建議盡快出臺對企業(yè)年金基金籌資階段的會計(jì)規(guī)范，形成較為完整的企業(yè)年金會計(jì)規(guī)范。
2．DC模式下企業(yè)年金基金會計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)包括在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中。DC模式下企業(yè)年金一旦離開企業(yè)，企業(yè)的職責(zé)就完成了。年金基金運(yùn)營的狀況不會對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響，因此，DC模式下企業(yè)年金基金會計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)包括在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中。
二、企業(yè)的交易本質(zhì)：從不完全契約到層級結(jié)構(gòu)
市場讓很多交易者明白：交易的本質(zhì)實(shí)際上就是減少犯錯(cuò)。由于市場的復(fù)雜性，常常需要建立一個(gè)完整的交易計(jì)劃，隨著社會的發(fā)展，交易的本質(zhì)也經(jīng)歷了從不完全契
（一）交易的本質(zhì)與不完全契約
一個(gè)完整的交易涉及到多方利益，這些利益可能互不相關(guān)也可能相互沖突，因此，在交易發(fā)生之前，需要以契約的形式將涉及的各方利益及可能發(fā)生的問題和應(yīng)對方法確定下來，所以，契約的本質(zhì)就是協(xié)調(diào)各方利益沖突，契約的簽訂過程也就是交易的實(shí)現(xiàn)過程。因此，對交易本質(zhì)的研究離不開對契約的研究。交易契約一般包括兩種形式，即正式的交易契約和非正式的交易契約，其中：正式契約是指那些以具體的文本形式表現(xiàn)出來的契約，它們一般都具有法律的強(qiáng)制性，受法律的保護(hù)；非正式契約則是指那些沒有用具體的文本形式表現(xiàn)出來而是由組織中絕大部分人默認(rèn)而得到的一種契約形式，這種默認(rèn)包括風(fēng)俗習(xí)慣、管理行規(guī)等非文本形式。在現(xiàn)實(shí)生活中，由于多種原因，導(dǎo)致完全契約不可能存在，這些原因具體包括：交易雙方的疏忽、契約條款語義的模棱兩可、信息不對稱和契約條款的成本較高等。所以，交易的本質(zhì)是由于不完全契約的存在而存在的。
（二）交易的本質(zhì)與層級結(jié)構(gòu)
隨著現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展，層級結(jié)構(gòu)越來越受到重視：如果層級結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)得當(dāng)將會提高組織效率，節(jié)約交易成本，反之，則會降低組織效率，增加交易成本。從交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角來看，企業(yè)中存在著一系列的交易契約，這些交易契約大都是由委托人與人簽訂的，其表現(xiàn)形式可以用層級結(jié)構(gòu)來概括：企業(yè)股東大會作為公司的最高部門機(jī)構(gòu)，其權(quán)利下放一般包括兩個(gè)方面，一方面是下放管理權(quán)給董事會，使其有權(quán)對公司的日常管理和重大事項(xiàng)做出決策，另一方面是下放監(jiān)督權(quán)給監(jiān)事會，使其有權(quán)監(jiān)督董事會和總經(jīng)理的日常工作；董事會又將管理權(quán)及一部分決策權(quán)下放給總經(jīng)理，以此類推，總經(jīng)理與部門經(jīng)理之間、部門經(jīng)理與部門主管之間、部門主管與下屬員工之間都存在這種權(quán)利下放的關(guān)系，這樣在企業(yè)中就形成了一層管理一層的層級結(jié)構(gòu)，這種層級結(jié)構(gòu)不僅可以避免由于信息不對稱等原因帶來的問題，而且有利于組織不同層級之間的信息交流，從而提高組織的整體效率。這種至上而下式的層級結(jié)構(gòu)能夠?qū)ζ髽I(yè)內(nèi)部交易進(jìn)行有效控制，具體可以用圖1表示：
三、管理會計(jì)：企業(yè)交易治理的制度安排
交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，各種簽訂合同的行為都是重要的經(jīng)濟(jì)制度，一旦簽訂合同，企業(yè)就成了一個(gè)由外部交易和內(nèi)部交易綜合而成的綜合體，如果出現(xiàn)交易行為，必然會帶來交易成本，可以從管理會計(jì)的視角對交易行為進(jìn)行有效治理，從而節(jié)約交易成本。
（一）企業(yè)是交易的綜合體
從上文的論述中可以知道，一旦簽訂契約，就表明交易已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，現(xiàn)實(shí)生活中，交易總是無處不在的，它會以不同的形式展現(xiàn)，這些形式包括勞動合同、產(chǎn)品購銷合同等，甚至連企業(yè)的出庫單、驗(yàn)收單和考勤表等一系列簡單的文本形式也屬于交易契約的范疇。簽訂交易契約后，企業(yè)就成了外部交易與內(nèi)部交易的綜合體。企業(yè)的外部交易主要反映企業(yè)與外部交易對手之間的競爭。顯然，外部交易涉及到交易對手，其發(fā)展形式并非完全由企業(yè)單方面決定。因此，為了協(xié)調(diào)雙方利益，使外部交易能夠朝著好的方向發(fā)展，就有必要在雙方協(xié)商的基礎(chǔ)上，綜合考慮外部的法律法規(guī)、行業(yè)規(guī)范和社會輿論等規(guī)范因素，然后再簽訂合理有效的交易契約。在理想的交易環(huán)境中，交易的最終結(jié)果并不是可以事先預(yù)見的，也存在很多的不確定性，雙方的談判能力、資源豐度、經(jīng)營戰(zhàn)略等因素對其產(chǎn)生重要影響，甚至是政府的行政權(quán)威都會對其產(chǎn)生一些微妙的影響。企業(yè)的內(nèi)部交易時(shí)刻在企業(yè)中發(fā)生，而且這種發(fā)生是井然有序的，即沿著企業(yè)的層級結(jié)構(gòu)來運(yùn)行。內(nèi)部交易存在三大特點(diǎn)：一是其交易主題隨著社會的發(fā)展而變化，如今，企業(yè)內(nèi)部交易的主題是“市場”，而在19世紀(jì)中期以前，其主題則是“生產(chǎn)”；二是其實(shí)現(xiàn)方式多種多樣，如以實(shí)物形式存在的資源入庫和設(shè)備更新等，以非實(shí)物形式存在的業(yè)績評價(jià)和管理?xiàng)l例的落實(shí)等；三是其交易類型各不相同，主要包括網(wǎng)絡(luò)型交易、上下級部門之間的交易和同級不同部門之間的交易三種形式。這兩種交易對企業(yè)的運(yùn)行都有著重要作用，外部交易可以促進(jìn)市場資源的合理配置，內(nèi)部交易可以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部資源的有效流動，相互分工，各司其職，又共同推動企業(yè)的發(fā)展。
（二）管理會計(jì)對企業(yè)交易的治理
企業(yè)是交易的綜合體，企業(yè)的存在必然會有交易的發(fā)生，而交易的發(fā)生又必然會產(chǎn)生交易成本，因此，企業(yè)在關(guān)注事先既定目標(biāo)的同時(shí)，也要考慮降低交易成本，管理會計(jì)便是企業(yè)交易治理的產(chǎn)物。首先，管理會計(jì)對企業(yè)外部交易的治理。隨著企業(yè)交易范圍、性質(zhì)和主題的變化，管理會計(jì)也隨之變化，從早期的傳統(tǒng)管理會計(jì)發(fā)展到現(xiàn)在的戰(zhàn)略管理會計(jì)。對于企業(yè)內(nèi)部交易的治理，傳統(tǒng)管理會計(jì)與戰(zhàn)略管理會計(jì)的關(guān)注點(diǎn)是不同的：其中，傳統(tǒng)管理會計(jì)主要關(guān)注契約中的交易雙方，為交易雙方簽訂契約提供相關(guān)信息，并跟蹤契約的履行情況，價(jià)，從而降低簽約成本；而戰(zhàn)略管理不僅僅只關(guān)注契約中的交易雙方，還將關(guān)注點(diǎn)投向了顧客和競爭者，這樣不僅可以達(dá)到減少簽約成本的目的，還可以從戰(zhàn)略的高度審視企業(yè)經(jīng)營的宏觀環(huán)境，為企業(yè)的重大決策提供科學(xué)的依據(jù)。其次，管理會計(jì)對企業(yè)內(nèi)部交易的治理。上文已經(jīng)論述了企業(yè)構(gòu)建合理的層級結(jié)構(gòu)對企業(yè)運(yùn)行的重要意義，它可以作為一項(xiàng)重要的制度來治理企業(yè)的內(nèi)部交易，不僅可以解決一些由團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)所帶來的失靈問題，還可以有效減少成本的發(fā)生。管理會計(jì)能夠?qū)⑵髽I(yè)運(yùn)營中的各種情況反饋給企業(yè)的管理層，使管理層時(shí)刻掌握公司的運(yùn)營動態(tài)，為其提供適時(shí)的決策信息，加強(qiáng)對環(huán)境不確定性的敏感度，降低決策失敗的風(fēng)險(xiǎn)；管理會計(jì)還能對層級結(jié)構(gòu)中的委托行為進(jìn)行有效監(jiān)督，也就是上一級能根據(jù)所掌握的管理會計(jì)信息來監(jiān)督下一級的工作，使每一層級的工作都能按照企業(yè)的規(guī)章制度合理運(yùn)行；管理會計(jì)還可以依據(jù)事先制定的管理模式，建立適當(dāng)?shù)募?lì)機(jī)制和業(yè)績評價(jià)機(jī)制，對人的合規(guī)行為進(jìn)行正強(qiáng)化，對違規(guī)行為進(jìn)行負(fù)強(qiáng)化，減少委托人與人之間的利益沖突和摩擦從而節(jié)約交易成本。
