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一、企業(yè)會計準則對材料成本差異率方法的規(guī)定
《企業(yè)會計準則――應用指南》在附錄:“會計科目和主要賬務處理”中的“1404 材料成本差異”項下有如下敘述:“發(fā)出材料應負擔的成本差異應當按期(月)分攤,不得在季末或年末一次計算。發(fā)出材料應負擔的成本差異,除委托外部加工發(fā)出材料可按期初成本差異率計算外,應使用當期的實際差異率;期初成本差異率與本期成本差異率相差不大的,也可按期初成本差異率計算。計算方法一經(jīng)確定,不得隨意變更?！敝改现薪o出了下列計算公式:
本期材料成本差異率=(期初結(jié)存材料的成本差異+本期驗收入庫材料的成本差異)/(期初結(jié)存材料的計劃成本+本期驗收入庫材料的計劃成本)×100%
期初材料成本差異率=期初結(jié)存材料的成本差異/期初結(jié)存材料的計劃成本×100%
發(fā)出材料應負擔的成本差異=發(fā)出材料的計劃成本×材料成本差異率
二、現(xiàn)行材料成本差異率法在實際中的應用
(一)材料按計劃成本計價進行核算
材料計劃成本法,就是材料的收發(fā)憑證按計劃成本計價,材料總賬及明細賬均按計劃成本登記,通過增設“材料成本差異”賬戶來核算材料實際成本與計劃成本之間的差異額,并在會計期末對計劃成本進行調(diào)整,根據(jù)材料成本差異率將材料成本差異總額在發(fā)出材料和期末庫存材料之間分攤,以確定期末庫存材料的實際成本和發(fā)出材料應負擔的差異額,進而確定發(fā)出材料的實際成本。
(二)舉例討論指南中規(guī)定的兩種材料成本差異率法的優(yōu)缺點
例1,A企業(yè)存貨核算采用計劃成本法,甲類原材料的計劃單價為20 000元/件,月初“原材料”――甲材料 明細賬戶的結(jié)存數(shù)量為500件,金額為10 000 000元,“材料成本差異”賬戶借方金額300 000元,“材料采購”賬戶金額為零。本月發(fā)生下列業(yè)務:1.本月購買材料:①本月3號購買甲材料2 000件,21 500元/件,本次運費共30 000元;②10號購買甲材料500件,23 000元/件,本次運費共10 000元;③23號購買甲材料1 000件,19 500元/件,本次運費共18 000元;(本例不考慮稅費問題,運費均為已抵扣增值稅后的金額)。2.本月發(fā)出材料:④本月5號發(fā)出材料1 500件用于產(chǎn)品生產(chǎn);⑤14號發(fā)出材料200件用于車間一般耗用;⑥24號發(fā)出材料1 200件用于產(chǎn)品生產(chǎn);⑦要求:分別用本期、期初材料成本差異率計算月末材料成本差異率和發(fā)出材料應負擔的成本差異。
本例分析如下:
業(yè)務①實際成本43 030 000元,計劃成本40 000 000元,材料成本差異超支3 030 000元;業(yè)務②實際成本11 510 000元,計劃成本10 000 000元,材料成本差異超支1 510 000元;業(yè)務③實際成本19 518 000元,計劃成本20 000 000元,材料成本差異節(jié)約482 000元。
本月材料成本差異率=(300 000+3 030 000+1 510 000
+-482 000)/(10 000 000+40 000 000+10 000 000+20 000 000)×100%=5.45%
本月發(fā)出材料應負擔的差異額=(1 500+200+1 200)
×20 000×5.45%=58 000 000×5.45%=3 161 000元
本月發(fā)出材料實際成本=58 000 000+3 161 000
=61 161 000元
月初材料成本差異率=300 000/10 000 000×100%=3%
本月發(fā)出材料應負擔的差異額=(1 500+200+1200)×20 000
×3%=1 740 000元
本月發(fā)出材料實際成本=58 000 000+1 740 000=59 740 000元
由以上計算可知:用本月材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本比用月初材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本多了1 421 000元,二者計算結(jié)果差異較大;由于本月購買的原材料實際成本上漲較大,本月發(fā)出的材料應負擔較多的材料超支差異額,因此選用本月材料成本差異率來核算本月發(fā)出材料的實際成本會更加符合實際情況。
例2,將例1條件中月初“原材料”――甲材料明細賬戶的結(jié)存數(shù)量改為3 000件,金額為60 000 000元,“材料成本差異”賬戶借方金額300 000元,本月購買材料改為:①本月3號購買甲材料500件,21 000元/件,本次運費共10 000元;②23號購買甲材料700件,19 500元/件,本次運費共12 000元;其他條件不變。要求:分別用本期、期初材料成本差異率計算月末材料成本差異率和發(fā)出材料應負擔的成本差異。
本例分析如下:
業(yè)務①實際成本10510000元,計劃成本10 000 000元,材料成本差異超支510 000元;業(yè)務②實際成本13 662 000元,計劃成本14 000 000元,材料成本差異節(jié)約338 000元。
本月材料成本差異率=(300 000+510 000+-338 000)
/(60 000 000+10 000 000+14 000 000)×100%=0.56%
本月發(fā)出材料應負擔的差異額=(1 500+200+1 200)×20 000
×0.56%=324 800元
本月發(fā)出材料實際成本=58 000 000+324 800=58 324 800元
月初材料成本差異率=300 000/60 000 000×100%=0.5%
本月發(fā)出材料應負擔的差異額=(1 500+200+1200)×20 000
×0.5%=290 000元
本月發(fā)出材料實際成本=58 000 000+290 000=58 290 000元
由以上計算可知:用本月材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本比用月初材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本多了34 800元,二者的計算結(jié)果差異不大。因此選用本月材料成本差異率或月初材料成本差異率來核算本月發(fā)出材料的實際成本皆可。
(三)兩種計算方法的適用范圍及各自的優(yōu)缺點
由以上兩例的結(jié)果可以探討這兩種方法的適用范圍以及各自的優(yōu)缺點。一是本期材料成本差異率法,一般適用于本月發(fā)出的材料大部分為本月購入、期初結(jié)存較少及相鄰月份的成本差異率相差較大的情況。此方法下相鄰月份的成本差異率相差較大時,能夠部分抵銷上月成本差異率對本月成本差異分攤數(shù)額的影響,計算結(jié)果比較準確些。平時一般不分攤材料成本差異,待月末將本月所有發(fā)出材料的成本差異一次結(jié)轉(zhuǎn),簡化了結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異的手續(xù),且按當月成本差異率計算分攤成本差異還比較符合實際情況。但采用此方法,月末需要采集“原材料”科目和“材料成本差異”科目的期初余額及本期增加數(shù)額后,才可計算出材料成本差異率,計算手續(xù)比較繁瑣,而且采用這種方法后,平時發(fā)出的材料無法確定其應負擔的成本差異額,也無法反映其實際成本。二是期初材料成本差異率法,一般僅適用于本月發(fā)出的材料大部分為月初結(jié)存且本月購入的材料較少及相鄰月份成本差異率相對穩(wěn)定的情況。此方法下,每發(fā)出一次材料,即可結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料負擔的成本差異,并反映出發(fā)出材料的實際成本。在各月份成本差異率相對穩(wěn)定的情況下,既可以簡化計算當月成本差異率的手續(xù),又可及時反映發(fā)出材料的實際成本。但采用此方法,相鄰月份的成本差異率相差較大時,按上月成本差異率計算本月發(fā)出材料的成本差異會影響到發(fā)出材料實際成本的真實性。
三、出現(xiàn)的問題及改進意見
(一)兩種計算方法在應用中出現(xiàn)的問題
筆者認為,《企業(yè)會計準則――應用指南》中對成本差異率計算方法的規(guī)定不夠合理,沒有充分考慮到實際工作中的各種情況。在實際工作應用中,根據(jù)應用指南規(guī)定的方法計算的結(jié)果有可能不能真實反映發(fā)出材料的實際成本差異,可能還會出現(xiàn)較大的偏差。由以上討論的應用指南中規(guī)定的兩種方法存在的缺點可知:此兩種方法有時不能準確反映發(fā)出材料的實際成本差異,在實際中企業(yè)每次購入的材料成本差異率很可能不相同,有時可能相差很大,如果用期初材料成本差異率法或本期材料成本差異率法來計算發(fā)出材料的實際成本,計算出來的結(jié)果很可能不能正確反映實際情況,造成材料實際成本失真,企業(yè)不能正確核算產(chǎn)品的成本。因此,兩種方法有時不便于企業(yè)進行成本管理、控制,采用本期材料成本差異率法只能在月末進行計算發(fā)出材料的成本差異額,不能及時反映該批次材料的實際成本,不便于成本管理和控制。
(二)提出的改進意見
對材料成本差異率的核算,應用指南應適當增加材料成本差異率的核算方法,可以允許企業(yè)根據(jù)各自的實際情況選擇成本差異率的核算方法,不應強制規(guī)定企業(yè)必須采用何種核算方法,只要該企業(yè)所選擇的核算方法能準確反映發(fā)出材料成本差異的實際情況、便于企業(yè)進行成本管理和成本控制即可。因此,可在應用指南中規(guī)定的期初材料成本差異率法和本期材料成本差異率法的基礎(chǔ)上增加移動加權(quán)平均成本差異率法等核算方法。
移動加權(quán)平均材料成本差異率法,就是在每次進貨材料入庫后及時計算出現(xiàn)有庫存材料的移動加權(quán)平均差異率,并根據(jù)最近一次材料入庫后計算出來的成本差異率來計算在下次進貨前各次發(fā)出材料的成本差異額。計算公式為:
某次材料入庫后的移動加權(quán)平均材料成本差異率=(本次入庫前庫存材料的成本差異+本次入庫材料的成本差異)
/(本次入庫前庫存材料的計劃成本+本次入庫材料的計劃成本)×100%
某次發(fā)出材料應負擔的成本差異=本次發(fā)出材料的計劃成本×最近一次入庫后的移動加權(quán)平均材料成本差異率。
用此方法計算例1中本月發(fā)出材料的實際成本為
61 411 200元,比用本月材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本多了250 200元,比用月初材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本多了1 671 200元;由于本月購買的原材料實際成本上漲較大,本月發(fā)出的材料應負擔較多的材料超支差異額,因此選用移動加權(quán)平均材料成本差異率來核算本月發(fā)出材料的實際成本更加符合實際情況。用此方法計算例2中本月發(fā)出材料的實際成本為58 430 400元,比用本月材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本多了105 600元,比用月初材料成本差異率計算出來的本月發(fā)出材料實際成本多了140 400元,三者的計算結(jié)果差異不大。因此選用移動加權(quán)平均材料成本差異率法、本月材料成本差異率或月初材料成本差異率來核算本月發(fā)出材料的實際成本皆可。
移動加權(quán)平均材料成本差異率法既可利用計劃成本法的優(yōu)點進行成本管理,又可隨時反映發(fā)出材料應負擔的材料成本差異額,也不會造成計算出來的成本差異額與實際成本差異額有太大的偏差,且此種方法基本上適用于實際中的各種情況,特別適用于成本差異率變化較大,要求可隨時反映材料成本差異情況的企業(yè)。雖然企業(yè)在日常經(jīng)營活動中存在每月收發(fā)材料品種多、批次多、數(shù)量大等情況,采用此方法核算業(yè)務存在計算工作量較大等問題,但現(xiàn)在企業(yè)已普遍使用計算機財務軟件,使該方法能在企業(yè)中應用已成為可能。
總之,企業(yè)無論選用哪種方法計算分攤發(fā)出材料的成本差異額,在計劃成本偏離實際成本較多時,都應及時對計劃成本進行修訂。
【參考文獻】
[1] 財政部.企業(yè)會計準則――應用指南2006[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2006.
