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新會計準則體系，由基本準則、具體準則和應用指南三部分構(gòu)成。其中，基本準則是綱，在整個準則體系中起統(tǒng)領(lǐng)作用；具體準則是目，是依據(jù)基本準則原則要求對有關(guān)業(yè)務或報告做出的具體規(guī)定；應用指南是補充，是對具體準則的操作指引。新會計準則填補了我國市場經(jīng)濟條件下新型經(jīng)濟業(yè)務會計處理規(guī)定的空白，提高了會計準則的國際化，使會計準則更具趨同性，減少了中國投資人了解境外上市公司以及境外投資人了解中國上市公司的成本，消除了相互之間理解會計政策與會計信息的隔閡，必將促進國際間的貿(mào)易與投資活動。具體反映為以下幾個方面：
一、基本準則方面的變化
（一）對基本會計準則適用范圍及財務報告目標的修改。首先是對適用范圍的修改，原基本準則第二條規(guī)定“本準則適用于設(shè)在中華人民共和國境內(nèi)的所有企業(yè)，設(shè)在中華人民共和國境外的中國投資企業(yè)（以下簡稱境外企業(yè)）應當按照本準則向國內(nèi)有關(guān)部門編報財務報告”，其適用范圍包括設(shè)在中華人民共和國境外的中國投資企業(yè)，新準則調(diào)整為“本準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)”；其次是對于財務報告的目標進行了修改。原準則對會計目標的規(guī)定是“滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的需要”，新準則指出，財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。財務會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府以及有關(guān)部門和社會公眾等。
（二）對基本會計準則依據(jù)會計基本原則的修改。繼續(xù)保留了重要性原則、謹慎原則、實質(zhì)重于形式原則等，也強調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。公允價值應用是新會計準則修改的重點。新準則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣易等方面均謹慎地采用了公允價值。公允價值的實質(zhì)是客觀價值，公允價值會計在本質(zhì)上是強調(diào)對資產(chǎn)客觀價值的計量。公允價值會計的真正創(chuàng)意有兩點：一是資產(chǎn)計價必須堅持客觀價值計量，價格要能真正反映資產(chǎn)客觀價值；二是資產(chǎn)計價必須立足于現(xiàn)在時點，堅持動態(tài)的反映觀。公允價值會計是會計反映從靜止觀點向運動觀點轉(zhuǎn)變的開始，是科學的會計反映觀的開始。公允價值的運用能有效地增強會計信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。
二、具體準則方面的變化
（一）《存貨》準則的調(diào)整。新準則中，取消了存貨流轉(zhuǎn)的“后進先出”法，主要考慮成本流與實物流在大多數(shù)情況下是不一致的。同時新準則規(guī)定允許為生產(chǎn)大型機器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長的資產(chǎn)所借入的款項所發(fā)生的利息資本化，計入存貨價值，而不再計入損益，也就是可資本化的資產(chǎn)不再限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)，也就是某些存貨發(fā)生的借款費用可以資本化，擴大了借款費用資本化的范圍。
（二）《資產(chǎn)減值》準則的調(diào)整。按照新準則，“存貨跌價準備”、“固定資產(chǎn)跌價準備”、“在建工程跌價準備”和“無形資產(chǎn)跌價準備”，從2007年開始，計提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進行會計處理。在這樣的背景下，對于一些以前年度通過計提跌價準備來操縱利潤的公司，以及迫切需要通過轉(zhuǎn)回跌價準備來達到某些經(jīng)濟指標的公司，很可能會在新舊準則交替的一年空白期內(nèi)，集中于2005年、2006年轉(zhuǎn)回部分資產(chǎn)減值準備。新的資產(chǎn)減值準則實施后將有效地遏制利用減值準備作為“秘密儲備”調(diào)節(jié)利潤的情況。準則實施后，利用減值準備調(diào)節(jié)利潤的空間將變得越來越小，利用計提手法調(diào)節(jié)利潤將越來越難。
（三）《債務重組》準則的調(diào)整。新的《債務重組》準則重新界定了債務重組的定義，定義中強調(diào)了“讓步”的概念，新準則明確了只有在“債務人發(fā)生財務困難的情況下”的前提條件，才可以對獲得債務的讓步確認為債務重組收益和損失。債務重組的結(jié)果計入當期損益，原《債務重組》準則規(guī)定對債務重組的損失計入當期損益，而債務重組收益則計入資本公積，而新準則改變了這種做法，將債務重組收益和損失均計入當期損益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式清償債務時，引入了公允價值計量，而原準則規(guī)定采用企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式清償債務時，采用賬面價值計量。
（四）《所得稅》準則的調(diào)整。目前所有的A股上市公司，所采用的所得稅會計方法只有應付稅款法或納稅影響會計法。但是，新準則將規(guī)定采用資產(chǎn)負債表債務法，這將改變所有企業(yè)的所得稅費用，并導致凈利潤的改變。
新準則的資產(chǎn)負債表債務法，與原來的納稅影響會計法的不同之處在于：它要求企業(yè)在取得資產(chǎn)或負債的時候，除了在會計上根據(jù)付出價值確認資產(chǎn)的入賬價值之外，還需要同時確認該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，并將差額計入遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。然后每個會計期末，根據(jù)資產(chǎn)或負債的會計賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異來調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，再根據(jù)當期應交所得稅來確認當期的所得稅費用。
（五）無形資產(chǎn)準則的調(diào)整。新準則修訂了準則的適用范圍，修正了無形資產(chǎn)的定義，無形資產(chǎn)不再區(qū)分可否辨認，也排除了商譽。取消了原準則中第10條的“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規(guī)定。對研究開發(fā)費用的會計處理進行修訂，對研究階段發(fā)生的支出進行費用化處理，但是對于開發(fā)階段發(fā)生的費用，在符合相關(guān)條件的前提下，允許資本化。增加了有關(guān)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定。
三、會計處理方法的變化
（一）企業(yè)合并會計處理方法的調(diào)整。新準則中明確了企業(yè)合并的概念，對企業(yè)合并進行了分類，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非控制下的企業(yè)合并兩大類，規(guī)范了企業(yè)合并會計處理的基本原則，對企業(yè)合并過程中發(fā)生的與合并相關(guān)的費用的處理進行了明確的規(guī)定，并對企業(yè)合并的披露進行了規(guī)范。目前我國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，不一定是合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果，不代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認可的公允價值，并可確認購買商譽。
公允價值是指資產(chǎn)方與負債方這兩方自愿地根據(jù)交易過程中所發(fā)生的資產(chǎn)來往來進行債務清償?shù)目偨痤~，從本質(zhì)上來看，公允價值是市場對資產(chǎn)方和負債方這兩方所產(chǎn)生的負債價值或者資產(chǎn)價值的肯定。新會計準則規(guī)定可以采用公允價值來進行會計核算，可以反映企業(yè)還債能力、經(jīng)營能力和承擔風險能力的準確性，根據(jù)公允價值得出的信息，是經(jīng)濟決策主體的重要參考，增強了會計信息的全面性。
（二）規(guī)定資產(chǎn)增值不允許轉(zhuǎn)回
新會計準則中對資產(chǎn)減值做出了如下規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，就不允許轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定的出臺，將對會計質(zhì)量的提高做出巨大貢獻，有效減少公司任意對資產(chǎn)減值損失進行確認，再為了規(guī)避風險，將之前確認的資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的行為。新會計準則規(guī)定資產(chǎn)減值不允許轉(zhuǎn)回，迫使上市公司謹慎處理資產(chǎn)減值確認問題，在很大程度上提高了會計信息決策的相關(guān)性，有效遏止了上市公司利用資產(chǎn)減值損失來操縱市場的行為，提高了會計信息跟市場定價的相關(guān)性。
（三）債務重組發(fā)生變化
