時間：2023-06-08 09:16:01
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在現(xiàn)代企業(yè)理論中,關(guān)于企業(yè)的性質(zhì),有兩種影響較大的觀點,表現(xiàn)為對企業(yè)的兩種不同定義,一是科斯的定義,二是詹森(Jensen)和麥克林(Meckling)的定義。
根據(jù)科斯的定義,“企業(yè)的顯著標志是對價格機制的替代”。他把企業(yè)和市場視為“兩種可相互替代的協(xié)調(diào)生產(chǎn)的手段。”“在企業(yè)之外,價格運動調(diào)節(jié)著生產(chǎn),對生產(chǎn)的協(xié)調(diào)是通過一系列市場交易來實現(xiàn)的。在企業(yè)內(nèi)部,這些市場交易不存在了,與這些交易相聯(lián)系的復(fù)雜的市場結(jié)構(gòu)讓位于調(diào)節(jié)生產(chǎn)的企業(yè)家一協(xié)調(diào)者?！雹陲@然,科斯基本上是把企業(yè)理解成為一種與市場協(xié)調(diào)機制具有相同職能因而可以相互替代的行政協(xié)調(diào)機制。
關(guān)于企業(yè)的另一種定義是詹森和麥克林于1976年提出的。他們把企業(yè)定義為一種組織。這種組織和大多數(shù)其它組織一樣,是一種法律虛構(gòu),其職能是為個人之間的一組契約關(guān)系充當連接點;就企業(yè)而言,這“一組契約關(guān)系”就是勞動所有者、物質(zhì)投入和資本投入的提供者、產(chǎn)出品的消費者相互之間的契約關(guān)系。③這里的契約關(guān)系既包括我們通常理解的明確的書面或口頭契約,也包括不明確的契約,即所謂“默契”。
如果我們以個人為基本分析單位,企業(yè)所包含的內(nèi)容就必然被分解為若干契約關(guān)系,參與這種契約關(guān)系的無非是生產(chǎn)要素的提供者和產(chǎn)出品的消費者。如果我們撇開這些契約關(guān)系,再來看企業(yè)的話,那么,企業(yè)就只是一個空洞的名詞了。
顯然,如果詹森和麥克林的觀點正確,那么,意味著對科斯的觀點之否定。詹森和麥克林強調(diào)的是“契約關(guān)系”的確立過程,但是,他們忽略了“契約關(guān)系”的貫徹過程;而科斯卻相反,他強調(diào)的是“契約關(guān)系”的貫徹過程,而忽略了“契約關(guān)系”的確立過程,因而未能充分指明企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)與外部的市場協(xié)調(diào)的內(nèi)在聯(lián)系。企業(yè)不同于市場的根本之處在于它具有生產(chǎn)的功能。就契約關(guān)系的確立而言,企業(yè)確實是一系列契約的連接點,但是,作為一個與市場不同的、具有“生產(chǎn)功能”的企業(yè),在契約確立之后面臨的問題就是如何貫徹這些契約。這時,企業(yè)就成為一個層級組織。一系列契約關(guān)系的貫徹過程就是在這樣的層級組織中進行的。因此,全面地理解企業(yè)的性質(zhì),應(yīng)該是把表面上似乎對立的這兩種企業(yè)定義結(jié)合起來,企業(yè)既是個人之間一組契約關(guān)系的連接點,又是一個層級組織,這兩者是不矛盾的?？梢?企業(yè)具有雙重性質(zhì)。企業(yè)同時具有這兩方面的性質(zhì)正表明了在市場經(jīng)濟環(huán)境下企業(yè)與市場的關(guān)系:作為層級組織,企業(yè)是市場的對立面,它是一種性質(zhì)不同的協(xié)調(diào)手段;然而,作為層級組織的企業(yè)恰好又是市場本身的產(chǎn)物。除非整個國民經(jīng)濟變成一個“巨型企業(yè)”,否則,離開了市場,企業(yè)便不能產(chǎn)生。在確立了企業(yè)具有雙重性質(zhì)之后,后面的行文將根據(jù)需要而強調(diào)其中某一重性質(zhì)。
盡管今天企業(yè)的組織形式存在獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司三種形式,但是,我認為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度。發(fā)達的金融市場和現(xiàn)代公司制度相輔相承、共同發(fā)展的同時,推動了現(xiàn)代會計學(xué)的發(fā)展和完善,而完善的會計信息系統(tǒng),通過提供相關(guān)的會計信息,促進社會資源的合理流動和配置,又反過來促進金融市場和現(xiàn)代公司制度的發(fā)展和繁榮。這就是現(xiàn)代公司制度、金融市場與會計學(xué)具有共生互動性。因此,以現(xiàn)代公司制度為基礎(chǔ)的現(xiàn)代企業(yè)理論構(gòu)成現(xiàn)代會計學(xué)的理論基石?，F(xiàn)代會計學(xué)的許多基礎(chǔ)問題如會計主體概念等都建立在現(xiàn)代企業(yè)理論基礎(chǔ)上。離開現(xiàn)代企業(yè)理論就沒有現(xiàn)代會計學(xué)可言。
二、現(xiàn)代企業(yè)制度:現(xiàn)代會計主體概念發(fā)展的經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)
會計主體是現(xiàn)代會計學(xué)的基本概念,因此,以現(xiàn)代企業(yè)制度為基礎(chǔ),從經(jīng)濟學(xué)的角度對之進行探討,有助于會計學(xué)界從更高層次理解和把握會計基本理論問題。
會計主體(Accounting Entity)概念是一個古老的會計學(xué)概念。
13世紀地中海沿岸各國的會計活動中廣泛采用的復(fù)式簿記(復(fù)式記帳)就已經(jīng)有了“會計主體”的萌牙,但是,它發(fā)展到今天成為現(xiàn)代會計賴以存在和發(fā)展的基本前提卻與現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展密切相關(guān)。
雖然企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離大概到19世紀下半葉才在現(xiàn)代管理理論上得到正式承認,但是早在以盈利為目的的經(jīng)營組織出現(xiàn)之時,獨立會計已經(jīng)孕育著這樣的基本思想:企業(yè)必須是一個相對獨立于其所有者的經(jīng)濟實體。從這個意義上說,會計主體基本假定促進了企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。當然,會計主體概念的真正確立必須以企業(yè)經(jīng)營獨立性為前提。在獨資或合伙企業(yè)階段,會計主體概念雖然產(chǎn)生,但仍不可能得到充分認識和應(yīng)用。只有到了股份公司制度階段,企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)明顯地分離了,會計主體概念才具有明確的實際意義。
企業(yè)作為會計主體,在會計核算上,從而,在經(jīng)濟上要相對獨立,必須成為獨立于所有者之外的“法人”。而公司制度就是人們創(chuàng)造出來的法人。但是,事物的發(fā)展并非如此簡單。在早期,會計主體棗企業(yè)的所有者并沒有放棄自己對企業(yè)的所有權(quán)。在相當長的歷史對期內(nèi),指導(dǎo)會計主體的基本理論是所有權(quán)觀念(Proprietary Concept),所有權(quán)觀念主宰著財務(wù)會計。雖然這個理論也承認企業(yè)在會計上是一個獨立的主體,甚至也承認企業(yè)所占用的資產(chǎn)應(yīng)當與業(yè)主或所有者分離,但是,它又突出地強調(diào),企業(yè)的全部資產(chǎn)歸所有者所有,企業(yè)全部的負債也由所有者承擔,構(gòu)成所有者的義務(wù)。所有權(quán)觀念只是要求會計主體概念服從于業(yè)主嚴格管理和考核企業(yè)經(jīng)營成果的需要,并不完全承認作為會計主體的企業(yè)在經(jīng)營上的獨立性或相對獨立性。
以后,隨著金融市場和企業(yè)組織形式的變革,公司這種企業(yè)組織形式后來居上。這時,財務(wù)會計的基本觀念發(fā)生相應(yīng)的變革,從原來的所有權(quán)觀念轉(zhuǎn)變?yōu)橹黧w觀念(Entity Concept)。西方會計學(xué)者對主體觀念的表述雖然存在一定的差異,但是,基本上都包括:①公司與股東的關(guān)系如同與外界長期債權(quán)人的關(guān)系;②股東不擁有公司的經(jīng)營利潤(只有宣告股利及股利支付范圍的份額才屬于股東);③股東僅僅是公司的投資者,不干預(yù)公司的具體經(jīng)營管理;④財產(chǎn)視為公司占有與支配,而不屬于股東;⑤財務(wù)報表是面向包括公司管理當局在內(nèi)的全部利益集團,并非僅僅為股東編制。根據(jù)主體觀念,公司被認為是一個與其所有者相獨立的主體。這個主體本身是獨立存在的,甚至具有自身的人格化。公司作為一個會計主體,以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔責(zé)任,而股東則以其所認購股份對公司承擔有限責(zé)任。企業(yè)擁有的資產(chǎn)是企業(yè)的資產(chǎn),企業(yè)擁有的負債是企業(yè)的負債。目前我國的公司法體現(xiàn)了這點。
會計主體概念要求主體與主體的所有者以及其它主體嚴格區(qū)分開來,會計總是計量某一個特定主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這就是現(xiàn)代會計學(xué)的會計主體概念。然而,會計主體與法律主體(法人)不同,法人都可以是會計主體,但會計主體卻不一定是法人。例如,獨資或合伙企業(yè)在會計上視為會計主體,但是,它們卻不具有法人資格。法人是指在政府部門注冊登記、具有獨立財產(chǎn)、能夠承擔民事責(zé)任的法律實體,它強調(diào)的是企業(yè)與各方面的經(jīng)濟法律關(guān)系。這點正與我們前面強調(diào)的企業(yè)是一系列契約關(guān)系的連接點相吻合。這也正是我認為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度的原因之所在。
企業(yè)要成為真正的會計主體,必須在法律上被賦予獨立的財產(chǎn)權(quán)。而現(xiàn)代公司制度滿足了這一點?，F(xiàn)代公司制度可以從不同側(cè)面來描述,其中一個重要特征就是公司的法人財產(chǎn)權(quán)制度。完整的法人財產(chǎn)權(quán)制度至少包括三項內(nèi)容:①法人財產(chǎn)的形成制度或會計學(xué)上所說資本金制度。在投資者依法將其資金投入公司之后,這部分資金就與投資者的其它財產(chǎn)相區(qū)別,投資者不再直接支配這部分資金,也不能隨意從公司抽回。所有投資者注入公司的資金加上公司在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的負債所形成的資產(chǎn),構(gòu)成公司的法人財產(chǎn)。②法人對其財產(chǎn)的權(quán)利制度。一方面,公司法人可以依法對法人財產(chǎn)行使各項權(quán)利如財產(chǎn)的支配權(quán)、使用權(quán)等;另一方面,公司以全部法人財產(chǎn)承擔民事責(zé)任。③投資者對公司法人財產(chǎn)及其權(quán)利的制約機制:董事會和監(jiān)事會。公司的法人財產(chǎn)權(quán)制度是現(xiàn)代公司制度的基礎(chǔ)。這是因為:①如果公司沒有必要的財產(chǎn),公司就不具備法人條件;②如果公司對其法人財產(chǎn)不具有獨立支配的權(quán)利,公司就不可能依法獨立承擔民事責(zé)任,也不可能成為民法關(guān)系的主體;③如果公司沒有法人財產(chǎn)權(quán)利,公司就不可能成為自主經(jīng)營、自負盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨立的經(jīng)濟實體。在這里,會計主體實際上是自主經(jīng)營、自負盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨立的經(jīng)濟實體的同義語,會計主體與法律主體在現(xiàn)代公司制度上達到完美的統(tǒng)一。
在現(xiàn)代企業(yè)理論中，關(guān)于企業(yè)的性質(zhì)，有兩種較大的觀點，表現(xiàn)為對企業(yè)的兩種不同定義，一是科斯的定義，二是詹森（Jensen）和麥克林（Meckling）的定義。
根據(jù)科斯的定義，“企業(yè)的顯著標志是對價格機制的替代”。他把企業(yè)和市場視為“兩種可相互替代的協(xié)調(diào)生產(chǎn)的手段。”“在企業(yè)之外，價格運動調(diào)節(jié)著生產(chǎn)，對生產(chǎn)的協(xié)調(diào)是通過一系列市場交易來實現(xiàn)的。在企業(yè)內(nèi)部，這些市場交易不存在了，與這些交易相聯(lián)系的復(fù)雜的市場結(jié)構(gòu)讓位于調(diào)節(jié)生產(chǎn)的企業(yè)家一協(xié)調(diào)者?！雹陲@然，科斯基本上是把企業(yè)理解成為一種與市場協(xié)調(diào)機制具有相同職能因而可以相互替代的行政協(xié)調(diào)機制。
