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按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――長期股權(quán)投資》規(guī)定，下列投資應(yīng)采用成本法核算：(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資；(2)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。若投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響，長期股權(quán)投資則應(yīng)采用權(quán)益法核算。長期股權(quán)投資核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的情形包括：(1)因持股比例上升能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或共同控制，由成本法改為權(quán)益法；(2)因持股比例下降不再對被投資單位實(shí)施控制，但能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或共同控制，由成本法改為權(quán)益法。
一、因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法
(一)原持股比例部分會計(jì)處理如下：
(1)原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。
(2)原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動相對于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，調(diào)整長期股權(quán)投資和留存收益，其余部分調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積。
(二)新增持股比例部分新增的投資成本大于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；新增的投資成本小于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，調(diào)整長期股權(quán)投資和營業(yè)外收入。上述會計(jì)處理如圖1所示：
應(yīng)說明的是，商譽(yù)、留存收益和營業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。
[例1]A公司于2007年1月1日取得B公司10％的股權(quán)，成本為500萬元，取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為4900萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。
2008年1月1日，A公司又取得B公司20％的股權(quán)。當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為6500萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10％股權(quán)后至新增投資日，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1000萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計(jì)人資本公積的交易或事項(xiàng)。
(一)原持股比例部分
(1)對于原10％股權(quán)的成本500萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額490萬元(4900×10％)之間的差額10萬元，屬于原投資時體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
(2)對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動(6500－4900)相對于原持股比例的部分160萬元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤部分100萬元(1000×10％)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動60萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計(jì)人資本公積(其他資本公積)。針對該部分投資的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資 1600000
貸：資本公積――其他資本公積 600000
盈余公積 100000
利潤分配――未分配利潤 900000
(二)新增持股比例部分
(1)若2008年1月1日支付1350萬元，則：
借：長期股權(quán)投資 13500000
貸：銀行存款 13500000
對于新取得的股權(quán)，其成本為1350萬元，與取得該投資時按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1300萬元(6500×20％)之間的差額50萬元為投資作價中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
綜合考慮，對B公司投資體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中的商譽(yù)60萬元(10＋50)。
(2)若2008年1月1日支付1200萬元，則：
借：長期股權(quán)投資 12000000
貸：銀行存款 12000000
對于新取得的股權(quán)，其成本為1200萬元，與取得該投資時按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1300萬元(6500x20％)之間的差額100萬元應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收 100萬元，但原持股比例10％部分長期股權(quán)投資中含有商譽(yù)10萬元，所以綜合考慮追加投資部分應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入90萬元。
借：長期股權(quán)投資 900000
貸：營業(yè)外收入 900000
綜合考慮，對B公司投資應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入90萬元(100－10)。
(3)若2008年1月1日支付1295萬元，則：
借：長期股權(quán)投資 12950000
貸：銀行存款 12950000
對于新取得的股權(quán)，其成本為1295萬元，與取得該投資時按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1300萬元(6500×20％)之間的差額5萬元應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入5萬元，但原持股比例10％部分含在長期股權(quán)投資中的商譽(yù)10萬元，所以綜合考慮應(yīng)確認(rèn)含在長期股權(quán)投資中的商譽(yù)5萬元，追加投資部分不應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入。
綜合考慮，對B公司投資體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中的商譽(yù)為5萬元(10－5)。
[例2]A公司于2007年1月1日取得B公司10％的股權(quán)，成本為500萬元，取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為6000萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。
2008年1月1日，A公司又取得B公司20％的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為7500萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10％股權(quán)后至新增投資日，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營
活動實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1000萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。
(一)原持股比例部分 會計(jì)處理如下：
(1)對于原10％股權(quán)的成本500萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額600萬元(6000×10％)之間的差額100萬元，該部分差額應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。
借：長期股權(quán)投資 1000000
貸：盈余公積 100000
利潤分配――未分配利潤 900000
(2)對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動(7500－6000)相對于原持股比例的部分150萬元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤部分100萬元(1000×10％)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動50萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計(jì)入資本公積(其他資本公積)。針對該部分投資的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資 1500000
貸：資本公積――其他資本公積 500000
盈余公積 100000
利潤分配――未分配利潤 900000
(二)新增持股比例部分 會計(jì)處理如下：
(1)若2008年1月1日支付1450萬元，則：
借：長期股權(quán)投資 14500000
貸：銀行存款 14500000
對于新取得的股權(quán)，其成本為1450萬元，與取得該投資時按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1500萬元(7500×20％)之間的差額50萬元，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資成本和營業(yè)外收入。
借：長期股權(quán)投資 500000
貸：營業(yè)外收入 500000
綜合考慮，應(yīng)確認(rèn)留存收益100萬元和營業(yè)外收入50萬元。
(2)若2008年1月1日支付1650萬元，則：
借：長期股權(quán)投資 16500000
貸：銀行存款 16500000
對于新取得的股權(quán)，其成本為1650萬元，與取得該投資時按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1500萬元(7500×20％)之間的差額150萬元屬于包含在長期股權(quán)投資中的商譽(yù)，但原持股比例10％部分長期股權(quán)投資中確認(rèn)留存收益100萬元，所以綜合考慮體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中的商譽(yù)為50萬元。
借：盈余公積 100000
利潤分配――未分配利潤 900000
貸：長期股權(quán)投資 1000000
綜合考慮，對B公司投資體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中的商譽(yù)為50萬元(150－100)。
(3)2008年1月1日支付價格1520萬元，則：
借：長期股權(quán)投資 15200000
貸：銀行存款 15200000
對于新取得的股權(quán)，其成本為1520萬元，與取得該投資時按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1500萬元(7500×20％)之間的差額20萬元，應(yīng)體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中，但原持股比例10％部分長期股權(quán)投資中確認(rèn)留存收益100萬元，所以綜合考慮應(yīng)確認(rèn)留存收益80萬元，應(yīng)沖減原確認(rèn)的留存收益20萬元。
借：盈余公積 20000
利潤分配――未分配利潤 180000
貸：長期股權(quán)投資 200000
綜合考慮，應(yīng)確認(rèn)留存收益80萬元(100－20)。
二、因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法
(一)按處置或收回投資的比例轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資
(二)剩余持股比例部分會計(jì)處理如下：
(1)剩余的長期股權(quán)投資的成本(初始投資成本)大于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；剩余的長期股權(quán)投資的成本(初始投資成本)小于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額。調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。
(2)對于原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資和留存收益，其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積。
[例3]A公司原持有B公司60％的股權(quán)，其賬面余額為6000萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。2006年12月6日，A公司將其持有的對B公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)，出售取得價款3600萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為16000萬元。A公司原取得B公司60％股權(quán)時，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為9000萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。自A公司取得對B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤5000萬元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤分配。除因?qū)⒆杂梅康禺a(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)使資本公積增加200萬元外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。假定A公司按凈利潤的10％提取盈余公積。