新會計準則與舊會計準則相比，對于債務重組的規(guī)定，新會計準則將債務重組的益損均計入到當期損益，利用公允價值來計算用于償債的資產(chǎn)。新會計準則在債務的核算和計量中，引入公允價值，提高了債權(quán)人在進行債務重組中的會計信息的相關(guān)性。除此之外，新會計準則對債務重組利得規(guī)定的變化，對債務重組的信息披露提出了更高的要求，提高了新會計準則的會計信息的決策相關(guān)性。
二、對提高會計信息相關(guān)性的建議與對策
（一）嚴格采取財務報告的形式
新會計準則的核心在于采取了財務報告的形式，因此，為提升會計信息的相關(guān)性，就要采取財務報告的形式，提升會計質(zhì)量信息，建立健全公司內(nèi)部控制體系，起到實施新會計準則的帶頭作用，在思想認識和行動上對新會計準則有高度的重視。
（二）做好新會計準則的理論宣傳
在新會計準則的普及與實施的過程中，相關(guān)部門應該做好新會計準則的理論宣傳，為新會計準則的執(zhí)行者提供規(guī)范詳細的指導，促進企業(yè)和投資者在具體準則的執(zhí)行過程中，符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，準確把握新會計準則。除此之外，相關(guān)監(jiān)管部門必須加強監(jiān)管力度，做到有法可依、有法必依，推動我國經(jīng)濟社會的良性發(fā)展。
（三）完善信息披露機制，加強監(jiān)管力度
在資本市場中，信息披露機制的完善與否對資本市場有效性來說至關(guān)重要，同時，會計信息的相關(guān)性與質(zhì)量又與資本市場的有效性脫不開關(guān)系。因此，為了提高會計信息的相關(guān)性與質(zhì)量，應該建立并完善披露信息機制，制定完善的規(guī)范標準與審核制度，建立起外部監(jiān)管和內(nèi)部監(jiān)管雙管齊下的監(jiān)管體系，加強監(jiān)管力度，提高會計信息的有效性。
（四）進一步完善新會計準則制定原則的協(xié)調(diào)關(guān)系
會計信息的主要質(zhì)量特征為可靠性與相關(guān)性。新會計準則同時保留了這兩個特征。會計信息的可靠性和相關(guān)性是既統(tǒng)一又矛盾的關(guān)系，要想提高會計信息的相關(guān)性，就必須進一步完善這兩個特征之間的協(xié)調(diào)關(guān)系，引入公允價值的計量方法，加大對相關(guān)性的重視程度，強調(diào)會計信息對投資者決策的價值相關(guān)性作用，放緩對會計實務的規(guī)范力度，讓會計信息的可靠性和相關(guān)性能夠均衡發(fā)展，從而達到提高會計信息相關(guān)性的作用。
[論文摘 要]會計準則是會計工作的基本的行為規(guī)范，是處理會計工作的指導方針。由于我國實施了與國際接軌的新會計準則，與舊準則相比發(fā)生了一些重要的變化。只有準確理解新舊會計準則下的差異，才能更好地做好會計工作，提高工作效率。
新準則與原1+16項準則(以下簡稱“原準則”)、企業(yè)會計制度、行業(yè)會計制度等相比，更強調(diào)公允價值，要求會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力。本文試通過比較新舊準則的差異，系統(tǒng)介紹新準則的重大變化及主要內(nèi)容。
一、實施新會計準則的必要性
(一)國際上的客觀形勢
1.會計準則發(fā)展的最重要規(guī)則應當是“適應環(huán)境”。而我國新會計準則出臺的原因，就是“環(huán)境使然”，是順應國內(nèi)外環(huán)境和經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物。會計與經(jīng)濟國際化協(xié)調(diào)的客觀要求。經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要。隨著中國加入世界貿(mào)易組織，中國經(jīng)濟已融入了世界經(jīng)濟的大潮。我國很多企業(yè)已經(jīng)走出國門參與國際競爭，境外融資與對外投資同時并存。企業(yè)能否從境外融資，關(guān)鍵因素是能否提供與國際市場趨同的財務報表。而現(xiàn)行會計準則與國際會計準則還存在著較大差距。
2.與國際會計準則接軌的必然要求。我國加入世界貿(mào)易組織以來，發(fā)達國家設(shè)置種種壁壘阻撓中國市場經(jīng)濟地位，并且訴諸各種反傾銷訴訟使中國遭受了大量經(jīng)濟損失。
2004年歐盟在評估我國完全市場經(jīng)濟地位時，就設(shè)置了獨立于雙邊協(xié)定和WTO規(guī)則之外的條款：必須建立一個符合國際會計準則的、賬目清楚的會計記錄，該會計記錄應當由獨立的機構(gòu)根據(jù)國際會計準則進行審計。諸如此類的“霸王條款”是促動我國推動建設(shè)與國際會計準則趨同的新會計準則的最直接外部動力。
(二)國內(nèi)的實際狀況
1.我國市場經(jīng)濟建設(shè)和經(jīng)濟發(fā)展的需要。隨著我國逐步形成了公有制與多種所有制共同發(fā)展的所有制結(jié)構(gòu)，按勞分配與按生產(chǎn)要素分配并存的多種分配制度逐漸趨于合理和完善。這就要求會計準則要覆蓋不同所有制、不同經(jīng)濟成分的企業(yè)，并要求建立符合國際會計慣例的新會計準則。近年來中國經(jīng)濟生活中出現(xiàn)了許多新事物，給會計實務提出了許多新的課題，如企業(yè)兼并、管理層收購、融資租賃、物價變動影響和國際結(jié)算等，迫切需要許多包括新的會計技術(shù)與方法的新會計準則。
二、新會計準則的重大變化
(一)新會計準則的特點
1.新會計準則實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同
2.新會計準則實現(xiàn)了會計理念、內(nèi)容的創(chuàng)新
3.新會計準則體現(xiàn)了適合國情的中國特色
(二)新會計準則內(nèi)容上的重大變化
我國政府推行會計國際趨同的態(tài)度既積極，又不乏現(xiàn)實。新準則考慮到了中國經(jīng)濟目前的特點，針對特殊類別交易(如同一控制下企業(yè)合并等)和特定類型行業(yè)(如石油和天然氣采掘業(yè)等)的會計核算提供了具體的規(guī)定，并保留了一些不同于國際會計準則的規(guī)定，包括不允許轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準備、針對某些政府補助的特殊會計處理和不具有投資關(guān)系的國有企業(yè)之間的交易不作為關(guān)聯(lián)方交易披露等。
企業(yè)會計準則分為基本會計準則和具體會計準則?；緯嫓蕜t主要是會計核算的一般要求和會計核算廣泛遵循的原則，是具體會計準則制定的依據(jù)。具體會計準則根據(jù)基本會計準則的要求，就具體經(jīng)濟業(yè)務的會計處理方法和程序作出具體規(guī)定。
1.企業(yè)會計準則基本準則
2.企業(yè)會計準則具體準則
(1)存貨一律使用“先進先出”法
(2)資產(chǎn)減值準備不能轉(zhuǎn)回
(3)債務重組收益計入營業(yè)外收入
(4)資產(chǎn)置換又能產(chǎn)生利潤
(5)合并報表側(cè)重實體理論
(6)投資性房產(chǎn)計價有可選擇性
(7)證券投資按交易所市價計價
(8)研究與開發(fā)費用分別對待
(9)股份支付會計處理有新規(guī)定
(10)所得稅會計處理發(fā)生變化
三、新會計準則與稅收籌劃的融合
隨著新會計準則新稅制的出臺，對財務人員的要求越來越高。要求財務人員不僅要會做帳做好帳，不僅要遵守好企業(yè)會計準則及新稅制改制要求的條條框框，而且更重要的是要會把各種準則與制度融會貫通，站在一定的高度，實現(xiàn)稅企籌劃。所謂稅企籌劃，是指通過對納稅業(yè)務進行事先策劃，制定一整套的納稅操作方案，從而達到節(jié)稅的目的。它不是偷稅，也不完全等同于避稅或節(jié)稅，它具有事先策劃性、非違法性、權(quán)利性、規(guī)范性等方面的特征。其主要目的是減輕企業(yè)稅收負擔，降低涉稅風險，獲取資金時間價值，維護企業(yè)合法權(quán)益等。
作為新型的財務人員應當為企業(yè)做好稅企籌劃。這不僅是稅制改革的必然趨勢，也是不斷增強企業(yè)創(chuàng)新能力的重要體現(xiàn)。從目前企業(yè)進行避稅籌劃活動的現(xiàn)狀來看存在以下現(xiàn)象：⑴由于現(xiàn)實生活中相當一部分納稅人試圖“合理避稅”而進行偷漏逃稅，或者是只要能少交稅款，怎樣做都行。這種情況已嚴重地破壞了稅法的嚴肅性，影響了國家財稅的及時、足額的入庫;⑵沒有理論支撐的盲目的減輕稅負。這種情況并不利于企業(yè)從全局著眼進行系統(tǒng)策劃，不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，更不利于企業(yè)財務人員對稅務理論與實務水平的提升。以上兩種情況都應是我們財務人員在進行稅企籌劃時所應避開的。中國的會計制度與稅收政策差異較大，不同的優(yōu)惠政策所帶來的預期稅收利益和籌劃成本，以及對稅后利潤總額的影響是不一樣的。由此，從企業(yè)的長遠發(fā)展趨勢來看，要求我們財務人員不僅要精通財務管理、會計準則，而且還要當好一位稅企籌劃大師。真正把稅企籌劃落到實處，盡力爭取稅收政策的傾斜和照顧，利用稅收優(yōu)惠政策獲取稅收利益，更好的規(guī)范企業(yè)財務核算，減少涉稅風險，真正實現(xiàn)企業(yè)整體利益的最大化。
關(guān)鍵詞 財務會計 新會計準則 醫(yī)院
一、目前《醫(yī)會制度》中所存在的一些不足之處
自從我國改革開放的完成，每一家醫(yī)院都根據(jù)我國的《醫(yī)會制度》為根據(jù)制定了相應的財務管理方面的制度，對醫(yī)院內(nèi)部相關(guān)表的財務管理工作進行了一定程度的加強。在實現(xiàn)對醫(yī)院內(nèi)部再生產(chǎn)的同時對相關(guān)的衛(wèi)生事業(yè)的良性發(fā)展起到了極大的促進作用。與此同時，絕大部分的醫(yī)院相關(guān)的會計工作也實現(xiàn)了現(xiàn)代化以及現(xiàn)代化;個別大型醫(yī)院還對總會計師責任制度進行了一定程度的踐行，使得會計工作逐漸向現(xiàn)代化以及規(guī)范化靠攏。但是就目前而言，我國的會計制度中還有很多的紕漏以及不足。