關(guān)于企業(yè)的另一種定義是詹森和麥克林于1976年提出的。他們把企業(yè)定義為一種組織。這種組織和大多數(shù)其它組織一樣，是一種虛構(gòu)，其職能是為個人之間的一組契約關(guān)系充當連接點；就企業(yè)而言，這“一組契約關(guān)系”就是勞動所有者、物質(zhì)投入和資本投入的提供者、產(chǎn)出品的消費者相互之間的契約關(guān)系。③這里的契約關(guān)系既包括我們通常理解的明確的書面或口頭契約，也包括不明確的契約，即所謂“默契”。
如果我們以個人為基本單位，企業(yè)所包含的就必然被分解為若干契約關(guān)系，參與這種契約關(guān)系的無非是生產(chǎn)要素的提供者和產(chǎn)出品的消費者。如果我們撇開這些契約關(guān)系，再來看企業(yè)的話，那么，企業(yè)就只是一個空洞的名詞了。
顯然，如果詹森和麥克林的觀點正確，那么，意味著對科斯的觀點之否定。詹森和麥克林強調(diào)的是“契約關(guān)系”的確立過程，但是，他們忽略了“契約關(guān)系”的貫徹過程；而科斯卻相反，他強調(diào)的是“契約關(guān)系”的貫徹過程，而忽略了“契約關(guān)系”的確立過程，因而未能充分指明企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)與外部的市場協(xié)調(diào)的內(nèi)在聯(lián)系。企業(yè)不同于市場的根本之處在于它具有生產(chǎn)的功能。就契約關(guān)系的確立而言，企業(yè)確實是一系列契約的連接點，但是，作為一個與市場不同的、具有“生產(chǎn)功能”的企業(yè)，在契約確立之后面臨的問題就是如何貫徹這些契約。這時，企業(yè)就成為一個層級組織。一系列契約關(guān)系的貫徹過程就是在這樣的層級組織中進行的。因此，全面地理解企業(yè)的性質(zhì)，應(yīng)該是把表面上似乎對立的這兩種企業(yè)定義結(jié)合起來，企業(yè)既是個人之間一組契約關(guān)系的連接點，又是一個層級組織，這兩者是不矛盾的?？梢?，企業(yè)具有雙重性質(zhì)。企業(yè)同時具有這兩方面的性質(zhì)正表明了在市場經(jīng)濟環(huán)境下企業(yè)與市場的關(guān)系：作為層級組織，企業(yè)是市場的對立面，它是一種性質(zhì)不同的協(xié)調(diào)手段；然而，作為層級組織的企業(yè)恰好又是市場本身的產(chǎn)物。除非整個國民經(jīng)濟變成一個“巨型企業(yè)”，否則，離開了市場，企業(yè)便不能產(chǎn)生。在確立了企業(yè)具有雙重性質(zhì)之后，后面的行文將根據(jù)需要而強調(diào)其中某一重性質(zhì)。
盡管今天企業(yè)的組織形式存在獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司三種形式，但是，我認為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度。發(fā)達的金融市場和現(xiàn)代公司制度相輔相承、共同發(fā)展的同時，推動了現(xiàn)代會計學(xué)的發(fā)展和完善，而完善的會計信息系統(tǒng)，通過提供相關(guān)的會計信息，促進資源的合理流動和配置，又反過來促進金融市場和現(xiàn)代公司制度的發(fā)展和繁榮。這就是現(xiàn)代公司制度、金融市場與會計學(xué)具有共生互動性。因此，以現(xiàn)代公司制度為基礎(chǔ)的現(xiàn)代企業(yè)理論構(gòu)成現(xiàn)代會計學(xué)的理論基石?，F(xiàn)代會計學(xué)的許多基礎(chǔ)問題如會計主體概念等都建立在現(xiàn)代企業(yè)理論基礎(chǔ)上。離開現(xiàn)代企業(yè)理論就沒有現(xiàn)代會計學(xué)可言。
二、現(xiàn)代企業(yè)制度：現(xiàn)代會計主體概念發(fā)展的經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)
會計主體是現(xiàn)代會計學(xué)的基本概念，因此，以現(xiàn)代企業(yè)制度為基礎(chǔ)，從經(jīng)濟學(xué)的角度對之進行探討，有助于會計學(xué)界從更高層次理解和把握會計基本理論問題。
會計主體（Accounting Entity）概念是一個古老的會計學(xué)概念。
13世紀地中海沿岸各國的會計活動中廣泛采用的復(fù)式簿記（復(fù)式記帳）就已經(jīng)有了“會計主體”的萌牙，但是，它發(fā)展到今天成為現(xiàn)代會計賴以存在和發(fā)展的基本前提卻與現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展密切相關(guān)。
雖然企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離大概到19世紀下半葉才在現(xiàn)代管理理論上得到正式承認，但是早在以盈利為目的的經(jīng)營組織出現(xiàn)之時，獨立會計已經(jīng)孕育著這樣的基本思想：企業(yè)必須是一個相對獨立于其所有者的經(jīng)濟實體。從這個意義上說，會計主體基本假定促進了企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。當然，會計主體概念的真正確立必須以企業(yè)經(jīng)營獨立性為前提。在獨資或合伙企業(yè)階段，會計主體概念雖然產(chǎn)生，但仍不可能得到充分認識和。只有到了股份公司制度階段，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)明顯地分離了，會計主體概念才具有明確的實際意義。
企業(yè)作為會計主體，在會計核算上，從而，在經(jīng)濟上要相對獨立，必須成為獨立于所有者之外的“法人”。而公司制度就是人們創(chuàng)造出來的法人。但是，事物的發(fā)展并非如此簡單。在早期，會計主體棗企業(yè)的所有者并沒有放棄自己對企業(yè)的所有權(quán)。在相當長的對期內(nèi)，指導(dǎo)會計主體的基本理論是所有權(quán)觀念（Proprietary Concept），所有權(quán)觀念主宰著財務(wù)會計。雖然這個理論也承認企業(yè)在會計上是一個獨立的主體，甚至也承認企業(yè)所占用的資產(chǎn)應(yīng)當與業(yè)主或所有者分離，但是，它又突出地強調(diào)，企業(yè)的全部資產(chǎn)歸所有者所有，企業(yè)全部的負債也由所有者承擔，構(gòu)成所有者的義務(wù)。所有權(quán)觀念只是要求會計主體概念服從于業(yè)主嚴格管理和考核企業(yè)經(jīng)營成果的需要，并不完全承認作為會計主體的企業(yè)在經(jīng)營上的獨立性或相對獨立性。
以后，隨著金融市場和企業(yè)組織形式的變革，公司這種企業(yè)組織形式后來居上。這時，財務(wù)會計的基本觀念發(fā)生相應(yīng)的變革，從原來的所有權(quán)觀念轉(zhuǎn)變?yōu)橹黧w觀念（Entity Concept）。西方會計學(xué)者對主體觀念的表述雖然存在一定的差異，但是，基本上都包括：①公司與股東的關(guān)系如同與外界長期債權(quán)人的關(guān)系；②股東不擁有公司的經(jīng)營利潤（只有宣告股利及股利支付范圍的份額才屬于股東）；③股東僅僅是公司的投資者，不干預(yù)公司的具體經(jīng)營管理；④財產(chǎn)視為公司占有與支配，而不屬于股東；⑤財務(wù)報表是面向包括公司管理當局在內(nèi)的全部利益集團，并非僅僅為股東編制。根據(jù)主體觀念，公司被認為是一個與其所有者相獨立的主體。這個主體本身是獨立存在的，甚至具有自身的人格化。公司作為一個會計主體，以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔責(zé)任，而股東則以其所認購股份對公司承擔有限責(zé)任。企業(yè)擁有的資產(chǎn)是企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)擁有的負債是企業(yè)的負債。我國的公司法體現(xiàn)了這點。
會計主體概念要求主體與主體的所有者以及其它主體嚴格區(qū)分開來，會計總是計量某一個特定主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這就是現(xiàn)代會計學(xué)的會計主體概念。然而，會計主體與法律主體（法人）不同，法人都可以是會計主體，但會計主體卻不一定是法人。例如，獨資或合伙企業(yè)在會計上視為會計主體，但是，它們卻不具有法人資格。法人是指在政府部門注冊登記、具有獨立財產(chǎn)、能夠承擔民事責(zé)任的法律實體，它強調(diào)的是企業(yè)與各方面的經(jīng)濟法律關(guān)系。這點正與我們前面強調(diào)的企業(yè)是一系列契約關(guān)系的連接點相吻合。這也正是我認為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度的原因之所在。
企業(yè)要成為真正的會計主體，必須在法律上被賦予獨立的財產(chǎn)權(quán)。而現(xiàn)代公司制度滿足了這一點。現(xiàn)代公司制度可以從不同側(cè)面來描述，其中一個重要特征就是公司的法人財產(chǎn)權(quán)制度。完整的法人財產(chǎn)權(quán)制度至少包括三項內(nèi)容：①法人財產(chǎn)的形成制度或會計學(xué)上所說資本金制度。在投資者依法將其資金投入公司之后，這部分資金就與投資者的其它財產(chǎn)相區(qū)別，投資者不再直接支配這部分資金，也不能隨意從公司抽回。所有投資者注入公司的資金加上公司在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的負債所形成的資產(chǎn)，構(gòu)成公司的法人財產(chǎn)。②法人對其財產(chǎn)的權(quán)利制度。一方面，公司法人可以依法對法人財產(chǎn)行使各項權(quán)利如財產(chǎn)的支配權(quán)、使用權(quán)等；另一方面，公司以全部法人財產(chǎn)承擔民事責(zé)任。③投資者對公司法人財產(chǎn)及其權(quán)利的制約機制：董事會和監(jiān)事會。公司的法人財產(chǎn)權(quán)制度是現(xiàn)代公司制度的基礎(chǔ)。這是因為：①如果公司沒有必要的財產(chǎn)，公司就不具備法人條件；②如果公司對其法人財產(chǎn)不具有獨立支配的權(quán)利，公司就不可能依法獨立承擔民事責(zé)任，也不可能成為民法關(guān)系的主體；③如果公司沒有法人財產(chǎn)權(quán)利，公司就不可能成為自主經(jīng)營、自負盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨立的經(jīng)濟實體。在這里，會計主體實際上是自主經(jīng)營、自負盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨立的經(jīng)濟實體的同義語，會計主體與法律主體在現(xiàn)代公司制度上達到完美的統(tǒng)一。
總之，主體是會計學(xué)賴以存在和的前提條件，會計主體概念促進所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，只有現(xiàn)代公司制度才賦予企業(yè)真正的會計主體地位，而會計主體概念從微觀層面上保證了公司法人財產(chǎn)權(quán)不可侵犯，從而保證現(xiàn)代公司制度正常有效運轉(zhuǎn)。因此，現(xiàn)代企業(yè)制度是現(xiàn)代會計主體概念發(fā)展的學(xué)基礎(chǔ)。
三、資本成本會計構(gòu)想：會計學(xué)成本概念及其計量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域
公司資本來源渠道不外乎債務(wù)資本和權(quán)益資本兩條。然而，在現(xiàn)行的財務(wù)會計實務(wù)中，僅僅確認債務(wù)資本成本，而沒有確認權(quán)益資本成本。安東尼教授提出的資本成本會計理論構(gòu)想旨在矯正這種缺陷。其主要思想是以股東為導(dǎo)向的企業(yè)資產(chǎn)負債表右邊結(jié)構(gòu)應(yīng)該進行修正，把原來的股東權(quán)益（Shareholder Equity）分成兩個部分：股東權(quán)益和主體權(quán)益（Entity Equity）。根據(jù)前述企業(yè)的性質(zhì)以及會計信息系統(tǒng)的目標，財務(wù)報告應(yīng)該報告主體本身的活動與狀況，而不應(yīng)該主要關(guān)心股東們的利益。如前所述，企業(yè)（公司）本質(zhì)上是一系列契約的連接點，發(fā)達的市場把許多契約關(guān)系連接在企業(yè)（公司）這個連接點上，股東與公司的關(guān)系只不過是這一系列契約中的一個部分。作為一系列契約連接點的企業(yè)（公司），與外界存在許多的契約關(guān)系，這些契約關(guān)系所隱含的經(jīng)濟利益關(guān)系都是財務(wù)報告所應(yīng)該報告的。