材料成本差異隨著材料的入庫而形成，包括外購材料、自制材料、委托加工材料入庫等；同時也隨著材料出庫而減少，如領(lǐng)用材料、出售材料、消耗材料等。期初和當期形成的材料成本差異，應在當期已發(fā)出材料和期末結(jié)存材料之間進行分配，屬于已消耗材料應分配的材料成本差異，從“材料成本差異”科目轉(zhuǎn)入有關(guān)科目。企業(yè)應當在月份終了后計算材料成本差異率，據(jù)以分配當月形成的材料成本差異。
計劃成本法是指企業(yè)存貨的收入、發(fā)出和結(jié)余均按預先制定的計劃成本計價，同時另設“材料成本差異”科目，登記實際成本與計劃價成本的差額。計劃成本法一般適用于存貨品種繁多、收發(fā)頻繁的企業(yè)。成本核算采用計劃價格，月末分攤材料成本差異.企業(yè)制定的計劃價應盡可能接近實際采購價（不含稅），并包含由企業(yè)承擔的應計入材料實際成本的雜費。制定計劃價時要認真仔細，考慮全面，減少出錯或偏差，并要考慮到未來一段時間內(nèi)采購價的變動走勢因素。一般情況下，不對計劃價格進行調(diào)整，但當材料成本差異率偏高時（工業(yè)企業(yè)大于10%），使得“原材料”價格與實際價格偏差太大.就要對本公司的計劃價格進行調(diào)整.在對計劃價格調(diào)整時，年度內(nèi)一般不作調(diào)整。
利用計劃成本法進行存貨核算時，企業(yè)對存貨的計劃成本和實際成本之間的差異應當單獨核算，按期結(jié)轉(zhuǎn)應負擔的成本差異，將計劃成本調(diào)整為實際成本；企業(yè)購入并已驗收的原材料，按計劃成本借記“原材料”，貸記“物資采購”，同時結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，實際成本大于計劃成本的，借記“材料成本差異”，實際成本小于計劃成本的，貸記“材料成本差異”。
材料成本差異的核算是存貨核算的重要組成部分，是工業(yè)會計業(yè)務核算的重點和難點之一，同時也是會計實踐中應用的難點。如何提高這一部分學習和應用的效果，下面就此做粗淺的探討。
一、明確材料成本差異核算的內(nèi)容
按現(xiàn)行會計制度規(guī)定，材料成本差異是材料按計劃成本計價方式下，材料實際成本與計劃成本之間的差異額。但這里指的材料，不僅是“原材料”賬戶核算的內(nèi)容。還包括了包裝物和低值易耗品兩部分。但材料成本差異并不核算存貨的所有內(nèi)容，其明細賬的設置與材料采購賬戶是一致的，即對原材料、包裝物、低值易耗品進行核算。
在學習和應用材料成本差異核算時，有的同志有一些誤解，他們按原材料、包裝物、低值易耗的明細項目，分別歸納收入差異、計算材料成本差異率，月末再對每一明細項目調(diào)整差異，這種核算雖然計算的結(jié)果是正確的，但其違背了存貨按計劃成本核算的目的，計劃成本核算的目的是要簡化存貨收入和發(fā)出核算，如按上述每一明細項目核算差異，反而使存貨核算人為地繁瑣、復雜化了，還不如采用實際成本計價的方式。因此對收入、發(fā)出材料差異的調(diào)整、材料成本差異率的計算，一般只需按“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”三個明細項目核算即可。但如果企業(yè)為加強某種材料物資的管理，亦可對具體的材料進行明細核算，但不能將其作為會計核算的一般內(nèi)容。
二、明確材料成本差異
賬戶與原材料、包裝物、低值易耗品賬戶的內(nèi)在關(guān)系原材料、包裝物、低值易耗品按計劃成本計價，是指其收入、發(fā)出、結(jié)存均按計劃成本計價。但按《企業(yè)會計準則》的要求，會計核算要遵循歷史成本或?qū)嶋H成本核算的一般原則，這樣月末 必須將原材料、包裝物、低值易耗品的收入及發(fā)出的計劃成本調(diào)整為實際成本。“材料成本差異”是一個調(diào)整賬戶，通過對“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”的調(diào)增、調(diào)減，反映出原材料、包裝物、低值易耗品的實際成本，以符合會計核算的一般原則。
在現(xiàn)中，計劃成本法深受上市公司喜歡。這種方法減輕了上市公司的日常工作量，給上市公司帶來了便利。但是，對于初學會計的人來說，計劃成本法卻是一個難點，“材料成本差異”這個賬戶也不好理解，本文擬對計劃成本法進行說明。
一、超支和節(jié)約的含義
實際成本大于計劃成本，就是超支；實際成本小于計劃成本，就是節(jié)約。計劃成本是相對不變的，可以認為是企業(yè)的目標成本，如同物理里面的參照物。打個通俗的比喻：女兒要買裙子，父親給200元，200元是個標準。如果女兒花300元買回裙子，實際成本300-計劃成本200=100>0，是超支：如果女兒花100元買回褲子，實際成本100-計劃成本200=-100
二、“材料采購”和“原材料”賬戶
“材料采購”賬戶借方登記購入材料的實際成本和結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料實際成本小于計劃成本的節(jié)約差異，貸方登記入庫材料的計劃成本和結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的實際成本大于計劃成本的超支差異。以上是很多教材中對“材料采購”的表述，這種表述本身沒有問題，但是卻人為地把問題復雜化了。事實上，采用計劃成本核算時，“材料采購”科目對應的始終是實際成本，“原材料”核算的是計劃成本，二者的差額體現(xiàn)為“材料成本差異”。為了展示二者的區(qū)別，準則中強制規(guī)定：在計劃成本法下，購入的材料無論是否驗收入庫，都要先通過“材料采購”科目進行核算，以反映企業(yè)所購材料的實際成本，從而與“原材料”科目相比較，計算確定材料差異成本。
[例題1]某工業(yè)企業(yè)購入甲材料100件，增值稅專用發(fā)票上注明單價為10元，增值稅170元，運雜費100元，用銀行存款支付，材料計劃單價為13元。
購入的時候按實際成本，分錄如下：
借：材料采購-甲材料 1100
應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 170
貸：銀行存款 1270
入庫分錄如下：
借：原材料-甲材料 1300
貸：材料采購-甲材料 1300
借：材料采購-甲材料 200
貸：材料成本差異 200
在本例中，“材料采購”借方登記的是購入材料的實際成本和結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料實際成本小于計劃成本的節(jié)約差異，貸方登記的是入庫材料的計劃成本。不過，筆者認為，如果將兩筆分錄進行合并，材料采購在任何時候都是核算的購入材料的實際成本，這樣問題就簡單化了。分錄即：
借：原材料-甲材料 1300
貸：材料采購-甲材料 1100
材料成本差異 200
在這筆分錄中，“材料采購”核算的是結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的實際成本。
三、“材料成本差異”賬戶的理解
范孝周和李寒在《財會月刊》2008年第8期《材料成本差異賬務處理的改進》一文中提到：在現(xiàn)行會計準則下，“材料成本差異”賬戶的余額既可能出現(xiàn)在貸方，也可能出現(xiàn)在借方，與“材料成本差異”科目作為資產(chǎn)類會計科目的性質(zhì)和記賬方向不符。筆者對這種說法不贊同，“材料成本差異”是由“原材料”衍生出來的一個賬戶，當然是資產(chǎn)類賬戶。不過這個賬戶比較特殊，有備抵和附加雙重性質(zhì)，該賬戶在借方登記超支差異及發(fā)出材料應負擔的節(jié)約差異：貸方登記節(jié)約差異及發(fā)出材料應負擔的超支差異。
這里借貸方登記的內(nèi)容很不好理解，在這里筆者可以換一種說法來描述一下。事實上，在分錄中，只要“原材料”和“材料成本差異”出現(xiàn)在相同方向，就表示超支差異：出現(xiàn)在相反方向，就表示節(jié)約差異。反之也是成立的，也就是說有超支差異的時候，“原材料”和“材料成本差異”總是出現(xiàn)在相同方向：有節(jié)約差異的時候，“原材料”和“材料成本差異”總是出現(xiàn)在相反方向。
可以參考上面的例題1，因為計劃成本大于實際成本，所以是超支差異，“原材料”和“材料成本差異”出現(xiàn)在相反方向。在進行結(jié)轉(zhuǎn)的時候，筆者的說法也是成立的。上面的結(jié)論可以用來驗證分錄是否正確。
[例題2]接上面例題1，生產(chǎn)領(lǐng)用該批原材料，分錄如下：
借：生產(chǎn)成本 1100
材料成本差異 200
貸：原材料-甲材料 1300
在這里，因為計劃成本大于實際成本，所以是超支差異，“原材料”和“材料成本差異”仍然出現(xiàn)在相反方向。
四、計劃成本法下的“原材料”和“材料成本差異”共同表達實際成本法下的“原材料”
對實際成本法下原材料的相關(guān)業(yè)務，很多初學者都能很快掌握從“在途物資”到“原材料”再到“生產(chǎn)成本”的核算過程。在計劃成本法下，只需要稍作調(diào)整就可以了。一是需要使用“材料采購”賬戶替換“在途物資”賬戶。二是在實際成本法下涉及到“原材料”的地方，在計劃成本法下都需要使用“原材料”和“材料成本差異”兩個賬戶，這兩個賬戶共同表達實際成本法下的“原材料”。當然，極端情況下，如果實際成本和計劃成本相等，就用不到“材料成本差異”這個賬戶了。換句話說，除去極端情況，在計劃成本法下，有“原材料”賬戶出現(xiàn)的地方，一定會同時出現(xiàn)“材料成本差異”這個賬戶。上面的例題1和例題2可以印證筆者所說的結(jié)論。
五、入庫實際轉(zhuǎn)計劃，出庫計劃轉(zhuǎn)實際
計劃成本法下強調(diào)的是庫存原材料用計劃成本計量，即在倉庫中的原材料是在計劃成本法計量的，這是在內(nèi)部使用的。所以，入庫的時候?qū)嶋H成本要轉(zhuǎn)化為計劃成本，出庫的時候計劃成本轉(zhuǎn)化為實際成本。
六、“材料成本差異率”是母子率
在計劃成本法下還有另外一個難點就是“材料成本差異率”，很多會計初學者覺得計算公式不好記憶，事實上只要理解了公式的含義，是不難記住的。從“材料成本差異率”這個概念的命名就可以得出，分子是差異，分母是材料成本。差異就是實際成本與計劃成本的差異，超支用正數(shù)，節(jié)約用負數(shù)表示。分母一定是計劃成本，這很好理解，因為只有單位計劃成本是恒定的，而采購材料的單位實際成本是不斷變化的。
