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時(shí)間：2022-05-09 21:58:07
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（一）運(yùn)用審慎原則對(duì)監(jiān)管資本進(jìn)行調(diào)整
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱IFRS）要求對(duì)金融工具等使用公允價(jià)值和公允價(jià)值選擇權(quán)，這雖然增加了部分會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，卻降低了財(cái)務(wù)信息的可靠性，比如，會(huì)計(jì)報(bào)表上的權(quán)益已經(jīng)包含了沒有實(shí)現(xiàn)的利得和損失等。為實(shí)現(xiàn)審慎監(jiān)管目標(biāo)，歐洲銀行監(jiān)管者委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱CEBS）于2004年12月了《關(guān)于對(duì)監(jiān)管資本進(jìn)行審慎調(diào)整的指引》，其原則是保持現(xiàn)有監(jiān)管資本的定義和質(zhì)量不變，適當(dāng)調(diào)整銀行機(jī)構(gòu)根據(jù)IFRS產(chǎn)生的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)監(jiān)管資本的影響。
對(duì)監(jiān)管資本的審慎調(diào)整主要包括以下五個(gè)方面：
1.調(diào)整會(huì)計(jì)上關(guān)于負(fù)債和權(quán)益分類對(duì)監(jiān)管資本的影響。IAS32對(duì)某些金融工具是作為負(fù)債還是權(quán)益進(jìn)行了重新界定，并對(duì)監(jiān)管資本產(chǎn)生影響。一是一些被歐盟資本充足指令（CapitalRequirementsDirective）列入監(jiān)管資本的金融工具，根據(jù)IFRS卻可能將其劃分為負(fù)債（如某些可以在未來(lái)固定日期或按照持股人選擇隨時(shí)贖回的優(yōu)先股），從而導(dǎo)致監(jiān)管資本減少；二是IFRS將嵌入在債務(wù)工具內(nèi)的權(quán)益類衍生產(chǎn)品（如可轉(zhuǎn)換債券包含的期權(quán)）劃分為權(quán)益，從而導(dǎo)致監(jiān)管資本增加。CEBS認(rèn)為，各銀行不能完全按IFRS對(duì)于負(fù)債和權(quán)益的劃分來(lái)計(jì)算監(jiān)管資本和資本充足率，要保持歐盟資本充足指令對(duì)監(jiān)管資本的分類方法不變，即要把上述兩種情形下減少或增加的監(jiān)管資本進(jìn)行反向調(diào)整。
2.調(diào)整關(guān)于可供出售資產(chǎn)（AvailableforSale）的會(huì)計(jì)處理對(duì)監(jiān)管資本的影響。按照IAS39的規(guī)定，可供出售資產(chǎn)包括權(quán)益類資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收賬款以及其他可供出售資產(chǎn)，應(yīng)使用公允價(jià)值計(jì)量，其重估產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失直接計(jì)入權(quán)益（減值損失除外），增加或減少了核心資本。然而，CEBS認(rèn)為，這些未實(shí)現(xiàn)利得或損失不一定符合監(jiān)管資本的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，即具有持久（permanence）、隨時(shí)可以用來(lái)抵補(bǔ)損失（availability）、金額可靠（reliability）等特性，必須依照可供出售資產(chǎn)的類別進(jìn)行不同的調(diào)整。
（1）權(quán)益類可供出售資產(chǎn)。CEBS認(rèn)為，這類資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得可能是基于內(nèi)部模型，可靠性不高，因而不應(yīng)將這部分未實(shí)現(xiàn)利得計(jì)入核心資本，而應(yīng)將其全額從核心資本轉(zhuǎn)出，部分（至少考慮稅收影響）轉(zhuǎn)入附屬資本。但確認(rèn)這類資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損失符合審慎原則，不需要調(diào)整。
（2）貸款和應(yīng)收款類可供出售資產(chǎn)。CEBS認(rèn)為，這類資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得和損失將隨著償付日的接近逐漸減少，甚至趨于零，不符合監(jiān)管資本的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。因而，此類資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得和損失均不計(jì)入監(jiān)管資本，必須將會(huì)計(jì)上增加（或減少）的監(jiān)管資本扣除（或增加）。
（3）其他可供出售資產(chǎn)。CEBS提議，可以任選對(duì)于權(quán)益類或貸款及應(yīng)收款類可供出售資產(chǎn)的處理方法。
3.調(diào)整公允價(jià)值選擇權(quán)（FairValueOption）的會(huì)計(jì)處理對(duì)監(jiān)管資本的影響。按照IAS32和IAS39的處理方法，如果銀行對(duì)負(fù)債使用公允價(jià)值選擇權(quán)，銀行自身信用等級(jí)的變化可能會(huì)影響負(fù)債的公允價(jià)值，進(jìn)而產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)利得或損失，即銀行自身信用等級(jí)降低，反而會(huì)產(chǎn)生利得。CEBS認(rèn)為，如果銀行對(duì)負(fù)債使用公允價(jià)值選擇權(quán)，因銀行自身信用風(fēng)險(xiǎn)水平變化而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失不計(jì)入監(jiān)管資本，即必須將會(huì)計(jì)上增加（或減少）的監(jiān)管資本扣除（或增加）。
4.調(diào)整關(guān)于現(xiàn)金流套期（CashFlowHedges）的會(huì)計(jì)處理對(duì)監(jiān)管資本的影響。IAS39允許對(duì)預(yù)期交易進(jìn)行現(xiàn)金流套期，套期工具公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失中的有效套期部分應(yīng)計(jì)入權(quán)益（無(wú)效部分計(jì)入損益）。被套期的預(yù)期交易實(shí)際發(fā)生時(shí)（如確認(rèn)利息收入或利息費(fèi)用，或發(fā)生預(yù)期銷售），應(yīng)將已直接計(jì)入的權(quán)益轉(zhuǎn)出，重新計(jì)入損益，并與被套期項(xiàng)目的損益進(jìn)行匹配。CEBS認(rèn)為，套期工具公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失直接計(jì)入權(quán)益后又被轉(zhuǎn)出，其對(duì)于監(jiān)管資本的影響只是暫時(shí)的，這樣的會(huì)計(jì)處理人為地增大了監(jiān)管資本的波動(dòng)性。因此，在計(jì)算監(jiān)管資本時(shí)，必須消除現(xiàn)金流套期中套期工具公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失對(duì)于監(jiān)管資本的影響，即應(yīng)將會(huì)計(jì)上增加（或減少）的監(jiān)管資本進(jìn)行扣除（或增加）。
5.調(diào)整投資性房地產(chǎn)（InvestmentProperty）和自用固定資產(chǎn)（PropertyPlantandEquipment）的會(huì)計(jì)處理對(duì)監(jiān)管資本的影響。對(duì)于投資性房地產(chǎn)，IFRS允許銀行以公允價(jià)值計(jì)量（即行使公允價(jià)值選擇權(quán)），公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得計(jì)入損益表，進(jìn)而影響監(jiān)管資本；對(duì)于自用固定資產(chǎn)，IAS16（關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）允許銀行對(duì)部分自用固定資產(chǎn)以公允價(jià)值重新估值，重估產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得確認(rèn)為權(quán)益，將直接計(jì)入核心資本。由于銀行對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)和以公允價(jià)值重估自用固定資產(chǎn)具有選擇權(quán)，不同銀行間對(duì)未實(shí)現(xiàn)利得的確認(rèn)方法可能存在差異，影響其可靠性，而且部分自用固定資產(chǎn)沒有市場(chǎng)價(jià)格或無(wú)法估價(jià)，重估產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得不符合監(jiān)管資本的可靠性質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。因此，CEBS認(rèn)為，不應(yīng)將這部分未實(shí)現(xiàn)利得計(jì)入核心資本，而應(yīng)將其全額從核心資本轉(zhuǎn)出，在至少考慮稅收影響的情況下，部分計(jì)入附屬資本。但是，確認(rèn)投資性房地產(chǎn)和自用固定資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)損失（在費(fèi)用中確認(rèn)）符合審慎原則，不需要調(diào)整。
CEBS的上述“指引”具有一定的靈活度，各成員國(guó)監(jiān)管者可以按照本國(guó)的操作程序進(jìn)行審慎調(diào)整，以取得最佳監(jiān)管效果。該“指引”后，英國(guó)、法國(guó)、意大利、西班牙、比利時(shí)、荷蘭等部分歐盟成員國(guó)的銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)，已經(jīng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化對(duì)監(jiān)管資本的影響對(duì)操作程序進(jìn)行了審慎調(diào)整。
（二）制訂標(biāo)準(zhǔn)化的監(jiān)管報(bào)表
針對(duì)IFRS給銀行財(cái)務(wù)報(bào)表帶來(lái)的影響，CEBS還大力協(xié)調(diào)歐盟的報(bào)表體系。目前，CEBS正在建立兩套報(bào)表體系，一套是針對(duì)IFRS設(shè)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化財(cái)務(wù)報(bào)表體系（standardizedFinancialReportingFramework，F(xiàn)INREP）；另一套是針對(duì)資本充足指令設(shè)計(jì)的通用償債能力比率報(bào)表體系（CommonsolvencyratioReportingFramework，CONREP）。建立這兩套報(bào)表體系有利于統(tǒng)一報(bào)表內(nèi)容、格式、減輕跨境銀行編制不同報(bào)表的負(fù)擔(dān)，減少歐盟提高金融服務(wù)效率的內(nèi)部障礙。
1.財(cái)務(wù)報(bào)表體系。CEBS于2005年4月開始對(duì)FINREP報(bào)表（包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和其他包含具體信息的46張報(bào)表）公開征求意見，在參考了大量來(lái)自銀行業(yè)的意見后，CEBS最終將FINREP報(bào)表減少至約30張。目前，大多數(shù)的歐洲銀行監(jiān)管者，包括西班牙、比利時(shí)、法國(guó)、德國(guó)、意大利、英國(guó)和荷蘭等，已經(jīng)宣布將著手使用這套標(biāo)準(zhǔn)化的報(bào)表體系收集監(jiān)管信息。
2.監(jiān)管報(bào)表體系。CEBS于2004年7月組建了CONREP工作組，經(jīng)過(guò)向銀行機(jī)構(gòu)征求意見和修改，CONREP的模板已經(jīng)確定，歐盟各國(guó)的銀行機(jī)構(gòu)將從2007年1月開始使用CONREP向監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供償債能力比率報(bào)表。
同時(shí)，由于FINREP和CONREP兩套報(bào)表體系之間存在著一定的聯(lián)系，CEBS建議銀行機(jī)構(gòu)使用“可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)表語(yǔ)言”（ExtensibleBusinessReportingLanguage，XBRL）這一標(biāo)準(zhǔn)報(bào)表語(yǔ)言，以支持不同報(bào)表體系之間數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換，提高銀行機(jī)構(gòu)制作報(bào)表的效率。同時(shí)，CEBS正在開發(fā)一套統(tǒng)一的XBRL分類法（Taxonomy），將來(lái)可供各國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和銀行機(jī)構(gòu)使用。
（三）制定有關(guān)使用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指引
CEBS參與了巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)制定《銀行根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則使用公允價(jià)值方法的監(jiān)管指引》（征求意見稿）的有關(guān)工作。此外，CEBS擬根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化對(duì)銀行賬戶和交易賬戶管理制定指引。
二、啟示
財(cái)政部2006年2月集中了39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，于2007年1月1日起執(zhí)行。這些準(zhǔn)則的和執(zhí)行使我國(guó)初步建立了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，也將對(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)和銀行監(jiān)管等產(chǎn)生重要影響（對(duì)銀行影響較大的4項(xiàng)準(zhǔn)則分別為：金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報(bào)和披露）。
（二）合營(yíng)安排的分類方面借鑒一下IFRS11，我國(guó)把合營(yíng)安排分為了共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)這兩大類。對(duì)于這兩者的定義，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IFRS11有著一定的區(qū)別：1.IFRS11特別突出參與方所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。2.我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把共同經(jīng)營(yíng)與合營(yíng)企業(yè)的主體均定義為“合營(yíng)方”，而IFRS11將共同經(jīng)營(yíng)的主體定義成“共同經(jīng)營(yíng)者”，合營(yíng)企業(yè)的主體定義成“合營(yíng)者”，用來(lái)區(qū)分兩種不同的分類情況。3.IFRS11尤其說(shuō)明了主體受到框架協(xié)議約束時(shí)候的分類的情況，在參與方從事同一框架協(xié)議中的不同的活動(dòng)時(shí)，共同經(jīng)營(yíng)與合營(yíng)企業(yè)有可能同時(shí)存在，但是我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就沒有考慮到這一種情況。總體來(lái)說(shuō)，IFRS11關(guān)于合營(yíng)安排的認(rèn)定與分類更加明確與詳細(xì)，特別是在應(yīng)用指南中有很詳細(xì)的解釋與說(shuō)明，但是我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是把其中精華的部分進(jìn)行了歸納與總結(jié)，涵蓋的內(nèi)容還是不夠全面與周全。
（三）合營(yíng)安排參與方的會(huì)計(jì)處理方面我國(guó)關(guān)于合營(yíng)安排參與方的會(huì)計(jì)處理和IFRS11的處理方式基本上是相同的，就是在個(gè)別的方面的表述存在著不同。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了共同經(jīng)營(yíng)參與方確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債與費(fèi)用等項(xiàng)目時(shí)，除了確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)的份額外，還應(yīng)該確認(rèn)單獨(dú)的所持有的資產(chǎn)、負(fù)債與費(fèi)用。IFRS11規(guī)定合營(yíng)者應(yīng)該把它在合營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益確認(rèn)是投資，并且采用了權(quán)益法對(duì)于該項(xiàng)投資進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，但是我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定合營(yíng)企業(yè)的參與者則按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定對(duì)于合營(yíng)企業(yè)的投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，雖然并沒有十分明確的表明出采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但是參照我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于合營(yíng)企業(yè)的投資則是采用權(quán)益法核算。
二、完善我國(guó)合營(yíng)安排的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意見以及建議
通過(guò)上面的比較與分析，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)-合營(yíng)安排》是根據(jù)我國(guó)目前的實(shí)際情況，并且在借鑒了IFRS11的基礎(chǔ)上，進(jìn)行起草與不斷完善的，它的內(nèi)容基本上體現(xiàn)了IFRS11的要求，和國(guó)際上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同程度比較高。但是因?yàn)槲覈?guó)是第一次頒布合營(yíng)安排的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其相關(guān)的內(nèi)容和IFRS11還顯然存在著一定的差距，為了保持和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)能夠趨同，我提出了以下的意見與建議。
（一）完善其準(zhǔn)則的框架在準(zhǔn)則的框架結(jié)構(gòu)這方面，為了增強(qiáng)準(zhǔn)則總體的邏輯性與條理性，可以把第一章總則中的第二條中關(guān)于合營(yíng)安排的定義和特征移入到第二章合營(yíng)安排的認(rèn)定和分類這一模塊中，并且對(duì)于共同控制和合營(yíng)安排分別進(jìn)行闡述，從而使得準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)顯得更加整齊，條理也更加的清晰。