(一)醫(yī)院壞賬準備相關(guān)的提取并不完善
醫(yī)院的壞賬準備會隨著社會統(tǒng)籌病人的增多而不斷增多，即使醫(yī)院醫(yī)保制度執(zhí)行得很規(guī)范，也會以“超大盤”的形式而扣減，有時扣減率高達30%。雖然醫(yī)院可以按會計制度計提壞賬準備，但計提的壞賬準備遠低于可能發(fā)生的壞賬。壞賬準備按國家統(tǒng)一的比例提取，且已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失須經(jīng)財政部門批準后方可沖銷，致使大量呆賬、壞賬長期掛在賬上，妨礙了資金的周轉(zhuǎn)，也使醫(yī)院的流動指標、償債能力失真，影響了投資者的決策。
(二)虛假增加了固定資產(chǎn)的實際價值
在醫(yī)院對《醫(yī)會制度》進行執(zhí)行的過程中，對于固定資產(chǎn)方面并不依照折舊金計算。在醫(yī)院的資產(chǎn)負債記錄表上，對于固定資產(chǎn)項目數(shù)額的記錄只是記錄為原數(shù)額，并沒有進行有效地折舊處理，使得實際資產(chǎn)數(shù)額與財務報表上的記錄之間存在較大的出入。
(三)并不能將無形資產(chǎn)有效的資本化
對于醫(yī)療行業(yè)而言，其本身就是高風險以及高技術(shù)的行業(yè)，對于其無形資產(chǎn)而言，絕大多數(shù)屬于精神財產(chǎn)以及知識財產(chǎn)。醫(yī)院為了實現(xiàn)對自身發(fā)展需求最大的適應，一定會開展一部分有極大經(jīng)濟效益的科研項目，這些項目需要的費用支出較大，如果不能將其有效的資本化，將其有效地反映在財務報表中，那么對于后期開展的財務考核結(jié)果以及收支結(jié)余而言，將產(chǎn)生極大的不真實。
二、在新的《中國企業(yè)會計辦公準則》下對醫(yī)院財務會計相關(guān)的制度進行改革的必要性
隨著醫(yī)院改革的不斷深入，出現(xiàn)了辦醫(yī)形式多樣化、投資主體多元化的趨勢。會計總是依存于一定的社會經(jīng)濟大環(huán)境而存在，具有發(fā)展性、理論與實踐相融合的特點。新會計準則的頒布對原制度理論及相關(guān)體系產(chǎn)生了巨大沖擊，為日益擴大的醫(yī)院經(jīng)濟活動提供了有用的計量和確認方法，因此，借鑒新會計準則完善現(xiàn)行醫(yī)院會計制度，對醫(yī)院經(jīng)濟業(yè)務進行核算、監(jiān)督，實現(xiàn)不同類型的醫(yī)院在會計核算、財務報告方面的趨同性勢在必行。同時，根據(jù)新會計準則，借鑒國際通用報表體系，對醫(yī)院的凈資產(chǎn)科目、財務報告的列報等內(nèi)容進行表述和修訂，使各類醫(yī)院發(fā)生相同或相似的交易及事項達到會計信息口徑一致、相互可比。三、新的《中國企業(yè)會計辦公準則》對醫(yī)院財務會計相關(guān)的制度進行改革的建議
(一)加強對醫(yī)院內(nèi)部無形資產(chǎn)的核算
對于醫(yī)院而言，其無形資產(chǎn)的涵蓋范圍以及涉及面非常的廣闊，并且絕大多數(shù)屬于精神財產(chǎn)以及知識財產(chǎn)。比如每一家醫(yī)院的臨床研究結(jié)果、醫(yī)院本身的社會形象或者是醫(yī)院醫(yī)療信譽等等，所以，筆者建議醫(yī)院在統(tǒng)計負債表中可以增加無形資產(chǎn)這一個項目，實現(xiàn)對醫(yī)院資產(chǎn)實際情況的完整反映，使得醫(yī)院的資產(chǎn)信息全面化，并且可以很好的切合醫(yī)療市場的實際需求。除此之外，應該對醫(yī)院實際的無形資產(chǎn)進行準確的計量、核算，并且合理的確認，同時可以按照每一個時間段進行平均攤銷，在記錄是，可以歸納到對外醫(yī)療服務的成本項目中。
(二)做好提取壞賬的準備
對于醫(yī)院而言，其壞賬主要便是與應收取醫(yī)療款項有管理，正是因為這樣，在進行提取壞賬的準備過程中不能將病人的醫(yī)藥費款項包括其中，必須以：應收取醫(yī)療款項+應該收取的在院病人應付醫(yī)藥費-預取的醫(yī)療費款項+其他類型的應收取款項作為整個壞賬準備條件下的提取技術(shù)。針對某些并不能有效回收但是數(shù)額又相對較大的壞賬而言，在對當前收支平衡不造成任何的影響的情況下，直接在支出中進行相關(guān)的數(shù)額沖銷。
(三)對固定資產(chǎn)相關(guān)的折舊方法進行有效的完善
在新的《中國企業(yè)會計辦公準則》中，并且將以可以對固定基金賬戶進行取消，增設(shè)一條累積這就賬戶條款，在醫(yī)院資產(chǎn)的負債表中可以作為醫(yī)院實際固定資產(chǎn)相關(guān)的備抵科目，使得醫(yī)院本身的會計報表可以對醫(yī)院的凈資產(chǎn)、收支結(jié)余以及資產(chǎn)進行有效、真實的反映。根據(jù)我國目前所實行企業(yè)內(nèi)部財務管理制度而言，從實際來講，醫(yī)院對一些已經(jīng)淘汰的設(shè)備或者是毫無價值的存貨都必須確認為資產(chǎn)項目中的一項，正因為這一條使得企業(yè)財務報表與實際資產(chǎn)數(shù)量并不符合，而對于企業(yè)而言，使其提供的財務相關(guān)的信息也毫無可靠性與真實性可言。筆者建議此處可以參照我國《固定資產(chǎn)》中相關(guān)的規(guī)定，在醫(yī)院財報表“固定資產(chǎn)”項目下在進行“企業(yè)固定資產(chǎn)維修資金”子項目。并且對醫(yī)院病房、設(shè)備維護等所需要的資金進行核算，同時對固定資產(chǎn)專修所造成增加的價值進行可靠的反映，實現(xiàn)對資產(chǎn)價值信息的真實性以及可靠性的保障。
參考文獻：
計量是會計的一個基本和核心環(huán)節(jié)，美籍會計學家井尻雄士教授在1979年出版的《會計計量理論》中提出：“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能”。會計計量是指在一定的計量尺度下，選擇合理的計量屬性，對計量客體進行的價值計量。會計計量的構(gòu)成包括：計量尺度和計量屬性。在會計的理論和實務上，除非一個國家或地區(qū)發(fā)生惡性通貨膨脹，計量尺度都是該國家或地區(qū)的名義貨幣。計量的關(guān)鍵在于計量屬性的選擇，它對會計信息質(zhì)量起著十分重要的作用。2006年2月15日財政部頒布的新企業(yè)會計準則，在會計計量的重要問題上實現(xiàn)了突破性進展，其核心是引入了公允價值計量屬性，采用多種計量屬性并用的會計計量模式。本文就計量屬性的選擇及應用做一些分析和探討。
一、對多種計量屬性的評述
所謂計量屬性，是指被計量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。我國財政部為規(guī)范會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，于2006年2月15日新頒布了企業(yè)會計基本準則和38個企業(yè)會計具體準則，自2007年l月l日起在上市公司實施，同時也鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新的會計基本準則第9章——會計計量中明確了會計計量屬性包括：
第一，歷史成本。新準則規(guī)定，在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的等價的公允價值計量；負債按照因承擔現(xiàn)時義務而收到的款項或資產(chǎn)的金額，或者承擔現(xiàn)時義務的合同金額，或者按照日?；顒又袨閮斶€負債預期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。因此，不論是資產(chǎn)或是負債，兩者強調(diào)的都是交易成交時發(fā)生的金額。其中，資產(chǎn)的歷史成本計量強調(diào)的是資產(chǎn)購置時支付或付出的金額，而負債的歷史成本計量強調(diào)的是現(xiàn)時義務或預期支付金額。所以，歷史成本的本質(zhì)特征：一是歷史成本的計量時點是交易發(fā)生時，金額是交易成交時的市場價格或交換價格；二是歷史成本屬于過去的成交價格，一經(jīng)入賬，此后不必隨市場價格的變動而變動。
第二，重置成本。新準則規(guī)定，在重置成本下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負債按照償付該項債務所需支付的現(xiàn)金等價物的金額計量。因此，以重置成本進行計量時，對資產(chǎn)或負債的計量依據(jù)是由于過去交易或事項發(fā)生而形成的資產(chǎn)或負債的現(xiàn)在虛擬交易價格。如果企業(yè)沒有適用的現(xiàn)時牌價，則需要利用資產(chǎn)的價格指數(shù)并通過估價方法做出近似的現(xiàn)時重置成本來計量。重置成本遵循的是實物資本保全的概念，強調(diào)的是現(xiàn)在購買或償付。
第三，可變現(xiàn)凈值。新準則規(guī)定，在可變現(xiàn)價值計量下，資產(chǎn)按照正常對外銷售所能收到的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額計量?？勺儸F(xiàn)凈值強調(diào)的是可變現(xiàn)，是指預期脫手價值，而不是預期售價或合同價，并且在計量資產(chǎn)在正常經(jīng)營過程中的預期現(xiàn)金流入或?qū)⒁Ц兜默F(xiàn)金流出時，它不考慮貨幣的時間價值。