在出售20％的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40％，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。
(1)確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益，則：
借：銀行存款 36000000
貸：長期股權(quán)投資 20000000
投資收益 16000000
(2)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為4000萬元，與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額400萬元(4000－9000x40％)為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價值不需要對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。
處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實(shí)現(xiàn)的凈損益為2000萬元(5000×40％)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資 20000000
貸：盈余公積 2000000
利潤分配――未分配利潤 18000000
處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間資本公積的份額80萬元(200×40％)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整資本公積。企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
由于舊準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有控制、共同控制或?qū)嵤┲卮笥绊憰r采用權(quán)益法，因此投資企業(yè)只有出售部分股權(quán)，致使投資企業(yè)對被投資企業(yè)的影響變?yōu)闊o控制、無共同控制或無重大影響時，長期股權(quán)投資改按成本法核算，按權(quán)益法下的賬面價值作為改按成本法核算的初始投資成本，并采用未來適用法。對于此，新準(zhǔn)則下因持股比例下降由權(quán)益法改按成本法核算的處理與此基本相同。原準(zhǔn)則由于權(quán)益法的適用范圍與新準(zhǔn)則不同，所以未涉及持股比例上升的情況。本文通過舉例來說明股權(quán)投資中成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會計(jì)處理方法。
[例1]華天中海公司2007年對明珠公司公司投資，占明珠公司注冊資本的30％，對明珠公司能夠施加重大影響。至2008年12月31日，華天中海公司對明珠公司投資的賬面價值為400萬元，其中，投資成本為300萬元，損益調(diào)整為100萬元。2009年1月2日，華天中海公司將持有明珠公司的股份對外轉(zhuǎn)讓一半，收到210萬元款項(xiàng)存人銀行，并失去了重大影響力，為此，華天中海公司改按成本法核算。
根據(jù)以上實(shí)例，華天中海公司應(yīng)作以下會計(jì)處理。
2009年1月2日出售15％股份時
借：銀行存款 2100000
貸：長期股權(quán)投資――明珠公司(成本) 1500000
長期股權(quán)投資――明珠公司(損益調(diào)整) 500000
投資收益 100000
改按成本法處理
借：長期股權(quán)投資――明珠公司 2000000
貸：長期股權(quán)投資――明珠公司(成本) 1500000
長期股權(quán)投資――明珠公司(損益調(diào)整) 500000
[例2]A公司于2007年3月以8000萬元取得B公司30％的股權(quán)，因能夠?qū)公司施加重大影響，對所取得的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，于2007年確認(rèn)對B公司的投資收益300萬元。2008年4月A公司又斥資10000萬元取得B公司另外30％的股權(quán)。本例中假定A公司在取得對B公司的長期股權(quán)投資以后，B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。A公司按凈利潤的10％提取盈余公積。A公司對該項(xiàng)長期股權(quán)投資未計(jì)提任何減值準(zhǔn)備。
本例中A公司是通過分步購買最終達(dá)到對B公司實(shí)施控制，形成企業(yè)合并。在合并前由于只對B公司施加重大影響，采用權(quán)益法核算，經(jīng)過進(jìn)一步購買股權(quán)達(dá)到對B公司實(shí)施控制，根據(jù)新準(zhǔn)則要求應(yīng)改按成本法核算，并且類擬追溯調(diào)整法將有關(guān)對B公司的長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初(2007年3月)取得成本，再在此基礎(chǔ)上加上購買日(2008年4月)新支付對價的公允價值作為購買日改按成本法核算的長期股權(quán)投資的成本。所以A公司按新準(zhǔn)則作如下會計(jì)處理。
(1)購買日將對B公司的投資調(diào)整至2007年3月取得時的成本(相當(dāng)采用追溯調(diào)整法)。
借：盈余公積 300000
利潤分配――未分配利潤 2700000
貸：長期股權(quán)投資――B公司(損益調(diào)整) 3000000
(2)購買日2008年4月新支付的對價
借：長期股權(quán)投資――B公司(成本) 100000000
貸：銀行存款 100000000
此時對B公司的長期股權(quán)投資的賬面余額18000萬元(8300-300+10000)，將權(quán)益法改為成本法。
借：長期股權(quán)投資――B公司 180000000
貸：長期股權(quán)投資――B公司(成本) 180000000
二、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會計(jì)處理
根據(jù)新準(zhǔn)則對成本法和權(quán)益法適用范圍劃分的調(diào)整，長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理。一種是因持股比例上升由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，即原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的，應(yīng)將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法；另一種是因持股比例下降由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，即因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響力由控制轉(zhuǎn)為重大影響或與其他方一起實(shí)施共同控制的，應(yīng)將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。以上兩種情況下由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法都按未來適用法進(jìn)行處理，不采用追溯調(diào)整法。
而舊準(zhǔn)則規(guī)定的由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法處理的情況只有一種，即當(dāng)投資企業(yè)以逐步購買股份的方式獲得被投資單位的股份，其投資對被投資單位的影響由無控制、無共同控制或無重大影響逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榫哂锌刂啤⒐餐刂苹蛑卮笥绊懬闆r下，長期股權(quán)投資的核算方法必須由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，并要求采用追溯調(diào)整法，而不是未來適用法。本文通過舉例來對比持股比例不同而形成會計(jì)處理的差異。
(一)因持股比例上升由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法 因持股比例上升由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，按新準(zhǔn)則的規(guī)定在進(jìn)行會計(jì)處理時應(yīng)區(qū)分原持股比例和新增持股比例兩部分來進(jìn)行處理。
[例3]A公司于2007年1月1日以520萬元購入B公司發(fā)行的普通股股票40萬股，每股面值1元，占B公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的10％，另支付2萬元稅費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，A公司采用成本法核算此項(xiàng)投資。2007年7月1日A公司再以800萬元購入100萬股，另支付2萬元稅費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。至此持股比例達(dá)35％，并對B公司實(shí)施重大影響，改用權(quán)益法核算此投資，設(shè)B公司2007年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為3500萬元，2007年7月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為3900萬元，2007年度凈利潤為500萬元，其中2007年1月1日至6月30日的凈利潤為300萬元。假定A公司在取得對B公司10％股權(quán)后至新增投資日，B公司未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤，也未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。A公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。
(1)原持股比例部分。如果原取得投資時長期股權(quán)投資的賬
面余額大于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。
本例題中的A公司對B公司原10％的股權(quán)投資在投資時的初始投資成本(522萬元)大于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額(350萬元)的差額172萬元，屬于原投資時體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分的差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
如果原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動相對于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額的，調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積。
本例中的A公司對于B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(2007年1月1日)至新增投資交易日(2007年7月1日)之間公允價值的變動400萬元(3900-3500)相對于原持股比例(10％)的部分40萬元，應(yīng)調(diào)整增加A公司長期股權(quán)投資的賬面余額40萬元，其中屬于投資后B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤部分30萬元(300x10％)，同時調(diào)整留存收益，除實(shí)現(xiàn)凈損益之外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動10萬元(40-30)，應(yīng)當(dāng)計(jì)人資本公積，針對該部分投資的會計(jì)處理如下。
借：長期股權(quán)投資――B公司(成本) 400000
貸：資本公積一其他資本公積 100000
盈余公積 30000
利潤分配――未分配利潤 270000
(2)新增持股比例部分。新增的投資成本大于應(yīng)享有取得該部分投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；投資成本小于應(yīng)享有取得該部分投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本同時計(jì)入營業(yè)外收入。
本例中2007年7月1日A公司新取得B公司25％的股權(quán)時，其成本為802萬元，與取得該投資時按照25％的持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額975萬元(3900x25％)之間的差額173萬元應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)外收入，但原持股比例10％部分長期股權(quán)投資中含有商譽(yù)172萬元，所以綜合考慮追加投資25％部分應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入1萬元，并確認(rèn)含在長期股權(quán)投資中的商譽(yù)172萬元。作會計(jì)處理如下。
2007年7月1日A公司支付802萬元時的處理。
借：長期股權(quán)投資――B公司(成本) 8020000
貸：銀行存款8020000
調(diào)整的會計(jì)處理
借：長期股權(quán)投――B公司(成本) 10000
貸：營業(yè)外收入 10000
經(jīng)過以上處理，A公司對B公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為1365萬元(522+40+802+1)，即為成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時的賬面余額。
舊準(zhǔn)則規(guī)定下的會計(jì)處理。本例中原持股比例部分，根據(jù)舊準(zhǔn)則要求采用追溯調(diào)整法將原投資部分追溯調(diào)整為權(quán)益法核算時的賬面價值，A公司應(yīng)作如下追溯調(diào)整的會計(jì)處理。
借：長期股權(quán)投資――B公司(投資成本) 3500000
長期股權(quán)投資――B公司(股權(quán)投資差額)(1720000―86000)
1634000
長期股權(quán)投資――B公司(損益調(diào)整) 300000