（二）明確共同控制的判別標(biāo)準(zhǔn)在共同控制的判別這一方面，我國(guó)的合營(yíng)安排的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的判別標(biāo)準(zhǔn)存在著產(chǎn)生歧義這樣的情況，但是IFRS11中對(duì)于共同控制的判別標(biāo)準(zhǔn)明顯的比我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加的全面、細(xì)致與完善。因此，在共同控制的判別方面，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該保持和國(guó)際上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，可以在原有的判別基礎(chǔ)之上，附加說(shuō)明判別的先后條件關(guān)系，具體的界定共同控制的一般判別標(biāo)準(zhǔn)與特殊的判別方法，對(duì)于一些有可能出現(xiàn)的情況詳細(xì)的界定，進(jìn)而使得共同控制的判別更加的嚴(yán)謹(jǐn)。當(dāng)然我們也可以把較為完善的判別標(biāo)準(zhǔn)在相應(yīng)的應(yīng)用指南中進(jìn)行說(shuō)明與分析。
（三）規(guī)范合營(yíng)安排的分類我國(guó)關(guān)于合營(yíng)安排的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中把共同經(jīng)營(yíng)與合營(yíng)企業(yè)的主體都定義為“合營(yíng)者”，但是IFRS11分別則表述為“共同經(jīng)營(yíng)者”和“合營(yíng)者”。為了保持和國(guó)際的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨勢(shì)相近，使得兩者的區(qū)分更加的明確，我國(guó)應(yīng)該在今后的準(zhǔn)則修訂過(guò)程中，從合營(yíng)安排的主體就進(jìn)行加以區(qū)別，避免概念的混淆。另外，IFRS11在定義共同經(jīng)營(yíng)者的時(shí)候特別的強(qiáng)調(diào)參與方所享有的權(quán)利與所承擔(dān)的義務(wù)，但是我國(guó)的合營(yíng)安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在定義中把它進(jìn)行了淡化，為了保持這個(gè)準(zhǔn)則的嚴(yán)謹(jǐn)性，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)權(quán)利和義務(wù)的內(nèi)容。并且我國(guó)的合營(yíng)安排的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還應(yīng)該借鑒一下IFRS11，增加其主體受到框架協(xié)議的約束時(shí)如何進(jìn)行分類的內(nèi)容方面的條款。
（四）及時(shí)出臺(tái)相關(guān)的應(yīng)用指南和講解在對(duì)于一些不是普遍事項(xiàng)的說(shuō)明這些方面，我國(guó)的合營(yíng)安排的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IFRS11相比而言，經(jīng)常僅僅是涉及到發(fā)生的一般情況，涵蓋的內(nèi)容方面不夠十分全面，對(duì)于一些特殊事項(xiàng)的解釋說(shuō)明也是不夠到位，例如在對(duì)于合營(yíng)安排的認(rèn)定和分類這一方面。由于我國(guó)是第一次頒布關(guān)于合營(yíng)安排的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以在今后出臺(tái)的應(yīng)用指南方面或者講解中進(jìn)行進(jìn)一步的說(shuō)明，添加一些更加詳細(xì)和直白的解釋與說(shuō)明；對(duì)于IFRS11把單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行單獨(dú)的列示加以說(shuō)明的情況，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過(guò)程中應(yīng)該保持和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷趨同，在修訂過(guò)程中添加一些單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，不斷學(xué)習(xí)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的嚴(yán)謹(jǐn)性和周全性這些方面的優(yōu)點(diǎn)。
一、我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系出臺(tái)的背景介紹
90年代初，財(cái)政部提出了建立中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系這一會(huì)計(jì)核算制度改革的總體目標(biāo)，并制定了實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)兩步走的戰(zhàn)略。1993年7月1日開始，我國(guó)施行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以及與其相配套的行業(yè)會(huì)計(jì)制度，標(biāo)志著第一步戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，具體準(zhǔn)則的研究草擬工作也逐步推進(jìn)。到1996年初，財(cái)政部共了30多項(xiàng)具體準(zhǔn)則征求意見稿，并從1997年開始陸續(xù)定稿，截止2001年底，共了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16項(xiàng)。2005年，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂工作步入快車道，1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定或修訂工作都在此年內(nèi)完成。2006年2月15日，財(cái)政部在京舉行會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系會(huì)，了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立，同時(shí)也意味著我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度改革的總體目標(biāo)有望得以實(shí)現(xiàn)。
然而，我國(guó)一直是會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩個(gè)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)共存的局面，前者以規(guī)則為基礎(chǔ)，后者以原則為基礎(chǔ)。理論界一直存在以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代會(huì)計(jì)制度的看法。實(shí)際上，兩種會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)范的內(nèi)容既有區(qū)別也有聯(lián)系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)定確認(rèn)、計(jì)量和披露標(biāo)準(zhǔn)，而會(huì)計(jì)制度則主要提供會(huì)計(jì)記錄指南（陳毓圭，1999）。通常情況下，記錄以確認(rèn)和計(jì)量為前提，而披露又以記錄為基礎(chǔ)。從新頒布的準(zhǔn)則內(nèi)容和形式看，我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已盡可能地把制度的優(yōu)點(diǎn)結(jié)合在一起，揚(yáng)長(zhǎng)避短。但在具體操作過(guò)程中，我們還必須清醒地看到實(shí)際中存在的問題，切實(shí)地解決好它們。
二、實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將給會(huì)計(jì)工作帶來(lái)的問題
我國(guó)財(cái)政部2000年12月的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，不僅對(duì)會(huì)計(jì)核算做出了總體規(guī)定，還就有關(guān)會(huì)計(jì)要素和一些特殊會(huì)計(jì)領(lǐng)域的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告做出了具體規(guī)定，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實(shí)施，2005年在工業(yè)企業(yè)全面實(shí)施。而財(cái)政部本次的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，大多是針對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中沒有處理的問題所做出的具體規(guī)范，如企業(yè)合并、合并企業(yè)報(bào)表、企業(yè)年金、職工薪酬、保險(xiǎn)合同等。因此，我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的出臺(tái)是否意味著企業(yè)會(huì)計(jì)制度即將完成歷史使命？新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來(lái)哪些問題和困難？筆者將從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析：
（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用仍然具有較大的局限性，會(huì)計(jì)信息的橫向可比性可能進(jìn)一步降低
財(cái)政部在會(huì)上稱新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。換言之，除了上市公司必須執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外，對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中存在差異的地方，其他企業(yè)仍然有較大的選擇空間。由此可見，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用僅限于上市公司，與同行業(yè)的非上市公司相比較，二者提供的會(huì)計(jì)信息可能基于不同的核算標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致其可比性進(jìn)一步降低。如《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》已于2001年11月27日，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施，而與金融工具有關(guān)的金融資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值和金融工具的列報(bào)與披露等數(shù)項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，上市金融企業(yè)2007年1月1日起必須采用新準(zhǔn)則。上市金融企業(yè)在采用新準(zhǔn)則的同時(shí)，非上市金融企業(yè)仍然可以沿用原來(lái)的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，同樣作為指導(dǎo)金融企業(yè)的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，二者所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與數(shù)量差距增大，會(huì)計(jì)信息的橫向可比性可能進(jìn)一步降低。
（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了更高的要求，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和工作能力將面臨極大挑戰(zhàn)
由于社會(huì)發(fā)展的大量需要，我國(guó)在過(guò)去的十幾年中培養(yǎng)了數(shù)量眾多的會(huì)計(jì)人員，目前全國(guó)有1000萬(wàn)會(huì)計(jì)人員。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念（樓繼偉，2006），然而我國(guó)會(huì)計(jì)人員由于素質(zhì)參差不齊，對(duì)準(zhǔn)則和制度理解上的差異以及不同的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，在一定程度上制約著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用效果。一個(gè)廣為流傳的例子是對(duì)南方證券的投資，首創(chuàng)股份提取了15％的減值準(zhǔn)備，邯鄲鋼鐵提取的比例為62％，路橋建設(shè)提取的比例是20％，上海汽車則提取了100％。如果不計(jì)提該項(xiàng)減值準(zhǔn)備，上海汽車的利潤(rùn)增長(zhǎng)率將從該年的42％提高到79％，同樣是職業(yè)判斷，究竟哪一個(gè)企業(yè)計(jì)提的比例是適當(dāng)?shù)哪兀棵總€(gè)企業(yè)都會(huì)找出理由來(lái)論證自己的職業(yè)判斷是正確的（聶興凱；高永國(guó)，2004）。但是，計(jì)提比例的差別竟有如此之大，也會(huì)令人對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生疑慮。
因此，會(huì)計(jì)人員是否具有較高水平的職業(yè)操守和恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷成為企業(yè)和會(huì)計(jì)信息使用者極為關(guān)心的問題。因?yàn)闀?huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)質(zhì)就是要客觀地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身不可能提供具體答案，對(duì)于如何確認(rèn)、計(jì)量、會(huì)計(jì)信息是否披露等問題都需要會(huì)計(jì)師自己進(jìn)行職業(yè)判斷，這使得會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和工作能力面臨極大挑戰(zhàn)。
（三）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施導(dǎo)致會(huì)計(jì)的監(jiān)管成本提高
不難看出，強(qiáng)化和規(guī)范企業(yè)信息披露是本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的重要目標(biāo)之一，然而如何強(qiáng)化和規(guī)范企業(yè)信息披露又是會(huì)計(jì)工作的難點(diǎn)。目前我國(guó)在準(zhǔn)則的執(zhí)行方面存在著不少問題：除了限于本身的專業(yè)水準(zhǔn)，對(duì)準(zhǔn)則本身理解不夠外，有的是出于自身動(dòng)機(jī)的需要，甚至某些政府部門出于自身的利益，也會(huì)指使企業(yè)做一些違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上更多的職業(yè)判斷，相應(yīng)地會(huì)計(jì)監(jiān)督的水平也必須相應(yīng)提高，財(cái)政部同時(shí)48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的目的不言而喻：為提高事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)一步強(qiáng)化專業(yè)監(jiān)督提供有力支持。然而，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予企業(yè)更多的“會(huì)計(jì)空間”，提高會(huì)計(jì)監(jiān)督水平必然要求更多的人力和物力的投入，監(jiān)督成本相應(yīng)也會(huì)增加。此外，中國(guó)證監(jiān)會(huì)宣稱已開始著手研究和制定相應(yīng)的措施，近期將選擇部分上市公司進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查，測(cè)算實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則體系可能對(duì)資本市場(chǎng)產(chǎn)生的影響，研究制定切實(shí)可行的銜接辦法。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高效運(yùn)用還必須有其他相關(guān)部門的監(jiān)督和配和，這樣一來(lái)無(wú)疑會(huì)進(jìn)一步提高監(jiān)管成本。
（四）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)成本增加，會(huì)計(jì)教育的浪費(fèi)與不足并存
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自90年布以來(lái)，已經(jīng)成為會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的必修內(nèi)容，此次發(fā)行新準(zhǔn)則，學(xué)生又需要花費(fèi)大量的時(shí)間精力學(xué)習(xí)，會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)成本明顯增加。但在實(shí)際工作中，為中小企業(yè)服務(wù)的會(huì)計(jì)人員占了絕大多數(shù)。目前，我國(guó)中小企業(yè)的數(shù)量已占全國(guó)企業(yè)總量的99.3%，我國(guó)GDP的55.6%、工業(yè)新增產(chǎn)值的74.7%、社會(huì)銷售額的58.9%、稅收的46.2%以及出口總額的62.3%均是由中小企業(yè)創(chuàng)造的，而且，全國(guó)75%左右的城鎮(zhèn)就業(yè)崗位也是由中小企業(yè)提供的。（2005年中國(guó)成長(zhǎng)型中小企業(yè)發(fā)展報(bào)告，國(guó)家發(fā)展改革委中小企業(yè)司）
由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并非面向全部企業(yè)，中小企業(yè)仍然適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2004年4月27日，自2005年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)執(zhí)行）。因此，一方面絕大多數(shù)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時(shí)不需要使用新準(zhǔn)則，工作一段時(shí)間之后，所學(xué)知識(shí)大多被遺忘，造成會(huì)計(jì)教育的浪費(fèi)；另一方面，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中缺乏后續(xù)教育，對(duì)于一部分想要提高專業(yè)水準(zhǔn)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，如果無(wú)法系統(tǒng)學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，很難提升他們的會(huì)計(jì)專業(yè)水平，也無(wú)法適應(yīng)未來(lái)自身職業(yè)發(fā)展的需要。
綜上所述，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系雖已出臺(tái)，但在實(shí)施過(guò)程中還會(huì)遇到很多困難。同時(shí)也并不意味著企業(yè)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)完成歷史使命，企業(yè)會(huì)計(jì)制度仍將在一定時(shí)期一定范圍內(nèi)發(fā)揮作用。