[例3]：甲企業(yè)采用計劃成本發(fā)進行材料的日常核算，月初結(jié)存材料的計劃成本是80萬元，成本差異是超支20萬元，當月購入材料一批，實際成本是110萬元，計劃成本是120萬元，當月領(lǐng)用材料的計劃成本是100萬，當月領(lǐng)用材料應負擔的材料成本差異是多少？
根據(jù)企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應對材料已到達并已驗收入庫的物資辦理暫估入庫，以保證存貨的真實性、完整性。暫估入庫主要有以下幾種情況：1.材料已到達并驗收入庫,但相關(guān)化驗數(shù)據(jù)還未出來,未制作結(jié)算清單；2.已對外結(jié)算但增值稅發(fā)票等結(jié)算憑證未收到；3.已對外結(jié)算、發(fā)票也到企業(yè)，但業(yè)務人員未到財務部門進行報銷的采購業(yè)務。企業(yè)應于月末按照材料的暫估計劃金額進行賬務處理，借記“原材料”科目，貸記“應付賬款－暫估應付款”科目。
但在實際操作中，我們又將對大宗原燃料如礦石、焦炭、生鐵、合金等重要物資引起特別關(guān)注，出于內(nèi)控考慮，我們在供應部門設置了專職結(jié)算員負責對外結(jié)算、計劃員負責材料的收發(fā)存工作。對于第一種情況，我們要求結(jié)算員根據(jù)歷史化驗數(shù)據(jù)和計量單據(jù)進行預結(jié)算，制定出結(jié)算清單，然后計劃員根據(jù)預結(jié)算清單填制暫估入庫單的數(shù)量、計劃單價、計劃金額等相關(guān)欄次，然后將暫估入庫單與預結(jié)算清單一起交材料核算會計，材料核算會計根據(jù)暫估入庫單的計劃金額進行暫估入庫的賬務處理，借記“原材料”、貸記“應付賬款—暫估應付款”科目，同時將計劃金額與預結(jié)算清單上的不含稅貨款金額間的差額暫估為價差，借記“材料成本差異”、貸記“應付賬款—暫估應付款”。這樣做是由于近幾年伴隨著鋼材市場價格的大幅波動引起大宗原燃材料價格的大幅波動，導致我們年初制定的計劃價與實際采購價有較大差異，如果我們不對該差異作出暫估處理，我們又領(lǐng)用了當月暫估入庫部份的物資，那就會使我們當月反映的成本不真實，從而造成產(chǎn)品成本的異常波動。次月月初先將暫估入庫和暫估價差全部紅字沖回，同時伴隨著該筆業(yè)務的正式結(jié)算、采購報銷工作，財務按正常入賬，這樣次月產(chǎn)生的差異就會很小，就使上月已耗用物資以最接近市場價格的價值入賬，防止上月已耗用物資對當月成本產(chǎn)生影響，同時也符合會計核算的一般原則。
對于第二、三種情況，所不同的是結(jié)算清單已正式制作，結(jié)算貨款金額是確定的，按照以上方法入賬，次月增值稅發(fā)票收到、采購報銷時也就不存在該暫估差異的調(diào)整了。
二、外購物資計劃價的修訂及其賬務處理
1、計劃價及其修訂。
企業(yè)制定的計劃價應盡可能接近實際采購價（不含稅），并包含由企業(yè)承擔的應計入材料實際成本的雜費。計劃價不同于企業(yè)內(nèi)部市場的計劃限價。制定計劃價時要認真仔細，考慮全面，減少出錯或偏差情形，并要考慮到未來一段時間內(nèi)采購價的變動走勢因素。
除一些特殊情況外，計劃價在年度內(nèi)一般不作調(diào)整。在計劃價偏離實際價較大的情況下，企業(yè)需要修訂計劃價，最好選擇在年初修訂計劃價，這樣讓物資管理部門（或倉儲部門）過賬更方便、直觀。
企業(yè)修訂計劃價必須要有一套明確、完整、規(guī)范的計劃價修訂機制，并與物資管理部門協(xié)調(diào)好，基準日把握一致，財務、物資管理部門雙方步調(diào)一致，這也是“賬實相符”一種形式上的反映。
2、賬務處理
修訂計劃價后賬務處理格外重要，否則就會造成財務的原材料科目賬面余額與物資管理部門材料結(jié)存余額不符。
如果企業(yè)決定在年度的1月1日啟用修訂后的新計劃價，那么此時尚且存在著一批因發(fā)票賬單未到達而尚未報賬的驗收單（即上年末的暫估驗收單），這些驗收單在上一年度出具，上面的計劃價都是老計劃價。針對計劃價的修訂，賬務處理有兩種方案。這兩種方案的核心原則是要保證暫估驗收單（即入庫單）新舊計劃價之差額對應的材料成本差異只能釋放一次。
企業(yè)可以選擇在年初進行與計劃價修訂相對應的賬務處理，或者選擇于上年末在企業(yè)當月材料成本差異分配后進行賬務處理。
方案一：修訂計劃價時對暫估驗收單的計劃價同時進行更改，今后這部分驗收單報賬時使用新計劃價。這種方案工作量大，更改驗收單計劃價時容易出錯。
借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，這個數(shù)據(jù)來自物資管理部門，是物資管理部門上年末結(jié)存材料的新舊計劃價總額之差額；企業(yè)同時借記“材料成本差異”科目，貸記“應付賬款－暫估應付賬款”科目，這個數(shù)據(jù)來自匯總的上年末暫估驗收單新舊計劃價總額之差額。
這時就相當于將上年末暫估驗收單調(diào)整成新計劃價進行暫估了，此時暫估驗收單新舊計劃價差異尚未釋放，在今后以新計劃價報賬時再進行釋放。
根據(jù)公式，上月末暫估驗收單計劃價金額＋本月新驗收單計劃價金額＝本月報賬的驗收單計劃價金額＋本月末暫估驗收單計劃價金額，這屬于推導公式的兩邊同時縮放（上年末暫估驗收單調(diào)整成新計劃價，在本年度報賬時也使用新計劃價），在上年末的暫估驗收單全部報賬后，公式兩端實現(xiàn)平衡。
方案二：直接借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，不再進行其它賬務處理。這個數(shù)據(jù)同樣來自物資管理部門，是物資管理部門上年末結(jié)存材料的新舊計劃價總額之差額，相當于上年末暫估驗收單新舊計劃價對應的差異已全部釋放出來。上年末暫估驗收單此后報賬時仍全部使用舊計劃價，驗收單上的舊計劃價不必更改。
根據(jù)公式，上月末暫估驗收單計劃價金額＋本月新驗收單計劃價金額＝本月報賬的驗收單計劃價金額＋本月末暫估驗收單計劃價金額，公式仍平衡。這個辦法簡單實用，在實際操作中，我們采用這種方法。
3、其他。
（1）如果企業(yè)不是大規(guī)模修訂計劃價，需要個別調(diào)整偏差較大的計劃價的，除可以通過以上方法調(diào)整外，還可以通過需打出庫單的方法進行調(diào)整，按照舊計劃價打藍字領(lǐng)用單（清空舊賬頁），再按照新計劃價打紅字領(lǐng)用單，通過“材料成本差異”科目進行過渡。先是按照藍字領(lǐng)用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（藍字）；再按照紅字領(lǐng)用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（紅字）。調(diào)整結(jié)果類似于“方案二”。
（2）如果企業(yè)因為管理上的需要，要將已存在計劃價的總成件拆分成零散件并逐個制定計劃價的，應保證拆分的零件計劃價之和等于其總成件計劃價之和。
三、關(guān)于材料成本差異率的計算公式
采用計劃成本法的企業(yè)，應當在月份終了時計算材料成本差異率，據(jù)以分配當月形成的材料成本差異。材料成本差異率的計算公式如下：
本月材料的成本差異率＝（月初結(jié)存材料的材料成本差異＋本月收入材料的材料成本差異）/(月初結(jié)存材料的計劃成本＋本月收入材料的計劃成本)×100%
1、從理論上來講，構(gòu)成公式分母的“本月收入材料的計劃成本”不包括暫估入賬的材料的計劃成本。因為公式分子中沒有暫估材料對應的材料成本差異，如果不剔除公式分母中暫估入賬材料的計劃成本，則會造成公式分子與分母口徑不一致，違背了會計上的“配比原則”。
具體來說，月末暫估入賬的原材料，其本身的材料成本差異在暫估當月并未體現(xiàn)出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到以后月份該批材料結(jié)算的發(fā)票賬單到達，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其以后月份，實際發(fā)出材料的成本反映就會失真。當該批材料的成本差異為正值時，就出現(xiàn)了低估該月份發(fā)出材料的實際成本，而高估以后月份發(fā)出材料的實際成本的現(xiàn)象；反之，則會高估該月份發(fā)出材料的實際成本，而低估以后月份發(fā)出材料的實際成本。這樣就違背了會計核算的配比原則，造成了會計信息的失真。注冊會計師全國統(tǒng)一考試《會計》輔導教材就支持這種觀點，不過是一筆帶過，我們在實務工作中也根據(jù)需要，對書本知識作了靈活運用。
2、有關(guān)會計實務。經(jīng)筆者調(diào)查，目前許多采用計劃成本法核算的企業(yè)（包括許我公司），計算材料成本差異率時公式分母并未剔除暫估入賬的材料的計劃成本。因為我們已將當月暫估入庫的預計價差以暫估形式體現(xiàn)在了“材料成本差異”科目，因此作為暫估入庫的物資與正式入庫的物資價值已相差無幾，可視同為正式入庫的物資處理加入材料成本差異率公式分母。
再者，筆者認為，即使核算時未將預計價差以暫估形式體現(xiàn)到“材料成本差異”科目，計算材料成本差異率時公式分母也并未剔除暫估入賬的材料的計劃成本問題也不大（必須建立在市場價格與計劃價偏差不大的前提下）。因為從長期來看或從一個會計年度來看，公式分母是否剔除暫估入賬的材料的計劃成本對于材料成本差異的分配金額影響并不大。筆者認為，關(guān)鍵是發(fā)票賬單報賬形成的材料成本差異的核算要正確，材料成本差異率并不是問題。只要每月材料發(fā)出金額足夠大，材料成本差異很快就會分配結(jié)轉(zhuǎn)出去。只要堅持材料成本差異率計算的“一貫性原則”，各年度保持一貫，“會計信息失真”的說法則言過其實。因為翻閱注冊會計師全國統(tǒng)一考試《會計》輔導教材或其他教材，我們就會發(fā)現(xiàn)，在會計上還允許企業(yè)使用上月材料成本差異率分配本月的差異:
上月材料成本差異率＝月初結(jié)存材料的材料成本差異/月初結(jié)存材料的計劃成本。
本月分配材料使用上月結(jié)存材料的材料成本差異率，與本月真正的材料成本差異率則相去甚遠，因為各月真正的材料成本差異率主要取決于發(fā)票賬單報賬形成的新增材料成本差異的金額。如果允許企業(yè)使用上月材料成本差異率來分配本月的差異，那么公式分母是否剔除暫估入賬材料的計劃成本就顯得并不重要了，簡直是小巫見大巫。
四、驗證財務原材料科目賬面余額與材料成本差異余額正確性的訣竅。
1、除特殊情況外，財務原材料科目本期增加數(shù)與物資管理部門入庫金額是完全一致的。
