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[中圖分類號]F275.2 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1006-5024(2008)05-0184-03
[作者簡介]黃秋濤，佛山市華材職業(yè)技術(shù)學(xué)校講師，研究方向為會計學(xué)。(廣東 佛山 528000)
商譽是由企業(yè)過去的交易或事項形成的，它是一種具有超額盈利能力的資源(即預(yù)期會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益)，并且企業(yè)可以擁有或者控制這種資源。它一般具有以下特征：存在的非獨立性，構(gòu)成要素的不可計量性以及確認(rèn)的特殊性。
根據(jù)來源的不同，商譽可分為外購商譽和自創(chuàng)商譽。外購商譽是指收購企業(yè)在收購或兼并其他企業(yè)時，支付的價款超過被收買企業(yè)各項凈資產(chǎn)總額部分。而自創(chuàng)商譽則是在企業(yè)內(nèi)部形成的。
無論是外購商譽還是自創(chuàng)商譽，其所形成的商譽活動都是和企業(yè)整體活動、客觀環(huán)境相聯(lián)系的。離開了企業(yè)的整體活動、客觀環(huán)境的影響，商譽活動不能單獨存在。在會計實務(wù)中，通常不確認(rèn)自創(chuàng)商譽，只確認(rèn)外購商譽，因此本文只就外購商譽稍作分析。
一、外購商譽的確認(rèn)
商譽的確認(rèn)，是關(guān)于將商譽認(rèn)定為何種會計要素的何種細(xì)目、在何時認(rèn)定以及這二者如何相互聯(lián)系的問題。通常我們在會計確認(rèn)時應(yīng)考慮如下標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計量性、相關(guān)性、可靠性。商譽是一種無形資產(chǎn)，在對其進(jìn)行確認(rèn)時也要符合以上標(biāo)準(zhǔn)。
外購商譽被認(rèn)為是企業(yè)在發(fā)生并購時，收購企業(yè)所支付的總價款超過被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價的那部分，被認(rèn)為是收購企業(yè)伴隨其他資產(chǎn)一同購入的被收購企業(yè)的商譽，又被稱為購買商譽。將外購商譽確認(rèn)為一定的要素項目，是對其進(jìn)行會計處理的起點。
針對外購商譽的確認(rèn)，在國際會計準(zhǔn)則第22號《企業(yè)合并》中，第41段規(guī)定“交易發(fā)生時，購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽并確認(rèn)為一項資產(chǎn)”；美國第141號準(zhǔn)則公告《企業(yè)合并》和第142號準(zhǔn)則公告《商譽和無形資產(chǎn)》中規(guī)定“公司必須將商譽認(rèn)列為財務(wù)報表的資產(chǎn)，并單獨列示于資產(chǎn)負(fù)債表上。并按第16號意見書的要求，以購買成本超過所取得資產(chǎn)和所承擔(dān)債務(wù)金額的凈額之差額來計量?！笨梢姡鞣綍嫓?zhǔn)則一般將購買成本與取得凈資產(chǎn)的公允價值的差額確認(rèn)為商譽，并將其加以系統(tǒng)攤銷(或直接沖銷股東權(quán)益)。
我國尚未針對商譽的會計處理準(zhǔn)則。目前適用的規(guī)范是在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號《企業(yè)合并》中的相關(guān)規(guī)定。外購商譽是隨著企業(yè)收購、兼并等聯(lián)合而產(chǎn)生的，企業(yè)聯(lián)合的方式不同，商譽的確認(rèn)也有所不同?！昂喜⒎皆谄髽I(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！奔床淮_認(rèn)商譽?！百徺I方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。”在會計處理上，企業(yè)購入商譽時，“借：無形資產(chǎn)――商譽，貸：銀行存款?！?/p>
事實上，無論是國際會計準(zhǔn)則還是我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則，對于外購商譽的確認(rèn)都是以有無獲取超額收益能力作為標(biāo)準(zhǔn)的。它必須蘊藏著可能的未來收益，企業(yè)能夠借助它獲得超額收益(超額收益通常是指超過平均利潤率的收益)，而且必須為企業(yè)所擁有或控制。
二、外購商譽的計量
會計計量就是以數(shù)量關(guān)系來確定物品或事項之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系，而把數(shù)額分配給具體事項的過程。獲取超額收益能力的大小是商譽的計量標(biāo)準(zhǔn)。商譽的確認(rèn)依賴于計量，只有通過計量，確認(rèn)才有意義。由于商譽本身存在特殊性，致使商譽的計量存在相當(dāng)?shù)睦щy。
目前，我國可以采用近似的方法對購買商譽進(jìn)行計價。在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號《企業(yè)合并》的第三章“非同――控制下的企業(yè)合并”中第十三條規(guī)定“初始確認(rèn)后的商譽，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。”
通常有三種基本的計量方法：
一種是割差法。即按照被并購企業(yè)總體資產(chǎn)的公允價值與其各單項可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值之和的差額來確定購買商譽。用公式表示為：商譽價值=購買總成本-(取得的有形資產(chǎn)及可辨認(rèn)無形資產(chǎn)公允價值總和-承受之負(fù)債公允價值總額)=購買總成本-購買的凈資產(chǎn)公允價值。其關(guān)鍵是如何正確地確定有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值，以及這些公允價值與估計的企業(yè)整體的公允價值是否能真正代表企業(yè)的未來價值。
第二種是超額收益本金化價格法。這里的“超額收益”是指比同行業(yè)的平均利潤更高的利潤。采用這種方法的基本步驟是：(1)計算企業(yè)的超額收益。超額收益=實際收益-正常收益=可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值×預(yù)期投資報酬率-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值×同行業(yè)平均投資報酬率。(2)將超額收益按選定的投資報酬率予以資本化。商譽價值=超額收益÷選定的投資報酬率。這種方法是以假定獲取超額收益的能力將永遠(yuǎn)持續(xù)為基礎(chǔ)的。而事實上，這種可能性極小。
第三種是超額收益折現(xiàn)法。即把企業(yè)可預(yù)測的若干年預(yù)期超額收益依次進(jìn)行折現(xiàn)，并將折現(xiàn)值匯總以確定企業(yè)商譽價值的一種方法。它將商譽視為企業(yè)獲取未來超額收益的能力，認(rèn)為由于商譽為企業(yè)所創(chuàng)造的是超額的收益(例如，超過同行業(yè)平均水平的收益)，所以這種超額收益的現(xiàn)值可以作為對商譽價值的一種計量。此時，商譽價值=超額收益÷平均利潤率。這種方法的不足在于缺乏可靠性。估計企業(yè)未來的贏利能力，賺取超額收益的持續(xù)時間以及選擇確定恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率等都是建立在人為假設(shè)上的。
割差法幾乎成為目前各國公認(rèn)會計原則允許的計量商譽的唯一方法，因為與后兩種方法相比它通過可辨認(rèn)凈資產(chǎn)買價減去公允市價求得商譽價值，其買價是實際發(fā)生的產(chǎn)權(quán)交易價格，具有客觀性。買價又是經(jīng)過買賣雙方討價還價最終確定的，體現(xiàn)了不同當(dāng)事人對企業(yè)價值的判斷，因而還具有公允性。我國剛的企業(yè)會計準(zhǔn)則，也明確表明，對商譽的計量宜采用割差法。
在確認(rèn)上，會計目前普遍認(rèn)同的是將購買價于凈資產(chǎn)公允市價之間的差額全部確認(rèn)為商譽。然而，這似乎欠妥當(dāng)：一方面，購買企業(yè)可能由于自身戰(zhàn)略發(fā)展的需要等因素而多付出一部分，超過被購買企業(yè)價值的資本。由于商譽屬于無形資產(chǎn)，所以如將這些差額全部記入商譽，則存在高估被購買企業(yè)資產(chǎn)的危險。另一方面，被購買企業(yè)可能迫于壓力或其他原因不得不以低于其自身價值的價格割讓給購買企業(yè)。此時，如果購買企業(yè)仍以差價作為商譽入賬，顯然又低估了被并購企業(yè)的資產(chǎn)價值。
所以，本文認(rèn)為對于上述3種商譽的計量方法，最合理的應(yīng)是將其超額收益折算為現(xiàn)值的方法。雖然這種方法存在相當(dāng)?shù)闹饔^性，但是它卻最能反映出商譽的可創(chuàng)造未來超額盈利能力的特征。購買商譽不會因為時間的推移而消耗殆盡，除非購買企業(yè)解體。因此，可以以購買企業(yè)持續(xù)經(jīng)營為假設(shè)，以超額收益折現(xiàn)的方法計量購買商譽。但是，確認(rèn)采用一種方法需要考慮其可行性。雖然采用超額收益折現(xiàn)法的確更為合理，但是其實施存在較大困難，且主觀性較大。所以，在具體運用時，還要視具體情況而定，在考慮實際情況的條件下，割差法在目前狀況下也有存在的理由。
三、外購商譽的攤銷
(一)我國支持外購商譽攤銷的理由
首先，商譽作為企業(yè)一種獲取超額收益的能力不可能永久保持，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，新的科學(xué)方法和管理技術(shù)在不斷涌現(xiàn)，企業(yè)之間的競爭也愈演愈烈，因此，被購買企業(yè)原有的商譽從總的發(fā)展趨勢上來講價值是在日益減少，應(yīng)該合理攤銷。
其次，購買商譽是收購方企業(yè)為了在以后獲得超額收益所付出的代價，其所產(chǎn)生的效益只有在合并后若干年內(nèi)才能表現(xiàn)出來，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，理應(yīng)將其在受益期合理分配。
最后，既然現(xiàn)在的會計實務(wù)中并不單獨確認(rèn)企業(yè)的自創(chuàng)商譽，而是將與其形成有關(guān)的各種費用在發(fā)生當(dāng)期作為期間費用處理，所以攤銷購買商譽，使其與企業(yè)的各期收人相配比，也是與對自創(chuàng)商譽的處理思路相一致的。關(guān)于這一點，《國際會計準(zhǔn)則》給予了解釋：“隨著時間的推移，商譽在消減，反映出其服務(wù)潛力在下降?！?/p>
(二)外購商譽攤銷的具體實施。目前世界各國對外購商譽具體如何攤銷，采用何種方法攤銷，主要存在兩種觀點：一是在有效的經(jīng)濟壽命期內(nèi)進(jìn)行攤銷。二是對商譽不攤銷但進(jìn)行價值減損評價。