三、有效執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)策思考
一個(gè)制定得再完美的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，如果難以執(zhí)行或者得不到有效執(zhí)行，那就是形同虛設(shè)。因此，我們要積極做好新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的有關(guān)配套和完善工作。
（一）完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各項(xiàng)配套
1、法律配套
我國(guó)當(dāng)前尚缺乏有效地使用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則氛圍，更加不能奢望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可從技術(shù)上徹底禁絕各類舞弊造假行為。因此，必須進(jìn)一步健全和完善相關(guān)的法律法規(guī)制度，加強(qiáng)市場(chǎng)環(huán)境和市場(chǎng)秩序的治理與整頓，既保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則良好的靈活性，又防止會(huì)計(jì)政策被濫用。相關(guān)的法律配套可使我國(guó)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有更高層次的公正性和可操作性。
2、準(zhǔn)則與制度的配套
據(jù)介紹，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系主要包括：1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南。準(zhǔn)則的配套不僅僅是足夠的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還必須對(duì)準(zhǔn)則有權(quán)威的解釋。2006年8月的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和相關(guān)解釋即是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用最好的注解。此外，從現(xiàn)階段來(lái)看，我國(guó)暫時(shí)還無(wú)法取消企業(yè)會(huì)計(jì)制度，絕大多數(shù)的企業(yè)仍將在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)施會(huì)計(jì)制度。為了避免準(zhǔn)則與制度中存在的矛盾和沖突，還應(yīng)加快修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，使之部分內(nèi)容與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡可能匹配。
（二）加快建設(shè)運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)外部環(huán)境
1、加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制
從某種意義上說(shuō)，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制是貫徹會(huì)計(jì)法律法規(guī)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必然要求，也是從源頭上遏制企業(yè)會(huì)計(jì)造假的最好辦法。加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)控主要包括：加快現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革，建立優(yōu)化的組織結(jié)構(gòu)和高效的運(yùn)作程序；建立先進(jìn)可靠的管理信息系統(tǒng)，使獲取實(shí)時(shí)信息成為可能，提高企業(yè)的快速反應(yīng)能力；加強(qiáng)內(nèi)部控制的監(jiān)督與評(píng)審，確保內(nèi)控制度被切實(shí)地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好。
2、加強(qiáng)企業(yè)外部監(jiān)管
企業(yè)行為的不規(guī)范，市場(chǎng)交易的不真實(shí)，都給會(huì)計(jì)信息失真創(chuàng)造生存的土壤。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題有一部分是由于外部監(jiān)管不力造成的，解決這些問題需要多管齊下：如加強(qiáng)證券監(jiān)管的程序化、規(guī)范化和公開化，對(duì)企業(yè)信息披露加強(qiáng)管理與監(jiān)督；加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)督，提高審計(jì)質(zhì)量；對(duì)于企業(yè)不軌行為加大處罰力度，要讓任何人都清楚地意識(shí)到被懲罰的后果將超出自己的承受能力。
（三）完善會(huì)計(jì)專業(yè)技能教育和職業(yè)道德教育
1、會(huì)計(jì)人員的后續(xù)專業(yè)技能教育
會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷不僅僅依靠在學(xué)校的專業(yè)學(xué)習(xí)，更多的是在實(shí)際工作中逐步確立起來(lái)的。因此，需要建立體系完整的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和后續(xù)專業(yè)技能教育機(jī)制，并使這一機(jī)制更加有效地運(yùn)行。如針對(duì)上市公司、股份有限公司、有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)、獨(dú)資企業(yè)會(huì)計(jì)的不同核算要求，提供相應(yīng)對(duì)口的后續(xù)教育，并將后續(xù)教育成為一種職業(yè)的終身化教育，使得會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)和水平能夠持續(xù)有效地提高。
2、會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育
盡管專業(yè)技能教育是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高效率實(shí)施的有力保證，但是職業(yè)道德教育同樣不容忽視。由于我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的法律風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平也較低。因此需要強(qiáng)化職業(yè)道德觀念和行業(yè)自律意識(shí)，嚴(yán)格執(zhí)行與遵守有關(guān)規(guī)范。職業(yè)道德教育應(yīng)盡早開始，并和專業(yè)教育同時(shí)開展。
總之，頒布新的準(zhǔn)則體系只是會(huì)計(jì)改革重要的一步，如果僅僅片面追求與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性，出現(xiàn)與我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境不相適應(yīng)的情況，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的混亂或失控，由此產(chǎn)生的成本和風(fēng)險(xiǎn)都是巨大的。目前當(dāng)務(wù)之急就是盡快切實(shí)理解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵，發(fā)揮新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)工作的規(guī)范作用，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)職業(yè)界的整體實(shí)務(wù)水平，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的透明度和公信力。
參考文獻(xiàn)
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2000年12月29日，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；2001年1月18日，財(cái)政部又了無(wú)形資產(chǎn)、租賃和借款費(fèi)用3項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，修訂了投資等5項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新制度和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（包括修訂準(zhǔn)則）已于2001年1月1日實(shí)行。新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)謹(jǐn)慎性原則的規(guī)定更加明確?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十八條規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用”。而新制度則更加明確地規(guī)定：“企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備”。謹(jǐn)慎性原則在新制度和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中較為全面、深入的運(yùn)用，比較深入地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。本文主要對(duì)謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)核算中的突出表現(xiàn)和全面深入運(yùn)用進(jìn)行初步探討。
一、謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)核算中的主要表現(xiàn)
新制度和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較過(guò)去更多地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，突出表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
（一）擴(kuò)大了減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍。新制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定了企業(yè)計(jì)提的減值準(zhǔn)備由四項(xiàng)增至八項(xiàng)，即增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備和在建工程減值準(zhǔn)備。這些減值準(zhǔn)備的提取充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則及其在會(huì)計(jì)核算中的全面運(yùn)用。
（二）縮小了公允價(jià)值概念的使用范圍，更多地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。新準(zhǔn)則針對(duì)當(dāng)前國(guó)內(nèi)尚不具備成熟的市場(chǎng)的現(xiàn)實(shí)和一些企業(yè)尤其是上市公司隨意運(yùn)用公允價(jià)值等手段粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)象，嚴(yán)格限制公允價(jià)值概念的使用，并規(guī)定在非正常的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)交易中不確認(rèn)收益，只確認(rèn)損失。例如對(duì)于非貨幣易，不再區(qū)分同類交易和非同類交易，一律按同類非貨幣易進(jìn)行處理，即視為盈利過(guò)程尚未實(shí)現(xiàn)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)賬面價(jià)值，除非涉及收到補(bǔ)價(jià)的情況，一般不確認(rèn)收益；對(duì)于以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資的業(yè)務(wù)，新修訂的投資準(zhǔn)則規(guī)定，投資成本不再按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，而是按非貨幣易準(zhǔn)則的規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為取得的投資的入賬價(jià)值；對(duì)于債務(wù)重組業(yè)務(wù)，因債權(quán)人作出讓步而減少的債務(wù)金額，不再作為債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，而是全部作為資本公積；對(duì)于以非貨幣性資產(chǎn)抵債的，也不再按照公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，而是將非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和與重組債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資本公積；以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的債務(wù)重組，修訂準(zhǔn)則要求債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人享有的股權(quán)份額之間的差額直接計(jì)入資本公積，不再確認(rèn)為債務(wù)重組收益；對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，也盡最大可能避免了公允價(jià)值的使用，如對(duì)企業(yè)首次發(fā)行股票而接受投資投入的無(wú)形資產(chǎn)，規(guī)定按該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值入賬，而不再是公允價(jià)值。
（三）在通貨膨脹時(shí)期，對(duì)于發(fā)出材料允許采用后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，這比采用先進(jìn)先出法更多地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。在通貨膨脹時(shí)期，材料成本呈上漲趨勢(shì)，如果采用先進(jìn)先出法，則會(huì)造成材料成本偏低，虛增利潤(rùn)，而用后進(jìn)先出法則可以避免此問題發(fā)生。
（四）固定資產(chǎn)折舊處理采用加速折舊法也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。由于技術(shù)進(jìn)步，固定資產(chǎn)不僅存在有形損耗，也存在無(wú)形損耗。如果采用直線法，可能會(huì)造成企業(yè)設(shè)備陳舊、更新速度慢。而采用雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等加速折舊法，則可以實(shí)現(xiàn)加速設(shè)備的更新，同時(shí)計(jì)提折舊也會(huì)更符合實(shí)際情況。
（五）關(guān)注和反映或有事項(xiàng)的規(guī)定也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。因?yàn)榛蛴匈Y產(chǎn)是由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、其存在須通過(guò)不完全由企業(yè)控制的未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)的潛在資產(chǎn)，因此，企業(yè)一般不予以反映和披露；而對(duì)于或有負(fù)債卻必須據(jù)實(shí)披露，這也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
二、謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用實(shí)例分析
新制度和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)謹(jǐn)慎性原則的規(guī)定，在會(huì)計(jì)核算中得到了全面、深入的運(yùn)用，在此僅舉一例，分析說(shuō)明謹(jǐn)慎性原則的具體運(yùn)用。
（一）案例假設(shè)紅星公司2000年2月8日以一臺(tái)設(shè)備對(duì)外投資。設(shè)備原值1，000，000元，已提折舊250，000元，評(píng)估確認(rèn)價(jià)值900，000元。2000年12月1日，紅星公司預(yù)計(jì)該項(xiàng)投資可收回金額為700，000元。2001年4月1日，紅星公司因?yàn)樨?cái)務(wù)困難，原欠銀河公司貨款950，000元無(wú)力償還。經(jīng)雙方協(xié)商，紅星公司同意以該項(xiàng)投資清償債務(wù)。該投資的公允價(jià)值為920，000元（假設(shè)不考慮稅金）。
（二）案例分析和會(huì)計(jì)處理
由于該案例涉及投資、非貨幣易和債務(wù)重組準(zhǔn)則，而修訂前后的上述準(zhǔn)則體現(xiàn)的謹(jǐn)慎性原則是有區(qū)別的，為了比較有關(guān)準(zhǔn)則修訂前后的內(nèi)容及其對(duì)謹(jǐn)慎性原則要求的變化，紅星公司有必要分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理以便前后比較。
1、按修訂前有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理
（1）2000年2月18日，以固定資產(chǎn)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資
以固定資產(chǎn)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，不僅屬于投資業(yè)務(wù)，而且屬于非貨幣易業(yè)務(wù)。根據(jù)修訂前的投資準(zhǔn)則和非貨幣易準(zhǔn)則規(guī)定：“投資成本以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。公允價(jià)值超過(guò)所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，作為資本公積的準(zhǔn)備項(xiàng)目”。不同類非貨幣易“應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益”。據(jù)此進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本900，000
累計(jì)折舊250，000
貸：固定資產(chǎn)1，000，000
資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備150，000
（2）2000年12月31日，計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備
修訂前的投資準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期投資“如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價(jià)值，應(yīng)將可收回金額低于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的差額，首先沖抵該項(xiàng)投資的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，不足沖抵的差額部分確認(rèn)為當(dāng)期投資損失”。所以：