（三）管理會計(jì)的制度化
交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，管理會計(jì)是很多企業(yè)中普遍存在的一種制度現(xiàn)象，所謂制度，其實(shí)就是眾多習(xí)慣、規(guī)則和慣例的有機(jī)結(jié)合體，但是制度對員工的影響比這些習(xí)慣、規(guī)則和制度的影響要更廣、更深遠(yuǎn)，它要求所有成員在行為上和心理上都要認(rèn)同并嚴(yán)格遵守。因此，制度化是一個(gè)漫長的過程、一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，但制度一經(jīng)確立，就不容易改變。在組織的實(shí)際運(yùn)行中，組織會要求其成員嚴(yán)格遵守這些制度，管理會計(jì)在此是就會發(fā)揮應(yīng)用的控制性作用，通過其行政權(quán)威和層級制度，使組織成員嚴(yán)格遵守慣例和規(guī)則，并通過長時(shí)間的強(qiáng)化練習(xí)，使他們從心里認(rèn)可這些慣例和規(guī)則，從而實(shí)現(xiàn)制度化：從表面上看，管理會計(jì)的制度化是通過管理會計(jì)實(shí)踐，將其規(guī)定的流程、制度等付諸實(shí)踐來完成的，這個(gè)過程強(qiáng)調(diào)的是人的主觀能動性；從實(shí)質(zhì)上看，管理會計(jì)將抽象化為組織的慣例和規(guī)則，管理和規(guī)則的制度化并不是一朝一夕的事情，它需要經(jīng)歷一個(gè)從應(yīng)然到實(shí)然的轉(zhuǎn)化過程，就是這一過程，使企業(yè)的文本上的規(guī)范變成了企業(yè)成員行動上的價(jià)值觀，也就是使抽象的行為模式變成具體的行為模式。
四、管理會計(jì)的歸宿：交易成本最小化
契約簽訂的過程就是交易產(chǎn)生的過程，一旦交易產(chǎn)生，必然出現(xiàn)交易成本，管理會計(jì)是治理交易成本的一項(xiàng)重要制度，但是由于契約的不完全性、市場的不確定性和一些人為因素的存在，管理會計(jì)也不是一層不變的，而是隨著社會發(fā)展不斷變化的。
（一）生產(chǎn)領(lǐng)域
企業(yè)對成本控制的認(rèn)識是隨著社會的發(fā)展而變化的，18世紀(jì)工業(yè)革命后，企業(yè)主敏感的認(rèn)識到規(guī)模經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勢，將手工作坊型的生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)變成了大規(guī)模的生產(chǎn)方式，并雇傭一些固定的長期工人，與這些長期工人簽訂長期雇傭合同，也就避免了頻繁簽訂短期合同所帶來的交易成本。到了20世紀(jì)50年代，很多企業(yè)都主張“生產(chǎn)第一性”目標(biāo)，推動式生產(chǎn)系統(tǒng)應(yīng)運(yùn)而生，這一時(shí)期屬于企業(yè)的賣方市場，企業(yè)生產(chǎn)出的產(chǎn)品能夠被很快的銷售出去并獲得可觀的利潤；后來，這種傳統(tǒng)的生產(chǎn)方式又被機(jī)器制造所取代，企業(yè)開始集中力量進(jìn)行批量生產(chǎn)，這就減少了交易發(fā)生的次數(shù)，節(jié)約了交易成本。企業(yè)對成本的控制經(jīng)歷了從標(biāo)準(zhǔn)成本到目標(biāo)成本的轉(zhuǎn)變，標(biāo)準(zhǔn)成本有其自身的優(yōu)勢：第一，它滲透到了企業(yè)管理層級的各個(gè)方面，具有很強(qiáng)的計(jì)劃性和組織性，它的制定也是采用相對民主的協(xié)商式方法，既吸納了企業(yè)不同主管部門的代表參與協(xié)商，也盡量吸收企業(yè)底層員工參與討論，這一民主式討論過程，既降低了決策失敗而帶來的損失，又避免了由于員工與領(lǐng)導(dǎo)之間信息不對稱而導(dǎo)致的員工實(shí)施過程中交易成本的產(chǎn)生；第二，標(biāo)準(zhǔn)成本為企業(yè)內(nèi)部交易提供了一個(gè)依據(jù)，每個(gè)企業(yè)成員在進(jìn)行內(nèi)部交易時(shí)都必須嚴(yán)格按照這個(gè)依據(jù)進(jìn)行，比如員工領(lǐng)取材料要填領(lǐng)料單，材料入庫要填入庫單等等，這可以減少資源的浪費(fèi)，節(jié)約交易成本。但隨著買方市場的形成，市場競爭的加劇，再加上標(biāo)準(zhǔn)成本本身存在的預(yù)測偏差和隨機(jī)偏差等問題，它已經(jīng)不能滿足企業(yè)追求交易成本最小化的目標(biāo)了。此時(shí)，為了最小化交易成本，目標(biāo)成本為企業(yè)提供了一條新思路，它的關(guān)注點(diǎn)已經(jīng)擴(kuò)展到企業(yè)的外部市場而不是僅僅拘泥于內(nèi)部市場，根據(jù)產(chǎn)品在市場上的競爭價(jià)格來確定目標(biāo)成本，再激勵(lì)企業(yè)員工通過改進(jìn)生產(chǎn)和提高效率等方法來達(dá)到目標(biāo)成本，從而使企業(yè)在生產(chǎn)領(lǐng)域的交易成本最小化。
（二）業(yè)績評價(jià)領(lǐng)域
員工獲取工作機(jī)會，也可以看作是一種交易行為，企業(yè)會通過勞動合同將企業(yè)與員工之間的交易行為確定下來，為了避免勞動糾紛和交易成本的產(chǎn)生，勞動合同會對一些必要的量化指標(biāo)和非量化指標(biāo)進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，其中，量化指標(biāo)包括基本工資、津貼補(bǔ)助和工作時(shí)間等，非量化指標(biāo)包括工作能力和晉升機(jī)會等。其實(shí)，每份勞動合同都相當(dāng)于一份交易契約，由于契約不完全性、市場不確定性等因素的存在，簽訂交易契約就會存在一定的交易風(fēng)險(xiǎn)和交易成本，因此，需要對其進(jìn)行控制。管理會計(jì)對業(yè)績評價(jià)領(lǐng)域的控制所采取的方法也經(jīng)歷了一個(gè)發(fā)展過程：起初對企業(yè)業(yè)績進(jìn)行評價(jià)一般都是只進(jìn)行全面的財(cái)務(wù)業(yè)績衡量，比較著名的方法就是綜合比率評價(jià)體系，它的具體操作方法就是通過線性關(guān)系把一些財(cái)務(wù)比率結(jié)合起來評價(jià)企業(yè)的整體財(cái)務(wù)狀況，但是由于其衡量指標(biāo)相對單一，它所得出的結(jié)果缺乏足夠的靈活性、科學(xué)性和說服力；后來又出現(xiàn)了杜邦財(cái)務(wù)分析體系和經(jīng)濟(jì)附加值評價(jià)法等評價(jià)體系，前者綜合考察企業(yè)的盈利能力、償債能力和營運(yùn)能力，以實(shí)現(xiàn)股東利益最大化為核心，后者為解決問題提供了較為先進(jìn)的方法。1993年平衡計(jì)分卡出7現(xiàn)，它是市場環(huán)境變化的產(chǎn)物，最大的優(yōu)點(diǎn)是能夠多維度、多視角的對企業(yè)業(yè)績進(jìn)行衡量，能夠全方位的節(jié)約交易成本，是企業(yè)追求交易成本最小化的重大實(shí)踐，其衡量路徑就是按照四個(gè)維度對企業(yè)的業(yè)績進(jìn)行客觀評價(jià)，這四個(gè)維度分別是：財(cái)務(wù)維度、流程維度、學(xué)習(xí)與成長維度和客戶與市場維度，它們的側(cè)重點(diǎn)各有不同。其中：財(cái)務(wù)維度強(qiáng)調(diào)企業(yè)整體職能范圍的績效；流程維度強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)流程管理和供應(yīng)商管理的優(yōu)化；學(xué)習(xí)與成長維度強(qiáng)調(diào)員工不斷學(xué)習(xí)的重要性；客戶與市場維度強(qiáng)調(diào)客戶滿意度的重要性。平衡計(jì)分卡與以前的評價(jià)體系的區(qū)別在于：首先，它強(qiáng)調(diào)人的重要性，注重人的主觀能動性的發(fā)揮，它所強(qiáng)調(diào)的學(xué)習(xí)與成長維度正是體現(xiàn)了這一點(diǎn)，它不僅激發(fā)員工的學(xué)習(xí)熱情，而且在企業(yè)中營造自覺學(xué)習(xí)的企業(yè)文化，使學(xué)習(xí)成為企業(yè)員工的一種內(nèi)化行為，從而節(jié)約企業(yè)內(nèi)部交易成本；其次，它強(qiáng)調(diào)顧客滿意度的重要性，它要求企業(yè)及時(shí)根據(jù)顧客需求的變化來調(diào)節(jié)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營方向，提供顧客滿意和喜歡的產(chǎn)品，減少不必要的交易成本浪費(fèi)；最后，它強(qiáng)調(diào)變革的重要性，企業(yè)的生產(chǎn)流程、銷售流程等環(huán)節(jié)都不是一層不變的，應(yīng)該根據(jù)市場的變化做出相應(yīng)的變革和改善，節(jié)約交易成本。
2007年《破產(chǎn)法》的正式實(shí)施為建立破產(chǎn)清算會計(jì)提供了法律依據(jù)，但訖今為止，我國尚未頒布破產(chǎn)清算會計(jì)準(zhǔn)則，破產(chǎn)清算實(shí)務(wù)核算的主要依據(jù)是1997制定的《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》，理論上我國尚未形成一套系統(tǒng)、完整、公認(rèn)的破產(chǎn)清算會計(jì)理論體系。本文根據(jù)會計(jì)理論的內(nèi)容，結(jié)合新《破產(chǎn)法》的變化，對破產(chǎn)清算會計(jì)基本理論問題進(jìn)行了探討。