（一）強調(diào)主體權(quán)益，強化了會計主體概念
根據(jù)主體觀念，會計主體被看成是獨立于其所有者的，那么，會計主體而不是其所有者擁有資產(chǎn)，會計主體而不是其所有者結(jié)欠外界負債。這樣，某個會計主體的資產(chǎn)負債表應(yīng)該報告會計主體的財務(wù)利益而不是其所有者（股東）的財務(wù)利益。從這點看，資產(chǎn)負債表的右邊報告會計主體的資本來源，而資產(chǎn)負債表的左邊列示的數(shù)額代表在資產(chǎn)負債表日資本投入的各種形態(tài)。在這里，資產(chǎn)負債表并不意味著反映各個利益集團和個人在會計主體中的利益或權(quán)利；相反，資產(chǎn)負債表只是企業(yè)整體投資和籌資活動的匯總報告。因此，資產(chǎn)負債表的會計恒等式應(yīng)該是“資產(chǎn)=資本來源”。
按照上述思路，資產(chǎn)負債表右邊要進行相應(yīng)修改。這時，資本來源包括：（1）負債。負債代表各種貸款人、供應(yīng)商（以應(yīng)付帳款形式表現(xiàn)）、雇員（以應(yīng)付工資及退休金等形式表現(xiàn)）和政府（以遞延所得稅形式表現(xiàn)）提供資本的數(shù)額。（2）股東權(quán)益?，F(xiàn)行資產(chǎn)負債表的股東權(quán)益部分并不代表股東所提供的資本數(shù)額。盡管實收資本項目反映股東原始投入的數(shù)額，但是，留存收益卻不代表股東的貢獻，盈余是會計主體本身賺取的，而不是股東賺取的。股東實際提供資本的數(shù)額大于資產(chǎn)負債表上列示的實收資本數(shù)額。除了實收資本這種直接投入外，股東提供的資本還擴大到與使用這些實收資本相聯(lián)系而又尚未以股利的形式支付給他們的權(quán)益資本成本（權(quán)益利息）部分。尚未支付的普通股權(quán)益利息本應(yīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表上，但是，在的資產(chǎn)負債表上并沒有體現(xiàn)。目前公司對債券持有者的負債是按照其原始發(fā)生額加上尚未支付利息額進行計量的，普通股股東權(quán)益數(shù)額也理應(yīng)如此計量。如此，與美國財務(wù)會計準則委員會第3號概念公告的定義不同，股東權(quán)益不是一種剩余求索權(quán)，“股東權(quán)益代表著股東提供資本的數(shù)額。它包括他們直接投入的數(shù)額加上這些資本應(yīng)計的利息。利息是使用資本的成本。權(quán)益利息是使用股東權(quán)益資本的成本?！雹埽?）主體權(quán)益。根據(jù)上述，會計主體實際上有三種類型的資本來源，除了負債和股東權(quán)益以外，還有會計主體本身努力所創(chuàng)造的資本來源，這就是主體權(quán)益。主體權(quán)益與現(xiàn)行財務(wù)會計程序下的留存收益并不是一回事。在一定時期內(nèi)，某個會計主體本身的經(jīng)營活動所創(chuàng)造的資本來源數(shù)額通過凈收益來計量。凈收益應(yīng)該是各種收入（包括利得）與各種費用（包括損失和權(quán)益利息）之間的差額。正如現(xiàn)行的財務(wù)會計程序每個會計期間的凈收益加到留存收益上去一樣，每個會計期間的凈收益應(yīng)該加到主體權(quán)益上去。然而，由于權(quán)益資本成本作為一個成本項目加以確認，加到主體權(quán)益的數(shù)額比現(xiàn)行財務(wù)會計程序下加到留存收益的數(shù)額要小一些。某一特定時日的主體權(quán)益是截止到該時日為止的凈收益之和。
因此，資產(chǎn)負債表的會計恒等式為“資產(chǎn)=負債+股東權(quán)益+主體權(quán)益”。資產(chǎn)負債表左邊反映某個會計主體的各項資產(chǎn)，而各資產(chǎn)項目反映各種資本形態(tài)的性質(zhì)及其投入的資本數(shù)額；資產(chǎn)負債表右邊反映取得資本的各項資本來源：負債、股東權(quán)益和主體權(quán)益。顯然，資本成本會計理論構(gòu)想提出的“主體權(quán)益”概念進一步強化了會計主體概念。
（二）現(xiàn)代會計主體概念：資本成本會計理論構(gòu)想的基礎(chǔ)
如前所述，在金融市場不發(fā)達和企業(yè)組織形式以獨資或合伙形式為主體時，指導(dǎo)會計主體的基本理論是所有權(quán)觀念。這時，單獨確認和計量權(quán)益資本成本是沒有多大意義的。相反，重要的是要確認和計量債務(wù)資本成本。因為從所有者的角度來看，債權(quán)人是唯一的、真正的“外來者”。而與發(fā)達的金融市場相聯(lián)系的公司通過債務(wù)資本和權(quán)益資本兩個渠道來籌集其所需要的資本。這時，從公司作為一個獨立主體的角度看，無論是債權(quán)人還是股東相對公司這個獨立的“人格化”主體而言，都是“外來者”。
值得指出的是，現(xiàn)代財務(wù)會計一方面傾向于接受主體觀念，另一方面卻在會計實務(wù)中的某些領(lǐng)域繼續(xù)采用所有權(quán)觀念。權(quán)益資本成本的“待遇”就是其中一例。根據(jù)主體觀念，無論是債務(wù)資本成本還是權(quán)益資本成本都是公司使用資本的代價。目前，有些會計著作還認為債務(wù)利息從性質(zhì)上看并不是費用，而是收益的分配，即對各種權(quán)益所有者進行的分配，均屬于公司收益的分配。根據(jù)主體觀念，主體本身的經(jīng)濟活動與主體的所有者如股東以及其他主體必須區(qū)分開來。因此，從理論上說，利息費用、所得稅和股利都是公司的成本或費用。但是，當前的財務(wù)會計理論卻對它們進行分門別類，利息費用和所得稅作為費用處理，而股利作為留存收益分配處理。把支付給股東的股利作為留存收益分配處理，違背了主體觀念。它把公司這個主體的所有者（股東）與公司主體本身混淆起來了。這不能不說，當前財務(wù)會計不僅理論與實踐相違背，而且理論本身也并不是一致的。
綜合上述分析，安東尼教授提出的資本成本會計理論構(gòu)想，強調(diào)了主體權(quán)益概念，不僅進一步強化了會計主體概念，而且拓展了會計學(xué)的視野，突破了傳統(tǒng)會計學(xué)只計量債務(wù)資本成本而不計量權(quán)益資本成本的局限，從而將會計學(xué)成本概念及其計量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，全面計量產(chǎn)權(quán)成本。
四、結(jié)論
本文從經(jīng)濟學(xué)的角度，以金融市場為依托，以現(xiàn)代企業(yè)理論為基礎(chǔ)，討論安東尼教授所提出的資本成本會計理論構(gòu)想，并以此為契機對會計學(xué)概念進行經(jīng)濟學(xué)思考，以期拓展會計學(xué)研究的視野，溝通會計學(xué)與經(jīng)濟學(xué)的關(guān)系。
通過本文的討論，形成如下結(jié)論：
第一，資本成本會計理論構(gòu)想拓展了會計學(xué)的視野，會計學(xué)成本概念及其計量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，從微觀層面向經(jīng)濟學(xué)靠攏，從而會計利潤向經(jīng)濟利潤靠攏。
第二，企業(yè)性質(zhì)的雙重性，決定了以企業(yè)為主體的現(xiàn)代會計學(xué)必然分成財務(wù)會計與管理會計兩大獨立領(lǐng)域。從總體上看，財務(wù)會計為“契約關(guān)系”的確立服務(wù)，管理會計則為“契約關(guān)系”的貫徹服務(wù)。而現(xiàn)代企業(yè)是“契約關(guān)系”確立過程與貫徹過程的統(tǒng)一，又決定了現(xiàn)代會計兩大獨立領(lǐng)域?qū)⒃谛碌膶哟紊先跒橐惑w。
一、會計學(xué)中的成本概念
在任何企業(yè)的生產(chǎn)過程中都會產(chǎn)生一定量的成本，會計學(xué)中成本指的是在遵循成本原則的基礎(chǔ)之上，根據(jù)成本收益對象的實際情況以計算生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)生費用，得出的計算值是生產(chǎn)處的產(chǎn)品數(shù)量之和或勞動損耗的補償值。會計學(xué)中的成本可以幫助企業(yè)計算在生產(chǎn)經(jīng)營過程中各類成本支出或損耗的具體情況，以得出企業(yè)的經(jīng)營盈虧情況。該成本計算具有一定的特點，主要如下：
第一，重點圍繞企業(yè)在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的各類成本費用，對于企業(yè)在對外經(jīng)營以及內(nèi)部管理中產(chǎn)生的費用不涉及在內(nèi)。
第二，注重的是企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生的成本而非未來時間內(nèi)可能會發(fā)生的成本。
第三，主要以貨幣的形式進行計量，對于不能以貨幣的形式進行計量的成本則不納入其中。
第四，重點計算的是實物資本成本。
二、西方經(jīng)濟學(xué)中的成本概念
在西方傳統(tǒng)的經(jīng)濟學(xué)理論中的，對于成本的研究包括諸多方面且形成了諸多不同概念的，主要有以下幾個方面：
（一）生產(chǎn)成本
顧名思義指的是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的成本，該成本的產(chǎn)生屬于資本投入與產(chǎn)出的過程，也即企業(yè)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)投入的各類資源的價格的價格。一般而言，有以下以下幾點：
1.短期成本。是指在生產(chǎn)者來不及調(diào)整某些生產(chǎn)要素的情況下，生產(chǎn)一定的產(chǎn)出數(shù)量所花費的成本。短期成本包括固定成本和可變成本兩部分，前者不隨產(chǎn)量的變化而變化，后者可隨產(chǎn)量變化而變化，呈現(xiàn)遞減、不變或遞增的態(tài)勢。
2.長期成本。指的是企業(yè)在能夠根據(jù)需求隨意調(diào)整生產(chǎn)要素的基礎(chǔ)上進行生產(chǎn)所產(chǎn)生的成本，主要包括可變成本。長期成本與短期成本相比，是以長期的角度來審視短期成本中的所有最低值的成本總和。對于企業(yè)而言，在生產(chǎn)過程中可以根據(jù)長期成本的曲線來制定生產(chǎn)計劃。
（二）機會成本
經(jīng)濟學(xué)一般著眼于社會生產(chǎn)過程中的資源配置，故機會成本在經(jīng)濟學(xué)中被定義為：從事某種選擇所必須放棄的最有價值的其他選擇。機會成本不是實際的支出，而是對資源配置的一種度量，表達了稀缺與選擇之間的基本選擇。其具有以下特征：將更加注重未來時間內(nèi)可能會發(fā)生的成本支出而并非將焦點集中在已經(jīng)產(chǎn)生的成本上，是對于未來經(jīng)營的預(yù)測。將機會作為現(xiàn)實的重要因素具有重重要的意義，主要體現(xiàn)在以下方面：其一，利于為企業(yè)決策者提供全面的參考以制定多種行動方案，以充分利用現(xiàn)有的資源；其二，進一步提升人們對于貨幣成本與實際經(jīng)濟成本兩者間差異的理解。同時，為資源是否在會計上具備盈利性提供了最佳答案，提供了解決之道。
（三）邊際成本
邊際成本屬于動態(tài)成本概念，在成本計量中具有重要地位，是不可忽視的重要概念，指的是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中隨著生產(chǎn)單位的增加而產(chǎn)生的成本費用。由于邊際成本是企業(yè)增加一個生產(chǎn)單位而增加的成本費用，即可將之認為是由可變成本增加所致的，但是可變成本是一個動態(tài)的過程且呈現(xiàn)出先將后升的規(guī)律，其形狀類似一條U形曲線。
（四）現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)理論中的成本概念
隨著會計學(xué)的發(fā)展，現(xiàn)代成本理論已經(jīng)不再局限在對企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的成本研究而是逐步轉(zhuǎn)向了社會成本的研究也即研究企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)成本以及與外界其他機構(gòu)之間發(fā)生的各類成本。社會成本包括外在成本和私人成本，是站在社會角度來評測企業(yè)在生產(chǎn)過程中的所需要付出的代價總和。私人成本主要指的是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，由自己承擔的費用，而外在成本正好相反，不一定需要企業(yè)來承擔。例如，重工業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)過程中無視國家環(huán)保法而肆意排放污水與廢棄等，必然會導(dǎo)致環(huán)境的污染而國家則需要投入經(jīng)費進行治理以改善環(huán)境，這就直接導(dǎo)致了社會運營成本的增加。同時，雖然環(huán)境污染是由于企業(yè)導(dǎo)致的但環(huán)境治理的費用并一定由企業(yè)所承擔而是全社會共同負擔，也即外在成本。
