時間：2022-07-30 16:14:33
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黨的十六大提出實現(xiàn)統(tǒng)籌城鄉(xiāng)社會經(jīng)濟發(fā)展，全面建設(shè)小康社會的宏偉目標。農(nóng)村小康建設(shè)是全面建設(shè)小康社會的重要部分，是實現(xiàn)全面建設(shè)小康社會的關(guān)鍵。為此，必須統(tǒng)籌城鄉(xiāng)經(jīng)濟社會發(fā)展，建設(shè)現(xiàn)代農(nóng)業(yè)，大力發(fā)展農(nóng)村經(jīng)濟，增加農(nóng)民收入。按照市場經(jīng)濟的要求，通過對現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅收制度的改革，消除不合理的城鄉(xiāng)“二元稅制”，建立符合社會主義市場經(jīng)濟要求，與國際慣例接軌，適應(yīng)我國農(nóng)業(yè)發(fā)展的現(xiàn)代稅收制度，是促進農(nóng)村經(jīng)濟全面發(fā)展的必然要求。
一、中國現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅收制度存在的弊端
1.地租式的農(nóng)業(yè)稅在市場經(jīng)濟條件下缺乏理論依據(jù)
在市場經(jīng)濟條件下，規(guī)范的稅收制度，或者以商品流轉(zhuǎn)額為征稅對象征稅，或者以生產(chǎn)經(jīng)營凈所得為征稅對象征稅，或者以企業(yè)或居民擁有的財產(chǎn)為征稅對象征稅。我國現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅則不然，既不是按商品流轉(zhuǎn)額征收的流轉(zhuǎn)稅，也不是按農(nóng)業(yè)生產(chǎn)凈所得征收的所得稅，更不是針對農(nóng)民自有財產(chǎn)征收的財產(chǎn)稅。它針對的是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用地，不論農(nóng)民所從事的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的商品率如何，也不論農(nóng)業(yè)生產(chǎn)效益如何，只要使用了土地都必須繳稅。而且，農(nóng)業(yè)稅在計算中不扣除農(nóng)民投入的生產(chǎn)成本和自食口糧，連農(nóng)業(yè)簡單再生產(chǎn)都得不到充分的補償。實質(zhì)上，這種農(nóng)業(yè)稅就是地租。按照憲法規(guī)定，我國農(nóng)村土地屬集體所有，這種地租式的農(nóng)業(yè)稅缺乏征稅的理論根據(jù)。
另外，在國家工商稅制體系之外，單獨對農(nóng)民開征農(nóng)業(yè)稅在國際上實屬罕見。這實質(zhì)是在稅收制度上對農(nóng)民實行了非國民待遇，形成了對農(nóng)民的制度性歧視，它阻斷了社會資源向農(nóng)業(yè)領(lǐng)域的投入，已成為我國農(nóng)業(yè)實現(xiàn)由傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)向現(xiàn)代農(nóng)業(yè)轉(zhuǎn)變的制度障礙，這是農(nóng)民收入提高緩慢，城鄉(xiāng)居民收入差距拉大的一個重要原因。
2.農(nóng)民稅負過高，違反稅收公平原則
從流轉(zhuǎn)稅稅負進行比較，農(nóng)村稅費改革試點地區(qū)農(nóng)業(yè)稅及其附加征收率統(tǒng)一規(guī)定最高8.4%，而我國農(nóng)產(chǎn)品平均商品率只有40%，如果將其換算為進入市場而成為商品的流轉(zhuǎn)稅稅負則最高會達到21%，顯然要比一般工業(yè)商品的增值稅負（一般在5%～7%）要高出很多。另外，隨著增值稅起征點的提高（月銷售額2000元~5000元），城鎮(zhèn)個體工商戶銷售額達不到起征點的，不繳納增值稅，以此標準來衡量，一般農(nóng)戶根本達不到增值稅起征點，都應(yīng)在免稅之列。從所得稅稅負進行比較，如果將農(nóng)民銷售農(nóng)產(chǎn)品的收入，按應(yīng)稅所得的計算口徑扣除其消耗的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料和農(nóng)民自身提供的勞務(wù)成本計算凈收入，絕大多數(shù)農(nóng)民根本沒有應(yīng)稅所得，則不須納稅。如果從個人所得稅稅負進行比較，絕大多數(shù)農(nóng)民從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的收入，根本達不到每月800元的費用扣除標準，也不應(yīng)該納稅。所以城鎮(zhèn)職工盡管平均收入是農(nóng)民的3倍多，很多人還是無須納稅的，而農(nóng)民則必須人人納稅。一些經(jīng)濟學(xué)家指出，人均僅有2000余元純收入的農(nóng)民根本就不具備納稅的條件，應(yīng)該停止征收農(nóng)業(yè)稅。
3.國內(nèi)外稅收制度的差異，降低了我國農(nóng)產(chǎn)品的國際競爭力
綜觀世界各國的稅收制度，基本不單獨設(shè)立農(nóng)業(yè)稅這一獨立面向農(nóng)業(yè)的稅種，而是設(shè)置統(tǒng)一的流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財產(chǎn)稅，在制度安排方面，給農(nóng)業(yè)和農(nóng)民以充分的稅收優(yōu)惠，發(fā)達國家尤其如此。由于我國農(nóng)業(yè)稅不屬規(guī)范的商品流轉(zhuǎn)稅，對進口的農(nóng)產(chǎn)品，國家除征收增值稅以外，無法再征收相當(dāng)于國產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品承受的農(nóng)業(yè)稅負的某種形式的進口環(huán)節(jié)稅。對于我國出口的農(nóng)產(chǎn)品，國家除給予農(nóng)產(chǎn)品增值稅退稅外，無法將國產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品承受的農(nóng)業(yè)稅款退還給農(nóng)民。這樣在農(nóng)產(chǎn)品進出口制度上打擊了本已脆弱的我國農(nóng)產(chǎn)品的國際競爭力。在我國政府目前對農(nóng)業(yè)提供補貼很低的情況下，農(nóng)業(yè)稅這種“不予反取”的制度劣勢顯得尤為突出。
在全球經(jīng)濟日趨一體化背景下，國際競爭愈加激烈，競爭手段之一體現(xiàn)在制度上。我們和發(fā)達國家在加入WTO談判中極力討價還價要爭取更大的政府對農(nóng)業(yè)的保護空間，將農(nóng)產(chǎn)品貿(mào)易補貼列為一項重要內(nèi)容，最后確定補貼率不大于8.5%。在農(nóng)業(yè)發(fā)達國家紛紛給予農(nóng)業(yè)生產(chǎn)高額補貼的國際背景下，我國的農(nóng)業(yè)稅制度實質(zhì)上卻在不斷把我國的農(nóng)業(yè)推向“高價農(nóng)業(yè)”，這樣豈不等于給自己設(shè)置農(nóng)產(chǎn)品的國際市場競爭障礙嗎？
二、目前統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制的條件尚不成熟
針對現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅收制度存在的弊端，借鑒西方市場經(jīng)濟發(fā)達國家的經(jīng)驗，徹底改革農(nóng)業(yè)稅收制度，取消現(xiàn)行的農(nóng)業(yè)稅，構(gòu)建城鄉(xiāng)統(tǒng)一的稅收制度，是新形勢下對農(nóng)業(yè)稅收制度改革的客觀需要，是解決農(nóng)村深層次問題和農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)在要求，是我國農(nóng)業(yè)稅收發(fā)展和新一輪稅制改革的必然趨勢。但是，在農(nóng)業(yè)稅制的改革上，不僅要看到改革的必然性，而且還要分析其可行性。統(tǒng)一稅制是一個漸進的演化過程，從各國的實踐看，統(tǒng)不統(tǒng)一稅制，什么時候統(tǒng)一稅制，至少應(yīng)考慮以下幾點：一是一國農(nóng)業(yè)的商品化程度或農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展程度如何，征稅機關(guān)在技術(shù)上能否準確核定農(nóng)民的收支情況；二是農(nóng)業(yè)的經(jīng)營方式和農(nóng)民的素質(zhì)如何，設(shè)計的稅制和征納方法能否在實踐中適用以及稅收征管成本的大小；三是在達到國家政策目的前提下，是利用現(xiàn)有制度資源還是制度變革更有利于農(nóng)村經(jīng)濟的穩(wěn)定。筆者認為，目前統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制的條件尚不成熟，稅制改革不宜一步到位。
首先，根據(jù)我國農(nóng)村的經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀，我國現(xiàn)在還不具備或不完全具備以上所說的統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制的“三個條件”；其次，當(dāng)前和今后一個時期，農(nóng)民的收入已進入一個緩慢的增長階段，農(nóng)民應(yīng)當(dāng)享受國民待遇的時機已基本成熟，這要求現(xiàn)在對農(nóng)村的稅收政策取向應(yīng)當(dāng)主要是“穩(wěn)中減負”，而不是進行復(fù)雜的制度變革；第三，在我國加入WTO后，長期落后的農(nóng)業(yè)不僅現(xiàn)在，而且將來都將長期處于不利的競爭地位，我們在稅收政策上對農(nóng)業(yè)不僅不能“加壓”“設(shè)障”，而且應(yīng)當(dāng)“松綁”“鋪路”，對農(nóng)業(yè)和農(nóng)民確定長期的輕稅政策；最后，由于我國城鄉(xiāng)經(jīng)濟發(fā)展的不協(xié)調(diào)，農(nóng)業(yè)地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的不平衡，也決定了農(nóng)業(yè)稅制改革不宜急于求成，一刀切，否則會帶來新的不公平。
三、中國農(nóng)業(yè)稅制改革的現(xiàn)實選擇：分兩步走
（一）過度性措施：深化農(nóng)村稅費改革，進一步減輕農(nóng)民負擔(dān)
1.規(guī)范稅費制度。規(guī)范稅費制度就是實行法制化、規(guī)范化程度很高的分配形式，徹底改變農(nóng)民負擔(dān)模式，將以“費”為主或“稅、費”并重的農(nóng)民負擔(dān)模式轉(zhuǎn)變?yōu)橐远愂諡橹?，少量或基本沒有收費的模式，確定農(nóng)業(yè)稅收在農(nóng)村分配關(guān)系中的主導(dǎo)地位，隨著國家財力的增強，逐步取消那些不應(yīng)該由農(nóng)民負擔(dān)的稅費項目，確保農(nóng)民負擔(dān)不反彈。
2.加大減免農(nóng)業(yè)稅的力度。長期以來，農(nóng)業(yè)稅作為國家的財力保障，在經(jīng)濟建設(shè)中發(fā)揮了重要作用?，F(xiàn)在隨著經(jīng)濟的發(fā)展，工商稅收穩(wěn)步增長，農(nóng)業(yè)稅在稅收收入中的比例逐年下降，有的經(jīng)濟發(fā)達省、市農(nóng)業(yè)稅不足稅收收入總額的1%，已經(jīng)具備減免農(nóng)業(yè)稅的基礎(chǔ)。
3.深化鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政管理體制改革。作為農(nóng)業(yè)稅制改革的配套措施，改革鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政管理體制是必要的選擇。其一是精簡機構(gòu)和人員，降低鄉(xiāng)鎮(zhèn)行政費用，提高行政效率。其二是建立農(nóng)村公共財政體制，增加對農(nóng)村的財政轉(zhuǎn)移支付，在農(nóng)村的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的提供上，應(yīng)當(dāng)比照城鎮(zhèn)，按照國民待遇的原則，由國家來承擔(dān)和提供。這既是農(nóng)村稅費改革的重要目標，也是確保改革后農(nóng)民負擔(dān)不反彈、穩(wěn)步取消那些不應(yīng)該由農(nóng)民負擔(dān)的稅費項目的基礎(chǔ)所在。
（二）目標模式：徹底廢除農(nóng)業(yè)稅，實現(xiàn)城鄉(xiāng)稅制的統(tǒng)一
1.推行大范圍的增值稅，實施對農(nóng)業(yè)部門流轉(zhuǎn)稅的稅收調(diào)節(jié)。依照“區(qū)別對待，簡化征管”的原則，對進入流通領(lǐng)域的農(nóng)產(chǎn)品統(tǒng)一課征增值稅。課稅對象是從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的單位和個人所獲得的增值額。納稅人為生產(chǎn)銷售農(nóng)林特產(chǎn)的單位和個人，也可以收購人為扣繳義務(wù)人。對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品的銷售，應(yīng)改變一律免稅的做法，按低稅率課征，實行簡化的征收方法。對農(nóng)產(chǎn)品加工、銷售實行低稅或免稅政策。為了解決農(nóng)民承擔(dān)的生產(chǎn)資料中的增值稅的轉(zhuǎn)移負擔(dān)問題，可以采取對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料實行零稅率的政策，在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料進入農(nóng)業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)退還各加工環(huán)節(jié)的增值稅，使農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料以不含稅的價格進入農(nóng)業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域，以體現(xiàn)對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的扶持和優(yōu)惠。為了提高我國農(nóng)產(chǎn)品在國際市場上的競爭力，對出口農(nóng)產(chǎn)品實行零稅率的政策。加入WTO后，我國農(nóng)業(yè)將面臨嚴峻考驗，針對WTO允許對出口貨物實行零稅率、發(fā)達國家給予農(nóng)業(yè)生產(chǎn)高額補貼以及我國農(nóng)產(chǎn)品出口退稅率較低的實際情況，我國應(yīng)在上述農(nóng)業(yè)增值稅政策調(diào)整的同時，對出口農(nóng)產(chǎn)品實行零稅率的政策。
2.取消農(nóng)業(yè)稅，統(tǒng)一實行所得稅制度。將按常年產(chǎn)量征收的農(nóng)業(yè)稅，改按農(nóng)業(yè)凈所得征收所得稅，是現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展的客觀要求。實行所得稅制度，允許將勞動力成本、生產(chǎn)資料成本等各項農(nóng)業(yè)生產(chǎn)投入從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營收入中扣除，僅對農(nóng)業(yè)凈所得征稅，有利于減輕農(nóng)民負擔(dān)，有利于農(nóng)村產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和農(nóng)村經(jīng)濟的發(fā)展。所得稅延伸到農(nóng)業(yè)其難點是如何客觀、科學(xué)地核定農(nóng)民的年收入所得，根據(jù)我國農(nóng)村的實際情況，其所得稅的設(shè)計應(yīng)采用“粗放”的過度性做法，將起征點定得高一些，如核定年收入人均在2000元~3000元以上的開始納稅，為了適應(yīng)當(dāng)前農(nóng)民分散經(jīng)營的特點，在所得稅運行的初期，其納稅環(huán)節(jié)可以選擇在采購或加工環(huán)節(jié)征收，其征收方法可以采取核定征收的方法。
總之，作為稅制改革的一部分，農(nóng)業(yè)稅的改革有其特殊性，既要橫向比較又要縱向分析，不僅要看到改革的必然性，而且還要分析其可行性，不能一蹴而就，急于求成，要在深入調(diào)查研究的基礎(chǔ)上穩(wěn)步進行。
參考文獻：
稅收是國家進行宏觀調(diào)控的重要手段之一，通過征稅，在社會進行利益的分配和再分配，從而調(diào)節(jié)人們的社會經(jīng)濟活動，實現(xiàn)國家的各種目標。在以市場經(jīng)濟為主導(dǎo)的經(jīng)濟體制下，要實現(xiàn)資源可持續(xù)開發(fā)利用的長遠目標是不能完全靠市場機制來實現(xiàn)的，國家的適當(dāng)干預(yù)必不可少，而稅收這一重要的經(jīng)濟杠桿在資源保護中將起到日益重要的作用。合理的資源稅收政策，不僅會促進國民經(jīng)濟的發(fā)展，而且還能起到保護資源及宏觀控制的作用，促進社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。
資源經(jīng)濟政策的總體目標就是促使社會經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的資源社會成本（外部成本）內(nèi)在化，即有效實現(xiàn)資源價值的最大化。筆者認為稅收調(diào)節(jié)手段是實現(xiàn)這一目標的方式之一：如通過對可再生資源的循環(huán)利用行為進行稅收減免優(yōu)惠措施來鼓勵再生資源可持續(xù)開發(fā)利用、增加不可再生資源的稅賦比重來引導(dǎo)消費群體對可再生資源的循環(huán)利用以培育成熟的循環(huán)經(jīng)濟等稅收調(diào)節(jié)手段，能有效防止不可再生資源（特別是希缺資源）的過早滅失。資源稅收的價值在于為人類持續(xù)發(fā)展加注利益的燃料，所以資源稅收制度是一種利導(dǎo)性制度。將資源保護納入稅收制度，利用稅收杠桿保護自然資源，已經(jīng)成為許多國家稅制改革的發(fā)展趨勢。
二、資源稅制建構(gòu)的法理基礎(chǔ)
1.法治理論
稅收法定主義是指稅收的征收和繳納必須基于法律的規(guī)定進行，沒有法律依據(jù)，國家就不能征稅，任何人也不得被要求納稅。稅務(wù)機關(guān)不能在找不到法律依據(jù)的情況下征收稅款。這里所指的法律僅限于國家立法機關(guān)制定的法律，不包括行政法規(guī)?，F(xiàn)代各國普遍把稅收法定主義作為憲法原則加以規(guī)定：如美國憲法就規(guī)定征稅的法律必須由眾議院提出。法國憲法第34條規(guī)定“征稅必須以法律規(guī)定”。日本憲法第84條規(guī)定“征收新稅或改變現(xiàn)行稅收，必須以法律定之”。等等2.我國也已明確規(guī)定了稅收法定主義的原則，納稅人和征稅機關(guān)都必須按照立法機關(guān)制定的法律履行義務(wù)和行使權(quán)力，征稅機關(guān)并不具有自由裁決權(quán)，更沒有法律規(guī)定之外的任何權(quán)力?；诂F(xiàn)代法治社會的要求，資源的有償使用應(yīng)摒棄行政手段的不當(dāng)干預(yù)，通過征收資源稅，用法律來確保資源有償使用制度的順利進行，以防行政部門利用行政手段收取資源費的隨意和無序。