一、破產(chǎn)清算會計(jì)目標(biāo)
會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)，是會計(jì)學(xué)科領(lǐng)域最基礎(chǔ)的觀念，會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)務(wù)都是建立在其基礎(chǔ)之上的。會計(jì)目標(biāo)主要包括：會計(jì)信息的用途；向哪些人提供會計(jì)信息；什么是有用的會計(jì)信息。持續(xù)經(jīng)營下的財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)是為會計(jì)信息使用者提供據(jù)以經(jīng)濟(jì)決策的有用會計(jì)信息。而企業(yè)一旦進(jìn)入破產(chǎn)清算，其會計(jì)目標(biāo)盡管仍為會計(jì)信息使用者提供有用的會計(jì)信息，但與持續(xù)經(jīng)營下的會計(jì)目標(biāo)相比發(fā)生了顯著變化，破產(chǎn)清算會計(jì)提供的會計(jì)信息，無論在提供信息的內(nèi)容上，還是提供的對象、用途上均與財(cái)務(wù)會計(jì)存在差異。首先，從提供會計(jì)信息的內(nèi)容而言，財(cái)務(wù)會計(jì)主要提供企業(yè)一定日期的財(cái)務(wù)狀況和一定期間的經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的會計(jì)信息；而破產(chǎn)清算會計(jì)主要提供破產(chǎn)清算企業(yè)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的處理、債務(wù)清償、清算損益等方面的會計(jì)信息。其次，從會計(jì)信息的提供對象而言，財(cái)務(wù)會計(jì)信息的使用者主要為企業(yè)投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及其他會計(jì)信息使用者。而破產(chǎn)清算會計(jì)的信息使用者則包括債務(wù)人、普通債權(quán)人、勞動債權(quán)人、破產(chǎn)管理人、政府部門及其它利益相關(guān)者。這里需要指出的是：與原破產(chǎn)會計(jì)信息使用者相比，由于新《破產(chǎn)法》引入了勞動債權(quán)的概念，使破產(chǎn)會計(jì)使用者不再僅包含普通債權(quán)人，還包含了勞動債權(quán)人，而且新《破產(chǎn)法》引入破產(chǎn)管理人制度后，使破產(chǎn)會計(jì)信息使用者由破產(chǎn)管理人取代了破產(chǎn)清算組。最后，從會計(jì)信息的用途而言，財(cái)務(wù)會計(jì)提供的信息不僅向投資人和債權(quán)人報(bào)告資產(chǎn)的有效利用情況，而且向未來和潛在的投資人和債權(quán)人提供預(yù)測企業(yè)未來盈利能力的信息，從而使未來或潛在投資人和債權(quán)人據(jù)以作出合理的投資和信貸決策。破產(chǎn)清算會計(jì)提供的會計(jì)信息對投資者來講主要用于確定投資損失，對債權(quán)人來講主要用于確定債權(quán)損失程度和可收回債權(quán)的數(shù)額。綜上所述，破產(chǎn)清算會計(jì)目標(biāo)就是向債務(wù)人、普通債權(quán)人、勞動債權(quán)人、破產(chǎn)管理人、政府部門及其它利益相關(guān)者提供破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的處理、債務(wù)清償、清算損益等方面的會計(jì)信息。
二、破產(chǎn)清算會計(jì)對象和會計(jì)要素
(一)破產(chǎn)清算會計(jì)對象破產(chǎn)清算會計(jì)對象是破產(chǎn)清算會計(jì)所要反映和監(jiān)督的內(nèi)容，即破產(chǎn)企業(yè)的資金運(yùn)動。破產(chǎn)企業(yè)的資金運(yùn)動是指破產(chǎn)清算期間企業(yè)資產(chǎn)估價(jià)、變現(xiàn)、清償及分配等經(jīng)濟(jì)活動過程中所發(fā)生的資金收支活動的總稱。有觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算后，已停止生產(chǎn)經(jīng)營活動，不存在資金運(yùn)動。但筆者認(rèn)為，從企業(yè)破產(chǎn)清算過程看，資金運(yùn)動是客觀存在的，因?yàn)槠飘a(chǎn)清算企業(yè)要對財(cái)產(chǎn)進(jìn)行變賣以清償債務(wù)，這時(shí)破產(chǎn)企業(yè)的資金運(yùn)動具體表現(xiàn)為“財(cái)產(chǎn)――變現(xiàn)收入――償還債務(wù)”的運(yùn)動過程，破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)分配完畢，資金就退出破產(chǎn)企業(yè)，資金運(yùn)動就此終結(jié)，不再形成新的循環(huán)。與持續(xù)經(jīng)營階段相比，破產(chǎn)清算企業(yè)資金運(yùn)動具有以下特征：一是非循環(huán)性。破產(chǎn)清算企業(yè)資金運(yùn)動從破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)估價(jià)、變現(xiàn)至破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)、剩余財(cái)產(chǎn)的分配，資金退出企業(yè)是單向的運(yùn)動過程，不存在循環(huán)和周轉(zhuǎn)。二是非繼起性。破產(chǎn)清算企業(yè)的各種資金形態(tài)之間的轉(zhuǎn)化不再依次相繼運(yùn)動。三是一次性。破產(chǎn)清算企業(yè)資金從一種形態(tài)轉(zhuǎn)化為另一種形態(tài)，在量上是一次進(jìn)行的，不存在“沉淀”和分次轉(zhuǎn)化的現(xiàn)象。因此，破產(chǎn)清算企業(yè)的資金運(yùn)動實(shí)際上主要由兩方面組成，一是資產(chǎn)變現(xiàn)；二是破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配，主要包括用企業(yè)有效的經(jīng)濟(jì)資源支付清算費(fèi)用和清償債務(wù)。這實(shí)際上是資金流入企業(yè)和流出企業(yè)的兩個(gè)階段，這種資金的流入與流出構(gòu)成了破產(chǎn)清算企業(yè)的資金運(yùn)動，即為破產(chǎn)清算會計(jì)對象。
(二)破產(chǎn)清算會計(jì)要素會計(jì)要素是對會計(jì)對象的基本分類，是會計(jì)對象的具體化。在持續(xù)經(jīng)營下，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》明確資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤為會計(jì)要素的具體內(nèi)容。但在破產(chǎn)清算會計(jì)中，其會計(jì)要素究竟應(yīng)包括哪些內(nèi)容，會計(jì)界尚未取得一致意見，比較有代表性的觀點(diǎn)有兩種。佟玉凱等(1996)認(rèn)為，破產(chǎn)清算會計(jì)要素應(yīng)由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、清算收入、清算費(fèi)用、清算損益六項(xiàng)內(nèi)容構(gòu)成。其理由是“清算是為了償債，而資產(chǎn)和權(quán)益是破產(chǎn)企業(yè)償債的最后手段”，因此，“資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益”三個(gè)要素應(yīng)該保留。但由于生產(chǎn)經(jīng)營活動已經(jīng)停止，獲取最大利潤不再是清算期各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動的目標(biāo)，收入、費(fèi)用、利潤的核算已無必要，并且失去了核算基礎(chǔ)。此時(shí)，清算活動的根本目標(biāo)是債權(quán)人受償比例最大化，因此，清算收入、清算支出和清算損益應(yīng)成為清算會計(jì)核算的重要對象。唐國平(2005)認(rèn)為，應(yīng)以企業(yè)清算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和清算會計(jì)目標(biāo)為基礎(chǔ)確定清算會計(jì)要素，因此，確立清算會計(jì)基本要素如下：清算資產(chǎn)，清算企業(yè)所擁有的用來清償債務(wù)的全部資產(chǎn)；清算債務(wù)，清算企業(yè)所承擔(dān)的需以清算資產(chǎn)償付的債務(wù)；清算凈權(quán)益，清算企業(yè)投資者實(shí)際享有的對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，其取決于清算資產(chǎn)與清算債務(wù)之差額；清算損失，企業(yè)在清算過程中因發(fā)生清算業(yè)務(wù)所導(dǎo)致的各種清算凈權(quán)益之減少；清算利得，企業(yè)在清算過程中所發(fā)生的各種清算凈權(quán)益之增加。
