時間：2022-05-16 05:51:01
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二、全成本核算系統(tǒng)的應用措施
（一）實施院科二級成本核算
相較于一級核算方法，二級成本核算方法條理清晰，層次分明，并能實現一體化管理，為核算人員減輕了不少工作負擔。就目前情況來看，二級成本核算的應用最為廣泛。有鑒于此，選擇正確的全成本核算對象，是充分發(fā)揮出全成本核算應用價值的關鍵。院科二級成本核算的主要對象包括：臨床、科室、管理部門、行政部門、后勤部門等。
（二）明確核算成本的基本屬性
固定成本和變動成本是醫(yī)院全成本核算的主要內容，在過去，多數醫(yī)院在進行成本核算時，通常只會對固定成本進行計算，忽略了變動成本，或是在計算變動成本時沒有運用正確的方法，因此導致成本核算結果和實際醫(yī)院成本存在較大誤差。所以，醫(yī)院全成本核算務必要對這兩部分內容的核算工作落實到位，結合各科室部門的特點，明確其成本屬性，使用相對應的成本核算方法。
（三）實施清產核資
清產核資是醫(yī)院全成本核算的重要環(huán)節(jié)，透過這一環(huán)節(jié)，管理者能夠更加清楚地了解醫(yī)院各項財產與各部門財務情況，同時，清產核資的結果，對醫(yī)療服務成本的評估以及其他各類成本費用的控制發(fā)揮著重要作用。清產核資的結果能夠使醫(yī)院資產成本更加細化，醫(yī)療服務成本評估結果的準確率更高，有利于幫助管理者更好地控制其他成本費用的支出。
（四）構建全成本核算評估體系
管理者可結合成本核算的具體情況，構建一個融合各科室經濟效益與醫(yī)療效果的綜合評價指標，并按照評估指標的結果，合理分配科室利益。這種按勞分配的方式，不但能有效激發(fā)醫(yī)院工作人員的工作積極性，使工作人員能夠對醫(yī)院成本核算有更深刻的認識，還能培養(yǎng)工作人員增收節(jié)支的意識，有利于促進良好管理制度與工作氛圍的形成。
三、如何充分發(fā)揮醫(yī)院全成本核算的應用價值
（一）不斷改良醫(yī)院全成本核算方法
管理人員首先自身要明確醫(yī)院全成本管理的功能與意義，并通過不斷研究，積極完善醫(yī)院全成本核算體系。通過對實踐經驗的分析與總結，不斷完善醫(yī)院成本核算方法與模式，并針對實際操作過程中所出現的問題，提出相應的解決對策。不斷改良醫(yī)院全成本的核算方法，使成本核算的方式更加科學，所得結果更為準確，為醫(yī)院實現科學化現代話管理奠定良好基石。
（二）杜絕醫(yī)院全成本管理中的短期行為
醫(yī)院各科室往往會出現按照成本支出做出系列短期行為，其中包括：忽視收益差的醫(yī)療衛(wèi)生服務項目，加強對效益好的醫(yī)療衛(wèi)生服務項目的宣傳。醫(yī)護人員在向患者推薦醫(yī)療服務項目時，也往往會側重于收費較高的醫(yī)療服務項目，要求患者取做非必要的項目檢查或住院治療。全成本核算的應用，能在某種程度上遏制這一類行為的發(fā)生，減少醫(yī)院全成本管理中的短期行為。
一、按價值規(guī)律的作用，醫(yī)院也要進行成本核算
在我國社會主義現階段，還存在商品生產和商品交換，價值規(guī)律還起著重要作用，仍需要運用一系列的價值范疇來為社會主義經濟管理服務。在我們目前的社會主義條件下，在所有制方面還存在著多層次的經濟結構。就國營的而言，各生產經營單位也具有相對的獨立性，它們除了代表全民的利益外，還有本單位的經濟利益（職工集體副利事業(yè)和獎金），因而它們之的經濟聯(lián)系是通過商品交換來進行的，必須按價值規(guī)律的要求辦事，由于價值規(guī)律的作用，成本計算就有客觀必要性。
價值規(guī)律對醫(yī)院經濟活動來說是否起作呢？我們認為同樣是起作用的。在我國社會主義現階段，醫(yī)院不是行政單位，而是一個服務事業(yè)單位，是整個國民經濟的組成部分，也是一個相對獨立的經濟單位。醫(yī)院既有大量的經濟活動，也有它自身的經濟利益，醫(yī)院所需的一切物資設備，如購買藥品、衛(wèi)生材料、醫(yī)療器械等是按商品交換的價值付款的，而醫(yī)院為病人進行醫(yī)療服務照理也應按等價交換的原則收費。然而目前不是，而是按低于社會的必要勞動時間在收費。即醫(yī)院向外單位購進的一切物資，付款是按價值規(guī)律辦事，而為外單位（病人）提供的服務收費卻未按價值規(guī)律辦事，而是低于醫(yī)院服務的必要耗費，搞的不是等價交換而是賠本經營，這顯然是不合理的。若作政策性虧損，由國家補貼也可，然而國家給醫(yī)院的補助又只是定額補助（工資），其余一概由醫(yī)院自己的收入解決。因此醫(yī)院在醫(yī)療服務過程中的消耗主要靠醫(yī)院自己的業(yè)務收入來補償。由于醫(yī)院收費不是按價值規(guī)律辦事，醫(yī)院的必要消耗得不到應有的補償，所以醫(yī)院越辦越窮。致使醫(yī)療設備得不到更新，所以醫(yī)療技術水平不能提高，規(guī)模不能擴大，滿足不了人民群眾治療的需要，職工福利得不到改善，以至獎金都沒有錢發(fā)，挫傷了醫(yī)院廣大職工的積極性，這是實際工作總結的經驗教訓。
二、醫(yī)院經濟管理和醫(yī)療事業(yè)的發(fā)展也要求醫(yī)院進行成本核算
醫(yī)院經濟管理的主要任務也就是要求按客觀經濟規(guī)律辦事，對醫(yī)院的經濟活動進行計劃、組織、監(jiān)督、指導和調節(jié)，合理地使用人力、物力、財力、加強經濟核算，力求以盡可能少的勞動消耗，取得盡可能大的醫(yī)療效果和經濟效果。成本核算是衡量管理工作的尺度。
人類進行任何生產經營活動必須講求經濟效果，即講求勞動所得是否能補償勞動耗費而有余。否則就不能進行擴大再生產。因此，任何生產經營活動都有一個計算勞動耗費的問題。醫(yī)院作為服務單位，每年要消耗大量的物化勞動和活勞動。就物化勞動來說醫(yī)院每年要消耗和使用大量的藥品、衛(wèi)生材料和醫(yī)療器械等；就活勞動來說醫(yī)生的服務也應算入勞動能力的修理費。這此勞動消耗應當在為病人治療服務的過程中按等價交換的原則得到補償而有余，這樣醫(yī)院才能辦下去，醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)才能得到應有的發(fā)展。反之，如果得到的補償低于消耗，如現今規(guī)定的醫(yī)院統(tǒng)一收費標準過于偏低，從國家那里行到的補助又少，從而消耗得不到應有的補償，更談不上有余，醫(yī)院只有越辦越窮，得不到就有的發(fā)展。醫(yī)院在治療服務過程中，所消耗的費用應該得到補償，所提供的勞務也就得到收入，也就是說按必要的耗費收費，重新制定統(tǒng)一的收費標準。