國際會計準(zhǔn)則第22號《企業(yè)合并》第45段規(guī)定“所使用的攤銷方法應(yīng)反映商譽產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益預(yù)期被消耗的方式。應(yīng)采用直線法攤銷。除非有令人信服的證據(jù)表明在該種情況下其他方法更為合適?！钡?6段“每期的攤銷額應(yīng)確認(rèn)為費用?！辈⑶乙?guī)定“商譽在初始確認(rèn)后，其有用年限通常不超過20年?！钡牵霸跇O少情況下，可能會存在有說服力的證據(jù)，表明商譽的有用年限將超過20年而達(dá)到某個年限。企業(yè)應(yīng)根據(jù)最佳估計的有用年限對商譽進(jìn)行攤銷；企業(yè)至少每年估計一次商譽的可收回金額，以確定是否發(fā)生了減值損失”。此外，“攤銷方法的使用應(yīng)保持前后期一致，除非商譽產(chǎn)生的預(yù)期經(jīng)濟利益的方式發(fā)生了變化。”“攤銷期和攤銷方法至少應(yīng)在每年末進(jìn)行一次檢查?！?/p>
此外，國際會計準(zhǔn)則也指出了在估計可使用年限時應(yīng)考慮的因素：(1)所購入企業(yè)的性質(zhì)及其預(yù)計壽命；(2)與商譽相關(guān)的行業(yè)的穩(wěn)定性及預(yù)計壽命；(3)類似企業(yè)或行業(yè)中商譽的特征以及類似企業(yè)的典型生命周期的公開信息；(4)所購入企業(yè)的產(chǎn)品過時、需求變化和其他經(jīng)濟因素的影響；(5)單個或集體關(guān)鍵雇員的預(yù)期服務(wù)年限，以及所購入企業(yè)能否被另一套管理班子有效地進(jìn)行管理；(6)為從購入的企業(yè)獲得預(yù)期未來經(jīng)濟利益所需維護支出和資金水平，以及企業(yè)達(dá)到這個水平的能力和意圖；(7)競爭者或潛在競爭者可能采取的行動；(8)對購入的企業(yè)施以控制的期限，以及影響其有用年限的法律、條例和合同規(guī)定。
美國的會計處理則采用對外購商譽減值的處理方法。其第142號準(zhǔn)則公告《商譽和無形資產(chǎn)》中列示了對外購商譽減值測試的步驟：“步驟一：財務(wù)報表編制者應(yīng)將報告單位的公允市價與賬面價值相比(包括商譽)。如果報告單位的公允市價大于賬面價值，商譽價值并未發(fā)生減損，公司就不再需要執(zhí)行任何其他步驟了。當(dāng)報告單位商譽的隱含公允市價(此指商譽的公允市價隱含在整體報告單位的公允市價中)較賬面價值小時，則發(fā)生價值減損。在這種情況下，應(yīng)繼續(xù)第二步驟。步驟二：財務(wù)報表編制者應(yīng)將商譽的公允市價與賬面價值相比較。如果公允市價較賬面價值小，則商譽價值已經(jīng)減損，公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上計列損失?！?/p>
我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號《資產(chǎn)減值》的第六章“商譽減值的處理”中第二十五條規(guī)定“在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽的減值損失。”
本文認(rèn)為商譽既然已經(jīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)，就理應(yīng)按資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定予以攤銷，因此，在采取系統(tǒng)攤銷與減值重估相結(jié)合的方式來估計商譽的減值是較為合理的。商譽的壽命估計不能達(dá)到可靠的滿意程度，也無法知道商譽被耗費的方式，應(yīng)該在其壽命期內(nèi)進(jìn)行攤銷。
而在具體攤銷的時候，對商譽的分?jǐn)偲谙?，不能人為地?guī)定，應(yīng)當(dāng)在充分考慮其經(jīng)濟壽命的基礎(chǔ)上，確定一個合理的分?jǐn)偰晗迏^(qū)間，由企業(yè)自行確定。確定商譽攤銷年限還要重視企業(yè)可以預(yù)計的壽命或行業(yè)平均壽命、關(guān)鍵雇員個人的或集體的預(yù)計工作年限、產(chǎn)品的需求變化和競爭者或潛在競爭者可能的行動等對之產(chǎn)生影響的因素。
但必須考慮到的是，資產(chǎn)是“過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”，未來的經(jīng)濟利益是資產(chǎn)的本質(zhì)。如果資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益(現(xiàn)金流量)增加或減少，就應(yīng)當(dāng)增加或減少資產(chǎn)的價值，而單純主觀的系統(tǒng)攤銷并不能反映商譽價值的消耗。
隨著時間的推移，商譽價值(創(chuàng)造超額收益的能力)可能不僅不會減少，還有可能增加。即使商譽會消耗，其壽命也很難確定。就商譽而言，如果其能提高企業(yè)創(chuàng)造超額剩余收益的能力，就不應(yīng)當(dāng)攤銷而應(yīng)當(dāng)提高其價值；如果其能給企業(yè)帶來超額收益的能力降低，就應(yīng)當(dāng)根據(jù)降低的程度攤銷降低其賬面價值。但是，由于對于自創(chuàng)商譽采取不確認(rèn)原則，所以若對外購商譽的增值予以確認(rèn)，則顯然二者相矛盾。
綜合考慮各方面因素，在目前情況下只確認(rèn)外購商譽的減值而不確認(rèn)其增值是較為合理的，應(yīng)在合理的攤銷年限內(nèi)對商譽予以系統(tǒng)攤銷。
四、結(jié)論
綜上所述，本文認(rèn)為首先外購商譽應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。這一點也是目前國際通行的做法。對于其計量問題還是采納目前廣泛使用的購買總成本扣除購買的凈資產(chǎn)公允價值后的余額來計量。而攤銷則應(yīng)采用在合理年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷和定期減值測試相結(jié)合的方法。
參考文獻(xiàn)：
[1]葛家澍.中級財務(wù)會計學(xué)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，1999.
關(guān)鍵詞：
VBA語言；Excel函數(shù)；賬務(wù)處理
在進(jìn)行各個模塊（一個模塊對應(yīng)一張工作表）設(shè)計之前，先建立一個工作簿“會計信息系統(tǒng)”，在此工作簿下，建立各個工作表相應(yīng)完成各個模塊的設(shè)計。
一、“會計科目表”設(shè)計
會計科目是進(jìn)行會計記錄和提供各項會計信息的基礎(chǔ)，會計科目的標(biāo)識有科目編號和科目名稱，每一個科目對應(yīng)一個編號和名稱。在具體的賬務(wù)處理中，會計科目是填制會計憑證的關(guān)鍵要素之一。為使填制憑證時調(diào)取會計科目的便捷，本文運用Excel提供的VBA窗體技術(shù)，以對話框形式設(shè)計出界面友好、方便操作的會計科目表，如圖1。此窗體在宏編輯狀態(tài)下分以下三步完成：添加用戶窗體；通過設(shè)置窗體屬性，更改窗體的名稱和標(biāo)題，以標(biāo)明窗體的用途為會計科目表；在窗體上添加“列表框按鈕”和“命令按鈕”控件，修改名稱屬性，在模塊表上對“命令按鈕”分別編寫代碼，使“確定”和“取消”功能生效。其中“確定”按鈕的代碼。
二、“憑證”工作表設(shè)計
1.“憑證”模板的建立記賬憑證是是將經(jīng)濟信息轉(zhuǎn)化為會計信息，對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行分類核算，是對業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)時填制的原始憑證加以整理而編制的。利用Excel的常用功能（如設(shè)置“單元格格式”），即可設(shè)計出如圖2的記賬憑證模板。
2.“憑證”模板中數(shù)據(jù)的添加記賬憑證的基本內(nèi)容如圖2中列示，其中科目編號無論是記憶或查找，工作起來都比較麻煩，利用本文前面設(shè)計好的會計科目表（圖1），可以非常方便地將科目編號自動輸入到光標(biāo)所在的當(dāng)前單元格。實現(xiàn)技術(shù)分兩步完成：在模塊表中編寫顯示“會計科目表”窗體的代碼；打開“宏”對話框，運用“選項”按鈕，設(shè)置調(diào)用顯示會計科目編號窗體的快捷鍵（如Ctrl+z）。設(shè)置完成之后，當(dāng)需要輸入科目編號時，按下快捷鍵，彈出“會計科目表”窗體（圖1），在其中直接選定確認(rèn)即可?？颇棵Q書寫起來比較費時，利用Excel提供的VBA自定義函數(shù)技術(shù)，在模塊表中編寫自定義函數(shù)km（），如圖3。設(shè)計完自定義函數(shù)km后，在記賬憑證模板（圖2）的“科目名稱”欄輸入km函數(shù)（如“=km(B6)”,B6是科目編號所在單元格）。這樣，只要在“科目編號”欄輸入科目編號，就自動產(chǎn)生科目名稱了。
三、憑證庫設(shè)計
1.“憑證庫”模板的建立利用Excel的常用功能，即可設(shè)計出“憑證庫”模板?！皯{證庫”工作表的作用是提供所有會計業(yè)務(wù)發(fā)生的日期、摘要、會計科目、借（貸）方金額等。用Excel開發(fā)賬務(wù)處理系統(tǒng)時，“憑證庫”的建立為“發(fā)生額及余額表”運用SUMIF函數(shù)調(diào)取數(shù)據(jù)提供了方便。2.“憑證庫”模板中數(shù)據(jù)的添加憑證庫的信息來自于憑證工作表，通過VBA語言編寫宏代碼“記賬憑證欄目數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)入憑證庫”，運用循環(huán)語句（DoWhile語句和For語句）逐次將“憑證工作表”中的“日期”“摘要”等數(shù)據(jù)自動轉(zhuǎn)入“憑證庫”工作表的相應(yīng)欄目執(zhí)行“記賬憑證欄目數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)入憑證庫”宏后，數(shù)據(jù)從憑證工作表自動結(jié)轉(zhuǎn)到憑證庫。
四、“發(fā)生額及余額表”設(shè)計
1.“發(fā)生額及余額表”模板的建立利用Excel的常用功能，即可設(shè)計出“發(fā)生額及余額表”模板。發(fā)生額及余額表用于統(tǒng)計各級科目的期初余額、本期發(fā)生額和期末余額等，如圖4。
2.“發(fā)生額及余額表”模板中數(shù)據(jù)的添加首先，將“會計科目表”工作表各會計科目的“科目編號”和“科目名稱”復(fù)制到本工作表的“科目編號”和“科目名稱”欄下，并錄入（或從上期復(fù)制得到）期初余額。
在“本期發(fā)生額”的“借方發(fā)生額”和“貸方發(fā)生額”欄運用條件求和函數(shù)SUMIF（），將“憑證庫”的借方金額（或貸方金額）作為數(shù)據(jù)源，以求得各會計科目本期“借方發(fā)生額”和“貸方發(fā)生額”合計數(shù)。函數(shù)SUMIF（Range,Criteria,Sum_range）的第一個參數(shù)Range設(shè)定條件判斷的單元格區(qū)域，此參數(shù)是從數(shù)據(jù)源所在工作表選取，在本系統(tǒng)中，可以將“憑證庫”的“科目編號”所在列區(qū)域作為參數(shù)（見圖4）；第二個參數(shù)Criteria設(shè)定以數(shù)字、表達(dá)式或文本形式定義的條件，在本系統(tǒng)中，和第一個參數(shù)相對應(yīng)，將具體的科目編號作為參數(shù)，此參數(shù)是從需要數(shù)據(jù)的工作表（“發(fā)生額及余額表”）中選?。ㄒ妶D4）；第三個參數(shù)是用于求和計算的實際單元格區(qū)域，在本系統(tǒng)中，即為數(shù)據(jù)源工作表“憑證庫”的“借方金額”（貸方金額）所在列區(qū)域（見圖4）。設(shè)置好一個科目，其他科目用拖動填充柄的方法復(fù)制完成即可。