貸：長期股權(quán)投資――B公司 5220000
投資收益 214000
以上會計(jì)處理是根據(jù)追溯調(diào)整的分錄調(diào)整而得，具體的追溯調(diào)整分錄不需要作為正式的賬務(wù)處理記錄，但調(diào)整的工作量較大，此處略。
新增持股比例部分的會計(jì)處理。
2007年7月1日A公司支付802萬元
借：長期股權(quán)投資――B公司(投資成本) 8020000
貸：銀行存款 8020000
計(jì)算再一次投資時的股權(quán)投資差額及會計(jì)分錄如下。
股權(quán)投資差額=802-3900x25％=-173(萬元)
借：長期股權(quán)投資――B公司(投資成本) 1730000
貸：長期股權(quán)投資――B公司(股權(quán)投資差額) 1730000
經(jīng)過以上處理。A公司對B公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為1318.4萬元(350+163.4+3+802)，即為成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時的賬面余額。
通過以上的對比處理，可以發(fā)現(xiàn)由于新準(zhǔn)則規(guī)定由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，以成本法下長期股權(quán)投資的賬面或按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，因此不再采用追溯調(diào)整法對原先成本法核算的投資進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，大大減輕因追溯調(diào)整導(dǎo)致的會計(jì)處理的工作量及工作難度。
(二)因持股比例下降由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法，按新準(zhǔn)則的規(guī)定在進(jìn)行會計(jì)處理時應(yīng)分別就處置投資的比例終止確認(rèn)長期股權(quán)投資和剩余持股比例兩部分來進(jìn)行處理。
[例4]A公司原持有B公司60％的股權(quán)，其賬面余額為6000萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。20x6年12月6日，A公司將其持有的對B公司1/3的股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價款3600萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為16000萬元。A公司原取得對B公司60％股權(quán)時，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為9000萬元(假定可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同)。自取得對B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤5000萬元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計(jì)人資本公積的交易或事項(xiàng)。本例中A公司按凈利潤的10％提取盈余公積。在出售20％的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40％，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法進(jìn)行核算。
處置或收回投資比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)長期股權(quán)投資。
本例中處置投資的比例為20％，首先應(yīng)確認(rèn)A公司長期股權(quán)投資處置比例部分的損益，作如下會計(jì)處理。
借：銀行存款 36000000
貸：長期股權(quán)投資 20000000
投資收益 16000000
剩余持股比例部分：(1)剩余的長期股權(quán)投資的成本大于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；剩余的長期股權(quán)投資的成本小于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。
本例中剩余的持股比例為40％，此部分長期股權(quán)投資的成本4000萬元大于按剩余持股比例40％計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值9000萬元的份額3600萬元(9000x40％)，其差額400萬元為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價值不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
(2)對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面應(yīng)調(diào)整留存收益；因其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積――其他資本公積”。
本例中處置投資后按照剩余持股比例40％計(jì)算享有B公司自購買日至處置日之間實(shí)現(xiàn)的凈損益為2000萬元(5000x40％)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益，A公司作如下會計(jì)處理。
借：長期股權(quán)投資 20000000
貸：盈余公積 2000000
利潤分配――未分配利潤 18000000
的長期股權(quán)投資，應(yīng)根據(jù)不同情況，分別采用成本法或權(quán)益法核算。當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位無控制、共同控制且無重大或被投資企業(yè)在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制時應(yīng)采用成本法核算，本文主要討論成本法下投資企業(yè)投資收益的會計(jì)核算。
一、企業(yè)會計(jì)制度關(guān)于成本法投資收益的處理規(guī)定
根據(jù)企業(yè)會計(jì)制度的規(guī)定，采用成本法核算時，被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，作為當(dāng)期投資收益。但企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值；同時若被投資企業(yè)分派的屬于投資前累積未分配的利潤又被投資后實(shí)現(xiàn)的利潤彌補(bǔ)，則投資企業(yè)應(yīng)在原累計(jì)已沖減的初始投資成本的金額范圍內(nèi)恢復(fù)投資成本，確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。
二、常用的具體會計(jì)處理方法
企業(yè)在按照上述規(guī)定具體進(jìn)行會計(jì)核算時，應(yīng)分別投資年度和以后年度處理：
（1）投資年度的利潤或現(xiàn)金股利的處理
投資企業(yè)投資當(dāng)年分得的利潤或現(xiàn)金股利，如來源于投資前被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤，則沖減初始投資成本，如來源于投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤，則確認(rèn)被投資企業(yè)的投資收益，如不能分清是來源于投資前還是投資后的凈利潤，則按以下公式計(jì)算確認(rèn)投資收益或沖減初始投資成本的金額：
投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×（當(dāng)年投資持有月份÷12）
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=被投資企業(yè)分派的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例－投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益
計(jì)算出的“應(yīng)沖減初始投資成本的金額”如為正數(shù)，則按此金額沖減初始投資成本；如為負(fù)數(shù)或零，不需沖減，分得利潤或股利全部計(jì)入當(dāng)期投資收益。
例1：A企業(yè)于04年4月2日以500萬購入B企業(yè)3%的股份，B企業(yè)04年凈利潤50萬，04年12月31日宣告分配04年股利60萬。則：
A企業(yè)04年應(yīng)享有的投資收益=500000×3%×（9÷12）=11250元
應(yīng)沖減投資成本的金額=600000×3%－11250=6750元
會計(jì)分錄：
借：應(yīng)收股利 18000
貸：長期股權(quán)投資—B企業(yè) 6750
投資收益 11250
（2）投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利
計(jì)算公式：
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年末止被投資企業(yè)累積分派的利潤或現(xiàn)金股利－投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)持股比例－投資企業(yè)已沖減投資成本的金額
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年分得的利潤或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額
計(jì)算出的“應(yīng)沖減初始投資成本的金額”如為正數(shù)，沖減初始投資成本；如為負(fù)數(shù)，恢復(fù)增加初始投資成本，但恢復(fù)數(shù)不能大于原累計(jì)已沖減數(shù)。
例2：02年1月2日A企業(yè)以60000000元投資于B公司，占B公司表決權(quán)的10%，采用成本法核算。B公司有關(guān)資料如下：（1）02年4月20日宣告01年度現(xiàn)金股利1500000元，02年實(shí)現(xiàn)凈利潤6000000元；（2）03年4月20日宣告02年度的現(xiàn)金股利7500000元，03年實(shí)現(xiàn)凈利潤7000000元；（3）04年4月20日宣告03年度的現(xiàn)金股利6000000元，04年實(shí)現(xiàn)凈利潤5500000元；（4）05年4月20日宣告04年度的現(xiàn)金股利3000000元。A企業(yè)各年有關(guān)投資收益的會計(jì)分錄如下：
（1）02年4月20日B公司宣告01年度的現(xiàn)金股利1500000元，因?qū)偻顿Y以前年度的股利，應(yīng)沖減初始投資成本：
借：應(yīng)收股利 150000（1500000×10%）
貸：長期股權(quán)投資—B公司 150000
（2）03年4月20日宣告02年現(xiàn)金股利7500000元
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=[(1500000+7500000)－6000000]×10%－150000=150000元
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=7500000×10%－150000=600000元
借：應(yīng)收股利 750000（7500000×10%）
貸：長期股權(quán)投資—B公司 150000
投資收益 600000
（3）04年4月20日宣告03年現(xiàn)金股利6000000元
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=
[(1500000+7500000+600000)－（6000000+7000000）]×10%－（150000+150000）=－100000元
計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，應(yīng)恢復(fù)已沖減的初始投資成本100000元。
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=6000000×10%－（－100000）=700000元
借：應(yīng)收股利 600000
長期股權(quán)投資—B公司 100000
貸：投資收益 700000
（4）05年4月20日宣告04年現(xiàn)金股利3000000元
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=[(1500000+7500000+600000+3000000)－（6000000+7000000+5500000）]×10%－（150000+150000－100000）=－250000元
結(jié)果為負(fù)數(shù)，應(yīng)恢復(fù)已沖減的初始投資成本，但恢復(fù)增加數(shù)不能大于原累計(jì)已沖減數(shù)200000元（150000+150000－100000）。
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=3000000×10%－（－200000）=500000元
借：應(yīng)收股利 300000
長期股權(quán)投資—B公司 200000
貸：投資收益 500000
三、一種簡化的處理
從上述的例題中可以看出，成本法下投資收益的核算還是比較復(fù)雜的，要分“投資年度”和“以后年度”兩個階段分別計(jì)算，而且在按上述公式計(jì)算“應(yīng)沖減初始投資成本的金額”時，因需要“投資后至本年末止被投資各年分派的利潤或現(xiàn)金股利”及“投資后至上年末止被投資單位各年實(shí)現(xiàn)的凈損益”等數(shù)據(jù)，導(dǎo)致投資年度越往后，計(jì)算所花的時間會越長。實(shí)際上，由于實(shí)務(wù)中企業(yè)一般都是在當(dāng)年分配上一年的利潤或股利，筆者在實(shí)踐中出一種簡化的核算方法，可以不必計(jì)算被投資企業(yè)累計(jì)的應(yīng)得利潤和應(yīng)收股利，只需比較股利所屬年度的被投資企業(yè)的應(yīng)得利潤和應(yīng)收股利。不管是投資年度還是以后年度，都可采用以下這種簡化的方法來計(jì)算成本法下的投資收益，計(jì)算公式：
投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=上年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×（上年投資持有月份÷12）
注：由于實(shí)務(wù)中企業(yè)一般都是在當(dāng)年分配上一年的利潤或股利，因此公式中的“上年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益”實(shí)際就是被投資企業(yè)股利所屬年度的凈損益。