三、會計學(xué)成本的發(fā)展趨勢
（一）由重視企業(yè)內(nèi)部成本向重視內(nèi)、外部成本并重
傳統(tǒng)的會計成本，只考慮企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的成本， 重視內(nèi)部成本增加或減少導(dǎo)致的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的效益變化，但隨著生產(chǎn)社會化的進一步發(fā)展，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中會受到來自內(nèi)部與外部等多種因素的共同影響，這些因素對于企業(yè)經(jīng)濟效益均會產(chǎn)生不同程度上的影響。
（二）由靜態(tài)向動態(tài)，由計量過去到計量未來
根據(jù)上文提到在以往的會計計算中注重的是已經(jīng)發(fā)生的成本也即過去的成本，但隨著會計學(xué)的發(fā)展逐漸轉(zhuǎn)向?qū)ξ磥沓杀镜挠嬃?。傳統(tǒng)的會計成本計算是對過去成本的統(tǒng)計并不能預(yù)測到未來可能會發(fā)生的成本和加以控制，但是隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展企業(yè)競爭的加劇，成本的計算不僅要注重過去更要面向未來，方能保障企業(yè)的競爭力。
（三）計量由簡單的加減向綜合化和數(shù)學(xué)方向發(fā)展
由于現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)成本概念計量中要考慮的因素越來越復(fù)雜， 需要運用綜合性的手段，才能進行精確計量，傳統(tǒng)會計學(xué)中簡單的加減計量不能滿足要求，因此會計成本的計量也由簡單的加減向綜合化和數(shù)字化方向發(fā)展。
四、結(jié)語
綜上所述，會計學(xué)在企業(yè)發(fā)展中具有重要的指導(dǎo)作用，會計學(xué)的發(fā)展在一定程度上推動了企業(yè)的發(fā)展，尤其是涉及到成本管理，是任何企業(yè)均需提高重視的環(huán)節(jié)。在未來發(fā)展中，對會計學(xué)的研究并將越來越深入，越來越系統(tǒng)，對于企業(yè)而言應(yīng)順應(yīng)時代的發(fā)展，在內(nèi)部會計管理上做到與時俱進。
有效實施開放教育需要教師轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)教育觀念，從學(xué)生的角度出發(fā)進行教學(xué)改革，真正創(chuàng)建“以學(xué)生為本”教育理念才能夠讓教育發(fā)揮其重要的作用。對于開放教育課程教學(xué)更需以學(xué)生的發(fā)展作為出發(fā)點和歸宿，培養(yǎng)學(xué)生的好奇心和求知欲，讓學(xué)生的主動探索精神得到最大化的發(fā)展，讓學(xué)生在學(xué)習(xí)過程中自覺的進行研究和探索，敢于提出問題，運用最佳途徑解決問題，讓學(xué)生的動手動腦能力得到最大化的提升，為祖國的發(fā)展培養(yǎng)具有專業(yè)化的人才。
一、開放教育及學(xué)員學(xué)習(xí)的特點
開放教育與普通教育有很大不同，學(xué)員具有自身的特點。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，開放教育的目的性與傳統(tǒng)教育不同，其更加注重的是學(xué)歷、文憑的提高，學(xué)員通過開放教育的學(xué)習(xí)期望能夠在工作方面予以提升，更好地參與到社會競爭中來。第二，開放教育的學(xué)員學(xué)習(xí)自主性更強，因為他們往往具有一定的閱歷或者工作經(jīng)驗，因此在對學(xué)習(xí)的態(tài)度上更加負責(zé)，學(xué)員對教師的依賴性較低，具有較強的個人意識和個人責(zé)任感，能夠自己選擇學(xué)習(xí)內(nèi)容、制訂學(xué)習(xí)計劃，包括選擇自己的學(xué)習(xí)環(huán)境和學(xué)習(xí)方式。第三，遠程開放教育采用自己的學(xué)習(xí)方式，因而學(xué)員可以不受時間、空間的限制，利用計算機網(wǎng)絡(luò)和多媒體應(yīng)用技術(shù)等多種現(xiàn)代教育手段，能共享豐富的教學(xué)資源，自由選擇學(xué)習(xí)方式、學(xué)習(xí)進度、學(xué)習(xí)時間和地點等靈活自主的學(xué)習(xí)條件。第四，開放教育具有多元性，學(xué)員受其性別、年齡、婚否、職業(yè)、環(huán)境、身體狀況、價值觀念等個體因素的影響，他們的學(xué)習(xí)需要各不相同，對教育層次教學(xué)模式的要求具有較大的差異，體現(xiàn)多元性的特點。
二、科學(xué)設(shè)置教學(xué)目標
教學(xué)目標是教學(xué)的方向，影響著學(xué)生和教師的關(guān)系，反映著教師對學(xué)生的期望，為了加強和改進開放教育會計教學(xué)，使其能夠更好地適應(yīng)開放教育學(xué)員自主學(xué)習(xí)的特點，真正體現(xiàn)開放教育“應(yīng)用型高級專門人才”的培養(yǎng)目標，建議在設(shè)置教學(xué)目標上從以下兩個方面進行改進。
（一）以學(xué)生為本的教學(xué)目標核心是過程性目標
能力與情感態(tài)度的發(fā)展、知識技能的發(fā)展分別是人的一般發(fā)展和特殊發(fā)展，一般發(fā)展和特殊發(fā)展有著密不可分的關(guān)系，一般發(fā)展是特殊發(fā)展的基礎(chǔ)，能夠促進特殊發(fā)展，特殊發(fā)展還是一般發(fā)展的載體。以學(xué)生為本體的教學(xué)目標設(shè)定是核心的過程性目標。過程性目標具有多元的教育價值，與很多方面有關(guān)，比如能力、情感、態(tài)度和價值觀等等。在教學(xué)目標設(shè)定時要盡量使用恰當?shù)谋磉_方式，去掉主動強制的內(nèi)容，多使用更能體現(xiàn)學(xué)生主體性的內(nèi)容，讓學(xué)生更好的體會到情感態(tài)度的變化，將教學(xué)大綱上的三位目標變成現(xiàn)實。
（二）以學(xué)生為本的教學(xué)目標是動態(tài)的目標
學(xué)生不斷的實現(xiàn)教學(xué)目標作為主題，學(xué)生所參與的課堂教學(xué)也是動態(tài)的、開放的，是不斷變化的，所以教師要善于捕捉教學(xué)過程中逐漸形成的教學(xué)目標，學(xué)生通過在經(jīng)歷、體驗、和探索中提出問題，解決問題，從自身的角度予以思考，讓學(xué)生自己來創(chuàng)造生動的教學(xué)資源。這要求教師具有一定的綜合素養(yǎng)，能夠從教學(xué)中探究學(xué)生的問題，針對學(xué)生所提出的問題，做出具有針對性的教學(xué)目標變化，并且加深對此教學(xué)目標的深入研究，讓學(xué)生能夠從中獲取真正的知識，并且牢記于心。通過這種教學(xué)目標實現(xiàn)的方法，培養(yǎng)學(xué)生的跳躍性思維，發(fā)展學(xué)生對教學(xué)目標的深入認識。
三、教學(xué)方法改革與創(chuàng)新策略
“以學(xué)生為本”是指在教學(xué)過程中以學(xué)生的需求為導(dǎo)向，以學(xué)生為教學(xué)主體，充分考慮學(xué)生個體差異和情感因素在學(xué)習(xí)中的作用，采取多種措施充分調(diào)動學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性和主動性，以培養(yǎng)多層次全面發(fā)展人才為目標的一種全新的教學(xué)理念。開放教育會計教學(xué)是一門理論與實際操作并重的學(xué)科，尊重個體差異、發(fā)揮學(xué)生在學(xué)習(xí)中的主體作用顯得尤為重要。特別是在我國經(jīng)濟高速發(fā)展的今天，社會對會計人才的需求出現(xiàn)了多元化的變化，復(fù)合型人才受到當今社會的一致認同。社會對會計人才的素質(zhì)要求更著眼于其解決實際問題，獨立工作能力和綜合創(chuàng)新能力。因此“以學(xué)生為本”理念為指導(dǎo)改革開放教育會計教學(xué)，在了解學(xué)生、分析學(xué)生的基礎(chǔ)上，構(gòu)筑“層次化、自主化、個性化”教學(xué)框架成為了必然。筆者結(jié)合自身的教學(xué)經(jīng)驗，提出了以下教學(xué)方法和創(chuàng)新策略的改革措施。
（一）案例教學(xué)中“以學(xué)生為本”教育理念的應(yīng)用
案例教學(xué)法的應(yīng)用在財務(wù)管理教學(xué)中并不少見，在師生所構(gòu)建的動態(tài)環(huán)境中通過案例的合理應(yīng)用讓學(xué)生的學(xué)習(xí)更加直觀。案例教學(xué)法充分體現(xiàn)了 “以學(xué)生為本”的教育理念，案例研究促進學(xué)生快速適應(yīng)學(xué)習(xí)的新環(huán)境，使學(xué)生的適應(yīng)能力得到有效提升，還能幫助學(xué)生培養(yǎng)創(chuàng)新思維方式，對學(xué)生與其他人的合作溝通能力以及團隊精神都有很大的促進作用。例如，筆者在講述財務(wù)管理課程中關(guān)于“財務(wù)管理目標”這個知識點時，大量使用案例，如“三鹿奶粉導(dǎo)致“結(jié)石嬰兒”、雙匯集團卷入“瘦肉精”、富士康深陷“跳樓門””等，通過分析案例探討各財務(wù)管理目標存在的缺陷。在案例教學(xué)中一方面要注重從學(xué)生的角度對實際問題進行分析，讓學(xué)生的認知更加深刻，另一方面，還要注重自己知識范疇的拓展，為學(xué)生的學(xué)習(xí)補充更加深刻的內(nèi)涵。對案例分析討論時教師要把握自身的定位，對學(xué)生的學(xué)習(xí)過程不做過多的干預(yù)，讓學(xué)生自由的發(fā)揮，自行主持，一起討論、評判，要多多鼓勵學(xué)生在教學(xué)案例中發(fā)現(xiàn)問題，提出問題，盡可能的發(fā)揮案例教學(xué)中學(xué)生的主動性。
（二）情景教學(xué)中“以學(xué)生為本”教育理念的應(yīng)用
在情景教學(xué)法中教師可以更多的運用多媒體技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)以及更多先進現(xiàn)代化的教學(xué)手法來吸引學(xué)生的學(xué)習(xí)熱情，為學(xué)生的學(xué)習(xí)營造一個更加真實的教學(xué)氛圍。在財務(wù)管理教學(xué)中采用這種教學(xué)方式，可以幫助學(xué)生提高學(xué)習(xí)興趣，增強課堂的感染力，讓學(xué)生更加熱愛學(xué)習(xí)的過程。例如，筆者在講述財務(wù)管理課程中關(guān)于“償債基金”時，創(chuàng)設(shè)情景“黃華同學(xué)計劃大學(xué)畢業(yè)后，與志同道合的同學(xué)一起創(chuàng)業(yè)，自己需投入的創(chuàng)業(yè)資金是5000元，按現(xiàn)行年利率3%，則從大一開始，每年需要存入銀行多少錢？”運用情境教學(xué)方法把書本上的內(nèi)容用情景再現(xiàn)的方式予以呈現(xiàn)，使學(xué)生產(chǎn)生一種置身事件其中的感受，讓學(xué)習(xí)過程更加趨近于樂趣性。教師在進行情境教學(xué)法應(yīng)用過程中要注重理論和實踐的結(jié)合，引導(dǎo)學(xué)生運用新型的學(xué)習(xí)解決方法進行實際問題的解決，運用綜合的角色扮演手法體驗問題解決的過程，使學(xué)習(xí)過程趨于現(xiàn)實。從學(xué)生的特點出發(fā)進行情景教學(xué)能夠使學(xué)生在實踐中體會到知識的重點，使記憶更加深刻，也讓教師的工作量降低，促使學(xué)生和教師的互動性增強。
（三）課堂討論中“以學(xué)生為本”教育理念的應(yīng)用
課堂討論是在教師的引導(dǎo)下對指定論點進行討論，最后得出答案的過程。課堂討論教學(xué)中教師是以引導(dǎo)者的身份出現(xiàn)，將設(shè)計好的問題拋給學(xué)生，根據(jù)課堂上的問題讓學(xué)生在規(guī)定的時間內(nèi)得出答案。同時在課堂討論時要考慮到論點的多樣性，盡可能讓學(xué)生能夠予以積極參與，避免某些同學(xué)對論點不感興趣，導(dǎo)致小組成員參與積極性降低。為了更好地從學(xué)生的興趣點出發(fā)，教師也可以安排辯論賽的形式進行課堂討論，教師可以作為辯論賽的主持人，對雙方的論點進行評判，然后根據(jù)事實依據(jù)對兩方論點進行點評，給出明確標準的答案，讓學(xué)生懂得討論的重要性。例如，在財務(wù)管理課程教學(xué)中對“影響股利政策的因素”進行教學(xué)時，筆者在課前將學(xué)生分為兩個小組，分別給兩個小組分配不同的論點，第一個小組論點為應(yīng)該發(fā)放較低的股利，另一個小組的論點是不應(yīng)該發(fā)放較低的股利。運用辯論賽的制度和規(guī)則進行課堂討論，很好地激發(fā)了學(xué)生的“求勝欲望”，也讓學(xué)生在課下進行更好的準備，讓學(xué)生的學(xué)習(xí)主動性得到發(fā)揮。