“期末余額”公式設(shè)置運用的原理是：“期末余額=期初借方余額+本期借方發(fā)生額-本期貸方發(fā)生額”和“期末余額=期初貸方余額+本期貸方發(fā)生額-本期借方發(fā)生額”。至此，一個中小型企業(yè)的會計賬務(wù)處理系統(tǒng)設(shè)計完成，該子系統(tǒng)基本可以滿足中小企業(yè)對會計業(yè)務(wù)的處理。
參考文獻(xiàn)：
對于建設(shè)資金由財政預(yù)算安排，且建設(shè)周期短、建筑結(jié)構(gòu)簡單或從市場上直接購買的建設(shè)性項目，其項目建設(shè)支出不執(zhí)行《基本建設(shè)會計制度》，而是與日常行政事業(yè)經(jīng)費統(tǒng)一進(jìn)行會計核算，按《氣象部門會計核算指南》和《政府收支分類科目――支出經(jīng)濟分類科目》所規(guī)定的核算內(nèi)容進(jìn)行財務(wù)處理。
（1）會計科目設(shè)置。當(dāng)基建資金為除地方財政經(jīng)費以外的資金來源時，在“事業(yè)支出”科目下設(shè)置“項目支出”二級科目，根據(jù)是否發(fā)展與改革部門安排的預(yù)算撥款，設(shè)置“基本建設(shè)支出”和“其他資本性支出”三級會計科目進(jìn)行基建投資的會計核算；當(dāng)基建資金為地方經(jīng)費時，通常的作法是設(shè)置“專款支出”科目，根據(jù)是否是地方氣象事業(yè)費、人工增雨防雹經(jīng)費等設(shè)置二級明細(xì)科目，同時下設(shè)三級科目“其他資本性支出”；三級科目“基建支出”、“其他資本性支出”根據(jù)氣象部門實際情況分別設(shè)置“房屋建筑物購建”、“基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”、“大型修繕”等四級科目；上述所有科目在電子賬務(wù)處理系統(tǒng)中按照項目類別分別設(shè)置輔助明細(xì)賬。
（2）非獨立核算方式下的賬務(wù)處理方法。收到基建資金，借記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”，貸記“撥入?？睿ǖ胤綋芸睿?、“財政補助收入（中央撥款）”、“其他收入”。支出基建資金時，借記“事業(yè)支出”、“?？钪С觥?、“經(jīng)營支出”、“其他應(yīng)收款”、“其他投資”，貸記“銀行存款”、“零余額賬戶”、“現(xiàn)金”、“庫存設(shè)備”、“材料”。
獨立核算建設(shè)項目的會計處理方法
一直以來，氣象部門的各項管理制度均規(guī)定基建項目必須獨立核算，事實上，由于近年來基建項目資金均來自于單位大賬的銀行賬戶，實際收支是通過單位大賬進(jìn)行，由于涉及到銀行對賬、單位大賬的完整性等許多問題，在實際會計處理過程中，從賬務(wù)的設(shè)置到科目的使用都顯得不太規(guī)范。針對建設(shè)周期長、建設(shè)項目復(fù)雜的基建工程項目，參照《建設(shè)單位會計》，結(jié)合氣象部門實際情況進(jìn)行賬務(wù)處理
關(guān)鍵詞 新準(zhǔn)則 會計賬務(wù) 處理方法
一、引言
社會的發(fā)展要求相應(yīng)的措施與規(guī)則等方面都需要緊隨其步伐，為適應(yīng)我國社會發(fā)展和經(jīng)濟進(jìn)步現(xiàn)狀，財政部2006年頒布了新型會計準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則是在傳統(tǒng)準(zhǔn)則基礎(chǔ)之上，對社會發(fā)展中具有重要作用的各類企業(yè)進(jìn)行了經(jīng)濟業(yè)務(wù)準(zhǔn)則管理，同時也體現(xiàn)出我國經(jīng)濟和社會的發(fā)展與國際會計行業(yè)更近了一步，對我國會計實施的具體工作也產(chǎn)生了巨大的影響，其中會計賬務(wù)處理的工作形式和內(nèi)容都產(chǎn)生了變化。會計賬務(wù)處理是在會計日常工作中必須要完成的項目之一，尤其是在月初和月末，需要對企業(yè)整月賬務(wù)進(jìn)行整理和總結(jié)。新型會計準(zhǔn)則的實行，對會計傳統(tǒng)的賬務(wù)處理方法產(chǎn)生了重要的作用，在整體上提升了賬務(wù)處理的效率和質(zhì)量，也對其工作方式和方法進(jìn)行了改進(jìn)。
二、新會計準(zhǔn)則的特點
新型會計準(zhǔn)則實行以來，社會中各類企業(yè)都隨之進(jìn)行了會計工作的改進(jìn)，但是因為會計準(zhǔn)則對會計工作的重要性，其新型會計工作方法的改進(jìn)要根據(jù)新會計準(zhǔn)則的特點進(jìn)行具體實施，這也就需要企業(yè)能夠真正地對新型會計準(zhǔn)則的特點進(jìn)行掌握，我國出臺的新會計準(zhǔn)則的特點適用于現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展，又能夠適應(yīng)于我國國情影響下的具體情況，下面本文將就企業(yè)發(fā)展所需要的新會計準(zhǔn)則的特點進(jìn)行研究與分析。
（一）有特色地與國際會計準(zhǔn)則趨同
我國新會計準(zhǔn)則是建立在經(jīng)濟迅速發(fā)展和社會意識形態(tài)基礎(chǔ)之上的，由傳統(tǒng)會計行業(yè)從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)代標(biāo)準(zhǔn)的過程，實際上是與國際會計準(zhǔn)則趨同的過程，將國際企業(yè)會計行業(yè)發(fā)展模式運用到我國企業(yè)中，在吸取成功地經(jīng)驗和管理理念的同時，更加地注重我國現(xiàn)實的國情和緊急發(fā)展水平。新型會計準(zhǔn)則的施行，即是對傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則國際化的創(chuàng)新，又是對我國國情的重要體現(xiàn)。
（二）規(guī)范了重要的會計事項
經(jīng)濟的快速進(jìn)步與社會主體形式多樣性的不斷發(fā)展，使得我國經(jīng)濟市場內(nèi)，企業(yè)重組、合并等經(jīng)濟交流方式和資金交流方式日益增多，新型會計準(zhǔn)則根據(jù)我國經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，對會計財務(wù)報表的重點事項進(jìn)行了合并，主要強調(diào)了母公司與所能控制子公司財務(wù)進(jìn)行合并控制，有理論性控制轉(zhuǎn)變?yōu)閷嵸|(zhì)性的控制。
（三）納入新行業(yè)會計方式
新型會計準(zhǔn)則中新加入了新型有關(guān)行業(yè)的會計準(zhǔn)則，如金融會計、房地產(chǎn)會計、農(nóng)業(yè)會計等方面，并在此基礎(chǔ)上將傳統(tǒng)準(zhǔn)則表外項目納入到表內(nèi)進(jìn)行核算，這也是我國現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展和社會主體經(jīng)營創(chuàng)新的要求。新型會計準(zhǔn)則中加入新行業(yè)會計準(zhǔn)則與新行會計項目，是對傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則的一大創(chuàng)新，也是對會計行業(yè)工作內(nèi)容的補充和完善。
三、主要賬務(wù)處理方法
新型會計準(zhǔn)則下，會計工作的方法和內(nèi)容都有所轉(zhuǎn)變，在賬務(wù)處理的工作中，適應(yīng)新型會計準(zhǔn)則是保證工作質(zhì)量和工作效率的重要條件，對新環(huán)境下賬務(wù)處理方法的研究也是會計從業(yè)人員的中關(guān)鍵性任務(wù)，使工作人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時，能夠切合實際地進(jìn)行操作。本文下面在新會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)上主要的賬務(wù)處理方法進(jìn)行總結(jié)和研究。
（一）薪酬賬務(wù)處理
企業(yè)員工薪酬是企業(yè)發(fā)展中的重要開銷之一，新準(zhǔn)則下進(jìn)行企業(yè)負(fù)債確認(rèn)時，應(yīng)將企業(yè)員工的薪酬算為負(fù)債，其中包括企業(yè)員工的工資、福利、保障、等方面的費用，將其整合為“薪酬成本”科目，在賬務(wù)證賬表中體現(xiàn)出來。但是其中根據(jù)不同職位的員工應(yīng)具體分析賬務(wù)處理方式，在不同項目支出中做具體明細(xì)記錄。具體處理措施為：
1、生產(chǎn)部門人員的職工薪酬。借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“勞務(wù)成本”等科目。貸記“應(yīng)付職工薪酬――工資薪酬、福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、社會保險、住房公積金”。
2、管理部門人員的職工薪酬。借記“管理費用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬――工資薪酬、福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、社會保險、住房公積金”。
3、銷售人員的職工薪酬。借記“銷售費用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬――工資薪酬、福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、社會保險、住房公積金”。
4、應(yīng)由在建工程、研發(fā)支出負(fù)擔(dān)的職工薪酬。借記“在建工程”、“研發(fā)支出”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬――工資薪酬、福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、社會保險、住房公積金”。
（二）現(xiàn)金型賬務(wù)處理
企業(yè)管理中往往離不開貨幣形式會計管理，對于現(xiàn)金型賬務(wù)處理也是會計賬務(wù)處理中必不可少的，處理好貨幣賬務(wù)關(guān)系，能夠在一定程度上認(rèn)識到企業(yè)的經(jīng)營狀況變化。新會計準(zhǔn)則形勢下，對貨幣性賬務(wù)處理的方法也出現(xiàn)的一些變化，具體方式如下：
1、企業(yè)向職工支付職工福利費時，借記“應(yīng)付職工薪酬――福利費”，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。
2、企業(yè)支付工會經(jīng)費，用于工會運作時，借記“應(yīng)付職工薪酬――工會經(jīng)費”，貸記“銀行存款”等科目。
3、企業(yè)支出職工培訓(xùn)經(jīng)費，用于職工專業(yè)知識學(xué)習(xí)時。借記“應(yīng)付職工薪酬――職工教育經(jīng)費”，貸記“銀行存款”等科目。
4、企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定，為職工繳納企業(yè)負(fù)擔(dān)的醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)、工傷和生育等社會保險費時，借記“應(yīng)付職工薪酬――社會保險”，貸記“銀行存款”等科目。