借：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備150，000
投資收益50，000
貸：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備200，000
（3）2001年4月1日，以長(zhǎng)期股權(quán)投資清償債務(wù)
長(zhǎng)期股權(quán)投資屬于非現(xiàn)金資產(chǎn)，紅星公司以長(zhǎng)期股權(quán)投資清償債務(wù)既屬于投資處置，也屬于債務(wù)重組。根據(jù)修訂前的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額首先恢復(fù)已沖抵的資本公積，剩余部分作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。據(jù)此：
借：應(yīng)付賬款950，000
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備200，000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本900，000
資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備150，000
投資收益70，000
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益30，000
同時(shí)：借：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備150，000
貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入150，000
2、按修訂準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理
（1）2000年2月18日，以固定資產(chǎn)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資
新的非貨幣易準(zhǔn)則不再區(qū)分同類與不同類非貨幣易，均以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。據(jù)此，長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為750，000（1，000，000—250，000=750，000）元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本750，000
累計(jì)折舊250，000
貸：固定資產(chǎn)1，000，000
（2）2000年12月31日，計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備
新的投資準(zhǔn)則規(guī)定，由于投資市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價(jià)值，應(yīng)將可收回金額低于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的差額，全部確認(rèn)為當(dāng)期投資損失，即為50，000（750，000-700，000=50，000）元。
借：投資收益50，000
貸：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備50，000
（3）2001年4月1日，以長(zhǎng)期股權(quán)投資清償債務(wù)
新的債務(wù)重組準(zhǔn)則要求將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額全部計(jì)入資本公積或當(dāng)期損失。在本例中，重組債務(wù)的賬面價(jià)值950，000元與長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值700，000元之間的差額250，000元全部計(jì)入“資本公積”。
借：應(yīng)付賬款950，000
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備200，000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本750，000
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財(cái)政部于2006年2月15日全面推出了由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這是我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中的重大事件，在中國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展歷史上具有里程碑的意義。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的框架結(jié)構(gòu)
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是一個(gè)有機(jī)整體，由1個(gè)基本準(zhǔn)則、38個(gè)具體準(zhǔn)則和1個(gè)應(yīng)用指南構(gòu)成。
1.基本準(zhǔn)則
基本準(zhǔn)則由11章50條構(gòu)成?；緶?zhǔn)則處于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的第一層次?；緶?zhǔn)則涉及整個(gè)會(huì)計(jì)工作和整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的指導(dǎo)思想和指導(dǎo)原則，對(duì)38個(gè)具體準(zhǔn)則起統(tǒng)馭和指導(dǎo)作用，各具體準(zhǔn)則的基本原則均來(lái)自基本準(zhǔn)則，不得違反基本準(zhǔn)則的精神。
修訂后的基本準(zhǔn)則與1992年的基本準(zhǔn)則比較，呈現(xiàn)以下五個(gè)特點(diǎn)：
（1）繼續(xù)堅(jiān)持我國(guó)基本準(zhǔn)則的定位。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》的內(nèi)容與我國(guó)的基本準(zhǔn)則有相似之處，但該框架不作為準(zhǔn)則體系的組成部分，主要是用于指導(dǎo)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的制定工作。我國(guó)已經(jīng)有了基本準(zhǔn)則，十多年來(lái)已被理論界和實(shí)務(wù)界所接受。所以，這次修訂基本準(zhǔn)則，沒有將原來(lái)的基本準(zhǔn)則改為類似于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，仍沿用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則》的形式，只對(duì)其中的部分內(nèi)容做出修改。
（2）對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行修改。會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最終要達(dá)到的結(jié)果。在國(guó)外，也稱為財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。根據(jù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)和國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)實(shí)踐，修訂后會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是：“企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)如實(shí)提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等方面的有用信息，以滿足有關(guān)各方面對(duì)信息的需要，有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，并反映管理層受托責(zé)任的履行情況?！被緶?zhǔn)則根據(jù)這些新情況對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)有關(guān)內(nèi)容作出了相應(yīng)的修改。
（3）對(duì)會(huì)計(jì)一般原則進(jìn)行完善。原基本準(zhǔn)則中的一般原則，具體規(guī)定了12項(xiàng)原則。國(guó)外一般稱為會(huì)計(jì)信息或財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征。本次修改將原一般原則改為會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求。這樣更能體現(xiàn)本章的內(nèi)容實(shí)質(zhì)。此外，在原來(lái)12項(xiàng)一般原則基礎(chǔ)上，增補(bǔ)了會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式的原則要求，這也是近年來(lái)國(guó)際上通行的要求，另外，本次修訂同時(shí)對(duì)原12項(xiàng)原則的內(nèi)容也作了適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充和完善。
（4）對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義作了重大調(diào)整。這次重大調(diào)整的主要原因是，2000年國(guó)務(wù)院的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等六大會(huì)計(jì)要素進(jìn)行重新定義，取代了原基本準(zhǔn)則中關(guān)于會(huì)計(jì)要素定義的規(guī)定?；緶?zhǔn)則修訂后的這部分內(nèi)容完全是按照《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的規(guī)定進(jìn)行的，而且是本次基本準(zhǔn)則修改的核心部分。除了修改六大會(huì)計(jì)要素的定義外，還吸收了國(guó)際準(zhǔn)則中的合理內(nèi)容，例如，在利潤(rùn)要素中引入國(guó)際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念。
（5）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行修改。本次修改刪除了財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書的提法，將第九章財(cái)務(wù)報(bào)告改為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。在語(yǔ)言表述上做到中國(guó)化和通俗化，便于理解、操作和執(zhí)行。
2.具體準(zhǔn)則
具體準(zhǔn)則共有38項(xiàng)，其中，新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22項(xiàng)，以前制定、現(xiàn)在修訂的16項(xiàng)。這38項(xiàng)具體準(zhǔn)則基本涵蓋了各類企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。具體準(zhǔn)則處于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的第二層次，是根據(jù)基本準(zhǔn)則制定的、用來(lái)指導(dǎo)企業(yè)各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的規(guī)范。
具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則三類：
(1)一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。它主要規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量要求。包括存貨，會(huì)計(jì)政策等具體準(zhǔn)則項(xiàng)目。
(2)特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。它主要規(guī)范特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量要求。包括石油天然氣開采，生物資產(chǎn)等準(zhǔn)則項(xiàng)目。
(3)報(bào)告準(zhǔn)則。主要規(guī)范普遍適用于各類企業(yè)的報(bào)告類準(zhǔn)則，如財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，現(xiàn)金流量表等準(zhǔn)則項(xiàng)目。
3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南處于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的第三個(gè)層次，是根據(jù)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則制定、指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作性指南。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南主要解決在運(yùn)用準(zhǔn)則處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所涉及的會(huì)計(jì)科目、賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)報(bào)表及其格式，類似于以前的會(huì)計(jì)制度。鑒于這次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系改革的幅度很大，如果由企業(yè)自行設(shè)計(jì)科目報(bào)表可能會(huì)出現(xiàn)混亂的局面，所以財(cái)政部制定了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系頒布和實(shí)施的意義
第一，有利于我國(guó)融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)體系。要使中國(guó)融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)體系，會(huì)計(jì)作為商業(yè)通用語(yǔ)言，必須國(guó)際化。會(huì)計(jì)國(guó)際化的關(guān)鍵點(diǎn)之一就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化。改革開放以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)制度建設(shè)取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步，但現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度仍然存在不足之處，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間還有相當(dāng)?shù)牟町?，在?jīng)濟(jì)全球化的今天，減少或消除我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，使我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行充分協(xié)調(diào)，可以提高我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息在全球經(jīng)濟(jì)中的可比性，降低我國(guó)企業(yè)信息報(bào)告成本和融資成本，有利于推進(jìn)我國(guó)當(dāng)前實(shí)施的企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略。因此，制定一套在充分考慮我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是我國(guó)融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)體系的迫切需要。
第二，有利于建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度。建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度需要高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，沒有高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就不可能有高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系貫徹了先進(jìn)科學(xué)的會(huì)計(jì)理念，從中國(guó)的實(shí)際出發(fā)，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中適合中國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)政策和程序，使企業(yè)提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息有了制度保證。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的頒布和實(shí)施必將對(duì)建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)生積極的影響。
第三，有利于提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)水平。從整體看，與我國(guó)迅速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)水平的要求還有一定的差距，與國(guó)際上先進(jìn)國(guó)家的會(huì)計(jì)水平相比，差距更大。提高會(huì)計(jì)人員整體的職業(yè)水平，增強(qiáng)其職業(yè)判斷能力，成為我國(guó)會(huì)計(jì)界面臨的一個(gè)重大課題。提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)水平一靠培訓(xùn)，二靠在實(shí)踐中鍛煉。以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系培訓(xùn)為契機(jī)，將國(guó)際上先進(jìn)的會(huì)計(jì)理念和先進(jìn)的會(huì)計(jì)方法傳授給會(huì)計(jì)人員，將有利于會(huì)計(jì)人員職業(yè)水平的提高；實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，將使會(huì)計(jì)人員有機(jī)會(huì)在會(huì)計(jì)實(shí)踐中鍛煉和提高職業(yè)判斷能力。
第四，有利于提升我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際地位。新準(zhǔn)則體系的建立，有利于我國(guó)更快地實(shí)現(xiàn)制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)，促進(jìn)全球會(huì)計(jì)領(lǐng)域的交流與合作，增強(qiáng)我國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域的影響力，從而有利于進(jìn)一步提高我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際地位。
三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的特點(diǎn)
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系較好地處理了借鑒國(guó)際慣例與立足國(guó)情的關(guān)系、繼承與發(fā)展的關(guān)系、科學(xué)規(guī)范與便于理解和操作執(zhí)行的關(guān)系。所以，與以前頒布類似的會(huì)計(jì)規(guī)范相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系表現(xiàn)出如下特點(diǎn)。