筆者認(rèn)為，上述第一種觀點(diǎn)的不合理之處主要在于將持續(xù)經(jīng)營下的財(cái)務(wù)會計(jì)要素“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“所有者權(quán)益”原封不動地“移植”到破產(chǎn)清算會計(jì)要素中，忽略了破產(chǎn)清算業(yè)務(wù)特征對破產(chǎn)清算會計(jì)要素的影響；而第二種觀點(diǎn)提出的“清算損失”、“清算利得”要素，混淆了其存在的前提條件，因?yàn)椤皳p失”、“利得”是在持續(xù)經(jīng)營下相對于“收入”、“費(fèi)用”而言的一種正常的利益流入和流出?？紤]到破產(chǎn)清算企業(yè)與持續(xù)經(jīng)營企業(yè)資金運(yùn)動的特點(diǎn)不同，筆者認(rèn)為，破產(chǎn)企業(yè)的會計(jì)要素可由以下一級要素組成：清算資產(chǎn)、清算負(fù)債、清算凈資產(chǎn)、清算損益。其中：清算資產(chǎn)是指破產(chǎn)清算企業(yè)所擁有的，能帶來清償力的經(jīng)濟(jì)資源。企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算后，其擁有資產(chǎn)的目的不再是進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，而是為了變現(xiàn)后清償債務(wù)，因此，清算資產(chǎn)按變現(xiàn)能力的強(qiáng)弱區(qū)分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)已無必要，重要的是要區(qū)分哪些是擔(dān)保資產(chǎn)，哪些是普通資產(chǎn)。因?yàn)椤镀飘a(chǎn)法》規(guī)定對破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)力。清算負(fù)債是指破產(chǎn)清算企業(yè)所承擔(dān)的需要以清算資產(chǎn)償還的債務(wù)。在持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)，負(fù)債按償還期限的長短劃分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債，但當(dāng)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算后，這種劃分已無必要和可能，因?yàn)橐磺胸?fù)債都需
要在破產(chǎn)清算期間償還，已不存在負(fù)債到期長短的問題。重要的是需要區(qū)分哪些債務(wù)是要優(yōu)先償還的，哪些債務(wù)是普通債務(wù)，在普通債務(wù)中又要求按償還的先后順序進(jìn)行清償。清算凈資產(chǎn)是指破產(chǎn)企業(yè)所有者權(quán)益凈額，其表現(xiàn)為清算資產(chǎn)可實(shí)現(xiàn)凈值與確定的清算債務(wù)之間的差額，其由接管破產(chǎn)企業(yè)時(shí)所接管的原所有者權(quán)益總額和破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)程序終結(jié)日發(fā)生的清算損益構(gòu)成。清算損益是破產(chǎn)企業(yè)自破產(chǎn)宣告日起至清算結(jié)束日止的清算期間的清算成果，包括清算收益、清算損失和清算費(fèi)用。其中，清算收益是指在資產(chǎn)變現(xiàn)和重新確認(rèn)債務(wù)中，以及由于其他原因發(fā)生的資產(chǎn)價(jià)值增加和負(fù)債金額減少；清算損失是指在資產(chǎn)變現(xiàn)和重新確認(rèn)債務(wù)中發(fā)生的資產(chǎn)價(jià)值減少和負(fù)債金額增加；清算費(fèi)用是指在破產(chǎn)清算過程中合理預(yù)計(jì)的、為破產(chǎn)債權(quán)人的共同利益而由破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中支付的費(fèi)用，包括各項(xiàng)清算管理費(fèi)用、訴訟費(fèi)用等。
三、破產(chǎn)清算會計(jì)核算的基本前提
(一)會計(jì)主體假設(shè)會計(jì)主體是指會計(jì)工作為之服務(wù)的一個(gè)特定單位。會計(jì)主體界定了會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。企業(yè)一旦破產(chǎn)清算，原來的會計(jì)主體就不再存在。對于破產(chǎn)清算會計(jì)主體，在新的《破產(chǎn)法》頒布之前，會計(jì)界存在不同的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為破產(chǎn)清算會計(jì)主體是破產(chǎn)企業(yè)的“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)”。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為破產(chǎn)清算會計(jì)主體是向人民法院負(fù)責(zé)的清算組。筆者認(rèn)為，第一種觀點(diǎn)顯然是混淆了主體與客體的關(guān)系。因?yàn)?，會?jì)主體是一個(gè)特定單位，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)是特定范圍內(nèi)的財(cái)產(chǎn)，是破產(chǎn)清算會計(jì)對象的具體內(nèi)容之一，而非會計(jì)主體。對于第二種觀點(diǎn)，在新的《破產(chǎn)法》頒布之前，以破產(chǎn)清算組作為破產(chǎn)清算會計(jì)主體，是有法律依據(jù)的，《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》規(guī)定：人民法院應(yīng)當(dāng)自宣告企業(yè)破產(chǎn)之日起十五日內(nèi)成立清算組，接管破產(chǎn)企業(yè)。清算組負(fù)責(zé)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的保管、清理、估價(jià)、處理和分配。清算組對人民法院負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。由此可以看出，當(dāng)清算組進(jìn)入破產(chǎn)企業(yè)起，清算組就代替了破產(chǎn)企業(yè)法人主體的資格，成為破產(chǎn)清算會計(jì)的主體。但由于新《破產(chǎn)法》引入了國際通行的破產(chǎn)管理人制度，因此，新《破產(chǎn)法》頒布實(shí)施以后，破產(chǎn)管理人會計(jì)主體取代了破產(chǎn)清算組會計(jì)主體。用破產(chǎn)管理人代替清算組不僅是名稱的變化，兩者之間有著本質(zhì)區(qū)別：一是兩者的人員構(gòu)成不同。新《破產(chǎn)法》第24條規(guī)定：管理人可以由有關(guān)部門、機(jī)構(gòu)的人員組成的清算組或者依法設(shè)立的律師事務(wù)所、會計(jì)師事務(wù)所、破產(chǎn)清算事務(wù)所等社會中介機(jī)構(gòu)擔(dān)任。人民法院根據(jù)債務(wù)人的實(shí)際情況，可以在征詢有關(guān)社會中介機(jī)構(gòu)的意見后，指定該機(jī)構(gòu)具備相關(guān)專業(yè)知識并取得執(zhí)業(yè)資格的人員擔(dān)任管理人。而《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》第24條規(guī)定，清算組成員由人民法院從企業(yè)上級主管部門、財(cái)政部門和專業(yè)人員中指定。二是兩者責(zé)任明確程度不同。新《破產(chǎn)法》對破產(chǎn)管理人的責(zé)任作了明確的、具體的規(guī)定。而《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》對清算組的職責(zé)規(guī)定較為原則，僅在其第24條規(guī)定：清算組負(fù)責(zé)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的保管、清理、估價(jià)、處理和分配。法律對清算組的行為沒做具體規(guī)定。三是兩者監(jiān)督力度不同。新《破產(chǎn)法》對破產(chǎn)管理人違反忠于職守和勤勉盡責(zé)義務(wù)或其他違法行為的，規(guī)定了應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，而《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》對清算組成員的職務(wù)行為沒有規(guī)定相關(guān)監(jiān)督及責(zé)任追究措施(曹強(qiáng)等，2005)。
(二)停止正常經(jīng)營假設(shè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是假設(shè)企業(yè)能連續(xù)不斷地經(jīng)營下去，確定這一核算前提，旨在解決企業(yè)財(cái)產(chǎn)估價(jià)和費(fèi)用分配等問題。但企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算后，雖然必要的合同將繼續(xù)覆行，個(gè)別的生產(chǎn)經(jīng)營活動也將繼續(xù)，但正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動基本停止，在此情況下，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)顯然不再成立。因此，破產(chǎn)會計(jì)否定了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，而確定了停止正常經(jīng)營假設(shè)。