5、企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定，為職工繳納企業(yè)負(fù)擔(dān)的住房公積金時。借記“應(yīng)付職工薪酬――住房公積金”，貸記“銀行存款”等科目。
（三）非貨幣利支付的核算
企業(yè)在給職工發(fā)放福利時，不僅僅用貨幣支付。有時還經(jīng)常用實物等非貨幣形式發(fā)放。相對貨幣形式而言，非貨幣發(fā)放更復(fù)雜，因為它往往涉及到其他稅法的規(guī)定，比如視同銷售處理等。如果不按相關(guān)稅法規(guī)定處理，在注冊會計師進(jìn)行審計時。往往是需要進(jìn)行項目調(diào)整。
（四）外商投資企業(yè)核算
外商投資企業(yè)按規(guī)定從凈利潤中提取的職工獎勵及福利基金借記“利潤分配――提取的職工獎勵及福利基金”科目。貸記“應(yīng)付職工薪酬――職工獎勵及福利基金”。
四、賬務(wù)處理方法的未來發(fā)展趨勢及其特點
新會計準(zhǔn)則的施行是對會計賬務(wù)處理工作方式的調(diào)整，但隨著時代的發(fā)展以及科技的進(jìn)步，信息化對會計工作的影響非常巨大，會計工作有手工操作逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)樽詣踊僮?，這是時展賦予會計行業(yè)進(jìn)步的權(quán)利，也是社會進(jìn)步對會計行業(yè)的要求。賬務(wù)處理采用信息化、自動化操作也必然是其發(fā)展的方向，在賬務(wù)處理方法發(fā)展為信息化處理時，其主要的特點就會體現(xiàn)為以下幾個方面：
（一）數(shù)據(jù)取得途徑的多元化
賬務(wù)處理需要對多種會計信息進(jìn)行分析和處理，會計信息的獲得方式?jīng)Q定了信息的質(zhì)量，在對信息進(jìn)行統(tǒng)計時，除了手動錄入、掃描等方式外，還能夠采用相關(guān)的會計軟件程序進(jìn)行系統(tǒng)自動轉(zhuǎn)入等方式。這一特點開放了信息取得的形式，也從一定程度上保障了會計信息的準(zhǔn)確性，對賬務(wù)處理的質(zhì)量做處理保證，大大降低在處理工作過程中產(chǎn)生的失誤。
（二）證賬表數(shù)據(jù)化
傳統(tǒng)的會計賬務(wù)處理工作中，通常是以尸體賬目表為主要記錄工具，但是隨著新型會計標(biāo)準(zhǔn)和信息化會計的實行，證賬表數(shù)據(jù)化的趨勢逐漸清晰起來。在企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理時，能夠?qū)⒆C賬表分為總賬和明細(xì)賬兩個部分，這兩個部分的管理需要進(jìn)行人工管控，數(shù)據(jù)化整張表能夠大大降低會計從業(yè)人員對賬目進(jìn)行管理的時間和效率，并能夠在一定程度上保證賬目數(shù)據(jù)管理的可靠性，大大加強了賬務(wù)處理工作的質(zhì)量。
（三）查詢高速自動化
手工方式進(jìn)行會計賬務(wù)處理時，需要對信息進(jìn)行查詢并作出統(tǒng)計，傳統(tǒng)查詢方式非常浪費時間，而且可能出現(xiàn)查詢失誤的情況，這種情況的發(fā)生，影響了企業(yè)會計工作的正常進(jìn)行。數(shù)據(jù)化信息能夠為會計從業(yè)人員提供較為快捷的查詢方式，并能夠保證查詢信息和數(shù)據(jù)的一目了然，避免因查詢明細(xì)賬目過多而產(chǎn)生錯漏，影響賬務(wù)處理。
筆者認(rèn)為，此問題可以有三種賬務(wù)處理方法，但各有優(yōu)缺點，作者提出自己的見解，僅供各位會計人員參考。
一、第一種方案
寫字樓產(chǎn)權(quán)全部歸屬于甲方，乙方享有該房屋30年的經(jīng)營權(quán)。甲方出售的是30年經(jīng)營權(quán)，賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 500萬元
貸：長期投資（或在建工程） 200萬元
其他業(yè)務(wù)收入300萬元／30＝10萬元
(每年確認(rèn)，不一次性確認(rèn))
其它應(yīng)付款（或其他負(fù)債科目） 290萬元（設(shè)立明細(xì)科目）
將對該房屋每年計提的折舊和繳納的房產(chǎn)稅等有關(guān)費用和其他有關(guān)費用作為其他業(yè)務(wù)支出處理， 按規(guī)定繳納營業(yè)稅及附加稅。有所得額時根據(jù)有關(guān)規(guī)定彌補以前年度虧損后，再繳納所得稅。即：
借：其他業(yè)務(wù)支出
貸：累計折舊
應(yīng)繳稅金――應(yīng)交房產(chǎn)稅
應(yīng)交稅金――應(yīng)交營業(yè)稅金及附加
此種方法的優(yōu)點：能做到收入和支出的配比，稅負(fù)較輕。
此種方法的缺點：資產(chǎn)負(fù)債率較高。
二、第二種方案
甲方擁有土地的使用權(quán)，且已作“無形資產(chǎn)”會計賬務(wù)處理，尚未攤銷無形資產(chǎn)，并反映在其公司的賬簿中，擬將此塊土地作為投資。如果甲方和乙方單獨設(shè)立一套賬簿反映該合建項目，雙方協(xié)議委托甲方、乙方或第三方對此項目進(jìn)行管理，甲方的賬簿處理將比較簡單，即：
借：長期股權(quán)投資（或在建工程）200萬元
貸：無形資產(chǎn) 200萬元
工程竣工后，甲方可以將該房屋作為接受捐贈固定資產(chǎn)作會計處理，按照《稅法》規(guī)定，確定接受捐贈固定資產(chǎn)的入賬價值，并通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算。
借：固定資產(chǎn) 500萬元
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值――接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值
300萬元
長期股權(quán)投資（或在建工程） 200萬元
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值――接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值
300萬元
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅99萬元（300×33%）
資本公積――接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備
201萬元
甲方取得的捐贈金額較大、并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。每年的會計分錄為：
借：應(yīng)交稅金 19.8萬元
貸：銀行存款 19.8萬元
甲方擁有該寫字樓的所有權(quán)，應(yīng)根據(jù)規(guī)定計提折舊，繳納有關(guān)的稅金如房產(chǎn)稅等。乙方的會計處理則比較簡單，只需將30年的經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，在30年內(nèi)予以攤銷，用于抵減經(jīng)營房屋帶來的收益即可。
此種方法的優(yōu)點：增加了權(quán)益，提高了凈資產(chǎn)利潤率，降低了資產(chǎn)負(fù)債率。
此種方法的缺點：甲方擁有該房屋的所有權(quán)，在30年中經(jīng)營權(quán)不歸甲方，但甲方必須對該房屋計提折舊和繳納房產(chǎn)稅等有關(guān)的費用和某些不可預(yù)見的費用，且此部分根據(jù)規(guī)定又繳納了所得稅，勢必使甲方多納了稅。
三、第三種方案
甲方將對該房屋30年計提的折舊和繳納的30年房產(chǎn)稅等有關(guān)費用作為負(fù)債處理，實際計提折舊和交納稅金時再沖減負(fù)債，再將差額部分剔除所得稅后計入資本公積。此種會計處理甲方繳納所得稅很少，此種業(yè)務(wù)較為少見，其稅金的處理是關(guān)鍵。故甲方必須取得稅務(wù)部門的同意后，方可進(jìn)行有關(guān)的賬務(wù)處理。
此種方法的優(yōu)點：能避稅。
中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）06-0-01
一、融資租賃開始日出租人的會計處理
1.租賃開始日租賃債權(quán)的確認(rèn)。由于在融資租賃下，出租人將與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬實質(zhì)上轉(zhuǎn)移給承租人，將租賃資產(chǎn)的使用權(quán)長期轉(zhuǎn)讓給了承租人，并以此獲取租金，因此，出租人的租賃資產(chǎn)在租賃開始日實際上就變成了收取租金的債權(quán)。
2.在租賃開始日會計處理，出租人應(yīng)按最低租賃收款額，借記“應(yīng)收融資租賃款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記“遞延收益——未實現(xiàn)融資收益”科目。
3.出租人發(fā)生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等，在初始直接費用發(fā)生時，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費用。其會計處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。
二、融資租賃期間出租人的會計處理
1.未實現(xiàn)融資收益分配的會計處理。在分配未實現(xiàn)融資收益時，出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入；在與按實際利率法計算的結(jié)果無重大差異的情況下，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。其會計處理為：出租人每期收到租金時，按收到的租金借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。每期采用合理方法分配未實現(xiàn)融資收益時，按當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入金額，借記“遞延收益——未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入——融資收入”科目。
2.租金逾期未能收回情況下的會計處理。超過一個租金支付期未收到租金，出租人應(yīng)停止確認(rèn)租金中所含的融資收入，其已確認(rèn)的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。在實際收到租金時，將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。逾期租金應(yīng)按合同規(guī)定收取逾期利息和罰金。
3.應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計提。由于逾期租金所含融資收入已根據(jù)謹(jǐn)慎性原則停止確認(rèn)，因此，出租人只須對應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分合理計提壞賬準(zhǔn)備，而不是以應(yīng)收融資租賃款全部計提壞賬準(zhǔn)備。其會計處理為：根據(jù)有關(guān)規(guī)定合理計提壞賬準(zhǔn)備時，借記“管理費用”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。對于確實無法收回的應(yīng)收融資租賃款，經(jīng)批準(zhǔn)作為壞賬損失，沖銷計提的壞賬準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的壞賬損失，如果以后又收回，按實際收回的金額，借記“應(yīng)收融資租賃款”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。