（四）課堂教學(xué)活動中“以學(xué)生為本”教育理念的應(yīng)用
課堂教學(xué)活動可以采取生動活潑的教學(xué)風(fēng)格，提供給學(xué)生多種形式的課堂活動，學(xué)生通過不同的課堂互動，逐漸對課堂產(chǎn)生足夠的興趣，結(jié)合理論知識進行實踐案例的分析討論，由淺入深的學(xué)習(xí)到專業(yè)的財務(wù)知識。例如，筆者在講述財務(wù)管理課程中關(guān)于“現(xiàn)代決策理論”時，可以通過巧妙地設(shè)置課堂教學(xué)活動，讓學(xué)生積極參與課堂。在本次教學(xué)活動中不要求學(xué)生尋求最好的答案，只要找到一個足夠好的答案即可，學(xué)生負責(zé)演繹這場“事件”。事件被筆者設(shè)置為一個女人不可能對符合她標準的世界上的所有男人進行一一篩選，只能在有限的人中選擇一個足夠好的作為自己的終身伴侶，這極大的引起了學(xué)生們的學(xué)習(xí)興趣，也讓學(xué)生通過這樣的趣味活動認識到所需要學(xué)習(xí)的知識內(nèi)容。讓學(xué)生通過多種形式的機會參與到講課過程中，既可以讓學(xué)生充當老師的角色，也可以讓學(xué)生充當社會角色，從而對事實予以最深入的理解。教師同時還可以給學(xué)生進行打分，通過分數(shù)高低來評價學(xué)生知識學(xué)習(xí)質(zhì)量的程度，也在另一方面反映了學(xué)生理解與運用的能力，讓學(xué)生了解到自身的不足和優(yōu)點，彌補缺點，發(fā)揚長處，通過課堂活動教學(xué)不斷提高自身的學(xué)習(xí)能力。
四、結(jié)語
“以學(xué)生為本”理念下所進行的開放教育財務(wù)管理教學(xué)還有很多方面的體現(xiàn)，需要教師在自我定位的基礎(chǔ)上對教材進行深入研究，對教學(xué)內(nèi)容進行不斷擴充，從學(xué)生的角度進行教學(xué)研究，讓學(xué)生的主動性得到充分發(fā)揮，讓學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性得到最大化的調(diào)動，讓學(xué)生掌握更多的具有實用性的學(xué)習(xí)技能，從而達到開放教育的教學(xué)目的。
參考文獻：
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美國制定財務(wù)會計概念框架的歷史最為悠久，從20世紀60年代初到70年代初，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)及其所屬準則制定機構(gòu)就著手于概念框架的研究，以下就是由求學(xué)網(wǎng)為您提供的AICPA關(guān)于財務(wù)會計概念的研究。
經(jīng)驗與教訓(xùn)對于其繼任機構(gòu)美國會計準則委員會(FASB)以及包括中國在內(nèi)其他國家的準則制定機構(gòu)都有重要的參考價值。所以本文以回顧與評介為題，簡要地對美國早期(FASB以前)制定財務(wù)會計概念框架(以下簡稱CF)的歷史、經(jīng)驗及教訓(xùn)進行回顧與評介。
作為規(guī)范財務(wù)會計與財務(wù)報告的公認標準，企業(yè)會計準則起源于現(xiàn)代企業(yè)的兩權(quán)分離和由此引起的企業(yè)內(nèi)部管理當局(報告提供者)及企業(yè)外部投資人和其他利益關(guān)系集團(報告使用者)的信息不對稱。當然，由會計準則規(guī)范的財務(wù)報告在一定程度上可以保證會計信息披露的真實公允性，降低使用者用于尋覓信息的交易成本。高質(zhì)量的財務(wù)報告需要高質(zhì)量會計準則的指引。會計準則總是以會計的基本概念為基礎(chǔ)的，即需要連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系來支撐。當1936年6月美國《會計評論》發(fā)表由美國會計學(xué)會組織撰寫的《公司財務(wù)報表所依據(jù)的會計原則的暫行說明》(1)以后，引起了熱烈的爭論。爭論主要表現(xiàn)在對涌現(xiàn)出的許多處理會計問題的建議和方法需要有評估，并尋找其中被普遍認可的方法的標準。因而基本概念、基本原則的研究就提到了議事日程。最早自覺研究用于評估會計準則理論的著作是Paton和Littleton的《公司會計準則導(dǎo)論》(An Introduction to Corporate Accounting Standards，AAA專題研究報告第3號)，其特點是：它不是直接闡述會計準則，而是以1936年的《暫行說明》為開端，對其中的基本概念展開詳盡而嚴謹?shù)难芯?。正如作者在序言中所說：我們嘗試將會計的基本概念交織在一起，而不是像暫行說明那樣表述準則。我們的意圖是構(gòu)建一個框架，隨后在此框架中建立起對公司會計準則的說明。在這里，會計理論被視為一個凝固(連貫)、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系，而且如果愿意的話，可以用準則的形式予以緊湊地表達出來(Paton/Littleton，1940)。所以毫不夸大地說，兩位作者提出的要有連貫(coherent)、協(xié)調(diào)(coordinated)、內(nèi)在一致(consistent)的理論體系來指導(dǎo)會計準則也成為構(gòu)成CF的基本要求。
現(xiàn)在，人們都把美國財務(wù)會計準則委會員的七份財務(wù)會計概念公告(目前生效的有6份)作為CF的范本。美國CF的形成是一個不斷完善的過程。CF不同于一般的抽象會計理論，它是用來評估、發(fā)展會計準則的理論，而且在缺乏會計準則的情況下，根據(jù)CF的概念和原則，還能提出具有權(quán)威性的會計處理意見以解決新出現(xiàn)的會計問題。這樣，我們在研究CF的歷史發(fā)展時，會計理論界的意見，比如上述《公司會計準則導(dǎo)論》，畢竟只能作為參考，而準則制定機構(gòu)有關(guān)會計準則的理論研究的態(tài)度、舉措及其成果才值得人們更加重視。
編輯老師為大家整理了AICPA關(guān)于財務(wù)會計概念的研究，希望對大家有所幫助。
當前各大院校財務(wù)會計的教學(xué)存在的幾種做法：
（一）知識點本位觀
此種做法以傳統(tǒng)本科高等院校的為代表。其做法是以以會計要素為框架，以知識點其起點，設(shè)計案例。其結(jié)構(gòu)一般先為總論，再到六大會計要素的確認與計量，最后為財務(wù)報告的編制等?？傮w上內(nèi)容層次分明，理論知識條理清晰、嚴密，由點及面，由于案例是根據(jù)知識點而設(shè)計，便于掌握知識點，理論較扎實，對于通過各類考試有所幫助。但是通常過于強調(diào)單個會計要素，忽視各個會計要素時間在計量屬性等方面存在的內(nèi)在聯(lián)系，學(xué)習(xí)起來感覺比較枯燥。
（二）崗位導(dǎo)向觀
以應(yīng)用型本科和部分高職院校為代表。提倡模塊化教學(xué)改革，對財務(wù)會計涉及到的知識點按崗位模塊進行劃分，以崗位核算要求為起點模塊設(shè)計案例。通常是與具體目標或者職責(zé)來組織教學(xué)，注重教學(xué)做一體等。思路還是由會計要素到會計報表。由于案例是按照模塊來設(shè)計，可讀性較強，便于操作與掌握。但是對于理論的把握不強，相關(guān)概念理解不到位，導(dǎo)致知識更新時適應(yīng)不強。
（三）資金運動觀
以部分高職和中職院校為代表。其做法是參照基礎(chǔ)會計里按照資金運動對知識點進行劃分，設(shè)計案例。通常結(jié)構(gòu)分為籌資活動、經(jīng)營活動、投資活動，最后是財務(wù)報表的編制。由于思路和基礎(chǔ)會計相同，便于學(xué)生接受，但在授課的時候難度不容易把握，部分課程和基礎(chǔ)會計重復(fù)，或過于強調(diào)會計核算，忽視基本理論體系。
《中級財務(wù)會計》的任務(wù)在于理解財務(wù)會計的基本概念、基本理論和基本規(guī)范，掌握各項會計要素確認、計量、記錄與報告的原則、程序和方法，獲得編報和理解財務(wù)報告的能力。無論是知識本外觀、崗位導(dǎo)向觀還是資金運動觀，其思路都是由會計要素到會計報表，只重視會計核算財務(wù)會計報表存在或多或少的忽視，學(xué)生對問題的本質(zhì)缺乏把握。
二、 基于財務(wù)報表觀下的《中級財務(wù)會計》滲透式教學(xué)設(shè)計思路
（一）在課程體系上以財務(wù)報表觀為核心，貫徹到整個教學(xué)過程中
改變由會計要素到會計報表的單一思路，由資產(chǎn)負債表和利潤表編制、現(xiàn)金流量表的簡單介紹、各個報表之間的關(guān)系及表內(nèi)各要素計價方式，到會計要素的確認計量，再到現(xiàn)金流量表的編制以及財務(wù)報表的分析，以財務(wù)會計報告為主線貫穿整個教學(xué)過程。會計活動的導(dǎo)向為財務(wù)會計目標，基于財務(wù)會計目標要求下的會計信息質(zhì)量要求制約著會計要素的確認與計量。經(jīng)濟與事項的復(fù)雜性，會計計量屬性的多樣性導(dǎo)致了會計確認與計量的復(fù)雜性。會計計量屬性則表現(xiàn)為財務(wù)會計報表具體項目的列示。在開始階段介紹財務(wù)報表以及各個項目的計價方式，有助于學(xué)生從總體上把握各項會計要素的計量，符合認知規(guī)律。在教學(xué)過程中把財務(wù)會計報表滲入到各知識模塊的教學(xué)中，更加有助于學(xué)生掌握會計確認與計量的本質(zhì)。實務(wù)中有“新會計看分錄，老會計看報表”的說法，便是很好的證明。
（二）以財務(wù)會計的基本概念搭建課程的基本框架
《中級財務(wù)會計》財務(wù)會計的教學(xué)任務(wù)之一使學(xué)生按照企業(yè)會計準則的要求來進行會計核算。企業(yè)會計準則側(cè)重于財務(wù)報表觀中的資產(chǎn)負債表觀，認為收益僅是資產(chǎn)和負債變化的結(jié)果，并要求收益的定性與定量都要服從資產(chǎn)負債表中對資產(chǎn)、負債的要求。會計要素中資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益反映在財務(wù)報表上的金額即為其賬面價值。某項會計要素賬面價值的確定基礎(chǔ)就是計量屬性。會計的核算過程即為確認、計量與計價，實質(zhì)上是計量屬性的選擇過程。由此可見，以賬面價值和計量屬性為基礎(chǔ)搭建課程框架，讓學(xué)生在此框架開展學(xué)習(xí)活動，既有助于學(xué)生有效率的掌握學(xué)科知識，也有助于學(xué)生展開自主探索，提高職業(yè)判斷能力。
在基本概念的教學(xué)時，應(yīng)采取小步快跑、靈活多變的方式進行。核心的概念既要統(tǒng)籌，也需分階段重點突破，使得學(xué)生掌握其本質(zhì)。在安排內(nèi)容的時候，也可采取先易后難的方式?？梢园寻凑諝v史成本計量各章節(jié)放在一起，在掌握這一計量屬性的基礎(chǔ)上，加深資產(chǎn)負債表觀的理解，在此基礎(chǔ)過渡到其他計量屬性及相關(guān)核心概念的介紹。
（三）通過會計核算的基本思想方法、基本核算程序進行介紹，使得學(xué)生強化基本概念，提升職業(yè)判斷能力
如果一味過分強調(diào)基本概念，課程必定枯燥無味。通過具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)實踐和練習(xí)，進行會計分錄，作出賬簿記錄，能夠使學(xué)生理解交易事項的會計含義，掌握該會計時間的本質(zhì)。但是，一味過于強調(diào)賬務(wù)處理的程序，其后果顯而易見。一是容易陷進大量的細節(jié)當中，教學(xué)過程容易變成灌輸過程。二是學(xué)生容易側(cè)重賬務(wù)核算程序，因為沒能深入思考，職業(yè)能力得不到相應(yīng)的提升。
在教學(xué)過程中不同會計要素賬務(wù)核算程序時，應(yīng)講解其背后涉及到的處理方法。有助于其掌握本質(zhì)，提升職業(yè)判斷能力。
（四）在教學(xué)過程中應(yīng)將財務(wù)會計的基本理論基本方法與實際工作的應(yīng)用聯(lián)系起來
會計核算和報表編制結(jié)合起來，使得報表編制在不同的經(jīng)營決策的環(huán)境中銜接起來。如在講投資性房地產(chǎn)的時候，將采用成本模式計量和公允價值模式計量的上市公司財務(wù)報表作比較，讓學(xué)生理解收益質(zhì)量問題。采用多視角講述會計核算，增強學(xué)生學(xué)科興趣。
三、采用多種輔助手段將教學(xué)內(nèi)容滲透到學(xué)生學(xué)習(xí)生活中
（一）轉(zhuǎn)變教師角色，提高課堂效率