第四，現(xiàn)值。現(xiàn)值是指未來現(xiàn)金流量按照一定方法折合成的當前價值，是未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)價值的當前估計。新準則規(guī)定，在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負債按照預計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。因此，現(xiàn)值計量的本質(zhì)特征：從時點上說，是指未來時，即基于未來；從金額上說，是未來某一時點某一事項在當前的一種估計金額。
第五，公允價值。新準則引入了公允價值計量屬性。公允價值計量是指資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。從上述定義可以概括出公允價值計量的基本特征：一是公允價值的本質(zhì)是一種基于市場信息的評價，是市場而不是其他主體對資產(chǎn)或負債價值的認定；二是交易雙方平等、自愿、熟悉情況是構(gòu)成公允價值的3大要件；三是公允價值立足的是當前的交易。
二、不同計量屬性的應用
財務會計的基本職能“是反映企業(yè)的經(jīng)濟真實，是可靠地記錄并報告企業(yè)經(jīng)濟活動（主要是財務活動）的歷史”，它“應反映一個企業(yè)經(jīng)濟活動和真實歷史”。財務會計反映歷史的這個本質(zhì)特征決定了會計計量的歷史成本特性（即提供過去的市場交換價格信息），歷史成本計量是會計計量的基礎(chǔ)。“企業(yè)對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值，公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?！边@一原則在相關(guān)的具體會計準則中都有充分的體現(xiàn)。這說明，在會計計量屬性中，歷史成本計量仍是基礎(chǔ)。在保證會計要素金額能夠取得可靠地計量的前提下，企業(yè)可以選擇多種的計量屬性，因而歷史成本計量仍是主導性的，其他4種計量屬性應是非主導性的。
目前我國已的38個具體會計準則中涉及會計要素計量的有30個，歷史成本計量屬性仍是基礎(chǔ)，其他4種計量屬性具體運用情況如下：
（一）公允價值計量屬性
在這30個涉及會計要素計量的準則中有17個不同程度地運用了公允價值計量屬性，具體如下：準則1——存貨、準則2——長期股權(quán)投資、準則3——投資性房地產(chǎn)、準則4——固定資產(chǎn)、準則5——生物資產(chǎn)、準則6——無形資產(chǎn)、準則7——非貨幣性資產(chǎn)交換、準則10——企業(yè)年金基金、準則11——股份支付、準則12——債務重組、準則14——收入、準則16——政府補助、準則20——企業(yè)合并、準則22——金融工具確認和計量、準則23——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、準則24——套期保值、準則38——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則。除去投資性房地產(chǎn)，其余的在初始計量中均應采用了公允價值計量。在后續(xù)計量中，長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、企業(yè)年金基金、股份支付、金融工具確認和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值也都運用了公允價值計量屬性。
例如，《投資性房地產(chǎn)》會計準則中，允許企業(yè)對于投資性房地產(chǎn)，在存在確鑿證據(jù)且房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量，其余的仍采用原來的計量模式。非貨幣易中，新準則規(guī)定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個前提條件：一是該項交換必須具有商業(yè)實質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。債務重組中，新準則規(guī)定對于債權(quán)人的讓步，債務人應當確認為債務重組利得，計入當期損益。如果是以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進行債務重組的，則債務重組利得是以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值來確定的。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當期損益。（二）現(xiàn)值計量屬性
現(xiàn)值計量屬性在2006年前基于很多原因而未曾提及。而在2006年新頒布實施的會計準則中，現(xiàn)值計量的運用則體現(xiàn)得非常明顯。舉例如下：
《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》指出，購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定?！镀髽I(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》指出，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》指出，固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)（或資產(chǎn)組）減值測試時，可收回金額以資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定?！镀髽I(yè)會計準則第9號——辭退福利》指出，辭退福利補償款超過——年支付的，以現(xiàn)值確認辭退福利金額?！镀髽I(yè)會計準則第13號——預計負債》指出，預計負債計量時，應當綜合考慮有關(guān)風險、貨幣時間價值等因素，影響較大的，以相關(guān)現(xiàn)金流出的折現(xiàn)值作為其最佳估計數(shù)。《企業(yè)會計準則第14號——收入》指出，銷售（勞務）合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，按照應收合同或協(xié)議價款的公允價值（未來應收款的現(xiàn)值）確定銷售收入?！镀髽I(yè)會計準則第21號——租賃》指出，融資租賃承租人將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值之較低者作為租人資產(chǎn)入賬價值?！镀髽I(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》指出，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益?！镀髽I(yè)會計準則第37號——金融工具列報》指出，混合金融工具分拆的負債部分公允價值通常為現(xiàn)值。
上文列舉了新準則中涉及的現(xiàn)值運用的主要方面。由此可見，新會計準則體系中對現(xiàn)值的運用是很廣泛的。
（三）可變現(xiàn)凈值計量屬性
可變現(xiàn)凈值計量屬性在新準則中運用得較少。例如，在存貨跌價準備的計提中，規(guī)定在資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。其中，成本是指期末存貨的實際成本?？勺儸F(xiàn)凈值是指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額?？勺儸F(xiàn)凈值的特征表現(xiàn)為存貨的預計未來凈現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價或合同價。
（四）重置成本計量屬性
重置成本計量屬性主要是運用于物價顯著變動時期，按歷史成本記錄的各項業(yè)務在會計期末必然又會與其變動后的價格有所區(qū)別。例如，按歷史成本記錄的期初購入存貨以及上一會計期末記錄的資產(chǎn)，在會計期末時，很有可能與現(xiàn)行市場價格有較大的差異，這時，要求有適應該情況的會計計量屬性，在實際應用中，按實際重置成本計價是實物資本保全的一種計量方法。其從資產(chǎn)重置的角度考慮資產(chǎn)與負債的價值，適用于以保值為目的的持有資產(chǎn)、負債。
三、多種計量屬性應用的評述
新準則要求企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，即新準則要求在可靠性的前提下采用多種計量屬性模式。
在5種計量屬性中，歷史成本計量屬性強調(diào)的是會計信息的可靠性，而重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量屬性則是強調(diào)會計信息的相關(guān)性。不同的計量屬性各具特點，各自具有不同的適用范圍、條件和用途，在會計計量中不能相互代替。
歷史成本計量是基礎(chǔ)；對歷史成本無法如實計量的不確定性較大的新領(lǐng)域和新業(yè)務，在公允價值能夠可靠取得的情況下，采用公允價值計量；在實現(xiàn)為信息使用者更多地提供有關(guān)未來現(xiàn)金流量的信息這一目的來說，現(xiàn)值計量屬性更具有相關(guān)性。而重置成本和可變現(xiàn)凈值更大程度上表現(xiàn)為一種具體的計算方法，應用于特定的情況。
由于交易和事項的復雜與多樣性，單一的計量屬性已經(jīng)無法滿足會計實務的需要。應當以歷史成本為計量基礎(chǔ)，根據(jù)會計計量的目的、對象、環(huán)境，并根據(jù)各種計量屬性的不同特征，選擇1種或幾種計量屬性并用，達到最大程度地符合計量屬性允當性的標準。多種計量屬性并存不僅符合我國目前的會計環(huán)境和會計報告的目標，而且能夠較好地處理會計信息的可靠性和相關(guān)性之間的關(guān)系，提高會計信息的質(zhì)量。
參考文獻：
1、財政部.企業(yè)會計準則[M].經(jīng)濟科學出版社,2006.
2、王學軍.現(xiàn)值計量屬性在會計準則中的應用[J].中國農(nóng)業(yè)會計,2006(5).