2.公平理論
公平一直都是法律所追求的基本價值。公平應(yīng)屬于正義的范疇，正如羅爾斯在《正義論》中所述“作為公平的正義”。正義包括兩個層面：一是社會各種資源、利益以及負擔(dān)之分配上的正義，可稱為“實體正義”；二是社會利益沖突之解決上的正義，可稱為“形式正義”或“程序正義”
3.資源稅作為國家調(diào)節(jié)資源合理開發(fā)利用的必要手段，應(yīng)優(yōu)先考慮公平，在全體社會成員中平等的分配資源。資源稅所追求的公平充實了傳統(tǒng)的法律公平價值觀念，并對后者造成了沖擊，極大地拓寬了法的價值空間。有學(xué)者認為，“環(huán)境法則以現(xiàn)實的不平等為基礎(chǔ)來建立公平體系，在承認市場主體資源稟賦差異的前提下，給每個主體以‘相對特權(quán)’，追求結(jié)果大體公平，即以不公平求公平，在這種公平觀下，財產(chǎn)和收入差距太大是不公平的，因而應(yīng)該適當(dāng)遏制；犧牲當(dāng)代人和后代人的環(huán)境利益的單純經(jīng)濟發(fā)展是不公平的，必須加以控制。
4.因此根據(jù)此觀點，筆者認為資源稅收制度所追求的公平應(yīng)當(dāng)包括代內(nèi)公平、代際公平以及權(quán)利公平。從公平性角度出發(fā)，資源稅是調(diào)節(jié)資源數(shù)量和質(zhì)量差異的一個重要手段，也是促進市場公平競爭的手段。
三、中國資源稅制的完善
要建立完善的資源稅制，有必要借鑒西方發(fā)達國家的先進經(jīng)驗，根據(jù)可持續(xù)發(fā)展的要求對我國的資源稅收體系進行綜合重構(gòu)。這無疑是一項長期、艱巨和復(fù)雜的任務(wù)。筆者認為，改革和完善資源稅收管理體制的新舉措應(yīng)主要包括以下幾個方面：
1.實行資源稅收調(diào)控的制度性手段和臨時性手段相結(jié)合，以制度性手段為主，臨時性手段為輔。
基于稅制的穩(wěn)定性、公平性、簡化和便于管理的要求，資源稅收調(diào)控手段的運用應(yīng)盡可能地在稅制設(shè)計時全面考慮政府調(diào)控的要求，將調(diào)控措施體現(xiàn)在規(guī)范的稅制中，使其形成一種對自然資源有效運行的制度化調(diào)控。當(dāng)然，市場經(jīng)濟的運行有許多不確定性，很多情況下需要采取一些臨時性的稅收調(diào)控手段。但應(yīng)盡可能少地采取臨時性的稅收調(diào)控手段，其只能作為一種拾遺補缺，不能對其形成長期依賴，更不能動輒采取臨時性的優(yōu)惠措施。
2.根據(jù)資源可持續(xù)發(fā)展的需要，實行差別稅率和稅收優(yōu)惠政策
為了使我國的稅收制度向著與資源更友好的方向轉(zhuǎn)化，今后應(yīng)更充分地利用稅收優(yōu)惠和稅收差別的手段來體現(xiàn)環(huán)境政策的要求。筆者認為首先應(yīng)將資源稅分成兩大類即可再生資源稅和不可再生資源稅，分別確定其相應(yīng)的基本稅率，在這種“兜底稅率”的基礎(chǔ)上再考慮其相關(guān)的稅額幅度和減免優(yōu)惠措施。同時在對某類資源實行減免優(yōu)惠措施時，必須遵照資源稅收法律的有關(guān)規(guī)定和法定程序進行，沒有法律規(guī)定的不得進行任意減免優(yōu)惠，而且還應(yīng)該有相應(yīng)的年限設(shè)定。只有這樣才能真正使資源稅收法制化，也才能有效的避免稅收職能部門的尋租行為。在基于以上規(guī)劃的范圍內(nèi)，分別在以下幾個環(huán)節(jié)進行不同的稅收法律制度構(gòu)建：一是在投資環(huán)節(jié)，鼓勵企業(yè)進行不可再生資源的替代資源的開發(fā)與可再生資源的節(jié)能降耗環(huán)保的固定資產(chǎn)投資，對此類投資減免固定資產(chǎn)投資方面的調(diào)節(jié)稅或允許此類固定資產(chǎn)加速折舊，鼓勵企業(yè)投資于再生資源回收利用產(chǎn)業(yè)等；二是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，鼓勵企業(yè)進行高效、節(jié)能與清潔生產(chǎn)，對采用清潔生產(chǎn)工藝、安裝節(jié)能設(shè)備進行生產(chǎn)的企業(yè)以及綜合回收利用廢棄物進行生產(chǎn)的企業(yè)在增值稅、所得稅方面給予優(yōu)惠，對生產(chǎn)中嚴重損害資源、浪費資源的企業(yè)加重稅收。三是在消費環(huán)節(jié)，鼓勵資源節(jié)約型消費行為，對利用可循環(huán)利用物資生產(chǎn)的產(chǎn)品、可再生能源以及廢舊物資生產(chǎn)的產(chǎn)品等征收較低的消費稅，對稀缺資源或以不可再生資源為原材料的消費品征收較高的消費稅；四是在資源的研制和開發(fā)、技術(shù)的革新等領(lǐng)域給予所得稅上的優(yōu)惠等，以鼓勵和促進科技的進步和發(fā)展。總之，通過稅收的差別來引導(dǎo)人們選擇對資源友好的生產(chǎn)和消費方式，保障資源的高效利用和可持續(xù)發(fā)展。
3.推行稅費改革，綠色資源稅制
目前，我國對自然資源的開發(fā)利用大多還是以收費的方式來進行管理，而以稅收的手段特別是具生態(tài)效益的資源稅在我國還處于十分幼稚的階段。在我國當(dāng)前資源被濫用而危及資源安全的嚴重局面下，實行稅費改革（如水資源費改為稅）、綠色資源稅制是我們必須加以研究和強化的重要課題。
4.在進出口環(huán)節(jié)征收資源調(diào)節(jié)稅
改革開放以來，中國對外貿(mào)易交往日趨密切，外資企業(yè)如潮水般涌向我國這片資源富集的土地。為了吸引大量的外資，我國政府頒布了一系列的優(yōu)惠措施，當(dāng)然也包括稅收優(yōu)惠等經(jīng)濟措施。在技術(shù)、資金短缺時期，這些方針措施無疑是正確的。但是隨著我國經(jīng)濟實力的不斷增強，隨著我國資源短缺壓力的增加和對資源安全要求的提高，我國也有必要在進出口環(huán)節(jié)征收資源產(chǎn)品調(diào)節(jié)稅。對進口的那些我國急需稀缺的資源產(chǎn)品給予相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，而對那些出口的消耗國內(nèi)大量的自然資源，或者是進口具危險物質(zhì)性的原材料、初級產(chǎn)品和成品征收進口或出口環(huán)節(jié)的資源調(diào)節(jié)稅。
5.擴大資源稅的征收范圍，提高征稅標準，以增強對生態(tài)環(huán)境保護的調(diào)控力度
首先，堅持有償開采原則，實行等同納稅，普遍征收，使資源稅成為對所有生產(chǎn)企業(yè)和用戶都有監(jiān)督作用的經(jīng)濟措施?？煽紤]將實行保護性開發(fā)的林業(yè)資源、水資源、土地資源、草場資源等納入資源稅的征收范圍，有效地控制人為破壞生態(tài)環(huán)境、浪費資源和污染環(huán)境的行為發(fā)生。其次，資源稅的單位稅額普遍較低，不足于影響納稅人的經(jīng)濟行為。在理順資源價格體系的同時，適當(dāng)提高資源稅的征收標準是很有必要的。對污染程度較重的資源以及非再生性、非替代性、特別稀缺的資源要課以重稅。
環(huán)境作為人類社會的一種稀缺資源，具有獨特的經(jīng)濟和社會價值。面對世界各國生態(tài)環(huán)境不斷惡化的嚴峻形勢．加強生態(tài)環(huán)境保護和資源的合理開發(fā)己是迫在眉睫，而建立綠色稅收體系是改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、保護資源、促進可持續(xù)發(fā)展的重要經(jīng)濟手段。我國作為一個發(fā)展中國家．自改革開放以來，在經(jīng)濟迅速發(fā)展的同時．也產(chǎn)生了嚴重的環(huán)境污染問題。當(dāng)前我國污染總體水平相當(dāng)于發(fā)達國家上世紀60年代水平．環(huán)境污染與生態(tài)破壞所造成的經(jīng)濟損失，每年約為4000億元。隨著綠色稅收理論在我國的出現(xiàn)和應(yīng)用，如何建立綠色稅收法律制度．以保護和改善我國的環(huán)境．已成為我國法律界、稅收理論界面臨的一個重要課題…。
1綠色稅收的含義
《國際稅收辭匯》第二版中對“綠色稅收”是這樣定義的：綠色稅收又稱環(huán)境稅收，指對投資于防治污染或環(huán)境保護的納稅人給予的稅收減免．或?qū)ξ廴拘袠I(yè)和污染物的使用所征收的稅。綠色稅收立足生態(tài)與經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展．不僅僅要求事后的調(diào)節(jié)，更重要是利用稅收對環(huán)境、生態(tài)的保護進行事前的引導(dǎo)和調(diào)控。從綠色稅收的內(nèi)容看．不僅包括為環(huán)保而特定征收的各種稅，還包括為環(huán)境保護而采取的各種稅收措施[21。
2綠色稅收在國外的實施
2．1國外綠色稅收的特點
2．1．1以能源稅為主體．稅收種類呈多樣化趨勢發(fā)達國家的綠色稅收大多以能源稅收為主．且稅種多樣化。根據(jù)污染物的不同大體可以分為五大類：廢氣稅、水污染稅、噪音稅、固體廢物稅、垃圾稅。
2．1．2將稅負逐步從對收入征稅轉(zhuǎn)移到對環(huán)境有害的行為征稅以丹麥、瑞典等北歐國家為代表．這些國家通過進行稅收整體結(jié)構(gòu)的調(diào)整．將環(huán)境稅稅收重點從對收入征稅逐步轉(zhuǎn)移到對環(huán)境有害的行為征稅．即在勞務(wù)和自然資源及污染之間進行稅收重新分配，將稅收重點逐步從工資收入向?qū)Νh(huán)境有副作用的消費和生產(chǎn)轉(zhuǎn)化。
2．1．3稅收手段與其他手段相互協(xié)調(diào)和配合．實現(xiàn)經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展和人與環(huán)境和諧共處國外的環(huán)保工作之所以能取得如此顯著的成效，主要原因是建立了完善的環(huán)境經(jīng)濟政策體系。在采用稅收手段的同時，注意與產(chǎn)品收費、使用者收費、排污交易等市場方法相互配合，使它們形成合力，共同作用【3J。
2．2西方國家“綠色稅收”的主要類型
第一種，對企業(yè)排放污染物征收的稅。包括對排放廢水、廢氣、廢渣等的課稅。如英國、荷蘭、挪威等征收二氧化碳稅，美國、德國、日本征收二氧化硫稅，德國征收水污染稅
第二種．對高耗能高耗材行為征收的稅。如德國、荷蘭征收的油稅，美國、法國征收的舊輪胎稅，挪威征收的飲料容器稅等：
第三種．對城市環(huán)境和居住環(huán)境造成污染的行為稅。如美國、日本征收的噪音稅和工業(yè)擁擠稅、車輛擁擠稅14J。
3建立與完善我國綠色稅收制度設(shè)想
3．1我國現(xiàn)行稅制存在的問題
從2001年起．我國開始陸續(xù)出臺了一些環(huán)境保護方面的稅收優(yōu)惠政策，共有4大類30余項促進能源資源節(jié)約和環(huán)境保護稅收政策．對促進能源資源節(jié)約和環(huán)境保護起到了積極的推動作用。但是．從這些年的執(zhí)行情況看．現(xiàn)行稅收政策還存在一些不足。
第一，涉及環(huán)境保護的稅種太少，缺少以保護環(huán)境為目的的專門稅種。這樣就限制了稅收對環(huán)境污染的調(diào)控力度．也難以形成專門的用于環(huán)保的稅收收入來源．弱化了稅收在環(huán)保方面的作用。
第二，現(xiàn)有涉及環(huán)保的稅種中，有關(guān)環(huán)保的規(guī)定不健全。對環(huán)境保護的調(diào)節(jié)力度不夠。比如就資源稅而言，稅率過低，稅檔之間的差距過小，對資源的合理利用起不到明顯的調(diào)節(jié)作用．征稅范圍狹窄．基本上只屬于礦藏資源占用稅。這與我國資源短缺，利用率不高，浪費現(xiàn)象嚴重的情況極不相稱。
第三．考慮環(huán)境保護因素的稅收優(yōu)惠單一．缺少針對性、靈活性，影響稅收優(yōu)惠政策實施效果。國際上通用的加速折舊、再投資退稅、延期納稅等方式均可應(yīng)用于環(huán)保稅收政策中，以增加稅收政策的靈活性和有效性．而我國稅收這方面的內(nèi)容較少。
第四，收費政策方面還存在一些不足之處。首先．對排污費的征收標準偏低．而且在不同污染物之間收費標準不平衡。其次，征收依據(jù)落后，仍是按單因子收費．即在同一排污口含兩種以上的有害物質(zhì)時．按含量最高的一種計算排污量。這種收費依據(jù)不僅起不到促進企業(yè)治理污染的刺激作用．反而給企業(yè)一種規(guī)避高收費的方法。另外排污費的收費方式由環(huán)保部門征收，不僅征收阻力很大．而且排污資金的使用效果也不理席日161L0
3．2構(gòu)建我國綠色稅制的基本思路
3．2．1借鑒國際經(jīng)驗．開征以保護環(huán)境為目的的專門稅種開征以保護環(huán)境為目的的專fq稅種。即在排污等領(lǐng)域?qū)嵭匈M改稅，開征新的環(huán)境保護稅。具體的措施包括：
(1)開征空氣污染稅。以我國境內(nèi)的企事業(yè)單位及個體經(jīng)營者的鍋爐、工業(yè)窯爐及其他各種設(shè)備、設(shè)施在生產(chǎn)活動中排放的煙塵和有害氣體為課稅對象．以排放煙塵、揚塵和有害氣體的單位和個人為納稅人。在計稅方法上，以煙塵和有害氣體的排放量為計稅依據(jù)，根據(jù)煙排放量及有害氣體的濃度設(shè)計累進稅率．從量計征。有害氣體主要是二氧化硫和二氧化碳．這兩者是造成地球溫室效應(yīng)的最主要因素．對排放的二氧化硫和二氧化碳進行征稅，可以減少燃料的使用。進而減少有害氣體的排放。由于目前我國環(huán)境監(jiān)測體系還不完善，單獨開征二氧化硫稅和二氧化碳稅還不可行，因此現(xiàn)階段只能開征空氣污染稅I71。
(2)開征水污染稅。對于企業(yè)排放的廢水，一般按廢水排放量定額征收．但由于廢水中污染物種類和濃度各異，對環(huán)境的污染、破壞程度也有所不同，需要確定一個廢水排放的“標準單位”．納稅人的廢水排放量按其濃度換算成標準單位計征。根據(jù)廢水中各種污染物質(zhì)的含量設(shè)計具有累進性的定額稅率．使稅負與廢水污染物質(zhì)的含量呈正相關(guān)變化。對城鎮(zhèn)居民排放的生活廢水。由于其排放量與用水量成正比．且不同居民排放生活廢水中所含污染物質(zhì)的成分及濃度通常差別不大．因而可以居民用水量為計稅依據(jù)．采用無差別的定額稅率『8J。
(3)開征固體廢棄物稅?？上葘I(yè)廢棄物征稅．對工礦企業(yè)排放的含有有毒物質(zhì)的廢渣與不含毒物質(zhì)的廢渣及其他工業(yè)垃圾因視其對環(huán)境的不同影響，分別設(shè)置稅目、規(guī)定有差別的定額稅率。然后逐步對農(nóng)業(yè)廢棄物、生活廢棄物征稅，其計稅依據(jù)可以選擇按重量征稅、按體積征稅、按住房面積征稅或按人均定額征稅。在稅率設(shè)計上，對同一種類垃圾，還應(yīng)區(qū)分不同堆放地點、不同處理方式加以區(qū)別對待。
(4)開征污染性產(chǎn)品稅。污染性產(chǎn)品主要是對在制造、消費或處理過程中產(chǎn)生污染、造成生態(tài)環(huán)境破壞以及稀缺資源使用的產(chǎn)品課稅。從而提高這類產(chǎn)品的相對價格。減少不利于環(huán)境保護的生產(chǎn)和消費。例如．我國目前迫切需要解決的環(huán)保問題一”白色污染”就可以征收污染稅加以解決。此外還可以對油、農(nóng)藥、殺蟲劑、不可回收容器、化學(xué)原料及其包裝袋等容易造成的污染產(chǎn)品進行課稅。
(5)噪音稅。可考慮對特種噪音，如飛機的起落、建筑噪音等征稅。它的稅基是噪聲的產(chǎn)生量，政府籌集此項資金，可用來在飛機場附近安裝隔音設(shè)施、安置搬遷居民的搬遷等此外，應(yīng)將環(huán)境保護稅確定為地方稅．由地方稅務(wù)局負責(zé)征收．并且環(huán)保稅收入作為地方政府的專用基金全部用于環(huán)境保護開支。
3．2．2改革和完善現(xiàn)行資源稅(1)擴大征收范圍，將目前資源稅的征收對象擴大到礦藏資源和非礦藏資源．可增加水資源稅．以解決我國日益突出的缺水問題。開征森林資源稅和草場資源稅，以避免和防止生態(tài)破壞行為．待條件成熟后．再對其他資源課征資源稅．并逐步提高稅率，對非再生性、稀缺性資源課以重稅。
(2)完善計稅方法，加大稅檔之問差距。為促進經(jīng)濟主體珍惜和節(jié)約資源．宜將現(xiàn)行資源稅按應(yīng)稅資源產(chǎn)品銷售量計稅改為按實際產(chǎn)量計稅．對一切開發(fā)、利用資源的企業(yè)和個人按其生產(chǎn)產(chǎn)品的實際數(shù)量從量課征。合理調(diào)整資源稅的單位稅額。使不可再生資源的單位稅額高于可再生資源．對環(huán)境危害程度大的資源的單位稅額、稀缺資源的單位稅額高于普通資源的單位稅額。通過對部分資源提高征收額外負擔(dān)，遏制生產(chǎn)者對礦產(chǎn)資源的過度開采。同時通過稅收手段，加大稅檔差距，把資源開采和使用同企業(yè)和居民的切身利益結(jié)合起來，以提高資源的開發(fā)利用率。在出口退稅方面．應(yīng)取消部分資源性產(chǎn)品的出口退稅政策．同時相應(yīng)取消出口退(免)消費稅。(3)鑒于土地課征的稅種屬于資源性質(zhì)．為了使資源稅制更加完善．可考慮將土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅并入資源稅中，共同調(diào)控我國資源的合理開發(fā)．?dāng)U大對土地征稅的范圍，適當(dāng)提高稅率
3．2．3健全現(xiàn)行保護環(huán)境與資源的稅收優(yōu)惠政策
完善現(xiàn)行環(huán)境保護的稅收支出政策．包括取消不符合環(huán)保要求的稅收優(yōu)惠政策．減少不利于污染控制的稅收支出；嚴禁或嚴格限制有毒、有害的化學(xué)品或可能對我國環(huán)境造成重大危害產(chǎn)品的進口，大幅提高上述有毒、有害產(chǎn)品的進口關(guān)稅。實施企業(yè)投資于治污設(shè)備和設(shè)施的稅收優(yōu)惠，對防止污染的投資活動進行刺激l1Ol。
3．2．4制定促進再生資源業(yè)發(fā)展的稅收政策再生
資源業(yè)不僅有利于環(huán)境保護，而且也有利于資源使用效率的提高。目前，我國資源回收利用的潛力很大。據(jù)估算．我國每年可再生利用而未回收的廢舊資源價值將近250億一300億元人民幣。我國現(xiàn)行的增值稅對再生資源業(yè)利用廢舊物資允許按10％作進項抵扣．在一定程度上促進了再生資源業(yè)的發(fā)展。今后．在綠色稅收政策的制定上，還應(yīng)進一步促進廢舊物資的回收和利用…1
就美國州保險稅制而言，了解保險公司的身份劃分具有重要意義，因為其許多制度規(guī)定建立在公司身份的基礎(chǔ)之上，這是我們洞察州保險稅制的基本出發(fā)點。出于管理和征稅的目的，美國務(wù)州將保險公司的身份劃分為兩類：本州居民公司（domesticCompanies）和非本州居民公司（forcingcompanies）。這種劃分采用的是注冊地標準，即視保險公司設(shè)立時所依據(jù)的法律而定，凡依某州法律所設(shè)立的公司稱為某州的居民公司，否則稱為某州的非居民公司。從稅收意義上看，大部分州在“居民公司”資格的認定中要求其在本州具有實際上的公司總部，盡管有些州在公司不滿足這一標準時也被稱為“居民公司”，但在稅收待遇上仍按“非居民公司”處理（如科羅拉多州等），這說明他們實際上以雙重標準對公司的州居民身份進行了界定。一個保險公司在經(jīng)營所在州以何種身份出現(xiàn)，將直接影響其稅收地位進而決定其所適用的稅收條款。實踐中存在的差異性條款幾乎都是傾向于本州居民公司，從而形成了直接針對兩類公司的雙重稅收待遇，這種狀況在各州稅法中都不同程度地存在，但具體表現(xiàn)不盡相同，有的反映在適用稅種或稅基方面，有的則反映在法定稅率方面，還有的是通過抵扣、減免等稅收政策表現(xiàn)出來，或者上述各方面兼而有之。這種雙重稅收待遇將在下面相關(guān)的內(nèi)容中進一步涉及。