成本的計算范圍，按馬克思在“資本論”中的論述，商品的價值由以下三個部分構成：一是已消耗的勞動對象和勞動資料的價值，即物化勞動；二是勞動者為自己創(chuàng)造的必要產品的價值，即活勞動中的必要勞動部分，也就是支付勞動者的報酬；三是勞動者為社會創(chuàng)造的剩余產品價值，即活勞動中的剩余勞動部分，在資本主義條件下表現為剩余價值。用公式表示即：C+V+M=商品的價值。所謂產品的生產成本，就是物化勞動的消耗和活勞動消耗中的必要勞動部分，即C+V。我們認為，馬克思上述關于產品的生產成本的論述對醫(yī)院醫(yī)療服務成本的計算也是適用的。醫(yī)療服務成本即為在醫(yī)療服務中消耗的物化勞動和活勞動的必要部分。
由于醫(yī)院是為病人提供醫(yī)療服務，不象工廠那樣有定型產品，能分批分步進行核算，能計算出每種產品的單位成本。而醫(yī)院是一個修理人的“工廠”，如馬克思說：“產品同生產行為不能分離，如一切表演藝術家、演說家、演員、教員、醫(yī)生、牧師等情況?！保R克思全集26卷P442~443）這說明醫(yī)院的產品同生產行為不能分離，醫(yī)護人員為病人所作的檢查、診斷、治療、手術和其他各項服務是屬于一種“精神產品”。而來醫(yī)院求醫(yī)的病人、病種、病情多種多樣，千差萬別。病員的數量又是成千上萬、川流不息。據此，醫(yī)院成本的核算方法就有它的特殊性。
醫(yī)院是以提供勞務為主的服務單位。那么其成本核算也只能以提供的勞務為對象，以勞務項目為成本核算的計量單位。具體的說就是要核算做一個闌尾炎手術的成本是多少，檢查一次肝功能、做一次十二指腸內窺鏡檢查成本是多少、病室費的成本是多少、掛號費成本是多少等等。按期按月進行核算。如何將醫(yī)療成本費用匯集并通過合理方法納入各臨床醫(yī)療科室的成本項目中去，又如何計算各醫(yī)療項目的本期成本費用。
三、我們的初步設想
（一）醫(yī)院的醫(yī)療服務費用按其經濟內容和用途可劃分以下幾個方面組成：
（1）工資及附加費：包括基本工資、補助工資、職工福利費和獎金等。
（2）材料費用：各種材料、低直易耗用品用具、小型被服裝具等。
（3）折舊基金：包括固定資產折舊基金和大修理折舊基金。
（4）臨床醫(yī)技科室的醫(yī)療經費：即業(yè)務費用，包括水、電、煤以及一切用于醫(yī)療業(yè)務支出的費用等。
（5）管理經費：包括行政管理部門的一切費用，如辦公費、交通旅差、郵電、運輸和管理部門的水、電、煤、油等支出。
（6）其他費用……。
以上六項作為納入成本的開支范圍。不屬于醫(yī)療費用開支的如：基建費用、專用基金范圍的支出等，一律不得納入成本，不能隨意擴大成本項目。
（二）醫(yī)院成本核算的賬戶應如何設置？在目前情況下應在現行預算會計之外，在經濟管理的基礎上另行設置一套成本管理專門帳戶體系，不損害醫(yī)院經濟資料的完整和可比性。在成本核算取得經驗，管理辦法比較成熟之后，再由主管部門確定改進。
當前，在經濟管理的基礎上可增加“直接臨床”、“間接服務”、“醫(yī)療經費”、和“管理費”四個科目作為賬外核算的賬戶。
“直接臨床”賬戶用來核算醫(yī)院各臨床、醫(yī)技科室為病人提供診斷和各種材料、低值易耗品、醫(yī)療用品、工資等都直接記入各該賬戶。其他各項費用和間接費用可根據發(fā)生的地點或部門經過一定的分攤程序轉入該賬戶。“直接臨床”賬戶除包括內科、外科、婦科、兒科等臨床科室外，也應包括檢驗、放射、手術室、功能檢查（心電圖、腦電圖、內窺鏡、超聲波……）、理療、同位素、放療，以及注射室、換藥室、急診室等各種直接為病人服務的診斷、治療科室。門診部掛號費也暫作直接臨床處理。
“間接服務”賬戶包括：鍋爐房、洗衣房、供應室、修理室、藥劑科室……等不直接為病為提供醫(yī)療、診斷服務，而是為臨床醫(yī)技各科提供必要的勞務供應的科室。這些科室所發(fā)生的工資、材料、折舊等一切費用，都要通過匯集后，按提供勞務的種類和情況，經過一定的分配方法，用費用分配表分配到各“直接臨床”科室。
“醫(yī)療經費”賬戶相當于工廠的“車間經費”賬戶，要按“直接臨床”科室分別設賬，用多欄式賬頁按費用明細項目進行登記。費用明細項目的內容應包括除工資、材料科目外的所有醫(yī)療用費，如科室的辦公費用、水電、修理費、折舊費、勞動保護費等。
“管理費”賬戶也用多欄式賬頁，按費用明細項目進行登記。其主要內容應包括：管理部門人員的工資、輔助工資、辦公費、旅差費、折舊費、修理費、低值易耗品、運輸費、保管費、文體宣傳……等支出。
醫(yī)院所有費用都是通過賬務上的“業(yè)務支出”明細賬各賬戶歸集后提供的。其中除門診藥房、住院藥房的藥品直接作為對病人的銷售；大型設備須通過折舊形式攤入臨床各科室賬戶外，其他各賬戶所發(fā)生的費用，月終均須歸集到上述四個成本項目，按人員和工作量等合理的分配方式攤入“直接臨床”或“間接服務”賬戶，在有條件的情況下，最好能在“業(yè)務支出”明細賬外增設臨床醫(yī)技科室的分戶輔助賬，采用多欄式賬頁進行費用登記，以保證成本費用的正確性。
通過費用的分配，本期發(fā)生的各項費用均已分別歸集到“直接臨床”科目，這樣就可得出各科室的實際總成本。如能匯集該科室所完成的各種勞務量（醫(yī)療或診斷工作量）的合計數，即可算出其出單位成本。但是問題在于怎樣計算勞務量（即工作量）呢？醫(yī)院有幾十個科室，無論哪一個科室都不是單一的服務項目，有幾十種甚至幾百種項目，若采用費用分配的辦法是完全不切實際的，因此，如何解決勞務量的計量單位成為醫(yī)院成本核算的關鍵所在。
我們提出的辦法是分別對各核算對象制訂一套科學、完整的折算計量值，就是說要將每個服務項目用統(tǒng)一的計量單位折算計量值。有了計量值就可以計算工作量，才能求出勞務成本。譬如說，做一次肌肉注射是2個u（計量值），做一次輸液是5個u，做一次灌腸是8個u，等等。這是處置費用方面的計量值。用相同的方法在手術室按大小難易不同的手術訂出手術計量值。在檢驗科按檢驗的不同情況訂出檢驗計量值。全院的醫(yī)療、診斷項目分別按照各科室的統(tǒng)一測算方法，折算聘個以正規(guī)、熟練、標準操作為準的計量值，這樣，計算成本就有辦法了。這項工作比較復雜、細致，折算工作中的困難是很多的，但是它能切合實際地解決醫(yī)療成本的計算問題。
在折合計量值的時候，必須掌握五個折算要素：①計算操作動作。②測定操作時間。③測算消耗材料用品。④掌握技術的難度。⑤使用設備的先進性。要在每一項目中求出五個要素的系數值，才能最后綜合成該項目的計量值。
在完成計量值的折算工作后，以各科室的“直接臨床”總成本除以各科室折算后的總計量值，即求得每一單位計量值的成本。再用每一單位計量值的成本乘以每個項目的計量值數，即得出該項目的單位成本。這個計算過程可以通過各科室的醫(yī)療、診斷成本計算單來完成。
本期某項目的單位成本=該項目的計量值數×計量值的單位成本