財務原材料科目本期增加數(shù)＝本期驗收單報賬計劃價金額－上期暫估驗收單計劃價金額＋本期暫估驗收單計劃價金額＝本期新驗收單計劃價金額
根據(jù)企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應對材料已到達并已驗收入庫的物資辦理暫估入庫，以保證存貨的真實性、完整性。暫估入庫主要有以下幾種情況：1.材料已到達并驗收入庫,但相關(guān)化驗數(shù)據(jù)還未出來,未制作結(jié)算清單；2.已對外結(jié)算但增值稅發(fā)票等結(jié)算憑證未收到；3.已對外結(jié)算、發(fā)票也到企業(yè)，但業(yè)務人員未到財務部門進行報銷的采購業(yè)務。企業(yè)應于月末按照材料的暫估計劃金額進行賬務處理，借記“原材料”科目，貸記“應付賬款－暫估應付款”科目。
但在實際操作中，我們又將對大宗原燃料如礦石、焦炭、生鐵、合金等重要物資引起特別關(guān)注，出于內(nèi)控考慮，我們在供應部門設置了專職結(jié)算員負責對外結(jié)算、計劃員負責材料的收發(fā)存工作。對于第一種情況，我們要求結(jié)算員根據(jù)歷史化驗數(shù)據(jù)和計量單據(jù)進行預結(jié)算，制定出結(jié)算清單，然后計劃員根據(jù)預結(jié)算清單填制暫估入庫單的數(shù)量、計劃單價、計劃金額等相關(guān)欄次，然后將暫估入庫單與預結(jié)算清單一起交材料核算會計，材料核算會計根據(jù)暫估入庫單的計劃金額進行暫估入庫的賬務處理，借記“原材料”、貸記“應付賬款—暫估應付款”科目，同時將計劃金額與預結(jié)算清單上的不含稅貨款金額間的差額暫估為價差，借記“材料成本差異”、貸記“應付賬款—暫估應付款”。這樣做是由于近幾年伴隨著鋼材市場價格的大幅波動引起大宗原燃材料價格的大幅波動，導致我們年初制定的計劃價與實際采購價有較大差異，如果我們不對該差異作出暫估處理，我們又領(lǐng)用了當月暫估入庫部份的物資，那就會使我們當月反映的成本不真實，從而造成產(chǎn)品成本的異常波動。次月月初先將暫估入庫和暫估價差全部紅字沖回，同時伴隨著該筆業(yè)務的正式結(jié)算、采購報銷工作，財務按正常入賬，這樣次月產(chǎn)生的差異就會很小，就使上月已耗用物資以最接近市場價格的價值入賬，防止上月已耗用物資對當月成本產(chǎn)生影響，同時也符合會計核算的一般原則。
對于第二、三種情況，所不同的是結(jié)算清單已正式制作，結(jié)算貨款金額是確定的，按照以上方法入賬，次月增值稅發(fā)票收到、采購報銷時也就不存在該暫估差異的調(diào)整了。
二、外購物資計劃價的修訂及其賬務處理
1、計劃價及其修訂。
企業(yè)制定的計劃價應盡可能接近實際采購價（不含稅），并包含由企業(yè)承擔的應計入材料實際成本的雜費。計劃價不同于企業(yè)內(nèi)部市場的計劃限價。制定計劃價時要認真仔細，考慮全面，減少出錯或偏差情形，并要考慮到未來一段時間內(nèi)采購價的變動走勢因素。
除一些特殊情況外，計劃價在年度內(nèi)一般不作調(diào)整。在計劃價偏離實際價較大的情況下，企業(yè)需要修訂計劃價，最好選擇在年初修訂計劃價，這樣讓物資管理部門（或倉儲部門）過賬更方便、直觀。
企業(yè)修訂計劃價必須要有一套明確、完整、規(guī)范的計劃價修訂機制，并與物資管理部門協(xié)調(diào)好，基準日把握一致，財務、物資管理部門雙方步調(diào)一致，這也是“賬實相符”一種形式上的反映。
2、賬務處理
修訂計劃價后賬務處理格外重要，否則就會造成財務的原材料科目賬面余額與物資管理部門材料結(jié)存余額不符。
如果企業(yè)決定在年度的1月1日啟用修訂后的新計劃價，那么此時尚且存在著一批因發(fā)票賬單未到達而尚未報賬的驗收單（即上年末的暫估驗收單），這些驗收單在上一年度出具，上面的計劃價都是老計劃價。針對計劃價的修訂，賬務處理有兩種方案。這兩種方案的核心原則是要保證暫估驗收單（即入庫單）新舊計劃價之差額對應的材料成本差異只能釋放一次。
企業(yè)可以選擇在年初進行與計劃價修訂相對應的賬務處理，或者選擇于上年末在企業(yè)當月材料成本差異分配后進行賬務處理。
方案一：修訂計劃價時對暫估驗收單的計劃價同時進行更改，今后這部分驗收單報賬時使用新計劃價。這種方案工作量大，更改驗收單計劃價時容易出錯。
借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，這個數(shù)據(jù)來自物資管理部門，是物資管理部門上年末結(jié)存材料的新舊計劃價總額之差額；企業(yè)同時借記“材料成本差異”科目，貸記“應付賬款－暫估應付賬款”科目，這個數(shù)據(jù)來自匯總的上年末暫估驗收單新舊計劃價總額之差額。
這時就相當于將上年末暫估驗收單調(diào)整成新計劃價進行暫估了，此時暫估驗收單新舊計劃價差異尚未釋放，在今后以新計劃價報賬時再進行釋放。
根據(jù)公式，上月末暫估驗收單計劃價金額＋本月新驗收單計劃價金額＝本月報賬的驗收單計劃價金額＋本月末暫估驗收單計劃價金額，這屬于推導公式的兩邊同時縮放（上年末暫估驗收單調(diào)整成新計劃價，在本年度報賬時也使用新計劃價），在上年末的暫估驗收單全部報賬后，公式兩端實現(xiàn)平衡。
方案二：直接借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，不再進行其它賬務處理。這個數(shù)據(jù)同樣來自物資管理部門，是物資管理部門上年末結(jié)存材料的新舊計劃價總額之差額，相當于上年末暫估驗收單新舊計劃價對應的差異已全部釋放出來。上年末暫估驗收單此后報賬時仍全部使用舊計劃價，驗收單上的舊計劃價不必更改。
根據(jù)公式，上月末暫估驗收單計劃價金額＋本月新驗收單計劃價金額＝本月報賬的驗收單計劃價金額＋本月末暫估驗收單計劃價金額，公式仍平衡。這個辦法簡單實用，在實際操作中，我們采用這種方法。
3、其他。
（1）如果企業(yè)不是大規(guī)模修訂計劃價，需要個別調(diào)整偏差較大的計劃價的，除可以通過以上方法調(diào)整外，還可以通過需打出庫單的方法進行調(diào)整，按照舊計劃價打藍字領(lǐng)用單（清空舊賬頁），再按照新計劃價打紅字領(lǐng)用單，通過 “材料成本差異”科目進行過渡。先是按照藍字領(lǐng)用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（藍字）；再按照紅字領(lǐng)用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目（紅字）。調(diào)整結(jié)果類似于 “方案二”。
（2）如果企業(yè)因為管理上的需要，要將已存在計劃價的總成件拆分成零散件并逐個制定計劃價的，應保證拆分的零件計劃價之和等于其總成件計劃價之和。
三、關(guān)于材料成本差異率的計算公式
采用計劃成本法的企業(yè)，應當在月份終了時計算材料成本差異率，據(jù)以分配當月形成的材料成本差異。材料成本差異率的計算公式如下：
本月材料的成本差異率＝（月初結(jié)存材料的材料成本差異＋本月收入材料的材料成本差異）/(月初結(jié)存材料的計劃成本＋本月收入材料的計劃成本)×100%
1、從理論上來講，構(gòu)成公式分母的“本月收入材料的計劃成本”不包括暫估入賬的材料的計劃成本。因為公式分子中沒有暫估材料對應的材料成本差異，如果不剔除公式分母中暫估入賬材料的計劃成本，則會造成公式分子與分母口徑不一致，違背了會計上的“配比原則”。
具體來說，月末暫估入賬的原材料，其本身的材料成本差異在暫估當月并未體現(xiàn)出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到以后月份該批材料結(jié)算的發(fā)票賬單到達，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其以后月份，實際發(fā)出材料的成本反映就會失真。當該批材料的成本差異為正值時，就出現(xiàn)了低估該月份發(fā)出材料的實際成本，而高估以后月份發(fā)出材料的實際成本的現(xiàn)象；反之，則會高估該月份發(fā)出材料的實際成本，而低估以后月份發(fā)出材料的實際成本。這樣就違背了會計核算的配比原則，造成了會計信息的失真。注冊會計師全國統(tǒng)一考試《會計》輔導教材就支持這種觀點，不過是一筆帶過，我們在實務工作中也根據(jù)需要，對書本知識作了靈活運用。
2、有關(guān)會計實務。經(jīng)筆者調(diào)查，目前許多采用計劃成本法核算的企業(yè)（包括許我公司），計算材料成本差異率時公式分母并未剔除暫估入賬的材料的計劃成本。因為我們已將當月暫估入庫的預計價差以暫估形式體現(xiàn)在了“材料成本差異”科目，因此作為暫估入庫的物資與正式入庫的物資價值已相差無幾，可視同為正式入庫的物資處理加入材料成本差異率公式分母。
再者，筆者認為，即使核算時未將預計價差以暫估形式體現(xiàn)到“材料成本差異”科目，計算材料成本差異率時公式分母也并未剔除暫估入賬的材料的計劃成本問題也不大（必須建立在市場價格與計劃價偏差不大的前提下）。因為從長期來看或從一個會計年度來看，公式分母是否剔除暫估入賬的材料的計劃成本對于材料成本差異的分配金額影響并不大。筆者認為，關(guān)鍵是發(fā)票賬單報賬形成的材料成本差異的核算要正確，材料成本差異率并不是問題。只要每月材料發(fā)出金額足夠大，材料成本差異很快就會分配結(jié)轉(zhuǎn)出去。只要堅持材料成本差異率計算的“一貫性原則”，各年度保持一貫，“會計信息失真”的說法則言過其實。因為翻閱注冊會計師全國統(tǒng)一考試《會計》輔導教材或其他教材，我們就會發(fā)現(xiàn)，在會計上還允許企業(yè)使用上月材料成本差異率分配本月的差異:
上月材料成本差異率＝月初結(jié)存材料的材料成本差異/月初結(jié)存材料的計劃成本。
本月分配材料使用上月結(jié)存材料的材料成本差異率，與本月真正的材料成本差異率則相去甚遠，因為各月真正的材料成本差異率主要取決于發(fā)票賬單報賬形成的新增材料成本差異的金額。如果允許企業(yè)使用上月材料成本差異率來分配本月的差異，那么公式分母是否剔除暫估入賬材料的計劃成本就顯得并不重要了，簡直是小巫見大巫。
四、驗證財務原材料科目賬面余額與材料成本差異余額正確性的訣竅。
1、除特殊情況外，財務原材料科目本期增加數(shù)與物資管理部門入庫金額是完全一致的。
財務原材料科目本期增加數(shù)＝本期驗收單報賬計劃價金額－上期暫估驗收單計劃價金額＋本期暫估驗收單計劃價金額＝本期新驗收單計劃價金額