二、州保險稅制中的稅種運用
在美國的稅權(quán)結(jié)構(gòu)下，各級政府都擁有自己的主體稅種，聯(lián)邦政府以所得稅為主，州政府則主要依賴于消費稅，地方政府以財產(chǎn)稅作為主要收入來源。在保險稅制上這一特點同樣得到了體現(xiàn)。針對保險行業(yè)，聯(lián)邦政府主要開征公司所得稅，同時還包括聯(lián)邦特別消費稅，地方政府除開征財產(chǎn)稅外還在州稅的基礎(chǔ)上征收少量的附加稅并且還有一些收費項目。在美國州保險稅制中，按稅基劃分主要存在兩種類型的課稅：一是消費類課稅，如保費稅（IPF，InsurancePremiumTax），在保費稅制度中，又包括報復(fù)稅（RetaliatoryTax）、互惠稅（ReciprocalTax）條款；二是所得類課稅，如公司所得稅（CorporateIncomeTax）、投資所得稅（InvestmentIncomeTax）、公司特權(quán)稅（CorporateFranchiseTax）。在這些主要課稅之外，有些州稅中還可能包括財產(chǎn)稅（PropertyTax）和工薪稅（PayrollTax）等其他的稅收，但在本文中不予以體現(xiàn)。每個州具體課征哪些稅收則因州而異，即使是同一種稅，也會因稅制要素的具體規(guī)定不同而呈現(xiàn)出較大的差異，所有這些差異充分體現(xiàn)了美國稅權(quán)劃分結(jié)構(gòu)的特征。
1.稅費基礎(chǔ)：保費稅
美國保費稅于1836年由紐約州首次開征，專門針對在其轄區(qū)內(nèi)從事火險業(yè)務(wù)的外州保險公司人，目的是補償消防部門所提供的公共服務(wù)。當(dāng)時的保費稅被認為是一種財產(chǎn)稅，因為火險保費的確定是以被保財產(chǎn)的實際價值為基礎(chǔ)。隨著州政府收人需求的擴張，加之州政府認識到保費稅是其取得大量收入的一種簡便易行的方法，從而它逐漸被所有其它州效仿并擴展到幾乎所有的保險業(yè)務(wù)類型，已成為州政府來自保險業(yè)的主要收入渠道，原有的那種特殊的歷史聯(lián)系不復(fù)存在。盡管如此，目前仍有許多州針對火險業(yè)務(wù)單獨課以更高的稅率或適用特殊的課稅辦法。在南達科塔，火險保費稅率為7.5％，高出其它業(yè)務(wù)平均稅率5個百分點。1996年，美國火險平均稅率為3.5%，而同期本州居民公司和非本州居民公司兩類納稅人的其它保險稅率分別為2.09％和2.29％。
關(guān)于保費稅稅基。保費稅以保險公司初保業(yè)務(wù)所收到全部保費為稅基，但通常扣除保贊返還、對股東的分紅等項目。在具體的計稅依據(jù)上，每個州的做法可能存在差異，這具體體現(xiàn)在兩個方面：一是確定應(yīng)稅保費收入的標準不同。在保險業(yè)務(wù)中，保費的具體內(nèi)涵有三種：（1）承保保費（Premiumwritten），即保單所規(guī)定的在有效期內(nèi)應(yīng)收取的全部保費；（2）期滿保費（Premiumearned），即按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則認定的保單責(zé)任期已滿的那部分保費；（3）實收保費（Premiumwrittenreceived），即按現(xiàn)金收付制原則認定的實際已收到的那部分保費。在美國州保費稅中，通常以承保保費或期滿保費作為稅基，但也有少數(shù)州（如喬冶亞州）采用實收保費標準。從長遠來看，不同標準下納稅義務(wù)是一致的，但在短期內(nèi)會影響到納稅期。二是準予從保費收人中扣除的項目不同。在認定應(yīng)稅保費時每個州都提供了可扣除項目，但內(nèi)容和數(shù)額不盡一致，從而實際稅基有寬窄之分。比如說，大部分州將年金業(yè)務(wù)的保費排除在征稅之外，但有6個州以0.5％-2.25％的稅率對年金征稅，如果考慮其它形式多樣的保費扣除項目，差異則會更明顯。
關(guān)于保費稅稅率。綜觀美國州保費稅，我們不難發(fā)現(xiàn)其在稅率結(jié)構(gòu)上具有這么幾個特點：（1）按不同險種制定相應(yīng)的稅率。不管是出于公平對待不同金融產(chǎn)品的目的，還是出于社會福利目標等其它目的，各州通常在不同類型的保險、同一類型中的不同險種上實行差異稅率政策。（2）按保險人不同身份制定相應(yīng)的稅率。這方面充分體現(xiàn)了州保險稅制中普遍存在的雙重待遇和稅收歧視。盡管1985年聯(lián)邦最高法院的判決（MetropolitanlifeInsuranceCompanyv.Ward）對州保險稅收中優(yōu)待本州居民公司的合法性提出了質(zhì)疑，并了低級法院的裁決。然而，州政府究竟能否征收歧視性保費稅并沒有在一案例中得到解決，因此雙重待遇仍然存在于州保險稅制中。盡管如此，但其影響是深遠的，作為對此判決的回應(yīng)，許多州在某些歧視性條款上作了修正。事實上，更多的情況是將表面的雙重待遇轉(zhuǎn)向了更帶隱蔽性的實質(zhì)性的雙重待遇上，下表數(shù)據(jù)反映了整個美國兩種納稅人面臨的平均稅率。（3）法定稅率和有效稅率間存在程度不等的偏離。單獨考察法定稅率可能會高估保費稅的稅負，因為扣除、減免因素會降低保費稅稅負，兩者間的偏離程度體現(xiàn)在州稅制間的結(jié)構(gòu)差異上。如加州法定保費稅率為2.35％，而有效稅率為2.07％，在弗羅里達州這兩個比率分別為1.75％和1.70％。在這里需要提及的是，我們不能僅從保費稅的法定或有效稅率上來衡量公司的總體稅負，因為各州除了運用保費稅外，還可能存在稅基不同的其它課稅，并且公司還要負擔(dān)州和地方的其它收費。此外，在保費稅中，通常包含報復(fù)稅或互惠稅條款，這將留待后面單獨介紹。
2.所得基礎(chǔ)：公司所得稅、公司特權(quán)稅、投資所得稅
按照所得基礎(chǔ)對保險公司征稅是聯(lián)邦的一般做法，在州一級雖然不占主體，但也存在這類稅收。所得課稅的最大困難就是所得概念的界定，這在保險業(yè)務(wù)中表現(xiàn)得尤為突出，為了避免確定所得的煩瑣，州的做法通常是在聯(lián)邦所得（AGI，thefederaladjustedgrossincome）的基礎(chǔ)上間接得出自己的所得稅基。
在開征所得稅的州中，不管是以公司所得稅的形式，還是以公司特權(quán)稅或投資所得稅的形式出現(xiàn)，都需要處理這樣兩個問題：一是所得稅的適用對象問題；二是所得稅與保費稅的關(guān)系問題。在處理所得稅的適用對象上，有兩種不同選擇，要么無論是本州居民公司納稅人還是非本州居民公司納稅人都適用所得稅，要么僅對本州居民納稅人適用。在后一種情況下，本州居民公司的納稅義務(wù)通常要輕，如威斯康星州對非本州居民公司的意外與健康險征收2％的保費稅，而對大部分本州居民公司的此類業(yè)務(wù)征收稅負不超過保費2％的公司特權(quán)稅，肯塔基州也存在類似情況。在這里還必須提及的是，所得稅的適用對象還可能是以險種為標準做出選擇，如密歇根州對本州的財產(chǎn)和意外保險人征收所得稅而不是保費稅。在處理所得稅與保費稅的關(guān)系上，同樣也有這樣幾種不同情形：（1）征收所得稅而不征收保費稅，納稅人只負擔(dān)所得稅的納稅義務(wù)；（2）同時征收所得稅和保費稅，但是通常允許全部或部分抵扣另外稅種的納稅義務(wù)。比如說以所納保費稅稅額抵扣所得稅稅額，在田納西、新罕布什爾等州提供了100％的抵扣規(guī)定；另外就是以所納所得稅稅額抵扣保費稅稅額，如弗羅里達州（65％的比例）和密西西比州（100％的比例）的人壽業(yè)務(wù)等，在這種抵扣方式下，由于所得稅基小于保費稅基，因而納稅人要繳納兩種不同的稅，但稅收總額不會超過保費稅額。此外，還有些州允許納稅人在是繳納所得稅還是繳納保費稅上做出選擇。
美國保險稅實行屬地納稅主義原則，各州政府就保險公司在本州境內(nèi)取得的收入或所得征收。在這一原則下，必須首先對跨州經(jīng)營公司的全部所得進行分配來確定應(yīng)歸屬于某州的所得。劃分標準與方法主要有：（1）保費因素法，即按照從本州所獲得的保費占總保費的比例來計算：歸屬i州的所得=總所得×從i州獲得的保費／總保費；（2）二因素法，即以保費與工薪為基礎(chǔ)作加權(quán)平均計算：
歸屬i州的所得=總所得×[保費權(quán)重×從i州獲得的保費／總保費+工薪權(quán)重×發(fā)生于i州獲得的工薪/工薪總額]
如威斯康星、馬薩諸塞州等采用這種方法；（3）三因素法，此法除了考慮保費和工薪因素外，還考慮公司在奉州的財產(chǎn)因素，基本思想與（2）相一致。在實踐中還存在其它特殊的分配方法。
三、州保險稅制中的報復(fù)稅或互惠稅制度
嚴格意義上說報復(fù)稅或互惠稅并不是單獨的稅種，它們只是保費稅制度中的具體條款，這是在美國保險稅制“分州而治”框架下所形成的專門針對保險業(yè)的一種獨特制度。自從馬薩諸塞州首次實施報復(fù)稅條款以來，迄今為止，除夏威夷州以外的所有州的保險稅收制度中都包含相應(yīng)的報復(fù)稅規(guī)定，在威斯康星州同時還規(guī)定有互惠稅條款。
報復(fù)稅條款的初衷是對某些州歧視性稅收制度的一種懲罰，但發(fā)展到今天。它不僅僅是出于懲罰的目的，只要其他州的適用稅率高于本州稅率，則可能課以報復(fù)稅，以更高或以其母州對非居民課征的稅率予以課稅，盡管那個州對居民公司與非居民公司同等對待。但也有些州是有條件地使用報復(fù)稅，也就是說，只有對方州對自己的居民公司適用報復(fù)稅條款時才予以采用。在報復(fù)稅的具體數(shù)量上存在兩種不同的計算方法：一是總稅負計算法，按照總的納稅義務(wù)差額確定應(yīng)征收的報復(fù)稅。在這種方法下，Trji=TPji-Tpji，其中，Trji為j州的居民公司在i州應(yīng)納的報復(fù)稅，Tpji為i州居民公司按同等保費應(yīng)在j州所負擔(dān)的全部稅負，Tpi為j州居民公司按i州規(guī)定所負擔(dān)的全部稅負。二是分稅（項）計算法，按某種稅（比如說是保費稅）計算出的納稅義務(wù)差額征收報復(fù)稅。在這種方法下，以保費稅為例，Trji=Premxtj-Premxti，其中，Prem指j州居民公司在i州獲得的保費山為j州針對非居民公司的保費稅率，ti為i州針對非居民的保費稅率。在絕大多數(shù)情況下，非本州居民的稅負要高于本州居民公司，但也存在例外。如在威斯康星州除了報復(fù)性條款以外同時還規(guī)定了互惠條款，也就是說，如果非本州居民的母州稅率低于本州稅率，則在威斯康星州同樣給予優(yōu)待，結(jié)果其稅負可能比本州的居民公司要低。在運用報復(fù)稅時，有少數(shù)州將收費項目視同稅收而適用其條款的規(guī)定。從理論上說，報復(fù)稅條款的采用，會產(chǎn)生正負兩方面的效應(yīng)：首先負面效應(yīng)是明顯的，它給保險服務(wù)的跨州經(jīng)營帶來了稅收壁壘，不利于保險人在一州范圍內(nèi)的公平競爭；其次也有正面效應(yīng)，那就是通過報復(fù)稅條款迫使各州為避免報復(fù)稅而采取較為一致的保險稅收制度，從而在一定程度上消除由于高度分權(quán)而形成的制度差異。但從經(jīng)驗數(shù)據(jù)來看，這種正面效應(yīng)并不十分明顯，在Bodily（1977）的一項研究中并沒有發(fā)現(xiàn)各州稅率降低或稅收制度趨同的證據(jù)。
四、州保險稅制中的優(yōu)惠制度
與其它稅收一樣，州保險稅制從諸多目的出發(fā)為納稅人提供了較為廣泛的免稅，減稅、扣除等稅收優(yōu)惠政策，歸納起來，主要體現(xiàn)在如下幾個方面：
1.針對公司類型的稅收優(yōu)惠
在美國保險市場上，除了占主體的股份保險公司和共同保險公司以外，還有健康保養(yǎng)組織（HMOs，healthmaintenanceorganizations）、藍十字會（BlueCross）、互助會（fraternalbenefitsocieties）、非盈利合作保險人以及其它保險人，這些保險人通常帶有慈善或福利的性質(zhì)，由于其提供的服務(wù)在功能上能部分替代政府部門提供的福利計劃而體現(xiàn)政府的福利目標，因此大部分州對這類保險人的納稅義務(wù)給予部分或全部的豁免。在威斯康星州，全部免除互助會、非盈利合作保險人、城鎮(zhèn)共同保險人所有業(yè)務(wù)的稅收，阿肯色州對HMOs征收0.5％的優(yōu)惠稅，而其它意外與健康保險的稅率為2.5％。
2.針對險種類型的稅收優(yōu)惠
險種特性與功能差異也是美國保險稅收優(yōu)惠政策運用的一個重要基點，通常為此提供優(yōu)惠稅率和保費扣除待遇。在大部分州制度中，對所有公司的年金業(yè)務(wù)免稅，部分州即使是征稅，但也會將構(gòu)成退休計劃部分的年金作納稅扣除{緬因州、內(nèi)布拉斯加州、內(nèi)華達州等）。此外，對于某些團體保險業(yè)務(wù)、特種追加準備金以及與農(nóng)業(yè)相關(guān)的保險等業(yè)務(wù)都規(guī)定有不同程度的優(yōu)惠稅率或扣除額。
3.投資導(dǎo)向型的稅收優(yōu)惠
投資稅收優(yōu)惠普遍存在于州保險稅收當(dāng)中，總的來說，其目的都是出于促進本州經(jīng)濟的發(fā)展，但側(cè)重點有所不同：（1）鼓勵保險人投資于本州所發(fā)行的證券，如西弗吉尼亞州、威斯康星州等；（2）鼓勵保險人對本州的不動產(chǎn)或某些基礎(chǔ)設(shè)施進行投資，如阿拉巴馬州、俄克拉荷馬州；（3）鼓勵保險人為本州提供工作崗位而促進就業(yè)，如愛荷華州、華盛頓州、俄克拉荷馬州等；（4）鼓勵保險人對需要經(jīng)濟資助的特定區(qū)域或特定群體進行投資，如康涅狄格州（投資于貧困地區(qū)）、加州（投資于低收入者住房計劃以及社區(qū)發(fā)展金融機構(gòu)）等。在投資優(yōu)惠的形式上，主要運用的是稅收抵免，允許納稅人將符合規(guī)定的投資額從其應(yīng)納稅額中抵扣。
五、幾點啟示
美國州保險稅制的結(jié)構(gòu)模式，與其所特有的政治和經(jīng)濟背景密不可分，因此可以說對我國的借鑒意義十分有限，并且其暴露出來的弊端也為其國內(nèi)許多學(xué)者所病詬，各州稅制分立所形成的稅收沖突給其國內(nèi)的稅收協(xié)調(diào)帶來了很大困難，顯然有礙于跨州經(jīng)營活動的開展。我們撇開這一因素，單就某些具體的稅制要素規(guī)定來看，還是能從中得到一些啟示：
1.我國保險稅制在整個稅制中的定位問題
在保險經(jīng)濟乃至整個經(jīng)濟發(fā)展的過程中，保險與其它金融行業(yè)以及非金融行業(yè)的特征界限會不斷地從明顯走向模糊甚至消失，也就是說會經(jīng)歷一個差異性減少而相似性增強的過程，但是這要求市場經(jīng)濟的高度發(fā)展與成熟，其道路是漫長的。在市場經(jīng)濟發(fā)展的初期，不同經(jīng)濟間的差異因素仍占主導(dǎo)地位。就是在美國這樣的成熟市場經(jīng)濟中，體現(xiàn)保險業(yè)特征的稅收制度規(guī)定也清晰可見。因此，我國目前的保險稅制必須以體現(xiàn)保險業(yè)基本特征為基點展開設(shè)計，這樣才有利于我國保險業(yè)的長足發(fā)展。至于應(yīng)該在多大程度上在保險稅制中反映出來，這與一國保險業(yè)的發(fā)展階段與發(fā)展策略、保險業(yè)的競爭實力、保險供給與需求局面息息相關(guān)。從我國現(xiàn)有保險稅制來看，更多的是采取“一刀切”的做法而以對待一般經(jīng)濟的眼光進行制度設(shè)計，撇開其它許多因素不論，僅僅看營業(yè)稅率的確定，無論是在險種方面還是在整個保險業(yè)方面，這一點都反映得相當(dāng)明顯，稅制與保險經(jīng)濟間表現(xiàn)出來的沖突與我國這種稅制設(shè)計思路和稅制定位偏差不無關(guān)系。
2.我國保險業(yè)的稅負問題
稅負問題是世界各國都十分關(guān)注的話題，它直接涉及一國保險業(yè)的國際競爭力。美國1997年納稅人減免法案（TRA‘97）1175條款被否決這一事件，涉及到的僅是美國國外保險公司的納稅義務(wù)期限問題，引來的卻是一場置于保險公司國際競爭力框架下的大討論（卡洛A.多納胡、安德魯B.利昂，1998）?？梢娢鞣絿覍ΡｋU企業(yè)稅負的敏感度非同一般。眾所周知，稅負問題不僅僅是稅率問題，它是由諸多因素如稅率、稅基、納稅期限、減免優(yōu)惠等共同作用下的結(jié)果；同時稅負問題不僅是所得稅或營業(yè)稅問題，它還包括各種似稅非稅、似費非費的一些收費負擔(dān)。在保險業(yè)的稅負上，西方國家重點討論的是保險稅收的稅基問題，也就是如何處理保費稅基和所得稅基的關(guān)系。有大量文獻對保費稅基所形成的稅負進行了研究（Coshay，1976；Price-Waterhouse，1994；Sangha，BalvinderandNeubig，1994）。Goshay（1976）在對加州人壽保險人的研究中發(fā)現(xiàn)，其1971年2.35％的保費稅率與27.3％的公司保費稅率相當(dāng)，足以見保費稅基對稅負的影響程度。但是，不管怎么樣，保費稅的簡便特性決定了它在相當(dāng)長的一段時期內(nèi)不會被拋棄，在我國現(xiàn)有條件下，對它的依賴性更強。對我國保險公司稅負之所以相當(dāng)高的原因判斷，可以說并不在所得稅上，而是在營業(yè)稅上。稅負調(diào)整是我國保險稅制改革中最具有實質(zhì)性意義的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是一項最艱巨的任務(wù)。盡管從形式上看并不復(fù)雜，但考慮到各種利益關(guān)系的話，壓力是很大的。因此，我們應(yīng)該把眼光拓展到整個大的經(jīng)濟環(huán)境中以及保險稅制的各個要素上進行通盤考慮，局部的“修修補補”不應(yīng)該成為我國當(dāng)前人世背景下的保險稅制改革的路徑選擇。
3.關(guān)于我國保險稅制的優(yōu)惠政策問題
單看美國州保險稅制中的稅率或稅基方面可能高估他們的稅負，同時還可能低估他們的政策效果，因為他們一般都有一套形式多樣、功能性和針對性強的保險稅收政策體系在其中發(fā)揮重要作用。從前面的介紹中，我們不難發(fā)現(xiàn)，他們的稅收優(yōu)惠涉及面廣、形式靈活，尤其在引導(dǎo)商業(yè)保險為政府福利保障體系分擔(dān)壓力和促進本地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展上做了大文章。反觀我國的相關(guān)制度，看到的卻是單調(diào)、狹窄、功能性差的局面。如何設(shè)計我國保險稅制的優(yōu)惠政策體系，至少應(yīng)從這么幾個方面出發(fā)：（1）經(jīng)濟發(fā)展型導(dǎo)向。鼓勵保險公司投資于國家重點建設(shè)債券和資本相對稀缺的地區(qū)。（2）穩(wěn)健經(jīng)營型導(dǎo)向。促進保險公司提高自身的資本積累及償付能力。（3）社會福利型導(dǎo)向。某些險種與社會保障體系相關(guān)項目之間存在需求替代性，通過稅收優(yōu)惠降低提供成本進而擴大需求，減輕我國當(dāng)前社會保障體系建設(shè)的巨大壓力。
參考文獻
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1完善環(huán)保稅制是構(gòu)建和諧社會的內(nèi)在要求
和諧社會是社會系統(tǒng)的各個部分、各種要素處于一種相互協(xié)調(diào)、良性互動的狀態(tài)，包括人與自然的和諧、人與社會的和諧及公共治理的和諧，是綠色生態(tài)性社會、公平性社會和創(chuàng)新性社會的綜合。構(gòu)建和諧社會，要求我們建立綠色生態(tài)性社會、公平性社會和創(chuàng)新性社會。稅收作為國家宏觀調(diào)控的重要工具，在實現(xiàn)和諧社會的綜合目標過程中，發(fā)揮著不可替代的作用。
2我國環(huán)保稅收的現(xiàn)狀和存在的問題
（1）我國缺少以保護環(huán)境為目的的主體稅種。