2006年2月15日，財政部了新的企業(yè)會計準則和審計準則體系。其中新會計準則已于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行，執(zhí)行新準則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準則。39項企業(yè)會計準則的，標志著適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求，與國際慣例趨同的新企業(yè)會計準則體系得到正式建立。其中，和金融行業(yè)相關(guān)的有:《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》、《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》。執(zhí)行新的會計準則將會給企業(yè)帶來很大影響。有業(yè)內(nèi)人士稱，各行業(yè)中新準則對金融業(yè)的影響最大。隨著入世過渡期即將結(jié)束，金融行業(yè)改革的步伐正在加快。目前，中信銀行、光大銀行、興業(yè)銀行、招商銀行等股份制商業(yè)銀行正在積極籌備在國內(nèi)或境外上市。同時，國有商業(yè)銀行在國內(nèi)外上市的呼聲也很高，所以，與國際趨同的新會計準則對金融行業(yè)會產(chǎn)生深遠的影響。
一、新會計準則中與金融企業(yè)相關(guān)的重要變化
新會計準則對衍生金融工具、套期保值和金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等業(yè)務的會計核算和信息披露進行了全面梳理，填補了我國會計標準在這些業(yè)務領(lǐng)域的空白。
（一）金融資產(chǎn)與負債的變化
1、金融資產(chǎn)與負債分類的變化：從流動性到風險性。在現(xiàn)行《金融企業(yè)會計制度》中，資產(chǎn)和負債是根據(jù)流動性來劃分的。但是隨著金融創(chuàng)新程度的加快和衍生工具的發(fā)展，金融工具長短期的界限變得模糊，所以從流動性方面劃分，無法真正反映出資產(chǎn)和負債的本質(zhì)屬性。新會計準則主要強調(diào)了資產(chǎn)和負債的持有目的和功能性，其劃分標準則更強調(diào)其風險性；
2、金融資產(chǎn)與負債計量的變化：從歷史成本到公允價值?，F(xiàn)行會計制度規(guī)定銀行的各項財產(chǎn)在取得時應當按照實際成本計量。新會計準則規(guī)定銀行初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應當按其公允價值計量，并且對于不同類型的資產(chǎn)與負債，在后續(xù)計量中采取不同的計量方式。交易性資產(chǎn)與負債、可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量采用公允價值。持有到期投資，貸款和應收款項以及其他負債，按實際利率法，以攤余成本計量。
（二）金融資產(chǎn)的減值從預期計提到客觀發(fā)生計提
新會計準則對金融資產(chǎn)減值的規(guī)定作了較大的調(diào)整，主要表現(xiàn)在如下方面：1、計提依據(jù)的變化。以貸款損失為例，現(xiàn)行會計制度規(guī)定，銀行應對預計可能發(fā)生的損失，計提貸款損失準備。而新會計準則規(guī)定，銀行有客觀證據(jù)表明該貸款發(fā)生損失的，才應當計提貸款減值準備；2、損失準備轉(zhuǎn)回的變化。按照現(xiàn)行金融企業(yè)會計制度，已沖銷的貸款損失，以后又收回的，其核銷的貸款損失準備予以轉(zhuǎn)回。而新會計準則對計提損失準備的轉(zhuǎn)回區(qū)別對待：對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和可供出售的債務工具確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該減值已恢復，且客觀上與確認該項損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認的損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益；可供出售權(quán)益工具投資的減值損失，在活躍市場沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
（三）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的變化
金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移一直是會計實務中的一個難點，為此，新會計準則單獨規(guī)定了一項《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》。新準則規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移分為整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移兩大類。銀行已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應當終止確認該金融資產(chǎn)。
（四）套期會計處理的變化
《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》對套期會計作了明確的規(guī)定。套期會計方法是指在相同會計期間將套期工具和被套期項目公允價值變動的抵銷結(jié)果計入當期損益的方法。套期分為公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期三種，對于不同的套期形式則采用不同的確認和計量方法。
二、新會計準則的變化對金融企業(yè)的影響
金融企業(yè)具有高負債性高風險的特點，不僅注重盈利性、安全性和流動性，而且關(guān)注資本的充足水平和存在的各類風險。按照傳統(tǒng)的會計處理辦法，由于衍生金融工具具有不確定性，難以將其確認為資產(chǎn)或負債，僅作為表外項目在報表注釋中加以披露。但是，衍生金融工具表外處理不能全面準確地反映商業(yè)銀行的風險信息。由于目前國內(nèi)金融企業(yè)衍生金融工具的交易量很小，對資產(chǎn)負債的總量影響也很小，但隨著我國商業(yè)銀行衍生金融工具交易量的增加，衍生金融工具對財務報表的影響將不容忽視。由于新的會計準則主要是原則導向，而公允價值計量、套期會計等非常復雜，它將對金融企業(yè)的財務會計及金融企業(yè)的經(jīng)營管理帶來很大的影響。
1、公允價值的影響。本次會計準則修訂的重要變化是公允價值得到廣泛運用，對非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組恢復采用公允價值作為基本的計價原則，將原來為了抑制上市公司虛構(gòu)利潤而計入資本公積的項目允許計入當期損益，與國際會計準則的處理原則一致。公允價值是新會計準則最大的亮點，新會計準則在金融工具核算、投資性房地產(chǎn)計量等方面采用公允價值，這樣做的好處是可以更好地反映市場價值變化對商業(yè)銀行財務狀況和經(jīng)營成果的影響，使利益相關(guān)者更準確地判斷商業(yè)銀行面臨的風險。同時，公允價值也是最大的難點，在實施中將存在一些問題：一是由于公允價值在大多數(shù)情況下不能直接取得，需要估算和驗證，因此采用公允價值計量將會增加銀行成本，存在跨行一致性問題；二是公允價值很容易受市場變化的影響，而我國市場分割現(xiàn)象非常嚴重，由此可能會導致公允價值無法可靠計量；三是對非市場化金融工具，采用估價技術(shù)確定其公允價值不得不嚴重依賴銀行的內(nèi)部模型，可能會在一定程度上導致人為操縱計量結(jié)果的行為。公允價值的運用削弱了會計信息的可靠性，因為公允價值不以交易為基礎(chǔ)。同時，由于新會計準則中資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)能夠以公允價值或者攤余成本核算，而負債基本上是以成本核算，這對商業(yè)銀行的資產(chǎn)負債比例管理提出了挑戰(zhàn)。
2、雙重計量模式可能降低會計信息的一致性，并增加對會計信息的理解難度。按照新會計準則的有關(guān)規(guī)定，金融企業(yè)可以使用歷史成本和公允價值兩種方法來計量不同類別的資產(chǎn)和負債，從而使金融會計信息建立在兩種計量基礎(chǔ)上，降低了會計信息的一致性，也增加了對會計信息的理解難度。
3、可能出現(xiàn)利潤操縱現(xiàn)象。新準則的實施，在與國際接軌、鼓勵企業(yè)發(fā)展的同時，也帶來很多負面效應。首先，新準則實施短期會造成金融企業(yè)利潤波動，尤其是境外業(yè)務及衍生金融產(chǎn)品業(yè)務較多的金融企業(yè)，如中國銀行。另外，由于新準則在確認、計量、披露方面主觀性增加，會計信息由謹慎向中性過渡，濫用會計準則現(xiàn)象。
4、信息披露的要求更加嚴格。新會計準則主要從信息質(zhì)量和信息內(nèi)容兩方面規(guī)范銀行業(yè)會計信息披露行為。信息質(zhì)量的標準和信息內(nèi)容的標準將對現(xiàn)行會計信息披露的真實性和透明度產(chǎn)生深遠影響。
5、職業(yè)判斷和操作難度加大，需要更多的會計人員參與到金融企業(yè)中。職業(yè)判斷新會計準則基本是原則導向的，而且很多規(guī)定非常復雜，大量業(yè)務需要會計人員進行專業(yè)判斷，這直接增加了金融企業(yè)準確、一致地進行業(yè)務核算的難度，甚至會出現(xiàn)業(yè)務相同而會計處理完全相反的極端情形。
6、對金融企業(yè)風險管理提出了更高要求。新會計準則對衍生金融工具進行表內(nèi)確認和計量，而這種確認和計量要有完善的風險管理政策、金融工具估值技術(shù)、有效的內(nèi)部控制制度等，否則無法達到表內(nèi)確認和計量的要求。同時，套期會計要求對套期行為的有效性進行持續(xù)評價、要求提供每筆套期業(yè)務的風險管理書面文件等。所有這些都對金融企業(yè)風險管理提出了更高的要求。
三、金融企業(yè)對新會計準則影響的對策
目前我國只在上市和擬上市的金融企業(yè)實施新會計準則，但隨著我國銀行業(yè)經(jīng)營水平的提高，將來有可能在全行業(yè)范圍實施新會計準則。因此，各金融企業(yè)都應對實施新會計準則的影響有正確認識，采取相應措施以適應新準則的要求。
1、組織全方位、各層次的培訓工作，深入學習新金融會計準則及相關(guān)國際準則。由于新準則的實施會對風險管理、信息系統(tǒng)、乃至整個經(jīng)營管理體系帶來較大的影響，因此，對新準則的培訓，不能僅僅局限于財會專業(yè)方面，而要開展全方位、多層次的培訓，尤其是對風險管理部門的培訓。
2、改進現(xiàn)有會計核算體系的相應內(nèi)容，建立完善的風險管理政策、金融工具估值技術(shù)和有效的內(nèi)部控制制度，考慮系統(tǒng)的解決方案。新準則要求的諸多事項，如金融衍生工具的風險控制問題、公允價值的取得及計量問題、用未來現(xiàn)金流折現(xiàn)計算資產(chǎn)減值等等，都需要系統(tǒng)解決方案。根據(jù)《金融時報》2005年10月19日《銀行如何滿足國際會計準則的核算要求》一文介紹，通過與國際領(lǐng)先銀行的緊密合作，SAP公司已成功開發(fā)了“金融工具會計系統(tǒng)”，以滿足銀行執(zhí)行國際會計準則的需要。目前國內(nèi)有很多銀行已經(jīng)在使用SAP公司的系統(tǒng)，可以考慮借鑒國外的先進作法，為設(shè)計適合我國金融企業(yè)的系統(tǒng)打基礎(chǔ)。
3、積極開展同業(yè)交流。目前，國內(nèi)金融企業(yè)已有全面實施國際會計準則的先例，交通銀行、建設(shè)銀行、中國銀行已在香港上市。對于其他金融企業(yè)來說，應該積極開展同業(yè)交流，了解同業(yè)先行者全面實施國際會計準則方面的安排和步驟，以及在執(zhí)行金融工具會計準則方面的經(jīng)驗和做法，從而提高整個業(yè)界對于新準則的理解與執(zhí)行能力。
4、改善組織結(jié)構(gòu)，招聘高層次的專業(yè)人才。目前許多金融企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)都走向扁平化，應根據(jù)衍生金融工具的發(fā)展規(guī)模，適時成立相應的內(nèi)設(shè)部門，并配備專門人員管理金融工具尤其是衍生金融工具；同時加強內(nèi)控制度建設(shè)，避免單人操盤，防止決策失誤，實現(xiàn)風險資產(chǎn)管理專門化。金融企業(yè)應招聘一些能夠準確把握市場行情、具有敏銳風險意識、對于確定公允價值的認定標準和計提金融資產(chǎn)減值準備等方面有著較深刻認識的金融人才。另外，應該加強與監(jiān)管部門、財政部門和稅務部門的溝通與協(xié)調(diào)，為金融企業(yè)審慎經(jīng)營創(chuàng)造良好的外部條件。
金融行業(yè)會計標準與國際慣例趨同是不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。這次我國新會計準則體系的構(gòu)建在會計標準國際化方面邁出了關(guān)鍵一步，為我國金融業(yè)整體實現(xiàn)向國際會計慣例的趨同提供了千載難逢的良機。金融企業(yè)應高度重視新會計準則實施可能帶來的機遇和挑戰(zhàn)，周密考慮、充分準備、順利平穩(wěn)完成向新會計準則的過渡，努力將新會計準則的精髓運用到本單位的會計實踐中，充分發(fā)揮它們對本單位完善公司治理，實現(xiàn)質(zhì)量、效益、規(guī)模協(xié)調(diào)發(fā)展的推動作用。
參考文獻：
1、張志杰.金融會計準則對商業(yè)銀行財務狀況的影響及對策[J].金融會計，2006.