引言：大部分會計專業(yè)的初學者在學習原材料實際成本與計劃成本核算方法時，經(jīng)?；煜叩馁~務處理，分不清具體的核算方法，筆者經(jīng)過多年的的教學實踐，將兩種方法進行對比分析，通過對比分析，找到二者的區(qū)別與聯(lián)系，相信初學者經(jīng)過兩種核算方法的對比分析后，會對兩種核算方法有一個比較透徹的理解，不會再對二者的賬務處理方法混淆了。
一、兩種核算方法的含義
原材料的實際成本核算方法是原材料的收入、發(fā)出及結(jié)存都按其實際成本計價。原材料的計劃成本核算方法是原材料的收入、發(fā)出和結(jié)存業(yè)務都采用計劃成本進行日常核算，同時另設材料成本差異賬戶反映實際成本與計劃成本的差額，期末計算發(fā)出材料和結(jié)存原材料應負擔的成本差異，將發(fā)出原材料的計劃成本及期末結(jié)存原材料的計劃成本調(diào)整為實際成本的方法。
二、各自的適用條件
當企業(yè)規(guī)模較小，材料品種較少，材料收發(fā)次數(shù)不多的企業(yè)一般采用實際成本法核算。當企業(yè)規(guī)模較大，材料收發(fā)業(yè)務較多，且計劃成本較為健全、準確的大中型制造企業(yè)廣泛應用計劃成本核算方法。
三、兩種核算方法的賬戶設置
實際成本核算設置的主要賬戶是在途物資、原材料、生產(chǎn)成本、制造費用、管理費用、銷售費用等。計劃成本核算設置的主要賬戶是材料采購、原材料、材料成本差異、生產(chǎn)成本、制造費用、管理費用、銷售費用等。一般來說，計劃成本核算方法不用設置“在途物資”賬戶，實際成本核算方法不用設置“材料采購”賬戶。
四、計劃成本核算的優(yōu)缺點
計劃成本法下，通過分析各種材料采購成本超支或節(jié)約的原因，便于考核采購部門的業(yè)績；有利于簡化和加快原材料收發(fā)憑證的計價和明細登記；可以剔除材料價格變動對生產(chǎn)成本的影響，有利于分析考核生產(chǎn)部門的工作業(yè)績。它的缺點是當物價變動較大時，會使計劃成本較大地脫離實際成本，頻繁地修改計劃成本可能會增加工作量。
五、具體核算環(huán)節(jié)上的區(qū)別
（一）購入原材料及驗收入庫的賬務處理
1.實際成本核算方法下，如果直接驗收入庫，則借
原材料（實際成本）
應交稅費-應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款等
如果沒有驗收入庫，則
借：在途物資（實際成本）
應交稅費-應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款等
等驗收入庫后，
借：原材料（實際成本）
貸：在途物資（實際成本）
2.計劃成本核算方法下
無論是否驗收入庫，都是
借：材料采購
應交稅費-應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款等
驗收入庫后，則
借：原材料（計劃成本）
貸：材料采購（計劃成本）
同時反應實際購買成本與計劃成本材料的差異，如果實際成本大于計劃成本，則稱之為超支差異，反之，則稱之為節(jié)約差異。如果是超支差異，則：
借：材料成本差異
貸：材料采購
如果是節(jié)約差異，則：
借：材料采購
貸：材料成本差異
這里，材料成本差異的借貸實際上可以通過材料采購的借方實際成本與貸方計劃成本對比得出超支或節(jié)約，也可以用口訣來記憶“入庫超借約貸”，有人認為這個口訣在學習材料成本差異賬戶時很有效。
（二）兩種核算方法下領(lǐng)用材料核算的差異
1.實際成本方法下，根據(jù)領(lǐng)用材料的具體用途
借：生產(chǎn)成本（實際成本）
制造費用（實際成本）
管理費用（實際成本）
銷售費用（實際成本）等
貸：原材料（實際成本）
2.計劃成本下，根據(jù)領(lǐng)用材料的具體用途
借：生產(chǎn)成本（計劃成本）
制造費用（計劃成本）
管理費用（計劃成本）
銷售費用（計劃成本）等
貸：原材料（計劃成本）
計劃成本法下，要通過材料成本差異率將領(lǐng)用材料的計劃成本調(diào)整為實際成本。發(fā)出材料應負擔的成本差異應當按期 （ 月 ） 分攤，不得在季末或年末一次計算。發(fā)出材料應負擔的成本差異，除委托外部加工發(fā)出材料可按期初成本差異率計算外，應使用當期的實際差異率，期初成本差異率與本期成本差異率相差不大的，也可按期初成本差異率計算。計算方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。
期初材料成本差異率
= 期初結(jié)存材料的成本差異÷期初結(jié)存料的計劃成本 × 100%
本月材料成本差異率
= （月初結(jié)存材料成本差異 + 本月收入材料成本差異） ÷ （月初結(jié)存材料計劃成本 + 本月收入材料計劃成本）×100%
本月發(fā)出材料應負擔的成本差異
= 發(fā)出材料的計劃成本 × 材料成本差異率
如果是超支差異，則
借：生產(chǎn)成本
制造費用
管理費用
銷售費用等
貸：材料成本差異
如果是節(jié)約差異，則做相反的會計分錄。
例：某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，材料按計劃成本核算。甲材料單位計劃成本為10元/公斤，2012年4月有關(guān)甲材料的資料如下：
（1）“原材料”賬戶期初借方余額 20000元，“材料成本差異”賬戶期初貸方余額700元 ，“材料采購”賬戶期初借方余額 38800元。（2）4月5日，上月已付款的甲材料4040公斤如數(shù)收到并驗收入庫。（3）4月20日 ，從外地A公司購入甲材料8000公斤，增值稅專用發(fā)票上注明材料價款85400元，增值稅額14518元，款項已用銀行存款支付。材料尚未到達。（4）4月25日，從A公司購入的甲材料到達，驗收時發(fā)現(xiàn)短缺40公斤，經(jīng)查明為途中定額內(nèi)自然損耗。按實收數(shù)量驗收入庫。（5）4月30日匯總本月發(fā)料憑證，本月共發(fā)出材料11000公斤 ，全部用于B 產(chǎn)品生產(chǎn)。
要求：1.計算本月甲材料的成本差異率。
2.編制有關(guān)會計分錄。
3.計算本月庫存甲材料的實際成本。
4.如果該企業(yè)原材料采用實際成本核算，做出4月20日和4月25日有關(guān)原材料核算的會計分錄。
解：1.計劃成本核算發(fā)下：
（1）4月5日
借：原材料-甲材料 40400
貸：材料采購 40400
借：材料采購 1600
貸：材料成本差異1600 （40400-38800）
（2）4月20日
借：材料采購85400
應交稅費-應交增值稅（進項稅額）14518
貸：銀行存款 99918
因為該批材料沒有驗收入庫，所以不結(jié)轉(zhuǎn)差異。
（3）4月25日
借：原材料-甲材料79600
貸：材料采購 79600
借：材料采購 5800
貸：材料成本差異5800 （85400-79600）
（4）4月30日
借：生產(chǎn)成本―B產(chǎn)品 110000
貸：原材料-甲材料 110000
計算本月材料成本差異率
=（-700-1600+5800）÷（20000+40400+79600）× 100%
=3500÷140000 × 100%
=+2.5%
結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料的成本差異=110000×2.5%
借：生產(chǎn)成本 2750
貸：材料成本差異 2750
本月結(jié)存材料的實際成本
=（20000+40400+79600-110000）×（1+2.5%）
=30750（元）
解：2實際成本核算方法下
（1）4月20日
借：在途物資85400
應交稅費-應交增值稅（進項稅額）14518
貸：銀行存款 99918
（2）4月25日
借：原材料-甲材料85400
貸：在途物資 85400
六、計劃成本核算中應注意的幾個問題
（1）材料成本差異率計算公式中，材料成本超支差異，金額為正數(shù)，材料成本節(jié)約差異，金額為負數(shù)。
（2）在計劃成本核算方法下，如果有月末結(jié)算單據(jù)仍未到，要根據(jù)合同或計劃價暫估入賬，借： 原材料 貸：應付賬款―暫估，下月初再用紅字沖回，等收到結(jié)算單據(jù)時，再按正常業(yè)務進行會計處理。其中暫估材料的計劃成本，可以包含在成本差異率的分母中，因為只是暫估入賬，沒有結(jié)轉(zhuǎn)該部分材料的成本差異，則成本差異率的分子中不包含該部分暫估材料的成本差異，有人認為，如果本月有暫估入賬的材料，會造成材料成本差異率公式中分子分母的不匹配，進而影響材料成本差異率的計算，從而使本月發(fā)出材料的成本差異失真。這種情況，從一個月的計算而言，肯定會造成材料成本差異率的不實，從短期來看，這個問題的存在是暫時的，但從長期來看，這種不實會在各個短期的長期關(guān)聯(lián)中逐步消除。
（3）原材料計劃成本核算法下，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料負擔的差異，新準則規(guī)定，如果是超支差異，則借：生產(chǎn)成本，制造費用，管理費用，銷售費用等，貸：材料成本差異。如果是節(jié)約差異，則做相反的會計分錄。在實際工作中，因為成本費用類賬戶多為借方多欄式賬簿，如果是節(jié)約差異，借：材料成本差異，貸：生產(chǎn)成本，制造費用，管理費用等，可能沒法在借方多欄式賬簿登記，所以有人建議，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料負擔的差異，都是借：生產(chǎn)成本，制造費用，管理費用等賬戶，貸：材料成本差異。超支差異用紅字，節(jié)約差異用藍字，這可以解決成本費用類賬戶多為借方多欄式賬簿的登記問題。
綜上所述，通過原材料實際成本與計劃成本兩種核算方法在含義、適用情況、賬戶設置、具體核算環(huán)節(jié)等方面的對比，又通過以上所舉例題的對比，我們對原材料的計劃成本與實際成本這兩種核算方法的實質(zhì)有了深入的了解，也解決了初學者對兩種核算方法下經(jīng)?；煜睦Щ?，通過在計劃成本核算方法下應該注意的幾個問題的闡述，將進一步加深對計劃成本核算方法的理解與掌握。
參考文獻：
【1】財政部.企業(yè)會計準則第1號―存貨.2006
【2】財政部. 《企業(yè)會計準則第1號―存貨》應用指南。2006
【3】楊永紅.中級財務會計.中央廣播電視大學出版社. 2008年6月第三版.