投資企業(yè)應(yīng)沖減投資成本的金額=投資企業(yè)本年分得的利潤或現(xiàn)金股利－投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資收益
同樣，計(jì)算出的“應(yīng)沖減初始投資成本的金額”如為正數(shù)，沖減初始投資成本；如為負(fù)數(shù)，恢復(fù)初始投資成本，但恢復(fù)增加數(shù)不能大于原累計(jì)已沖減數(shù)。
我們先以例2為例，看看計(jì)算結(jié)果是否相同：
（1）02年4月20日B公司宣告01年度的現(xiàn)金股利1500000元，因?qū)偻顿Y以前年度的股利，可直接應(yīng)沖減初始投資成本，也可按上述簡化公式計(jì)算，由于A公司02年才取得投資，“上年投資持有月份”和“上年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益”實(shí)際都為零，則：
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=0
應(yīng)沖減投資成本的金額=1500000×10%－0=150000元
（2）03年4月20日宣告02年現(xiàn)金股利7500000元
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=6000000（02年B公司的凈利潤）×10%×（12÷12）=600000元（注：A公司于02年1月投資，因此“上年投資持有月份”應(yīng)為12）
應(yīng)沖減投資成本的金額=7500000（03年B公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利）×10%－600000=150000元
（3）04年4月20日宣告03年現(xiàn)金股利6000000元
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=7000000（03年B公司的凈利潤）×10%×（12÷12）=700000元
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=6000000（04年B公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利）×10%－700000=－100000元
計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，應(yīng)恢復(fù)已沖減的初始投資成本100000元。
（4）05年4月20日宣告04年現(xiàn)金股利3000000元
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=5500000（04年B公司的凈利潤）×10%×（12÷12）=550000元
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=3000000（05年B公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利）×10%－550000=－250000元
計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，應(yīng)恢復(fù)已沖減的初始投資成本，但恢復(fù)增加數(shù)不能大于原累計(jì)已沖減數(shù)200000元（150000+150000－100000），因此，恢復(fù)初始投資成本的金額仍為200000元，應(yīng)收股利是300000元，應(yīng)確認(rèn)的投資收益應(yīng)是500000元，會計(jì)分錄同前一種方法。
再看看例1，由于A企業(yè)是04年4月投資于B企業(yè)，04年12月31日宣告分配的是04年的股利。則按簡化公式計(jì)算04年投資收益時，“上年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益”實(shí)際應(yīng)是B公司04年實(shí)現(xiàn)的凈利潤，很顯然，計(jì)算結(jié)果與第一種方法是一樣的：
A企業(yè)04年應(yīng)享有的投資收益=500000×3%×（9÷12）=11250元
應(yīng)沖減投資成本的金額=600000×3%－11250=6750元
當(dāng)然，如果其他條件不變，B企業(yè)04年12月31日分配現(xiàn)金股利30萬，則計(jì)算出的“應(yīng)沖減投資成本的金額”則為300000×3%－11250=－2250元，為負(fù)數(shù)，這時如果仍是恢復(fù)初始投資成本時就會出現(xiàn)錯誤，因此在運(yùn)用簡化公式時，如果是被投資方第一次分配股利，且是在投資年度分配當(dāng)年的利潤時，如果計(jì)算出的“應(yīng)沖減投資成本的金額”為負(fù)數(shù)，則不需恢復(fù)初始投資成本，而是按應(yīng)收股利全額確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。不過在實(shí)際業(yè)務(wù)中，這種情況是很少見的，因?yàn)槠髽I(yè)一般都是在當(dāng)年分配上一年的利潤。
綜上所述，運(yùn)用上述簡化公式計(jì)算成本法下的投資收益時，計(jì)算結(jié)果與會計(jì)制度和準(zhǔn)則中規(guī)定的方法一樣，但要比原計(jì)算方法簡單，計(jì)算量要小很多，也便于理解和記憶。
2 成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計(jì)處理
準(zhǔn)則規(guī)定：長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照權(quán)益法核算得初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定是否對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整。
2.1原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y實(shí)施控制導(dǎo)致的核算方法轉(zhuǎn)變:
(1)原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額, 不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；反之調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。
(2)原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動相對于原持股比例的部分, 屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的, 調(diào)整長期股權(quán)投資和留存收益, 其余部分調(diào)整資本公積。
（3）新增持股比例部分新增的投資成本大于取得該部分投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值, 不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；反之調(diào)整長期股權(quán)投資成本和營業(yè)外收入。其中，商譽(yù)、留存收益和營業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。
2.2因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況:
(1) 按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資
(2) 剩余持股比例部分會計(jì)處理如下:
①剩余長期股權(quán)投資的成本(初始投資成本)大于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，體現(xiàn)為商譽(yù)不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；小于時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。
②對于原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額, 調(diào)整長期股權(quán)投資和留存收益, 其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，調(diào)整資本公積。
需要說明的是：雖然根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，這兩種情況下投資單位對原取得投資時到核算方法轉(zhuǎn)換時的公允價值變動的會計(jì)處理基本相同，但在具體會計(jì)處理時卻并不相同。增資情況下將公允價值變動相對于原持股比例份額中除凈損益以外的部分全部記入資本公積，而減資情況下卻只調(diào)整凈損益和其他原因?qū)е碌乃姓邫?quán)益變動引起的公允價值變動中投資單位應(yīng)享有的份額部分。
3 權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
3．1原持有的對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資, 因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的, 應(yīng)當(dāng)改按成本法核算。
（1）如果屬于通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)以合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與轉(zhuǎn)換前長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額, 調(diào)整資本公積, 資本公積不足沖減的, 調(diào)整留存收益。同時將長期股權(quán)投資從“損益調(diào)整”及“其他權(quán)益變動”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入“成本”明細(xì)科目。
一、長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法及其適用范圍
長期股權(quán)投資核算的成本法是指長期股權(quán)投資按投資成本計(jì)價的方法。該方法下，長期股權(quán)投資以取得股權(quán)時的成本計(jì)價，其后。除投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外。長期股權(quán)投資的賬面價值保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。
長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)量，其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法的核心思想是從投資企業(yè)角度，將被投資單位經(jīng)濟(jì)活動及其影響與投資企業(yè)視同一體，因此要求投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權(quán)益(公允價值)的變動而變動。
新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位能夠?qū)嵤┛刂苹蛲顿Y企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計(jì)量這兩種情況時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。成本法、權(quán)益法的適用范圍是建立在判斷投資企業(yè)對被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度的基礎(chǔ)上的。實(shí)務(wù)中，區(qū)分投資企業(yè)和被投資企業(yè)關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)有兩種：一種是法律上的標(biāo)準(zhǔn)(如持股比例)，主要依據(jù)投資企業(yè)所持有的被投資企業(yè)的股權(quán)比例來判斷；另一種是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的標(biāo)準(zhǔn)?？梢姵止杀壤⒎菦Q定長期股權(quán)投資目的和采用相應(yīng)會計(jì)處理方法的絕對標(biāo)準(zhǔn)。在判斷投資企業(yè)和被投資企業(yè)的關(guān)系時。要考慮多方面因素，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)。依據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度來確定投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系。即在判斷投資企業(yè)與被投資企業(yè)關(guān)系時應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的基本原則。由于減少投資或追加投資等各種原因，致使投資企業(yè)對被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策的影響程度發(fā)生變化時，應(yīng)根據(jù)權(quán)益法和成本法適用的范圍，重新判斷新的影響程度，進(jìn)而決定是否繼續(xù)采用原來的核算方法。一般情況下是通過持股比例進(jìn)行判斷的。為便于理解持股比例與核算方法之間的對應(yīng)關(guān)系，筆者用圖1說明。
從圖1可以看出，長期股權(quán)投資核算方法的選擇方法是：如果持股比例在20％-50％之間應(yīng)采用權(quán)益法，一旦持股比例高于或者低于這個范圍，就應(yīng)采用成本法；與之相反。原采用成本法核算的長期股權(quán)投資，若持股比例發(fā)生變化進(jìn)入20％－50％的范圍就應(yīng)改按權(quán)益法。
二、成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的情形及其處理
通過分析可以看出。長期股權(quán)投資的核算由成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的情形有兩種。一是原持股比例不足20％，因持股比例增加進(jìn)入20％-50％，導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換，這種情況是指因追加投資由原先的不具有控制、共同控制和重大影響變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊?。二是原持股比例?0％以上，因持股比例減少進(jìn)入20％-50％。導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換。這種情況是指因減少投資對被投資單位不再具有控制而變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊憽?/p>