我國現(xiàn)行多為征收環(huán)境費，地方為了保護其利益對一些污染嚴重的企業(yè)私下給與保護，降低排污標準而且征收標準偏低，征收依據(jù)落后，在征收方式上也不規(guī)范，排污資金的使用效果不理想，對保護環(huán)境起不到高效調(diào)節(jié)作用。目前現(xiàn)行的資源稅并不是專門的環(huán)境保護稅，稅率過低，稅檔之間的差距過小，征收的范圍狹窄，只是針對使用煤，石油，天然氣，礦產(chǎn)品和鹽等自然資源所獲得的收益征稅，實質(zhì)上是屬于礦產(chǎn)資源占用稅的性質(zhì)，對資源的合理利用起不到明顯的調(diào)節(jié)作用。各稅種自成體系，相對獨立，稅制內(nèi)外有別，不利于經(jīng)濟主體在市場經(jīng)濟條件下公平競爭。
（2）主體稅系缺失。
各種環(huán)保性質(zhì)的條文散落在各個部分和相關(guān)的法規(guī)中，沒有一個合理和科學(xué)的體系，各種法律的不同的立法的目的使得各個法條具有不同的標準甚至彼此之間產(chǎn)生適用竟合的問題難以得到解決。目前我國所征收的環(huán)保稅收的征收范圍只是眾多自然資源的礦產(chǎn)資源和鹽，對我國其它需要保護的其他重要對環(huán)境要素沒有相關(guān)的法律保護，對我國整個環(huán)境保護作用有限，難起到稅收本該發(fā)揮的作用。
（3）稅收優(yōu)惠形式單一。
考慮環(huán)境保護因素的稅收優(yōu)惠單一，缺少針對性、靈活性，影響稅收優(yōu)惠政策實施效果。國際上通用的加速折舊、再投資退稅、延期納稅等方式均可應(yīng)用于環(huán)保稅收政策中，以增加稅收政策的靈活性和有效性，而我國幾乎沒有這方面的內(nèi)容。
（4）稅收分配管理體制的不合理。
如資源稅由于在分配管理體制采取省、地、縣三級共享的分成制度，造成各級稅務(wù)機關(guān)對該稅種的征收管理偏松和代征代扣未能真正到位，很多地方甚至采取放棄管理。同時由于分配體制的不合理導(dǎo)致大部分的開采利益流向央企和上級財政，造成基層財政對資源稅的征管失去積極性。3國外建立綠色稅制的經(jīng)驗與借鑒
西方發(fā)達國家為解決環(huán)境問題，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，提出全面“綠化稅制”有稅制。
3.1設(shè)立以保護環(huán)境為目的的主體稅種
（1）對廢氣排放課征的污染稅：如美國70年代開征的二氧化硫稅，法國、瑞典、西班牙、意大利等國按氮氧化物的排放量征收的氮氧化物稅。
（2）對廢水排放課征的污染稅：如前西德從1981年起開征水污染稅。
（3）對垃圾排放課征的污染稅或垃圾稅：如挪威1974年開征的飲料容器稅，規(guī)定對不能回收的飲料容器征收30％的從價稅，美國、法國、挪威、澳大利亞等國在輪胎的生產(chǎn)或銷售環(huán)節(jié)征收的舊輪胎稅。
（4）對噪音污染征稅：如美國征收的噪音稅。
（5）對農(nóng)業(yè)污染物征收的污染稅。如比利時、芬蘭、挪威、瑞典等國都對農(nóng)藥和化肥征收污染稅。
3.2調(diào)整原有稅制，建立多形式的稅收優(yōu)惠制度
（1）對消費稅的調(diào)整。包括：區(qū)分含鉛汽油與無鉛汽油，調(diào)高含鉛汽油的消費稅稅率，鼓勵使用無鉛汽油；提高污染型能源的消費稅率；在原有消費稅基礎(chǔ)上，對能源另征能源稅或能源消費附加稅；取消不符合環(huán)保要求的稅收優(yōu)惠，對清潔能源減稅。
（2）對所得稅的調(diào)整。對環(huán)保投資支出允許稅前扣除或給予一定比例的稅收抵免；鼓勵環(huán)保技術(shù)的研究、開發(fā)；環(huán)保設(shè)備加速折舊；公車私用的稅收措施調(diào)整。
（3）對機動車稅的調(diào)整。征年機動車稅時對節(jié)能車予以優(yōu)惠；節(jié)能車銷售稅的稅收優(yōu)惠。
4完善我國環(huán)保稅收制度的措施
4.1建立以保護環(huán)境為目的的主體稅種
（1）建立環(huán)境污染稅類的主體稅種。
大氣污染稅、水污染稅、固體廢物污染稅、垃圾稅、噪音稅、開征燃油稅。
（2）建立資源保護稅類的主體稅種。
增強資源稅的環(huán)境保護功能。在現(xiàn)行資源稅的基礎(chǔ)上，將那些必須保護開發(fā)和利用的資源也列入征收范圍，如土地、海洋、森林、草原、灘涂、淡水和地?zé)岬茸匀毁Y源；調(diào)整計稅依據(jù)，以實際開采、占用數(shù)量或生產(chǎn)數(shù)量為計稅依據(jù)，并適當(dāng)提高單位計稅稅額，特別是對非再生性、非替代性、稀缺性資源征以重稅，以此限制掠奪性開采與開發(fā)；將現(xiàn)行其他資源性的稅種如土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅等并入資源稅，并將各類資源性收費如礦產(chǎn)資源管理費、林業(yè)補償費、育林基金、林政保護費、電力基金、水資源費、漁業(yè)資源費等也并入資源稅．
（3）建立消費稅類的主體稅種。
消費稅：對資源消耗量大的消費品和消費行為、對導(dǎo)致環(huán)境危害的消費品和消費行為進行征收，發(fā)揮消費稅在保護環(huán)境方面的功能。
（4）建立環(huán)保關(guān)稅。
出口稅對國內(nèi)資源（原材料、初級產(chǎn)品及半成品）征收。進口稅對一些污染環(huán)境、影響生態(tài)環(huán)境的進口產(chǎn)品課以進口附加稅，或者限制、禁止，甚至對其進行貿(mào)易制裁。
（5）增值稅、營業(yè)稅和所得稅等稅種也應(yīng)體現(xiàn)促進循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展的環(huán)保稅收理念。如要取消企業(yè)銷售使用過的固定資產(chǎn)免稅或低稅征收的規(guī)定，要取消有毒農(nóng)藥、農(nóng)膜低稅率的規(guī)定。
4.2建立合理的環(huán)保稅收體系，包括合理的法律體系和執(zhí)行體系
建立以資源稅收為核心的稅收的體制，以針對環(huán)境改造行為為主，把資源的開發(fā)利用所造成的對環(huán)境的影響算入到資源利用的成本中來的制度，對環(huán)境改造活動征收而不是對已經(jīng)形成污染的結(jié)果后作出的行政罰款不同，環(huán)境稅作為一種保護環(huán)境的措施，更多是預(yù)防性。
4.3貫徹環(huán)保稅費激勵機制，建立多形式的稅收減免體制
（1）增值稅優(yōu)惠。對整治污染和利用污染生產(chǎn)的企業(yè)實施優(yōu)惠。除了現(xiàn)行的對“三廢”利用的稅式支出，還要對從事城市污染和垃圾處理的企業(yè)實行零稅率，對循環(huán)利用資源和節(jié)能生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)的優(yōu)惠。
（2）消費稅減免。對環(huán)保產(chǎn)品、清潔產(chǎn)品給予稅收優(yōu)惠。
（3）關(guān)稅優(yōu)惠。對環(huán)保產(chǎn)品出口，應(yīng)給予鼓勵，不征稅。同時，在國內(nèi)退稅方面應(yīng)給予優(yōu)先，爭取早退稅、退足稅。對進口國內(nèi)不能生產(chǎn)的治理污染設(shè)備、環(huán)境監(jiān)測和研究儀器免征進口關(guān)稅。
（4）營業(yè)稅、所得稅和印花稅減免。
（5）加速折舊、再投資退稅、消費型增值稅政策。
4.4完善稅收分配管理體制，保障我國循環(huán)經(jīng)濟的實現(xiàn)
當(dāng)今，伴隨世界經(jīng)濟的高速發(fā)展，全球自然環(huán)境不斷惡化，環(huán)境保護問題日顯突出，因此可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略已成為國際社會的共識?？沙掷m(xù)發(fā)展是一種從環(huán)境和自然資源的角度提出的關(guān)于人類發(fā)展的戰(zhàn)略和模式，它強調(diào)人類經(jīng)濟活動要與自然環(huán)境相協(xié)調(diào)，是指在不犧牲未來幾代人需要的情況下，滿足當(dāng)代人需要的發(fā)展，是一種長期穩(wěn)定的發(fā)展，由此達到現(xiàn)代和未來人類利益的和諧統(tǒng)一?？沙掷m(xù)發(fā)展的重要標志是資源的永續(xù)利用和良好的生態(tài)環(huán)境。經(jīng)濟決定稅收，稅收又反作用于經(jīng)濟，稅收收人的可持續(xù)增長與國民經(jīng)濟的可持續(xù)增長是相輔相成的。我國是一個發(fā)展中大國，同樣存在著經(jīng)濟增長與環(huán)境保護的矛盾，而要解決這一矛盾，建立和推行綠色稅收制度是其有效途徑。如何建立綠色稅收制度，以保護和改善我國的環(huán)境，促進國民經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，已成為我國稅收理論界面臨的一個重要課題。
一、綠色稅收制度的定義及西方國家的綠色稅收制度實踐
(一)什么是綠色稅收制度
二十世紀五、六十年代，西方發(fā)達國家出現(xiàn)了嚴重的環(huán)境污染危機，引起了人們對環(huán)境保護工作的極大重視。隨著環(huán)境問題的日益惡化，一些具有環(huán)保特點的經(jīng)濟概念，諸如綠色國民生產(chǎn)總值、綠色會計、綠色營銷、綠色稅收等相繼出現(xiàn)。這些“綠色”概念，不僅反映了人們對環(huán)保的重視程度，而且更重要的是將環(huán)境資源的消耗與補償納入經(jīng)濟范疇，從而有利于環(huán)境問題的解決?！熬G色稅收”一詞的廣泛使用大約在1988年以后，《國際稅收辭匯》第二版中對“綠色稅收”是這樣定義的：綠色稅收又稱環(huán)境稅收，指對投資于防治污染或環(huán)境保護的納稅人給予的稅收減免，或?qū)ξ廴拘袠I(yè)和污染物的使用所征收的稅。從綠色稅收的內(nèi)容看，不僅包括為環(huán)保而特定征收的各種稅，還包括為環(huán)境保護而采取的各種稅收措施。
1975年3月3日歐共體理事會又提出，建議公共權(quán)利對環(huán)境領(lǐng)域進行干預(yù)，將環(huán)境稅列人成本，實行“污染者負擔(dān)”的原則。九十年代初期以來，經(jīng)合組織成員國在環(huán)境政策中運用經(jīng)濟手段得到了很大的發(fā)展。在這些經(jīng)濟手段中，環(huán)境稅的運用得到越來越廣泛的支持。在歐美一些國家通過改革調(diào)整現(xiàn)行稅制，開征對環(huán)境有污染的環(huán)境稅(包括廢氣稅、水污染稅、固45／液體廢物稅、噪音稅)，實行對環(huán)境改善的稅收優(yōu)惠政策等，使稅收對改善環(huán)境做出了較大的貢獻。據(jù)經(jīng)合組織的一份報告顯示，美國對損害臭氧層的化學(xué)品征收的消費稅大大減少了在泡沫制品中對氟里昂的使用，汽油稅則鼓勵了廣大消費者使用節(jié)能型汽車，減少了汽車廢棄物的排放。二十世紀九十年代，雖然美國汽車使用量增加，但其二氧化碳的排放量卻比70年代減少了99％，而且空氣中的一氧化碳減少了97％，二氧化硫減少了42％，懸浮顆粒物減少了70％。通過實施環(huán)境稅收和其他努力，美國確實已經(jīng)實現(xiàn)了環(huán)境狀況的根本好轉(zhuǎn)，環(huán)境質(zhì)量明顯提高。因此，人們把以環(huán)境保護為目的而采取的各種稅收措施形象地稱為“綠色稅收”。
(二)西方國家“綠色稅收”制度的實踐
西方國家的“綠色稅收”主要有三類：一是對企業(yè)排放污染物征收的稅，包括對排放廢水、廢氣、廢渣等的課稅。如英國、荷蘭、挪威等征收二氧化碳稅，美國、德國、日本征收二氧化硫稅，德國征收水污染稅；二是對高耗能高耗材行為征收的稅，如德國、荷蘭征收的油稅，美國、法國征收的舊輪胎稅，挪威征收的飲料容器稅等；三是對城市環(huán)境和居住環(huán)境造成污染的行為稅，如美國、日本征收的噪音稅和工業(yè)擁擠稅、車輛擁擠稅。
目前世界上綠色稅收制度的建立處于前列的主要國家有美國、荷蘭和瑞典。美國的“綠色稅收”制度包括對產(chǎn)生臭氧的化學(xué)品征收的肖費稅、對汽油的征稅，對與汽車相關(guān)的其它征稅、開采稅、對固體廢物處理的征稅等。美國無論在聯(lián)邦層次上，還是在州層次上對環(huán)境稅收越來越重視，從現(xiàn)有的環(huán)境稅收的實施效果來看，它們的作用是顯著的。荷蘭特別為環(huán)境保護目的而設(shè)計的稅收主要包括燃料稅、噪音稅、垃圾稅、水污染稅、土壤保護稅、地下水稅、超額糞便稅、汽車特別稅、石油產(chǎn)品的消費稅等。瑞典的“綠色稅收”包括對燃料征收的一般能源稅；對能源征收的增值稅、二氧化碳稅、二氧化硫稅、電力稅；以及對化肥、電池等的征稅等，已經(jīng)占到稅收體系的重要部分。其環(huán)境稅的核心是對能源的征稅，而對能源的征稅是從多方面來進行的，目的主要在于通過征稅使能源的消費水平下降，并促進技術(shù)革新。
二、我國綠色稅收的現(xiàn)狀分析
(一)我國現(xiàn)行稅收制度的缺陷分析
我國現(xiàn)行的一些有關(guān)環(huán)境保護的稅收政策與措施，主要是為鼓勵企業(yè)有效利用資源和綜合回收“廢棄物”而制定的。雖然也有助于環(huán)境保護，但更主要的還是出于經(jīng)濟目的。這些措施包括：對“三廢”企業(yè)的稅收減免；對節(jié)能、治污等環(huán)保技術(shù)和環(huán)保投資的稅收優(yōu)惠；限制污染產(chǎn)品和污染項目的稅收措施；促進自然資源有效利用的稅收優(yōu)惠等。但是，與經(jīng)濟發(fā)展的速度相比，我國的稅制嚴重滯后環(huán)境保護的需要，存在明顯的不足。主要表現(xiàn)在：
1、未形成規(guī)范綠色稅收制度
現(xiàn)行稅制沒有就環(huán)境污染行為和導(dǎo)致環(huán)境污染的產(chǎn)品征收特定的污染稅。目前國家治理環(huán)境污染，主要是采取對水污染征費，對超過國家標準排放污染物的生產(chǎn)單位征收標準排污費和生態(tài)環(huán)境恢復(fù)費，這種方式缺乏稅收的強制性和穩(wěn)定性，環(huán)保成果難以鞏固和擴大。我國現(xiàn)行稅制中缺少以保護環(huán)境為目的的專門稅種，稅收對環(huán)境保護的作用主要靠分散在某些稅種中的稅收優(yōu)惠措施來得以實現(xiàn)，這樣既限制了稅收對環(huán)境污染的調(diào)控力度，也很難形成專門用于環(huán)保的稅收收人。
2、各稅種自成體系，相對獨立
現(xiàn)行稅制中對土地課征的稅種有城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅等，各稅種自成體系，相對獨立。一方面稅種多，計算復(fù)雜，給征納雙方帶來許多麻煩；另一方面稅制內(nèi)外有別，不利于經(jīng)濟主體在市場經(jīng)濟條件下公平競爭。在保護自然資源方面，現(xiàn)行的資源稅也很不完善。
3、稅收優(yōu)惠形式單一
我國稅制中對綠色產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠項目較少，且不成體系。主要是涉及增值稅、消費稅和所得稅中減免項目。為了環(huán)保而采取的稅收優(yōu)惠措施的形式過于單一，僅限于減稅和免稅，缺乏針對性和靈活性，影響了稅收優(yōu)惠的實施效果。
(二)我國現(xiàn)行的環(huán)境保護措施
我國現(xiàn)行稅制中的環(huán)境保護措施主要包括：
1、增值稅：對原材料中摻有不少于30％的煤研石等廢渣的建材產(chǎn)品和利用廢液、廢渣生產(chǎn)的黃金、白銀在一定時期內(nèi)給予免稅優(yōu)惠。
2、消費稅：對環(huán)境造成污染的鞭炮、煙火、汽油、柴油以及摩托車、小汽車等消費品列人征收范圍，并對小汽車按排氣量大小確定高低不同的稅率。
3、內(nèi)資企業(yè)所得稅：規(guī)定利用廢液、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料進行生產(chǎn)的企業(yè)，可以在5年內(nèi)減征和免征企業(yè)所得稅。
4、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅：規(guī)定外國企業(yè)提供節(jié)約能源和防治環(huán)境污染方面的專有技術(shù)所取得的轉(zhuǎn)讓費收人，可減按10％的稅率征收預(yù)提所得稅，其中技術(shù)先進、條件優(yōu)惠的，可給予免稅。此外，我國現(xiàn)行的資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等稅種也對保護環(huán)境不受污染、提高資源的使用效率、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展有積極的作用。應(yīng)當(dāng)肯定，這些稅收政策在減輕和改善我國環(huán)境污染，保護自然資源方面確實起到了一定的作用。
三、構(gòu)建我國綠色稅收制度的定位原則
建立綠色稅收制度，既符合我國環(huán)境政策目標和以人為本的科學(xué)發(fā)展觀，又能通過征稅為治理污染提供所需資金，并減少污染造成的損失，因此，建立我國綠色稅收制度是十分必要的。其定位原則是：
1．以國情為本
建立并完善我國的環(huán)保稅制，當(dāng)然要借鑒國外的成功經(jīng)驗，但應(yīng)以我國的基本國情為本，建立適合自身發(fā)展的環(huán)保稅制，而不能盲目照抄照搬他國做法。
2．公平與效率相協(xié)調(diào)
環(huán)境保護稅應(yīng)該體現(xiàn)出“誰污染誰治理”的原則，對造成環(huán)境污染，破壞生態(tài)平衡的企業(yè)和個人征稅。同時，環(huán)保稅應(yīng)在生產(chǎn)者與消費者之間進行合理、有效的分配，以提高效率，更好地治理環(huán)境。
3．依法征收
在以前與環(huán)保相關(guān)的稅收征收上，經(jīng)常出現(xiàn)“人情稅”和地方保護主義的干擾。在新環(huán)保稅制中，應(yīng)體現(xiàn)對破壞環(huán)境的企業(yè)和個人必須依法征收的原則。
4．?？顚Ｓ?。
稅款專用是環(huán)保稅充分發(fā)揮作用的一個重要條件。應(yīng)當(dāng)把稅收用于政府承辦的環(huán)保設(shè)施和重點環(huán)保工程上。同時，又要為環(huán)?？蒲胁块T提供科研經(jīng)費，用科技手段來加大環(huán)保的力度。
四、構(gòu)建我國綠色稅收制度的幾點建議
我國建立綠色稅收制度的基本思路是：在進一步完善現(xiàn)行保護環(huán)境和資源的稅收措施的基礎(chǔ)上，盡快開征環(huán)境保護稅，使其成為“綠色稅收”制度的主體稅種，從而構(gòu)建起一套科學(xué)完整的“綠色稅收”制度。
1、變排污費為環(huán)境保護稅
首先，應(yīng)將已經(jīng)實行的。稅收具有強制性、固定性、無償性的特征，比收費更具有約束力。而且稅收由稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一征收，征收成本也比收費低。同時環(huán)境保護稅收人將作為財政的專項支出，有嚴格的預(yù)算約束，可以保障寶貴的環(huán)保資金的使用效率。因此，在排污等領(lǐng)域?qū)嵭匈M改稅已勢在必行。這有利于稅收政策措施在促進可持續(xù)發(fā)展方面發(fā)揮應(yīng)有的作用。具體的措施包括：將二氧化硫排放費、水污染費、噪音費分別改為二氧化硫稅、水污染稅和噪音稅。其次，對一切開發(fā)利用環(huán)境資源的單位和個人，按其對環(huán)境資源開發(fā)、利用程度和對環(huán)境污染破壞程度征收環(huán)境保護稅。具體設(shè)計是：以排放“三廢”和生產(chǎn)應(yīng)稅塑料包裝物的企業(yè)、單位、和個人為納稅人；以工業(yè)廢氣、廢水和固體廢物及塑料包裝物為課稅對象；對不同的應(yīng)稅項目采用不同的計稅依據(jù)。對“三廢”排放行為，以排放量為計稅依據(jù)從量課征，對應(yīng)稅塑料包裝物，則根據(jù)納稅人的應(yīng)稅銷售收人按比例稅率課征；在稅率的設(shè)定上不宜按全部成本定價，以防把稅率定得過高，使得社會為環(huán)境保護付出太大的代價。此外，應(yīng)將環(huán)境保護稅確定為地方稅，由地方稅務(wù)局負責(zé)征收，并且環(huán)保稅收人作為地方政府的專用基金全部用于環(huán)境保護開支。
2、改革消費稅，開征燃油稅