【4】余念.暫估材料處理之我見.財會月刊.2010，12
【5】程玉蘭.原材料首發(fā)結(jié)存采用計劃成本核算應注意的幾個問題.科技資訊，2005，11
【6】李瑞蘭.完善原材料計劃成本法核算之我見.財會月刊，2010，9
【7】張紅，探討材料計劃成本法核算在實務應用中出現(xiàn)的問題.物流經(jīng)濟，2012，8
一、五筆核心分錄
1.采購材料采購材料時，按材料的實際成本借記“物資采購”科目，按應予抵扣的進項稅額借記“應交稅金”科目；按不同的結(jié)算方式貸記\“銀行存款\”等科目。即：
借：物資采購應交稅金－應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款等
2.材料入庫 材料入庫時，按材料的計劃成本借記\"原材料\"科目，貸記“物資采購”科目。即：
借：原材料
貸：物資采購
3.結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的成本差異
結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的成本差異時，按入庫材料實際成本小于計劃成本的差額，借記“物資采購”科目，貸記“材料成本差異”科目；按入庫材料實際成本大于計劃成本的差額，借記“材料成本差異”科目，貸記“物資采購”科目。即：
借：物資采購
貸：材料成本差異
或者相反。
4.發(fā)出材料 發(fā)出材料時，根據(jù)材料的具體用途和領(lǐng)用部門，按材料的計劃成本，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“原材料”科目。即：
借：生產(chǎn)成本
制造費用
管理費用等
貸：原材料
5.結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料的成本差異
結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料的成本差異時，按照發(fā)出原材料計劃成本計算分攤的成本差異額，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“材料成本差異”科目。即：
借：生產(chǎn)成本
制造費用
管理費用等
貸：材料成本差異
超支用藍字，節(jié)約用紅字。
在上述五筆會計分錄中，要注意：（1）第1筆分錄和第5筆分錄的區(qū)別；（2）第5筆分錄的金額，需要通過材料成本差異的分配才能確定。
二、材料成本差異的分配
材料成本差異的分配主要解決兩個方面的問題，一是確定發(fā)出材料應負擔的差異，即上述第5筆分錄的金額；二是確定期末結(jié)存材料應負擔的差異。這里需要牢記下面三個步驟和公式：
1.材料成本差異率=（月初結(jié)存材料的成本差異＋本月收入材料的成本差異）/（月初結(jié)存材料的計劃成本＋本月收入材料的計劃成本）×100％
計算差異率時，超支差異用正數(shù)，節(jié)約差異用負數(shù)。
2.發(fā)出材料負擔的差異=發(fā)出材料的計劃成本×差異率
3.結(jié)存材料負擔的差異=結(jié)存材料的計劃成本×差異率
三、發(fā)票賬單與材料到達企業(yè)是否同步的三種情況
這里的三種情況可簡單地概括為：單料同到、單到料未到和料到單未到。
1.單料同到
當發(fā)票賬單和原材料同時到達企業(yè)時，這部分原材料既有實際成本，又有計劃成本，同時還可據(jù)此確定成本差異。因此，在這種情況下，采購和入庫過程需要作核心分錄中的前3筆分錄；月底計算成本差異率時，公式中的分子要包括這部分材料的成本差異，分母也要包括這部分材料的計劃成本。
2.單到料未到
當發(fā)票賬單到達企業(yè)而原材料月底仍未到達企業(yè)時，財會部門只能根據(jù)發(fā)票賬單確定這部分材料的實際成本，并作核心分錄中的第1筆分錄，但卻不能作材料入庫和確定入庫材料成本差異的第2筆分錄和第3筆分錄。因此，在這種情況下，月底計算成本差異率時，公式中的分子和分母均不會涉及這部分材料。
借：材料采購即實際成本為應交稅費減應交增值稅減進項稅；
貸：銀行存款；
入庫時：
借：原材料即計劃價
目前“商品進銷差價”賬戶的應用有四種情況，其最本質(zhì)的區(qū)別就是“商品進銷差價”賬戶的差額具體是指哪種差額；第一種是指商品含稅售價與不含稅進價的差額，綜合反映；第一種是指不含稅售價與不含稅進價之差；第三種是第一種情況的明細，是指商品含稅售價與不含稅進價的差額，但把“商品進銷差價”賬戶分成兩個二級明細科目核算，二級科目分別是“商品進銷差價——銷項稅額”和“商品進銷差價——進銷差價”；第四種也是商品含稅售價與不含稅進價的差額，但把“商品進銷差價”賬戶分成“商品進銷差價——進項稅額”和“商品進銷差價——進銷差價”兩個二級明細科目核算。由于第一種情況是商品流通企業(yè)應用最廣泛的，在此只介紹“商品進銷差價”賬戶第一種情況的應用。
［例1］某百貨公司以托收承付結(jié)算方式從北京生產(chǎn)廠家采購電熱毯一批，增值稅專用發(fā)票上注明買價10000元，進項稅額為1700元，價稅合計為11700元。含稅零售價為15210元，增值稅稅率為17%，供貨方代墊運雜費300元。假設托收承付結(jié)算憑證到達，已承付貨款，商品也到達并驗收入庫。
（1）采購時的會計分錄為：
借：在途物資——北京廠家——電熱毯 10300
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：銀行存款 12000
解析：新會計準則下，已取消“商品采購”賬戶，改在“在途物資”賬戶中核算商品采購成本（“在途物資”科目核算企業(yè)采用實際成本（或進價）進行材料、商品等物資的日常核算、貸款已付尚未驗收入庫的在途物資的采購成本）；新會計準則下，商品流通企業(yè)在采購時發(fā)生的運費等采購費用，不再單獨核算也不再記入“銷售費用”賬戶，而是把運費與工業(yè)企業(yè)的采購費用一起記入采購成本“在途物資”賬戶中。
（2）驗收入庫時的會計分錄為：
借：庫存商品——電熱毯 15210
貸：在途物資——北京廠家——電熱毯 10300
商品進銷差價 4910
［例2］上海某零售商店設有服裝、家電2個營業(yè)柜組，2012年5月1日有關(guān)賬戶的余額如下表：
要求：用分柜組差價率法調(diào)整主營業(yè)務成本，并作出會計處理。
解析：（1）服裝組差價率=25000/（40000+60000）×100%=25%
本期已銷商品進銷差價=60000×25%=15000（元）
（2）家電組差價率=30000/（50000+100000）×100%=20%
本期已銷商品進銷差價=100000×20%=20000（元）
（3）會計分錄：
借：商品進銷差價——服裝組 15000
——家電組 20000
貸：主營業(yè)務成本——服裝組 15000
——家電組 20000
二、“材料成本差異”賬戶的應用
我國“企業(yè)會計準則——應用指南”中指出：本科目核算企業(yè)采用計劃成本進行日常核算的材料計劃成本與實際成本的差額；企業(yè)可以在“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”等科目設置“成本差異”明細科目；也可以分別“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”等，按照類別或品種進行明細核算；本文主要介紹“原材料”的核算。
“材料成本差異”是資產(chǎn)類賬戶（1）入庫材料發(fā)生的材料成本差異，實際成本大于計劃成本的差異，記入該賬戶的借方；實際成本小于計劃成本的差異，記入該賬戶的貸方。（2）結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應負擔的材料成本差異，按實際成本大于計劃成本的差異記入貸方；實際成本小于計劃成本的差異記入借方，但在企業(yè)實際中經(jīng)常把這個差異也記入貸方，用紅字表示。
［例3］甲公司用銀行存款購入甲材料1000千克，增值稅專用發(fā)票注明其價款10000元（實際買價10元/千克），增值稅稅額1700元。另用現(xiàn)金200元支付甲材料的運雜費。會計分錄為：
借：材料采購——甲材料 10200
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：銀行存款 11700
庫存現(xiàn)金 200
解析：在實際成本核算法下，原材料的采購成本記入“在途物資”賬戶；在計劃成本核算法下，原材料的采購成本記入“材料采購”賬戶；但在企業(yè)實際采購業(yè)務中，對這兩個賬戶應用時，不進行嚴格區(qū)分，基本上把采購成本都記入“材料采購”賬戶中。
［例4］承上例題3，甲材料入庫時，如果其計劃成本為12000元，結(jié)轉(zhuǎn)甲材料的計劃成本和差額。會計分錄為：
借：原材料——甲材料（計劃成本） 12000
貸：材料采購——甲材料（實際成本） 10200
材料成本差異（差額）節(jié)約成本貸方 1800
［例5］承上例題3，甲材料入庫時，如果其計劃成本為9000元，結(jié)轉(zhuǎn)甲材料的計劃成本和差額。會計分錄為：
借：原材料——甲材料（計劃成本） 9000
材料成本差異（差額）超支成本借方 1200
貸：材料采購——甲材料（實際成本） 10200
［例6］假設領(lǐng)用計劃成本為5000元的甲材料生產(chǎn)A產(chǎn)品，材料成本差異率為2%，即發(fā)出甲材料應該負擔的差異額=5 000×2%=100（元），會計分錄為：
借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品 100
貸：材料成本差異（超支貸方藍字） 100
［例7］假設領(lǐng)用計劃成本為5 000元的甲材料生產(chǎn)A產(chǎn)品，材料成本差異率為-2%，即發(fā)出甲材料應該負擔的差異額=5000×（-2%）=-100（元），會計分錄為：
借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——××產(chǎn)品 100
貸：材料成本差異（節(jié)約貸方紅字） 100
或
借：材料成本差異（節(jié)約借方藍字）（不常用） 100
貸：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——××產(chǎn)品 100
歸納：“材料成本差異”的應用：（1）實際成本﹥計劃成本“超支”入庫時記入“借方”發(fā)出材料時負擔的差異記入貸方藍字；（2）實際成本﹤計劃成本“節(jié)約”入庫時記入“貸方”發(fā)出材料時負擔的差異記入貸方紅字或借方藍字。