新準(zhǔn)則規(guī)定，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算。此時應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定是否需要對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，按照權(quán)益法核算、進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
可見由成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換，不再采用追溯調(diào)整法對原先采用成本法核算的投資進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。但是應(yīng)根據(jù)不同的轉(zhuǎn)換前提。對初始投資、追加投資等進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。
(一)原持股比例不足20％，因持股增加進(jìn)入20％-50％，導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換
這種情況是指。原持有的投資對被投資單位不具有控制、共同控制或者重大影響、在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計(jì)量，因持股比例增加。導(dǎo)致能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是共同控制的情形。此時，應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資、新增長期股權(quán)投資兩部分分別考慮、綜合處理。同時，應(yīng)分析計(jì)算原投資后至再次投資的交易日之間，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的增減變化額，按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資及留存收益。對于這些規(guī)定，可以從以下幾方面理解。
1 原持股權(quán)部分
比較原長期股權(quán)投資賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定的應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額(以下簡稱“應(yīng)享有的份額”)之間的差額。如果長期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有的份額(超出的部分為“正商譽(yù)”)，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；如果長期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有的份額(小于的部分為“負(fù)商譽(yù)”)，應(yīng)按其差額調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值及留存收益。
2 新增股權(quán)部分
應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額。如果投資成本大于應(yīng)享有的份額，即出現(xiàn)“正商譽(yù)”，則不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；如果小于應(yīng)享有的份額，即出現(xiàn)“負(fù)商譽(yù)”，應(yīng)調(diào)增長期股權(quán)投資的成本及營業(yè)外收入。
必須注意的是：要綜合考慮上述兩種情況。確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或是因投資成本小于應(yīng)享有份額應(yīng)計(jì)入留存收益或損益的金額?？珊唵卫斫鉃椋捍笸顿Y獲得小份額不調(diào)賬，小投資獲得大份額則調(diào)賬，簡稱“大不調(diào)、小調(diào)”。在此，投資成本與應(yīng)享有的份額之間不外乎有以下關(guān)系：
A初始投資成本>應(yīng)享有的份額，追加投資成本>應(yīng)享有的份額。綜合成本>應(yīng)享有的份額
B初始投資成本
C初始投資成本>應(yīng)享有的份額。追加投資成本
D初始投資成本應(yīng)享有的份額，綜合成本≠應(yīng)享有的份額
E初始投資成本應(yīng)享有的份額。綜合成本=應(yīng)享有的份額
在上述情況中。只要是綜合投資成本
3 原投資后至再次投資的交易日之間(以下簡稱“兩次投資期間”)，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變化的處理
兩次投資期間。因被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變化相對于原持股比例的部分。屬于此間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的部分，應(yīng)調(diào)整長期投資的賬面價值及留存收益；屬于其他原
因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額。調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值及資本公積。
例1 甲公司按照凈利潤的10％提取盈余公積，有關(guān)長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)如下：
(1)2007年1月1日用銀行存款1000萬元取得乙公司10％的股權(quán)。當(dāng)時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬元(假定乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價值，甲公司對其采用成本法核算。
(2)甲公司2008年1月1日，又以1300萬元的價格取得乙公司12％的股權(quán)，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為12000萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施重大影響，對該項(xiàng)長期股權(quán)投資改為權(quán)益法核算。
(3)假設(shè)甲公司上述兩次投資期間，乙公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實(shí)現(xiàn)的凈利潤為3000萬元。未派發(fā)過現(xiàn)金股利；因其他原因?qū)е沦Y本公積金增加1000萬元。這兩項(xiàng)因素導(dǎo)致乙公司的賬面凈資產(chǎn)自2007年初的8000萬元，增加至2008年初的12000萬元。
甲公司在追加投資時。對該項(xiàng)長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算。分析如下：
首先，初始投資1000萬元，按10％持股比例擁有份額800萬元，出現(xiàn)正商譽(yù)200萬元；其次，追加投資1300萬元。按12％持股比例擁有份額1440萬元，產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)140萬元；正、負(fù)商譽(yù)綜合考慮，出現(xiàn)正商譽(yù)60萬元。因此不需要對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。再次，兩次投資期間?？杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值增加4000萬元。其中3000萬元為凈損益的增加。應(yīng)按原持股比例調(diào)增留存收益；另外1 000萬元為資本公積的變化，按原持股比例應(yīng)調(diào)增資本公積。
借：長期股權(quán)投資――乙公司(損益調(diào)整) 300萬元
――乙公司(其他權(quán)益變動)100萬元
貸：盈余公積 30萬元
利潤分配 270萬元
資本公積――其他資本公積 100萬元
上述分錄做完后。長期股權(quán)投資的賬面價值為：1000+1300+400=2700萬元，在2008年初享有的份額為：12000×22％=2640萬元，賬面價值高出“份額”60萬元，即為綜合正商譽(yù)。
例2假設(shè)例1中2008年1月1日追加投資時，支付的款項(xiàng)為1000萬元，其他條件不變。則追加投資擁有的份額為12000×12％=1440萬元，產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)440萬元，與初始投資產(chǎn)生的正商譽(yù)200萬元相抵后，出現(xiàn)240萬元的負(fù)商譽(yù)。對此應(yīng)作如下分錄：
借：長期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)240萬元
貸：營業(yè)外收入 240萬元
涉及損益調(diào)整的分錄與例1相同。調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價值為1000+1000+400+240=2640萬元，與應(yīng)享有的份額2640萬元相等。
綜上所述，可得出如下結(jié)論：如果初始投資產(chǎn)生的商譽(yù)與追加投資產(chǎn)生的商譽(yù)綜合在一起時為正商譽(yù)，則不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；如果綜合在一起為負(fù)商譽(yù)，則應(yīng)根據(jù)如下情況分別進(jìn)行處理：
(1)如果初始投資產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)，追加投資也產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)。綜合為負(fù)商譽(yù)，則應(yīng)在調(diào)整增加長期股權(quán)投資的同時，對前者調(diào)增留存收益，后者調(diào)增營業(yè)外收入。
(2)如果初始投資產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)，追加投資產(chǎn)生正商譽(yù)。綜合為負(fù)商譽(yù)，則應(yīng)在調(diào)整增加長期股權(quán)投資的同時，調(diào)增留存收益。
(3)如果初始投資產(chǎn)生正商譽(yù)、追加投資產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)。綜合為負(fù)商譽(yù)。則應(yīng)在調(diào)整增加長期股權(quán)投資的同時，調(diào)增營業(yè)外收入。
(二)原持股比例在50％以上，因持股比例減少進(jìn)入20％-50％，導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換
這種情況是指原持有的投資對被投資單位具有控制能力，因持股比例減少轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他方一起實(shí)施共同控制的情形。此時應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行理解。
1 按減少的持股比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)中止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。
2 應(yīng)將剩余的長期股權(quán)投資成本與應(yīng)享有的剩余份額(按照剩余持股比例計(jì)算的原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值部分)進(jìn)行比較，屬于投資作價中商譽(yù)的部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成本小于應(yīng)享有份額的部分(即負(fù)商譽(yù))，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時。調(diào)整留存收益。
3 對于原取得投資后到轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中按照持股比例應(yīng)享有的份額。調(diào)整長期股權(quán)投資及留存收益；對于被投資單位的所有者權(quán)益的其他變動。應(yīng)根據(jù)應(yīng)享有的份額調(diào)整長期股權(quán)投資及資本公積。
例3甲公司按10％提取盈余公積。甲公司原持有乙公司60％的股權(quán)，屬非同一控制下的企業(yè)合并。其賬面余額為7500萬元。為提取減值準(zhǔn)備。甲公司取得60％的股權(quán)時，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為10000萬元，賬面凈資產(chǎn)與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值不存在差額。2007年3月1日，甲公司將其持有的乙公司20％的股權(quán)對外出售，獲得價款2600萬元存入銀行，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為15000萬元，與賬面凈資產(chǎn)相等。甲公司自取得對乙公司長期股權(quán)投資后至處置投資期間。乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，除了所實(shí)現(xiàn)的凈損益外，其他原因使資本公積增加4000萬元。
甲公司處置對乙公司20％的股權(quán)后，剩余40％的股權(quán)應(yīng)由成本法改為權(quán)益法核算。分析如下：
首先，結(jié)轉(zhuǎn)減持的長期股權(quán)投資成本。
借：銀行存款 2600萬元
貸：長期股權(quán)投資 2500萬元
投資收益 500萬元
其次，將剩余的長期股權(quán)投資成本5000萬元與原投資時應(yīng)享有的剩余份額4000萬元(10000×40％)進(jìn)行比較，出現(xiàn)正商譽(yù)1000萬元，不需對長期股權(quán)投資成本進(jìn)行調(diào)整。(如果是負(fù)商譽(yù)。則應(yīng)借記“長期股權(quán)投資”，貸記“盈余公積”、“利潤分配”)。