從現有醫(yī)院在成本管理方面的現狀來看，存在著醫(yī)院成本管理意識弱方面的問題。醫(yī)院受傳統(tǒng)管理意識影響較多，醫(yī)院在成本管理方面的關注力度較低。醫(yī)院不同部門之間在成本核算管理方面缺少溝通，這限制了醫(yī)院成本核算管理水平的提升。導致這種問題存在的原因是醫(yī)院的管理者認為增加患者的收治數量可以有效的提高醫(yī)院的經濟效益，而成本核算管理本身不能為醫(yī)院增加經濟收入。從醫(yī)院財務人員的層面來看，其關注的是醫(yī)院日常的成本控制，對成本管理的關注力度較低，甚至有的醫(yī)院沒有設置成本核算管理職位。簡而言之，醫(yī)院成本核算管理意識弱限制了成本核算管理在醫(yī)院管理中有效作用的發(fā)揮。
1.2成本核算管理軟件應用存在不足
醫(yī)院成本核算管理中可以通過成本核算管理軟件的應用來提高成本核算管理水平。但是從現有的醫(yī)院成本核算管理軟件的應用來看，還沒有應用效果較好的成本核算管理軟件。導致這方面問題存在的主要原因是國家在政策方面缺少這方面的指引，對該類軟件沒有統(tǒng)一的規(guī)劃，進而導致醫(yī)院的成本核算管理軟件應用中沒有統(tǒng)一的標準，所采用的核算方法也存在區(qū)別，進而影響了醫(yī)院成本核算管理水平的進一步提升。
1.3醫(yī)院成本核算管理制度存在問題
醫(yī)院成本核算管理效果的好壞與成本核算管理制度有著密切的聯(lián)系。從現有醫(yī)院的實際情況來看，在應用層面還沒有形成一套完整的醫(yī)院成本核算管理制度來對醫(yī)院的成本核算管理進行制約。導致這種問題存在的原因是醫(yī)院成本管理制度本身缺乏規(guī)范性與操作性等方面的弊端，進而使得醫(yī)院只是以自身對成本管理的理解來確定所在醫(yī)院的成本核算與成本控制等方面的工作制度，這就導致不同醫(yī)院之間在成本核算管理方面缺乏溝通和交流，因而無法實現醫(yī)院成本核算管理的制度化與統(tǒng)一化。
1.4醫(yī)院成本核算管理細節(jié)存在問題
除了醫(yī)院成本核算管理方面存在上述問題外，在細節(jié)上也存在諸多的問題。以核算科目為例，醫(yī)院在成本核算管理方面存在著科目設置不嚴謹等方面的問題，在政策性減免與醫(yī)療事故賠償等方面的科目設置就存在此方面的問題。又如在費用分攤方面，存在著沒有將間接成本管理費用核算進行分攤方面的問題，進而導致醫(yī)院各類管理費用的支出呈增加的發(fā)展趨勢。上述這些在成本核算管理細節(jié)方面所存在的問題，會導致醫(yī)院在成本核算結果應用方面也存在諸多的問題，進而對醫(yī)院的成本核算管理造成負面影響，影響醫(yī)院整體管理水平的提高。
2.優(yōu)化醫(yī)院成本核算管理水平的對策
結合上文對醫(yī)院成本核算管理的重要性以及現有醫(yī)院成本核算管理存在的問題的分析，本文提出以下優(yōu)化醫(yī)院成本核算管理水平的對策：
2.1提高醫(yī)院成本核算管理意識
醫(yī)院應結合自身的實際情況，加大對成本核算管理重要性的宣傳，提高醫(yī)院管理者和員工在成本核算方面的重視程度。通過醫(yī)院成本核算管理意識的提高來推動醫(yī)院成本核算管理水平的提高。醫(yī)院還可以通過培訓學習等方式的應用讓每位醫(yī)院管理人員與員工認識到成本核算管理所具有的優(yōu)勢作用，進而讓包括財務部門、審計部門、護理部門以及醫(yī)務部門在內的醫(yī)院所有部門的全部成員參與到醫(yī)院成本核算管理全過程中，進而不斷的建立健全醫(yī)院的成本核算管理體系，推動醫(yī)院管理水平的提升。
2.2提高成本核算管理軟件的使用效率
國家可以通過政策對成本管理核算軟件進行統(tǒng)一的規(guī)劃，通過統(tǒng)一的標準來推動成本核算管理軟件使用效力的提高。醫(yī)院以此為基礎，通過引入先進的成本核算管理軟件來提高自身在成本核算管理方面軟件的應用水平。通過軟件的應用將醫(yī)院日常經營管理中的成本核算工作和會計信息進行緊密的結合，進而讓成本核算管理能夠對醫(yī)院的經營管理實施實時監(jiān)控的，為醫(yī)院的決策層提供必要的成本核算方面的信息，進而實現對醫(yī)院的運營成本進行監(jiān)控，進而推動醫(yī)院經濟效益的提高。
2.3優(yōu)化醫(yī)院成本核算管理制度
醫(yī)院應從自身的實際情況出發(fā)，通過三級成本核算管理制度的建立與健全來提高成本核算管理水平。三級成本核算管理制度中第一層核算的是全醫(yī)院的總成本，第二層核算的是科室成本，第三層核算的醫(yī)院醫(yī)療服務的成本。醫(yī)院總成本指的是醫(yī)院在提供醫(yī)療服務與經營管理中所耗費掉的資源價值總和，其能夠反映經營成果?？剖页杀竞怂銊t是把醫(yī)院行政后勤、醫(yī)療輔助以及醫(yī)療技術等科室的成本以分項逐級為基礎分布結轉的方法來實現分攤，進而把醫(yī)院的所有成本轉移到臨床服務類的科室。醫(yī)療服務項目成本核算則是以各科室提供的醫(yī)療服務項目作為核算對象的。
2.4優(yōu)化醫(yī)院成本核算中的細節(jié)
醫(yī)院成本核算管理細節(jié)管理水平的提高需要醫(yī)院結合自身的實際情況來優(yōu)化細節(jié)管理。如可以通過問責制度的確定和實施，來把成本核算管理具體的落實到科室，對不同的科室進行全過程的成本控制。醫(yī)院還可以通過成本分析方法的優(yōu)化來提高細節(jié)管理水平，如對比法與趨勢法等的應用，選擇不同成本分析方法需要以醫(yī)院的實際情況為基礎來決定，進而完成成本分析指標體系的確立。還可以通過對重大疾病要進行單獨的成本核算的方式來加強細節(jié)管理水平，推動醫(yī)院成本核算管理水平的提升。
廣泛開展宣傳教育，提高認識。由于傳統(tǒng)的觀念影響，少數軍隊醫(yī)院在財務成本管理方面還存在著一些問題。比如，一些領導對在全院廣泛開展成本管理的重要性認識不夠，對這項工作抓得不緊；一些部門、科室之間缺乏在控制醫(yī)療設備方面的協(xié)調，導致購置的儀器設備長期閑置抑或是使用率不高；一些醫(yī)務人員也缺乏成本管理意識，經常是注意了增收卻忽視了開支，造成一定程度的“跑冒滴漏”，導致一些工作成本超標。為此，醫(yī)院各級領導要高度重視成本管理，將醫(yī)院實行全成本管理列入重要的議事日程，增強責任感，強化成本意識，更新觀念，讓每一位干部和醫(yī)務人員都從內心深處真正認識到醫(yī)院實行全成本核算的重要性和必要性，做細、做小、做實，形成人人都參與醫(yī)院成本核算的氛圍和個個都為強化醫(yī)院內部控制出力獻計的局面。
2.針對一些醫(yī)院內部控制制度不夠健全，缺乏執(zhí)行力度的問題：