三、結(jié)論
（1）“商品進銷差價”賬戶與“材料成本差異”賬戶的相同之處：一是都是資產(chǎn)類調(diào)整賬戶；二是一般是在月末時計算商品所負擔的商品進銷差價或發(fā)出材料所負擔的材料成本差異。
（2）“商品進銷差價”賬戶與“材料成本差異”賬戶的不同之處：一是適用范圍不同。“商品進銷差價”賬戶應用于商品流通企業(yè)；而“材料成本差異”賬戶應用于制造業(yè)。二是借方與貸方表示的含義不同。
中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）06-0-01
成本核算是企業(yè)管理中的重要環(huán)節(jié)，而原材料核算又是成本核算的重中之重。然而大多數(shù)企業(yè)原材料種類繁多、規(guī)格復雜，一個企業(yè)就有可能涉及到上千種原材料，而且由于市場價格波動、原材料供應商、采購人員等因素的影響，導致采購的單價也會隨之變動。原材料價格的常變性，又給原材料核算的真實性、準確性增加了難度。
當前，對于會計制度健全、成本核算準確、原材料收發(fā)業(yè)務較多的企業(yè)大都采用計劃成本法進行核算。計劃成本法指企業(yè)要對原材料的收入、發(fā)出和結(jié)存等日常業(yè)務核算都要預先制定成本計劃，并在業(yè)務完成后將計劃成本與實際成本進行對比，將差額計入“材料成本差異”科目，期末需要將原材料成本差異合理分配到發(fā)出材料和期末結(jié)存材料之中，從而將發(fā)出材料和期末結(jié)存材料的計劃成本調(diào)整為實際成本的一種方法。這種核算方法在社會主義計劃經(jīng)濟體制下基本滿足了社會及企業(yè)需求，實際業(yè)務的發(fā)生也基本能按照計劃進行。然而，隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，計劃成本法的不足日益突出，原材料計劃成本與實際成本相差過大，期末將原材料計劃成本調(diào)整為實際成本時工作難度加大，因此我們應該盡快采取相應措施予以完善。
一、現(xiàn)行企業(yè)原材料核算中存在的不足
計劃成本核算法主要將原材料按照“材料采購”、“原材料”、“材料成本差異”三大塊進行核算，方法較為簡單，便于控制原材料采購的價格范圍，期末便于考核原材料采購業(yè)務的完成情況，為分析原材料成本結(jié)余或超支原因提供了標準，在未來工作中也有利于針對性的對現(xiàn)行原材料采購工作經(jīng)營管理進行合理改進。然而，在實際原材料核算管理工作中計劃成本法卻沒有很好的起到這些效果，主要原因是“材料成本差異”科目核算隨意性大，不能準確反映出原材料收發(fā)的真實情況，導致賬目成本與實際成本出現(xiàn)較大差異。
在實際工作操作中，往往把賬目與實際庫存的差異記入“材料成本差異”科目中，從而達到“賬實相符”，然而這種做法雖然能實現(xiàn)賬面價值與實際價值相一致的目的，卻不能真實的反應出公司的財務狀況，不利于原材料的核算；更有甚者將成本結(jié)轉(zhuǎn)時出現(xiàn)的錯誤也計入“材料成本差異”科目，導致原材料成本差異計算不準確，不能真實反應原材料的收況，使計劃成本法失去其原本的意義與作用，不能達到真實、合理計算企業(yè)原材料收發(fā)的目的。
面對這些情況，若按照慣例借助“材料成本差異”進行調(diào)整，必然會導致差異率計算不準確，致使原材料實際成本增大；若不利用“材料成本差異”進行調(diào)整，為了使借貸平衡而修改“原材料”、“生產(chǎn)成本”、“應付賬款”等科目則不能反映原材料收發(fā)的真實情況，亦不能滿足市場經(jīng)濟發(fā)展的需要。
計劃成本法中設立“材料成本差異”科目本意是為了便于財務人員進行核算，簡化工作步驟，然而在實際操作中“材料成本差異”科目不僅沒能起到這種作用，反而成了財務人員調(diào)整賬目差異的中轉(zhuǎn)站。因此，“材料成本差異”科目中所顯示的數(shù)額已經(jīng)不能真實的反映企業(yè)原材料計劃成本與實際成本之間的差異了，還為人為篡改原材料成本價格提供了可能性。在市場經(jīng)濟競爭激烈的今天完善企業(yè)原材料核算，使財務賬目能真實反映原材料的收況變得極其重要。因此，隨著社會的發(fā)展，對原材料成本核算也提出了新的要求，企業(yè)必須對原有的原材料核算方法進行改善。
二、對完善現(xiàn)行原材料核算的建議
一般采用計劃成本法進行原材料核算企業(yè)，通常是生產(chǎn)涉及的原材料品種繁多、規(guī)格復雜的大中型企業(yè)，因為這些企業(yè)如果按照實際成本法進行原材料核算的話業(yè)務過于繁瑣，信息量大，會給財務工作人員帶來很大不便，特別是在市場經(jīng)濟高速發(fā)展的今天，原材料價格時刻變化，財務部門按照實際成本法核算存在一定難度。雖然在會計電算化的基礎(chǔ)上可以達到實際成本法核算的要求，但考慮到現(xiàn)實許多大中型企業(yè)下屬的二三級單位并不能全部達到電算化管理的要求，所以目前原材料核算應采用不同的方法進行，從而達到滿足各方面需求的目的。
所謂按照不同方法進行原材料核算就是將原材料收發(fā)業(yè)務分為兩部分進行核算，即倉庫保管單位、生產(chǎn)單位。在倉庫管理中原材料出入庫依然按計劃成本核算，但產(chǎn)生的“材料成本差異”不參與材料成本差異率的計算；在生產(chǎn)材料管理過程中，倉庫在向生產(chǎn)單位發(fā)出材料時，在相關(guān)業(yè)務人員、科室審批后，填寫原材料計劃價格的同時也需要填寫該材料的實際結(jié)算價格，財務人員從倉庫簽賬時，仍然按照計劃價格簽賬，如此財務部門每月與倉庫對賬就相對簡單快捷，而周期末出現(xiàn)的原材料計劃金額與實際金額間的差異則用來沖減“材料成本差異”科目。以上原材料核算的方法重點在每月不再用材料成本差異率來計算當月原材料差異額，從而調(diào)整每月發(fā)出原材料的實際成本。因此，無論月初原材料成本差異額為多少，還是此差異額有沒有被刻意的調(diào)低或者調(diào)高都不會影響到原材料的實際成本。采用這種核算方法，可以有效地達到賬實相符的目的，為企業(yè)原材料成本核算的真實性、可靠性提供了保障。
三、同時采用計劃成本法與實際成本對原材料進行核算時應注意的問題
1.計劃成本應隨著市場價格變化不斷變化。在計劃成本法與實際成本法同時對原材料進行核算的過程中，計劃成本已經(jīng)不再直接參與原材料的核算工作，在原材料領(lǐng)用的過程中是按照實際成本進行核算的，因此這里計劃成本的主要作用已不再是原材料成本核算，而是作為采購人員業(yè)務成果的一個考核標準。所以原材料的計劃成本應隨著市場價格的變化而不斷變化，否則就失去了其存在的意義，不能對采購人員起到考核的作用。
2.生產(chǎn)部門在領(lǐng)用原材料時填寫的結(jié)算價格應真實反映原材料的采購成本。這里的采購成本并不是單指采購清單上反映的原材料價格，而是在采購過程中發(fā)生的所有費用總和，包括：運輸費、勞務費等一切期間費用及采購費用的總和，所以原材料領(lǐng)用的過程中填寫的原材料實際成本應當是清單上顯示的采購價格加上一定比例的期間費用。值得一提的是，期間費用的計算也應隨著時間的變化而及時更新，保證原材料成本核算的準確性。
四、結(jié)束語
原材料進行核算時采用計劃成本法與實際成本法協(xié)同核算方法并不是最完善的核算方法，企業(yè)應根據(jù)的自身情況選擇符合合適的核算方式。但就目前我國中小型企業(yè)的現(xiàn)狀來看，采用計劃成本核算法與實際成本核算法協(xié)同核算的方法最具有普遍性與實用性，它可以提高企業(yè)原材料成本核算的真實性、準確性，使原材料的賬目價值更接近其實際價值，并能有效的減少因人為因素而造成成本的差異，是原材料成本核算的真實性的道了保障，有利于適應市場經(jīng)濟高速發(fā)展下的激烈競爭。
參考文獻：
前 言
隨著市場經(jīng)濟的逐步建立和發(fā)展，會計工作在發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟中的地位和作用越來越重要，這就要求建立起素質(zhì)過硬、業(yè)務精良的會計人員隊伍，迎接市場經(jīng)濟的挑戰(zhàn)。會計工作的目標是對經(jīng)營單位的經(jīng)濟活動進行核算，提供反映單位經(jīng)濟活動的信息。這一目標取決于單位的總目標。企業(yè)是一個以盈利為目標的組織，出發(fā)點和歸宿就是盈利。從成立起就面臨競爭，始終處于生存和倒閉、發(fā)展和萎縮的矛盾之中，必須生存才能獲利，只有不斷發(fā)展才能生存。因此企業(yè)管理的目標就是生存、發(fā)展、獲利。所以，會計工作除了要將一個單位與經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的有關(guān)原始單據(jù)，通過審核、記賬、核算，將企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中大量的、日常的業(yè)務數(shù)據(jù)經(jīng)過記錄、分類和匯總計算出該企業(yè)在某一時段、某一時點所創(chuàng)造的經(jīng)營成果和財務狀況及變動情況，并編成報表。
會計核算，就是通過一系列的手段，總結(jié)生產(chǎn)經(jīng)營活動中已經(jīng)發(fā)生的事件，對過去給出評價，并在通過對核算分析基礎(chǔ)上，對未來作出預測，從而為管理者決策提供有用的信息。核算工作也是一種數(shù)據(jù)的積累，為進行生產(chǎn)經(jīng)營活動全過程的各個方面的量化研究及考核提供依據(jù)。因此，客觀、全面、準確、深入細致和及時是核算工作的最起碼的要求。無論是經(jīng)營管理者還是出資者，都想及時地了解同企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動、利益分配有關(guān)的各種信息。
會計核算在企業(yè)日常管理中起著不可代替的作用。如何將會計核算與企業(yè)的內(nèi)部管理有效地結(jié)合起來，滿足企業(yè)管理需要，反過來促進企業(yè)內(nèi)部管理水平的提高。對于會計人員來說，如何將會計核算與施工項目的內(nèi)部管理有效地結(jié)合起來，來滿足項目管理需要是首要的任務。論文結(jié)合我公司武漢地鐵項目，就地鐵施工中會計核算的有關(guān)問題進行了討論，以企對項目成本的管理有所幫助。
1.地鐵施工項目的會計核算
1.1地鐵項目會計核算存在問題