(三)清算期間假設(shè)持續(xù)經(jīng)營下的會計(jì)期間假設(shè)是指將企業(yè)持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為一定的期間，以便結(jié)算賬目，編制會計(jì)報(bào)表。這一假設(shè)對于正常經(jīng)營企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算、成本分配、編制報(bào)表具有重要意義。但在破產(chǎn)清算的情況下，企業(yè)已無經(jīng)營成果可供陳報(bào)，因此不再需要分期的時(shí)間性假定。破產(chǎn)清算會計(jì)期間的起訖日期為破產(chǎn)管理人接管破產(chǎn)企業(yè)日至破產(chǎn)清算程序終結(jié)日，故破產(chǎn)清算期間假設(shè)具有隨即性的特征，即破產(chǎn)清算期間假設(shè)取決于破產(chǎn)清算程序?qū)嵤┢陂g的長短。此外，由于破產(chǎn)清算會計(jì)對破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)清算和會計(jì)核算是一次性的，不存在持續(xù)性和周期性的核算，從而使得破產(chǎn)清算期間又具備了一次性的特征。
(四)貨幣計(jì)量假設(shè)貨幣計(jì)量是會計(jì)的基本特征，企業(yè)無論是處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，還是破產(chǎn)清算狀態(tài)，貨幣計(jì)量都是這兩種不同狀態(tài)的企業(yè)會計(jì)的基本前提。在持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下，貨幣計(jì)量包含著幣值不變的假定，但當(dāng)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算后，破產(chǎn)清算會計(jì)雖然繼續(xù)使用貨幣計(jì)量，但幣值不變的假設(shè)顯然不再適用。破產(chǎn)清算會計(jì)要假定破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)以清算價(jià)值計(jì)量，在對破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)估價(jià)時(shí)，不但要考慮幣值變動因素，還要顧及財(cái)產(chǎn)清算的價(jià)值貶值問題。清算負(fù)債無論是否到期，以現(xiàn)實(shí)價(jià)值償債。
四、破產(chǎn)清算會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)、信息質(zhì)量要求、計(jì)量屬性及報(bào)告
(一)會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)――收付實(shí)現(xiàn)制在持續(xù)經(jīng)營下，考慮到會計(jì)信息必須對經(jīng)營決策有用，必須有助于準(zhǔn)確反映企業(yè)各個(gè)期間的經(jīng)營效率和經(jīng)濟(jì)效益，應(yīng)選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)。但當(dāng)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算后，由于破產(chǎn)企業(yè)停止了正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，與破產(chǎn)企業(yè)有關(guān)的各方關(guān)心的是企業(yè)非現(xiàn)金資產(chǎn)的變現(xiàn)能力、債權(quán)的受償程度，需要的是破產(chǎn)企業(yè)實(shí)際現(xiàn)金流入和流出的信息。因此，破產(chǎn)清算會計(jì)必須以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)來確定破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)、債務(wù)清償、清算損益等，這是由破產(chǎn)的終極性特征所決定的。
2管理會計(jì)對成本核算方法的完善與改進(jìn)
2013年8月16日財(cái)政部下發(fā)的財(cái)會[2013]17號文“關(guān)于印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的通知”中宣布，自2014年1月1日起將施行新的成本核算制度。新成本核算制度的第三十六條規(guī)定：“制造企業(yè)發(fā)生的制造費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照合理的分配標(biāo)準(zhǔn)按月分配計(jì)入各成本核算對象的生產(chǎn)成本。企業(yè)可以采取的分配標(biāo)準(zhǔn)包括機(jī)器工時(shí)、人工工時(shí)、計(jì)劃分配率等。季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)在停工期間發(fā)生的制造費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在開工期間進(jìn)行合理分?jǐn)?，連同開工期間發(fā)生的制造費(fèi)用，一并計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。制造企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營管理特點(diǎn)和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進(jìn)行歸集和分配?！逼髽I(yè)根據(jù)自己生產(chǎn)特點(diǎn)及管理需求，或采用品種法、分批法，或采用分步法進(jìn)行成本核算。成本構(gòu)成項(xiàng)的直接成本（直接材料、直接人工）和間接成本（制造費(fèi)用、其他成本）在分配計(jì)入各成本核算對象時(shí)，直接材料和直接人工，可以根據(jù)成本核算對象的耗用情況，直接對應(yīng)計(jì)入；而對于制造費(fèi)用及其他成本，譬如，間接材料與人工、生產(chǎn)耗用水電、設(shè)備與車間的折舊、車間管理人員薪酬等，無法直接將其歸集到相應(yīng)生產(chǎn)對象上的，在傳統(tǒng)的分配方法下，一般先按部門歸集制造費(fèi)用，然后再采用機(jī)器工時(shí)、人工工時(shí)、計(jì)劃分配率等標(biāo)準(zhǔn)分配到生產(chǎn)對象上。隨現(xiàn)代企業(yè)管理的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，存在一些分配失真的弊端逐漸顯現(xiàn)出來，作業(yè)成本法也就應(yīng)運(yùn)而生。上述《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》中第三十六條規(guī)定，也充分體現(xiàn)了作業(yè)成本法在現(xiàn)代成本核算的重要應(yīng)用。作業(yè)成本法下，將成本動因分為資源成本動因（多用于直接成本分配）和作業(yè)成本動因（多用于間接成本分配）。作業(yè)成本法，不同于上述傳統(tǒng)的間接成本分?jǐn)偡椒?，而是先將間接成本分配到作業(yè)集/庫中，然后再到具體的成本對象。它可分兩個(gè)階段：階段一采用合適的資源成本動因?qū)①Y源成本分配給作業(yè)成本集/庫或作業(yè)中心；階段二采用合適的作業(yè)成本動因（作業(yè)成本動因用于度量成本對象對作業(yè)的耗用情況）再將作業(yè)成本分配給成本對象。作業(yè)成本法非常適合于產(chǎn)品極為多樣化，流程極為復(fù)雜，或產(chǎn)量相當(dāng)高、極容易發(fā)生成本扭曲或生產(chǎn)中耗用資源數(shù)量經(jīng)常變換的公司。作業(yè)成本法最先于制造業(yè)中采用，今天，諸如醫(yī)院、銀行及保險(xiǎn)公司等，不僅將作業(yè)成本法應(yīng)用于成本核算，同時(shí)也將其用戰(zhàn)略決策，如流程分析，績效管理評估和獲利能力評估等環(huán)節(jié)。
3管理會計(jì)在成本管理決策中所起的作用
在成本管理決策中，管理會計(jì)更加重視變動成本、固定成本中可控成本的控制與管理；更加重視成本控制管理對供應(yīng)鏈流程的反饋；更加強(qiáng)調(diào)機(jī)會成本、隱性成本、未來成本等非量化、非顯性成本在經(jīng)營決策中的影響；更加主動的對成本進(jìn)行事前控制與管理。