4.未擔(dān)保余值發(fā)生變動的會計處理。出租人應(yīng)定期對未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)發(fā)生減少，應(yīng)重新計算租賃內(nèi)含利率，并將由此引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。如已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)在原先已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時，則不作任何調(diào)整。在未擔(dān)保余值發(fā)生減少時，其會計處理為：出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“遞延收益——未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目；同時，將由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“遞延收益——未實現(xiàn)融資收益”科目。如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額，借記“未擔(dān)保余值”科目，貸記“遞延收益——未實現(xiàn)融資收益”科目；同時，按由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額，借記“遞延收益——未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目。
三、融資租賃期滿時出租人的會計處理
1.第一種情況是收回租賃資產(chǎn)，通常有可能出現(xiàn)以下幾種情況：
(1)存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
(2)存在擔(dān)保余值，同時存在未擔(dān)保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”等科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價值扣除未擔(dān)保余值后的余額低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
(3)存在未擔(dān)保余值，不存在擔(dān)保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。
(4)擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值均不存在。此時，出租人無需作會計處理，只需作相應(yīng)的備查登記。
2.第二種情況是優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則需雙方重新簽訂租賃合同，且出租人應(yīng)視同該項租賃繼續(xù)存在而做出相應(yīng)的會計處理。如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，其會計處理同上述收回租賃資產(chǎn)的會計處理。
3.第三種情況是留購租賃資產(chǎn)。租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)。出租人按收到的承租人支付的購買資產(chǎn)的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。如果還存在未擔(dān)保余值，還應(yīng)借記“營業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損失”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。
成本核算的基本數(shù)據(jù)都是來自于日常會計賬務(wù)，日常會計賬務(wù)的正確性和及時性決定了成本核算的準(zhǔn)確性。日常收入數(shù)據(jù)的來源是由HIS 系統(tǒng)得出的，支出數(shù)據(jù)則是從財務(wù)系統(tǒng)提出的。會計賬務(wù)的處理方法在一定程度上會影響成本核算的結(jié)果，因為成本核算不僅僅是直接計入支出費用，還要將間接成本進(jìn)行分配，從而得到各科室的全成本。
醫(yī)院科室成本核算系統(tǒng)中的涉及會計賬務(wù)處理數(shù)據(jù)來源由收入和支出數(shù)據(jù)，下面分別從上述兩個方面在實際工作中存在的問題進(jìn)行探討。
一、收入數(shù)據(jù)處理及影響
醫(yī)院收入數(shù)據(jù)的獲取是通過HIS 系統(tǒng)進(jìn)行提取的，但是容易出現(xiàn)這樣的問題：成本核算需要將收入分別劃分到末級科室，但是從HIS 中提取的收入數(shù)據(jù)不能準(zhǔn)確歸集到末級科室，也存在一定的人為拆分因素，隨意性較大。
以門診為例來說，醫(yī)院急診科分為急診內(nèi)科、急診外科、急診兒科、急診五官科等四個部門，成本核算要求核算到最小科室，所以HIS 數(shù)據(jù)中不應(yīng)出現(xiàn)急診科開單的數(shù)據(jù)，而是直接歸集到急診內(nèi)科等這四個部門中去。這就要求科室收入采集必須精確到末級科室。另外對于部分醫(yī)技科室擁有處方權(quán)的情況，如某醫(yī)院的理療科和針灸科，這兩個科室都具有開單權(quán)，但是又都是定義為醫(yī)療技術(shù)類部門，因此，在其門診醫(yī)生收入表里就出現(xiàn)了醫(yī)技科室。但是有些醫(yī)院會將其分為兩個責(zé)任中心如，針灸科門診，針灸科治療、理療科門診、理療科治療。醫(yī)生收入歸集到針灸科門診、理療科門診中，而醫(yī)技收入歸集到針灸科治療、理療科治療。由于各家醫(yī)院不同的數(shù)據(jù)歸集方法，所以就會導(dǎo)致成本核算結(jié)果差異化。
對于住院來說，醫(yī)院存在一個病區(qū)存在兩個科室的共用的情況。如某醫(yī)院胃腸科有五個組，其中十四病區(qū)為胃腸科一組、胃腸科二組、胃腸科三組和胃腸科四組，由于病區(qū)空間不夠，只能將胃腸五組放在甲乳科病區(qū)即十五病區(qū)，與甲乳科一組和甲乳科二組共用一個病區(qū)。在這種狀態(tài)下，如果最初只將收入統(tǒng)計到胃腸科病區(qū)住院收入，那么另外一個胃腸科五組的收入就無法歸集胃腸科病區(qū)。如果將根據(jù)診療組代碼記入診療組收入，但在統(tǒng)計病區(qū)收入的時候，由于兩個科性質(zhì)不同，就存在病區(qū)收入歸集不準(zhǔn)確。遇到這種情況只能憑借個人經(jīng)驗去歸集收入，所以會產(chǎn)生收入歸集不準(zhǔn)確，從而導(dǎo)致成本核算結(jié)果不準(zhǔn)。
另一種情況是：一人含有多重角色，既出門診又擔(dān)任行政職務(wù)，或是由于借調(diào)等原因由醫(yī)療部門變更至行政后勤部門，此類人員本身具有開單權(quán)限，但其所歸屬的部門沒有開單權(quán)限，如院長辦公室或是管理部門，由此也會造成收入歸集的困難和不準(zhǔn)確。
另外，由于醫(yī)務(wù)人員本身的原因，在操作時會由于操作錯誤導(dǎo)致產(chǎn)生出HIS系統(tǒng)里沒有科室代碼，這樣就會有一部分的收入無法歸集到具體的責(zé)任中心，只能手工將其對照到院部門診、院部住院、院部醫(yī)技、院部藥劑等平衡賬戶里。這樣就無法得到正確的數(shù)據(jù)歸屬。
二、支出數(shù)據(jù)的處理及影響
醫(yī)院日常財務(wù)會計是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原理進(jìn)行入賬，所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)力和責(zé)任的發(fā)生來決定收入和費用歸屬期的一項原則，是指凡是在本期內(nèi)已經(jīng)收到和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的一切費用，不論其款項是否收到或付出，都作為本期的收入和費用處理；反之，凡不屬于本期的收入和費用，即使款項在本期收到或付出，也不應(yīng)作為本期的收入和費用處理。
由于醫(yī)院一定時期發(fā)生的費用與醫(yī)院業(yè)務(wù)活動周期不完全相同，所以常常會出現(xiàn)下面兩種情況，一種是本期支付應(yīng)由以后各期負(fù)擔(dān)的費用；支出應(yīng)按一定的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)傆嬋氡酒诤鸵院蟾髌?，即設(shè)置待攤費用賬戶核算。另一種是本期尚未支付但由本期負(fù)擔(dān)的費用支出應(yīng)設(shè)置預(yù)提費用賬戶，預(yù)提計入本期。
在通常情況下，成本核算要求數(shù)據(jù)處理有一定的延續(xù)性，每個月固定發(fā)生的數(shù)據(jù)要有持續(xù)性，如工資、獎金、“五險一金”（養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險和住房公積金）、物業(yè)管理費等。因為這些經(jīng)費從理論上講是每個月都應(yīng)該固定發(fā)生的，在成本核算系統(tǒng)下，這些賬務(wù)一般是通過設(shè)置好的表格導(dǎo)入進(jìn)系統(tǒng)。會計體系下，各項成本只需記到相應(yīng)的“醫(yī)療支出”“管理費用”下科目即可。而成本系統(tǒng)下，這些費用（除物業(yè)管理費外）都可以明細(xì)記到個人。
由于這些支出金額一般都比較大，如果一個月少計入一筆，而下個月多計入一筆的話，在月底的成本報表上就可以明顯發(fā)現(xiàn)這兩個月差異較大。因此就需要在空缺入賬的一個月里根據(jù)上期成本數(shù)據(jù)做預(yù)提費用，等到手續(xù)完善時，在根據(jù)實際發(fā)生數(shù)字補記支出或者沖減相應(yīng)數(shù)字。即在應(yīng)發(fā)生大額支出卻未發(fā)生該支出的當(dāng)月，根據(jù)上期成本數(shù)據(jù)對大額支出進(jìn)行預(yù)提，借記“醫(yī)療支出”或“管理費用”，貸記“預(yù)提費用”。如果下個月，由于相應(yīng)手續(xù)已經(jīng)完善，則應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)期實際發(fā)生金額對上月預(yù)提數(shù)據(jù)進(jìn)行補記或沖減。當(dāng)實際發(fā)生額大于上月預(yù)提數(shù)據(jù)時，就借記“預(yù)提費用”并且補記“醫(yī)療支出”或“管理費用”，貸記“銀行存款”。當(dāng)實際發(fā)生額大于上月預(yù)提數(shù)據(jù)時，就借記“預(yù)提費用”，貸記“銀行存款”。對于年末發(fā)生的年終獎也應(yīng)該按照每月進(jìn)行預(yù)提，
另外，對于年末的年終獎金在會計處理上通常是年底一次性計入支出，而在成本核算體系下應(yīng)該進(jìn)行每月預(yù)提，而不是在年底做一筆總數(shù)。在這種非持續(xù)穩(wěn)定的記賬方法與持續(xù)穩(wěn)定的記賬方法下的成本核算結(jié)果是有明顯差異的。