我國消費稅對汽油、柴油各規(guī)定了一檔稅率，以定額的方式征收稅款，在當(dāng)前國際油價大幅度上升的情況下，大大減少了國家的相關(guān)稅收收人。因此，可考慮取消消費稅中對汽油、柴油的課征，對汽油、柴油、重油等在其銷售環(huán)節(jié)從價開征燃油稅，一方面控制燃油的使用，保護大氣環(huán)境；另一方面增加國家稅收收人?？蛇m當(dāng)提高含鉛汽油的稅收負擔(dān)，以抑制含鉛汽油的消費。
3、以多種稅收優(yōu)惠政策引導(dǎo)企業(yè)注重環(huán)境保護
我國現(xiàn)行的有關(guān)可持續(xù)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)在減稅、免稅的基礎(chǔ)上綜合運用加速折舊、投資抵免等手段對原有政策做出完善。首先，制訂環(huán)保技術(shù)標準，對高新環(huán)保技術(shù)的研究、開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、引進和使用予以稅收鼓勵。可供選擇的措施包括：技術(shù)轉(zhuǎn)讓收人的稅收減免、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費的稅收扣除、對引進環(huán)保技術(shù)的稅收優(yōu)惠等。其次，制定環(huán)保產(chǎn)業(yè)政策，促進環(huán)保產(chǎn)業(yè)的優(yōu)先發(fā)展。如環(huán)保企業(yè)可享受一定的所得稅的減免；在增值稅優(yōu)惠政策中，對企業(yè)購置的環(huán)保設(shè)備應(yīng)允許進行進項抵扣，從而鼓勵企業(yè)對先進環(huán)保沒備的購置與使用；對環(huán)保沒備實行加速折舊；鼓勵環(huán)保投資包括吸引外資，實行環(huán)保投資退稅；在內(nèi)、外資企業(yè)所得稅的有關(guān)政策中，對于企業(yè)采用先進環(huán)保技術(shù)改進環(huán)保設(shè)備、改革工藝、調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)所發(fā)生的投資應(yīng)給予稅收抵免；對于環(huán)保產(chǎn)品在出口政策上給予稅收支持等等。
4、稅收政策的制定要致力于促進再生資源業(yè)的發(fā)展
再生資源業(yè)不僅有利于環(huán)境保護，而且電有利于資源使用效率的提高。我國現(xiàn)行的增值稅對再生資源業(yè)利用廢舊物資允許按10％作進項抵扣，在一定程度上促進了再生資源業(yè)的發(fā)展。今后，在綠色稅收政策的制定上，還應(yīng)進一步促進廢舊物資的回收和利用。:
5、適當(dāng)拓寬資源稅的征收范圍
我國現(xiàn)行資源稅征收范圍過窄，僅對礦產(chǎn)品和鹽類資源課稅，起不到全面保護資源的作用。因此，我國資源稅的征收范圍應(yīng)盡可能包括所有應(yīng)該給予保護的資源。把礦藏和非礦藏資源列人其中。并且對非再生性、非替代性、稀缺性資源課以重稅，以擴大資源的保護范圍?？蓪⑼恋厥褂枚?、土地增值稅并人資源稅中，使資源稅制更加規(guī)范、完善，以進．一步促進我資源的合睬護和開發(fā)。
2.政府部門沒有做好對企業(yè)會計核算的控制工作在現(xiàn)行稅收制度下，我國的政府部門并沒有執(zhí)行好對企業(yè)會計核算的監(jiān)控工作，即使對企業(yè)的會計核算有一定的控制，但是大部分都是流于形式的。有關(guān)政府部門對企業(yè)的會計核算還是以事后監(jiān)督為主，沒有轉(zhuǎn)為全方位和全過程的監(jiān)控。因此，我國政府部門沒有做好對企業(yè)會計核算的控制工作也是我國企業(yè)會計核算過程之中的主要問題。
3.不同企業(yè)會計核算不統(tǒng)一在現(xiàn)行稅收制度下，不同企業(yè)的會計工作不統(tǒng)一，在會計核算這一方面表現(xiàn)的尤為突出。有的企業(yè)在實行會計核算的時候，雖然預(yù)算單位對資金的支配權(quán)并沒有改變，但是各財務(wù)審批事項是由單位負責(zé)人來進行，這樣資金就會移到會計核算中心，會計核算中心就應(yīng)該對資金進行全面的管理。然而，由于現(xiàn)在企業(yè)的會計制度都比較的落后，并且原始的會計制度就不統(tǒng)一，這樣就導(dǎo)致會計核算的過程執(zhí)行起來非常困難。因此，進而就導(dǎo)致企業(yè)的會計核算標準不統(tǒng)一的問題出現(xiàn)。
二、現(xiàn)行稅收制度下企業(yè)會計核算的重要意義
傳統(tǒng)的稅收制度對會計核算還具有一定的限制性。主要是它的執(zhí)行體系還不夠完整，并且不能夠真正地反映出企業(yè)的財務(wù)狀況，這樣不利于企業(yè)進行成本核算。所以，這種稅收制度也不利于真實地反映企業(yè)有關(guān)財務(wù)方面的完整信息。因此，為了滿足我國企業(yè)會計核算的發(fā)展，實行稅收制度下的企業(yè)會計核算就顯得很有必要。同時，在需求上也對我國現(xiàn)階段企業(yè)的會計稅收制度提出了新的要求。因此，在企業(yè)中進行現(xiàn)行稅收制度下會計核算已經(jīng)是勢在必行，并且具有重大的現(xiàn)實意義。
三、現(xiàn)行稅收制度下企業(yè)會計核算的模式
1.現(xiàn)行稅收制度下的會計賬目管理實現(xiàn)現(xiàn)行稅收制度下會計結(jié)算管理首先應(yīng)該實現(xiàn)現(xiàn)行稅收制度下的會計賬目管理。第一，完善會計科目體系建設(shè)。會計工作人員需要對企業(yè)的財務(wù)收支進行分類，對財務(wù)資金再次進行設(shè)計和分類，進而對財務(wù)資金進行統(tǒng)一分類。當(dāng)然，財務(wù)統(tǒng)一收支結(jié)算的模式應(yīng)該以企業(yè)的總收支分類為基本依據(jù)，建立財務(wù)資金支付體系。但是，這種會計體系能夠較好地解決財務(wù)分散模式下的會計賬目無法進行有機整合的問題。第二，提高現(xiàn)行稅收制度下會計結(jié)算的運行效率。目前，企業(yè)的會計結(jié)算中心已經(jīng)實現(xiàn)了網(wǎng)絡(luò)化、標準化和數(shù)字化，進而將財務(wù)數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)和相關(guān)的應(yīng)用服務(wù)程序緊密相連。同時，財務(wù)管理軟件能夠?qū)嬁颇窟M行批處理，通過計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)可以實現(xiàn)終端的數(shù)據(jù)共享，從而加強現(xiàn)行稅收制度下結(jié)算的高效運行。
2.現(xiàn)行稅收制度下的會計人員管理在現(xiàn)行稅收制度下，企業(yè)會計結(jié)算的會計人員也存在很大的問題，因而需要提高現(xiàn)行稅收制度下會計結(jié)算管理人員的綜合素質(zhì)。第一，加強人力資本開發(fā)及人力資源配置，選拔優(yōu)秀人才。企業(yè)應(yīng)該加強人力資本的開發(fā)和人力資源的配置，以吸引綜合素質(zhì)更高的會計人才。然后，可以根據(jù)職位的要求將會計人才進行有效的分配，以促進現(xiàn)行稅收制度下企業(yè)會計核算工作的運行。第二，劃分人力資本級別，鋪設(shè)晉升道路。企業(yè)的財務(wù)結(jié)算中心是現(xiàn)行稅收制度下會計結(jié)算的運行模式，結(jié)算中心的性質(zhì)決定了現(xiàn)行稅收制度下管理人員職位等級的劃分。第三，建立崗位輪換制度，防范財務(wù)風(fēng)險。為了進一步保證企業(yè)會計結(jié)算體系的有效運行，企業(yè)應(yīng)該建立健全、完善的崗位管理制度。良好的現(xiàn)行稅收制度下會計人員管理制度還能夠讓會計人員全面的接觸現(xiàn)行稅收制度下會計結(jié)算的財務(wù)管理模式，使得企業(yè)的會計人員能夠較快地熟悉預(yù)算、核算、結(jié)算、資產(chǎn)管理等業(yè)務(wù)流程。
3.現(xiàn)行稅收制度下的會計檔案管理企業(yè)還應(yīng)該實行現(xiàn)行稅收制度下的會計檔案管理。第一，增強原始憑證的完整性。對于企業(yè)的會計結(jié)算中心而言，增強原始憑證的完整性應(yīng)該包括收入和支出兩個方面，從而能夠增強原始會計憑證的完整性和提高會計信息的真實性，以提高會計信息的質(zhì)量。尤其是隨著網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的不斷快速發(fā)展，現(xiàn)代的會計信息取得、存儲、傳輸?shù)裙δ芏家呀?jīng)發(fā)展的非常成熟，網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的使用也提高了會計信息的質(zhì)量。第二，保障會計信息的安全性。在原始憑證的基礎(chǔ)上，企業(yè)會計結(jié)算中心還應(yīng)該加強實行電子賬務(wù)加工，以保證會計信息的安全性。首先，加強對會計信息的計算、分類和檢查等處理。其次，強化數(shù)據(jù)存儲和備份工作，防止數(shù)據(jù)丟失等風(fēng)險。最后，優(yōu)化數(shù)據(jù)的傳輸方式，防止會計信息數(shù)據(jù)被修改。
四、提高現(xiàn)行稅收制度下企業(yè)會計核算的建議
1.強化企業(yè)會計核算管理提高我國現(xiàn)行稅收制度下企業(yè)會計核算工作，首先就要強化企業(yè)會計核算管理，進而細化部門預(yù)算編制。現(xiàn)行稅收制度下的企業(yè)會計核算一般需要包含所有部門的公共資金的完整預(yù)算，主要是將各類不同的各項資金核算在該企業(yè)的年度預(yù)算之中。因此，要進一步貫徹和執(zhí)行現(xiàn)行稅收制度下企業(yè)會計核算，制定出科學(xué)且符合實際的標準，為提前會計核算做好準備。通過提前會計核算，可以使核算細化到各個企業(yè)的各個部門和各個具體的項目，從而提高現(xiàn)行稅收制度下會計核算的科學(xué)性和合理性。因此，強化企業(yè)會計核算管理有利于企業(yè)現(xiàn)行稅收制度下會計核算工作的實行。
2.轉(zhuǎn)變企業(yè)會計核算中心職能，加強支出監(jiān)督管理在現(xiàn)行稅收制度下實行企業(yè)會計核算，應(yīng)該轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)會計核算中心的職能，加強支出監(jiān)督管理，進而促進會計核算中心從核算型向管理型轉(zhuǎn)變。目前，企業(yè)會計核算中心的主要工作是資金的支付和會計核算。當(dāng)然，這不僅僅是記賬的職能，更應(yīng)該是具有核算執(zhí)行信息的反饋和控制的職能。通過核算各個企業(yè)部門的會計預(yù)算情況，可以監(jiān)管和控制各個部門的資金使用進度。還要加強企業(yè)會計核算的事前控制，會計在收到部門核算的支付申請后，應(yīng)該及時確認相關(guān)信息，然后才進行支付。因此，現(xiàn)行稅收制度下企業(yè)會計核算中心要徹底的改變傳統(tǒng)的觀念，真正做到從核算型向管理型的轉(zhuǎn)變。
3.建立健全的企業(yè)會計核算中心內(nèi)部管理制度在現(xiàn)行稅收制度下企業(yè)會計核算還應(yīng)該建立健全、完善的核算中心內(nèi)部管理制度。有效的管理必須要有健全的規(guī)章制度作為保證，因此，要求企業(yè)會計核算中心的管理人員依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定建立和完善企業(yè)內(nèi)部的規(guī)章制度。包括人事管理制度、內(nèi)部控制制度和核算監(jiān)督制度等。因此，建立健全、完善的企業(yè)會計核算中心內(nèi)部管理制度對于實現(xiàn)現(xiàn)行稅收制度下企業(yè)會計核算具有非常重大的意義。
4.加強企業(yè)內(nèi)部部門間的協(xié)作與配合在現(xiàn)行的稅收制度下，為了避免企業(yè)的會計核算工作出現(xiàn)重復(fù)現(xiàn)象，進而提高現(xiàn)行的稅收制度下企業(yè)會計核算工作的效率，要求企業(yè)必須采取適當(dāng)?shù)臅嫼怂惴绞剑瑥亩诱鎸嵱行У胤从称髽I(yè)的成本管理。同時，加強對現(xiàn)行的稅收制度下企業(yè)成本的控制，從而促進企業(yè)現(xiàn)行的稅收制度下會計核算工作的科學(xué)化發(fā)展。因此，現(xiàn)行的稅收制度下的企業(yè)核算要求加強企業(yè)內(nèi)部部門之間的協(xié)作與配合。
一、21世紀中國經(jīng)濟體制的基本格局：社會主義市場經(jīng)濟體制將日臻完善
1．20世紀末市場化程度已明顯提高，社會主義市場經(jīng)濟體制框架已初步建立
到20世紀90年代末，我國的雙重體制格局還沒有徹底改變。不過，即使仍然沿用“雙重體制”，也是非國有經(jīng)濟這一新的體制成分以及與之相關(guān)的市場機制開始占據(jù)優(yōu)勢，國有經(jīng)濟的份額處于不斷下降的狀態(tài)，傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟逐步“過渡”到初級階段的市場經(jīng)濟。這樣，當(dāng)前的體制格局實際上可以概括為：非國有經(jīng)濟迅猛發(fā)展并在國民經(jīng)濟中所占份額越來越大，市場經(jīng)濟體制的框架已初步形成，新體制已從“邊緣”向“中心”靠攏。
改革開放以來，我國的體制格局變動基本上是沿著“計劃經(jīng)濟”——“計劃經(jīng)濟為主、市場調(diào)節(jié)為輔”——“有計劃的商品經(jīng)濟”——“社會主義市場經(jīng)濟”的軌跡運行的，這個過程實際上可以概括為市場化進程，因而市場化程度指標可以用來表示體制改革所能達到的水平。
2．21世紀的上半葉，進一步提高市場化程度，構(gòu)建起社會主義市場經(jīng)濟體制基本框架是完全可能的
通過以上分析可以看出，經(jīng)過20年的改革，中國國民經(jīng)濟的市場化取得了長足的進展。由總體市場化程度近乎零到50％左右，這種變化是相當(dāng)深刻的，從一定意義上說是歷史性的。對此，應(yīng)當(dāng)給予充分肯定。但同時也應(yīng)看到，中國經(jīng)濟總體的市場化程度并不理想，距離目標模式尚有不小的空間。特別是要素市場化程度(36．57％)和政府行為適應(yīng)市場化需要的程度(36．6％)過低，充分暴露了我國經(jīng)濟市場化進程中的薄弱環(huán)節(jié)，即使是市場化程度超過50％的產(chǎn)品市場領(lǐng)域(61．71％)和企業(yè)改革領(lǐng)域(51％)，其內(nèi)部結(jié)構(gòu)也存在諸多矛盾，離市場經(jīng)濟的目標模式還有不小的距離。不過，總體來講，從衡量市場化程度的五個方面(產(chǎn)品市場化程度、要素市場化程度、企業(yè)市場化程度、政府行為適應(yīng)市場化程度以及經(jīng)濟國際化程度)都可以看出，中國的市場經(jīng)濟體制的基本要素已經(jīng)初步形成。
在20世紀的最后20年中，總體市場化程度從近乎零到50％左右。那么，我們有理由相信，在新的世紀，盡管我們要更多地觸及市場化改革中的“硬骨頭”，進入改革的“深水區(qū)”，如金融體制改革、國有企業(yè)的改制、要素市場的發(fā)育和政府職能的轉(zhuǎn)換等，但我們畢竟積累了20多年的改革經(jīng)驗，現(xiàn)在的經(jīng)濟環(huán)境也比較寬松，政府駕御復(fù)雜的市場經(jīng)濟運行的能力也有了明顯提高，因此，只要我們繼續(xù)深化改革，大膽創(chuàng)新，就一定會加快國民經(jīng)濟市場化的進程。按照20世紀最后20年的改革步伐推算，到2010年我國的市場化水平將有顯著的提高，總體市場化水平達到70％是完全可能的。在此基礎(chǔ)上，再經(jīng)過20年，即到2030年使中國國民經(jīng)濟的市場化達到比較發(fā)達的市場經(jīng)濟國家的程度，社會主義市場經(jīng)濟體制的目標基本實現(xiàn)。
二、促進市場經(jīng)濟體制基本框架建立與完善的稅收制度
1．社會主義市場經(jīng)濟要求既要發(fā)揮市場機制在資源配置中的基礎(chǔ)性作用，又要重視宏觀調(diào)控對市場缺陷的彌補作用，具體到稅制的設(shè)計上，就是要處理好稅收中性和稅收調(diào)控的關(guān)系
稅收是一種分配方式，也是一種資源配置方式。國家征稅是將社會資源從納稅人轉(zhuǎn)向政府部門，在這個轉(zhuǎn)移過程中，除了會給納稅人造成相當(dāng)于納稅稅款的負擔(dān)以外，還可能對納稅人或社會帶來超額負擔(dān)。所謂超額負擔(dān)主要表現(xiàn)為兩個方面：一是國家征稅一方面減少納稅人支出，同時增加政府部門支出，若因征稅而導(dǎo)致納稅人的經(jīng)濟利益損失大于因征稅而增加的社會經(jīng)濟效益，則發(fā)生在資源配置方面的超額負擔(dān)；二是由于征稅改變了商品的相對價格，對納稅人的消費和生產(chǎn)行為產(chǎn)生不良影響，則發(fā)生在經(jīng)濟運行方面的超額負擔(dān)。稅收的中性就是針對稅收的超額負擔(dān)提出的。稅收理論認為，稅收的超額負擔(dān)會降低稅收的效率，而減少稅收的超額負擔(dān)從而提高稅收效率的重要途徑，在于盡可能保持稅收的中性原則。由此，我們可以判斷，稅收中性包含兩個最基本的含義：一是國家征稅使社會所付出的代價以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會帶來其他的額外損失或負擔(dān)；二是國家征稅應(yīng)避免對市場經(jīng)濟正常運行的干擾，特別是不能使稅收超越市場機制而成為資源配置的決定因素。在稅制建設(shè)上，稅收中性的要求是：稅制結(jié)構(gòu)應(yīng)科學(xué)、合理，有利于平等的市場競爭，如稅制應(yīng)該統(tǒng)一，稅負應(yīng)當(dāng)公平，避免重復(fù)征稅；稅制應(yīng)當(dāng)簡化，方便納稅；擴大稅基，合理制定稅率；稅收征管制度應(yīng)健全有效率，征納成本低。
稅收中性是相對的。現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的歷史已經(jīng)證明并且仍將證明，市場是配置資源的有效手段，但市場并非萬能，也還存在著許多缺陷，市場對某些經(jīng)濟現(xiàn)象亦常常顯得無能為力，需要由市場以外的力量加以彌補或矯正。稅收調(diào)控就是有效的外部力量之一。稅收的操作主體是國家，因而稅收政策的制定及其運用體現(xiàn)著國家的宏觀目標與偏好，從而國家運用稅收引導(dǎo)經(jīng)濟發(fā)展，調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行時，有著其他各種經(jīng)濟手段所無法比擬的調(diào)控力，直接有效，強制規(guī)范，成為國家調(diào)控經(jīng)濟的重要手段。
一般認為，稅收的宏觀調(diào)控功能主要體現(xiàn)在以下三個方面：一是調(diào)節(jié)經(jīng)濟周期，實現(xiàn)經(jīng)濟穩(wěn)定；二是促進經(jīng)濟增長；三是公平收入分配，縮小個人收入差距。在稅制建設(shè)上，稅收調(diào)控的要求是：及時、足額、穩(wěn)定地取得財政收入，為政府進行宏觀調(diào)控掌握必要的財力、物力，在我國當(dāng)前突出的表現(xiàn)應(yīng)該是提高整個財政收入占GDP的比重和中央財政收入占全部財政收入的比重；調(diào)節(jié)供求總量平衡，抑制通貨膨脹和防范通貨緊縮，實現(xiàn)經(jīng)濟的穩(wěn)定增長；促進國民經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理化；矯正收入分配不公，防止兩極分化，包括縮小地區(qū)間差距。