首先，要采取有效措施，成立由醫(yī)院領導擔任組長、相關科室負責人擔任組員的成本核算管理領導小組。全面制定醫(yī)院、科室以及基層班組三級考核制度，進一步明確各科室之間的權利、義務、責任。其次，逐級落實經濟信息通報、績效考核、財務計劃、收入、支出核算等各項制度，將責任落實到具體科室，落實到具體管理人員。形成人人身上有指標，各個科室有壓力的全面成本核算環(huán)境氛圍。第三，以財務、審計、國有資產、經濟管理、人力資源等科室為核心，建立信息平臺，破除以往信息屏蔽、各自為政、互不通氣的“藩籬”，在人流、物流、資金流等方面建立大數據共享平臺，及時互通信息，及時了解變化，科學采購、配置醫(yī)療器械與設備，杜絕重復購置，將成本降到在最低。第四，接好地氣，加大執(zhí)行力度。只要是內部控制制度不允許的事，就堅決不做，不管是哪一級領導批準的，都要堅持按照原則辦事，不做違規(guī)違紀之事。
3.針對一些醫(yī)院藥品庫存太多，積壓嚴重，影響了資金周轉，以及印刷品、電腦耗材、水暖材料等量大易耗品消耗比較嚴重的問題：
積極采取有效措施，建立公開招標、跟標、競標，保證整個過程“公平、公正、公開”，反對“”，杜絕暗箱操作，減少庫存管理環(huán)節(jié)存在的資金占用和庫存積壓問題。一是要建立全新的供應保障體系，實行藥品“零庫存”。由于醫(yī)院的主要醫(yī)療成本是藥品庫存，它占用了醫(yī)院的大量資金，不良的藥品庫存更是能夠造成醫(yī)院經營負擔，導致資金鏈斷鏈；有的還會造成腐敗，將一些意識薄弱者拉下水。因此，要依靠醫(yī)院信息系統(tǒng)精心打造科學化、現代化的醫(yī)院管理的基礎設施與技術支撐平臺，杜絕腐敗現象的發(fā)生。近年來，國內有許多地方醫(yī)院和軍隊醫(yī)院都已經實行了藥物“零庫存”，充分利用制藥廠、醫(yī)藥公司、物流公司等強大的技術支撐，借助高效、快捷的信息管理手段，輔助周密、嚴格的管理措施，大力推行藥品零庫存管理。取得了良好的社會效益與經濟效益。二是建立相關的獎懲制度，對各種耗材制定指標，節(jié)約有獎，浪費要罰。形成全院各科室、各部門人人講節(jié)約，個個比能耗的新氣象，減少“跑冒滴漏”，將能耗降到最低。三是在各科室、部門設立節(jié)能管理員崗位（專職或兼職）。定期對各種材料進行統(tǒng)計、分析，找出消耗的原因，采取有效的措施，杜絕浪費。四是定期開展科室、部門之間的考核評價活動，制定相關考評機制，每月、每季度按照各種經費使用、質量管理、衛(wèi)生材料消耗等方面的狀況認真考核，從宏觀、中觀、微觀不同的層面進行控制，從而實現全院各項成本都能有效地控制。同時，還要加強對醫(yī)院重大經濟活動的審計監(jiān)督，比如基建項目、設備采購、招標議標等等，防患于未然。
二、全心全意為患者服務，科學診斷，合理用藥，切實打造成本核算意識
新的歷史時期，軍隊醫(yī)院的任務與職責隨著社會、經濟、科技、國防建設、醫(yī)學模式的發(fā)展與變化，發(fā)生了很大程度的變化。但是，為人民服務的宗旨不能變。制度建設永遠在路上，開展全面成本管理，科學、合理地調配醫(yī)院各科室、各部門的人、財、物，達到社會效益與經濟效益最大化。
1.要讓每一位領導干部、醫(yī)務工作者與全體員工都深深懂得
搞好醫(yī)院成本管理是我們大家共同的事業(yè)，關系著能否全心全意為部隊和人民群眾的大事。要通過多種形式的宣傳、學習、討論，使全體員工都能夠提高對強化醫(yī)院內部控制，加強成本管理的認識，懂得提高成本管理水平，，是每一位員工的職責，也是能夠提升醫(yī)院整體水平，適應現代化醫(yī)院要求的關鍵因素。從而使每一位員工都能夠自覺地從我做起，從身邊的小事做起，只要是財務制度嚴格禁止的，就堅決不去做；只要是能夠節(jié)約成本，降低能耗的，就一定要去做。形成一個良好的習慣，一方面積極“開源”創(chuàng)收，盡可能地創(chuàng)造經濟效益；另一方面，從點滴做起，著眼于每一件小事，自覺自愿地認真“節(jié)流”，做好勤儉節(jié)約。
2.要切實提高醫(yī)院財務管理人員的整體素質。
時代在發(fā)展，社會在進步。要想做好醫(yī)院財務成本管理工作，必須擁有一支“拉得出，用得上，打得贏”的具備現代化財務管理、計算機、審計、醫(yī)療等多學科知識的財務會計人才隊伍。只有具備了多學科、多知識、多門類綜合素質比較高的會計人員，才能在各種復雜的形勢下，當好醫(yī)院領導的助手，保質保量地圓滿完成上級交給的任務。因此，要利用一切途徑，有效地提高軍隊醫(yī)院現有財務人員的政治、業(yè)務素質，讓他們在實戰(zhàn)的崗位上，邊工作，邊學習，邊提高，盡快具備現代化條件下的醫(yī)院成本管理的工作能力。
3.要建立高科技、現代化的大數據平臺，實現全成本核算實時管理
使每一個科室、每一個環(huán)節(jié)、每一個崗位都能夠及時了解自己工作中所產生的經濟效益，使用過的各種耗材，以及收入與支出各自的比例；要建立以醫(yī)療為中心的數字化采集和處理系統(tǒng)，對全成本核算管理的各種數據及時分析、傳輸、共享與評估，在與國內先進的醫(yī)院、科室相比較后，了解自己目前的狀況。比如，與最先進的醫(yī)院相比，自己所在的位置；與落后醫(yī)院相比，自己所在的位置，等等；這些看似不復雜的幾個數字，能夠使相關人員，在開展相關的經濟活動中，對自己的各種情況，都有個清醒的認識，為成本核算管理提供全面、準確的技術支撐，從而有的放矢地做好成本核算工作。
4.要全心全意為人民服務，科學診斷，合理用藥，認真對待每一位患者。
伴隨著醫(yī)療制度的深化改革，軍隊醫(yī)院由過去單純地為部隊官兵服務轉變?yōu)槌似綍r保障官兵的身體健康，戰(zhàn)時保障打勝仗的任務，演變?yōu)橥瑫r還要肩負周邊人民群眾看病住院，預防、醫(yī)療以及計劃生育等方面的工作。由于醫(yī)學模式的轉換，過去那種僅以軀體疾病為主的診療模式已經過時，不但要考慮每一位患者的具體病情，同時還要從其心理、社會、經濟、生活等多方面考慮如何才能使其盡快恢復健康。由傳統(tǒng)的診斷疾病為主的醫(yī)療內容改為以病人為中心的醫(yī)療服務，是傳統(tǒng)醫(yī)學模式內涵的深化和發(fā)展。全心全意地療傷診病，一切為了病人，這是軍隊醫(yī)院一項經常性的重點工作和中心任務，是醫(yī)院設立的根本目的及基本功能的具體體現。無論平時還是戰(zhàn)時，無論邊疆還是內地，無論鄉(xiāng)村或是城市，都要確保服務的水平與質量。一方面，要在對癥下藥，爭取患者及時恢復健康，考慮病人病情治療狀況的前提下，做好成本核算；另一方面，也要調動醫(yī)務工作者的積極性，制定適合各科室的獎勵制度，根據各自情況按勞分配，獲得相應的獎金。
目前在我國大部分醫(yī)院屬于事業(yè)單位，在經營活動上不以贏利為目的，組織布局上主要由國家進行宏觀調控，因此也就造成了我國部分醫(yī)院在成本會計核算上較為缺乏相關工作意識，即使是國家實行了《新醫(yī)院會計制度》也沒有進行相關的完善工作，從而導致成本會計核算工作對醫(yī)院成本的控制管理失去效用。而另一方面，部分醫(yī)院在財政撥款的管理工作上沒有足夠的重視，相對于企業(yè)來說，醫(yī)院在成本會計核算的分析指標上較為缺乏經驗，也沒有形成整套的體系，進而造成醫(yī)院在實際的運行上只能參考其他醫(yī)院或者企業(yè)經驗，而這又恰恰阻礙了醫(yī)院在成本會計核算上分析指標的完善工作，使相關問題出現循環(huán)死結的現象。