一、人力資源產(chǎn)權(quán)投資會計模式
企業(yè)作為投資主體進(jìn)行人力資源投資時，投資活動在被投資的人力資源的載體上形成了一項作為新增體力或智力產(chǎn)權(quán)的追加人力資源，按照投資收益原則，企業(yè)擁有這部分追加人力資源的產(chǎn)權(quán)，屬于人力資源的產(chǎn)權(quán)投資。在這種人力資源投資的典型情形下，企業(yè)進(jìn)行人力投資所發(fā)生的各項支出，在其生產(chǎn)：過程中就形成了人力資源的成本，而人力資源會計要在產(chǎn)權(quán)投資過程完成后確認(rèn)相應(yīng)的人力資產(chǎn)，并以實際成本為基礎(chǔ)進(jìn)行成本計量。
在新的會計模式下，只確認(rèn)屬于人力資源開發(fā)的事項，從傳統(tǒng)會計的費用處理流程中僅剝離出人力資源開發(fā)的投資支出信息予以確認(rèn)。當(dāng)屬于被確認(rèn)的支出發(fā)生時，借記“人力資源投資”科目，貸記與該項投資支出所相關(guān)的物力資產(chǎn)相應(yīng)科目；在投資過程完成并計算出開發(fā)成本后，確認(rèn)相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)時，借記“人力資產(chǎn)――××人力資源投資成本”科目和貸記“人力資源投資”科目；人力資產(chǎn)的形成過程是一項新的人力資源的投資成本開發(fā)，而不是企業(yè)從人力資源產(chǎn)權(quán)交易過程中所獲得的人力資本投入價值，只能按照開發(fā)成本的補償渠道進(jìn)行攤銷。因此，在實際計提人力資產(chǎn)入賬成本的攤銷時，應(yīng)按照在該項人力資產(chǎn)形成后其所掌握的知識和技能的有效期限與效力期限兩者孰短的原則來確定；而對于攤銷渠道來說，應(yīng)區(qū)別從企業(yè)凈損益中收回人力資本投資的攤銷方式，按該項人力資源所服務(wù)的項目及部門的不同來確定；分期計提攤銷時，依據(jù)當(dāng)期計算的應(yīng)實際計提的攤銷數(shù)額作借記“生產(chǎn)成本”及“管理費用”科目和貸記“人力資產(chǎn)攤銷――人力資源投資成本攤銷”科目的處理。同時，作為人力資產(chǎn)入賬的相應(yīng)人力資源提前消失后，要結(jié)轉(zhuǎn)該項人力資產(chǎn)的原值、累計計提的攤銷及確定所產(chǎn)生的損益。具體進(jìn)行賬務(wù)處理時，在借記“人力資源損益――投資損益”科目，貸記“人力資產(chǎn)――××人力資源投資成本”科目的同時，還應(yīng)借記“人力資產(chǎn)攤銷――人力資源投資成本攤銷”科目，貸記“人力資源損益――投資損益”科目；尚未攤完的人力資產(chǎn)原值可表現(xiàn)在賬面的處理上，即借貸的差額反映了企業(yè)的人力資源投資損失的處理。
二、人力資源產(chǎn)權(quán)交易會計模式
當(dāng)企業(yè)與作為人力資源載體的人力資本所有者進(jìn)行人力資源產(chǎn)權(quán)交易時，交易活動使作為被投入主體的企業(yè)擁有了一項以人力形式存在的人力資產(chǎn)的同時，也使作為投資者的人力資源載體在該企業(yè)的全部資本構(gòu)成中確立了一項人力資本。在該種人力資源投資的一般情形下，企業(yè)與人力資本所有者之間進(jìn)行的人力資源產(chǎn)權(quán)交易過程所形成的交易價格，在人力資源的投資過程中就形成了人力資本的投入價值，則人力資源會計要在獲得人力資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的同時還要確認(rèn)相應(yīng)投資人投入的人力資本，并以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行價值計量。
在新的會計模式下，在人力資源產(chǎn)權(quán)交易過程完成后要確認(rèn)相應(yīng)的人力資產(chǎn)時，則以交易價格借記“人力資產(chǎn)――××人力資本投入價值”科目和以公允價值貸記“人力資本”科目，同時，對于兩種計價標(biāo)準(zhǔn)所產(chǎn)生的差額則貸記“人力資本公積金”科目或借記“人力資本價值補償”科目；以人力形式提供的資產(chǎn)保障可以比照計提折舊的方法在產(chǎn)權(quán)交易合同的有效期內(nèi)分期從成本或費用中計提風(fēng)險攤銷，以便逐期地轉(zhuǎn)銷人力資產(chǎn)所承擔(dān)的對人力資本權(quán)益保障的實際風(fēng)險。由于企業(yè)確認(rèn)人力資產(chǎn)的手續(xù)就是企業(yè)主體與人力資本所有者主體之間進(jìn)行人力資源產(chǎn)權(quán)交易而獲得一項新人力資源的過程，則其入賬的價值就不是企業(yè)作為投資主體進(jìn)行投資所形成的人力資源的投資成本。所以，在實際進(jìn)行攤銷的計提時，其攤銷期應(yīng)按照該項產(chǎn)權(quán)交易合同的有效期來確定，而攤銷的渠道則應(yīng)區(qū)別于開發(fā)成本的補償方式。在進(jìn)行攤銷的賬務(wù)處理時，應(yīng)依據(jù)當(dāng)期應(yīng)實際計提的攤銷數(shù)額借記“本年利潤”科目和貸記“人力資產(chǎn)攤銷――人力資本投入價值攤銷”科目的賬務(wù)處理。同時，當(dāng)投入的人力資源在企業(yè)提前消失時，要沖銷作為使用者的企業(yè)的人力資產(chǎn)和作為所有者的個人的人力資本，同時沖銷所累計計提的攤銷，貸記“人力資產(chǎn)――××人力資本投入價值”科目和借記“人力資本”科目，而借貸雙方的對比差額則需要轉(zhuǎn)賬處理，作借記“人力資本公積金”科目或貸記“人力資本價值補償”科目；應(yīng)予以沖銷的人力資產(chǎn)攤銷，應(yīng)視為人力資源替代的收益，作借記“人力資產(chǎn)攤銷――人力資本投入價值攤銷”科目和貸記“人力資源損益――替代損益”科目的賬務(wù)處理。投入的人力資源在企業(yè)效用期滿后，對已入賬的人力資產(chǎn)和人力資本進(jìn)行轉(zhuǎn)銷時，要沖銷該項人力資產(chǎn)的原值和相應(yīng)的人力資本入賬值，同時沖銷實際累計計提的攤銷，貸記“人力資產(chǎn)――××人力資本投入價值”科目和借記“人力資本”科目的處理，而借貸雙方對比所產(chǎn)生的差額則借記“人力資本公積金”科目或貸記“人力資本價值補償”科目；已計提的人力資本投資風(fēng)險攤銷是人力資本風(fēng)險保障的基金，該項基金的轉(zhuǎn)銷將形成人力資本投資人的實際資本，借記“人力資產(chǎn)攤銷――人力資本投入價值攤銷”科目和貸記“人力資本投資人實收資本――投入價值攤銷轉(zhuǎn)入”科目的處理。
三、人力資本收益分配會計
一、企業(yè)和稅務(wù)對收入確認(rèn)的差異
新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》中規(guī)定：收入：是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。企業(yè)的商品銷售收入不是以形式上是否發(fā)貨、是否具有收取貨款的權(quán)利為標(biāo)準(zhǔn)，而是以商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險與報酬是否轉(zhuǎn)移、是否保留通常與所有權(quán)聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)、是否繼續(xù)控制商品、與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益是否能夠流入企業(yè)、相關(guān)的成本費用是否能夠可靠地計量等因素為判斷依據(jù)，在這些條件全部滿足時予以確認(rèn)。包括：銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。而稅法對收入確認(rèn)的基本原則是：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。稅法確認(rèn)的商品銷售收入是以銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)為收訖銷售款或取得索取銷售額憑證的當(dāng)天。包括：銷售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費收入，接受捐贈收入，其他收入。
二、會計和稅務(wù)對所得稅的差異
稅務(wù)上對企業(yè)所得稅有不征稅收入和免稅收入的概念，稅法上的不征稅收入，是指從企業(yè)所得稅、原理上講應(yīng)永久不列為征稅范圍的收入范疇，從性質(zhì)上和根源上不屬于企業(yè)營利活動家?guī)淼慕?jīng)濟利益，不負(fù)有納稅義務(wù)的收入。企業(yè)所得稅的免稅收入，是指企業(yè)有納稅義務(wù)，而政府根據(jù)社會經(jīng)濟政策目標(biāo)的需要，可以在一定時間免予征稅，而在一定時期又有可能恢復(fù)征稅的收入。而會計上沒有此概念。
三、會計和稅務(wù)對成本費用、稅前扣除確認(rèn)的差異
此類差異是由于所得稅法和會計制度在成本費用確認(rèn)及汁量口徑上的區(qū)別造成的，主要為永久性差異。屬于扣除范圍上差異（標(biāo)準(zhǔn)性差異）的有：利息支出、工資薪金支出、職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費、公益性或救濟性的捐贈、各類保險基金和統(tǒng)籌基金、財產(chǎn)：保險和運輸保險費用、廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費、傭金等。這些項目在財務(wù)會計上可據(jù)實列支為成本或費用，而在稅務(wù)會計上則應(yīng)按一定標(biāo)準(zhǔn)或經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)后扣除，超標(biāo)部分不作為扣減計稅利潤處理，不減少納稅所得；屬于在稅法上的不能扣除（項目性差異）的有：違法經(jīng)營的罰款、被沒收財物的損失、各項稅收的滯納金、罰金和罰款、自然災(zāi)害或意外事故損失有賠償?shù)牟糠?、各種非廣告性的贊助支出、非公益性或非救濟性的支出等。它們在財務(wù)會計上作為收益性支出處理，相應(yīng)地減少了會計利潤，而在稅務(wù)會計上計算應(yīng)交所得稅時不作為扣減計稅利潤處理，不減少納稅所得。
四、會計和稅務(wù)對資產(chǎn)核算的差異
1．固定資產(chǎn)處理的差異。盡管二者對固定資產(chǎn)的計價都以歷史成本為基礎(chǔ)，但對融資租入的固定資產(chǎn)、接受捐贈的固定資產(chǎn)、無償調(diào)入的固定資產(chǎn)、已全額提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)計價卻不同。稅法規(guī)定，以融資方式租入的固定資產(chǎn)，按照租賃協(xié)議或合同確定的價款，加上運輸費、途中保險費、安裝調(diào)試費以及投入使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益后的價值計算，而會計制度規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)應(yīng)按資產(chǎn)租賃開始日的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者，作為入賬價值；稅法規(guī)定，對接受捐贈的固定資產(chǎn)一般不計提折舊，除非另有規(guī)定，會計制度規(guī)定，接受捐贈的固定資產(chǎn)，按有關(guān)規(guī)定計價入賬并計提折舊；會計制度還規(guī)定，已全額提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計提折舊，而稅法則規(guī)定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除。