《財務(wù)管理》是會計電算化專業(yè)的主干專業(yè)課程之一，也是中級會計師考試的考試科目之一。根據(jù)高職會計電算化專業(yè)教學(xué)目標，高職畢業(yè)生一般在畢業(yè)前后就已經(jīng)取得初級會計師資格，在工作兩年后就可以考取中級會計師資格，而實際工作中用到的財務(wù)管理知識越來越多。因此學(xué)好財務(wù)管理對于他們來說是非常重要的。
一、夯實會計實務(wù)的學(xué)習(xí)
要想學(xué)好《財務(wù)管理》，必須學(xué)好會計實務(wù)。以高職二年制會計電算化專業(yè)為例，在學(xué)習(xí)《財務(wù)管理》之前，應(yīng)該開設(shè)《會計基礎(chǔ)》、《會計實務(wù)》等會計基礎(chǔ)課程。通過這些課程的學(xué)習(xí)，可以加深學(xué)生對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)循環(huán)和會計核算的認識和理解，而這些恰好又是學(xué)好《財務(wù)管理》的基礎(chǔ)。夯實《會計基礎(chǔ)》與《會計實務(wù)》，應(yīng)該注意以下幾點：
(一)關(guān)于《會計基礎(chǔ)》的學(xué)習(xí)。高職會計電算化專業(yè)的學(xué)生一般在第一個學(xué)期就開設(shè)了這門課程。對于新接觸會計的人來說，真正地理解會計的基本原理，學(xué)會基本的會計核算方法，是很難的。在教學(xué)中應(yīng)多安排實際操作的練習(xí)，規(guī)范學(xué)生對會計科目、會計分錄的使用。充分理解企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)容和特點。
(二)關(guān)于《會計實務(wù)》的學(xué)習(xí)?，F(xiàn)在的《會計實務(wù)》包括《會計實務(wù)1》和《會計實務(wù)2》兩部分內(nèi)容，所需要的教學(xué)課時很多，因此建議安排至少二個學(xué)期的時間來完成相關(guān)教學(xué)。
(1)在第二學(xué)期，開設(shè)《會計實務(wù)1》。這一部分主要包括根據(jù)工業(yè)企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容，《新會計制度》的規(guī)定，對企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計核算的一般方法，它的內(nèi)容比《會計基礎(chǔ)》更全面、具體。內(nèi)容較多，對學(xué)生的要求也較高，也是中級會計師考試必考的內(nèi)容，為了達到實際應(yīng)用和考試的需要，必須安排更多的課時。因此，建議安排兩個學(xué)期來學(xué)習(xí)。第二學(xué)期，學(xué)習(xí)前半部分，第二學(xué)期學(xué)習(xí)后半部分。
(2)在第二學(xué)期，繼續(xù)開設(shè)《會計實務(wù)1》本學(xué)期繼續(xù)完成余下的相關(guān)內(nèi)容，重點放在會計報表的編制上。在學(xué)期末再次安排綜合練習(xí)，復(fù)習(xí)《會計基礎(chǔ)》和《會計實務(wù)1》的全部內(nèi)容，提高會計核算的實務(wù)操作能力。
(3)在第四學(xué)期，開設(shè)《會計實務(wù)2》。這一部分的內(nèi)容主要是和上市公司財務(wù)核算關(guān)系密切的特殊業(yè)務(wù)核算，也是近年來根據(jù)市場要求新增加的內(nèi)容，部分內(nèi)容在實務(wù)中可以較多遇到，但大多數(shù)內(nèi)容實務(wù)中使用并不是很多。在中級會計師的考試中也是必考的內(nèi)容。在教學(xué)中只安排一個學(xué)期就可以，重點放在解題能力的培養(yǎng)上。在學(xué)期末配合綜合實務(wù)練習(xí)，繼續(xù)提高會計核算的操作水平。
二、慎重選擇教材和教輔書籍
目前高職教育在我國已形成規(guī)模，相關(guān)專業(yè)的配套教材和實訓(xùn)教材都有很多的版本出現(xiàn)。相關(guān)教材在內(nèi)容的選擇和配套的練習(xí)上都是根據(jù)高職學(xué)生的特點，進行了簡單化的處理，很多中級會計師《財務(wù)管理》考試中涉及的內(nèi)容都被刪除了，這是不利于學(xué)生未來的發(fā)展的。
建議使用財政部中級會計師考試用書《財務(wù)管理》，以及相關(guān)的考試輔導(dǎo)習(xí)題冊。盡管內(nèi)容多，學(xué)時緊，但可以給學(xué)生一個《財務(wù)管理》內(nèi)容的全貌，教師可以在教學(xué)的過程中選擇適當?shù)慕虒W(xué)內(nèi)容。未講授的部分可以讓有能力的學(xué)生發(fā)揮主觀能動性來自學(xué)。
三、在教學(xué)過程中應(yīng)注意教學(xué)方法
在教學(xué)過程中既要注意對基本知識概念的講授，又要注意培養(yǎng)學(xué)生的解題思路，提高解題的熟練程度。教學(xué)方法見仁見智，本文建議在教學(xué)中運用如下方法：
(一)理清知識脈絡(luò)，把握各內(nèi)容之間的邏輯關(guān)系。
財務(wù)觀念是貫穿整個課程的線索，其中貨幣時間價值觀念和風(fēng)險價值觀念更是把課程大部分內(nèi)容串聯(lián)起來，財務(wù)管理的主要內(nèi)容是圍繞企業(yè)經(jīng)營管理過程展開的，籌資、投資、利潤分配、營運資金管理、財務(wù)分析，對實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標都是缺一不可的。在學(xué)習(xí)時每章之間并不是循序漸進的，但是各章節(jié)之間是存在上述邏輯關(guān)系的。
(二)注重基本概念的深入講解。
理解基本概念是進行財務(wù)管理相關(guān)計算的基礎(chǔ)。在教學(xué)中應(yīng)注意基本概念的講授，并注意聯(lián)系實際，促進學(xué)生對基本問題的理解。如：財務(wù)管理的觀念中的貨幣時間價值觀念，是財務(wù)管理中最重要的觀念之一，同時也是一個難點。在講授時就需要多結(jié)合實際來介紹。在這個觀念中有兩個基本概念首先要弄清楚，即終值和現(xiàn)值。在實際生活中有很多例子可以舉出，比如存錢和取錢，存錢時存入的本金即現(xiàn)值，經(jīng)過一段時間后取出的本利合計即為終值。這樣的例子舉不勝舉。
(三)適當進行案例教學(xué)。
針對重點內(nèi)容采用案例進行教學(xué)。案例里所包含的內(nèi)容比一般簡單的計算題包含的信息要多，而且案例大多以實際為依據(jù)編制，更接近實際。能夠幫助學(xué)生理解基本概念，培養(yǎng)基本的財務(wù)管理觀念以及綜合分析問題的能力。比如：在財務(wù)分析這個內(nèi)容的講解上，可以選擇典型上市公司的實際財務(wù)資料，根據(jù)財務(wù)分析的方法來進行分析，并聯(lián)系該公司的市場表現(xiàn)來驗證分析的結(jié)果。
這些教學(xué)方法可以在一定程度上提高《財務(wù)管理》的教學(xué)水平，提高學(xué)生對相關(guān)知識的理解，應(yīng)試解題能力。
四、該課程設(shè)計在實施過程中應(yīng)注意的問題
為了確保教學(xué)質(zhì)量的提高，更好地實現(xiàn)以考為目標，培養(yǎng)具有實際操作能力的高職畢業(yè)生，在該課程設(shè)計實施的過程中應(yīng)該注意以下問題：
(一)重視教材中的典型例題。為了更好地掌握基本理論，記住基本公式，熟記教材中的例題是非常重要的，這就要求教師在講課的過程中充分重視典型例題的講解。
中圖分類號：G424 文獻標識碼：A DOI:10.16400/ki.kjdkz.2016.01.048
1研究背景
經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要。會計是以提供經(jīng)濟信息、提高經(jīng)濟效益為目的的一種管理活動。會計學(xué)是研究如何運用正確的會計方法真實、客觀、及時、全面、系統(tǒng)、連續(xù)地確認、計量、記錄與列報社會再生產(chǎn)過程中資金運動及其反映的經(jīng)濟信息的一門學(xué)科?！皶媽W(xué)”課程是工商管理學(xué)科大類必修課程，主要包括會計學(xué)基本原理、會計核算方法、會計工作組織與程序三部分內(nèi)容。被譽為“商業(yè)語言”的會計學(xué)涉及大量專業(yè)術(shù)語、具體核算方法和多樣組織程序。筆者在教學(xué)過程中不斷探索寓教于樂并結(jié)合專業(yè)特點的教學(xué)方法，試圖將學(xué)生原本印象中枯燥的會計學(xué)原理、紛繁復(fù)雜的會計核算變得讓學(xué)生學(xué)習(xí)起來更容易一些、更有趣一些。筆者在教學(xué)實踐中嘗試以會計學(xué)基本概念為起點，以知識脈絡(luò)為主線，通過運用圖式呈現(xiàn)基本概念、章節(jié)基本知識點及其脈絡(luò)，幫助學(xué)生輕松入門，在學(xué)習(xí)過程中做到對基本知識點的理解與把握能由點到線、由線到面、由面到網(wǎng)，從而系統(tǒng)、全面地理解和掌握所學(xué)知識，更好地學(xué)以致用。
2國內(nèi)外研究現(xiàn)狀
圖解教學(xué)法是教師在教學(xué)過程中利用圖表、圖例、圖片、圖形、圖像等形式，結(jié)合語言、文字、字符及其他形式，對教學(xué)內(nèi)容所涉及的事物、事實、事例、事件和過程的形態(tài)、性狀、關(guān)系模式進行描述和展示，使受教者加快加深對問題的理解、對事物的構(gòu)造、機能、功用、特點、外延與內(nèi)涵有更清晰的認識。從20世紀60年代英國人TonyBuzan創(chuàng)造了簡單有效表達發(fā)射性思維的改進筆記方法的思維導(dǎo)圖，到DavidP.Ausube（l1978）強調(diào)以學(xué)習(xí)者為中心，只有學(xué)習(xí)者了解所要學(xué)的概念的意義，學(xué)習(xí)才會有成果。因此主張教學(xué)首先要了解學(xué)習(xí)者已有的認知結(jié)構(gòu)，并以此為基礎(chǔ)教授新的概念，與學(xué)習(xí)者現(xiàn)有的認知結(jié)構(gòu)相關(guān)聯(lián)。再到NovakandGowin（1984）帶領(lǐng)一個研究小組在康奈爾大學(xué)推動一系列活動的結(jié)果顯示概念構(gòu)圖法是一個能促進學(xué)生學(xué)習(xí)成效的學(xué)習(xí)方法。近半個世紀以來，國內(nèi)外眾多學(xué)者結(jié)合特定教學(xué)領(lǐng)域?qū)嵺`展開了圖解教學(xué)法研究。邱垂昌（1988）、陳美紀、康自立和徐敏芳（1999）以中級會計學(xué)教材進行概念構(gòu)圖實驗教學(xué)。邱垂昌、陳瑞斌（2000）實證研究結(jié)果顯示概念構(gòu)圖能有效促進學(xué)生高層次認知及幫助學(xué)生整合觀念，亦有助于學(xué)生較低層次認知能力的培養(yǎng)。何治玲（2002）探討將概念構(gòu)圖與合作學(xué)習(xí)應(yīng)用與會計科目教學(xué)。陳莉（2008）提出運用會計圖解教學(xué)法要求教師吃透教材、系統(tǒng)歸納，有利于學(xué)生提綱挈領(lǐng)地掌握所學(xué)知識。陳牡丹（2009）以概念構(gòu)圖法融入會計案例，發(fā)現(xiàn)多數(shù)學(xué)生肯定概念構(gòu)圖法對于厘清題意、擬定解題計劃、搜尋及應(yīng)用相關(guān)會計原則與概念有益。莫錦笑（2009）認為在各種教學(xué)方法中，會計學(xué)原理課程的教學(xué)如果較多地使用圖解教學(xué)法和案例教學(xué)法，教學(xué)效果會更好。馮建榮（2009）強調(diào)加強會計學(xué)教學(xué)的系統(tǒng)性，突出教學(xué)重點、難點與特點，應(yīng)較多地應(yīng)用圖解教學(xué)法。陳其末（2010）在多年的銀行會計教學(xué)實踐中發(fā)現(xiàn)，運用圖解教學(xué)法往往會收到很好的教學(xué)效果，在銀行會計教學(xué)中應(yīng)大力提倡圖解教學(xué)法，應(yīng)當把圖解教學(xué)法作為銀行會計教學(xué)方法的核心內(nèi)容。容輝（2010）認為基礎(chǔ)會計學(xué)課程教學(xué)方法改進中應(yīng)較多地應(yīng)用圖解教學(xué)法和案例教學(xué)法。肖建義（2011）認為會計教學(xué)實踐證明圖示教學(xué)法是一種非常有效的會計教學(xué)方法，使學(xué)生對枯燥乏味、晦澀難懂、抽象的會計知識理解得更容易、更透徹、更深刻。任麗麗（2011）通過教學(xué)實踐活動認為會計教學(xué)，尤其是非經(jīng)濟類專業(yè)會計教學(xué)中，最能取得滿意效果的是圖解教學(xué)法和案例教學(xué)法。吳娟娟、周臺龍（2012）實證研究發(fā)現(xiàn)圖解法有助于提高學(xué)生學(xué)習(xí)成本會計的成效。姚艷（2012）、姚艷、徐海清（2014）認為將圖解教學(xué)法應(yīng)用于基礎(chǔ)會計學(xué)教學(xué)中有助于提高學(xué)習(xí)者注意力，激發(fā)學(xué)習(xí)者學(xué)習(xí)動機。郭紅彩（2014）采用DID模型對概念構(gòu)圖法在會計學(xué)教學(xué)中的應(yīng)用和效果進行了探討，研究發(fā)現(xiàn)概念構(gòu)圖法的確對學(xué)生產(chǎn)生了較好的效果，幫助學(xué)生跨越會計核算的障礙，使學(xué)生能從瑣碎枯燥的會計分錄中解脫出來，有利用激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。該方法也可延伸到財務(wù)管理等課程中。綜上所述，在國內(nèi)越來越多的教育者將圖解教學(xué)法應(yīng)用于“會計學(xué)”等相關(guān)課程，收到了良好的教學(xué)效果。筆者在“會計學(xué)”課程教學(xué)實踐中嘗試以問題導(dǎo)向式教學(xué)法為引導(dǎo)，以圖解教學(xué)法為主體，以案例教學(xué)法為載體，不斷豐富圖解教學(xué)法的內(nèi)涵。