再次，針對原取得投資后到轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法期間，乙公司凈資產(chǎn)公允價值的變動5000萬元(15000-10000)，進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值增加的5000萬元中，有1000萬元屬于凈利，4000萬元屬于資本公積，因此：
按剩余持股比例計(jì)算應(yīng)享有的收益額=1000×40％=400萬元
按剩余持股比例計(jì)算應(yīng)享有的資本公積=4000×40％：1600萬元
針對兩次投資時點(diǎn)期間乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的變動。應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資――乙公司(損益調(diào)整)400萬元
――乙公司(其他權(quán)益變動) 1600萬元
貸：盈余公積 40萬元
近年來，隨著國家禁煤、轉(zhuǎn)煤制氣力度的加大，對煤炭加工、限制生產(chǎn)的要求越來越高。煤炭企業(yè)搬遷停工往往出現(xiàn)在各種政府工作報告中，企業(yè)面臨著巨大的項(xiàng)目資金投入，同時，政府放開了供熱市場，停止了供熱分區(qū)，鼓勵民營資本進(jìn)入，積極推動分布式能源發(fā)展，給供熱企業(yè)帶來了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。在激烈的行業(yè)競爭中，供熱企業(yè)要想站穩(wěn)腳跟，就必須轉(zhuǎn)變生產(chǎn)管理模式。財(cái)務(wù)管理是企業(yè)管理的核心，供熱企業(yè)必須高度重視財(cái)務(wù)管理，按照現(xiàn)行管理制度的相關(guān)要求，嚴(yán)格監(jiān)控企業(yè)資金運(yùn)行狀況，推進(jìn)財(cái)務(wù)管理與生產(chǎn)管理同步改進(jìn)。
一、供熱企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作存在的不足
（一）財(cái)務(wù)管理不夠規(guī)范
目前，在分析供熱企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r時，一些供熱企業(yè)管理者在認(rèn)識上存在誤區(qū)，對財(cái)務(wù)管理重視不夠，而過分強(qiáng)調(diào)企業(yè)會計(jì)功能。這就使得供熱企業(yè)財(cái)務(wù)管理的預(yù)測、決策、規(guī)劃和控制功能不能得到充分發(fā)揮，難以促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。
（二）成本控制力度不夠
一是部分供熱企業(yè)成本管理觀念相對落后，傳統(tǒng)的成本管理被視為“經(jīng)濟(jì)與經(jīng)濟(jì)”。在市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展中，企業(yè)應(yīng)樹立“盈利”的觀念，合理利用和配置企業(yè)資源，加強(qiáng)對生產(chǎn)資金的有效管理。傳統(tǒng)的成本管理觀念過于狹隘，不利于供熱企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益，影響了企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。二是一些供熱企業(yè)成本管理體系還不完善，在實(shí)際工作中，經(jīng)常會出現(xiàn)崗位職責(zé)不明確、具體崗位人員成本管理不到位的情況。這樣，一旦遇到問題，就會相互推諉扯皮。由于沒有建立相應(yīng)的獎懲機(jī)制，就很難建立全資企業(yè)核算，不利于成本管理。三是缺乏成本控制手段。在成本控制方面，一些企業(yè)過分強(qiáng)調(diào)事后成本分析和管理，缺乏事前和事中成本控制。由于未使用目標(biāo)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法的多元化成本核算方法，企業(yè)無法實(shí)現(xiàn)成本控制目標(biāo)。
（三）資金管理風(fēng)險較大
資金是公司發(fā)展的“血液”，是供熱公司存活和進(jìn)步的主要保障。供熱公司的資金分配是簡易而以偏概全的，一是在經(jīng)費(fèi)預(yù)算層面，因成本管理比較缺乏，經(jīng)費(fèi)預(yù)算計(jì)劃編制不及時，費(fèi)用預(yù)算與預(yù)算執(zhí)行全過程誤差很大，各個部門對估算的提前考慮不足，費(fèi)用預(yù)算延展性過大；二是資金分配不及時，各個部門貫徹落實(shí)不力，很有可能使企業(yè)資產(chǎn)被侵吞、負(fù)責(zé)人出逃。供熱公司受原管理機(jī)制的影響，絕大多數(shù)公司負(fù)債率較高，雖然有效的負(fù)債率具備經(jīng)營杠桿功效，但過高的負(fù)債率會提高公司的經(jīng)營風(fēng)險。
二、現(xiàn)行管理機(jī)制下提升供熱公司預(yù)算管理標(biāo)準(zhǔn)
（一）不斷健全完善預(yù)算管理體系
一是供熱公司應(yīng)高度關(guān)注市場經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展趨向，融合財(cái)務(wù)會計(jì)規(guī)章制度，不斷完善財(cái)務(wù)會計(jì)機(jī)制和步驟。適當(dāng)允許會計(jì)向管理方向拓寬，與公司業(yè)務(wù)緊密結(jié)合，授予會計(jì)相應(yīng)的管理權(quán)限，充分運(yùn)用財(cái)務(wù)會計(jì)的功效，完善資金預(yù)算操作、資產(chǎn)審核和日常支出制度，使資金“血液”在企業(yè)內(nèi)合理流動。二是構(gòu)建適合公司情況的資產(chǎn)管理機(jī)制，通過多種渠道融資，破解營運(yùn)資本單一、負(fù)債率高、內(nèi)部資產(chǎn)閑置不用等難題，提升流動資金運(yùn)用效率，提高公司抗風(fēng)險能力。現(xiàn)階段，很多公司在積極推進(jìn)集團(tuán)化管理，依托金融投資公司等管理機(jī)制完成公司外部環(huán)境股權(quán)融資的良好交流與循環(huán)。因此，供熱公司應(yīng)高度重視流動資金的籌集、管理、監(jiān)督和成本核算，嚴(yán)格約束和規(guī)范財(cái)會人員的個人行為。按照《公司財(cái)務(wù)管理制度》要求，保證財(cái)會工作順利開展，構(gòu)建良好的工作環(huán)境。
（二）關(guān)注公司成本管理
一是加強(qiáng)企業(yè)成本管理。動員全體員工參與生產(chǎn)成本管理，營造“人人控制成本、人人共享效益”的氛圍。人人控制成本，許多供熱企業(yè)采用“小指標(biāo)”競爭，對可控性成本費(fèi)用實(shí)行“標(biāo)桿管理”。參考他人成功經(jīng)驗(yàn)，填補(bǔ)自身不足，樹立“成本效益”標(biāo)準(zhǔn)，推動公司長久發(fā)展。二是夯實(shí)成本核算基礎(chǔ)。供熱企業(yè)應(yīng)完善成本核算流程，做好原始記錄，作業(yè)單位須做好消耗、入庫、收貨、出庫的原始記錄。從供油、水力發(fā)電，維修材料歸還、轉(zhuǎn)移、毀壞等領(lǐng)域，給會計(jì)成本計(jì)算以數(shù)據(jù)。財(cái)務(wù)部門要設(shè)立專門的成本計(jì)算崗位。三是積極進(jìn)行成本分析。一般來說，影響供熱成本的主要因素是燃料、水、勞動力、折舊、維修費(fèi)用等。因此，在成本分析過程中應(yīng)加強(qiáng)因素分析法的應(yīng)用，充分考慮熱力、單耗、單價等因素，確定影響成本的原因。
（三）加強(qiáng)企業(yè)全面預(yù)算管理
加速創(chuàng)建供熱公司全面預(yù)算體系，實(shí)行全程成本跟蹤，加快精細(xì)管理模式的滲入，保證預(yù)算管理的合理性和實(shí)效性，具體指導(dǎo)編制有效、精確的綜合性費(fèi)用預(yù)算，保證費(fèi)用預(yù)算整體水平的提高。務(wù)必確保預(yù)算執(zhí)行的實(shí)效性，降低預(yù)算執(zhí)行過程中過多的延展性，全方位核查預(yù)算執(zhí)行狀況。各有關(guān)部門應(yīng)積極開展預(yù)算執(zhí)行狀況的評價和意見反饋，協(xié)同監(jiān)管，發(fā)現(xiàn)誤差立即糾正。
（四）建立企業(yè)資金管理內(nèi)部控制規(guī)范體系
實(shí)行“不協(xié)調(diào)職責(zé)分離”。通過對一些不相容崗位的分離和相互制約，確保資金管理全過程由不同人員管理，避免一人多崗現(xiàn)象，實(shí)行定期輪崗制度，以防止員工腐敗、舞弊等不正當(dāng)行為。由公司審計(jì)組進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，監(jiān)督資金審批權(quán)限，實(shí)施合理的收支平衡，使?jié)撛诘娘L(fēng)險消除于萌芽狀態(tài)。一是深化體制改革，提高工作效率，在用工制度改革中明確崗位職責(zé)，使有技術(shù)和有能力的人更好地履行職責(zé)；在就業(yè)制度改革方面，實(shí)行職工勞動合同制，競聘上崗，優(yōu)化組合，實(shí)行綜合考核；在分配制度改革中，實(shí)行績效工資制，提高員工的積極性。二是建立完善成本管理體系，建立健全成本責(zé)任制，成本管理與責(zé)任相結(jié)合，有效加強(qiáng)成本管理，明確成本管理職責(zé)。在每年采暖期開始前，由公司采購部簽署經(jīng)濟(jì)責(zé)任書，采購部有自己的成本核算目標(biāo)，同時給予采購部崗位調(diào)整相應(yīng)的用工、獎懲、物資采購等權(quán)力，強(qiáng)化管理人員和采購人員的責(zé)任心。三是創(chuàng)建現(xiàn)代管理機(jī)制，運(yùn)用資產(chǎn)運(yùn)作方法，高效使用公司資產(chǎn)開展項(xiàng)目投資，全面提高供熱公司經(jīng)濟(jì)收益。要進(jìn)一步改善員工的辦公環(huán)境，確保員工生活品質(zhì)進(jìn)一步提高，提升供熱公司的整體經(jīng)濟(jì)效益，選用智能化管理模式，推行監(jiān)管規(guī)章制度、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)管理方案。完善管理機(jī)制，合理提升供熱公司工作效能，為供熱公司科學(xué)研究當(dāng)代監(jiān)管發(fā)展打下扎實(shí)的基礎(chǔ)。
（五）制訂科學(xué)合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)
供熱公司可以利用多種方式推廣“供熱費(fèi)”定義，讓客戶了解“供熱”是一種產(chǎn)品，用時要付費(fèi)，以增強(qiáng)客戶主動付費(fèi)的觀念。供熱公司還要對供熱價格行情進(jìn)行合理計(jì)算，制訂科學(xué)合理的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步維護(hù)供熱公司的合法權(quán)益，保證其健康平穩(wěn)發(fā)展。
（六）升級年久的機(jī)器設(shè)備
供熱公司在長期運(yùn)營過程中，一些機(jī)器設(shè)備和管道網(wǎng)出現(xiàn)脆化。這種長期運(yùn)轉(zhuǎn)的機(jī)器設(shè)備和管道網(wǎng)應(yīng)根據(jù)具體情況進(jìn)行升級，以防止供熱環(huán)節(jié)中熱損耗的出現(xiàn)。提升供熱品質(zhì)，合理確定供熱成本費(fèi)，嚴(yán)控購置。在購買過程中，務(wù)必確立燃料和物資采購的數(shù)目和品質(zhì)。制訂詳細(xì)的采購方案，在權(quán)衡購置多種原料的基礎(chǔ)上，挑選性價比高、信譽(yù)度好的經(jīng)銷商，減少產(chǎn)品成本。推行購置負(fù)責(zé)制，確定購置總體目標(biāo)，要求全體人員堅(jiān)決貫徹落實(shí)，以此完善購置管理，合理核算產(chǎn)品成本。
三、結(jié)語
總之，供熱公司財(cái)務(wù)會計(jì)工作的關(guān)鍵，是能為公司獲取大量的經(jīng)濟(jì)收益。因此，要充分發(fā)揮財(cái)務(wù)會計(jì)的功效和使用價值，健全完善預(yù)算管理體系，促進(jìn)財(cái)務(wù)會計(jì)深化改革，重視成本控制，持續(xù)提升流動資金應(yīng)用效率，將企業(yè)生產(chǎn)成本控制在可控范圍內(nèi)。要提高資金使用效率，落實(shí)相應(yīng)的獎懲機(jī)制，激勵員工的工作熱情，實(shí)現(xiàn)企業(yè)長期發(fā)展目標(biāo)。
主要參考文獻(xiàn)
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一、引言
企業(yè)作為以營利為基本特征的經(jīng)濟(jì)組織，持續(xù)獲利是這種經(jīng)濟(jì)組織得以生存的重要手段。企業(yè)承擔(dān)社會責(zé)任也不例外，其履行和實(shí)現(xiàn)也會像其他生產(chǎn)經(jīng)營活動一樣，都會產(chǎn)生成本支出。但是對于企業(yè)在承擔(dān)社會責(zé)任過程中所產(chǎn)生的成本支出，是否會像生產(chǎn)實(shí)體產(chǎn)品一樣，通過出售該產(chǎn)品而使這種成本予以核銷或轉(zhuǎn)嫁呢？或者是通過市場調(diào)節(jié)機(jī)制得到經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償呢？企業(yè)社會責(zé)任成本補(bǔ)償?shù)姆绞接心男?？為?shù)眾多的企業(yè)社會責(zé)任研究者基于不同的角度，均提出了各自的觀點(diǎn)。
二、企業(yè)社會責(zé)任成本的概念及其演進(jìn)
企業(yè)社會責(zé)任成本概念的提出最早可以追溯到19世紀(jì)初期，經(jīng)濟(jì)學(xué)家西斯蒙第在《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)新原理》一書中，首次使用了“社會成本”的概念。他認(rèn)為，“企業(yè)應(yīng)該確保員工的生命安全，解決就業(yè)、疾病和老人生活保障等社會負(fù)擔(dān)，企業(yè)還應(yīng)負(fù)擔(dān)由于自身不當(dāng)行為所造成的他人或社會的危害所產(chǎn)生的成本費(fèi)用”。西斯蒙第的觀點(diǎn)為后來的社會責(zé)任成本研究提供了可能性。1950年，卡普在《私人企業(yè)社會成本》一書中，以貨幣化的形式將員工失業(yè)、環(huán)境惡化和就業(yè)及種族歧視與社會成本聯(lián)系在了一起，對企業(yè)社會責(zé)任的成本補(bǔ)償研究進(jìn)行了探索。繼1968年美國會計(jì)學(xué)家戴維?林諾維斯率先提出 “社會責(zé)任會計(jì)”的概念之后的數(shù)十年里，在美國等主要資本主義國家出現(xiàn)了一門新興的社會責(zé)任會計(jì)學(xué)，社會責(zé)任成本也就順理成章地成為其重要組成部分。