（二）內部成本會計核算人員素質較低
近幾年來，隨著我國對醫(yī)療衛(wèi)生體制進行不斷的完善改革工作，醫(yī)院在成本會計核算工作上的難度也在提高，因此醫(yī)院對財務會計人員的數量與質量都在不同程度的提高（注：《新》實行后，對會計的要求有所提高）。然而，我國部分醫(yī)院在財務會計人員的選用上依然停留在以前的業(yè)務需求上，在相關考核項目上對現代人才的選用造成了巨大的阻礙。另外，醫(yī)院對現有的財務會計人員在培訓教育工作上也不重視，進而導致我國醫(yī)院內部會計核算人員越發(fā)的缺乏新的核算理念，在相關的核算工作上跟不上實際問題的出現，最后導致企業(yè)內部核算工作逐漸流于形式。
二、提高醫(yī)院會計成本核算工作的相關對策
（一）建立健全會計成本核算體系
醫(yī)院只有在遵從我國相關的法律法規(guī)前提下，根據自身的實際情況進行會計成本核算體系的建立健全工作，才能提高醫(yī)院在成本核算層面的規(guī)范化以及全面化。而在醫(yī)院成本會計核算體系建立的過程中，相關的建立人員與管理者要深入到醫(yī)護人員中去，通過約談、建議以及探索等形式真正的找出問題的所在，并根據相關問題進行實際的建設工作。而對于已經建立成本會計核算的醫(yī)院，要對成本管理制度進行進一步的完善工作，規(guī)范好成本會計核算的相關程序以及流程，提高其對醫(yī)院經營活動全過程的成本控制管理力度，細致入微地做好成本控制管理工作。最后，在成本會計核算的過程中，要將醫(yī)院在業(yè)務活動上產生的每一筆資金納入到成本核算的工作上，對相關費用在預算計劃、用途以及結算上進行核算，對不符合實際情況的業(yè)務資金及時進行糾正。
（二）提高全面的成本會計核算意識
目前，隨著醫(yī)患問題在社會上的不斷蔓延，醫(yī)院在管理工作上一些細小的失誤也會被無限放大進行對待。因此，醫(yī)院實行全面的成本會計核算工作已經成為建設工作的必然要求，對自身在經營活動上實現可持續(xù)發(fā)展也有著重大的意義。因此，醫(yī)院要提高對內部的工作人員在成本會計核算工作上的認識力度，加強醫(yī)院文化建設方面的成本控制意識。另外，醫(yī)院還要提高科室與科室、部門與部門之間的合作能力，在遵從相關的業(yè)務流程以及成本會計核算的前提下，對內部全體員工在成本會計核算上加大監(jiān)督力度，保證所進行的每項業(yè)務核算工作都能在會計核算體系的監(jiān)督中進行，從而提高醫(yī)院內工作人員的成本會計核算意識，建立全方面的核算體系。
（三）提高內部會計人員的知識技能與職業(yè)素質
近幾年來，隨著《新醫(yī)院會計制度》在我國全面的鋪行，我國在醫(yī)療衛(wèi)生的改革工作也在不斷進入新的臺階。
1.醫(yī)院的高層管理者要從自身出發(fā)，提高對我國相關規(guī)章制度的研究與探討力度，通過自身對成本會計核算知識體系的認識能力，提高醫(yī)院在進行財務會計人員選用過程的合理化，通過引進高素質會計人才帶動醫(yī)院內會計核算能力的整體提高并鞭策原有員工的積極性。
2.醫(yī)院要不定期的對內部會計人員進行培訓教育工作，提高相關會計人員與時俱進的知識理念，與此同時還可以通過邀請高校教授以及相關專家進行專題的講座，提高內部會計人員在成本分析層面上能力。而隨著會計電算化在醫(yī)院內部的普及，還要提高內部會計人員在電算化方面的能力，進而實現全面成本會計核算工作。
3.針對事業(yè)單位共有的毛病，醫(yī)院還要加強對會計人員在工作上績效的考核，把工資以及職位升遷與工作績效進行掛鉤，而對于部分怠工人員實行辭退制度，進而激發(fā)內部會計核算人員的競爭意識，提高會計人員的知識技能與職業(yè)素質。
（四）提高會計核算工作在成本預測方面的能力
目前，我國醫(yī)院在成本會計核算工作的過程中，一般要求對醫(yī)院內相關的衛(wèi)生醫(yī)用材料實行消耗定額管理，進而實現對各科室業(yè)務費用的限定，而在辦公費用的分配上則以包干為主，使相關消耗浪費問題可以得到有效控制。因此，醫(yī)院內的財務會計人員要提高對未來市場的預測能力，利用本身對未來市場的掌握做好預算工作，從而制訂出未來一定時期內醫(yī)院在物品選購上的預算計劃與科室研發(fā)經費的分配計劃，進而在實際市場與工作上實現對等參考，提高醫(yī)院在資金成本上的利用率，避免出現會計預算與實際情況偏差過大的現象。
2單品種制劑成本價格計算
真實、準確的可核實性的成本資料是加強成本核算、成本管理和價格制訂的基礎，確定制劑廠房等建筑物原值、制劑設備折舊以及安裝獨立的水、電、氣表等，是做好制劑成本核算定價工作的第一關。費用歸集步驟與費用分配方法，直接材料費用采用年末加權平均單價乘以實際用量計入成本，這樣在價格上漲或下跌時計算出來的單位成本平均化，分攤較折中;直接工資費用和制造費用，以年為計算周期按單品種制劑年產值占全年制劑產值的比例進行分攤，可避免以批次作價導致的單位成本高低相差較大，有利于制劑價格的穩(wěn)定。單品種制劑成本核算主要采用品種法，以產品品種為成本計算對象，以年作為計算分攤期限，歸集生產費用。利用醫(yī)院的計算機管理系統(tǒng)對制劑成本核算，能方便快捷地實現制劑費用按照品種進行的歸集與分攤。
2病種成本核算的步驟
2.1科室成本核算
科室是基于病種細化職能而設立的醫(yī)院內部部門，諸如門診科室、住院科室、化驗科、藥房等，無論何種病癥其治療過程都需要多個科室的配合。醫(yī)院要想實現經濟核算，提高自身經營管理能力就必須將科室核算與醫(yī)院改革相結合，特別是單病種的核算必須以科室核算數據為基礎參考。主要包括：科室直接成本、間接成本等。由于病種的不同，治療過程和主要負責的科室也不同，因此需要適用不同科室的數據完成對不同病種成本的核算工作。
2.2醫(yī)療服務項目成本核算
醫(yī)療服務項目雖然種類多、構成復雜且計算困難，但卻是醫(yī)療成本中最為細致具體的核算內容。醫(yī)療服務項目成本核算是以醫(yī)療服務項目作為成本核算對象，分開實現費用的預算、核算、歸集和分配，對醫(yī)療費用造成直接的影響，例如醫(yī)院服務定價、效益評估等多以此為直接參考。雖然它不能直接反映出單一病種的成本，但是通過一系列的整合和分析就基本可以得出某病種治療所需成本。
2.3病種成本核算
以上述兩種成本核算為基礎，實施病種成本核算，所得出的結論更加客觀真實可靠。通過不同的核算方法，可以對單一病種的收費進行規(guī)范和評價。核算內容包括：病房成本、檢查化驗成本、手術成本、藥品成本、衛(wèi)生材料成本、護理成本等。以病種為對象，實現了費用的有效歸集和分配使用，便于制定出合理的治療方案和費用標準，同時建立起標準成本、歷史成本、平均指標等一系列內容，以對各種不同病情的治療工作提供保障。
3病種成本核算方法
3.1標準成本核算法