3圖解教學(xué)法應(yīng)用特點分析
3.1化繁為簡，突出要點
“會計學(xué)”課程中涉及大量的會計學(xué)專業(yè)術(shù)語，這對初學(xué)者而言是一個難點。在教學(xué)實踐中，筆者認為圖解教學(xué)法有助于將這些繁雜的基本概念通過簡單、形象的圖示展現(xiàn)出來，使學(xué)生既能快速把握相關(guān)基本概念的要點，又能全面、完整地理解這些基本概念，為后續(xù)學(xué)習(xí)打好基礎(chǔ)。例如：會計對象、會計要素、會計科目、賬戶等專業(yè)術(shù)語對于初學(xué)者而言比較抽象，教師通過簡潔的圖示講授這些基本概念，化繁為簡、突出要點，有助于初學(xué)者理解和學(xué)習(xí)。如圖1所示。
3.2化零為整，強調(diào)整體
“會計學(xué)”課程圍繞企業(yè)資金運動發(fā)生的一系列經(jīng)濟交易進行確認、計量、記錄與列報，為相關(guān)決策者提供經(jīng)濟信息，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。該課程主要講述會計基本理論、會計核算方法與會計組織程序等。在教學(xué)實踐中，筆者認為圖解教學(xué)法有助于將企業(yè)紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟交易、豐富多彩的財務(wù)活動、縱橫交錯的財務(wù)關(guān)系等零零散散的每一個知識點以企業(yè)資金運動為主線連接成知識鏈條，使學(xué)生在學(xué)習(xí)每一個知識點的同時能全面理解和把握知識點之間的關(guān)聯(lián)性，從整體上把握知識脈絡(luò)。例如：以企業(yè)資金運動為主線，將會計對象—會計要素—會計科目—賬戶—賬簿—財務(wù)報表等知識點通過圖解教學(xué)法可化零為整，有助于學(xué)生理解每個知識點及知識鏈條。如圖2所示。
3.3化整為零，拓展鏈接
“會計學(xué)”課程內(nèi)容與“財務(wù)管理”、“財務(wù)分析”、“管理會計”、“經(jīng)濟法”、“稅法”、“審計”、“戰(zhàn)略管理”、“管理學(xué)”等課程相關(guān)內(nèi)容緊密聯(lián)系。在教學(xué)實踐中，筆者認為圖解教學(xué)法有助于學(xué)生在把握“會計學(xué)”課程本身知識脈絡(luò)的同時，鏈接相關(guān)課程的相關(guān)內(nèi)容，有助于學(xué)習(xí)者理解和把握課程之間的關(guān)聯(lián)，構(gòu)建系統(tǒng)的開放式知識網(wǎng)絡(luò)。例如：企業(yè)以資金運動為主線發(fā)生的籌資、投資、營運及收益分配活動是“會計學(xué)”課程核算的主要內(nèi)容，也是“財務(wù)管理”課程管理的主要內(nèi)容，但是分析的角度不同，這些財務(wù)活動的結(jié)果都會集中反映在會計工作的成果“財務(wù)報表”中，這也是“財務(wù)分析”課程分析的依據(jù)和主要內(nèi)容。“會計學(xué)”課程重核算、“財務(wù)管理”課程重管理與決策、“財務(wù)分析”課程重分析與決策。與此同時，企業(yè)的上述財務(wù)活動與“經(jīng)濟法”、“稅法”、“管理會計”、“審計”、“戰(zhàn)略管理”、“管理學(xué)”課程的相關(guān)知識點相關(guān)聯(lián)。教師通過圖解教學(xué)法鏈接相關(guān)課程知識點有助于學(xué)生舉一反三、融會貫通地學(xué)習(xí)“會計學(xué)”及相關(guān)課程。如圖3所示。
4圖解教學(xué)法應(yīng)用要點分析
4.1圖示準確性
在教學(xué)實踐中應(yīng)用圖解教學(xué)法的第一個挑戰(zhàn)在于圖示的準確性。無論是表達“會計學(xué)”課程中的基本概念與基本方法，還是知識點之間的聯(lián)系，以及課程之間的鏈接，都要求教師保證提供圖示的準確性。這就要求教師吃透教材、全面、系統(tǒng)、深入地掌握課程基本知識點、重點與難點以及課程之間的關(guān)聯(lián)性。
4.2圖示簡潔性
在教學(xué)實踐中應(yīng)用圖解教學(xué)法的第二個挑戰(zhàn)在于圖示的簡潔性。只有簡潔的圖示才能發(fā)揮提綱挈領(lǐng)、突出要點的作用。只有簡潔的圖示才能吸引和激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。只有簡潔的圖示才能起到事半功倍的作用。這就要求教師把握課程要點與實質(zhì)以及相關(guān)構(gòu)圖技巧。
4.3圖示完整性
在教學(xué)實踐中應(yīng)用圖解教學(xué)法的第三個挑戰(zhàn)在于圖示的完整性。無論是表達基本概念、基本方法，還是強調(diào)重點與難點，只有完整的圖示才能保證所呈現(xiàn)內(nèi)容的完整性與系統(tǒng)性，使學(xué)習(xí)者全面地理解和掌握學(xué)習(xí)內(nèi)容，構(gòu)建知識鏈條與網(wǎng)絡(luò)。這就要求教師系統(tǒng)、完整地把握課程及課程之間的聯(lián)系。
5圖解教學(xué)法應(yīng)用融合
在“會計學(xué)”教學(xué)實踐中，圖解教學(xué)法的確是一種高效的教學(xué)方法，但并不是唯一的教學(xué)方法。在教學(xué)過程中，結(jié)合課程內(nèi)容，教師將圖解教學(xué)法與問題導(dǎo)向式教學(xué)法、案例式教學(xué)法、啟發(fā)式教學(xué)法、自學(xué)式教學(xué)法等方法融合應(yīng)用會錦上添花。筆者認為圖解教學(xué)法應(yīng)用融合需要注意以下三個要點。
5.1問題導(dǎo)向式教學(xué)法為引導(dǎo)
在“會計學(xué)”課程教學(xué)過程中，教師不僅要引領(lǐng)學(xué)生思考、學(xué)習(xí)課程知識，還要肩負培養(yǎng)學(xué)生自主探索學(xué)習(xí)的能力，因此教師以問題導(dǎo)向式教學(xué)法為引導(dǎo)，結(jié)合課程內(nèi)容，不斷提出問題，引導(dǎo)學(xué)生積極思考，不僅有助于學(xué)習(xí)者學(xué)習(xí)課程知識，還有助于培養(yǎng)學(xué)習(xí)者的自學(xué)能力。
5.2圖解教學(xué)法為主體
在“會計學(xué)”課程教學(xué)過程中以問題導(dǎo)向式教學(xué)方法為引導(dǎo)提出問題，以圖解教學(xué)法作為主要教學(xué)方法分析問題、解決問題，能幫助學(xué)生輕松入門、把握要點、由點到線、由線到面、由面到網(wǎng)，系統(tǒng)學(xué)習(xí)和理解相關(guān)知識。
5.3案例式教學(xué)法為載體
在“會計學(xué)”課程教學(xué)過程中，教師在每章開篇和小結(jié)時結(jié)合實際案例圍繞章節(jié)基本知識點、重點與難點提出問題，要求學(xué)習(xí)者在學(xué)習(xí)過程中應(yīng)用圖示分析問題、解決問題，有助于學(xué)習(xí)者融會貫通、學(xué)以致用，系統(tǒng)理解和應(yīng)用章節(jié)知識。在整個教學(xué)過程中圖示教學(xué)法應(yīng)用融合的要點是教師以問題導(dǎo)向式教學(xué)法為引導(dǎo)、以圖解教學(xué)法為主體、以案例教學(xué)法為載體系統(tǒng)教學(xué)。如圖4所示。
6結(jié)論
從20世紀70年代末國外學(xué)者開始研究概念構(gòu)圖教學(xué)法到20世紀80年代末中國臺灣學(xué)者在中級會計學(xué)領(lǐng)域探索概念構(gòu)圖實驗教學(xué)，21世紀更多的教師在不同學(xué)科教學(xué)領(lǐng)域特別是會計學(xué)教學(xué)領(lǐng)域?qū)嵺`著圖解教學(xué)法。實踐證明，圖解教學(xué)法是一種高效的教學(xué)方法。筆者認為在酒店管理專業(yè)“會計學(xué)”課程中應(yīng)用圖解教學(xué)法，可以發(fā)揮其化繁為簡、突出要點；化零為整、強調(diào)整體；化整為零、拓展鏈接的特點。同時，以圖解教學(xué)法為主體，融合應(yīng)用問題導(dǎo)向式教學(xué)法和案例教學(xué)法有助于學(xué)生全面、深入地學(xué)習(xí)“會計學(xué)”課程。
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[12]姚艷.《基礎(chǔ)會計學(xué)》教學(xué)方法設(shè)計——借貸記賬法在工業(yè)企業(yè)中的應(yīng)用[J].財會通訊(綜合),2012(7上):36-39.
應(yīng)特別指明的是，在上述會計理論體系中包含了“會計準則基本概念”這一內(nèi)容，它同會計準則理論和會計基本理論的關(guān)系如何？對此，我們可以簡要地歸納為以下三點：第一，所謂“會計準則基本概念”這一范疇，經(jīng)國內(nèi)外不斷研究與，主要包括以下這些要素：會計的基本前提，會計要素，會計目標，會計信息質(zhì)量特征，會計要素的確認、計量、記錄與報告，等等。它是進行會計準則制訂時所直接依恃并賴以為基礎(chǔ)和指導(dǎo)的一組概念，它在評價現(xiàn)有會計準則和指導(dǎo)制定未來會計準則中起著重要作用。從會計準則基本概念這一外延和內(nèi)涵的界定中可以看出，它大致類似于西方諸多國家及有關(guān)國際組織所提出的“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)”?？紤]到名稱的通俗易懂及同會計準則的緊密關(guān)系，我們建議稱之為“會計準則基本概念”；第二，會計準則基本概念介于會計基本理論和會計準則理論之間。以會計的本質(zhì)、對象、職能等內(nèi)容為主的會計基本理論是抽象的、具有很濃的學(xué)術(shù)爭論性，一般不能直接用于會計準則的制訂，更無法直接用于指導(dǎo)和規(guī)范會計實務(wù)。因此，會計基本理論要成為對實踐有用的理論并發(fā)揮其理論的意義，就勢必要借助于這一“中介”的環(huán)節(jié)來實現(xiàn)。正是會計準則基本概念的“中介”性質(zhì)，我們既可以把它當成會計基本理論，也可以把其看作是會計準則理論。對會計準則基本概念這一性質(zhì)的理解，使得我們所構(gòu)建的會計理論體系，既不同于西方國家，也有別于我國改革、開放前會計理論的內(nèi)容和體系。有了這個“中介”，從而將會計基本理論與會計應(yīng)用理論地銜接在一起，成功實現(xiàn)了會計基本理論到會計應(yīng)用理論的過渡（實際上，這也體現(xiàn)了理性認識的兩個階段，即由辯證理性認識過渡到價值理性認識）；再加上會計理論研究方法對全部會計理論研究的統(tǒng)率作用，有力地保證了我們所構(gòu)建的會計理論體系的渾然一體與前后一貫。
我們概括了上述的觀點，無非是想強調(diào)以下兩點：第一，當前我國必須加快會計準則的制訂工作，以適應(yīng)主義市場的需要，這無疑是正確的，但絕不能把會計準則單純視為是一種技術(shù)規(guī)范而無理論可言。必須充分地認識到，會計準則是準則化的理論，是會計理論體系中的重要組成部分?，F(xiàn)在經(jīng)常聽到的加強會計理論研究并給會計準則提供理論支持這一說法，完整地說，應(yīng)包括二個方面：一是加強對會計準則理論本身的研究，使會計準則理論自成體系；二是會計準則理論同諸如會計理論研究方法、會計基本理論、會計準則基本概念、會計行為理論存在著緊密聯(lián)系。如果沒有其他會計理論的，會計準則既不可能產(chǎn)生，更得不到完善，因此，會計準則理論的研究必須借助于其他方面理論的研究成果。當然，會計準則理論反過來可以豐富與發(fā)展其他方面理論。處理好會計準則實踐與理論關(guān)系、會計準則理論同會計理論體系中其他方面理論關(guān)系，是我們今后開展會計理論研究必須切實加以注意的。第二，應(yīng)特別指出，會計準則基本概念的研究，西方國家研究的時間比較長并已取得豐碩成果。但是，會計是一個社會范疇，會計總是一定環(huán)境之下的會計并服務(wù)于特定的經(jīng)濟環(huán)境，因此，有什么樣的環(huán)境也就會有什么樣的會計理論，同樣也就會有相應(yīng)的會計準則基本概念。我國經(jīng)濟體制改革的目標模式是社會主義市場經(jīng)濟，其所形成的社會環(huán)境同西方國家既有相同之處也會有所不同，進而到會計。如我國國有的股份制改造、外匯的管理體制、分配原則、社會保障及職工的福利等等會計，與國外就有所差別。因此，必須從國情出發(fā)，構(gòu)建我國會計準則的基本概念。完全照搬，跳躍過開展會計準則基本概念研究這個階段，只能脫離實際，欲速則不達。以上兩點告訴我們，建立具有特色的會計準則體系確實還有一些路要走，會計界任重而道遠。