3.1管理決策中對變動成本、固定成本中可控成本更加關(guān)注成本會計(jì)是以客觀、準(zhǔn)確的反應(yīng)生產(chǎn)中原材料、人工、費(fèi)用等的耗費(fèi)，以合理的分配標(biāo)準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確化為目標(biāo)。而管理會計(jì)作為企業(yè)管理決策的重要基礎(chǔ)工作，它更加注重產(chǎn)品成本的性態(tài)差異分析，即固定成本和變動成本的區(qū)分。變動成本是指生產(chǎn)成本隨著業(yè)務(wù)量的增減變化而成正比例增減變化的成本，如直接人工、直接材料、產(chǎn)品包裝費(fèi)等；固定成本是指在一定時(shí)期內(nèi)，在一定生產(chǎn)規(guī)模下，相對固定不變的成本，如管理人員的工資、廠房及設(shè)備折舊等。無論變動成本或固定成本，根據(jù)其決定影響因素，又可以進(jìn)一步分為酌量性成本和約束性成本。在短期決策中，管理會計(jì)更注重對變動成本、固定成本中酌量性成本的分析管控。只有對變動成本、固定成本的組成進(jìn)行具體分析，通過各種不同技術(shù)手段，改進(jìn)及完善生產(chǎn)流程，以消減或降低酌量性成本的組成部分，才能降低單位產(chǎn)品的成本。在部門績效管理與考核中，無論是成本中心、利潤中心或投資中心，重點(diǎn)考察的是其可以通過施加管理決策和影響的部分指標(biāo)，即可變成本、可控邊際貢獻(xiàn)、剩余收益等指標(biāo)。在成本費(fèi)用類的控制指標(biāo)中，可變成本、固定成本中的酌量性成本等又稱為可控成本，即公司管理者的決策行為所制約的成本。通過采取一定的管理方法與手段，降低整體部門的營運(yùn)成本費(fèi)用的支出，在營運(yùn)收益一定的前提下，降低成本，增加利潤。因此，無論對于哪一類中心的績效考核中，成本費(fèi)用項(xiàng)的考核指標(biāo)設(shè)置時(shí)，都應(yīng)關(guān)注其可以施加決策影響的可控成本具體分項(xiàng)指標(biāo)的設(shè)置，從而實(shí)現(xiàn)對最終可控指標(biāo)的管理與考核。
3.2管理決策中加強(qiáng)了成本控制管理對生產(chǎn)流程的反饋在管理會計(jì)中，通過價(jià)值鏈分析，界定當(dāng)前的成本指標(biāo)和績效指標(biāo)，并評價(jià)整個(gè)供應(yīng)鏈中哪些環(huán)節(jié)可以增加客戶價(jià)值哪些可以降低成本。它的目的在于關(guān)注產(chǎn)品或服務(wù)的總價(jià)值鏈，并確定價(jià)值鏈中能支持企業(yè)的競爭優(yōu)勢和戰(zhàn)略部分。通過價(jià)值工程對當(dāng)前成本和可允許成本（標(biāo)準(zhǔn)成本/理想成本）之間差距進(jìn)行分析。基于客戶的需求，對產(chǎn)品或設(shè)計(jì)、材料、規(guī)格和生產(chǎn)過程進(jìn)行系統(tǒng)的分析，區(qū)分增值成本和非增值成本（增值成本是指將資源轉(zhuǎn)化為與客戶需求相一致的產(chǎn)品或服務(wù)的成本；而非增值成本對客戶偏好來說并不重要或無關(guān)）。通過對供應(yīng)鏈的分析，進(jìn)行流程再造/業(yè)務(wù)流程重組，徹底重新設(shè)計(jì)流程，消除不必要的步驟，減少錯(cuò)誤機(jī)會并降低成本，消除所有非增值活動。我們要以業(yè)務(wù)流程為改造對象和中心，以關(guān)心客戶的需求和滿意度為目標(biāo)，對現(xiàn)有的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行根本的再思考和徹底的再設(shè)計(jì)，利用先進(jìn)的制造技術(shù)、信息技術(shù)以及現(xiàn)代的管理手段、最大限度地實(shí)現(xiàn)技術(shù)上的功能集成和管理上的職能集成，以打破傳統(tǒng)的職能型組織結(jié)構(gòu)，建立全新的過程型組織結(jié)構(gòu)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營在成本、質(zhì)量、服務(wù)和速度等方面的改善。
3.3管理決策時(shí)對產(chǎn)品成本的隱性成本、機(jī)會成本及未來成本增加了更多的關(guān)注和分析成本會計(jì)在以合理的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)算生產(chǎn)中原材料、人工、成本費(fèi)用等的耗費(fèi)時(shí)，是以已發(fā)生的、顯性的、可準(zhǔn)確計(jì)量的歷史成本數(shù)據(jù)為依據(jù)進(jìn)行核算的；而管理會計(jì)在進(jìn)行成本決策時(shí)，除對已發(fā)生的、顯性的歷史成本數(shù)據(jù)進(jìn)行分析外，其更加關(guān)注其背后的隱性成本、機(jī)會成本和未來成本。隱性成本，是相對于顯性成本而言，是一種隱藏于經(jīng)濟(jì)組織總成本之中、游離于財(cái)務(wù)監(jiān)督之外的成本。機(jī)會成本，是指在面臨多中方案選擇其一決策時(shí)，被舍棄的選項(xiàng)中的最高價(jià)值者是本次決策的機(jī)會成本。未來成本，又稱預(yù)計(jì)成本，相比較歷史成本而言的，是指尚未發(fā)生的成本，是在特定條件下可以合理地預(yù)測在未來某個(gè)時(shí)期或未來某幾個(gè)時(shí)期將會發(fā)生的成本，它實(shí)際上是一種成本目標(biāo)和控制成本。在對某種產(chǎn)品進(jìn)行自產(chǎn)還是外購決策時(shí)，對自產(chǎn)所需存貨所占的資金成本、生產(chǎn)管理所需專業(yè)人力資源等，都是游離于常規(guī)財(cái)務(wù)核算之外，這些都屬于隱性成本；無論哪種決策，如果將這部分資金、人力資源投資于另一方案的收益或成本降低，就是該方案下的機(jī)會成本。在管理決策時(shí)，已經(jīng)發(fā)生的歷史成本，無論你做出的是何種決定，都不能再有改變或突破，那么我們就應(yīng)該更關(guān)注與決策相關(guān)的未來會發(fā)生的成本，比較未來邊際成本和邊際收益，從而做出有利于整體收益增長的決策。
3.4管理決策中對成本控制由過去的事后被動控制，轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑暗闹鲃涌刂圃趯Ξa(chǎn)品定價(jià)時(shí)，一般采用市場定價(jià)法或成本基礎(chǔ)定價(jià)法，其中成本基礎(chǔ)定價(jià)法最常見的就是綜合成本基礎(chǔ)上成本加成定價(jià)法，即在總成本基礎(chǔ)上，加上目標(biāo)期望利潤后，得到目標(biāo)銷售價(jià)格。在傳統(tǒng)的成本加成定價(jià)法中，總成本是我們預(yù)先接受的。在管理會計(jì)中，目標(biāo)成本法，作為產(chǎn)品的定價(jià)方法之一，與傳統(tǒng)的成本加成定價(jià)法有相同的地方，即售價(jià)都是在成本基礎(chǔ)上加上目標(biāo)期望利潤；它也有著與其顯著不同之處———它是先根據(jù)接受的市場競爭價(jià)格，在確定目標(biāo)利潤后，再確定可允許的總成本，以此確立目標(biāo)成本，通過建立交叉職能團(tuán)隊(duì)為目標(biāo)成本實(shí)施生產(chǎn)。傳統(tǒng)的成本加成定價(jià)法，在生產(chǎn)成本的管理上，被動接受生產(chǎn)成本，或在生產(chǎn)完成后若發(fā)現(xiàn)一些異常成本數(shù)據(jù)，方反饋改進(jìn)生產(chǎn)流程，即屬于事后的、被動的成本控制管理過程。而目標(biāo)定價(jià)法，是先預(yù)設(shè)目標(biāo)成本，通過交叉職能團(tuán)隊(duì)，對生產(chǎn)流程進(jìn)行不斷優(yōu)化，使生產(chǎn)成本實(shí)現(xiàn)不斷降低，令生產(chǎn)成本達(dá)到預(yù)定目標(biāo)成本或低于目標(biāo)成本，從而實(shí)現(xiàn)對生產(chǎn)成本管理上事前的、主動的成本控制管理過程。
知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)間的競爭核心發(fā)生了根本性的轉(zhuǎn)移，作為企業(yè)競爭優(yōu)勢的核心資源的智力資本已逐漸地引入企業(yè)的管理戰(zhàn)略之中，并已被廣泛地應(yīng)用。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會中，有關(guān)智力資本領(lǐng)域的研究和發(fā)展同樣給現(xiàn)代會計(jì)研究帶來了新的挑戰(zhàn)和機(jī)遇，它天生的活力和創(chuàng)新價(jià)值不僅沖擊了傳統(tǒng)的會計(jì)模式，并且作為管理會計(jì)中一個(gè)新要素拓展了會計(jì)學(xué)研究領(lǐng)域和方向。
一、知識經(jīng)濟(jì)下，智力資本是企業(yè)價(jià)值的核心資源
“知識經(jīng)濟(jì)是建立在知識和經(jīng)驗(yàn)的生產(chǎn)、分配和使用上的經(jīng)濟(jì)”，是指以高技術(shù)產(chǎn)業(yè)為第一產(chǎn)業(yè)支柱，以智力資源為首要依托的可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)。在知識經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)的價(jià)值根本不再直接取決于物質(zhì)資源、貨幣資本和硬件設(shè)備的數(shù)量、規(guī)模等，而是依賴于人才的智慧積累和創(chuàng)新，從而達(dá)到知識的轉(zhuǎn)化和智力資本價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。
在知識經(jīng)濟(jì)中，智力資本是相對于傳統(tǒng)的物質(zhì)資本而言的，它是一種潛在的、無形的、動態(tài)的、能夠帶來企業(yè)價(jià)值增值的非物質(zhì)資源。有關(guān)智力資本的定義，先從二個(gè)智力資本等式來認(rèn)識（智力資本=市場價(jià)值-帳面價(jià)值，企業(yè)=無形資產(chǎn)+智力資本），這能體現(xiàn)智力資本存在及能被界定和價(jià)值量化的本質(zhì)。瑞典第一大保險(xiǎn)和金融服務(wù)公司是這樣定義智力資本的：它是企業(yè)所擁有的對企業(yè)市場競爭力做出貢獻(xiàn)的專業(yè)知識、應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)、組織技術(shù)、客戶關(guān)系和職業(yè)技巧及跨文化技能等企業(yè)的集體知識。著名學(xué)者圣特。昂格提出，企業(yè)的智力資本，是企業(yè)在價(jià)值創(chuàng)造過程中借以獲取超額收益的各種知識資源的有機(jī)綜合體，是企業(yè)取得持續(xù)競爭優(yōu)勢的源泉。一般地除知識產(chǎn)權(quán)資本外還包括人力資本、市場關(guān)系（顧客）資本、組織結(jié)構(gòu)資本三個(gè)延伸部分，智力資本正是通過其各組成部分的相互作用和共同整合推動企業(yè)發(fā)展，成為創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的核心資源。