通過針對性地“病種診療技術與費用方案”并投入實施，使醫(yī)院治療過程更加規(guī)范化標準化。其中，關于診療過程中所需要的手術等級、麻醉事項、護理類型、住院安排、藥劑用量用法、檢查化驗項目等都需要嚴格注明和制定。該核算方法的特點是具備鮮明的要素標準，能夠實現病歷的小樣本操作（調查、對比、分析、研究），有效地節(jié)省了大樣本病歷的消耗。
3.2歷史成本核算法
以大樣本病歷回顧調查為基礎，調查所得資料作為基礎資料，進而開展項目歸集和成本核算工作。與此同時，非項目科室成本（科室間接成本）按照一定的比例進行分攤，然后進行歸集，形成最終的病種成本。以回顧調查所獲得的數據為參考進行歷史比對，查看兩者之間的差異，并記錄和分析比對結果，作為下一階段工作設計的原始素材。
3.3企業(yè)成本核算法
即借鑒企業(yè)成本核算和管理的相關方法，對醫(yī)院病種成本進行核算和控制?；舅悸肥且灶A算控制的辦法，對每天病人所需要的診療項目進行規(guī)范，在此基礎之上進行整合并核算成本，它是建立在既定項目和數額之上的成本核算，因而具有較強的精準性。此外，此成本核算還需更加客觀，例如藥品、衛(wèi)生材料成本的核算，不僅要考慮到醫(yī)院內部的消耗或收益問題，還應當隨時與市場價格進行比對實現成本的動態(tài)核算。此外還要考慮醫(yī)院的核心競爭力，在規(guī)范醫(yī)療項目的同時還要做好市場調查和醫(yī)院自身競爭力的評估。
3.4項目疊加核算法
以醫(yī)院項目成本核算為基礎，實施醫(yī)療項目疊加法，將病種成本科學地看作是各種項目收費的集合體，經過細算后注意疊加得出病種成本。這種病種核算方法尤為簡便，可以針對當前醫(yī)院項目預付費的實際情況，有效地核算出病種成本。基本思路為：病種成本=醫(yī)療項目成本+藥品成本+單獨收費材料成本。
3.5CBR預測法
以臨床路徑為基礎，對病種成本進行預測。首先是要建立一個較為齊全的病種成本數據庫，根據核算對象病種在數據庫中的相關信息進行比對，進而預測成本值。由于每個類型的病種都具有一定的共性和差異性，因此預測雖然能夠較為科學地判斷出一個數值，但是在實際診療過程中可能因為隨時突發(fā)的情況而產生實際成本與預測成本不一致。
4病種成本核算難點
4.1核算工作難開展
①由于醫(yī)院所適用的成本核算模式相對滯后，而傳統(tǒng)的核算模式在醫(yī)院中已經根深蒂固，要想在短時間內實現完全性地改革和創(chuàng)新必定存在較大阻礙，病種成本核算的推廣仍需要進一步落實。
②新型成本核算模式的運用，要求相關科室部門在完成自身部門成本核算的基礎上還要進行下一步的成本計算，無疑加大了工作量，對于原本工作就十分繁重的醫(yī)院而言，實施難度較大。
③由于病種成本核算的經驗不足，可能導致前期核算結果失真等一系列問題的產生，容易引發(fā)工作人員的質疑，是否繼續(xù)開展該工作，將會成為一個考驗醫(yī)院的難題。
4.2核算機制不完善
一是管理組織體系的缺失，難以形成較為成熟病種成本的核算管理體制，如核算程序、核算功能、核算效力、評價標準等。財務部門在落實病種成本核算工作的同時，不能夠獲得配套管理系統(tǒng)的輔助，反而是沿用傳統(tǒng)的管理系統(tǒng)因而受到制約，導致工作的聯(lián)動性和實效性不足，所以影響核算效果。二是在分工方面，未能意識到病種成本核算的重要性，不做精細化地分工，不設置專門的病種成本核算部門，使得各種工作相互交叉，變得紊亂。
4.3監(jiān)督評價不到位
病種成本核算工作雖然同醫(yī)院其他成本核算工作具有一定的共性，但是它以單一病種為對象的基點卻是與眾不同的，因此原有的評價機制不一定適合該工作類型。缺乏能夠精準評價病種成本核算的制度和標準，極有可能導致該工作開展的方向和目的不明確，造成其效果的弱化，不能準確有效地核算出病種成本，或是核算的結果運用不當甚至無處運用。此外，對于病種成本核算，應當具備專門的部門責任，即對相關財務人員下達核算任務和配套權限時，必須給予相應的責任，對于工作不當者及時進行處理。
5不同病種核算方法的對比
根據對不同病種核算方法的對比可以得出，病種核算方法雖然多種多樣，但是仍舊沒有發(fā)展出具備各種優(yōu)勢和特點的高效能方法，仍需要進一步完善。
5.1便捷性
從前文可以看出，病種核算方法的目的是為了實現以單一病種為對象，進行“一條線”式的核算和后期控制，以此達到醫(yī)院成本控制和醫(yī)院效益提升的目的，它簡化了原有的成本核算、部門控制、歷史比對等多個環(huán)節(jié)的工作，但是不同的成本核算方法之間的便捷性也是不同的。例如：歷史成本核算法與項目疊加核算法，后者明顯具備更加簡潔的操作流程，無論是工作速度和工作效果上都較前者更佳。
5.2實效性
以CBR預測法和企業(yè)核算法為例，成本預測雖然具有一定的科學性和普遍性，但是由于缺乏足夠的前期宏觀規(guī)劃和客觀因素的考慮，因此具有較強的局限性，將其核算結果用于醫(yī)療過程中必定會滋生一系列的問題。而企業(yè)核算法則是集中了“限定”“預測”兩個過程，通過限定了項目的基數之后再逐一進行核算，就算是核算結果與實際結果有所偏差，這個差值也會被局限于較小的范圍內，因此具有更高的實效性。
6未來發(fā)展建議
6.1發(fā)展方向的思考
隨著社會的發(fā)展，醫(yī)院在治療技術、設備、藥品等方面也在隨之變化，而病人人數、病情等也不是固定的，因此只有能夠適應環(huán)境變化的核算方法才更為可取，所以相較之下項目疊加核算法和標準成本核算法更加具備與時俱進的特點。如何以此為靈感，思考病種成本核算的未來特征，并付諸實施還有待進一步討論。但可以設想未來病種成本核算應當做出以下幾個方面的調整：①核算方法應當進一步簡化，可以嘗試項目疊加核算法與標準成本核算法的結合，將核算變得更加直觀，同時又具備前置規(guī)范性；②關于分類數據庫的構建，即以病種為單位，實現成本數據的集中分析與存儲。
6.2保障機制的構建
需建立起配套的聯(lián)動保障機制，首先是衛(wèi)生主管部門，通過加強宣傳和推廣的形式，使轄區(qū)內醫(yī)院嘗試并實施病種成本核算，打開新時期醫(yī)院成本管理門戶；其次醫(yī)院應當順勢建立其相應的財務制度，劃分病種成本核算任務，并做到足夠的重視，特別是核算的結果應當充分利用起來，作為減少醫(yī)療費用提高醫(yī)院效益的基本素材；最后是要加強內部人員素質的培養(yǎng)，包括醫(yī)院領導病種成本意識的提高、財務部門人員職業(yè)道德和職業(yè)能力的保障、科室人員責任意識和工作能力的培養(yǎng)等，打造能夠快速響應病種成本核算以及相應后續(xù)工作計劃指示的高素質團隊。
二、陜西民間藝術在“園本課程”中的實踐應用
在學前教育實踐中，我們遵循幼教規(guī)律，結合當前階段的幼兒特點，選取適宜的民間藝術形式，設置切合實際的教育目標，設計具備操作性的教學方案和內容。