我國學(xué)者也對社會責(zé)任成本概念的完善與補(bǔ)充做出了貢獻(xiàn)。劉紅霞（2008）認(rèn)為，企業(yè)社會責(zé)任成本是指企業(yè)在實(shí)現(xiàn)股東利益最大化的同時，對利益相關(guān)者承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任、法律責(zé)任、倫理責(zé)任而支付的成本。同時以企業(yè)社會責(zé)任的三個維度（即經(jīng)濟(jì)責(zé)任，法律責(zé)任和倫理責(zé)任）為依托，對企業(yè)社會責(zé)任成本的內(nèi)容范圍進(jìn)行了界定。陳煦江（2010）認(rèn)為，從諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎獲得者弗里德曼的唯經(jīng)濟(jì)責(zé)任論角度并以此作為本源定義社會責(zé)任成本不符合現(xiàn)代企業(yè)的要求。因此，從廣義和狹義兩個視角來構(gòu)建社會責(zé)任成本體系，有利于理順企業(yè)社會責(zé)任成本的生成機(jī)制及補(bǔ)償規(guī)律。他認(rèn)為，企業(yè)社會責(zé)任成本是企業(yè)為履行社會責(zé)任已經(jīng)發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生的合法合規(guī)、必不可少的支出（不包括償還債務(wù)、返還投資、利潤分配等支出）。
林萬祥教授（2002）對企業(yè)社會責(zé)任成本的含義進(jìn)行了闡釋。他認(rèn)為企業(yè)社會責(zé)任成本是企業(yè)履行社會責(zé)任的經(jīng)濟(jì)性體現(xiàn)，主要指企業(yè)在從事謀利性經(jīng)營活動過程中所消耗的但未計(jì)入企業(yè)成本費(fèi)用的社會資源或給社會帶來的損失。長期以來，由于受觀念、法規(guī)、計(jì)量等多種因素的限制，企業(yè)并未將這部分成本“內(nèi)部化”，未能將其作為企業(yè)成本的構(gòu)成要素計(jì)入企業(yè)的真實(shí)成本之中。其后果是：社會資源的消耗難以實(shí)現(xiàn)足額補(bǔ)償；企業(yè)補(bǔ)償不到位；造成企業(yè)成本的扭曲。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)履行社會責(zé)任，分?jǐn)偵鐣?zé)任成本，加速企業(yè)外部成本的“內(nèi)部化”。通過查閱大量的此方面研究成果后發(fā)現(xiàn)，雖然企業(yè)社會責(zé)任成本研究領(lǐng)域的成果在不斷豐富，手段在不斷創(chuàng)新，但是也存在以下幾個方面的問題。一是在企業(yè)社會責(zé)任成本的概念、分類、內(nèi)容與計(jì)量方面并沒有達(dá)成一致，而且沒有比較科學(xué)系統(tǒng)的體系；二是因?yàn)槲覈鴮ζ髽I(yè)社會責(zé)任成本的研究尚屬于起步階段，對企業(yè)社會責(zé)任成本的內(nèi)容界定標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，這不利于將來進(jìn)一步的理論研究。
綜上所述，對于企業(yè)社會責(zé)任成本概念的爭論在學(xué)術(shù)界沒有得到規(guī)范和統(tǒng)一，在綜合分析以往研究理論的基礎(chǔ)上本文認(rèn)為企業(yè)社會責(zé)任成本的概念，應(yīng)涵蓋利益相關(guān)者的全部因素。所謂企業(yè)社會責(zé)任成本是指在滿足股東利益最大化的前提條件下，對利益相關(guān)者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任、法律責(zé)任和倫理責(zé)任所產(chǎn)生的成本支出。一般包括社會人力成本、自然資源使用成本、土地使用成本、環(huán)境責(zé)任成本、社區(qū)公益成本、安全責(zé)任成本和其他不可預(yù)見的成本。對于由社會責(zé)任而引發(fā)的實(shí)際成本支出計(jì)量相對容易和簡單，而由此所產(chǎn)生的社會邊際成本和機(jī)會成本卻無法準(zhǔn)確核算。
三、企業(yè)社會責(zé)任成本的構(gòu)成
廣義地看，企業(yè)社會責(zé)任內(nèi)容主要包括生產(chǎn)經(jīng)營活動、利益相關(guān)者合法權(quán)益維護(hù)活動、生態(tài)環(huán)境保護(hù)與治理活動、企業(yè)內(nèi)部制度建設(shè)活動四大領(lǐng)域，相應(yīng)會產(chǎn)生經(jīng)營責(zé)任成本、維權(quán)責(zé)任成本、環(huán)境責(zé)任成本、制度責(zé)任成本這四類企業(yè)社會責(zé)任成本。根據(jù)企業(yè)社會責(zé)任范圍界定的三個維度以及企業(yè)社會責(zé)任成本概念的表述特征，來具體地界定企業(yè)社會責(zé)任成本的構(gòu)成范圍。
（一）社會人力成本
社會人力成本是指企業(yè)使用社會人工所發(fā)生的費(fèi)用支出。一般包括人力資源開發(fā)和使用、職工技能的提高、智力保障及提升、繼續(xù)教育、職業(yè)發(fā)展以及保險保障等成本。
（二）自然資源使用成本
企業(yè)在開采或使用資源過程中發(fā)生的所有成本費(fèi)用均是資源成本。但這里的資源成本是指其狹義性，即企業(yè)因開采自然資源而向政府地礦部門繳納的礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)，是資源作為生產(chǎn)要素有償使用的貨幣表現(xiàn)。
（三）土地使用成本
不包括購買或劃撥土地使用權(quán)所支付的成本，這里僅包括因?yàn)槠髽I(yè)生產(chǎn)經(jīng)營因素所造成的土地品質(zhì)下降或無法正常使用所支出的成本，一般采用計(jì)提折舊的方式將成本分期計(jì)入企業(yè)成本中。
（四）環(huán)境責(zé)任成本
環(huán)境責(zé)任成本是指企業(yè)在國家監(jiān)管范圍之內(nèi)，由企業(yè)自己提供資金或服務(wù)用于勞動環(huán)境的改善所做出的可貨幣化計(jì)量的努力。如企業(yè)為防治環(huán)境污染、恢復(fù)生態(tài)環(huán)境而購置環(huán)保設(shè)備、污染賠償費(fèi)等等發(fā)生的各項(xiàng)支出；目前比較通行的做法是應(yīng)用傳統(tǒng)的會計(jì)計(jì)量、修正的評價計(jì)量和未修正的評價計(jì)量方法等三種模式來進(jìn)行成本核算、預(yù)測和評價。
（五）社區(qū)公益成本
社區(qū)公益成本是指企業(yè)為社區(qū)捐贈及公共事務(wù)、公益事業(yè)及社會福利所發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)和支出。由于社區(qū)投入屬于顯性支出并具有公共福利性，這時可以采用類比法或逆向求證法來核算。對于一種強(qiáng)制性的社區(qū)投入成為必然時，如某煤氣廠生產(chǎn)過程中必須進(jìn)行二氧化硫排放，這時企業(yè)可以參照歷史成本法來計(jì)量恢復(fù)原生態(tài)所必需的成本。
（六）安全責(zé)任成本
安全責(zé)任成本是指企業(yè)預(yù)防與處置一切與安全有關(guān)的事故所發(fā)生的成本費(fèi)用，具體內(nèi)容可包括安全設(shè)備購置、隱患處理、安全培訓(xùn)及保險、人員和財(cái)產(chǎn)賠償?shù)荣M(fèi)用。我國對于企業(yè)明確要求提取安全費(fèi)用，安全費(fèi)用是在成本費(fèi)用中列支的一項(xiàng)費(fèi)用，企業(yè)提取的安全費(fèi)用可以在所得稅前扣除，在長期應(yīng)付款和生產(chǎn)成本科目下設(shè)立安全費(fèi)用會計(jì)科目，并且對于提取的安全費(fèi)用要專款專戶，不得挪作其他用途。
四、企業(yè)社會責(zé)任成本補(bǔ)償?shù)默F(xiàn)實(shí)性
毋庸置疑，企業(yè)追求經(jīng)濟(jì)利潤和減少成本支出永遠(yuǎn)都是天經(jīng)地義的，也是企業(yè)生存的底線。Irving Kristol（1992）認(rèn)為，成本利潤的權(quán)衡是企業(yè)生存最基本的技能，企業(yè)社會責(zé)任行為不應(yīng)該是也不可能是無私的。企業(yè)社會責(zé)任的重要性從屬于企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為，企業(yè)社會責(zé)任行為的發(fā)生應(yīng)對企業(yè)經(jīng)營具有反哺功能，也就是說，從企業(yè)利益最大化的角度來看，企業(yè)社會責(zé)任行為發(fā)生所產(chǎn)生的收益要能夠補(bǔ)償企業(yè)社會責(zé)任所支出的成本。若無法實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，企業(yè)最終將無法將社會責(zé)任繼續(xù)下去，履行社會責(zé)任所產(chǎn)生的成本將會轉(zhuǎn)移到利益相關(guān)者身上，通過對利益相關(guān)者的利益侵害，最終將這種不良反應(yīng)傳導(dǎo)到企業(yè)本身，形成企業(yè)的惡性循環(huán)。那么企業(yè)履行社會責(zé)任所發(fā)生的成本費(fèi)用能否從社會責(zé)任的收益中得到補(bǔ)償呢？企業(yè)履行社會責(zé)任是否會有收益呢？下面進(jìn)行分析。
從企業(yè)社會責(zé)任理論角度分析，企業(yè)履行社會責(zé)任可以提升企業(yè)的社會形象，增加企業(yè)的聲譽(yù)度。Hall（2000）通過對美國500家上市公司財(cái)務(wù)狀況研究發(fā)現(xiàn)，標(biāo)準(zhǔn)普爾（S＆P）公司的平均凈資產(chǎn)倍率接近于6.0，也就是企業(yè)價值中每6美元份額中約有1美元體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，約有2美元沉淀在企業(yè)商譽(yù)中。
胡孝權(quán)（2004）認(rèn)為，企業(yè)社會責(zé)任是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的倫理基礎(chǔ)，有利于樹立企業(yè)形象，在無形中產(chǎn)生廣告效應(yīng)，是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵。同時，美譽(yù)的企業(yè)形象也為員工帶來自豪感和責(zé)任感，以企業(yè)的優(yōu)良為己榮，增強(qiáng)了員工工作的積極性，在某種程度上來說，就是提高了工作效率。從政府和金融機(jī)構(gòu)層面來看，企業(yè)的善意之舉還提升了企業(yè)的信用等級，除了可能在金融機(jī)構(gòu)獲得低息長期貸款以外，還可以從政府部門得到一系列優(yōu)惠政策（如政策扶持、資金配套、免稅）等。這些政策性的扶持，將會使企業(yè)的經(jīng)營成本降低，企業(yè)收益增加。陳煦江（2009）在其博士論文中對企業(yè)社會責(zé)任成本補(bǔ)償模式進(jìn)行了研究。在相關(guān)學(xué)者現(xiàn)實(shí)性研究的基礎(chǔ)上，本文認(rèn)為可以根據(jù)企業(yè)自身特征，嘗試采取以下三種補(bǔ)償模式。
（一）自主補(bǔ)償模式
采用這種補(bǔ)償方式的企業(yè)是指那些自身經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)雄厚，企業(yè)整體綜合素質(zhì)較高，具有強(qiáng)烈社會責(zé)任感的企業(yè)。自主補(bǔ)償模式背景下企業(yè)的社會責(zé)任成本支出是企業(yè)的一種自愿經(jīng)濟(jì)行為，不具有外部驅(qū)動力的干擾，企業(yè)的良或許出于提升企業(yè)內(nèi)外部形象，吸引社會各界對其存在和經(jīng)營活動關(guān)注的需要，或者其經(jīng)營管理者完全出于報答社會的動機(jī)，抑或預(yù)期企業(yè)履行社會責(zé)任會帶來超支出的收益。
（二）以企業(yè)為主體、其他利益相關(guān)者輔助的補(bǔ)償模式
企業(yè)出于自身經(jīng)濟(jì)實(shí)力和發(fā)展戰(zhàn)略的考慮，在履行社會責(zé)任之前，與其他利益相關(guān)者（政府、員工或其他企業(yè)等）簽訂合同，明確各自的責(zé)權(quán)利，那么事后其社會責(zé)任成本的補(bǔ)償在企業(yè)消化一部分后，其剩余部分就由利益相關(guān)者承擔(dān)，采取這種補(bǔ)償方式所有的成本都會足額得到回收，同時也減輕了包括主體企業(yè)在內(nèi)的各利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)壓力。
（三）政府獨(dú)立補(bǔ)償模式
該種模式只適用于兩種情況。一種是對國計(jì)民生有重大影響或政府集中壟斷的企業(yè)；另一種是發(fā)生重大自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭和重大突發(fā)事件時參與救援的企業(yè)。這時所發(fā)生的社會責(zé)任成本支出由政府全額埋單，企業(yè)只是提供人力、設(shè)備和技術(shù)手段，集中接受政府的協(xié)調(diào)和調(diào)遣。例如，黑龍江龍煤礦業(yè)控股集團(tuán)公司對于省內(nèi)煤礦發(fā)生的所有礦難，無論是否歸其管轄，都積極參與救援，接受政府調(diào)配，其成本費(fèi)用支出基本上是由政府獨(dú)立承擔(dān)。
以上三種社會責(zé)任成本補(bǔ)償模式只是攤薄成本的集中體現(xiàn)，也是目前研究的縮影。但是隨著企業(yè)整體形象的不斷提升和社會文明程度的提高，更多的社會責(zé)任成本補(bǔ)償模式會出現(xiàn)，如公益集資、同鄉(xiāng)捐助等。
五、結(jié)束語
自20世紀(jì)70年代開始，企業(yè)社會責(zé)任成本的研究主要集中于補(bǔ)償性。國內(nèi)外學(xué)者主要采用評級指數(shù)與企業(yè)財(cái)務(wù)績效相關(guān)性的方法研究，試圖通過實(shí)證研究來支持企業(yè)社會責(zé)任成本得到經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)慕Y(jié)論。研究發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)的研究結(jié)論支持企業(yè)社會責(zé)任成本會得到經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，企業(yè)社會責(zé)任對企業(yè)價值的提升具有重要的作用。從長期看，企業(yè)社會責(zé)任成本的綜合值與企業(yè)價值之間存在顯著的非線性關(guān)系。通過這種趨勢來看，最終為社會責(zé)任成本進(jìn)行補(bǔ)償?shù)闹黧w就是全部利益相關(guān)者。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 林萬祥.宏觀成本理論與企業(yè)業(yè)績評價［J］.經(jīng)濟(jì)學(xué)家，2002（6）.