舉世矚目的1994年稅制改革，初步建立了與社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)的稅制體系。新稅制運行兩年來，保證了稅收收入持續(xù)高速增長，促進了國民經(jīng)濟快速、持續(xù)、健康發(fā)展，得到了社會各界的高度評價，新稅制是成功的。如果從稅收中性與稅收調(diào)控的關(guān)系分析，94稅改正確把握了兩者的關(guān)系，在稅改主要內(nèi)容上體現(xiàn)了稅收中性與稅收調(diào)控的辯證統(tǒng)一。
從流轉(zhuǎn)稅改革來看，取消工商統(tǒng)一稅，實行內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一的流轉(zhuǎn)稅制：增值稅的征稅范圍擴大到整個工業(yè)生產(chǎn)和流通領(lǐng)域，稅率趨向統(tǒng)一，這都體現(xiàn)了稅收中性的一面；在普遍開征增值稅的同時，對煙酒等11種消費品和石油、天然氣等7種礦產(chǎn)品分別開征了消費稅和資源稅,并實行差別較大的稅率，這又體現(xiàn)了稅收對特種消費品高額收益和自然資源級差收益的非中性的特殊調(diào)節(jié)。就增值稅本身來說，規(guī)定了基本稅率、低稅率和零稅率以及減免稅優(yōu)惠規(guī)定，這又體現(xiàn)了它非中性的一面。再就絕大多數(shù)產(chǎn)品適用同一基本稅率這一中性特征來看，由于各種產(chǎn)品的供求彈性不同，必然會影響稅負轉(zhuǎn)嫁的程度，從而影響產(chǎn)品的相對價格和生產(chǎn)者消費者的抉擇，其稅制運行結(jié)果又會是非中性的。這反過來說明，絕對的中性稅收是沒有的，稅收中性與非中性、稅收中性與稅收調(diào)控是辯證統(tǒng)一的。從所得稅改革來看，通過統(tǒng)一內(nèi)資企業(yè)所得稅和個人所得稅，實行稅利分流，取消稅前還貸，取消國有大中型企業(yè)調(diào)節(jié)稅，取消企業(yè)稅后征集“兩金”，取消獎金稅等一系列措施，使所得稅向中性化方向前進了一大步。但同時仍存在非中性的問題，就企業(yè)所得稅而言，一是內(nèi)外資企業(yè)仍實行兩套稅制，稅負不平；二是稅率上內(nèi)資企業(yè)仍實行33％、28％、17％三檔稅率；三是無論是內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)都保留了大量的減免稅優(yōu)惠。從所得稅改革的整體來看，既通過稅收的中性化為企業(yè)間的平等競爭創(chuàng)造了必要條件，又通過稅收的非中性措施體現(xiàn)了對小企業(yè)、特殊行業(yè)企業(yè)(如殘疾人企業(yè))的照顧，在這里體現(xiàn)了稅收中性與稅收調(diào)控的辯證統(tǒng)一。
與此同時，新稅制還通過統(tǒng)一稅政，集中稅權(quán)，理順分配關(guān)系，取消困難性減免，嚴格控制偷漏稅，強化稅收征管等方式，在有效地保障了財政收入的同時，也體現(xiàn)了稅收中性與稅收調(diào)控的辯證統(tǒng)一。
在進一步完善新稅制的過程中，仍然需要正確處理稅收中性與稅收調(diào)控的關(guān)系，例如，合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅，建立統(tǒng)一的法人或公司所得稅制，體現(xiàn)稅收中性的要求。但即便是實行統(tǒng)一稅率，現(xiàn)存的內(nèi)外資企業(yè)的大量減免優(yōu)惠規(guī)定也很難取消或統(tǒng)一，有些規(guī)定甚至是很必要的，這在事實上表現(xiàn)為一定的非中性。再如，流轉(zhuǎn)稅中的增值稅被公認為是具有中性優(yōu)勢的稅種，但仍在稅率(三檔)、進項稅額規(guī)定、小規(guī)模納稅人征稅辦法等方面存在一定程度的非中性。即使今后通過改進完善有關(guān)規(guī)定也難以完全避免。因此，對待稅收中性原則，應(yīng)堅持相對論，防止絕對化。只有這樣，，才能把握稅收中性與稅收調(diào)控的辯證關(guān)系，也才能建立起既與國際慣例相符、又符合中國國情的與社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)的稅收制度。
2．順應(yīng)市場經(jīng)濟體制兼顧公平與效率并優(yōu)先考慮效率的要求，適時轉(zhuǎn)換稅制結(jié)構(gòu)模式
長期以來，我國的稅制結(jié)構(gòu)實行的是流轉(zhuǎn)稅類為主體的模式，1994年稅制改革后，這一狀況更趨強化，僅增值稅和消費稅兩個稅種，其稅收收入就占全部稅收的五成左右，如加上營業(yè)稅、關(guān)稅等其他流轉(zhuǎn)稅種，其比重高達80％左右。可以說，我國稅制結(jié)構(gòu)的這一現(xiàn)狀，從歷史上看，與生產(chǎn)力水平較低有密切關(guān)系，同時也與我國長期以來實行計劃經(jīng)濟體制有密切關(guān)系。然而，上述兩個重要條件在現(xiàn)階段已有根本性改變。我國正在建立社會主義市場經(jīng)濟體制，要求稅制結(jié)構(gòu)符合公平原則、效率原則和社會原則，要求稅制結(jié)構(gòu)有利于資源合理配置、收入公平分配、經(jīng)濟穩(wěn)定增長目標的實現(xiàn)，而所得稅制則有利于這些原則和目標的實現(xiàn)。人們通常說積極財稅政策下的減稅手段，則是在所得稅占主導(dǎo)地位條件下才有可能產(chǎn)生應(yīng)有的效果。因為，減稅即減少所得稅收，使廠商的利潤和個人的收入增加，由此達到刺激消費和鼓勵投資的功效。為此，我國的積極財稅政策要想獲取更大的效用，必須及早轉(zhuǎn)換稅制結(jié)構(gòu)模式，從流轉(zhuǎn)稅為主體模式先轉(zhuǎn)向流轉(zhuǎn)稅和所得稅雙主體模式，再轉(zhuǎn)向所得稅為主體模式。目前，我國的生產(chǎn)力水平已為第一步的模式轉(zhuǎn)換提供了堅實的經(jīng)濟基礎(chǔ)。從國外經(jīng)驗看，一國稅制結(jié)構(gòu)從流轉(zhuǎn)稅為主體模式轉(zhuǎn)向流轉(zhuǎn)稅和所得稅雙主體模式，其經(jīng)濟條件為人均國內(nèi)生產(chǎn)總值700美元左右。如日本轉(zhuǎn)換時的水平為789美元，美國815美元、英國717美元、原西德647美元。我國目前的人均GDP已達700美元左右，這還是根據(jù)市場匯率計算出來的，如果根據(jù)購買力平價理論，我國的經(jīng)濟實力遠超出該水平。所以，我國稅制結(jié)構(gòu)模式的轉(zhuǎn)換，不僅具有從根本上解決經(jīng)濟過剩下需求不足這一重大難題的迫切需要，而且也具備模式轉(zhuǎn)換的經(jīng)濟條件。
3．現(xiàn)代企業(yè)制度是市場經(jīng)濟有效運行的微觀基礎(chǔ)，因而要建立與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的稅收制度
現(xiàn)代企業(yè)制度有三種最基本的形式，即：業(yè)主制、合伙制和公司制。而從國外發(fā)達國家的經(jīng)濟發(fā)展經(jīng)歷和中國國有企業(yè)改革的需要來看，公司制是國有企業(yè)進行現(xiàn)代企業(yè)制度改革所采取的一種主要企業(yè)組織形式，也是產(chǎn)權(quán)制度創(chuàng)新的一個有效途徑。無論是有限責(zé)任公司還是股份有限公司，其共同特點都是公司資產(chǎn)的股份化。這便于公司拓寬融資渠道，形成多元化的投資主體、也有利于公司產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓和流動，促進存量資產(chǎn)的合理重組，實現(xiàn)資產(chǎn)的最佳使用效益。稅收作為對微觀企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動結(jié)果進行課征的一種分配活動，隨著企業(yè)組織形式的變化和產(chǎn)權(quán)制度的不斷創(chuàng)新，其有關(guān)政策和制度也必須作進一步完善，以更好促進現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。
首先，建立現(xiàn)代企業(yè)制度的一個重要前提是實現(xiàn)徹底的政企分開。但是我國目前實行的分稅制仍以行政隸屬關(guān)系來劃分所得稅的歸屬，把中央企業(yè)所得稅劃歸國家稅務(wù)局，地方企業(yè)所得稅劃歸地方稅務(wù)局，這容易造成中央政府和地方政府出于自己利益的考慮，用行政手段干預(yù)所屬企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，出現(xiàn)新的政企不分的局面。因此，為使政府與企業(yè)行為徹底分開,分稅制對所得稅的劃分不應(yīng)以企業(yè)行政隸屬為依據(jù)，而應(yīng)象增值稅那樣，以稅收收入分割為標準，在中央和地方之間劃分所得稅收入。
其次，隨著國有企業(yè)公司制改造的進展，公司的產(chǎn)權(quán)主體會呈現(xiàn)出多樣化趨勢。在一個由國有法人股、國家股、外資股、個人股組成的公司制企業(yè)里，所有制性質(zhì)已顯得非常淡薄。所以，以單一產(chǎn)權(quán)主體的企業(yè)為對象所建立的企業(yè)所得稅制必須向以多元化產(chǎn)權(quán)為主體的公司為對象的公司法人所得稅制發(fā)展。這就要求：第一,盡快統(tǒng)一以所有制性質(zhì)劃分的內(nèi)外兩套不同的企業(yè)所得稅合并為統(tǒng)一的公司法人所得稅。第二,規(guī)范目前股份制企業(yè)所得稅，特別是股份上市公司的企業(yè)所得稅。無論是從公司公平競爭角度還是從稅法嚴肅性角度來看，對股份制企業(yè)都要求實行統(tǒng)一的稅制。但股份制企業(yè)實際執(zhí)行的所得稅卻存在很大的不公平性。這表現(xiàn)在:(1)實行新稅制后，已批準在香港上市的九家公司繼續(xù)執(zhí)行15％的所得稅，以后到香港新上市則執(zhí)行統(tǒng)一的33％法定稅率。(2)各省市在滬深兩地的上市公司，除了少數(shù)執(zhí)行統(tǒng)一的33％法定稅率外，許多省市出于地方本位利益考慮，為增強地方企業(yè)在股市的競爭力，經(jīng)省市政府批推，所得稅率有按15％執(zhí)行的，也有按24％執(zhí)行的，既不統(tǒng)一，又不公平。(3)特區(qū)企業(yè)與內(nèi)地企業(yè)在所得稅上存在較大差異，影響了內(nèi)地股份制公司的競爭力。所以，為建立統(tǒng)一的公司法人所得稅制，必須明確規(guī)定所有公司,無論是海外?鮮泄凈故槍諫鮮泄?無論是特區(qū)公司還是內(nèi)地公司;無論是上市公司還是非上市公司都應(yīng)執(zhí)行統(tǒng)一的33％法定公司稅率。只有這樣才能嚴肅稅法，進而促進股市的正常發(fā)展和公司間的公平競爭。第三,制定集團公司的所得稅規(guī)范。企業(yè)公司制改造，必然會產(chǎn)生大量的集團型公司,目前全國已有上百家企業(yè)集團正在進行公司制改造的試點。所以，為適應(yīng)公司發(fā)展的集團化趨勢，對集團公司的所得稅必須制定專門的條款予以明確。在國外，稅法對集團公司的所得稅都有專門的規(guī)定，因為集團公司的所得稅涉及到股息抵免、納稅方式的選擇、公司綜合所得的界定、合并納稅報表的編制等比較復(fù)雜的事項。而我國對集團公司稅收問題只規(guī)定股息、紅利收入比照聯(lián)營企業(yè)收入處理，核心企業(yè)對緊密層企業(yè)資產(chǎn)控股為100％的，可由控股成員企業(yè)選擇由核心企業(yè)統(tǒng)一合并納稅等幾條比較籠統(tǒng)的規(guī)定，缺乏詳細的可操作性規(guī)定。第四,明確特殊問題所得稅處理規(guī)范。產(chǎn)權(quán)流動有利于盤活國有企業(yè)資產(chǎn)存量，實現(xiàn)資源優(yōu)化配置。而收購與兼并是產(chǎn)權(quán)流動與重組的重要方式，對收購與兼并過程中產(chǎn)生的所得稅問題如何處理，目前我國稅法還沒有明確規(guī)定，對此，統(tǒng)一后的公司所得稅法必須盡快予以明確。
4．健全的社會保障制度是市場經(jīng)濟體制的內(nèi)在要求，而社會保障稅制又是健全與規(guī)范社會保障制度的基礎(chǔ)性條件，所以在新的世紀要適時開征社會保障稅
健全的社會保障制度是市場經(jīng)濟體制的內(nèi)在要求，它是市場經(jīng)濟運行的“穩(wěn)定器”和“安全網(wǎng)”。但目前我國的社會保障制度還很不完善：不僅缺乏強有力的社會保障法，還沒有將保障資金列入預(yù)算內(nèi)管理，而且由于保障基金的籌集實行“按地區(qū)、分行業(yè)、定單位”的辦法，各地養(yǎng)老、失業(yè)、醫(yī)療、工傷、生育等保障項目多少不一，基金籌集標準高低不同，資金管理分散，籌集成本高，調(diào)劑面窄，對資金的使用缺乏有力的監(jiān)督，普遍存在資金浪費、挪用問題，無法專款專用，難以滿足保障支出的需要。較現(xiàn)實的解決辦法就是參照國際經(jīng)驗，從我國的實際出發(fā)，制定社會保障法，開征社會保障稅。具體實施方案是：(1)在保障項目上，設(shè)立退休、失業(yè)和醫(yī)療三個必繳稅目，對工傷和生育等保障項目，暫時仍由企業(yè)或家庭自我保障。(2)結(jié)合大多數(shù)國家社會保障稅的納稅人為雇主(公司)、雇員和個體經(jīng)營者的現(xiàn)實情況和我國國情,我國社會保障稅的納稅人原則上也應(yīng)該是所有支付工薪的單位、工薪收入者和個體經(jīng)營者。(3)按照國際慣例，社會保障稅的計稅依據(jù)為雇員的工薪收入(不包括資本利得、利息、股息所得等)、個體經(jīng)營者的純收益額或營業(yè)利潤；在稅率上一般按比例稅率征收，并且對稅基的最高額有限定，當(dāng)然限征額要根據(jù)物價指數(shù)適時調(diào)整。(4)社會保障稅可作為共享稅，由國家稅務(wù)機關(guān)征收。在分享比例上，目前可將稅款的大部分劃歸地方收入，少部分劃歸中央，供中央在全國范圍內(nèi)調(diào)劑。(5)社會保障稅應(yīng)納入國家財政預(yù)算管理，稅款入庫后再撥付給社會保障部門使用支配，為此必須改變目前多頭分散管理的局面，在地方機構(gòu)改革中成立專門的勞動和社會保障部門。
5．加大費稅改革的力度，為市場經(jīng)濟運行與發(fā)展提供寬松環(huán)境
當(dāng)今，伴隨世界經(jīng)濟的高速發(fā)展，全球自然環(huán)境不斷惡化，環(huán)境保護問題日顯突出，因此可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略已成為國際社會的共識?？沙掷m(xù)發(fā)展是一種從環(huán)境和自然資源的角度提出的關(guān)于人類發(fā)展的戰(zhàn)略和模式，它強調(diào)人類經(jīng)濟活動要與自然環(huán)境相協(xié)調(diào)，是指在不犧牲未來幾代人需要的情況下，滿足當(dāng)代人需要的發(fā)展，是一種長期穩(wěn)定的發(fā)展，由此達到現(xiàn)代和未來人類利益的和諧統(tǒng)一。可持續(xù)發(fā)展的重要標志是資源的永續(xù)利用和良好的生態(tài)環(huán)境。經(jīng)濟決定稅收，稅收又反作用于經(jīng)濟，稅收收人的可持續(xù)增長與國民經(jīng)濟的可持續(xù)增長是相輔相成的。我國是一個發(fā)展中大國，同樣存在著經(jīng)濟增長與環(huán)境保護的矛盾，而要解決這一矛盾，建立和推行綠色稅收制度是其有效途徑。如何建立綠色稅收制度，以保護和改善我國的環(huán)境，促進國民經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，已成為我國稅收理論界面臨的一個重要課題。
一、綠色稅收制度的定義及西方國家的綠色稅收制度實踐
(一)什么是綠色稅收制度
二十世紀五、六十年代，西方發(fā)達國家出現(xiàn)了嚴重的環(huán)境污染危機，引起了人們對環(huán)境保護工作的極大重視。隨著環(huán)境問題的日益惡化，一些具有環(huán)保特點的經(jīng)濟概念，諸如綠色國民生產(chǎn)總值、綠色會計、綠色營銷、綠色稅收等相繼出現(xiàn)。這些“綠色”概念，不僅反映了人們對環(huán)保的重視程度，而且更重要的是將環(huán)境資源的消耗與補償納入經(jīng)濟范疇，從而有利于環(huán)境問題的解決?！熬G色稅收”一詞的廣泛使用大約在1988年以后，《國際稅收辭匯》第二版中對“綠色稅收”是這樣定義的：綠色稅收又稱環(huán)境稅收，指對投資于防治污染或環(huán)境保護的納稅人給予的稅收減免，或?qū)ξ廴拘袠I(yè)和污染物的使用所征收的稅。從綠色稅收的內(nèi)容看，不僅包括為環(huán)保而特定征收的各種稅，還包括為環(huán)境保護而采取的各種稅收措施。
1975年3月3日歐共體理事會又提出，建議公共權(quán)利對環(huán)境領(lǐng)域進行干預(yù)，將環(huán)境稅列人成本，實行“污染者負擔(dān)”的原則。九十年代初期以來，經(jīng)合組織成員國在環(huán)境政策中運用經(jīng)濟手段得到了很大的發(fā)展。在這些經(jīng)濟手段中，環(huán)境稅的運用得到越來越廣泛的支持。在歐美一些國家通過改革調(diào)整現(xiàn)行稅制，開征對環(huán)境有污染的環(huán)境稅(包括廢氣稅、水污染稅、固45／液體廢物稅、噪音稅)，實行對環(huán)境改善的稅收優(yōu)惠政策等，使稅收對改善環(huán)境做出了較大的貢獻。據(jù)經(jīng)合組織的一份報告顯示，美國對損害臭氧層的化學(xué)品征收的消費稅大大減少了在泡沫制品中對氟里昂的使用，汽油稅則鼓勵了廣大消費者使用節(jié)能型汽車，減少了汽車廢棄物的排放。二十世紀九十年代，雖然美國汽車使用量增加，但其二氧化碳的排放量卻比70年代減少了99％，而且空氣中的一氧化碳減少了97％，二氧化硫減少了42％，懸浮顆粒物減少了70％。通過實施環(huán)境稅收和其他努力，美國確實已經(jīng)實現(xiàn)了環(huán)境狀況的根本好轉(zhuǎn)，環(huán)境質(zhì)量明顯提高。因此，人們把以環(huán)境保護為目的而采取的各種稅收措施形象地稱為“綠色稅收”。
(二)西方國家“綠色稅收”制度的實踐
西方國家的“綠色稅收”主要有三類：一是對企業(yè)排放污染物征收的稅，包括對排放廢水、廢氣、廢渣等的課稅。如英國、荷蘭、挪威等征收二氧化碳稅，美國、德國、日本征收二氧化硫稅，德國征收水污染稅；二是對高耗能高耗材行為征收的稅，如德國、荷蘭征收的油稅，美國、法國征收的舊輪胎稅，挪威征收的飲料容器稅等；三是對城市環(huán)境和居住環(huán)境造成污染的行為稅，如美國、日本征收的噪音稅和工業(yè)擁擠稅、車輛擁擠稅。
目前世界上綠色稅收制度的建立處于前列的主要國家有美國、荷蘭和瑞典。美國的“綠色稅收”制度包括對產(chǎn)生臭氧的化學(xué)品征收的肖費稅、對汽油的征稅，對與汽車相關(guān)的其它征稅、開采稅、對固體廢物處理的征稅等。美國無論在聯(lián)邦層次上，還是在州層次上對環(huán)境稅收越來越重視，從現(xiàn)有的環(huán)境稅收的實施效果來看，它們的作用是顯著的。荷蘭特別為環(huán)境保護目的而設(shè)計的稅收主要包括燃料稅、噪音稅、垃圾稅、水污染稅、土壤保護稅、地下水稅、超額糞便稅、汽車特別稅、石油產(chǎn)品的消費稅等。瑞典的“綠色稅收”包括對燃料征收的一般能源稅；對能源征收的增值稅、二氧化碳稅、二氧化硫稅、電力稅；以及對化肥、電池等的征稅等，已經(jīng)占到稅收體系的重要部分。其環(huán)境稅的核心是對能源的征稅，而對能源的征稅是從多方面來進行的，目的主要在于通過征稅使能源的消費水平下降，并促進技術(shù)革新。
二、我國綠色稅收的現(xiàn)狀分析
(一)我國現(xiàn)行稅收制度的缺陷分析