2．資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)的差異。會計制度規(guī)定，企業(yè)可基于謹(jǐn)慎性原則計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有八種：壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備，可計入當(dāng)期損益。但稅法為公平稅負(fù)、保證稅收僅承認(rèn)壞賬準(zhǔn)備的扣除。
3．無形資產(chǎn)處理的差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定投資者投入的無形資產(chǎn)，按投資各方確定的價值作為實際成本，稅法卻規(guī)定按照評估確認(rèn)或者合同、協(xié)議約定的金額計價；會計準(zhǔn)則規(guī)定自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本，在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金及借款費用等，直接計入當(dāng)期損益；稅法規(guī)定卻按照開發(fā)過程中的實際支出計價。
4．投資業(yè)務(wù)處理的差異。在企業(yè)財務(wù)會計制度中，企業(yè)的全部投資所得，不論是投資持有收益，還是投資處置收益一般都在“投資收益”賬戶中反映。而所得稅法規(guī)定，企業(yè)投資收益應(yīng)分為股息、利息和投資轉(zhuǎn)讓所得。
5．長期待攤費用處理的差異。稅法規(guī)定企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費，應(yīng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。但會計準(zhǔn)則的規(guī)定是：除購置和建造固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間發(fā)生的費用，應(yīng)先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期的損益。
五、其他核算差異
1．對債務(wù)重組收益，企業(yè)會計制度要求作為資本公積入賬，不再作為當(dāng)期損益，而按現(xiàn)行稅法規(guī)定應(yīng)計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，計算并交納企業(yè)所得稅。
中圖分類號：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）16-0054-02
理記賬是指受委托的中介機構(gòu)除出納之外的所有會計事務(wù)，是小企業(yè)成長的助力器。然而在記賬業(yè)發(fā)展和運行中暴露的諸如“廉價競爭”導(dǎo)致的劣質(zhì)服務(wù)，違規(guī)建賬、不法記賬、虛假報表、偷稅漏稅等一連串的負(fù)面問題頻頻發(fā)生，長期以來并未得到有效監(jiān)管，限制和阻礙了記賬業(yè)的良性發(fā)展，同時也對小企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展帶來不利影響。為推動行業(yè)健康發(fā)展，2015年6月，中國總會計師協(xié)會記賬行業(yè)分會成立，2016年2月財政部頒布《記賬管理辦法》并于2016年5月1日起施行。分析記賬行業(yè)發(fā)展存在的問題以及記賬機構(gòu)會計實務(wù)處理中存在的不足及缺陷，建立健全小企業(yè)記賬體系具有重要的意義。
一、小企業(yè)記賬的會計實務(wù)問題分析
近年來，在政府新一輪的經(jīng)濟政策刺激下，我國小企業(yè)呈現(xiàn)碎片化的井噴增長趨勢，而與小企業(yè)會計事項聯(lián)系最緊密的記賬業(yè)務(wù)的需求也迅猛增長。據(jù)財政部首次全國記賬機構(gòu)普查顯示，2012年新注冊的記賬公司達(dá)2 265戶，是2008年新注冊數(shù)量的2.4倍。然而，日益加劇的市場競爭和復(fù)雜多樣的財務(wù)行為使記賬逐漸陷入低價、劣質(zhì)、無序的惡性循環(huán)圈。目前我國小企業(yè)記賬會計實務(wù)處理方面主要存在以下缺陷與不足：
（一）規(guī)范的會計建賬體系尚未形成
《會計法》規(guī)定，各單位必須依法設(shè)置會計賬簿，并保證其真實、完整，不得設(shè)置賬外賬，不得偽造、變造會計賬簿等。然而，近年來記賬機構(gòu)出現(xiàn)的“賬外賬”等事件比比皆是，外部原因主要是行業(yè)的惡性競爭帶來的趨利性。節(jié)約管理費用是小企業(yè)選擇記賬的主要訴求，記賬機構(gòu)為了吸引盈利微薄的小企業(yè)，同業(yè)之間廉價競爭，甚至出現(xiàn)“零元記賬”搶奪市場的現(xiàn)象；為了贏得客戶的“口碑”，打著“合理避稅”的幌子做“賬外賬”，記賬的法律意義已被“空心化”，成為小企業(yè)應(yīng)付工商、稅務(wù)部門檢查的擋箭牌。內(nèi)部原因則是會計人員的專業(yè)素質(zhì)良莠不齊，一些記賬機構(gòu)為節(jié)約成本僅按照規(guī)定聘請3名左右的正式會計人員，對于每月已流程化的會計事項處理，則從高職院校招聘不具有從業(yè)資格的學(xué)生來操作，這些聘用人員僅遵從老會計的意愿辦事，職業(yè)道德水平和專業(yè)技能不高，對不合理的建賬行為缺乏內(nèi)部控制意識。
（二）原始憑證來源審查無序
監(jiān)督和審核所有內(nèi)外部原始憑證，確保其真實、合規(guī)、完整，是對會計信息質(zhì)量進(jìn)行源頭控制的首要樞紐，也是保障會計事項后續(xù)處理準(zhǔn)確的基本前提之一。然而，這一行業(yè)基本前提卻在實際過程中被諸多記賬機構(gòu)“靈活”規(guī)避。首先，原始支出憑證中發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)與實際經(jīng)濟活動事項不符。例如，機構(gòu)月初將幾十個公司發(fā)票混亂穿插，“衣食住行”類發(fā)票分別計入管理費用、職工福利、招待費、差旅費和交通費，形成成本費用支出大于收入以規(guī)避稅費，有的機構(gòu)甚至還編造人員名單領(lǐng)取各種勞務(wù)費等自制憑證而套取現(xiàn)金。其次，原始憑證的類別、填制日期、具體內(nèi)容及金額因稽核不認(rèn)真而出現(xiàn)各種錯誤。如商業(yè)發(fā)票填制項目應(yīng)為商品批發(fā)、銷售之類，而類別欄列示的卻是復(fù)印費、承租費、勞務(wù)費等；2015年4月2日至8日出差，而發(fā)票日期為4月11日；公司明明配備有打印機、復(fù)印機，卻開具了高達(dá)幾千元的打印票據(jù)。再次，原始憑證支出憑證手續(xù)不齊備。如報賬發(fā)票無經(jīng)辦人、證明人或領(lǐng)款人簽字便入賬，證明力不強。
（三）會計科目核算存在缺陷
會計科目正確核算的實現(xiàn)必須建立在會計人員熟悉業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)之上?，F(xiàn)階段，各企業(yè)內(nèi)部與機構(gòu)之間仍廣泛存在信息不對稱的問題。企業(yè)通常只將發(fā)票收集好交給記賬人員，而在后續(xù)記賬處理過程中極少溝通，導(dǎo)致科目入賬錯誤，查賬時交代不清。如有的公司“應(yīng)付職工薪酬――工資”一直沿用委托記賬時的員工信息模板并在每月發(fā)放工資時假冒員工簽名，忽略了公司人員變動、工資增長帶來的會計核算以及稅費的調(diào)整。其次，由于被企業(yè)提供的資料不能得到有效的審計核對，記賬公司的賬本及相關(guān)資料都存在虛假的成分。如有的記賬人員為避免承擔(dān)責(zé)任，記賬憑證不簽字，對企業(yè)收到的購買、銷售發(fā)票，不管實際是否入庫出庫，均隨即按發(fā)票時間填制入庫單和出庫單附在記賬憑證后；還有機構(gòu)一年甚至更長時間才去被公司實地考核，因?qū)嵉乇P存間隔較長使得賬實差異較大，為了“軋平”賬實數(shù)，采取人為調(diào)賬，隨意調(diào)整賬簿數(shù)字，極大地影響了企業(yè)會計信息的真實性；再次，機構(gòu)屬于新興產(chǎn)業(yè)，機構(gòu)設(shè)置和人員配備參差不齊，軟硬件條件相對落后。如大部分記賬人員雖然均設(shè)置了總賬和明細(xì)賬，但普遍存在明細(xì)賬設(shè)置不清的問題，模糊的科目設(shè)置使明細(xì)賬與總賬無法平行登記。
（四）管理機制與法律意識有待加強
《記賬管理辦法》規(guī)定，記賬機構(gòu)必須建立完善的記賬業(yè)務(wù)規(guī)范和財務(wù)會計管理制度。一方面，市場的供需不匹配導(dǎo)致主動權(quán)掌握在委托方手里，記賬公司為以更低的價格招攬到業(yè)務(wù)，忽略了內(nèi)部的管理和規(guī)章制度的設(shè)立。規(guī)范制度一般包括：會計人員執(zhí)業(yè)規(guī)范、會計事項處理流程、信息質(zhì)量控制規(guī)范、財務(wù)管理制度、會計檔案管理等制度。而實際處理業(yè)務(wù)的過程中，根本沒有系統(tǒng)的規(guī)范制度，機構(gòu)承接業(yè)務(wù)主要是通過私人關(guān)系，因而業(yè)務(wù)操作不合理、內(nèi)部管理制度不健全成為廣泛現(xiàn)象。如熟人介紹的業(yè)務(wù)礙于面子未簽訂委托合同，有的合同一式三份全置放于機構(gòu)處，一旦出現(xiàn)糾紛無依據(jù)可循。另一方面，機構(gòu)行業(yè)自律不足，政府機關(guān)監(jiān)管不到位限制了記賬行業(yè)的有序發(fā)展。記賬機構(gòu)的工作項目、業(yè)務(wù)處理方式等理應(yīng)受到財政等有關(guān)部門有效的查驗，但由于事情瑣碎，使得對記賬機構(gòu)的審查僅關(guān)注在記賬許可證上，稅務(wù)部門本應(yīng)對記賬公司的稅務(wù)狀況進(jìn)行嚴(yán)格的核對，但記賬公司只要按期納稅也就不再審查，一定程度上滋生了不法行為的產(chǎn)生。
二、建立健全小企業(yè)記賬對策研究
（一）完善記賬相關(guān)法律法規(guī)
首先，應(yīng)廣泛宣傳《會計法》和《記賬管理辦法》的有關(guān)規(guī)定，突出記賬的法律地位。如稅務(wù)機關(guān)的稅管員應(yīng)利用自身與小企業(yè)聯(lián)系緊密的優(yōu)勢引導(dǎo)其合法建賬，提升稅務(wù)服務(wù)質(zhì)量。其次，經(jīng)濟的發(fā)展，會計制度的改革，使記賬行業(yè)的會計業(yè)務(wù)復(fù)雜化。新的《記賬管理辦法》已頒布，要將相關(guān)規(guī)定落到實處，還必須制定相關(guān)的實施細(xì)則。再次，應(yīng)加強行業(yè)準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)法力度和管制，從源頭上制止游離于法律法規(guī)之外的機構(gòu)的產(chǎn)生，以使記賬行業(yè)的發(fā)展與經(jīng)濟的發(fā)展相適應(yīng)，推動記賬行業(yè)的有序發(fā)展。對一些有公司營業(yè)執(zhí)照，但未獲得財政部門核準(zhǔn)的記賬許可證的記賬機構(gòu)加強管理，工商、財政部門應(yīng)做好記賬機構(gòu)的備案工作，嚴(yán)格把好進(jìn)、退關(guān)，有效制止“黑帶”帶來的隱患。