第一，科學(xué)性。首先，科學(xué)性體現(xiàn)在其會(huì)計(jì)理念的科學(xué)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系比以往更加關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量，更加強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債日的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行真實(shí)、公允地反映，更加強(qiáng)調(diào)企業(yè)的盈利模式和資產(chǎn)的營(yíng)運(yùn)效率，而不僅僅是營(yíng)運(yùn)效果。其次，科學(xué)性體現(xiàn)在其體系結(jié)構(gòu)和表述的科學(xué)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南構(gòu)成的一個(gè)有機(jī)整體。在這個(gè)有機(jī)整體中，既有一般的原則指導(dǎo)，又有實(shí)務(wù)的操作指南，既體現(xiàn)了國(guó)際協(xié)調(diào)性，又密切結(jié)合中國(guó)實(shí)際。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系體例合理、表述清晰、定義科學(xué)，是一套質(zhì)量較高的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。最后，科學(xué)性還體現(xiàn)在其會(huì)計(jì)政策和方法的科學(xué)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系保留了在我國(guó)行之有效的會(huì)計(jì)政策和方法，剔除了一些不合時(shí)宜的、舊的會(huì)計(jì)政策和方法（如存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法等），引進(jìn)了一些符合中國(guó)實(shí)際的、新的會(huì)計(jì)政策和方法（如在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中引入實(shí)體理論等）。
第二，全面性?？v向上看，基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南是一個(gè)有機(jī)整體；橫向上看，38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和1個(gè)應(yīng)用指南基本上涵蓋了各類企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。這些業(yè)務(wù)不僅包括以前的一些常規(guī)業(yè)務(wù)，而且包括了隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展而出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)（如金融工具、套期保值等）。即使將來(lái)出現(xiàn)具體準(zhǔn)則沒有涵蓋的新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)也可以根據(jù)企業(yè)基本準(zhǔn)則進(jìn)行判斷和處理。
第三，可操作性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不僅對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告提供了一般的原則指導(dǎo)，而且對(duì)如何運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了操作指南。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，應(yīng)用指南以會(huì)計(jì)人員喜聞樂見的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的形式對(duì)如何運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出了規(guī)范，避免了會(huì)計(jì)人員在具體運(yùn)用時(shí)出現(xiàn)無(wú)所適從的情況，避免了在實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)可能出現(xiàn)的混亂局面。
第四，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的充分協(xié)調(diào)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中適合中國(guó)實(shí)情的內(nèi)容，絕大部分會(huì)計(jì)政策與方法與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求是一致的。從總體上看，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間保持了高度的協(xié)調(diào)性（或趨同性），但同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)行的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間也存在一定的差異，表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：公允價(jià)值的應(yīng)用；企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法；關(guān)聯(lián)方的披露；政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理；資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。
第五，層次性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系具有明顯的層次性?；緶?zhǔn)則處于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的最高層次，它是制定具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的依據(jù)，也是指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)則。具體準(zhǔn)則處于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的第二個(gè)層次，它是根據(jù)基本準(zhǔn)則制定的對(duì)各類企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的規(guī)范。應(yīng)用指南是根據(jù)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則制定的、指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作指南。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的這三個(gè)層次相互聯(lián)系、各有分工。
第六，動(dòng)態(tài)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是一個(gè)開放的系統(tǒng)。當(dāng)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)更科學(xué)的會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，可以對(duì)應(yīng)用指南進(jìn)行修訂，使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中體現(xiàn)實(shí)務(wù)出現(xiàn)的新的、更科學(xué)的會(huì)計(jì)處理方法。
二、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)對(duì)外投資的影響
企業(yè)的對(duì)外投資指的是企業(yè)在主營(yíng)業(yè)務(wù)之外，運(yùn)用各種資產(chǎn)進(jìn)行投資獲益的行為。對(duì)外投資相對(duì)于對(duì)內(nèi)投資而言，企業(yè)需要承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)更多。
（一）對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資決策的影響
在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資不再對(duì)企業(yè)當(dāng)期的收益產(chǎn)生影響，也就意味著上市企業(yè)通過(guò)合并企業(yè)開展盈余管理的空間將會(huì)被壓縮。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定，將使得上市企業(yè)通過(guò)長(zhǎng)期股權(quán)投資開展盈余管理的可能性大大減少，當(dāng)然，這有利于上市企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資行為的規(guī)范，將會(huì)讓上市企業(yè)更加關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資管理制度的構(gòu)建，并且財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)將會(huì)對(duì)上市企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的收益進(jìn)行更加真實(shí)地反映。
（二）對(duì)企業(yè)金融資產(chǎn)投資決策的影響
根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，金融工具的確認(rèn)和計(jì)量將金融工具劃分為四種類型的金融資產(chǎn)以及兩種類型的金融負(fù)債，財(cái)政部還于2014年3月17日了《金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分及相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，對(duì)原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》進(jìn)行了細(xì)化和補(bǔ)充。這種新的劃分，比較清晰地界定了金融資產(chǎn)的性質(zhì)，能夠體現(xiàn)出金融工具的本質(zhì)。另外，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還對(duì)重分類不同類型的金融資產(chǎn)予以嚴(yán)格的限制。這種嚴(yán)格限制主要出于不同的金融資產(chǎn)在計(jì)量上存在顯著地差異，而對(duì)企業(yè)的當(dāng)期損益產(chǎn)生不一樣的影響。這種嚴(yán)格的限制也是防止利潤(rùn)縱。
（三）對(duì)企業(yè)投資收益的影響
在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，金融資產(chǎn)的投資性收益只有在收益予以實(shí)現(xiàn)的時(shí)候可以會(huì)計(jì)確認(rèn)。比如，通過(guò)轉(zhuǎn)售金融資產(chǎn)所取得股息等。但是在持有金融資產(chǎn)期間公允價(jià)值的變動(dòng)則歸屬于未能實(shí)現(xiàn)的利得或者損失，在公允價(jià)值變動(dòng)損益以及所有者權(quán)益之中得到反映。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，由于公允價(jià)值變動(dòng)的損益和投資的收益是分開顯示，因而可以十分容易地區(qū)分已經(jīng)實(shí)現(xiàn)和未能實(shí)現(xiàn)的利得或者損失，這樣的結(jié)果是管理者的經(jīng)營(yíng)管理效果將會(huì)得到透明的體現(xiàn)，也為管理層開展激勵(lì)提供了更好的依據(jù)。舉一個(gè)例子，如果一個(gè)企業(yè)的利潤(rùn)主要由金融資產(chǎn)市價(jià)上漲所帶來(lái)的利得構(gòu)成，此時(shí)，如果企業(yè)進(jìn)行分紅時(shí)，則這部分未能實(shí)現(xiàn)的利得將不會(huì)在分紅方案中體現(xiàn)。之所以這樣，是因?yàn)檫@部分利得還未實(shí)現(xiàn)，管理層的努力和勤奮并沒有轉(zhuǎn)化為實(shí)實(shí)在在可以看得見的收益。
（四）對(duì)企業(yè)的投資分類的影響
新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)疑對(duì)企業(yè)有著較多的益處，但同時(shí)，也給企業(yè)對(duì)投資分類增加了難度。例如，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將原來(lái)的短期投資劃歸到交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)中，2014年新修訂的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則將不再規(guī)范原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，要求按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行處理。但是實(shí)際上交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)之間也不存在十分明顯的劃分界限，這使得金融資產(chǎn)存續(xù)期間若進(jìn)行重分類將會(huì)很困難。
（五）對(duì)“公允價(jià)值”確認(rèn)成本的影響
公允價(jià)值是企業(yè)進(jìn)行對(duì)外投資常常用到的會(huì)計(jì)工具。從理論上來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值應(yīng)該從較為活躍的市場(chǎng)中獲得，但實(shí)際上，資產(chǎn)交易并非在市場(chǎng)上就一定是活躍的。此時(shí)，就需要運(yùn)用到其他會(huì)計(jì)方法以取代“公允價(jià)值”這種方法。如此一來(lái)，企業(yè)的成本將會(huì)增加，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的投資決策產(chǎn)生一定的影響。例如，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2006年）第四十二條第五項(xiàng)內(nèi)容是：“（五）公允價(jià)值。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。”在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2014年）第四十二條第五項(xiàng)修改為：“（五）公允價(jià)值。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格計(jì)量。”
三、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)內(nèi)部投資的影響
（一）對(duì)企業(yè)有形資產(chǎn)投資的影響
在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，出現(xiàn)了一個(gè)新的準(zhǔn)則，即投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的出現(xiàn)是為了更好地區(qū)分企業(yè)在不同投資決策的影響下對(duì)土地和建筑物進(jìn)行投資，讓企業(yè)投資房地產(chǎn)的目的是處于經(jīng)營(yíng)自用還是投資出租獲益進(jìn)行合理公正的區(qū)分。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，使用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不予計(jì)提折舊處理，但是仍然要根據(jù)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變化對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。在當(dāng)前房地產(chǎn)市場(chǎng)處于徘徊的情況下，該項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)于現(xiàn)在的企業(yè)而言，顯然不具有利好因素。
（二）對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)投資的影響
新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)階段劃分成了研究和開發(fā)兩個(gè)階段。在無(wú)形資產(chǎn)的研究階段中，企業(yè)的支出仍然采用費(fèi)用化的方式處理，但在開發(fā)階段的支出則予以資本化，從而提高了無(wú)形資產(chǎn)的賬面上的價(jià)值，這就可以使得無(wú)形資產(chǎn)在后續(xù)階段進(jìn)行攤銷以及進(jìn)行計(jì)提減值。
（三）對(duì)企業(yè)人力資源投資的影響
企業(yè)的內(nèi)部投資除了有形投資和無(wú)形投資之外，還包括對(duì)人力資源的投資。雖然在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于人力資源的投資沒有進(jìn)行系統(tǒng)性的劃分，但是仍然可以看到新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)的影響所在，這種影響分為兩個(gè)方面：第一個(gè)方面是指企業(yè)對(duì)所有員工開展的投資決策行為。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前，應(yīng)付工資僅僅由發(fā)放給員工的工資和福利費(fèi)用構(gòu)成，但是在現(xiàn)行的職工薪酬準(zhǔn)則中，將企業(yè)支付給員工所有的支出均納入到應(yīng)付工資中了，也就是現(xiàn)行的應(yīng)付工資由工資、福利、住房公積金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金等構(gòu)成。這樣就改變了企業(yè)人力資源成本的構(gòu)成，并且更加注重了企業(yè)對(duì)人力資源成本的投資，對(duì)于員工的利益保護(hù)更加的周到了，也能夠更好的調(diào)動(dòng)員工的積極性。另外，在企業(yè)年金基金準(zhǔn)則中，將企業(yè)的年金基金作為一項(xiàng)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)、計(jì)量，這同樣是出于對(duì)員工利益的保護(hù)，也是為了員工更好的為企業(yè)提供勞動(dòng)。第二個(gè)方面是企業(yè)為了穩(wěn)定管理團(tuán)隊(duì)而需要對(duì)中高層人才進(jìn)行的投資。對(duì)企業(yè)中高層的投資的根本目的是穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)管理團(tuán)隊(duì)，以激勵(lì)中高層更好的為企業(yè)提供穩(wěn)定、高效地服務(wù)。在所有的激勵(lì)手段中，股權(quán)激勵(lì)屬于比較有效地激勵(lì)手段。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前，企業(yè)開展股權(quán)激勵(lì)還無(wú)據(jù)可依。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，初步的股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架就出來(lái)了，這樣將會(huì)更好的促進(jìn)上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的數(shù)量有了顯著地增加。最近幾年，滬深兩市結(jié)合新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布了多項(xiàng)關(guān)于股權(quán)激勵(lì)方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理方式，完善了股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理方式，進(jìn)一步肯定了中高層對(duì)于企業(yè)發(fā)展的重要作用，有利于激發(fā)他們更好地發(fā)揮自己的才能，為企業(yè)創(chuàng)造更好地效益。