在知識經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)對智力資本的需求越來越大，相對于財(cái)務(wù)資本，智力資本在企業(yè)價(jià)值增值的貢獻(xiàn)中所占比例更大。按照新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的稀缺理論，智力資本應(yīng)該獲得與財(cái)務(wù)資本共同參與分離企業(yè)剩余控制權(quán)和索取權(quán)的平等地位。隨著信息技術(shù)的革命，財(cái)務(wù)資本投資者總是以風(fēng)險(xiǎn)最小化原則進(jìn)行投資轉(zhuǎn)換，不斷減少承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)；而智力資本所有者由于智力資本的專用性則日漸成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者。在企業(yè)經(jīng)營管理中，兩種資本的所有者間還存在著委托———關(guān)系，作為委托方的財(cái)務(wù)資本投資者控制人的最佳契約就是讓智力資本所有者擁有企業(yè)的部分剩余控制權(quán)。因而，企業(yè)的所有制結(jié)構(gòu)也就自然地從“財(cái)務(wù)資本雇傭智力資本”的方式轉(zhuǎn)變?yōu)椤爸橇Y本與財(cái)務(wù)資本相合作”的方式。
由此可以說，智力資本即知識和智慧，將是企業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)增長的原動力，而作為智力資本載體的人才取代了資金成為這個(gè)時(shí)代最稀缺的資源，將成為發(fā)展知識經(jīng)濟(jì)不可缺少的最基本因素。美國微軟公司、英特爾公司、網(wǎng)景公司的發(fā)展奇跡，充分說明了人的智慧和創(chuàng)新在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會中的核心作用與價(jià)值體現(xiàn)。
二、人力資本是管理會計(jì)中嶄新的、能動的要素
管理會計(jì)是為企業(yè)的內(nèi)部信息使用者提供管理決策有用信息需要的會計(jì)。由于傳統(tǒng)的成本性經(jīng)營模式，相應(yīng)地傳統(tǒng)管理會計(jì)通常是以成本預(yù)算和控制為工具，強(qiáng)調(diào)以“利潤最大化”為目標(biāo)，僅運(yùn)用企業(yè)內(nèi)部已發(fā)生的財(cái)會數(shù)據(jù)和事件進(jìn)行分析、提供決策信息，這種傳統(tǒng)的管理會計(jì)模式很大程度上已不能有效地提高會計(jì)信息質(zhì)量，滿足企業(yè)管理決策的要求。20世紀(jì)80年代以來，戰(zhàn)略管理理念應(yīng)用于管理會計(jì)的理論實(shí)踐，使管理會計(jì)沖破了財(cái)務(wù)會計(jì)信息支持的局限，充分結(jié)合和利用了企業(yè)內(nèi)部和外部、財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)的信息，提高了會計(jì)信息的管理價(jià)值。
在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，智力資本作為真正反映企業(yè)價(jià)值的核心資產(chǎn)，以其流動性和自我增值積累的資本特性，充分發(fā)揮了人才或是人力資源在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中創(chuàng)造價(jià)值的作用。因而對于一個(gè)企業(yè)來說，有效地管理企業(yè)的智力資本更有助于反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，有效地管理企業(yè)智力資本就要做到對智力資本的有效量化評估。企業(yè)的智力資本對企業(yè)的貢獻(xiàn)，在通過一系列行為和活動后，轉(zhuǎn)化為以資金形態(tài)存在的財(cái)務(wù)資本，最終體現(xiàn)為企業(yè)的利潤。這為人才的智力資本的量化評估提供了理論基礎(chǔ)。盡管智力資本的價(jià)值創(chuàng)造能力不容置疑，也存在被量化評估可行性的理論基礎(chǔ)，但在實(shí)際操作中，智力資本中諸如客戶關(guān)系、企業(yè)商譽(yù)等細(xì)分項(xiàng)目，由于其主觀性而難以簡單地將其價(jià)值劃入資產(chǎn)負(fù)債表中。傳統(tǒng)會計(jì)報(bào)表模式對資產(chǎn)價(jià)值數(shù)據(jù)化的客觀要求，不適合智力資本的價(jià)值特性。因而，智力資本的引入將打破傳統(tǒng)會計(jì)的核算模式。
現(xiàn)代管理會計(jì)要求其核算方法重視反映企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造形式、創(chuàng)造價(jià)值的人及相應(yīng)的過程。智力資本作為企業(yè)價(jià)值的核心資源，為管理會計(jì)的研究提供了新的發(fā)展方向。作為管理會計(jì)新要素，智力資本不僅應(yīng)能夠反映企業(yè)智力資本的存量和流量，還應(yīng)反映智力資本的轉(zhuǎn)換形式和應(yīng)運(yùn)趨勢，所提供的智力資本的管理信息就必須是靈活、多樣化的，包括數(shù)量與質(zhì)量信息，財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，靜態(tài)與動態(tài)信息，物質(zhì)化與精神化信息等等（余緒嬰，1998）。以智力資本為核心的管理會計(jì)是一個(gè)復(fù)雜的企業(yè)信息支持系統(tǒng)，將會對企業(yè)的決策、計(jì)劃、控制產(chǎn)生深刻的影響。
三、智力資本的評估
對智力資本的量化評估是從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代向知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代轉(zhuǎn)變的一個(gè)重要“里程碑”（馮之浚，1998）。以資本為核心的管理會計(jì)的目標(biāo)就是會計(jì)模式量化智力資本的價(jià)值，在企業(yè)管理中，提供智力資本的各種信息，提高智力資本管理質(zhì)量，考核和評價(jià)智力資本的投資效果，以及企業(yè)利用智力資本創(chuàng)造價(jià)值的能力和效率。（一）智力資本的評估模型———導(dǎo)航儀模型（Skandia對智力資本量化評估的最早實(shí)踐是瑞典SkandiaAFS公司。1991年，該公司以客戶、財(cái)務(wù)、流程、人力因素、更新與發(fā)展五方面為重點(diǎn)，對其智力資本進(jìn)行了分析與評估，形成了智力資本評估和管理模型（圖1），在實(shí)踐中逐漸建立了較為完善的智力資本理論體系和指標(biāo)體系，并通過智力資評價(jià)發(fā)現(xiàn)現(xiàn)存的問題，促進(jìn)今后長遠(yuǎn)的發(fā)展。Navigator）
這種用于智力資本評估的導(dǎo)航儀模型是以企業(yè)價(jià)值增值為導(dǎo)向，設(shè)置一系列的指標(biāo)來考核量化智力資本，揭示智力資本戰(zhàn)略的、長遠(yuǎn)的影響。作為一種真正可行的智力資本量化評估系統(tǒng)，導(dǎo)航儀不僅反映了智力資本的存量，更重要的是能提供智力資本的價(jià)值轉(zhuǎn)換、增值及其原因，并能實(shí)施有效的監(jiān)測功能。SkandiaNavigator模型的建立是智力資本量化評估研究領(lǐng)域的一個(gè)重要里程碑。
（二）智力資本的評估方法———價(jià)值逆向推導(dǎo)法
智力資本在企業(yè)中創(chuàng)造的價(jià)值最終必然會經(jīng)歷實(shí)物（貨幣）形態(tài)來體現(xiàn)，它與財(cái)務(wù)資本間的相互轉(zhuǎn)化關(guān)系就形成了更廣義的資金循環(huán)流動。資金流入智力資本的過程是財(cái)務(wù)資本轉(zhuǎn)化為智力資本的過程，而智力資本的產(chǎn)出是資金流入企業(yè)，從而以財(cái)務(wù)資本形態(tài)存在的過程。一項(xiàng)新技術(shù)可以轉(zhuǎn)化成新產(chǎn)品，進(jìn)而給公司帶來收益，顧客滿意度、員工素質(zhì)等因素最終影響到企業(yè)收入或成本，并最終在相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)中反映出來。因此，對智力資本的全面評價(jià)應(yīng)包含財(cái)務(wù)部分的內(nèi)容，可借助部分財(cái)務(wù)指標(biāo)實(shí)現(xiàn)智力資本的量化評價(jià)。