（一）創(chuàng)設特色的幼兒園環(huán)境：可依據幼兒園教師空間布局，選取有特色的民間文化創(chuàng)設。例如，可將不同樓層布置成不同藝術形式的室外環(huán)境，將一層走廊布置成色彩斑斕的農民畫展示區(qū)，將二層布置成巧奪天工的剪紙展示區(qū)，將三層布置成展示民間泥塑的特色區(qū)等等。讓每層的每個藝術主角自己去吸引孩子們的注意力，讓他們自己講述自己的藝術魅力，展示自己的藝術形象。讓孩子們生活在傳統(tǒng)民間藝術的視覺海洋中，處處離不開藝術的提示,萌發(fā)對美的初步感受。
（二）設計特色的教學活動方案：活動方案的設計可利用陜西地域的民族文化資源，對現有的教學活動做有效的改編和合理的拓展，使其更能傳達陜西地域美的特色。如在美術教學活動《認識顏色》這一章節(jié)中，活動巧妙通過對陜西民間藝術-馬勺的繪制，對原有的教學活動做了合理改編，讓幼兒繪制了《家鄉(xiāng)的馬勺》，增進了幼兒對馬勺文化的了解，激發(fā)了孩子們的繪畫的興趣和對家鄉(xiāng)文化自豪感，完成了預定的活動目標的同時，大大提升了自己繪畫的自信心，修改后的活動設計也更加傳達陜西民間文化的藝術魅力；如在《吼秦腔》單元時，教師邊播放秦腔藝術家表演秦腔的視頻資料，變示范唱秦腔，同時孩子們學會秦腔個別名段的唱詞，并試著用“吼”的方式唱出個別詞句，不僅讓孩子們了解了秦腔，同時也認識了自己家鄉(xiāng)的國粹；如在《玩泥巴》活動中帶領孩子們捏制兵馬俑、在“藝術展演”活動中播放皮影戲、在《我是小導游》活動中讓孩子介紹鐘樓、大雁塔等。在活動過程中，應建立師幼的互動關系。教師應把幼兒的需要放在首位，密切關注他們的對該活動的反應和態(tài)度。教師和幼兒之間應是相互支持和合作的關系，教師引導，幼兒配合；教師正確示范，幼兒積極展示自我的良性互動關系。同時，教師之間應開放互評，積極聽取不同意見，反復研討每一項活動的意義和過程，明確該課程的優(yōu)缺點、教育價值和內涵。
（三）舉辦特色的藝術主題月活動為能更集中的開展陜西民間藝術教育，園本課程可開設主題教育月活動。通過組織幼兒參觀非物質文化遺產展、環(huán)大雁塔一日游、參觀陜西省歷史博物館、聽“青曲社”講陜西方言相聲；舉辦攝影展活動《我的家鄉(xiāng)-陜西》；文藝表演《舞蹈—陜西娃娃》、《兵馬戰(zhàn)陣》；親子活動《我們一家在鐘樓》等活動，讓孩子們“看”“聽”“游”中，認識陜西和陜西的地域特色文化，促進了幼兒整體和諧的發(fā)展。
人力資源，是指能夠推動整個經濟和社會發(fā)展的具有智力勞動和體力勞動能力的人們的綜合，包括數量和質量兩個方面。人力資源成本是指通過計算的方法來反映人力資源管理和員工的行為所引起的經濟價值。醫(yī)院的人力資源成本包括直接成本和間接成本。直接成本主要有招聘成本、雇傭成本和離職成本等。間接成本主要有機會成本、人員短缺成本和其他負面成本等。間接成本雖然難以用貨幣來準確衡量，但它的意義和價值可能會遠遠高于直接成本，所以重視間接成本也是非常必要的。
根據成本核算的資料顯示，許多醫(yī)院的人力資源成本占到了總成本的20-30％，在成本構成中的比例較高。但是，人力資源成本管理并不是把人力資源成本控制的越低越好，而是要啟動、協(xié)調和促進人力資源的積極性、主動性和創(chuàng)造性，使醫(yī)院所擁有的人力資源取得最大收益。
二、人力資源成本控制措施
（一）牢固樹立科學的人才觀念
要強化人力資源成本管理的意識，加大宣傳力度，提高對人力資源成本管理重要性的科學認識，使大家明白人力資源同樣需要成本核算。要認識到人力資源的成本問題，絕非是簡單的少花錢、多辦事的問題，而是在人力資源管理的各個環(huán)節(jié)上都要用高水平的管理，來獲得最佳效益。
要堅持合理引進和使用人才，避免人才消費上的誤區(qū)，片面唯學歷選拔人才的做法，直接結果只能是導致人力資源成本的相對增加。只要符合崗位規(guī)范和崗位描述的要求，能勝任工作崗位的需要并具有創(chuàng)新能力的，就是適用性人才。
要正確把握不同崗位的人才評價標準，切實把能力和業(yè)績作為衡量人才的主要標準，不要過于看重榮譽的光環(huán)，不唯學歷、不唯職稱、不唯資歷、不唯身份，不拘一格選人才。
（二）科學有效的人力資源規(guī)劃
目前，許多醫(yī)院在自身的規(guī)模和效益上的前景規(guī)劃都相對比較清晰，但對于達到相應業(yè)績目標而必須提供的人才支撐卻比較模糊，也就是說缺乏相應的人力資源發(fā)展規(guī)劃和投資規(guī)劃。這種制度性規(guī)劃的缺失，勢必導致其人力資源管理上的盲目性，從而提高人力資源成本。人力資源規(guī)劃包括提高個體工作效率和減少冗員，尤其是通過提高員工素質來壓縮人力資源成本規(guī)模。更有前瞻性的做法是雇傭超前性人才，或者說聘用未來型人才，這是使醫(yī)院提前跨越時代的關鍵。通過有效的人力資源規(guī)劃，實現醫(yī)院人員的供需平衡，一方面可以減少人員短缺成本，另一方面可以減少人員過剩成本。
（三）建立合理的組織結構
在醫(yī)院管理上，受傳統(tǒng)的計劃經濟體制影響，我國的部門組織，在管理模式上政府化傾向嚴重，管理多采用剛性的金宇塔形垂直層級結構模式，偏重于直接的“人頭”管理和“指令性”管理，管理手段比較單一，醫(yī)院的組織機構設置、部門職責功能等界定不清，體制上也沒有理順，需要通過改善管理流程再造來提高效率，降低醫(yī)院行政成本。醫(yī)院應根據流程設置機構和配備相應的人員，徹底改變臃腫的組織機構。
首先，簡化和合并功能部門，其方法是“兼、并、代、托、空”?！凹妗笔怯眉媛毜姆椒?，讓一個人干幾份事，壓縮醫(yī)院編制；“并”是根據醫(yī)院規(guī)模和工作量的多少將部分部門加以合并，減少部門或職務名稱；“代”表示代管，即當醫(yī)院的某些功能不能獨立時，由其他部門或崗位代管；“托”是把醫(yī)院的某些功能委托給專職公司或機構進行管理；“空”是醫(yī)院必設的崗位，在找不到合適人選時可以空著，一旦發(fā)現合適人選，立即補上。
其次，實行扁平化組織結構。扁平化組織結構是一種松散、靈活的具有高度適應性的組織形式，能根據需要迅速做出調整。扁平化組織結構中最高決策層直接面對一個個的團隊，中間層次取消，讓管理者、決策者直接面對操作者，直接接受操作者的反饋信息，從而有效地控制人力成本。
再次，每個職位都要有明確的職位說明，做到崗位職責清晰、權責到位、分工明確和考核有據，真正做到“人人有事干，事事有人干”。通過組織調整和崗位設置。為員工施展才干提供相應的平臺和發(fā)展空間，充分調動員工的主觀能動性，減少員工間的內耗，提高人力資源成本的使用效益。
（四）提高員工素質，控制人員流動
要對員工進行合理有效的培訓、開發(fā)，這實際上就是對醫(yī)院人力資產所進行的一項長期投資，以實現其未來的增殖。醫(yī)院對人力資源的培訓和開發(fā)要有全面的計劃和系統(tǒng)的安排，針對醫(yī)院內不同層次的人員進行相關知識和技能的培訓。如對中層以上管理人員，主要進行管理理論、決策和領導能力的培訓；對學科帶頭人，要根據學科發(fā)展及專業(yè)力量薄弱環(huán)節(jié)，有計劃地送到國內外指明院校重點培養(yǎng)；對中初級專業(yè)技術人員，主要進行系統(tǒng)的規(guī)范化學習及技術操作技能的培訓。