（二）加強日常記賬程序的監(jiān)督管理
記賬機構(gòu)日常記賬程序長期以來處于紊亂狀態(tài)，而保持良好的日常業(yè)務(wù)處理效率是其業(yè)務(wù)展開的基礎(chǔ)和前提。第一，記賬機構(gòu)應(yīng)按照《記賬管理辦法》相關(guān)規(guī)定，持有會計從業(yè)資格證書的專職從業(yè)人員不少于3名；主管記賬業(yè)務(wù)的負(fù)責(zé)人具有會計師以上專業(yè)技術(shù)職務(wù)資格且為專職從業(yè)人員；有健全的記賬業(yè)務(wù)內(nèi)部規(guī)范。制定人員聘用制度和員工晉升機制，保證機構(gòu)的服務(wù)質(zhì)量。第二，記賬機構(gòu)在業(yè)務(wù)處理上可以按步采取“流水作業(yè)法”，即機構(gòu)安排專人負(fù)責(zé)審核原始憑證、輸入數(shù)據(jù)和稽查會計資料，達(dá)到按流程記賬且相互牽制和監(jiān)督。稅務(wù)機關(guān)可與小企業(yè)負(fù)責(zé)人簽訂承諾書，要求其委派企業(yè)內(nèi)部專人負(fù)責(zé)發(fā)票的管理，不虛開、濫用發(fā)票，保證票、貨、款、證一一對應(yīng)。第三，小企業(yè)的財務(wù)軟件應(yīng)由財政部門量身定做。如會計分錄輸入后自動生成記賬憑證，強行管理記賬憑證連續(xù)編號，強制自動進(jìn)行折舊、員工福利費等其他費用的支出，壓縮企業(yè)自行調(diào)節(jié)利潤的空間。
（三）提高記賬人員的素質(zhì)
認(rèn)真落實行業(yè)準(zhǔn)入要求的同時加大會計人員繼續(xù)教育培訓(xùn)力度，建立小企業(yè)財會人員培訓(xùn)基金，把提升會計人員的素質(zhì)作為管理的重中之重。一方面，應(yīng)強化會計從業(yè)資格證的準(zhǔn)入管理。教育部、財政部應(yīng)聯(lián)合監(jiān)管會計從業(yè)資格證的考核與頒發(fā)，對會計人員實行信用評分檔案，對在工作中存在不合規(guī)范或造假逃稅等行為的會計人員進(jìn)行扣分處理，超過一定限額取締其從業(yè)資格證，并在互聯(lián)網(wǎng)上定期公布分?jǐn)?shù)等級，為個人綜合能力評定提供參考。另一方面，針對記賬機構(gòu)普遍存在的業(yè)務(wù)水平低、人員流動大等難以適應(yīng)會計服務(wù)規(guī)模化發(fā)展的現(xiàn)象，機構(gòu)有必要和記賬人員簽訂責(zé)任書，規(guī)定工作年限、負(fù)責(zé)內(nèi)容、學(xué)習(xí)匯報等，確保會計對機構(gòu)內(nèi)外任何事物均可落實到責(zé)任人的同時，不斷更新記賬人員的專業(yè)知識和技能。此外，銀行、稅務(wù)、工商等部門應(yīng)建立定期協(xié)調(diào)、溝通、交流工作機制，對信譽良好、會計能力強的機構(gòu)進(jìn)行表彰，并給予一定的政策扶持與優(yōu)惠。
（四）利用現(xiàn)代化技術(shù)革新記賬方式
會計電算化的使用極大地提高了記賬的效率，使財務(wù)工作逐步向網(wǎng)絡(luò)化、信息化、精細(xì)化發(fā)展。實踐證明，會計電算化不僅改變了傳統(tǒng)會計數(shù)據(jù)處理、賬務(wù)處理及內(nèi)部控制制度，而且要求記賬機構(gòu)要充分利用現(xiàn)代化技術(shù)不斷革新記賬的方式，提高業(yè)務(wù)水平。
三、結(jié)論
當(dāng)前記賬行業(yè)存在的上述種種問題得不到解決的根源，在于記賬機構(gòu)盲目增長以及其所提供服務(wù)的同質(zhì)化所導(dǎo)致的供需失衡。各機構(gòu)為爭奪生存空間，不得不進(jìn)行低價惡性競爭，并將關(guān)注的點集中在維持經(jīng)營、留住客戶以及廉價服務(wù)上，使得開展優(yōu)質(zhì)服務(wù)的動力不足。此外，政府相關(guān)部門對機構(gòu)關(guān)注度有限，在引導(dǎo)機構(gòu)合法記賬上投入不足，在規(guī)范、打擊“地下機構(gòu)”上執(zhí)法力度不夠，造成了低價、劣質(zhì)、無序的競爭。小企業(yè)應(yīng)加深對記賬的認(rèn)識，與記賬機構(gòu)建立良好的合作關(guān)系，共謀發(fā)展。面對日益復(fù)雜的經(jīng)濟形勢，機構(gòu)應(yīng)朝著多元化、精細(xì)化的方向健康有序發(fā)展。J
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二、高?；úさ目尚行苑治?/p>
1.能夠真正體現(xiàn)出高校的獨立性、完整性會計主體特性
我國高校的基建賬務(wù)與事業(yè)財務(wù)是各成體系的，分別具有不同的會計核算與賬務(wù)處規(guī)范，它們分析遵照的是《高等學(xué)校會計制度》、《國有建設(shè)單位會計制度》，這種分開進(jìn)行合算的方式無法將高校作為獨立的、完整的會計主體的特性充分反映出來，更無法完整的反映出高校的經(jīng)濟活動的情況，這明顯有悖于我國的《會計法》中的相關(guān)規(guī)定。最終必將導(dǎo)致我國高高校財務(wù)信息的嚴(yán)重失真?？梢?，只有將高?；ú①~處理才能解決這一問題。
2.能夠有效的解決高?；ㄙY金的會計核算問題
我國高校的基建資金主要來源于我國財政撥款，另一部分來源于高校自籌，高校的自籌資金一般都是通過“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建：這一科目進(jìn)行列支再轉(zhuǎn)入基建帳，但是在基建掌中，這部分資金又作為高校的自籌撥款計入到資金來源中，可見，這樣的核算方法造成資金的重復(fù)性列支。而在具體的會計操作中，這樣的會計核算方式經(jīng)常會使財務(wù)人員產(chǎn)生困惑，這也就造成高校的會計報告中會計信息的真實性、合理性、科學(xué)性收到了質(zhì)疑。因此，只有將基建帳并賬處理才能有效地解決這一問題。
3.能夠全面分析我國高校預(yù)算的執(zhí)行情況
高校的預(yù)算支出中包含了事業(yè)財務(wù)中的教育事業(yè)支出、基建項目支出。對于高校的預(yù)算報表，只有一套，對于決算報表有兩套。而要想切實對高校預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行分析就必須將兩套報表進(jìn)行合并，這樣才能有效的時間數(shù)據(jù)的對比、對高校的預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行全面的、正確的評價。因此，高校基建并帳處理后將對外提供一套完整的決算報表，這樣更有利于對高校的預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行全面的、完整的、科學(xué)的、合理的分析。
4.能夠幫助高校加強成本管理
高校的基建財務(wù)報銷中，并不能夠完全將高校的事業(yè)財務(wù)中的資產(chǎn)、負(fù)債、收支等情況進(jìn)行充分的反映；二高校的事業(yè)財務(wù)報表中也不能正確的、科學(xué)的反映基建項目的基本情況，核算系統(tǒng)的不同造成不論是哪一套報表均無法準(zhǔn)確的、完整的、全面的反應(yīng)高校的資金適應(yīng)情況。這不利于高校對成本的管理。在高?；úず?，不僅在一定程度上大大節(jié)約了機構(gòu)設(shè)置與崗位配置產(chǎn)生的人員成本與管理成本，更有效的減少了工作量，對于加強高校成本管理意識，增強財務(wù)風(fēng)險防范起著積極的促進(jìn)作用。
三、高校基建并帳業(yè)務(wù)會計處理的準(zhǔn)備工作
1.加強對高校財務(wù)人員的培訓(xùn)
高?；úぬ幚硇枰咝５呢攧?wù)人員必須對基建經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理水平較高、綜合能力較強，并具有較強的職業(yè)判斷力、風(fēng)險管理能力、極強理解力等。因此，在高?；ú①~前，必須先對財務(wù)人員進(jìn)行相關(guān)的培訓(xùn)，不僅要求財務(wù)人員熟知相關(guān)的法律法規(guī)，還必須具有較強的工作實踐能力、職業(yè)道德素養(yǎng)、綜合能力等。以確?；úさ捻樌^渡與實施。
2.全面清理、核對兩套賬
在基建并帳前，必須對兩套賬中的歷史遺留問題及時進(jìn)行樹立，最好是以此為契機將高效的賬務(wù)進(jìn)行一次性的處理，以便基建帳的順利并入。例如：對基建帳的會計科目進(jìn)行歸集、整理、合并，并分清楚各項資金的來源；對應(yīng)收賬款項進(jìn)行清理，并對以前年度中存在的不規(guī)范的會計事項進(jìn)行調(diào)整。再例如：對兩套賬之間的往來進(jìn)行清理，對于不一致的地方一定要查明原因后，及時進(jìn)行調(diào)整。
3.設(shè)置并帳后的明細(xì)科目
要使高校基建并賬后的基建投資項目能夠得到科學(xué)的、完整的、真實的、準(zhǔn)確的反映，就必須與基建帳中的數(shù)據(jù)進(jìn)行全面的、科學(xué)的分析，并結(jié)合基建賬中原有的會計科目所核算的內(nèi)容設(shè)置明細(xì)科目。例如：基建資金占用中反應(yīng)的會計明細(xì)科目：建筑安裝工程投資、預(yù)付工程款等，要在合并后設(shè)置“在建工程――基建――預(yù)算內(nèi)”、“在建工程――基建――預(yù)算外”等明細(xì)科目，以此來區(qū)分資金的來源。
四、并帳后基建業(yè)務(wù)的會計處理分析
如前所述，在完成對基建并賬的前期準(zhǔn)備工作后，各高校應(yīng)注意按照新的會計核算體系與會計科目進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)的無縫對接后進(jìn)行會計核算處理。
1.高校收到財政基建撥款
當(dāng)各高校收到來自中央或地方財政的基建撥款時，主要采取的是財政直接支付、財政授權(quán)支付、直接收到基建撥款這三種方式。此時，應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借記：基建工程（零余額賬戶用款額度、銀行存款）等科目，貸記：基建撥款。在會計期末，一定要將“基建撥款”的余額進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，借記：基建撥款，貸記：本期盈余。
2.基建項目施工中的支出
而對于在高校的基建項目施工過程中發(fā)生的實際支出，一定要按照“基建工程”的明細(xì)科目進(jìn)行賬務(wù)處理，借記：基建工程――建筑安裝工程投資（設(shè)備投資、待攤投資、其他投資）等科目，貸記：應(yīng)付賬款（銀行存款、零余額賬戶用款額度、基建撥款）等會計科目。同時，還必須對相應(yīng)的預(yù)算會計分錄：借記：預(yù)算支出――基建撥款支出，貸記：本期結(jié)余――基建撥款累計結(jié)余。高校應(yīng)按照基建合同中的規(guī)定向施工單位提前預(yù)付工程進(jìn)度款項，此時應(yīng)按照預(yù)付的金額來進(jìn)行賬務(wù)處理；當(dāng)高校與建筑施工單位結(jié)算工程價款時，必須按照高校應(yīng)承付的工程價款將其轉(zhuǎn)回，而對于擦和一定要計入到“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等會計科目中進(jìn)行賬務(wù)處理。