近年來，由于受國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策的影響，加上建筑市場“僧多粥少”的現(xiàn)象，導(dǎo)致建筑市場競爭十分激烈，許多項(xiàng)目的中標(biāo)價已接近甚至低于項(xiàng)目的實(shí)際成本水平，建筑企業(yè)的利潤嚴(yán)重受損。如何應(yīng)對市場發(fā)展趨勢，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目利潤最大化，達(dá)到企業(yè)經(jīng)營目的已成為建筑企業(yè)必須要研究和解決的重要課題。筆者認(rèn)為以市場為導(dǎo)向重新構(gòu)建企業(yè)的成本管理體系，從管理的高度去降低成本和挖掘獲取效益的潛力，是建筑企業(yè)在市場競爭中致勝的唯一法寶。
1.以市場為導(dǎo)向，整合企業(yè)內(nèi)部各種經(jīng)營和管理資源，重新構(gòu)建企業(yè)的成本管理體系
長期以來，建筑企業(yè)實(shí)行的是以預(yù)算定額為基礎(chǔ)，以事后核算為重點(diǎn)，以完全成本法為內(nèi)容的算賬、報賬型成本管理模式，這種模式由于管理辦法和管理手段落后，很難讓企業(yè)適應(yīng)市場競爭。從現(xiàn)代企業(yè)成本管理的實(shí)踐看，我們無疑應(yīng)該引入全新的成本價值理念，從管理的高度去挖掘企業(yè)的成本降低潛力，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的經(jīng)營目標(biāo)。
1.1成本管理要引入價值鏈分析方法
成本發(fā)生在企業(yè)經(jīng)營全過程，因此對企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程的每個環(huán)節(jié)、每項(xiàng)工作都要用價值鏈分析方法，從工程設(shè)計(jì)、工程招標(biāo)、原材料供應(yīng)、施工生產(chǎn)、工程保修等，都要使用投入產(chǎn)出的觀念分析每個環(huán)節(jié)、每項(xiàng)工作是否都能創(chuàng)造價值，是否都能降低成本，是否都能獲得真效益，為企業(yè)整體價值最大化產(chǎn)生正面作用。比如，通過價值鏈中原材料供應(yīng)(即物流)的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)能夠創(chuàng)造采購活動價值的因素就是供應(yīng)商的選擇，同等質(zhì)量的條件下貨比三家，就能選擇供應(yīng)價格最低的供應(yīng)商，因此控制采購成本的焦點(diǎn)就是供應(yīng)商的管理，即發(fā)展新的可靠的供應(yīng)商;又如，通過施工過程中作業(yè)價值鏈分析，我們也可以發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目施工過程中資金、人力、原材料的合理配置及準(zhǔn)時投放可以節(jié)約成本，因此，認(rèn)真按照施工進(jìn)度需要合理配置資金、人力和原材料也是控制施工成本的關(guān)鍵。過早過大的投入會增大資金的運(yùn)營成本，過遲過少的投入會影響施工進(jìn)度，甚至造成工期延誤，引起索賠。
通過引入價值鏈分析方法重新構(gòu)建建筑企業(yè)的成本管理體系，是建筑企業(yè)適應(yīng)市場的必需。要想在激烈的市場競爭中取得優(yōu)勢，我們就必須打破傳統(tǒng)的管理模式，大膽革新，對企業(yè)的每個環(huán)節(jié)（無論是組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)流程，還是工作方法、業(yè)務(wù)手段）都要進(jìn)行深入的分析，進(jìn)行業(yè)務(wù)再造，建立能夠適應(yīng)市場變化并能做出及時有效反應(yīng)的企業(yè)經(jīng)營管理模式，不斷優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營的全過程，讓企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各種要素包括人、財(cái)、物及信息和流程都能得以最佳地配置，讓有效的資源得以有效地利用。
1.2成本管理必須“以人為本”
成本管理工作貫穿于企業(yè)的整個經(jīng)營過程，也就是說企業(yè)的成本管理工作是由各部門和有關(guān)人員來完成的。傳統(tǒng)的成本管理模式之所以不適應(yīng)市場的發(fā)展變化，除了管理方式和管理手段落后以外，最大的原因在于沒有將人力資源的管理納入成本管理范疇。
企業(yè)要想在激烈的市場競爭中取得優(yōu)勢，產(chǎn)品的價格是主要因素，而決定產(chǎn)品價格的主要因素則是成本，只有降低了產(chǎn)品的成本，才有可能降低產(chǎn)品的價格，由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程的每一個環(huán)節(jié)都會產(chǎn)生有形的或無形的資源耗費(fèi)，因此，每一個環(huán)節(jié)、每一個員工的行為都會影響到產(chǎn)品成本的高低。如果企業(yè)員工素質(zhì)不高、責(zé)任心不強(qiáng)、執(zhí)行能力差、成本意識淡薄，企業(yè)生產(chǎn)或提供的產(chǎn)品就很難取得成本優(yōu)勢。沒有成本優(yōu)勢，就很難形成競爭力。因此培養(yǎng)和強(qiáng)化職工的成本競爭意識，讓成本控制、節(jié)約的觀念成為每個部門、每個員工個體的自覺行為，讓成本控制成為企業(yè)文化的有機(jī)組成部分，這無疑是企業(yè)成本控制應(yīng)追求的最高境界。
企業(yè)作為各種人力資源人生或事業(yè)發(fā)展的平臺，必須建立起一套能吸引人才、留住人才的人力資源政策，建立起一套行之有效的人才激勵與考評辦法，形成企業(yè)內(nèi)部相對公平的競爭機(jī)制，塑造新型的文化氛圍，讓員工能夠理解企業(yè)的生存發(fā)展與員工的生存發(fā)展有密切關(guān)系，理解成本降低對企業(yè)利益和員工利益的密切關(guān)系，使員工能夠在生產(chǎn)經(jīng)營過程中充分發(fā)揮自己的主動性和創(chuàng)造性，自覺從節(jié)約一噸水、一度電、一張紙做起，把成本管理工作變成企業(yè)員工自覺參與的行為。只有這樣，企業(yè)才能提升自己的核心競爭力，企業(yè)的成本管理才能有所作為。
2.從管理的高度挖掘企業(yè)降低成本的潛力
本文的開頭已經(jīng)談到，建筑市場由于過度競爭，大部分施工項(xiàng)目的中標(biāo)價格已接近甚至低于項(xiàng)目的實(shí)際成本水平，也就是說建筑企業(yè)依靠降低材料和勞動力成本來提高經(jīng)濟(jì)效益的空間已越來越小。要想在激烈的市場競爭中取得一席之地，企業(yè)唯有強(qiáng)化管理，提高精細(xì)管理能力，從管理的角度挖掘企業(yè)降低成本的潛力。根據(jù)目前建筑企業(yè)的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為:
2.1必須提高企業(yè)經(jīng)營決策水平和市場風(fēng)險應(yīng)變能力
建筑市場自從實(shí)行招投標(biāo)制以來，市場競爭的焦點(diǎn)已轉(zhuǎn)移到價格競爭，如何合理確定投標(biāo)項(xiàng)目價格，既要爭取中標(biāo)，又要確保中標(biāo)價能給企業(yè)帶來效益，已成為建筑企業(yè)經(jīng)營決策中的難題。許多企業(yè)為了自身生存與發(fā)展，不計(jì)風(fēng)險競爭項(xiàng)目的承包權(quán)，這種短期行為不但解決不了企業(yè)的困難，反而讓企業(yè)陷入更大困境。比如，企業(yè)為了中標(biāo)，不計(jì)成本壓價讓利，項(xiàng)目中標(biāo)價低于項(xiàng)目直接工程費(fèi)，造成企業(yè)的成本投入無法從工程結(jié)算價中得到補(bǔ)償，形成大額虧損，一些企業(yè)盲目墊資施工，造成長期大額拖欠工程款，企業(yè)投入項(xiàng)目的資金無法回籠，形成嚴(yán)重三角債務(wù)，訴訟不斷，企業(yè)疲于應(yīng)訴。
建筑行業(yè)是我國率先進(jìn)入市場的行業(yè)之一，但由于政府引導(dǎo)市場行為的相關(guān)法律法規(guī)尚不健全，加上我國特有的各種人際關(guān)系行為，造成市場主體行為不規(guī)范，招投標(biāo)過程中暗箱操作、收受回扣的現(xiàn)象依舊存在。政府部門的行政指令以及業(yè)主為了自身利益訂陰陽合同等違規(guī)操作行為也影響了正常的市場競爭。面對當(dāng)前建筑市場的不規(guī)范行為，企業(yè)如何應(yīng)對呢？筆者認(rèn)為，實(shí)行項(xiàng)目招投標(biāo)風(fēng)險評估和合同評審制度，在一定程度上可以減少企業(yè)因決策失誤造成的經(jīng)營虧損和風(fēng)險，要做好這方面工作，首先要收集相關(guān)資料，認(rèn)真測算好本企業(yè)與本行業(yè)各類工程的成本水平，測定出各類工程成本盈虧臨界線，用于指導(dǎo)企業(yè)的投標(biāo)報價;其次，要全方位搜集招標(biāo)單位的有關(guān)信息，尤其是資信情況，結(jié)合招標(biāo)文件對招標(biāo)項(xiàng)目進(jìn)行風(fēng)險評估。對資金缺口大、墊資時間長的項(xiàng)目，以及投標(biāo)造價低于企業(yè)成本水平的項(xiàng)目，要實(shí)行否決;第三,對于已中標(biāo)項(xiàng)目的施工合同要進(jìn)行認(rèn)真評審，對于業(yè)主提出的一些不公平條款要進(jìn)行認(rèn)真協(xié)商，確保企業(yè)的合法權(quán)益，通過投標(biāo)項(xiàng)目的風(fēng)險評估和項(xiàng)目施工合同評審，企業(yè)就可以避免因決策失誤造成的損失，從源頭上防范企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。
2.2以優(yōu)化施工技術(shù)方案為切入點(diǎn)，挖掘企業(yè)降低成本的潛力
傳統(tǒng)的成本管理模式造成一個誤區(qū)，誤認(rèn)為成本管理工作是財(cái)務(wù)會計(jì)部門的事，其他部門很少參與，因此在施工過程中，現(xiàn)場施工組織設(shè)計(jì)、施工方案和技術(shù)措施很少考慮成本的因素，造成施工管理與成本管理脫節(jié)。實(shí)際上，在建筑產(chǎn)品的形成過程當(dāng)中，施工方案與技術(shù)措施因素占有很重要的地位。把成本理念融入施工方案和技術(shù)措施，在深入勘察施工現(xiàn)場、調(diào)查施工環(huán)境條件基礎(chǔ)上，認(rèn)真編制既能滿足技術(shù)性能要求、耗費(fèi)的資源成本較低的施工技術(shù)方案，并在施工過程中貫徹實(shí)施，其產(chǎn)生的效益是巨大的。像鋼筋冷軋扭技術(shù)、外腳手架提升技術(shù)、泵送砼技術(shù)、綠色環(huán)保技術(shù)等，這些新技術(shù)新材料的推廣使用，曾為建筑企業(yè)帶來較大的經(jīng)濟(jì)效益。目前，知識資源既是技術(shù)創(chuàng)新的第一要素，對建筑企業(yè)來說，以創(chuàng)新技術(shù)為核心，提高建筑產(chǎn)品的高新技術(shù)含量，從而提高建筑產(chǎn)品生產(chǎn)的附加值，促使企業(yè)與高新技術(shù)接軌，這也是當(dāng)前和今后建筑企業(yè)發(fā)展的一種必然趨勢。
2.3從時間上要效益
正確理解價值規(guī)律對于企業(yè)經(jīng)營者尤其是成本管理人員有十分重要的意義。我們都知道產(chǎn)品的價值量由生產(chǎn)產(chǎn)品的社會必要勞動時間決定。而產(chǎn)品的價格則由生產(chǎn)產(chǎn)品的個別勞動時間來決定。對建筑企業(yè)來說，在項(xiàng)目施工過程通過采用新技術(shù)、新工藝提高勞動生產(chǎn)率來降低產(chǎn)品的個別勞動時間，使其低于社會必要勞動時間，也就是我們所說的在競爭中取得成本優(yōu)勢，是企業(yè)提高競爭力和獲取更大經(jīng)濟(jì)效益的重要途徑。建筑產(chǎn)品生產(chǎn)周期長，成本投入大，許多生產(chǎn)設(shè)施包括設(shè)備、周轉(zhuǎn)材料以及管理要素等的費(fèi)用是隨著生產(chǎn)周期的長短發(fā)生增減變化的，如果我們在施工過程中通過科學(xué)的管理辦法，在滿足質(zhì)量技術(shù)性能的基礎(chǔ)上盡量縮短項(xiàng)目施工工期，那么我們就能減少包括機(jī)械設(shè)備、周轉(zhuǎn)材料以及管理費(fèi)用等成本的開支，取得更好的經(jīng)濟(jì)效益。