我國現(xiàn)行的一些有關(guān)環(huán)境保護的稅收政策與措施，主要是為鼓勵企業(yè)有效利用資源和綜合回收“廢棄物”而制定的。雖然也有助于環(huán)境保護，但更主要的還是出于經(jīng)濟目的。這些措施包括：對“三廢”企業(yè)的稅收減免；對節(jié)能、治污等環(huán)保技術(shù)和環(huán)保投資的稅收優(yōu)惠；限制污染產(chǎn)品和污染項目的稅收措施；促進自然資源有效利用的稅收優(yōu)惠等。但是，與經(jīng)濟發(fā)展的速度相比，我國的稅制嚴重滯后環(huán)境保護的需要，存在明顯的不足。主要表現(xiàn)在：
1、未形成規(guī)范綠色稅收制度
現(xiàn)行稅制沒有就環(huán)境污染行為和導(dǎo)致環(huán)境污染的產(chǎn)品征收特定的污染稅。目前國家治理環(huán)境污染，主要是采取對水污染征費，對超過國家標準排放污染物的生產(chǎn)單位征收標準排污費和生態(tài)環(huán)境恢復(fù)費，這種方式缺乏稅收的強制性和穩(wěn)定性，環(huán)保成果難以鞏固和擴大。我國現(xiàn)行稅制中缺少以保護環(huán)境為目的的專門稅種，稅收對環(huán)境保護的作用主要靠分散在某些稅種中的稅收優(yōu)惠措施來得以實現(xiàn)，這樣既限制了稅收對環(huán)境污染的調(diào)控力度，也很難形成專門用于環(huán)保的稅收收人。
2、各稅種自成體系，相對獨立
現(xiàn)行稅制中對土地課征的稅種有城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅等，各稅種自成體系，相對獨立。一方面稅種多，計算復(fù)雜，給征納雙方帶來許多麻煩；另一方面稅制內(nèi)外有別，不利于經(jīng)濟主體在市場經(jīng)濟條件下公平競爭。在保護自然資源方面，現(xiàn)行的資源稅也很不完善。
3、稅收優(yōu)惠形式單一
我國稅制中對綠色產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠項目較少，且不成體系。主要是涉及增值稅、消費稅和所得稅中減免項目。為了環(huán)保而采取的稅收優(yōu)惠措施的形式過于單一，僅限于減稅和免稅，缺乏針對性和靈活性，影響了稅收優(yōu)惠的實施效果。
(二)我國現(xiàn)行的環(huán)境保護措施
我國現(xiàn)行稅制中的環(huán)境保護措施主要包括：
1、增值稅：對原材料中摻有不少于30％的煤研石等廢渣的建材產(chǎn)品和利用廢液、廢渣生產(chǎn)的黃金、白銀在一定時期內(nèi)給予免稅優(yōu)惠。
2、消費稅：對環(huán)境造成污染的鞭炮、煙火、汽油、柴油以及摩托車、小汽車等消費品列人征收范圍，并對小汽車按排氣量大小確定高低不同的稅率。
3、內(nèi)資企業(yè)所得稅：規(guī)定利用廢液、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料進行生產(chǎn)的企業(yè)，可以在5年內(nèi)減征和免征企業(yè)所得稅。
4、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅：規(guī)定外國企業(yè)提供節(jié)約能源和防治環(huán)境污染方面的專有技術(shù)所取得的轉(zhuǎn)讓費收人，可減按10％的稅率征收預(yù)提所得稅，其中技術(shù)先進、條件優(yōu)惠的，可給予免稅。此外，我國現(xiàn)行的資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等稅種也對保護環(huán)境不受污染、提高資源的使用效率、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展有積極的作用。應(yīng)當(dāng)肯定，這些稅收政策在減輕和改善我國環(huán)境污染，保護自然資源方面確實起到了一定的作用。
三、構(gòu)建我國綠色稅收制度的定位原則
建立綠色稅收制度，既符合我國環(huán)境政策目標和以人為本的科學(xué)發(fā)展觀，又能通過征稅為治理污染提供所需資金，并減少污染造成的損失，因此，建立我國綠色稅收制度是十分必要的。其定位原則是：
1．以國情為本
建立并完善我國的環(huán)保稅制，當(dāng)然要借鑒國外的成功經(jīng)驗，但應(yīng)以我國的基本國情為本，建立適合自身發(fā)展的環(huán)保稅制，而不能盲目照抄照搬他國做法。
2．公平與效率相協(xié)調(diào)
環(huán)境保護稅應(yīng)該體現(xiàn)出“誰污染誰治理”的原則，對造成環(huán)境污染，破壞生態(tài)平衡的企業(yè)和個人征稅。同時，環(huán)保稅應(yīng)在生產(chǎn)者與消費者之間進行合理、有效的分配，以提高效率，更好地治理環(huán)境。
3．依法征收
在以前與環(huán)保相關(guān)的稅收征收上，經(jīng)常出現(xiàn)“人情稅”和地方保護主義的干擾。在新環(huán)保稅制中，應(yīng)體現(xiàn)對破壞環(huán)境的企業(yè)和個人必須依法征收的原則。
4．專款專用。
稅款專用是環(huán)保稅充分發(fā)揮作用的一個重要條件。應(yīng)當(dāng)把稅收用于政府承辦的環(huán)保設(shè)施和重點環(huán)保工程上。同時，又要為環(huán)保科研部門提供科研經(jīng)費，用科技手段來加大環(huán)保的力度。
四、構(gòu)建我國綠色稅收制度的幾點建議
我國建立綠色稅收制度的基本思路是：在進一步完善現(xiàn)行保護環(huán)境和資源的稅收措施的基礎(chǔ)上，盡快開征環(huán)境保護稅，使其成為“綠色稅收”制度的主體稅種，從而構(gòu)建起一套科學(xué)完整的“綠色稅收”制度。
1、變排污費為環(huán)境保護稅
首先，應(yīng)將已經(jīng)實行的。稅收具有強制性、固定性、無償性的特征，比收費更具有約束力。而且稅收由稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一征收，征收成本也比收費低。同時環(huán)境保護稅收人將作為財政的專項支出，有嚴格的預(yù)算約束，可以保障寶貴的環(huán)保資金的使用效率。因此，在排污等領(lǐng)域?qū)嵭匈M改稅已勢在必行。這有利于稅收政策措施在促進可持續(xù)發(fā)展方面發(fā)揮應(yīng)有的作用。具體的措施包括：將二氧化硫排放費、水污染費、噪音費分別改為二氧化硫稅、水污染稅和噪音稅。其次，對一切開發(fā)利用環(huán)境資源的單位和個人，按其對環(huán)境資源開發(fā)、利用程度和對環(huán)境污染破壞程度征收環(huán)境保護稅。具體設(shè)計是：以排放“三廢”和生產(chǎn)應(yīng)稅塑料包裝物的企業(yè)、單位、和個人為納稅人；以工業(yè)廢氣、廢水和固體廢物及塑料包裝物為課稅對象；對不同的應(yīng)稅項目采用不同的計稅依據(jù)。對“三廢”排放行為，以排放量為計稅依據(jù)從量課征，對應(yīng)稅塑料包裝物，則根據(jù)納稅人的應(yīng)稅銷售收人按比例稅率課征；在稅率的設(shè)定上不宜按全部成本定價，以防把稅率定得過高，使得社會為環(huán)境保護付出太大的代價。此外，應(yīng)將環(huán)境保護稅確定為地方稅，由地方稅務(wù)局負責(zé)征收，并且環(huán)保稅收人作為地方政府的專用基金全部用于環(huán)境保護開支。
2、改革消費稅，開征燃油稅
我國消費稅對汽油、柴油各規(guī)定了一檔稅率，以定額的方式征收稅款，在當(dāng)前國際油價大幅度上升的情況下，大大減少了國家的相關(guān)稅收收人。因此，可考慮取消消費稅中對汽油、柴油的課征，對汽油、柴油、重油等在其銷售環(huán)節(jié)從價開征燃油稅，一方面控制燃油的使用，保護大氣環(huán)境；另一方面增加國家稅收收人?？蛇m當(dāng)提高含鉛汽油的稅收負擔(dān)，以抑制含鉛汽油的消費。
3、以多種稅收優(yōu)惠政策引導(dǎo)企業(yè)注重環(huán)境保護
我國現(xiàn)行的有關(guān)可持續(xù)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)在減稅、免稅的基礎(chǔ)上綜合運用加速折舊、投資抵免等手段對原有政策做出完善。首先，制訂環(huán)保技術(shù)標準，對高新環(huán)保技術(shù)的研究、開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、引進和使用予以稅收鼓勵?？晒┻x擇的措施包括：技術(shù)轉(zhuǎn)讓收人的稅收減免、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費的稅收扣除、對引進環(huán)保技術(shù)的稅收優(yōu)惠等。其次，制定環(huán)保產(chǎn)業(yè)政策，促進環(huán)保產(chǎn)業(yè)的優(yōu)先發(fā)展。如環(huán)保企業(yè)可享受一定的所得稅的減免；在增值稅優(yōu)惠政策中，對企業(yè)購置的環(huán)保設(shè)備應(yīng)允許進行進項抵扣，從而鼓勵企業(yè)對先進環(huán)保沒備的購置與使用；對環(huán)保沒備實行加速折舊；鼓勵環(huán)保投資包括吸引外資，實行環(huán)保投資退稅；在內(nèi)、外資企業(yè)所得稅的有關(guān)政策中，對于企業(yè)采用先進環(huán)保技術(shù)改進環(huán)保設(shè)備、改革工藝、調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)所發(fā)生的投資應(yīng)給予稅收抵免；對于環(huán)保產(chǎn)品在出口政策上給予稅收支持等等。
4、稅收政策的制定要致力于促進再生資源業(yè)的發(fā)展
再生資源業(yè)不僅有利于環(huán)境保護，而且電有利于資源使用效率的提高。我國現(xiàn)行的增值稅對再生資源業(yè)利用廢舊物資允許按10％作進項抵扣，在一定程度上促進了再生資源業(yè)的發(fā)展。今后，在綠色稅收政策的制定上，還應(yīng)進一步促進廢舊物資的回收和利用。
5、適當(dāng)拓寬資源稅的征收范圍
我國現(xiàn)行資源稅征收范圍過窄，僅對礦產(chǎn)品和鹽類資源課稅，起不到全面保護資源的作用。因此，我國資源稅的征收范圍應(yīng)盡可能包括所有應(yīng)該給予保護的資源。把礦藏和非礦藏資源列人其中。并且對非再生性、非替代性、稀缺性資源課以重稅，以擴大資源的保護范圍?？蓪⑼恋厥褂枚?、土地增值稅并人資源稅中，使資源稅制更加規(guī)范、完善，以進一步促進我資源的合睬護和開發(fā)。
我國現(xiàn)行證券稅制體系是由證券發(fā)行環(huán)節(jié)針對證券機構(gòu)所課征的營業(yè)稅和印花稅，證券交易環(huán)節(jié)課征的股票交易印花稅及證券持有、轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)課征的個人所得稅和企業(yè)所得所構(gòu)成?？傮w而言，我國現(xiàn)行證券稅制體系在結(jié)構(gòu)上不合理、稅收政策工具單一、稅負不公、重復(fù)課稅和稅負過重現(xiàn)象嚴重，導(dǎo)致其在籌集財政收入、抑制證券投機、調(diào)節(jié)社會分配和維護證券市場秩序顯得乏力。因此，我國當(dāng)前證券稅制改革不應(yīng)僅僅停留在股票交易印花稅稅率的調(diào)整上，而應(yīng)著力完善證券市場中各個證券品種在證券各個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的相關(guān)稅收政策。
一、我國證券市場稅收制度的現(xiàn)存問題分析目前我國對證券市場稅收制度的改革，主要是通過對股票交易印花稅稅率的調(diào)整來實現(xiàn)的，但是從實際的稅收調(diào)節(jié)效果看并不理想，其主要原因在于單一的印花稅稅種設(shè)置和單一的印花稅稅率調(diào)整，根本無法發(fā)揮稅收杠桿在證券市場中的調(diào)節(jié)和分配功能。目前我國證券市場稅收制度主要存在以下問題：
1.證券發(fā)行環(huán)節(jié)尚未征收證券交易印花稅。按照國際稅收慣例，各國政府一般針對證券發(fā)行環(huán)節(jié)（即一級市場）申請發(fā)行并登記許可的所有證券品種課征證券交易印花稅。而我國目前在該環(huán)節(jié)主要針對從事證券發(fā)行交易活動的證券公司、證券交易機構(gòu)就其手續(xù)費（傭金）收入全額按“金融保險業(yè)”稅目課征營業(yè)稅，而不是按凈額征收，而且還包括收取的價外費用（如代墊的費用）;對銀行及非銀行金融機構(gòu)發(fā)行金融債券，企業(yè)發(fā)行債券和股票所取得的收入，按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”
稅目課征印花稅；對上市公司發(fā)行有價證券取得的溢價收入，按“營業(yè)賬簿”稅目課征印花稅。從實質(zhì)上看，我國尚未對證券發(fā)行環(huán)節(jié)發(fā)行的證券品種課征證券交易印花稅，由此導(dǎo)致國家財政收入的流失和稅收政策無法對證券發(fā)行市場發(fā)揮稅收調(diào)控的作用。
2.證券交易環(huán)節(jié)征收的股票交易印花稅存在制度性缺陷。目前我國在證券交易環(huán)節(jié)（即二級市場）買賣、繼承、贈與所書立的A股、B股股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)，由立據(jù)雙方當(dāng)事人分別按1‰的稅率繳納股票交易印花稅。該類股票交易印花稅存在以下缺陷：（1）它實質(zhì)上是就股票交易金額所征收的一道交易稅，偏離了印花稅作為憑證稅種的內(nèi)涵，而且被賦予了多重目標或功能[1,2],承擔(dān)了印花稅、證券交易稅和遺產(chǎn)稅或贈與稅等多個稅種的功能，因此不符合稅收法理。（2）它僅就二級市場上交易的股票征稅，對其他證券品種（如國債、企業(yè)債券、金融債券、期貨、投資基金、國家股和法人股等）及一級市場和場外交易市場的證券品種都不征稅，稅基偏窄，不僅造成稅收收入的嚴重流失，而且造成一級市場的原始股投資者和二級市場的股票交易者之間、場內(nèi)交易者和場外交易者之間、股票與其他證券品種之間的稅負不公[3]。（3）它不區(qū)分交易時間、交易主體、交易金額，也不區(qū)分買方和賣方[4],均按現(xiàn)實交易額征收相同比例的稅收，稅率設(shè)定單一且稅率偏高，導(dǎo)致證券稅收對機構(gòu)投資者和證券大戶利用資金和信息優(yōu)勢操縱股市的調(diào)控能力被削弱，中小投資者的實際稅負較重，而機構(gòu)和大戶投資者稅負較輕，不能體現(xiàn)“鼓勵長期投資，抑制過度投機”的證券稅收原則。
3.證券持有環(huán)節(jié)存在稅負不公和重復(fù)征稅現(xiàn)象。目前我國在證券持有環(huán)節(jié)主要針對個人持有債權(quán)、股權(quán)而取得的利息、股息、紅利所得（除國債和國家發(fā)行的金融債券的利息外）按照20%的稅率征收個人所得稅，外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得暫免個人所得稅；企業(yè)持有權(quán)益性投資取得的股息、紅利等投資收益按照25%的稅率征收企業(yè)所得稅，在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免稅①。我國目前課征的證券投資所得稅存在以下問題：（1）稅負不公。一是上市公司之間的稅負不公，比如西部地區(qū)上市公司的稅負更輕；二是上市公司內(nèi)部股東之間的稅負不公，只對個人股而不對國家股和法人股的股利征稅；三是僅對個人投資于股票獲得的股息及紅利征收個人所得稅，而對個人投資于公司債券和投資基金取得的收益不征稅；四是居民企業(yè)與非居民企業(yè)的稅負不公。（2）缺乏對企業(yè)和個人股息、紅利重復(fù)征稅的規(guī)避機制②?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)獲得的股息、紅利所得與其其他所得合并征收企業(yè)所得稅，企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款，而個人取得的上述所得是企業(yè)稅后利潤分配而來的，再對個人獲得上述已繳納企業(yè)所得稅的所得課征個人所得稅，又不存在扣除項目，就會產(chǎn)生經(jīng)濟性重復(fù)征稅現(xiàn)象。（3）對個人證券投資所得課稅的稅率低，對機構(gòu)投資取得收益合并征收企業(yè)所得稅，可能造成企業(yè)采取“公款私用”的辦法，以個人名義買賣各類證券以部分逃避企業(yè)所得稅，甚至造成企業(yè)管理層私分證券投資收益。
4.證券轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)尚未開征證券交易所得稅或資本利得稅。國際上對于證券轉(zhuǎn)讓所得（即買賣價差或增值收益）,區(qū)分投資者已實現(xiàn)收益和未實現(xiàn)收益分別征收證券交易所得稅和資本利得稅。我國目前尚未開征證券交易所得稅和資本利得稅。我國關(guān)于證券轉(zhuǎn)讓所得課稅的現(xiàn)行規(guī)定為：企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)和債權(quán)等取得的收入計入應(yīng)納稅所得額，按25%的稅率課征企業(yè)所得稅；對個人投資者買賣股票、封閉式投資基金、開放式投資基金的差價收入暫不征收個人所得稅。從2006年1月1日起，對年所得l2萬元以上的個人要求自行申報納稅，其中就包括利息、股息、紅利所得以及個人股票轉(zhuǎn)讓所得?？傮w而言，我國現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定存在以下問題：從個人證券利得收入來看，以投資者每次買賣價差為計稅依據(jù)課征20%的所得稅（除股票外）,沒有區(qū)分證券市場投機收益與投資收益以及投資者持股時間長短，一律按同一稅率計稅，難以起到引導(dǎo)長線投資，遏制投機的作用；從企業(yè)證券利得收入來看，將其與企業(yè)其他經(jīng)營所得合并課征25%的所得稅，與國際慣例不符。許多國家為了刺激企業(yè)投資，都非常注重實施差異性的課稅政策，一般將企業(yè)該收入與其經(jīng)營所得區(qū)分開來，并按持股時間長短課以輕于經(jīng)營所得的稅負，以鼓勵企業(yè)法人之間相互持股，促進企業(yè)集團化經(jīng)營的發(fā)展。
5.證券轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)用證券交易印花稅代行了遺產(chǎn)稅和贈與稅的功能。證券轉(zhuǎn)移（即非交易轉(zhuǎn)讓）環(huán)節(jié)的所得包含證券贈送、繼承、贈與等方式使證券財產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生變更而取得的所得[5]。由于我國尚未開征遺產(chǎn)稅和贈與稅，因而也沒有開征證券遺產(chǎn)稅和贈與稅。我國目前對A、B股贈送、繼承、贈與征收股票交易印花稅，實際上用印花稅代行了遺產(chǎn)稅和贈與稅的功能，不符合國際慣例和稅收法理。
二、我國證券市場稅收制度的改進建議基于對我國證券市場稅收制度的現(xiàn)狀分析，筆者認為，要真正發(fā)揮稅收對證券市場投融資的調(diào)控作用，必須構(gòu)建一套與證券發(fā)行、交易、持有、轉(zhuǎn)讓和轉(zhuǎn)移等各流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)相配套、前后各環(huán)節(jié)相協(xié)調(diào)的，由多稅種構(gòu)成、多環(huán)節(jié)調(diào)節(jié)的復(fù)合性稅制體系。為此，筆者提出以下政策建議：