企業(yè)的價(jià)值（這里主要是指企業(yè)的帳面價(jià)值）是由企業(yè)的不同工作項(xiàng)目或領(lǐng)域所創(chuàng)造的，這些項(xiàng)目在一定程度上與企業(yè)的智力資本存在著復(fù)雜的相應(yīng)的因果關(guān)系價(jià)值鏈，其中有直接的影響，也有間接的影響，有單個(gè)的作用，也有共同的作用。因此，企業(yè)可以通過以其價(jià)值的貨幣形式來反映各個(gè)項(xiàng)目承載的價(jià)值及相應(yīng)的比重，并根據(jù)自身發(fā)展的特點(diǎn)和需要，選擇其中的關(guān)鍵性項(xiàng)目以建立與智力資本的對應(yīng)評估關(guān)系，進(jìn)而可由此逆向推導(dǎo)出智力資本的價(jià)值指數(shù)及其各部分的價(jià)值指數(shù)。
具體可以設(shè)計(jì)為，首先結(jié)合關(guān)鍵工作項(xiàng)目（KeyWorkProject）在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中重要程度給予不同的經(jīng)驗(yàn)權(quán)數(shù)或系數(shù)標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)鍵項(xiàng)目受智力資本各構(gòu)成部分直接影響（80%以上影響比例，影響比例的測算是依據(jù)當(dāng)年各關(guān)鍵項(xiàng)目所涉及的人員的層次、數(shù)量、工作性質(zhì)等因素）100%歸入具體智力資本中；受間接影響的（35%—80%影響比例），分別以受影響比例歸入相應(yīng)的智力資本，最后計(jì)算智力資本各構(gòu)成部分的價(jià)值指數(shù)和總的價(jià)值指數(shù)。如：某企業(yè)的企業(yè)價(jià)值中的93%與智力資本有一定程度的關(guān)聯(lián)，假定由四個(gè)關(guān)鍵工作項(xiàng)目分別按2.6、3.4、1.3、2.0的比例承載這部分企業(yè)價(jià)值，并按關(guān)鍵工作項(xiàng)目在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中重要程度分別給予1.44、1.0、1.7、2.1的權(quán)數(shù)（圖2），則各關(guān)鍵項(xiàng)目受智力資本影響程度測算如下：
人力資本價(jià)值指數(shù)=3.41.04.1+1.31.710+2.02.13.6=51.16
市場關(guān)系資本價(jià)值指數(shù)=2.61.446.0+2.02.14.4=40.94
組織結(jié)構(gòu)資本價(jià)值指數(shù)=2.61.443.5=13.10
智力資本價(jià)值指數(shù)=51.16+40.94+13.10=105.20
則可以說，相對于該企業(yè)帳面財(cái)務(wù)價(jià)值，105.20的智力資本價(jià)值指標(biāo)是相當(dāng)?shù)摹?/p>
智力資本的價(jià)值指數(shù)是企業(yè)智力資本的存量數(shù)據(jù)信息，可以作為企業(yè)戰(zhàn)略管理中的重要指標(biāo)，通過對比不同年度的智力資本的存量變動進(jìn)行智力資本的流量分析。從資本的循環(huán)轉(zhuǎn)化的方向而言包括三個(gè)方面：一是智力資本向財(cái)務(wù)資本轉(zhuǎn)化的價(jià)值分析，可評價(jià)智力資本的價(jià)值創(chuàng)造能力及效率；二是財(cái)務(wù)資本向智力資本轉(zhuǎn)化的價(jià)值分析，可評價(jià)智力資本的投資績效和效率；三是智力資本各構(gòu)成部分間轉(zhuǎn)化的增減變化分析，可在為企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略提供智力資本預(yù)警信號。
在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，現(xiàn)代企業(yè)管理會計(jì)是企業(yè)業(yè)績評價(jià)體系的重要信息支持，必須能有效為企業(yè)提供戰(zhàn)略化指導(dǎo)，既要充分反映企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?，又能及時(shí)地指明企業(yè)存在的缺點(diǎn)不足，以及企業(yè)未來的發(fā)展方向。因而，作為企業(yè)管理中新的活躍因素，企業(yè)智力資本的價(jià)值評估信息將進(jìn)一步增強(qiáng)企業(yè)管理會計(jì)的“評估”作用和“導(dǎo)航”作用，更加符合企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展要求。
參考文獻(xiàn)：
標(biāo)準(zhǔn)成本管理法的成本管理對象會是單間產(chǎn)品，在這個(gè)成本管理中，企業(yè)的管理者會比較看重產(chǎn)品的投入與產(chǎn)出間的數(shù)量成本，并且會將會計(jì)期間的經(jīng)營所得作為判斷企業(yè)成本管理是否有效的標(biāo)準(zhǔn)尺碼。不過這種成本管理觀念只適用與企業(yè)的短期目標(biāo)中。在短期，若能達(dá)到少投入、高產(chǎn)出的目標(biāo)，就說明企業(yè)的成本管理效果顯著。但是，這種將眼光停留在眼前的管理觀念則不利于企業(yè)的長遠(yuǎn)和長期發(fā)展。因此，將成本管理觀念轉(zhuǎn)換成一種以長遠(yuǎn)為目標(biāo)的觀念是非常必要的。
(二)缺乏戰(zhàn)略管理思想
將成產(chǎn)環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)不必要的成本消除，是標(biāo)準(zhǔn)化成本管理的根本管理思想。企業(yè)盲目的壓縮成本，在壓縮成本時(shí)，并未考慮到企業(yè)的長遠(yuǎn)目標(biāo)，因此并不利于企業(yè)長遠(yuǎn)的發(fā)展。經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，使得企業(yè)與企業(yè)間的競爭力加大。所以，若企業(yè)還未懂得成本管理的真正本質(zhì)是什么，就會影響企業(yè)經(jīng)營的高效性，使企業(yè)無法在競爭中脫穎而出。
(三)缺乏科學(xué)成本管理方法
在成本管理中，其管理的方法主要有三種功能：計(jì)量銷售環(huán)節(jié)中所用的成本以及存貨的價(jià)值；產(chǎn)品的成本進(jìn)行估計(jì)和預(yù)測；能提高企業(yè)的運(yùn)作效率，并為決策的做出提供依據(jù)。這三種功能的實(shí)現(xiàn)是需要一定的條件的，企業(yè)必須做到能及時(shí)、準(zhǔn)確、全面的提供成本信息，方能實(shí)現(xiàn)以上三種功能。不過，從分析上看，大部分企業(yè)的成本管理的方式還比較原始，大部分只處在手工操作階段，因此，想要提供及時(shí)、準(zhǔn)確、全面的信息是不可能的。
(四)缺乏對競爭對手的了解
企業(yè)成本管理理念能否正常且有效的進(jìn)行，是由賣方市場決定的。從當(dāng)前的情況上看，現(xiàn)行的成本管理更關(guān)注怎樣將產(chǎn)品的成本降低，怎樣讓企業(yè)的運(yùn)行變得更加高效，從而滿足市場的需求。不過，一味的將注意力集中在成本壓縮上，從而忽略競爭對手的情況，無法做到知己知彼，因而加大了企業(yè)在市場上的危險(xiǎn)性。
二、精益會計(jì)體系對企業(yè)成本管理的影響
(一)減少財(cái)務(wù)的浪費(fèi)
精益會計(jì)體系的成本管理可以消除會計(jì)流程中所花費(fèi)的多余資金。精益會計(jì)體系的成本管理可以做到充分的了解供應(yīng)商，并根據(jù)所提品的重要性對供應(yīng)商進(jìn)行輕重程度的劃分、排序。精益會計(jì)體系的成本管理在與供應(yīng)商進(jìn)行交涉的時(shí)候，會盡量在措施上減少頻繁交易所產(chǎn)生的資金。通過對供應(yīng)商的刪選和制定相應(yīng)的措施，可以在將供應(yīng)商的數(shù)量大大的減少，并能保證經(jīng)營運(yùn)行的高效性。其次，精益會計(jì)體系的成本管理會對應(yīng)收賬款的流程進(jìn)行精益管理，讓其程序變得更加簡便，進(jìn)而減少過程中的資金浪費(fèi)。在精益會計(jì)體系的成本管理中，應(yīng)收賬款部門會將開發(fā)票的工作交給裝運(yùn)部門實(shí)施。不僅如此，企業(yè)還將客戶的管理也歸于精益會計(jì)體系成本的管理中，并采取貨到付款的方式。這種方式可以減少很多不必要的流程，也減少了流程中不必要的資金浪費(fèi)。傳統(tǒng)的成本管理會將部門所發(fā)生成本均歸結(jié)到本部門的費(fèi)用中，這種管理方式很大程度的提高了運(yùn)作效率。不過，這種管理方式只注重本部門的情況，從而忽略全部門的整體操作，因而不利于企業(yè)的發(fā)展。而在精益會計(jì)體系的成本管理中，其重點(diǎn)關(guān)注的是整個(gè)生產(chǎn)過程所產(chǎn)生的成本，而不是將目光放在個(gè)別的部門上，因此能從整體上既做到減少成本，還有利于企業(yè)的整體發(fā)展。
(二)消除多余的交易
實(shí)行精益管理的目的在于消除傳統(tǒng)會計(jì)所沿用的制造交易體系。這是因?yàn)?，從傳統(tǒng)的生產(chǎn)經(jīng)營上看，產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間是很短的，最短的僅是幾天，長的也僅是幾周而已，并且這些產(chǎn)品也只是應(yīng)對客戶的短期需求的。因此，對這種生產(chǎn)方式予以控制是必須的。實(shí)行精益管理從人工成本和物料成本上考慮，將客戶訂單的重要性降低，從而減小其中生產(chǎn)環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的成本。并且，這種管理方式可以將永續(xù)存盤和反沖操作消除，從而減少企業(yè)的存貨。