我國自1990年設(shè)立上海證券交易所和深圳證券交易所，截至2007年6月底，中國境內(nèi)上市公司數(shù)（AB股）1477家，市價總值166232.79億元，流通市值55572.81億元，總股本達到16892.43億股，投資者開戶數(shù)10705.65萬戶。經(jīng)過十幾年的發(fā)展，我國證券市場已經(jīng)成為資源配置的重要渠道之一，能否高效率的配置資源，提高宏觀經(jīng)濟效率，已經(jīng)成為證券市場建設(shè)的重要任務之一。然而，隨著我國證券市場的發(fā)展，上市公司中普遍存在的盈余管理行為嚴重影響了資本市場資源配置的效率，侵害了廣大中小投資者的利益。因此，上市公司盈余管理有關(guān)問題的研究已經(jīng)成為我國證券市場發(fā)展過程中投資者、債權(quán)人、證券監(jiān)管部門、會計準則制定機構(gòu)等所關(guān)注的焦點之一。
我國證券市場與發(fā)育完善的其他國家的證券市場在很多方面有很大不同，其中許多因素是制度制約因素，在短時間內(nèi)是“剛性”的，是不可改變的。政府對證券市場的監(jiān)管嚴重依賴會計盈余數(shù)據(jù)，這就要求會計信息具有更強的相關(guān)性與可靠性，會計準則是保證會計信息相關(guān)性與可靠性的會計規(guī)范，因此，它必然成為制約盈余管理的重要因素之一。會計準則雖然一方面有力地制約了盈余管理的發(fā)生，但另一方面由于種種原因也可能成為上市公司盈余管理的工具，準則的實施效果甚至完全違背了準則制定的初衷。比如2000年底我國財政部的《企業(yè)會計制度》給予資產(chǎn)以新的科學定義，并專列一節(jié)來規(guī)范有關(guān)資產(chǎn)減值的相關(guān)處理問題，強調(diào)了資產(chǎn)減值會計政策的執(zhí)行。但是，資產(chǎn)減值會計在我國發(fā)展的六年里，在實務中并不完善，幾乎成為有些上市公司操縱盈余的工具，因此06新準則對資產(chǎn)減值部分進行了較大的修訂。
一、會計準則對盈余管理的制約作用
一些因素制約了上市公司盈余管理的發(fā)生，這些因素主要包括：會計準則、外部審計、公司治理結(jié)構(gòu)等。由于會計信息的提供是由會計準則規(guī)范的，因此會計準則的質(zhì)量直接關(guān)系到會計信息的質(zhì)量。雖然有了高質(zhì)量的會計準則不一定能確保高質(zhì)量的會計信息，但是反過來卻可以說，沒有高質(zhì)量的會計準則，會計信息質(zhì)量必然得不到保證。我國從20世紀90年代起，上市公司盈余管理現(xiàn)象日益嚴重，雖然解決這個問題需要多管齊下，但會計準則作為報表編制及審計的客觀依據(jù)，在防范和抑制盈余管理方面責任重大。為了不使弄虛作假者有所借口，為了從源頭上堵塞漏洞，提高會計準則的質(zhì)量是問題的實質(zhì)與要害。因此，會計準則是防范和制約盈余管理的關(guān)鍵因素。首先，會計準則約束企業(yè)在會計信息的確認、計量、記錄和報告過程中，必須遵守GAAP（公認會計原則），這可以從較大程度上避免企業(yè)的隨意性，使會計信息有了橫向與縱向的可比性。其次，會計準則不僅是會計信息確認、計量、記錄和報告的規(guī)范，也是審計師執(zhí)業(yè)的重要依據(jù)。第三，也是政府監(jiān)管部門事后懲戒的重要依據(jù)。因此，從技術(shù)性角度來看，會計準則對盈余管理起到了關(guān)鍵的制約作用。但同時，會計準則的不完善又是產(chǎn)生盈余管理的一個重要因素。
二、盈余管理對會計準則制定的影響
我國具體會計準則的建設(shè)與上市公司的盈余管理密切相關(guān)，一系列具體會計準則的，幾乎都有資本市場案例為其背景。財政部會計司于1988年10月成立了會計準則課題組，著手會計準則的研究與制定。盡管會計司到1996年已經(jīng)了6批共29項具體準則的討論稿，并召開了多次小型討論會，對已立項會計準則進行了必要的論證與修正，但是這些征求意見稿并沒有成為真正有約束力的會計準則。實際上，從1996年初財政部會計司完成了準則征求意見工作后，相當長一段時間會計準則制定上并沒有進展，直至1997年，財政部才頒布了第一個具體會計準則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》。而關(guān)聯(lián)方交易準則之所以能公布，與證券市場危機不無關(guān)聯(lián)。1996年初，瓊民源利用關(guān)聯(lián)交易虛增收入5.66億，虛增利潤5.4億，虛增資本公積6.57億，并以此作為利好消息，自我炒作。當時證監(jiān)會在進行查處時，并沒有相關(guān)的準則禁止關(guān)聯(lián)交易。正是在這樣的背景下，關(guān)聯(lián)交易準則才得以出臺。
其他各項準則的出臺，幾乎有著相同的背景。由于中國證監(jiān)會1996年1月修改了配股條件，要求“最近兩年凈資產(chǎn)收益率每年都在10%以上”方可取得配股資格。這使得從1996年起，很多上市公司為了取得配股資格，進行各種類型的關(guān)聯(lián)交易（如關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)置換等）以虛增利潤，實現(xiàn)凈資產(chǎn)收益率高于10%的“配股資格線”要求。由于上述各種關(guān)聯(lián)交易在虛增利潤的同時，通常不會增加現(xiàn)金，因此，在中國證監(jiān)會的促成下，“現(xiàn)金流量表”準則于1998年初首次。與之相聯(lián)系，主要用于充分披露上市公司“粉飾”利潤的各種手段的“資產(chǎn)負債表日后事項”、“會計政策、會計估計變更和會計差錯更正”等準則先后出臺。至于“收入”、“建造合同”、“投資”、“租賃”、“無形資產(chǎn)”準則，是因上市公司進行各種虛增利潤的交易（如委托投資、售后回租與回購等）手段而的。
上述這些都顯示出會計準則與證券市場的緊密關(guān)系。2006年前的具體準則被認為是救火式的，證券市場出了問題，會計準則就出來救火，幾乎每個具體準則背后都有一段上市公司的故事。一旦上市公司利用制度真空去進行數(shù)字游戲，粉飾報表，會計準則就出來彌補不足、堵塞漏洞。
我國2006年頒布的新會計準則起源于“瓊南洋”事件。2002年5月29日，“瓊南洋”因四年連續(xù)虧損退市（經(jīng)處理后股票簡稱為“PT南洋”），在其退市前后所暴露出的一系列問題，說明在當時的會計制度中存在很多漏洞，關(guān)聯(lián)交易所產(chǎn)生的問題不能及時暴露，自此之后，財政部就開始緊鑼密鼓地制訂、修訂相關(guān)會計準則。新會計準則產(chǎn)生的主要背景是經(jīng)濟全球化的需要，也是適應我國企業(yè)參與國際競爭的需要，但同時，2001年，美國安然事件的發(fā)生也向我們敲響了警鐘，我國資本市場泛濫成災的盈余管理問題若不及時得到遏制，后果不堪設(shè)想。因此，需要通過制訂新會計準則體系來進一步完善資本市場的發(fā)展。2006年頒布的新會計準則，在充分考慮我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境后，大大縮小了企業(yè)會計估計和會計政策的選擇項目，限定了企業(yè)進行盈余管理的空間范圍，進一步強調(diào)了對上市公司泛濫成災的盈余管理行為的遏制作用，進而規(guī)范和抑制了企業(yè)特別是上市公司對盈余管理的濫用行為，這將有力地規(guī)范會計工作秩序和會計行為，提高會計信息質(zhì)量，滿足外部信息使用者對會計信息的需求，維護社會公眾利益。
從會計準則出臺的順序來看，從單項具體會計準則的頒布實施到2006年會計準則體系的建立健全完善，我們可以看到會計準則的重點是規(guī)范上市公司的盈余確定，進而提高會計信息的可靠性，從而保護廣大中小投資者。這既體現(xiàn)了監(jiān)管層對上市公司盈余信息質(zhì)量的重視，也與防范上市公司盈余管理的緊迫性密切相關(guān)。
三、會計準則制定的兩難選擇
會計準則在制定的過程中，首先，要考慮我國當前證券市場發(fā)育不完善、對投資者法律保護不完善、證券監(jiān)管部門監(jiān)管措施嚴重依賴會計盈余數(shù)字的現(xiàn)實情況，保證與當前的經(jīng)濟發(fā)展相適應；其次，也要保證一定的前瞻性。因為會計準則的變更，無論從企業(yè)還是社會角度來看，都是有成本的。比如2006年2月頒布新的會計準則后，各大高校相關(guān)專業(yè)老師參加各類培訓、各類企業(yè)也必須組織相關(guān)人員參加各類培訓，同時企業(yè)還要改變會計核算程序，更新相關(guān)的軟硬件，等等。從全社會的角度來講，在會計準則修訂的過程中，如果不考慮成本效益原則，頻繁變更會計準則就會造成巨大浪費；第三，要適應經(jīng)濟全球化的需要，逐漸與國際會計準則相接軌。隨著我國加入WTO，與其他國家的經(jīng)濟交流日漸增多，我國企業(yè)逐漸步入全球大市場，為了適應經(jīng)濟全球化的需要，在制定會計準則的過程中，必然要考慮我國的會計準則要逐漸與國際會計準則相接軌。這樣，在準則制定的過程中，就不能僅僅考慮當前情況，要綜合考慮各方面的情況，使會計準則保證一定的前瞻性，并保有一定的彈性空間。但是，只要會計準則存在彈性空間，會計人員可以對會計政策進行選擇，并做出職業(yè)判斷，必然也就會為機會主義者留下盈余管理的空間。那么，對于準則制定者來說，一個關(guān)鍵的問題是當會計準則存在一定的彈性空間時，如何確定彈性空間的大小，也就是所謂的適度性問題，從而最有利于提高財務報告的質(zhì)量。
比如，在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回方面，我國2001年《企業(yè)會計制度》允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回。本身如果已經(jīng)確認為減值的事實或會計估計發(fā)生變化了，原確認的減值又恢復了，從資產(chǎn)的定義來看，當資產(chǎn)“未來的經(jīng)濟利益”增加時，確認減值恢復是符合經(jīng)濟真實的。從國際上來看，IAS36規(guī)定：企業(yè)在前次確認資產(chǎn)減值損失以后，只有在計算資產(chǎn)可收回價值中所使用的會計估計發(fā)生變化時，才能轉(zhuǎn)回以前確認的資產(chǎn)減值損失。此時，資產(chǎn)的賬面價值必須增加至其可收回價值，這里的增加即是資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。同時也規(guī)定：由于資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面價值，不能高于資產(chǎn)以前年度沒有確認資產(chǎn)減值損失時的賬面價值（減去攤銷或折舊）?？梢?，我國現(xiàn)行會計制度中有關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定與國際會計準則是相符的，與世界大多數(shù)國家的規(guī)定也是相符的（除美國）。但是，就是這樣一項符合現(xiàn)象自身規(guī)律性的制度，卻導致資產(chǎn)減值會計在實施的六年里，資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回成為管理當局進行盈余管理的重要工具之一。
隨著各項準則的出臺，又會帶來新型的盈余管理行為，這是會計準則在制定過程中留有彈性空間所產(chǎn)生的經(jīng)濟后果之一。因此，我們可以看到如何即保持一定的前瞻性，又符合國際慣例的要求，同時還要盡量減少機會主義者可以利用的空間，這將是會計準則制定過程中主要權(quán)衡的問題。