我國(guó)已頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定：在資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。為生產(chǎn)而持有的材料存貨，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量；如果材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，則該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量，而可變現(xiàn)凈值的計(jì)量依據(jù)是其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值和成本的比較關(guān)系。這里存在著這樣幾個(gè)問題：當(dāng)一種材料用于生產(chǎn)多種產(chǎn)品而持有時(shí)，其期末價(jià)值如何確定？或者材料價(jià)格沒有變化，但產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，材料的可變現(xiàn)凈值該如何確定呢？
例如：2007年12月31日，某公司庫(kù)存材料A1初始單位成本100元，材料A2初始單位成本為80元，材料A3初始單位成本50元，材料A4初始單位成本20元。生產(chǎn)W1產(chǎn)品需要A1，A2，A3，A4四種材料，直接人工和制造費(fèi)用為150元；生產(chǎn)W2產(chǎn)品只需要A1和A4材料，直接人工和制造費(fèi)用為130元。則W1產(chǎn)品的單位成本為：100+80+50+20+150=400（元）；W2產(chǎn)品的單位成本為：100+20+130=250（元）。
當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日，由于市場(chǎng)材料價(jià)格波動(dòng)，A1，A3，A4兩種材料發(fā)生了降價(jià)，A1材料由100元降為60元，A3材料由50元降為35元，A4由20元降為15元；受此影響，W1、W2產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格也有所降低，W1由450元降為390元，W2由500元降為420元。估計(jì)相關(guān)銷售費(fèi)用和稅金為售價(jià)的5%，根據(jù)可變現(xiàn)凈值的定義M產(chǎn)品和N產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值計(jì)算如下，W1產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值：W1估計(jì)售價(jià)-估計(jì)相關(guān)銷售費(fèi)用和稅金=390-19.5=370.5（元）；W2產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值：W2估計(jì)售價(jià)-估計(jì)相關(guān)銷售費(fèi)用和稅金=270-13.5=256.5（元）。
一、生產(chǎn)持有材料存貨可變現(xiàn)凈值計(jì)量存在的問題
（一）用于生產(chǎn)兩種產(chǎn)品以上的材料的可變現(xiàn)凈值
按上例：由于A1材料可用于W1產(chǎn)品的生產(chǎn)，也可用于W2產(chǎn)品的生產(chǎn)。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，A1材料的可變現(xiàn)凈值應(yīng)根據(jù)W1或W2產(chǎn)品確定。按照W1產(chǎn)品，由于W1產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于成本，A1材料的可變現(xiàn)凈值：W1產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)-將A材料加工成W1產(chǎn)品尚需要成本（W1產(chǎn)品的成本扣除A1材料成本的金額）-銷售費(fèi)用和稅金=390-300-19.5=70.5元，低于其成本100元，因此A1的期末價(jià)值應(yīng)為70.5元，按照每件29.5元計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。按照W2產(chǎn)品，由于W2產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于其成本，A1材料不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，那么材料A1到底需不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備？計(jì)提多少?取決于W1產(chǎn)品還是W2產(chǎn)品?這就出現(xiàn)了同一材料期末價(jià)值不同的現(xiàn)象，違背了計(jì)量一致性原則。
（二）當(dāng)材料市場(chǎng)價(jià)格未變，成品售價(jià)降低時(shí)材料的可變現(xiàn)凈值
A2材料價(jià)格未發(fā)生變化，由于其僅用于W1產(chǎn)品的生產(chǎn)，應(yīng)按照W1產(chǎn)品計(jì)算其可變現(xiàn)凈值。由于W1產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值低于成本，A2材料的可變現(xiàn)凈值：W1產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)-將A2材料加工成W1產(chǎn)品尚需要成本（W1產(chǎn)品成本扣除A3材料成本的金額）-銷售費(fèi)用和稅金=390-320-19.5=50.5元，低于成本80元，應(yīng)按每件29.5元計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。當(dāng)然，材料價(jià)格未變時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未明確要求按照可變現(xiàn)凈值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但現(xiàn)實(shí)中材料價(jià)格未變時(shí)，成本價(jià)格隨市場(chǎng)波動(dòng)、能耗降低、技術(shù)進(jìn)步等因素發(fā)生下降的情況比比皆是，從邏輯的一致性考慮，當(dāng)然也應(yīng)該將這些預(yù)計(jì)不能收回的成本反映在當(dāng)期。但問題是，這種情況下，計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備是建立在企業(yè)繼續(xù)生產(chǎn)成品然后出售的假設(shè)下的，而理性的企業(yè)此時(shí)完全可以直接出售材料以避免該跌價(jià)損失。
（三）存在可變現(xiàn)凈值為負(fù)數(shù)的材料
假設(shè)生產(chǎn)W1產(chǎn)品，由于W1可變現(xiàn)凈值低于成本，A4在資產(chǎn)負(fù)債日可變現(xiàn)凈值應(yīng)等于W1的估計(jì)售價(jià)-將A4加工成W1產(chǎn)品尚需要成本-銷售費(fèi)用稅金=390-380-19.5=-9.5元，以此為基礎(chǔ)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備顯然不符合邏輯。當(dāng)然，低于0的可變現(xiàn)凈值只有對(duì)于成本結(jié)構(gòu)中比例較小的非主要材料才有可能發(fā)生。在這種情況下，企業(yè)一般會(huì)根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《存貨》的第十八條第三款，選擇和其他材料合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。二、對(duì)生產(chǎn)持有材料存貨期末價(jià)值計(jì)量的建議
對(duì)于生產(chǎn)持有材料存貨，按照其生產(chǎn)的成品確定可變現(xiàn)凈值的方法并不能完全符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況，而且存在很多不確定的因素，不符合謹(jǐn)慎性原則，且在一定程度上降低了準(zhǔn)則的可操作性。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際準(zhǔn)則趨同的背景下，參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—存貨》第29條：用于生產(chǎn)存貨的材料和其他物料，不能減記到其成本以下，如果用其生產(chǎn)的制成品預(yù)計(jì)可按成本或更高的價(jià)格出售的話。然而，當(dāng)材料價(jià)格的下跌可以表明制成品的成本將超過(guò)可變現(xiàn)凈值時(shí)，那么該材料就應(yīng)減記到可變現(xiàn)凈值，在這種情況下，材料的重置成本可能是其可變現(xiàn)凈值最可行的計(jì)量基礎(chǔ)。也就是說(shuō)，對(duì)于生產(chǎn)持有的材料，依然按照可變現(xiàn)凈值作為其后續(xù)計(jì)量的基礎(chǔ)，但可變現(xiàn)凈值直接根據(jù)材料自身的重置成本計(jì)量，而不是依賴于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品，這一方面壓縮了根據(jù)不同產(chǎn)品計(jì)算可變現(xiàn)凈值從而調(diào)節(jié)利潤(rùn)空間，一方面大大提高了準(zhǔn)則的可操作性。
從表1可以看出，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在W1產(chǎn)品售價(jià)由450元降至390元的情況下，所有的材料，無(wú)論價(jià)格是否下降，下降多少，都會(huì)提取29.5元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)提的金額為118元，基本上相當(dāng)于全部材料降價(jià)金額60元的一倍。如果根據(jù)W2產(chǎn)品計(jì)算，A1材料和A4又不需要計(jì)提任何跌價(jià)準(zhǔn)備，而根據(jù)重置成本，只有價(jià)格發(fā)生下降的A1材料、A3、A4需要分別按其價(jià)格下降的金額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，與以何種產(chǎn)品作為計(jì)算依據(jù)無(wú)關(guān)。顯然，后者更加客觀，便于操作，也更符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況。當(dāng)銷售產(chǎn)品不如銷售材料時(shí)，企業(yè)肯定選擇后者。生產(chǎn)和市場(chǎng)需求的不同，材料的用途和目的隨著企業(yè)管理者持有意圖的改變而變化，生產(chǎn)持有材料和待售材料的具體劃分在現(xiàn)實(shí)中沒有多大意義，以重置成本作為生產(chǎn)持有材料存貨的可變現(xiàn)凈值，使得生產(chǎn)持有材料和待售材料具有相同的計(jì)量基礎(chǔ)，可以避免企業(yè)簡(jiǎn)單地通過(guò)改變材料用途從而調(diào)節(jié)利潤(rùn)的做法。
【參考文獻(xiàn)】
一、我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境及其對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的影響
我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的現(xiàn)狀是：我國(guó)的市場(chǎng)仍處于初級(jí)階段，沒有完善的市場(chǎng)機(jī)制，沒有嚴(yán)格的市場(chǎng)監(jiān)管體系，經(jīng)濟(jì)處于落后階段。
1.1我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育程度與發(fā)達(dá)國(guó)家有很大差距
就目前情況看，我國(guó)的市場(chǎng)體系正在發(fā)展建設(shè)之中，雖然說(shuō)商品市場(chǎng)己經(jīng)逐步走向成熟，但貨幣市場(chǎng)、資本市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)、技術(shù)市場(chǎng)、勞動(dòng)力市場(chǎng)尚未成熟，正在建設(shè)、發(fā)育之中。市場(chǎng)環(huán)境的差異，也給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化帶來(lái)一定的難度。
我國(guó)上市公司存在著大股東缺位的問題。我國(guó)上市公司主要來(lái)自于國(guó)企改制，在股本結(jié)構(gòu)中，國(guó)家和法人持有的股份(以下簡(jiǎn)稱國(guó)有股)占有大部分比例。這部分股份目前在我國(guó)尚不能流通，因此，也稱為非流通股。截至2004年5月，我國(guó)資本市場(chǎng)中股份總數(shù)為6729.33億股，其中非流通股份為4315.62億股，占股份總數(shù)的64.13%。數(shù)據(jù)顯示，在我國(guó)的上市公司中，國(guó)家是最大的股東。按道理來(lái)講，大股東應(yīng)當(dāng)是公司財(cái)務(wù)報(bào)告的最主要使用者，但是，在中國(guó)，不少上市公司的大股東是國(guó)有企業(yè)或者國(guó)有控股企業(yè)，其行為與政府有著千絲萬(wàn)縷的關(guān)系。
1.2我國(guó)的證券市場(chǎng)是不成熟、正在發(fā)育中的市場(chǎng)
證券市場(chǎng)的發(fā)達(dá)程度可以用兩個(gè)指標(biāo)來(lái)衡量：一個(gè)是證券市場(chǎng)上證券市值占整個(gè)金融資產(chǎn)的比例，這個(gè)指標(biāo)越大，證券經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)。另一個(gè)指標(biāo)是股票市值占GDP的比例，這個(gè)指標(biāo)可以說(shuō)明證券資產(chǎn)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的貢獻(xiàn)，顯然，這個(gè)指標(biāo)越大，證券經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)。通常情況下，以上這兩個(gè)指標(biāo)應(yīng)該同方向變動(dòng)，就是說(shuō)，證券資產(chǎn)在整個(gè)金融資產(chǎn)中的分量越大，其占GDP的比重也越大。在一般的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中，往往以證券資產(chǎn)價(jià)值尤其是股票市值占GDP的比重來(lái)衡量證券市場(chǎng)的發(fā)達(dá)程度。在2001年，我國(guó)股票市值占GDP的比重(含非流通股的價(jià)值)與其他發(fā)達(dá)國(guó)家相比，差距較大，尤其與美國(guó)相比，差距更大。這些數(shù)據(jù)說(shuō)明，我國(guó)的證券市場(chǎng)還很不發(fā)達(dá)。
二、我國(guó)的政治環(huán)境及其對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的影響
政治上比較集權(quán)的國(guó)家，成文法律往往比較發(fā)達(dá)，政治體制的特征與法律體系的特征緊密相連，兩者就這樣共同制約著會(huì)計(jì)活動(dòng)，決定著一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的存在和地位。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化問題研究—會(huì)計(jì)環(huán)境視角的政治環(huán)境具體表現(xiàn)為：
2.1我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部制定
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是財(cái)政部會(huì)計(jì)司，它是一個(gè)典型的政府機(jī)構(gòu)。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的歷史發(fā)展過(guò)程來(lái)看，由財(cái)政部會(huì)計(jì)司制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以說(shuō)是一種必然。至今為止，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就一直由財(cái)政部門負(fù)責(zé)制定。經(jīng)過(guò)數(shù)十年的不斷發(fā)展，再加上幾千年的傳統(tǒng)，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成了由財(cái)政部門負(fù)責(zé)并依賴財(cái)政部門的社會(huì)定式。因此，我國(guó)財(cái)政部門的職能較強(qiáng)。
盡管我國(guó)正在進(jìn)行的政治經(jīng)濟(jì)體制改革要求在經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)生活等方面弱化政府的功能，但目前來(lái)看“弱化”影響有限?，F(xiàn)階段，政府在我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中還扮演著主要的角色。政府往往既是投資活動(dòng)的當(dāng)事人，又是維持資源配置的政策制定者。同時(shí)，我國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)界比較弱小，
1979年才成立的中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)直接隸屬于財(cái)政部會(huì)計(jì)司，1988年成立的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也屬于半官方性質(zhì)，沒有能力制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
我國(guó)政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化方面，有著其不可替代的作用和地位，政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化進(jìn)程中所扮演的角色不一定是負(fù)面的。因?yàn)閺男枨蠛凸┙o的角度來(lái)看，國(guó)際化的需求已經(jīng)具備，我國(guó)的政府在積極推進(jìn)準(zhǔn)則國(guó)際化方面發(fā)揮了相當(dāng)大的作用，因此構(gòu)成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化所需要的良好的政治支撐環(huán)境。
三、我國(guó)的法律環(huán)境及其對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的影響
法律因素在一定程度上也會(huì)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的發(fā)展。在多數(shù)成文法國(guó)家，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往是法律或法規(guī)的組成部分，法律有法律的目標(biāo)和規(guī)則，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是作為法律或法規(guī)存在的。
3.1我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范不能與我國(guó)的法律法規(guī)和經(jīng)濟(jì)政策相背離