就管理效率來看，醫(yī)院內外適度的人員流動可以促進員工間的競爭，提高整個組織的運轉效率，對增強醫(yī)院活力有很大的好處。但過于頻繁的、不必要的人員流動卻會給醫(yī)院的正常運轉帶來消極影響。在市場經濟條件下，人員的穩(wěn)定是相對的，流動是絕對的。但流動必須控制在一個相對合理的范圍內，員工隊伍的流動分為一般員工的流動和人才的流動。對于醫(yī)院來講，一般員工的流動不會帶來多大的影響，最可怕的是人才出現異常流失，導致知識資產外流，大量核心技術被帶走，醫(yī)院容易形成“知識孤島”或“諸侯割據”的局面，導致整體協(xié)調困難和效率下降。因此，針對這一現象，就要建立相應的管理制度和相應的激勵機制，采取切實有效的措施，建立一套管理辦法和激勵方案，保證人才隊伍的相對穩(wěn)定。
（五）實行靈活的薪資分配制，控制成本
對于不同的人力資源，可以根據收益與費用配比的原則，結合資源的稀缺性，實行靈活的分配制度。對于醫(yī)院這種專業(yè)技術人才聚集的部門，必須建立向專業(yè)技術人員傾斜的靈活的分配制度，在專業(yè)技術人員中可以實行年薪制、科研成果的利潤比例提成制、節(jié)約成本獎勵制等多種分配制度。薪酬體系的設置既要考慮社會平均薪資水平、同行業(yè)平均薪資水平，又要考慮醫(yī)院行業(yè)特性、崗位設置情況，既要考慮員工個體的期望薪資，以便吸引人才、留住人才，又要考慮醫(yī)院經濟承受能力、成本效益。
二、新醫(yī)改境遇下推進醫(yī)院成本會計工作的主要要點
首先，修正頂層設計。在頂層涉及方面，主要是進一步修正完善《醫(yī)院會計制度》，主要要點有三，一是擴大適用度，不應該僅限于公立醫(yī)院，還應該順應新醫(yī)改政策允許社會資本進入的大形勢，將民營醫(yī)院或私有化色彩較重的基層醫(yī)療機構納入其中，在范圍方面實現與新醫(yī)改同構；二是根據范圍的調整，調整系列會計核算科目；三是在以著重為成本核算提供指導的基礎上，適當向會計管理的其他方面橫向拓展，以為成本會計的全面推進提供指導。
其次，更新觀念意識。具體而言，需要強化兩種意識，一是成本效益意識，意識到醫(yī)院同樣需要用心經營，自身或各設備、藥品市場同樣面臨競爭，需要強化成本管理，打造自覺重視成本會計的意識。二是成本回避意識，意識到成本會計語境下的成本控制不是碎片化地降低微觀方面特定環(huán)節(jié)的成本，而應該有戰(zhàn)略層面的系統(tǒng)成本管理觀念，在綜合考慮各個時段未來增效可能性的基礎上，強化事前而準確的成本回避意識。
二、醫(yī)院績效考核中存在的問題
(一)業(yè)務指標不明
現階段，在許多醫(yī)院制定的績效目標和計劃中，廣泛存在著政策指導粗放、寬泛過度、目標模糊且繁重、缺乏重點等一系列的問題。這些問題的出現不僅阻礙了醫(yī)院平時業(yè)務的發(fā)展，同時醫(yī)院的發(fā)展也沒有明確的目標。針對基層醫(yī)院，指標的復雜化導致工作缺乏重點，醫(yī)院工作也會面臨無法解決的問題。同時，落實指標的過程中容易出現顧此失彼的情況，進而導致工作人員不能有效地投入工作中，出現工作事項不明確、工作方向錯誤的現象。
(二)績效管理缺乏溝通
很多醫(yī)院在實踐績效管理活動的過程中，只是單向的完成工作，當完成績效輔導之后，并沒有做到很好的記錄，也沒有進行進一步的跟蹤調查。這樣的情況之下即使績效考核目標可以傳達至基層醫(yī)院，但與上層績效考核卻并沒有保持統(tǒng)一步調。上下級醫(yī)院之間缺乏足夠的溝通和交流，基層醫(yī)院的戰(zhàn)略發(fā)展目標也無法真正的執(zhí)行。此外，溝通技巧性的欠缺導致了績效輔導只是流于表面，無法落實改善績效和增強能力的計劃之中。
(三)內部考核不合理
現階段，針對內部經營指標的考核，醫(yī)院的績效管理主要考核安全運行以及內部操作兩個方面。這樣的考核方式并不科學，在具體實行的過程中，如果出現安全事故，工作人員往往會通過“一刀切”的方式來處理問題。近年來醫(yī)療事故屢見不鮮，一方面就是由于管理的不善以及制度的缺失。還有一個重要的原因就是內部考核的不合理，致使醫(yī)院領導層推卸責任，就算醫(yī)療事故是由于客觀原因所致，也將其歸咎于醫(yī)院員工，這無疑是對員工積極性及忠誠度的嚴重打擊。
三、醫(yī)院績效管理的改善措施
(一)優(yōu)化業(yè)務考核指標
醫(yī)院在開展內部活動的過程中，應以戰(zhàn)略目標為指導方向，提高醫(yī)院的核心競爭力，從而提高醫(yī)院的綜合效益。同時，績效考核和管理部門也應當將醫(yī)院的整體發(fā)展目標和方向告知醫(yī)院的全體員工，使醫(yī)院的全體上下都可以向著醫(yī)院發(fā)展方向而努力。為了實現這個目標，醫(yī)院就需要優(yōu)化績效考核，在制定考核指標的時候，應使考核指標需要計算的部分盡量簡化，確保指標可以落實到考核中。并且，績效考核的指標體系必須科學合理，以確保能夠充分發(fā)揮績效考核預測風險、降低風險的作用，實現醫(yī)院效益的最大化。.此外，還需要重視對醫(yī)院內部盈利狀況的考核，根據管理會計的相關方法明確責任分工，從而夯實績效評價系統(tǒng)的組織基礎。同時，在條件允許的情況下，應開辦績效考核相關知識的培訓班，重點將戰(zhàn)略目標的構成原理、戰(zhàn)略目標完成的具體措施以及考核體系的構成等講授給員工，借此將日常業(yè)務中需要重點關注的向員工明確，使醫(yī)院以后的發(fā)展目標得以宣傳。
(二)加強績效考核的溝通
醫(yī)院績效考核基本是一個從上層管理部門下達到下層業(yè)務部分的過程，但是由于缺乏溝通，上層經常對下層業(yè)務情況并不清楚，這就導致很多考核指標并沒有在基層執(zhí)行。因此，在績效管理的過程中，就需要加強醫(yī)院上下層的交流，而不只是形式上的信息反饋。在具體的實施時，績效管理的溝通應落實到醫(yī)院年度工作時間內。當然，如果業(yè)務的指標發(fā)生了變化，績效考核也需要作出相應的調整。
(三)以信息化帶動績效管理
醫(yī)院系統(tǒng)包含的信息是雜而多的，加上由于科室之間許多信息是獨立的，就導致醫(yī)院信息的兼容性較差，并且每天醫(yī)院的人員流動量很大，對信息處理的能力也提出了更高的要求。故而，以信息化帶動績效管理是處理信息的有效手段。這就需要醫(yī)院建立完善的信息系統(tǒng)，同時注意系統(tǒng)內部的兼容性問題，保證各種資源可以在一個系統(tǒng)中整合，這樣才能保證信息系統(tǒng)的有效運用，從而促進醫(yī)院的管理的信息化，進而為績效考核準備既可靠又科學的信息數據。