參考文獻：
[1]寧亞平，盈余管理的定義及其意義研究[J]，會計研究，2004.9
一、投資性房地產(chǎn)概述
投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應當單獨計量和出售，主要包括：已出租的土地使用權(quán)；持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及企業(yè)擁有并已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)不包括為生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理而持有的自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)。
在日常經(jīng)營活動中，企業(yè)除了將擁有的房地產(chǎn)用于生產(chǎn)廠房、辦公場所等自用外，還可能將持有的部分房地產(chǎn)出租以獲取租金或持有閑置的房地產(chǎn)等待合適的市場機會將其出售以獲取資本利得。在會計上，這些為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)被劃分為一類專門的資產(chǎn)，即投資性房地產(chǎn)。與此相對應，為生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)被稱作自用房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)在實物形態(tài)上完全相同，例如都表現(xiàn)為土地使用權(quán)、建筑物或構(gòu)建物等，但在產(chǎn)生現(xiàn)金流量的方式上具有各自的特點和顯著差異。房地產(chǎn)投資是為了賺取租金或資本增值或兩者兼有，因此投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在很大程度上獨立于企業(yè)持有的其他資產(chǎn)。而自用房地產(chǎn)必須與其他資產(chǎn)（如生產(chǎn)設(shè)備、原材料、人力資源等）相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，兩類房地產(chǎn)應區(qū)分進行會計處理，投資性房地產(chǎn)適用《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》，而自用房地產(chǎn)適用固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)準則。
我國以往的會計準則并沒有要求企業(yè)區(qū)分對待持有的投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)。然而在實務中許多企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)，由于兩類房地產(chǎn)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的方式有較大差異，將投資性房地產(chǎn)和企業(yè)自用房地產(chǎn)都納入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算，不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營成果的影響。新的會計準則要求企業(yè)將投資性房地產(chǎn)作為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的一項資產(chǎn)單獨進行反映，無疑有利于提高會計信息的相關(guān)性，從而更好地為會計信息使用者作出決策提供依據(jù)。
二、投資性房地產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量
1、投資性房地產(chǎn)的初始計量
企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)，應當按照取得時的成本進行初始計量，取得的方式不同，則取得時的成本計量也不同?，F(xiàn)分別介紹幾種取得方式的成本計量。
（1）外購投資性房地產(chǎn)的成本。包括購買價款和可直接歸屬于該資產(chǎn)的相關(guān)稅費及其他支出等。
（2）自行建造投資性房地產(chǎn)的成本。由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括土地成本、建造成本、應予以資本化的借款費用以及支付和分攤的間接費用等。
（3）以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本。包括自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)、作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)等。本文將在投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換中專門闡述。
在實際工作中，存在某項房地產(chǎn)部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。能夠單獨計量和出售的用于出租（或資本增值）的部分，應當確認為投資性房地產(chǎn)；不能單獨計量和出售的用于出租（或資本增值）的部分，不確認為投資性房地產(chǎn)。
2、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量
投資性房地產(chǎn)與普通自用房地產(chǎn)在會計處理上的最大不同表現(xiàn)在對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量上，企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，在滿足特定條件的情況下也可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量。同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。
（1）采用成本模式進行后續(xù)計量。采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應當按照《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》，按月（期）計提折舊或攤銷。如果存在減值跡象的，應當按照《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》進行減值測試，計提相應的減值準備。如果已經(jīng)計提減值準備的投資性房地產(chǎn)的價值又得以恢復，不得轉(zhuǎn)回。
（2）采用公允價值模式進行后續(xù)計量。只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，才允許對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足以下兩個條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入公允價值變動損益。
（3）投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更。企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。只有在房地產(chǎn)市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件的情況下，才允許企業(yè)從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式計量。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式計量應當作為會計政策變更，并按計量模式變更時的公允價值與賬面價值的差額調(diào)整期初留存收益，但已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
三、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，實質(zhì)上是因房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行的重新分類。企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時，應當將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。主要有三種轉(zhuǎn)換形式：作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)；自用的建筑物或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用。
在成本模式下幾種轉(zhuǎn)換形式的處理較為簡單，就是將轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值。下面主要介紹公允價值模式下幾種轉(zhuǎn)換形式的處理，公允價值模式下的轉(zhuǎn)換應以轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的賬面價值或以轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值。
1、公允價值模式下作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃的方式出租，存貨相應地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為租賃開始日。應當按轉(zhuǎn)換日該項房地產(chǎn)的公允價值記入投資性房地產(chǎn)—成本，同時轉(zhuǎn)銷原存貨賬面價值和已計提跌價準備。公允價值小于賬面價值的，按其差額記入公允價值變動損益；公允價值大于賬面價值的，按其差額記入資本公積—其他資本公積。
2、公允價值模式下自用建筑物或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
企業(yè)將原本用于生產(chǎn)或經(jīng)營管理的房地產(chǎn)改為出租，即固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)相應地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為租賃開始日。應當按轉(zhuǎn)換日該項房地產(chǎn)的公允價值記入投資性房地產(chǎn)—成本，同時轉(zhuǎn)銷原固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)賬面價值和已計提的折舊或攤銷及減值準備。公允價值小于賬面價值的，按其差額記入公允價值變動損益；公允價值大于賬面價值的，按其差額記入資本公積—其他資本公積。
3、公允價值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用