根據(jù)我國(guó)有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，對(duì)公司進(jìn)行監(jiān)管和評(píng)價(jià)的主要指標(biāo)是利潤(rùn)而不是未來(lái)的現(xiàn)金流量，強(qiáng)調(diào)的是過(guò)去的會(huì)計(jì)信息。比如我國(guó)《公司法》較重視利潤(rùn)指標(biāo)，很多規(guī)定涉及利潤(rùn)指標(biāo)，在這樣的法律環(huán)境下，會(huì)計(jì)就一定要重視利潤(rùn)表的作用，公司就一定要注重利潤(rùn)指標(biāo)。當(dāng)利潤(rùn)成為評(píng)價(jià)上市公司至關(guān)重要的因素時(shí)，上市公司會(huì)很自然地將注意力轉(zhuǎn)向利潤(rùn)指標(biāo)。一些公司還可能鋌而走險(xiǎn)，利用各種手段來(lái)操縱利潤(rùn)，提供虛假會(huì)計(jì)信息。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的重點(diǎn)也自然會(huì)偏向利潤(rùn)表，對(duì)利潤(rùn)指標(biāo)較為重視。現(xiàn)行的利潤(rùn)表存在以下缺陷：一是由于利潤(rùn)表只體現(xiàn)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，排斥或忽視了其他未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值，使當(dāng)期收益報(bào)告不夠全面，沒有提供對(duì)使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策有用的全部信息。二是價(jià)值增值在產(chǎn)生之時(shí)不予報(bào)告，而必須推遲到實(shí)現(xiàn)之時(shí)再予以報(bào)告，會(huì)導(dǎo)致收益確定存在潛在的時(shí)間誤差，即價(jià)值增值發(fā)生在某一會(huì)計(jì)期間，而收益報(bào)告卻在另一個(gè)會(huì)計(jì)期間。三是對(duì)已經(jīng)發(fā)生的價(jià)值產(chǎn)值不予報(bào)告，為管理者提供操縱收益提供了方便。
而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范的重點(diǎn)是全面收益表，按其提供的會(huì)計(jì)信息側(cè)重于預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量。這與我國(guó)實(shí)際情況不相符，在此方面法律上的障礙將導(dǎo)致相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)我們不能與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌。我國(guó)當(dāng)前對(duì)上市公司監(jiān)管強(qiáng)調(diào)利潤(rùn)指標(biāo)的傾向，使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、披露等方面難以實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的完全一致，造成相關(guān)財(cái)務(wù)信息缺乏可比性。
四、我國(guó)的文化教育環(huán)境及其對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的影響
文化可以看作是一個(gè)社會(huì)共同的價(jià)值和觀念，包括價(jià)值取向、思維方式、思想觀念、行為準(zhǔn)則以及語(yǔ)言文字和風(fēng)俗習(xí)慣等。它是人類在長(zhǎng)期的社會(huì)實(shí)踐中創(chuàng)造和積累的，體現(xiàn)一個(gè)國(guó)家或民族精神特征的財(cái)富。一國(guó)的政治和法律等都具有深刻的文化根源，各國(guó)會(huì)計(jì)模式的形成和發(fā)展都受其價(jià)值觀的影響。我國(guó)的文化教育環(huán)境具體表現(xiàn)為：
4.1我國(guó)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)普遍不高，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的高標(biāo)準(zhǔn)要求很難適應(yīng)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終是靠會(huì)計(jì)人員來(lái)執(zhí)行的，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的高低，直接影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況的好壞。建國(guó)以來(lái)，會(huì)計(jì)工作在一段時(shí)期一度受到輕視，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)教育和培訓(xùn)沒能很好地開展，導(dǎo)致我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)相對(duì)低下。而現(xiàn)今我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》參照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理方面給予企業(yè)會(huì)計(jì)人員留下了較大的職業(yè)判斷空間。這對(duì)已適應(yīng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定一切的會(huì)計(jì)人員無(wú)疑是一個(gè)嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，由于國(guó)家對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的所有會(huì)計(jì)處理都有統(tǒng)一規(guī)定，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員對(duì)制度的依賴程度相當(dāng)嚴(yán)重，沒有制度規(guī)定就無(wú)所適從，不知如何處理，缺乏相應(yīng)的職業(yè)判斷能力。就我國(guó)會(huì)計(jì)人員目前的素質(zhì)來(lái)看，還不能很好地進(jìn)行職業(yè)判斷，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在其他方面對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求也是目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員很難達(dá)到的，這嚴(yán)重影響著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的進(jìn)程。
4.2我國(guó)的會(huì)計(jì)教育水平與世界發(fā)達(dá)國(guó)家相比還存在差距
改革開放以來(lái)，我國(guó)的普通教育水平有了較大的提高，會(huì)計(jì)等各方面專業(yè)教育發(fā)展得也非?？臁Ｎ覈?guó)目前擁有的1200萬(wàn)會(huì)計(jì)人員和13萬(wàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師中，擁有高學(xué)歷的人員多數(shù)是近年來(lái)高等院校培養(yǎng)出來(lái)的，他們的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)并不豐富；沒有學(xué)歷的人員多數(shù)是歷史上從事會(huì)計(jì)工作的人員，他們?nèi)鄙俚氖菚?huì)計(jì)方面的專業(yè)知識(shí)。因此，在這樣一個(gè)特殊的年代，我國(guó)擁有的真正具備高層學(xué)歷和現(xiàn)代會(huì)計(jì)知識(shí)、具備會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格和實(shí)際工作能力的高級(jí)會(huì)計(jì)人員極少。我國(guó)高級(jí)會(huì)計(jì)人才嚴(yán)重匾乏。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)某沿海經(jīng)濟(jì)大省近52萬(wàn)會(huì)計(jì)人員中，具有高級(jí)會(huì)計(jì)師資格的只有679人，占會(huì)計(jì)人員總數(shù)的0.13%，即便是這些高級(jí)會(huì)計(jì)師，其專業(yè)素質(zhì)與企業(yè)發(fā)展的需要尚存在一定的差距。我國(guó)的這種會(huì)計(jì)環(huán)境教育水平在一定程度上阻礙了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的
進(jìn)程。
五、我國(guó)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)環(huán)境及其對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的影響
5.1我國(guó)缺乏財(cái)務(wù)概念框架
國(guó)際上通行的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的概念框架”(ConceptualframeworkforFinancialAccountingandReporting，為了方便，通常簡(jiǎn)稱CF)的作用是指導(dǎo)會(huì)計(jì)法規(guī)的制定、實(shí)施，是會(huì)計(jì)理論體系的指導(dǎo)綱領(lǐng)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須受會(huì)計(jì)原則或概念框架的指導(dǎo)，我國(guó)至今尚未全面制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，這會(huì)影響我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。從已的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，其行文較為簡(jiǎn)單，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本概念及其之間的關(guān)系缺乏深入系統(tǒng)的闡述，因而不夠嚴(yán)謹(jǐn)，造成了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展缺乏一個(gè)規(guī)范性的理論基礎(chǔ)。隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變遷，構(gòu)建中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架勢(shì)在必行。
5.2我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度并行
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)制度一樣，同屬于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的范疇，是國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的組成部分。因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度都是規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算行為的行政法規(guī)，都在于確保企業(yè)提供真實(shí)和完整的會(huì)計(jì)信息，因此兩者的目的以及功用一致，同屬會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的范疇，兩者之間不是“非白即黑”的關(guān)系，而是相互聯(lián)系的，不能把它們對(duì)立起來(lái)。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革既要考慮中國(guó)國(guó)情，又必須積極與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)。這種特殊的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)環(huán)境制約著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的發(fā)展，我們應(yīng)該在總結(jié)已有的經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，在符合我國(guó)國(guó)情的前提下與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)。
參考文獻(xiàn)
1邵林.會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)系探究[J]。財(cái)會(huì)研究，2005.2
2梁爽.會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)環(huán)境的邏輯關(guān)系剖析「J]。會(huì)計(jì)研究，2005.1
二、明確了風(fēng)險(xiǎn)投資的會(huì)計(jì)處理方法
在新準(zhǔn)則中，明確規(guī)定風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)持有股權(quán)投資不屬于長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則核算的范圍，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行核算。自1985年9月國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)成立了我國(guó)第一家投資公司開始，我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)投資事業(yè)得到了迅猛發(fā)展。近年來(lái)，風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金的身影經(jīng)常出現(xiàn)在投資領(lǐng)域。風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)屬于一種金融投資中介機(jī)構(gòu)，其運(yùn)作模式是首先籌集投資資金，然后對(duì)一些具有成長(zhǎng)性較好的創(chuàng)業(yè)企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資。當(dāng)被投資的創(chuàng)業(yè)企業(yè)營(yíng)運(yùn)管理成功后，風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)從中退出，實(shí)現(xiàn)盈利，獲得投資收益。風(fēng)險(xiǎn)投資的這種投資特點(diǎn)決定了它不屬于一般意義上的股權(quán)投資。一般的投資者進(jìn)行投資是為了投資收益，其收益一是為了獲得差價(jià)收益(即資本利得)，二是為了分享被投資方長(zhǎng)期發(fā)展的利潤(rùn)。而風(fēng)險(xiǎn)投資是連接投資者和被投資者的資金中介，其投資的目的主要是尋求高回報(bào)的投資機(jī)會(huì)，是為了獲得資本利得。風(fēng)險(xiǎn)投資公司通過(guò)與風(fēng)險(xiǎn)投資相關(guān)的經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)得到高額回報(bào)，對(duì)不良業(yè)績(jī)要承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)所持有的股權(quán)投資，具有高風(fēng)險(xiǎn)、高收益的特點(diǎn)，更偏重于具有投機(jī)性質(zhì)的金融工具，適宜用金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范核算。
三、合并費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益
在原準(zhǔn)則中，對(duì)于企業(yè)合并時(shí)所發(fā)生的合并費(fèi)用的處理分兩種情況，即同一控制下的企業(yè)合并所產(chǎn)生的合并費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，非同一控制下的企業(yè)合并所產(chǎn)生的合并費(fèi)用計(jì)入合并成本。在新準(zhǔn)則中明確規(guī)定，在企業(yè)合并中所發(fā)生的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，沒有同一控制和非同一控制的處理區(qū)別。這項(xiàng)內(nèi)容的變化主要是適應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新變化。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的這項(xiàng)變化，其原因是為了壓縮企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)，夯實(shí)商譽(yù)這項(xiàng)資產(chǎn)。
四、統(tǒng)一了發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生相關(guān)費(fèi)用的處理
對(duì)于企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，在原準(zhǔn)則不同的準(zhǔn)則中有不同的處理方法，甚至在個(gè)別準(zhǔn)則中沒有一個(gè)明確的處理規(guī)定。為此，在新準(zhǔn)則中明確規(guī)定:“與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)———金融工具列報(bào)》的有關(guān)規(guī)定確定?！保?］這項(xiàng)變化主要是統(tǒng)一各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同或類似業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的需要。
五、改變了成本法下持有期間投資收益的確認(rèn)方法
在原準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)在持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間所取得股利或利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分是否屬于清算性股利，屬于清算性股利要沖減投資成本，不屬于清算性股利的確認(rèn)為投資收益。在新準(zhǔn)則中明確規(guī)定，企業(yè)在持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間所取得股利或利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，即不再劃分清算性股利和非清算性股利，均應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。這種變化的主要原因有3個(gè)，一是簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算的需要;二是與資產(chǎn)減值準(zhǔn)則相協(xié)調(diào);三是基于法律角度的考慮，從被投資單位分回的利潤(rùn)實(shí)質(zhì)上就屬于投資者的投資收益。
六、引入了綜合收益的概念