長期以來，由于施工企業(yè)的特殊性，我們的核算水平一直都沒有達到核算工作的最基本的要求。當前施工會計核算中存在的問題如下：
1.1.1會計原始記錄不夠細致，致使成本分析難以深入開展。核算工作中最常見的毛病就是不夠深入細致，或者不愿深入細致，只講粗線條。地鐵施工中，單單一個分項工程可能要經(jīng)過多道施工工序才能完成，如果這些施工工序在材料、人力、機械等資源耗費上各有特點，而我們又不進行分步核算，要想進行成本管理，是不可能的。粗線條核算的最大的弊端是難以反映出人們憑直覺不易發(fā)現(xiàn)的管理工作中的各種問題。
1.1.2會計核算不及時，會計信息未能及時反映。核算工作中，另一個嚴重的弊端是不講及時性。核算工作即使是做到了客觀、全面、深入細致，但如果不講及時性，也會失去一定的價值。以最簡單的現(xiàn)場材料盤點為例，露天材料現(xiàn)場上的大片砂石料一般很難通過計數(shù)或稱重來直接盤點，通常是通過有規(guī)則的堆放，通過計算體積和比重來確定其實物量的。你不及時去做盤點，等又有了進料和出料以后，或又發(fā)生了自然損耗以后，是不可能對當時的結(jié)存情況得出正確的結(jié)論。
1.1.3數(shù)據(jù)傳遞較慢，會計信息滯后。由于地鐵施工的單位工程多，單個工程的數(shù)據(jù)收集及傳遞較慢。目前市場競爭日益激烈，施工企業(yè)的應收款、墊支款高居不下，如果再不加強內(nèi)部管理，增加資本積累，被淘汰將是時間問題。
1.2加強地鐵項目會計核算的對策
1.2.1提高會計素質(zhì)，重視核算工作。要想提高項目的核算質(zhì)量，必須抓好數(shù)據(jù)的準確性。目前由于項目條件艱苦，難以吸引較高素質(zhì)的核算員，要通過內(nèi)培外引方式及提高福利待遇等方法，提高統(tǒng)計員(或核算員)的素質(zhì)。要教育建筑會計人員愛崗敬業(yè)，自覺學習，不斷提高自身的政策水平和業(yè)務素質(zhì)。
1.2.2 建立制度，滿足會計核算要求
地鐵等施工項目管理中，一定要轉(zhuǎn)變管理觀念，要視財務管理為企業(yè)管理的中心，而核算工作是財務管理的基礎(chǔ)，要制定一系列措施，把核算工作責任落實到人頭，把核算質(zhì)量作為對核算員考核重要內(nèi)容。
1.2.3建立健全各項核算制度。地鐵等施工項目管理中，要建立健全各項核算制度。但由于項目部的特殊，嚴格執(zhí)行困難就比較大，核算人員要充分發(fā)揮他們的職責。對于人員出勤情況要每天做考勤記錄，對貴重材料做到每天憑送貨單及進倉單登記購進數(shù)，憑領(lǐng)料單登記耗用數(shù)，對于一般砂石料，每天登記購進數(shù)，每天下班前對其進行盤點。對機械設備，每臺設備的維修費、耗油數(shù)及工作量每天都應做好記錄，以便考核。對外購材料應有相關(guān)部門的驗收，并在進倉單上規(guī)范材料名稱，以提高核算的效率。
1.2.4引入先進技術(shù)，用計算機代替手工核算工作。計算機技術(shù)的飛速發(fā)展，給核算工作帶來一次革命，我們要在工程施工中引入先進的計算機網(wǎng)絡技術(shù)，及時統(tǒng)計并輸入每天投入的人、機、料及每天的完成工程量。只要完成了原始數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)輸入工作，那么所有的計算、儲存及數(shù)據(jù)的傳遞工作都可以由計算機自動完成。同時，還應該安排專人對施工項目的合同進行集中管理。
2.停工損失及其會計處理
停工，即停止工作，就項目施工而言，是指因為各種原因而停止生產(chǎn)。從時間方面看，有長期停工（如因季節(jié)停工）和臨時停工；從范圍方面看，有全面停工（如因自然災害、檢查整頓而停工）和局部停工（如因缺少材料而停工）；從原因方面看，有計劃內(nèi)停工和計劃外停工（如因待料、機械故障停工）等等。從管理的角度看，我們可以把停工分為正常停工和非正常停工。無論是哪一種停工，只要項目繼續(xù)，在停工期間都會發(fā)生一些必須或必要的支出。損失，即損壞喪失，如人力、物力的消耗，停工待料等造成價值喪失等。我國《企業(yè)會計準則2006本準則》認為，損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。上述定義指出了損失的本質(zhì)是由喪失的無利益獲得的資源而導致的權(quán)益之減少。如一項支出的發(fā)生或資產(chǎn)的耗用并未提供相應的營業(yè)收入，一項資產(chǎn)遭受未能預料的損壞或盜竊等，都屬于損失。停工損失，即指因為停工而造成的損失。
2.1停工損失的計量
地鐵施工期間，其停工損失屬于直接損失，即指由停工直接導致的各項支出。對這部分停工損失的計量，其標準與方法和費用的計量是類似的。從廣義的角度理解，停工損失還包括間接損失，即指由停工帶來的、不易被立即察覺到的各項支出。如因停電、停水或機械故障導致當無法在規(guī)定期限履行合同而承擔經(jīng)濟賠償?shù)?。國?nèi)外目前在會計上所確認的停工損失不包括間接損失，其原因之一是對間接停工損失的計量非常困難，仍有待在會計實踐中進一步研究。
2.2停工損失的賬務處理
美國財務會計準則委員會（fasb）在其第六號概念公告中將費用定義為：“費用是某一個體在其持續(xù)的主要或核心業(yè)務中，因交付或生產(chǎn)了貨品，提供了勞務，或進行了其他活動，而付出的或其它耗用的資產(chǎn)，或因而承擔的負債（或兩者兼而有之）?！蔽覈F(xiàn)行制度認為，費用是企業(yè)為提供勞務等日?；顒铀l(fā)生的經(jīng)濟利益的流出，包括計人生產(chǎn)經(jīng)營成本的費用和計人當期損益的期間費用。從上述定義中可以看出，費用是在項目日常的活動中所產(chǎn)生的，而不是在偶發(fā)的交易或事項中產(chǎn)生的。因而將停工損失記入生產(chǎn)成本或者管理費用均不妥。基于“停工損失”的理解并結(jié)合“費用”的內(nèi)涵，對于停工比較多的項目，根據(jù)重要性原則，應單設“停工損失”賬戶對停工損失進行核算?？紤]到非正常停工有客觀原因和管理原因，可在其下設置“非管理停工損失”和“管理停工損失”兩個二級科目，再根據(jù)具體原因如檢查、征地等設置三級明細帳，以滿足考核等管理需要。
3.材料成本差異的會計核算
材料成本差異，是地鐵施工項目采用計劃成本進行日常核算的材料計劃成本與實際成本的差異。材料實際成本，是指項目所用材料從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出，包括購買價、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于材料采購成本的費用。材料計劃成本，則是指項目材料的日常收發(fā)及結(jié)存，無論是總分類核算還是明細分類核算，均按照計劃成本進行計價的方法。其特點是：收發(fā)憑證按材料的計劃成本計價，總賬及明細分類賬按計劃成本登記，材料的實際成本與計劃成本之間的差異，通過“材料成本差異”科目核算。月份終了通過分配材料成本差異，將發(fā)出材料的計劃成本調(diào)整為實際成本。
3.1材料成本差異的計量
材料成本差異的計量，主要反映在材料的收入入庫和發(fā)出領(lǐng)用等環(huán)節(jié)。材料的收入入庫環(huán)節(jié)發(fā)生的材料成本差異，通過“材料成本差異”科目進行歸集。材料發(fā)出領(lǐng)用環(huán)節(jié)，是對材料成本差異在庫存材料和發(fā)出領(lǐng)用材料之間進行分配，并結(jié)轉(zhuǎn)調(diào)整發(fā)出領(lǐng)用材料為實際成本。材料收入入庫的成本差異計量。材料采購時，按照新準則規(guī)定的實際成本在“材料采購”科目核算。材料入庫時，按照核定的材料計劃成本借記“原材料”等科目，按照材料實際成本貸記“材料采購”科目，材料計劃成本與實際成本之間差額借記或貸記“材料成本差異”科目。材料的計劃成本所包括的內(nèi)容應與其實際成本相一致，除特殊情況外，計劃成本在年度內(nèi)不得隨意變更。發(fā)出領(lǐng)用材料應負擔的成本差異應當按月分攤，不得在季末或年末一次計算。計算方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。材料成本差異率的計算公式為： s 本期材料成本差異率＝（期初結(jié)存材料的成本差異+本期驗收入庫材料的成本差異）/（期初結(jié)存材料的計劃成本+本期驗收入庫材料的計劃成本）×100%期初材料成本差異率＝期初結(jié)存材料的成本差異/期初結(jié)存材料的計劃成本×100%發(fā)出領(lǐng)用材料應負擔的成本差異＝發(fā)出領(lǐng)用材料的計劃成本×材料成本差異率
3.2會計核算
材料成本差異的會計核算，應設置“材料成本差異”科目進行總分類核算，并按照類別或品種進行明細分類核算，該科目為材料科目的調(diào)整科目。材料成本差異的會計核算，也主要分為材料成本差異的歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)等環(huán)節(jié)。
3.2.1材料成本差異歸集的核算，是指材料驗收入庫時發(fā)生的實際成本與計劃成本之間的成本差異。應在“材料成本差異”科目下，按照原材料、包裝物、低值易耗品等分別進行明細核算。
3.2.2材料成本差異分配的核算，是指在月末首先，按照規(guī)定的計算公式計算出材料成本差異率，然后，將發(fā)出領(lǐng)用材料按照發(fā)出領(lǐng)用對象分別以計劃成本乘以材料成本差異率，得出各對象應負擔的材料成本差異，再經(jīng)過結(jié)轉(zhuǎn)將發(fā)出領(lǐng)用材料調(diào)整為實際成本。
3.2.3委托外部加工發(fā)出材料可按期初成本差異率計算結(jié)轉(zhuǎn)。
4.結(jié)論
施工企業(yè)處于激烈的市場競爭環(huán)境之中,強化施工企業(yè)個項目內(nèi)部管理,增強施工企業(yè)在市場中的競爭能力,是會計服務于施工企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的一個重要內(nèi)容,也是市場經(jīng)濟的必然要求。會計核算在企業(yè)日常管理中起著不可代替的作用。論文結(jié)合我公司武漢地鐵項目，就地鐵施工中會計核算的有關(guān)問題進行了討論，以企對項目成本的管理有所幫助。
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