企業(yè)將原來用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改為用于生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為企業(yè)開始自用的日期。應當以轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入公允價值變動損益。
企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)以及對報廢或毀損的投資性房地產(chǎn)進行處置時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的差額計入當期損益。公允價值模式下，還應將累計公允價值變動損益轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務收入”，如存在原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額，則一并轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務收入”。
四、綜合示例
2007年4月10日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)，租賃期開始日為2007年5月1日。2007年5月1日該寫字樓的賬面價值9000萬元，公允價值9400萬元，2007年12月31日該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為9600萬元。假定2008年3月31日租賃期滿，企業(yè)收回該投資性房地產(chǎn)，并以11000萬元出售，出售款已收訖。
2007年5月1日轉(zhuǎn)換時：
借：投資性房地產(chǎn)—成本94000000
貸：開發(fā)產(chǎn)品90000000
資本公積—其他資本公積4000000
2007年12月31日：
借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動2000000
貸：公允價值變動損益2000000
2008年3月31日出售時：
借：銀行存款110000000
貸：其他業(yè)務收入110000000
借：其他業(yè)務成本96000000
貸：投資性房地產(chǎn)—成本94000000
—公允價值變動2000000
同時，將累計公允價值變動損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務收入。
借：公允價值變動損益2000000
貸：其他業(yè)務收入2000000
同時，將轉(zhuǎn)換時計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務收入
二、企業(yè)融資據(jù)側(cè)中新會計準則的影響
(一)新會計準則對企業(yè)融資市場的影響企業(yè)在經(jīng)營過程中，需要根據(jù)自己的發(fā)展狀況來合理的使用資金，以滿足企業(yè)在發(fā)展需求，因而為了使企業(yè)能夠運用足夠的資金，就必須制定科學的融資決策，選擇正確的融資方式，以籌集企業(yè)所學要的資金。在資本市場中，企業(yè)可以通過長期的銀行貸款或是證券的形式來進行融資，資本市場的秩序?qū)ζ髽I(yè)融資具有重要的影響。為使企業(yè)能夠開展有效的融資活動就必須確保市場環(huán)境的穩(wěn)定性，在我國社會主義市場經(jīng)濟體制下也是同樣的道理。只有建立健全的會計體系，創(chuàng)新傳統(tǒng)的會計準則，才能保障會計準則反映出的企業(yè)財務狀況具有真實性，才能客觀地體現(xiàn)出企業(yè)的經(jīng)營情況。新會計準則能夠規(guī)范企業(yè)的融資市場，為企業(yè)提供良好的融資環(huán)境，有利于促進市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。而且新的會計準則能夠為企業(yè)的投資和信貸等活動提供信用條件，以降低企業(yè)在融資過程中所面臨的風險，保障企業(yè)融資活動的高效開展。
(二)新會計準則對企業(yè)融資活動的影響在企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展過程中，其需要利用融資來擴展企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模，通常而言，企業(yè)的融資方式分為短期和長期兩種，若從性質(zhì)上來說我們也可以將其分為債券融資方式和股權(quán)融資方式。企業(yè)長期融資方式和短期融資方式都是向銀行貸款，而債券和股權(quán)這兩種融資方式是企業(yè)向人民群眾籌集資金。新會計準則的建立對企業(yè)的融資方式產(chǎn)生極大的影響。首先，從費用方面來說，新會計準則要求將企業(yè)經(jīng)營活動中所產(chǎn)生的費用進行資產(chǎn)量化后才可以納入企業(yè)成本，降低了企業(yè)融資成本；從資產(chǎn)方面來說：新會計準則中認為企業(yè)融資中的流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)只要是符合資產(chǎn)量化需求的都可以將其納入融資范圍中，擴展了企業(yè)融資范圍；從借款時間方面來說，新會計準則的而成立更體現(xiàn)出了人性化的一面，企業(yè)融資的借款時間有所延長，從過去短期和長期的融資方式轉(zhuǎn)化為中長期融資，而且企業(yè)能夠根據(jù)其融資的目的和資金的用途來制定相適應的借款日期。
(三)新會計準則對企業(yè)融資方式選擇的影響企業(yè)融資是企業(yè)開展經(jīng)營活動的必然要求，是促進企業(yè)長遠發(fā)展的重要環(huán)節(jié)，我們認為企業(yè)的發(fā)展就是一種融資循環(huán)過程。選擇何種融資方式的時候，企業(yè)要根據(jù)自身的經(jīng)營水平和企業(yè)財務會計信息數(shù)據(jù)所反映出的具體情況來進行選擇。在新會計準則體制建立的情況下，企業(yè)的融資方式也愈來愈科學和規(guī)范。
二、無形資產(chǎn)準則的調(diào)整對于企業(yè)會計核算的影響
無形資產(chǎn)新準則的實施，對于我國企業(yè)，特別是科技型企業(yè)來說，有利于企業(yè)轉(zhuǎn)變自己的發(fā)展方式，把依靠科技進步作為提升自己核心競爭力的關(guān)鍵因素，在此基礎(chǔ)之上逐步實現(xiàn)企業(yè)的科技化和信息化。
（一）將研究開發(fā)費用單獨核算，有利于提高企業(yè)對該項經(jīng)營活動的重視按舊準則會計處理方式，企業(yè)自行開發(fā)新項目的支出應在支出時直接計入損益。由于一個項目的完成往往需要經(jīng)歷時間及大量的資金的投入，這必然使當期利潤減少，管理者迫于利潤指標的壓力，只能顧及眼前利益而放棄企業(yè)的長遠發(fā)展。而在新準則下，開發(fā)費用的資本化，可以減輕管理者在開發(fā)階段的利潤指標壓力，從而提高企業(yè)在開發(fā)投入上的熱情，促使企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝和新技術(shù)，增強技術(shù)創(chuàng)新能力，促使企業(yè)的業(yè)績及現(xiàn)金流實現(xiàn)長期的同向增長，使公司進入良性循環(huán)周期，提高企業(yè)價值水平，使其在激烈的市場競爭中立于不敗之地。
1.2新準則已執(zhí)行多年更趨完善新會計準則自2007年開始執(zhí)行到今年，已經(jīng)8年了，在各類企業(yè)執(zhí)行的過程提出了很多問題，準則也在不斷修訂、完善，可理解性增強了，可操作性難度降低了，降低了鐵路運輸企業(yè)執(zhí)行新準則的難度。同時，很多企業(yè)在執(zhí)行新準則的過程中也積累了豐富的經(jīng)驗，值得鐵路運輸企業(yè)借鑒，實現(xiàn)由企業(yè)會計制度向會計準則的順利過渡。
2鐵路運輸企業(yè)執(zhí)行新準則面臨的問題
2.1對執(zhí)行新準則的認識不到位鐵路運輸企業(yè)開始執(zhí)行新會計準則，對會計人員來講，是一件大事，但對于一些業(yè)務部門看來，這只是財務部門的事情，與各自的業(yè)務不相關(guān)，這與鐵路運輸企業(yè)的經(jīng)營管理觀念有關(guān)。一直以來，鐵路運輸企業(yè)都存在重生產(chǎn)、輕管理的思想，一切都得為安全生產(chǎn)讓路，對財務管理工作沒有足夠的理解、配合和支持，認為財務人員就是報銷、發(fā)工資，沒有生產(chǎn)部門重要。這種觀念無形中對執(zhí)行新準則形成障礙，增加了執(zhí)行的難度。再者部分基層會計人員認為執(zhí)行新準則是上級財務部門的事，在思想上不積極、不主動。
2.2會計人員的職業(yè)能力不足新會計準則引入了新的會計理念，會計核算方法也與現(xiàn)行鐵路運輸企業(yè)會計核算方法大相徑庭，這對鐵路運輸企業(yè)的會計人員是一個相當大的挑戰(zhàn)。新準則要求會計人員要在準確理解準則的基礎(chǔ)上，擁有更強大職業(yè)判斷能力，而鐵路運輸企業(yè)實行三級管理模式，從總公司、各鐵路局到基層站段，會計人員眾多。在年齡結(jié)構(gòu)上，有50后的老會計，也有90后的小會計；在專業(yè)知識結(jié)構(gòu)上，有財會博士也有財會中專生，專業(yè)素質(zhì)參差不齊。而且現(xiàn)有的會計人員已經(jīng)習慣了規(guī)定詳細的會計制度，形成了固有的思維模式，很少有自由空間，對新事物缺乏新準則要求具備的專業(yè)判斷能力，在一定程度上制約了會計信息質(zhì)量的提高和新準則的執(zhí)行效果。
2.3執(zhí)行新準所需的信息缺乏有效的平臺和系統(tǒng)支持新會計準則中的經(jīng)濟事項的計量很多使用公允價值，準則中闡述公允價值是市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。在現(xiàn)實中，我們知道股票當日的收盤價是其公允價值，但不是所有的資產(chǎn)或負債具有股票這樣容易獲得的公允價值的信息平臺，如何確定其公允價值？在目前情況下，還沒有一個專門的信息平臺和系統(tǒng)能象證券交易系統(tǒng)，可以提供會計計量所需的公允價值信息，這給企業(yè)的核算帶來困難，增加了操作難度。
2.4會計工作難度加大，工作量加大新會計準則更為復雜，工作量也更大。主要表現(xiàn)在以下幾方面：第一，原有的會計科目體系，按照新準則的規(guī)定重新建立新的會計科目體系，增加了會計人員的工作量；第二，按照新準則的規(guī)定，在首次執(zhí)行日，企業(yè)應當對所有的資產(chǎn)、負債和所有這權(quán)益進行重新分類、確認和計量，并編制初期資產(chǎn)負債表。在編制初期資產(chǎn)負債表時，要對長期股權(quán)投資、解除與職工勞動關(guān)系的預計負債、資產(chǎn)負債的帳面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異的所得稅影響以及對持有的金融資產(chǎn)重新劃分而進行追溯調(diào)整。首份年度財務報表至少應當包括上年度按照企業(yè)會計準列報的比較信息，財務報表項目的列報發(fā)生變更的，應當對上年度比較數(shù)據(jù)按照新準則的列報要求進行調(diào)整。對鐵路運輸企業(yè)來說，該項工作的工作量相當大。第三，新會計準則中的很多事項要求設(shè)置備查簿，這也增加了不小的工作量。
3解決問題的對策