為了增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性，在新準(zhǔn)則中引入了“綜合收益”和“其他綜合收益”的概念。一是采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，在期末確認(rèn)損益時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮;二是在處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)處置損益產(chǎn)生的影響。例如，新準(zhǔn)則的第11條中規(guī)定“投資方取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益和其他綜合收益的份額，分別確認(rèn)投資收益和其他綜合收益”［2］。這種變化一是為了完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，增強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)性的需要;二是與新企業(yè)財(cái)務(wù)列表準(zhǔn)則有關(guān)內(nèi)容相協(xié)調(diào)一致;三是實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同的需要。2007年9月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)了對(duì)國(guó)際列報(bào)準(zhǔn)則的修訂，引入了“綜合收益”的概念。對(duì)此，2009年6月財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，在利潤(rùn)表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)列報(bào)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，在實(shí)務(wù)中實(shí)施良好。鑒于對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則散見于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》和2009年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中，有必要將解釋中的相關(guān)內(nèi)容吸收進(jìn)財(cái)務(wù)列報(bào)準(zhǔn)則中，以更好地整合相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定，完善準(zhǔn)則體系。
七、全額確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損失
在新準(zhǔn)則中明確規(guī)定，對(duì)于投資方與被投資方之間因內(nèi)部交易所產(chǎn)生的損失，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)———資產(chǎn)減值》的有關(guān)規(guī)定全額確認(rèn)。而在原準(zhǔn)則中，對(duì)于投資方與被投資方之間因內(nèi)部交易所產(chǎn)生的損益，在采用權(quán)益法核算時(shí)，均應(yīng)按照持股比例進(jìn)行調(diào)整確認(rèn)。這種變化主要是體現(xiàn)了對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性。
八、增加長(zhǎng)期股權(quán)投資與金融工具間重分類的核算
在實(shí)際工作中，企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，由于追加投資等原因，會(huì)導(dǎo)致持股比例增加，不再適合按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行核算，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)于這種情況，在新準(zhǔn)則中規(guī)定了明確的核算方法，如長(zhǎng)期股權(quán)投資重分類為金融工具時(shí)初始成本的確定、公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額的處理等。反之，企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，由于收回投資等原因，會(huì)導(dǎo)致持股比例下降，不再適合按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行核算，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)于這種情況，在新準(zhǔn)則中也規(guī)定了明確的核算方法，如金融工具重分類為長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)初始成本的確定、公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額的處理等。該項(xiàng)變化的主要原因，一是完善長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的需要，二是為了實(shí)現(xiàn)有關(guān)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)。
借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合我國(guó)上市公司近年來(lái)的新情況，財(cái)政部出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)一每股收益》，其最人特點(diǎn)是針對(duì)存在稀釋性潛在普通股的情況，通過(guò)調(diào)整凈利潤(rùn)及發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)，要求汁算和披露稀釋每股收益，不再計(jì)算全面攤薄的每股收益。
二、每股收益指標(biāo)計(jì)算
每股收益準(zhǔn)則含總則、基本每股收益、稀釋每股收益和列報(bào)四部分內(nèi)容。下面主要解釋基本每股收益和稀釋每股收益的計(jì)算方法。
(一)潛在普通股是否具有稀釋性的說(shuō)明
潛在普通股在我國(guó)主要包括可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)證、股票期權(quán)等。潛在普通股轉(zhuǎn)換為普通股后，會(huì)減少每股收益，因此應(yīng)計(jì)算稀釋每股收益。需要注意的是，送紅股、資本公積轉(zhuǎn)增股本、并股或拆股等也使普通股股數(shù)發(fā)生變動(dòng)，但不作為稀釋性因素計(jì)算稀釋每股收益，只需對(duì)列報(bào)期間發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)進(jìn)行追溯調(diào)整。
(二)基本每股收益和稀釋每股收益的計(jì)算
1．基本每股收益
基本每股收益二普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)÷發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)
發(fā)行枉外普通股加權(quán)平均數(shù)＝期初發(fā)行在外普通股股數(shù)牛當(dāng)期新發(fā)行普通股股數(shù)x已發(fā)行時(shí)間÷報(bào)告期時(shí)間—當(dāng)期回購(gòu)普通股股數(shù)x已回購(gòu)時(shí)間÷報(bào)告期時(shí)間(已發(fā)行時(shí)間、報(bào)告期時(shí)間和已回購(gòu)時(shí)間一般按照天數(shù)計(jì)算，在不影響計(jì)算結(jié)果合理性的前提下，也可以按月份簡(jiǎn)化計(jì)算)。
如：2005年某公司1月1日已發(fā)行股數(shù)800股，庫(kù)藏股數(shù)為120股；5月31日發(fā)行新股320股；12月1日購(gòu)頭庫(kù)藏股100股，則該公司2005年度發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)為：
(800-120)x12／12十(320x7／12)—(100x1／12)＝858股
2．稀釋每股收益
稀釋每股收益是在考慮潛在普通股稀釋性影響的基礎(chǔ)上，對(duì)基本每股收益的分子、分母進(jìn)行調(diào)整后再計(jì)算每股收益。
(1)分子的調(diào)整體現(xiàn)在三方面：①當(dāng)期已確認(rèn)為費(fèi)用的稀釋性潛在普通股的利息；②稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換時(shí)將產(chǎn)生的收益或費(fèi)用；③調(diào)整時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)的所得稅影響。
如：某公司2005年凈利潤(rùn)為10，000，000元，發(fā)行在外普通股為2，000，000股，可轉(zhuǎn)換債券名義金額為100，000，000元，利率為5％。每1，000元債券可轉(zhuǎn)換成20股普通股。不考慮債券溢折價(jià)的攤銷額。所得稅率為40％。
分析：對(duì)于稀釋性潛在普通股——可轉(zhuǎn)債而言，調(diào)整凈利潤(rùn)時(shí)應(yīng)以當(dāng)期凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)加上當(dāng)期已確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息，并將所得稅因素考慮在內(nèi)。
凈利潤(rùn)增加：100，000,000x0．05x(1-0．4)＝3，000，000元；新增股份＝100，000x20＝2，000，000股
稀釋性每股收益＝(10，000，000十3，000，000)÷(2，000，000＋2，000，000)＝3．25元
一、每股收益會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)
每股收益(EPS)是資本市場(chǎng)上一個(gè)非常重要的基礎(chǔ)性指標(biāo)。我國(guó)現(xiàn)行每股收益的確定和列報(bào)主要依據(jù)證監(jiān)會(huì)的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第9號(hào)一凈資產(chǎn)收益率和每股收益的計(jì)算及披露》中的規(guī)定。該規(guī)定汁算披露的只是基于普通股計(jì)算的全面攤薄的每股收益和加權(quán)平均的基本每股收益，未考慮潛在普通股的影響。
借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合我國(guó)上市公司近年來(lái)的新情況，財(cái)政部出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)一每股收益》，其最人特點(diǎn)是針對(duì)存在稀釋性潛在普通股的情況，通過(guò)調(diào)整凈利潤(rùn)及發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)，要求汁算和披露稀釋每股收益，不再計(jì)算全面攤薄的每股收益。
二、每股收益指標(biāo)計(jì)算
每股收益準(zhǔn)則含總則、基本每股收益、稀釋每股收益和列報(bào)四部分內(nèi)容。下面主要解釋基本每股收益和稀釋每股收益的計(jì)算方法。
(一)潛在普通股是否具有稀釋性的說(shuō)明
潛在普通股在我國(guó)主要包括可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)證、股票期權(quán)等。潛在普通股轉(zhuǎn)換為普通股后，會(huì)減少每股收益，因此應(yīng)計(jì)算稀釋每股收益。需要注意的是，送紅股、資本公積轉(zhuǎn)增股本、并股或拆股等也使普通股股數(shù)發(fā)生變動(dòng)，但不作為稀釋性因素計(jì)算稀釋每股收益，只需對(duì)列報(bào)期間發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)進(jìn)行追溯調(diào)整。
(二)基本每股收益和稀釋每股收益的計(jì)算
1．基本每股收益
基本每股收益二普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)÷發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)
發(fā)行枉外普通股加權(quán)平均數(shù)＝期初發(fā)行在外普通股股數(shù)牛當(dāng)期新發(fā)行普通股股數(shù)x已發(fā)行時(shí)間÷報(bào)告期時(shí)間—當(dāng)期回購(gòu)普通股股數(shù)x已回購(gòu)時(shí)間÷報(bào)告期時(shí)間(已發(fā)行時(shí)間、報(bào)告期時(shí)間和已回購(gòu)時(shí)間一般按照天數(shù)計(jì)算，在不影響計(jì)算結(jié)果合理性的前提下，也可以按月份簡(jiǎn)化計(jì)算)。
如：2005年某公司1月1日已發(fā)行股數(shù)800股，庫(kù)藏股數(shù)為120股；5月31日發(fā)行新股320股；12月1日購(gòu)頭庫(kù)藏股100股，則該公司2005年度發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)為：
(800-120)x12／12十(320x7／12)—(100x1／12)＝858股
2．稀釋每股收益
稀釋每股收益是在考慮潛在普通股稀釋性影響的基礎(chǔ)上，對(duì)基本每股收益的分子、分母進(jìn)行調(diào)整后再計(jì)算每股收益。
(1)分子的調(diào)整體現(xiàn)在三方面：①當(dāng)期已確認(rèn)為費(fèi)用的稀釋性潛在普通股的利息；②稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換時(shí)將產(chǎn)生的收益或費(fèi)用；③調(diào)整時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)的所得稅影響。
如：某公司2005年凈利潤(rùn)為10，000，000元，發(fā)行在外普通股為2，000，000股，可轉(zhuǎn)換債券名義金額為100，000，000元，利率為5％。每1，000元債券可轉(zhuǎn)換成20股普通股。不考慮債券溢折價(jià)的攤銷額。所得稅率為40％。
分析：對(duì)于稀釋性潛在普通股——可轉(zhuǎn)債而言，調(diào)整凈利潤(rùn)時(shí)應(yīng)以當(dāng)期凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)加上當(dāng)期已確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息，并將所得稅因素考慮在內(nèi)。
凈利潤(rùn)增加：100，000,000x0．05x(1-0．4)＝3，000，000元；新增股份＝100，000x20＝2，000，000股
稀釋性每股收益＝(10，000，000十3，000，000)÷(2，000，000＋2，000，000)＝3．25元
(2)分母的調(diào)整表現(xiàn)在勝數(shù)的調(diào)增上，即計(jì)算基本每股收益時(shí)的股份加權(quán)平均數(shù)加上全部具有稀釋性潛在開通股轉(zhuǎn)換成普通股時(shí)將發(fā)行的普通股的加權(quán)平均數(shù)量。準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定，以前期間發(fā)行的稀釋性潛在普通股假定當(dāng)期期初轉(zhuǎn)換，當(dāng)期發(fā)行的稀釋性潛在普通股假定在發(fā)行日轉(zhuǎn)換。
對(duì)于股票期權(quán)和認(rèn)股權(quán)證而言，其行權(quán)價(jià)格低于平均市場(chǎng)價(jià)格時(shí)具有稀釋性，其調(diào)整增加的普通股股數(shù)：擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)—行權(quán)價(jià)格x擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)÷當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格(公式1)。
企業(yè)承諾回購(gòu)時(shí)，若合同規(guī)定的回購(gòu)價(jià)格大于當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，應(yīng)考慮其稀釋性。增加的普通股股數(shù)＝回購(gòu)價(jià)格×承諾回購(gòu)的普通股股數(shù)÷當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格—承諾回購(gòu)的普通股股數(shù)。
如：2005年某公司凈利潤(rùn)為240萬(wàn)元，發(fā)行在外加權(quán)平均普通股股數(shù)為100萬(wàn)股，每股普通股平均市價(jià)為20元，2004年10月15日發(fā)行普通股認(rèn)購(gòu)期權(quán)20萬(wàn)股，行權(quán)價(jià)為15元，行權(quán)期為2005年9月。2005年6月3日發(fā)行認(rèn)股權(quán)證10萬(wàn)股，行權(quán)價(jià)格為16元，行權(quán)期為2006年5月。
分析：股票期權(quán)和認(rèn)股權(quán)證的行權(quán)價(jià)小于平均市場(chǎng)價(jià)格，閑此具有稀釋性。具有稀釋性的潛在普通股當(dāng)期轉(zhuǎn)換成普通股的，從期初至轉(zhuǎn)換日，應(yīng)當(dāng)將共計(jì)入汁算稀釋每股收益的普通股加權(quán)平均數(shù)，說(shuō)明其潛在影響；轉(zhuǎn)換完成后，從轉(zhuǎn)換日至期末，應(yīng)當(dāng)將共計(jì)入計(jì)算基本每股收益的普通股加權(quán)下均數(shù)。所以基本每股收益和稀釋每股收益計(jì)算如下(計(jì)算凋增股數(shù)時(shí)將上述公式1進(jìn)行了簡(jiǎn)單的變形)：
2005年發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)=100+20x3÷12=105萬(wàn)股
基本每股收益=240÷105=2．29元
調(diào)增的普通股股數(shù)二20x(20-15)÷20x(9／12)+10x(20－16)十20x(6／12)4．75萬(wàn)股
稀釋每股收=240÷(105+4．75)2．19元
三、我國(guó)準(zhǔn)則與lAS相比存在的兩個(gè)問題
對(duì)比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，兩個(gè)準(zhǔn)則在整體計(jì)算方法和思路上是基本一致的，這體現(xiàn)了我國(guó)與國(guó)際會(huì)汁準(zhǔn)則的趨同，但趨同不等于等同。每股收益準(zhǔn)則對(duì)比IAS尚存在—些有待完善之處。
(一)潛在普通股稀釋性影響的指標(biāo)規(guī)定得過(guò)子籠統(tǒng)
IAS33劉潛在普通股進(jìn)行了分門別類的具體說(shuō)明，包括期權(quán)、認(rèn)股權(quán)證及其等價(jià)物，可轉(zhuǎn)換工具(優(yōu)先股、普通股)、或有可發(fā)行股份、可用普通股或現(xiàn)金結(jié)算的合同、購(gòu)入期權(quán)、賣出期權(quán)。而我國(guó)目前資本市場(chǎng)金融工具的品種相對(duì)有限，在計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，只規(guī)定了認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)、企業(yè)承諾回購(gòu)合同，其他未作進(jìn)一步說(shuō)明，連最常見的可轉(zhuǎn)換公司債券都沒有舉例說(shuō)明。對(duì)十其什么條件下具有稀釋性，何時(shí)轉(zhuǎn)換沒有進(jìn)行界定和舉例，這對(duì)于可轉(zhuǎn)債在我國(guó)這么常見的情況下確實(shí)不利于實(shí)務(wù)操作。
對(duì)于存在優(yōu)先股的條件下如何把會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)也沒有相應(yīng)規(guī)定。相比之下，IAS33在這方面規(guī)定得很詳細(xì)，操作性強(qiáng)。IAS33規(guī)定：在—個(gè)期間內(nèi)確認(rèn)的、包括所得稅費(fèi)用、非常項(xiàng)目和少數(shù)股東權(quán)益在內(nèi)的所有收益和費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)包括在當(dāng)期凈損益中。計(jì)算可分配給普通股股東的當(dāng)期凈損益時(shí)，應(yīng)將可分配給優(yōu)先股股東的凈利潤(rùn)額(包括當(dāng)期優(yōu)先股股利)從當(dāng)期凈利潤(rùn)中扣除?？鄢痤~具體指：第—，當(dāng)期宣告發(fā)放的非累積優(yōu)先股股利金額，第二，當(dāng)期累積優(yōu)先股要求的優(yōu)先股股利全部金額，無(wú)論這些股利是否已宣告發(fā)放。當(dāng)期優(yōu)先股股利金額不包括屬于以前期間，但在當(dāng)期支付或宣告發(fā)放的累積優(yōu)先股股利金額。