1.證券發(fā)行環(huán)節(jié)課征證券交易印花稅。證券交易印花稅應(yīng)就在一級市場和場外市場交易的股票、國庫券、企業(yè)債券、金融債券、投資基金等所有證券品種在發(fā)行時所取得的登記許可證征稅，并按照上述不同證券品種分別制定相應(yīng)的差別比例稅率，還原證券交易印花稅是針對產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)或合同征稅的本來面目，以改變目前證券發(fā)行市場流轉(zhuǎn)稅空白的局面，這不僅可以調(diào)節(jié)證券發(fā)行市場的發(fā)行價格，縮小證券發(fā)行市場與交易市場的收益差額，還有助于兩個市場的銜接和共同發(fā)展，增加財政收入。為了做到有法可依，建議稅務(wù)主管部門將證券交易印花稅作為一個獨立的稅種來立法。
2.證券交易環(huán)節(jié)取消股票交易印花稅，代之以證券交易稅。我國在1994年稅制改革中，就提出在適當(dāng)時機開征證券交易稅，取代對股票交易征收的印花稅[6]。我們在前述針對證券發(fā)行環(huán)節(jié)開征證券交易印花稅的前提下，應(yīng)取消當(dāng)前二級市場上征收的名不符實的股票交易印花稅，代之以證券交易稅①。證券交易稅設(shè)計如下：（1）課稅對象為在二級市場上交易的股票、企業(yè)債券、金融債券、可轉(zhuǎn)換證券、投資基金及其他派生證券品種等，但因繼承和贈與而發(fā)生的證券轉(zhuǎn)讓不作為課稅對象，這兩類非交易性轉(zhuǎn)移行為應(yīng)納入遺產(chǎn)稅或贈與稅的征稅范圍。（2）納稅人為證券交易的賣方，既包括在證券市場上交易和轉(zhuǎn)讓有價證券的單位和個人，也應(yīng)包括未上市交易和轉(zhuǎn)讓有價證券的單位和個人，同時實行單向征收，受讓方免稅，這樣可以增加賣方的轉(zhuǎn)讓成本以至限制證券賣出，有助于形成證券持有人的“惜售心理”，延長持有期限，有利于擴大證券市場容量。（3）計稅依據(jù)為各類投資群體與券商或證券經(jīng)紀人在交割時的實際成交價格。（4）稅率設(shè)計時應(yīng)力求兼顧抑制過度投機和保持資本流動性，實行以低稅率為主，并按不同證券品種、不同交易方式及持有期限長短，設(shè)計富有彈性的差別比率稅率。對不同的證券品種實行差別稅率，能有效地對某些券種加以扶植，體現(xiàn)國家的投資融資政策導(dǎo)向；針對不同的交易方式實行差別稅率，如對通過交易所進行交易的證券品種制定較低的稅率，對通過柜臺交易或其他交易市場進行交易的證券品種制定較高的稅率，有利于促進集中交易；按證券品種持有時間的長短實行差別稅率，即證券持有時間越長適用的稅率越低，有利于抑制過度投機行為。（5）稅收征管上實行由證券交易所、證券承銷商、證券經(jīng)紀人、受讓人代扣代繳和納稅人自行申報相結(jié)合的征管方式。
3.證券持有環(huán)節(jié)完善證券投資所得稅。我國仍應(yīng)保留對企業(yè)和個人的證券投資所得分別征收企業(yè)所得稅和個人所得稅，但需進行以下改進：（1）上市公司之間以及上市公司內(nèi)部股東之間的投資所得應(yīng)一律按法定的所得稅稅率征收，以實現(xiàn)“同股、同權(quán)、同利”的證券市場改革目標。（2）對個人投資者和機構(gòu)投資者的證券投資所得逐步實現(xiàn)按相同比例稅率課稅，以實現(xiàn)投資者之間的稅負公平。（3）遵循國際慣例，將個人投資于公司債券和投資基金取得的收益逐步納入個人所得稅的征稅范圍。（4）對于企業(yè)和個人的長期與短期投資收益實行差別稅率[3],其中，長期投資收益應(yīng)享受更多的稅收優(yōu)惠。（5）為了鼓勵再投資，對股息、紅利、利息用于再投資的，應(yīng)實施適當(dāng)?shù)臏p免稅政策。（6）構(gòu)建消除企業(yè)和股東個人股息、紅利所得重復(fù)征稅的機制。國際上通常采用以下方式來消除或緩解股息重復(fù)征稅②：一是扣除制，即允許被投資公司向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款全部從稅前利潤中扣除，僅就扣除后剩余的部分課征企業(yè)所得稅；二是雙率制，即對被投資公司利潤分為已分配利潤和保留利潤，前者適用較低的稅率，而后者則課以較高的稅率；三是抵免制，即把被投資公司已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅的股息紅利所得從個人應(yīng)納所得稅額中全部或部分抵免；四是免稅制，即將投資者個人的股息所得不納入個人的應(yīng)稅所得，不征個人所得稅。筆者認為，由于我國證券市場還處于新興和轉(zhuǎn)軌市場階段，籌集財政收入是其重要目標之一，因此選擇扣除制或抵免制是較為合理的；即企業(yè)向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益從稅前利潤中扣除，不課征企業(yè)所得稅，而由股東繳納個人所得稅，或允許將被投資公司所分配的股息和紅利所得已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅從個人應(yīng)納所得稅額中全部或部分抵免。這樣，既可保證國家的財政收入，又能最大限度地避免重復(fù)征稅。
4.證券轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)擇時開征證券交易所得稅或資本利得稅。由于證券買賣價差收益或增值收益畢竟不同于股息、紅利所得和企業(yè)經(jīng)營所得，從健全和完善證券稅制、維護稅收公平、實現(xiàn)社會公平分配和加強國家對證券市場調(diào)控的角度來看，選擇合理時機開征證券交易所得稅或資本利得稅是我國證券市場健康發(fā)展的必然趨勢③。證券交易所得稅或資本利得稅設(shè)計如下：（1）課稅對象為從事證券交易行為因買賣差價而獲取的收益，既包括在證券交易場所進行交易因賣出價高于買入價而取得的收益，也包括出售所持有的原始股而取得的高于原始股購買時所支出的份額的收益。（2）納稅人為從事證券買賣取得收益的法人或自然人。在實踐中，存在有證券交易開戶人并非實際操作人的現(xiàn)象，從嚴格管制稅源角度出發(fā)，應(yīng)以名義主體為納稅人而無論是否由其親自操作。（3）計稅依據(jù)為投資者已實現(xiàn)的價差收益或增值收益，即只有當(dāng)證券售出，賬面增值已經(jīng)成為已實現(xiàn)增值收益才對已實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓或增值收益征稅。（4）稅率設(shè)計需要根據(jù)不同證券品種、投資期限長短、投資者類別和交易量大小等實行差別稅率，稅率從低①。具體而言，根據(jù)證券持有時間長短、投資數(shù)額大小[7],并區(qū)分正常交易所得和投機易所得，實行超率累進稅率。對持有期較長者課以較低的稅，而對持有期短者課以較高的稅；對交易量大、獲利較多的投資者可以采取高稅率征收，而對交易量小、獲利較少甚至虧損的投資者采取低稅率或在一定程度上免稅。（5）稅收優(yōu)惠。為鼓勵投資者再投資，對單位及個人所獲得的資本利得用于再投資的部分，可以減免資本利得稅或抵免已納的資本利得稅。關(guān)于以前年度的投資損失，機構(gòu)投資者可以沿用企業(yè)所得稅有關(guān)虧損彌補的規(guī)定，以連續(xù)五年為彌補期限；個人投資者可以以一年取得的證券轉(zhuǎn)讓所得為一次來計征個人所得稅，投資損失允許以連續(xù)五年為彌補期限并規(guī)定每年的彌補限額。（6）稅收征管上采取源泉扣繳法，委托證券公司及經(jīng)營機構(gòu)通過滬深交易所計算機網(wǎng)絡(luò)實行按年代扣代繳。同時，要建立納稅人與扣繳人的雙向申報制度，由納稅人與扣繳義務(wù)人按照法律、法規(guī)要求，分別向主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報。
5.證券轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)開征遺產(chǎn)稅和贈與稅。證券作為一種有價證券，代表了一定的財產(chǎn)，為達到收入公平分配、緩解貧富差別，應(yīng)對證券財產(chǎn)的遺贈征稅②。目前，我國可以考慮把繼承和贈與的證券列入個人所得稅的征收范圍，按20%的比例稅率課稅，待正式開征遺產(chǎn)稅和贈與稅后，再將此部分列入兩稅的征收范圍。按照國際慣例，證券遺產(chǎn)稅和贈與稅無須單獨設(shè)立稅種，可并入一般財產(chǎn)稅和贈與稅。證券遺產(chǎn)稅和贈與稅的課稅依據(jù)是證券的市場價值，由于市場價值始終處于不停頓的波動之中，具體處理上可考慮取遺贈生效之日的市場價格，非上市有價證券可以按其面值計算。納稅義務(wù)人為遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人。我國目前可采用從價征稅，實行有免征額的超額累進稅率，免征額根據(jù)親疏程度而確定。證券持有人提前將有價證券變現(xiàn)的，在繼承或贈送現(xiàn)金之時仍應(yīng)對現(xiàn)金財產(chǎn)征收遺贈稅。個人將有價證券贈送給國家鼓勵的教育基金、養(yǎng)老基金、科學(xué)基金或其他公益事業(yè)的，經(jīng)稅法認定可予以免稅[8]。同時，應(yīng)健全證券財產(chǎn)申報制度和登記制度，提高公民納稅意識和稅收征管水平。
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環(huán)境作為人類社會的一種稀缺資源，具有獨特的經(jīng)濟和社會價值。面對世界各國生態(tài)環(huán)境不斷惡化的嚴峻形勢．加強生態(tài)環(huán)境保護和資源的合理開發(fā)己是迫在眉睫，而建立綠色稅收體系是改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、保護資源、促進可持續(xù)發(fā)展的重要經(jīng)濟手段。我國作為一個發(fā)展中國家．自改革開放以來，在經(jīng)濟迅速發(fā)展的同時．也產(chǎn)生了嚴重的環(huán)境污染問題。當(dāng)前我國污染總體水平相當(dāng)于發(fā)達國家上世紀60年代水平．環(huán)境污染與生態(tài)破壞所造成的經(jīng)濟損失，每年約為4000億元。隨著綠色稅收理論在我國的出現(xiàn)和應(yīng)用，如何建立綠色稅收法律制度．以保護和改善我國的環(huán)境．已成為我國法律界、稅收理論界面臨的一個重要課題…。
1綠色稅收的含義
《國際稅收辭匯》第二版中對“綠色稅收”是這樣定義的：綠色稅收又稱環(huán)境稅收，指對投資于防治污染或環(huán)境保護的納稅人給予的稅收減免．或?qū)ξ廴拘袠I(yè)和污染物的使用所征收的稅。綠色稅收立足生態(tài)與經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展．不僅僅要求事后的調(diào)節(jié)，更重要是利用稅收對環(huán)境、生態(tài)的保護進行事前的引導(dǎo)和調(diào)控。從綠色稅收的內(nèi)容看．不僅包括為環(huán)保而特定征收的各種稅，還包括為環(huán)境保護而采取的各種稅收措施[21。
2綠色稅收在國外的實施
2．1國外綠色稅收的特點
2．1．1以能源稅為主體．稅收種類呈多樣化趨勢發(fā)達國家的綠色稅收大多以能源稅收為主．且稅種多樣化。根據(jù)污染物的不同大體可以分為五大類：廢氣稅、水污染稅、噪音稅、固體廢物稅、垃圾稅。
2．1．2將稅負逐步從對收入征稅轉(zhuǎn)移到對環(huán)境有害的行為征稅以丹麥、瑞典等北歐國家為代表．這些國家通過進行稅收整體結(jié)構(gòu)的調(diào)整．將環(huán)境稅稅收重點從對收入征稅逐步轉(zhuǎn)移到對環(huán)境有害的行為征稅．即在勞務(wù)和自然資源及污染之間進行稅收重新分配，將稅收重點逐步從工資收入向?qū)Νh(huán)境有副作用的消費和生產(chǎn)轉(zhuǎn)化。
2．1．3稅收手段與其他手段相互協(xié)調(diào)和配合．實現(xiàn)經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展和人與環(huán)境和諧共處國外的環(huán)保工作之所以能取得如此顯著的成效，主要原因是建立了完善的環(huán)境經(jīng)濟政策體系。在采用稅收手段的同時，注意與產(chǎn)品收費、使用者收費、排污交易等市場方法相互配合，使它們形成合力，共同作用【3J。
2．2西方國家“綠色稅收”的主要類型
第一種，對企業(yè)排放污染物征收的稅。包括對排放廢水、廢氣、廢渣等的課稅。如英國、荷蘭、挪威等征收二氧化碳稅，美國、德國、日本征收二氧化硫稅，德國征收水污染稅
第二種．對高耗能高耗材行為征收的稅。如德國、荷蘭征收的油稅，美國、法國征收的舊輪胎稅，挪威征收的飲料容器稅等：
第三種．對城市環(huán)境和居住環(huán)境造成污染的行為稅。如美國、日本征收的噪音稅和工業(yè)擁擠稅、車輛擁擠稅14J。
3建立與完善我國綠色稅收制度設(shè)想
3．1我國現(xiàn)行稅制存在的問題
從2001年起．我國開始陸續(xù)出臺了一些環(huán)境保護方面的稅收優(yōu)惠政策，共有4大類30余項促進能源資源節(jié)約和環(huán)境保護稅收政策．對促進能源資源節(jié)約和環(huán)境保護起到了積極的推動作用。但是．從這些年的執(zhí)行情況看．現(xiàn)行稅收政策還存在一些不足。
第一，涉及環(huán)境保護的稅種太少，缺少以保護環(huán)境為目的的專門稅種。這樣就限制了稅收對環(huán)境污染的調(diào)控力度．也難以形成專門的用于環(huán)保的稅收收入來源．弱化了稅收在環(huán)保方面的作用。
第二，現(xiàn)有涉及環(huán)保的稅種中，有關(guān)環(huán)保的規(guī)定不健全。對環(huán)境保護的調(diào)節(jié)力度不夠。比如就資源稅而言，稅率過低，稅檔之間的差距過小，對資源的合理利用起不到明顯的調(diào)節(jié)作用．征稅范圍狹窄．基本上只屬于礦藏資源占用稅。這與我國資源短缺，利用率不高，浪費現(xiàn)象嚴重的情況極不相稱。
第三．考慮環(huán)境保護因素的稅收優(yōu)惠單一．缺少針對性、靈活性，影響稅收優(yōu)惠政策實施效果。國際上通用的加速折舊、再投資退稅、延期納稅等方式均可應(yīng)用于環(huán)保稅收政策中，以增加稅收政策的靈活性和有效性．而我國稅收這方面的內(nèi)容較少。
第四，收費政策方面還存在一些不足之處。首先．對排污費的征收標準偏低．而且在不同污染物之間收費標準不平衡。其次，征收依據(jù)落后，仍是按單因子收費．即在同一排污口含兩種以上的有害物質(zhì)時．按含量最高的一種計算排污量。這種收費依據(jù)不僅起不到促進企業(yè)治理污染的刺激作用．反而給企業(yè)一種規(guī)避高收費的方法。另外排污費的收費方式由環(huán)保部門征收，不僅征收阻力很大．而且排污資金的使用效果也不理席日161L0
3．2構(gòu)建我國綠色稅制的基本思路
3．2．1借鑒國際經(jīng)驗．開征以保護環(huán)境為目的的專門稅種開征以保護環(huán)境為目的的專fq稅種。即在排污等領(lǐng)域?qū)嵭匈M改稅，開征新的環(huán)境保護稅。具體的措施包括：
(1)開征空氣污染稅。以我國境內(nèi)的企事業(yè)單位及個體經(jīng)營者的鍋爐、工業(yè)窯爐及其他各種設(shè)備、設(shè)施在生產(chǎn)活動中排放的煙塵和有害氣體為課稅對象．以排放煙塵、揚塵和有害氣體的單位和個人為納稅人。在計稅方法上，以煙塵和有害氣體的排放量為計稅依據(jù)，根據(jù)煙排放量及有害氣體的濃度設(shè)計累進稅率．從量計征。有害氣體主要是二氧化硫和二氧化碳．這兩者是造成地球溫室效應(yīng)的最主要因素．對排放的二氧化硫和二氧化碳進行征稅，可以減少燃料的使用。進而減少有害氣體的排放。由于目前我國環(huán)境監(jiān)測體系還不完善，單獨開征二氧化硫稅和二氧化碳稅還不可行，因此現(xiàn)階段只能開征空氣污染稅I71。
(2)開征水污染稅。對于企業(yè)排放的廢水，一般按廢水排放量定額征收．但由于廢水中污染物種類和濃度各異，對環(huán)境的污染、破壞程度也有所不同，需要確定一個廢水排放的“標準單位”．納稅人的廢水排放量按其濃度換算成標準單位計征。根據(jù)廢水中各種污染物質(zhì)的含量設(shè)計具有累進性的定額稅率．使稅負與廢水污染物質(zhì)的含量呈正相關(guān)變化。對城鎮(zhèn)居民排放的生活廢水。由于其排放量與用水量成正比．且不同居民排放生活廢水中所含污染物質(zhì)的成分及濃度通常差別不大．因而可以居民用水量為計稅依據(jù)．采用無差別的定額稅率『8J。
(3)開征固體廢棄物稅?？上葘I(yè)廢棄物征稅．對工礦企業(yè)排放的含有有毒物質(zhì)的廢渣與不含毒物質(zhì)的廢渣及其他工業(yè)垃圾因視其對環(huán)境的不同影響，分別設(shè)置稅目、規(guī)定有差別的定額稅率。然后逐步對農(nóng)業(yè)廢棄物、生活廢棄物征稅，其計稅依據(jù)可以選擇按重量征稅、按體積征稅、按住房面積征稅或按人均定額征稅。在稅率設(shè)計上，對同一種類垃圾，還應(yīng)區(qū)分不同堆放地點、不同處理方式加以區(qū)別對待。
(4)開征污染性產(chǎn)品稅。污染性產(chǎn)品主要是對在制造、消費或處理過程中產(chǎn)生污染、造成生態(tài)環(huán)境破壞以及稀缺資源使用的產(chǎn)品課稅。從而提高這類產(chǎn)品的相對價格。減少不利于環(huán)境保護的生產(chǎn)和消費。例如．我國目前迫切需要解決的環(huán)保問題一”白色污染”就可以征收污染稅加以解決。此外還可以對油、農(nóng)藥、殺蟲劑、不可回收容器、化學(xué)原料及其包裝袋等容易造成的污染產(chǎn)品進行課稅。
(5)噪音稅?？煽紤]對特種噪音，如飛機的起落、建筑噪音等征稅。它的稅基是噪聲的產(chǎn)生量，政府籌集此項資金，可用來在飛機場附近安裝隔音設(shè)施、安置搬遷居民的搬遷等此外，應(yīng)將環(huán)境保護稅確定為地方稅．由地方稅務(wù)局負責(zé)征收．并且環(huán)保稅收入作為地方政府的專用基金全部用于環(huán)境保護開支。
3．2．2改革和完善現(xiàn)行資源稅(1)擴大征收范圍，
將目前資源稅的征收對象擴大到礦藏資源和非礦藏資源．可增加水資源稅．以解決我國日益突出的缺水問題。開征森林資源稅和草場資源稅，以避免和防止生態(tài)破壞行為．待條件成熟后．再對其他資源課征資源稅．并逐步提高稅率，對非再生性、稀缺性資源課以重稅。
(2)完善計稅方法，加大稅檔之問差距。為促進經(jīng)濟主體珍惜和節(jié)約資源．宜將現(xiàn)行資源稅按應(yīng)稅資源產(chǎn)品銷售量計稅改為按實際產(chǎn)量計稅．對一切開發(fā)、利用資源的企業(yè)和個人按其生產(chǎn)產(chǎn)品的實際數(shù)量從量課征。合理調(diào)整資源稅的單位稅額。使不可再生資源的單位稅額高于可再生資源．對環(huán)境危害程度大的資源的單位稅額、稀缺資源的單位稅額高于普通資源的單位稅額。通過對部分資源提高征收額外負擔(dān)，遏制生產(chǎn)者對礦產(chǎn)資源的過度開采。同時通過稅收手段，加大稅檔差距，把資源開采和使用同企業(yè)和居民的切身利益結(jié)合起來，以提高資源的開發(fā)利用率。在出口退稅方面．應(yīng)取消部分資源性產(chǎn)品的出口退稅政策．同時相應(yīng)取消出口退(免)消費稅。
(3)鑒于土地課征的稅種屬于資源性質(zhì)．為了使資源稅制更加完善．可考慮將土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅并入資源稅中，共同調(diào)控我國資源的合理開發(fā)．?dāng)U大對土地征稅的范圍，適當(dāng)提高稅率
3．2．3健全現(xiàn)行保護環(huán)境與資源的稅收優(yōu)惠政策
完善現(xiàn)行環(huán)境保護的稅收支出政策．包括取消不符合環(huán)保要求的稅收優(yōu)惠政策．減少不利于污染控制的稅收支出；嚴禁或嚴格限制有毒、有害的化學(xué)品或可能對我國環(huán)境造成重大危害產(chǎn)品的進口，大幅提高上述有毒、有害產(chǎn)品的進口關(guān)稅。實施企業(yè)投資于治污設(shè)備和設(shè)施的稅收優(yōu)惠，對防止污染的投資活動進行刺激l1Ol。
3．2．4制定促進再生資源業(yè)發(fā)展的稅收政策再生