二、會計準則與會計制度
會計準則與會計制度的關(guān)系是當前爭論和關(guān)注的焦點。要說明會計準則與會計制度的關(guān)系問題，一是要了解會計準則與會計制度形成的社會背景；二是要理解會計制度的本質(zhì)；三是要將會計準則同會計制度進行比較，這樣才能使我們認識更加全面。
經(jīng)濟體制改革以后，我們提出并要求建立同社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)的企業(yè)制度?，F(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求是“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理”，真正使企業(yè)成為適應(yīng)市場的法人實體和競爭實體。適應(yīng)于現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，國家參與對企業(yè)產(chǎn)品的分配，主要是通過稅收政策進行調(diào)節(jié)。問題是國家對企業(yè)課稅的稅基如何得到？這同樣要求企業(yè)進行會計核算，這比起改革前企業(yè)的會計核算復(fù)雜得多，要求也高得多。表現(xiàn)在“通過資產(chǎn)、負債、權(quán)益和收入、費用、利潤的確認和計量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產(chǎn)、負債和權(quán)益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認和計量，貫串于會計循環(huán)的全過程”：“包括國家在內(nèi)的投資者所執(zhí)行的財務(wù)活動，實際上是基于存量和增量的分割所進行的資源配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量基礎(chǔ)上對增量的分配”。為此，就要對會計信息系統(tǒng)運行的前提條件，會計要素定義，會計信息質(zhì)量特征，會計要素的確認、計量、記錄和報告等提出要求，即進行規(guī)范。于是，我們的眼睛也就向外，采用了“會計準則”對會計進行規(guī)范。
有了準則以后，會計界發(fā)出了一種呼聲，認為必須廢除會計制度。出現(xiàn)這種呼聲的原因多種多樣，但有一種原因是比較清楚的，即認為會計制度太死板，使企業(yè)沒有自主權(quán)；會計制度是與計劃經(jīng)濟體制聯(lián)系在一起的，其“名聲”不好，等等。對此，應(yīng)當如何看？首先，我們同意這種說法，從廣義上理解，如果認為會計制度也是對會計的技術(shù)規(guī)范的話，會計制度同會計準則的本質(zhì)就沒有根本的不同。經(jīng)濟體制改革以后，如果我們根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，對會計制度內(nèi)容形式進行改革，把會計準則的內(nèi)容和要求運用會計制度的形式進行表現(xiàn)，并能達到對會計的規(guī)范的話，那么，我們不用會計準則的名稱，而是運用人們喜聞樂見的會計制度名稱也未必不可。關(guān)鍵在于實質(zhì)，而不在于名稱。其次，如果是狹義理解，僅僅把會計制度看成是運用復(fù)式記帳、設(shè)置會計科目、會計事項記錄舉例、規(guī)定報表形式等等而已，那么，有了準則以后還要不要會計制度？對此，仍要具體，即要地、現(xiàn)實地、辯證地看待這個問題。我國財會工作有二個方面的具體情況值得我們注意：一方面是我國所有制形式多種多樣，企業(yè)的組織形式和規(guī)模也異常復(fù)雜；另一個方面是會計人員的素質(zhì)問題，據(jù)說在我國1200萬會計人員中，受過中等以上專業(yè)的只占20％左右，其業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低。根據(jù)上面對會計制度的理解和針對我國現(xiàn)實，會計工作的規(guī)范可以采取多種形式，而不能采取“一刀切”，因為“一刀切”有時會切得血淋淋的。具體地說，對于上市的公司來說，按照信息披露的要求，加之財會人員素質(zhì)比較高，可以統(tǒng)一運用會計準則進行規(guī)范，以便人們利用會計信息進行投資和信貸的決策，也便于同國際慣例接軌。對于這類公司當然也還可以根據(jù)會計準則的要求，結(jié)合企業(yè)的實際制訂狹義上的會計制度，其規(guī)范的形式是：基本會計準則——具體業(yè)務(wù)準則——會計制度；而面對大量的個體私營企業(yè)，針對目前大量不進行會計核算的現(xiàn)實，應(yīng)當是“雪中送炭”，盡快地幫助其進行會計核算，并依據(jù)不同行業(yè)的特點和準則要求，盡快地建立行業(yè)會計制度以便它們“依葫蘆畫瓢”，這比較符合當前會計人員素質(zhì)的現(xiàn)實。否則，就會出現(xiàn)“曲高和寡”的現(xiàn)象?？傊?，對會計工作進行規(guī)范不能只采取一種形式，“準則”與“制度”的雙軌制可能還要存在一定的時間。
三、會計準則與稅收政策
在經(jīng)濟體制改革以前，我們略已提到，國家是社會產(chǎn)品分配主體，企業(yè)實現(xiàn)的銷售收入，除了扣除成本（包括職工福利）和形成專用基金后所實現(xiàn)的利潤全部上交，虧損如數(shù)撥補。那時也有稅金，但稅種單一，按財務(wù)制度的規(guī)定，稅金也包含在產(chǎn)品銷售成本之中。因此，會計制度可以體現(xiàn)稅法的要求，二者之間并沒有什么矛盾。經(jīng)濟體制改革以后，前面也說過，國家與企業(yè)的經(jīng)濟利益關(guān)系，基本上是通過稅收政策進行處理與調(diào)控的。由于財務(wù)會計與稅法的目標不同，便產(chǎn)生了會計準則與稅法的關(guān)系問題。也就是在市場經(jīng)濟條件下，財務(wù)會計主要是向企業(yè)有關(guān)利益集團和政府有關(guān)部門提供決策有用的信息；而稅收政策則是要保證國家稅收按時足額繳納，體現(xiàn)財政稅收政策對宏觀經(jīng)濟的調(diào)控作用，從而對某些會計業(yè)務(wù)的處理提出了與財務(wù)會計不同的要求。這種矛盾如何進行處理？目前會計界有二種不同意見。一種意見是把稅法與會計準則統(tǒng)一起來，將稅基完全建立在會計準則基礎(chǔ)之上；另一種意見是另行制定一套扣稅辦法，建立稅收會計學(xué)，其內(nèi)容包括增值稅會計處理、營業(yè)稅會計處理、所得稅會計處理、消費稅會計處理以及納稅申報。
我們認為，會計準則與稅法的關(guān)系是一個較為復(fù)雜的問題，且世界各個國家、地區(qū)由于經(jīng)濟發(fā)展水平不一，企業(yè)組織形式、規(guī)模和稅法也不盡相同，不可能采取一種固定不變模式，而是要從實際情況出發(fā)，進行具體分析與決斷。目前世界各地區(qū)、各國存在著不同的處理模式就是例證。如法國的稅法與準則合一、美國的準則與稅法分立以及目前我國的準則與稅法適當分離，等等。因此，目前很難判斷誰是誰非、誰優(yōu)誰劣的問題。特別是對某些同志所倡導(dǎo)的建立稅收會計學(xué)問題，應(yīng)再進行認真論證。
這里有一個問題我們想再提出來討論，即我國所實行的會計準則與稅法適當分離的模式是否可行？從總體上來說，我國的模式是一種比較靈活處理的模式，但面對我國經(jīng)濟活動情況異常復(fù)雜、財務(wù)人員和稅務(wù)人員素質(zhì)不高、個體企業(yè)眾多的實際，我們?nèi)匀桓械竭@種處理辦法有“一刀切”之嫌。對一些小規(guī)模企業(yè)，就可以把會計制度與稅法的要求統(tǒng)一起來，既有利于簡化企業(yè)會計核算，又有利于稅收征管，使其信息的成本和效益統(tǒng)一起來。至于一些企業(yè)如上市公司，為了使會計信息可以為決策服務(wù)，會計準則與稅法則可以適當分離。
四、會計準則規(guī)范與會計行為規(guī)范
會計準則主要地是對會計技術(shù)的規(guī)范，其目的是保證會計信息的客觀、公正與可比。一般都認為，有了會計準則之后，會計信息的質(zhì)量就可以得到保證，但現(xiàn)實的情況并非如此！會計信息大面積失真，導(dǎo)致經(jīng)濟秩序比較混亂，嚴重地影響著市場經(jīng)濟的建立與完善，這不能不引起我們的關(guān)注與思考。
會計所要反映與控制企業(yè)的經(jīng)濟活動離不開人的參與，而參與經(jīng)濟活動的人有著個人的物質(zhì)利益；再從會計工作來說，它也離不開會計人員的參與，否則，所謂的會計也就不存在。但從事會計工作的人，不可能生存于真空，而是生活在“經(jīng)濟網(wǎng)”中的人，其“身份”同樣十分復(fù)雜，因為目前仍然存在國家、企業(yè)和單位、個人物質(zhì)利益的差別。這些差別往往在會計人員的行為上有所體現(xiàn)或有“傾向性”，因為每個人都會為自己的物質(zhì)利益而斗爭。加之會計對象的特點，形成并產(chǎn)生了會計程序、方法的多樣性，而任何會計程序和方法的改變，都必然會引起經(jīng)濟利益的重新分配。這些就為有關(guān)方面及會計人員實現(xiàn)“傾向性”提供了客觀條件，使得會計信息難以做到客觀、公正、可比。為了保證會計信息質(zhì)量，杜絕會計信息的作假行為，除了必須對會計的程序與方法通過諸如會計準則、會計制度的制訂進行規(guī)范外，還必須對會計人員的行為進行規(guī)范。也就是會計除了進行技術(shù)性的規(guī)范外，還必須有第二次規(guī)范，這就是對會計行為的規(guī)范。
以往，盡管有了像《會計法》、《會計人員的職責(zé)條例》等對會計行為的規(guī)范，但收效甚微，形同虛設(shè)。究其原因，除了我們有法不依、執(zhí)法不嚴外，還存在著對行為規(guī)范不夠完整、系統(tǒng)和具體等方面的不足。特別是對每項會計行為，其合法、違法的界限不能含糊不清，也就是對守法和違法的行為都應(yīng)盡量做到可以定性又可以定量，可以具體地進行衡量。更為重要的是立了法就一定要執(zhí)行，不執(zhí)行的就是違法，要注意立法的可行性。此外，還要具體明確執(zhí)法的責(zé)任部門，等等。現(xiàn)在我們集中精力進行會計準則的制訂，這是對的，但不能只見技術(shù)不見人。今后，技術(shù)的規(guī)范與會計行為的規(guī)范都要抓，“兩手都要硬”。會計行為的規(guī)范同樣離不開會計行為理論的指導(dǎo)。因此，在我們所構(gòu)建的會計理論體系中，會計應(yīng)用理論既包含會計準則理論，又包括會計行為理論的道理就在于此。會計行為規(guī)范理論的內(nèi)容一般應(yīng)包括：會計行為是怎樣形成的、會計行為主體是誰、會計行為的目標是什么以及會計行為如何優(yōu)化，等等。
五、會計準則國際化與國家化
這個問題的實質(zhì)，如果從更大的范圍來說，是如何處理會計的國際化與國家化的問題。
按照對外開放的要求，面對國際資本市場的逐漸形成以及世界經(jīng)濟一體化加速的形勢，我們的會計準則必須逐步實現(xiàn)國際化的要求，這是一種不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，否則，我們就可能重犯“閉關(guān)鎖國”的錯誤，不利于我國經(jīng)濟和會計邁向世界，也談不上我們對世界會計的貢獻。
但是，我們也不能不看到，會計準則國際化的道路是十分艱辛和曲折的，因為：
第一，正如有人所說，世界經(jīng)濟一體化絕對不等于是世界各國經(jīng)濟的同一水平化，差距仍然會存在，國與國之間的經(jīng)濟民族性矛盾，決不是今后一、兩個世紀就可以消亡的。我國目前還處在經(jīng)濟的后進階段，按兩步走的發(fā)展戰(zhàn)略，趕上中等發(fā)達國家的水平還需要幾十年，趕上最發(fā)達國家就需要更長時間。也就是說，當我們達到今天發(fā)達和最發(fā)達國家經(jīng)濟水平的時候，世界上發(fā)達和最發(fā)達的國家又在我們前面發(fā)展了四五十年。會計是經(jīng)濟的反映，會計準則的國際化要受到這方面的制約。
第二，我們一再強調(diào)，會計信息是一種物質(zhì)利益，各種會計方法的背后代表著各種不同的經(jīng)濟利益，因此，會計準則涉及并關(guān)系到國家利益的主權(quán)問題，各個國家往往不會把自己的主權(quán)和利益拱手相讓。正因為這樣，才有會計準則制訂在某種意義上是一種程序的說法。就歐洲國家而言，民族矛盾日益尖銳，民族主義傾向也有所抬頭，如蘇聯(lián)解體、東歐國家分裂，等等。這也說明會計準則國際化進程必然十分艱辛。
基于此，我們要注意到準則國際化，同時也應(yīng)注意國家化。所謂國家化，是指從的實際出發(fā)，為主義市場服務(wù)。具體地說，會計準則是會計模式的重要組成要素，之所以世界各地區(qū)、國家存在著不同會計模式，那是因為各地區(qū)、各國在、經(jīng)濟、、文化、意識以至民族風(fēng)俗習(xí)慣等方面都有著特殊性。超越環(huán)境、抽象的會計準則是不存在的。中國的會計準則也必然會具有中國的特色。而那種主張把西方發(fā)達國家的準則照搬過來的觀點，必然是脫離實際的。
「責(zé)任編輯 一、會計準則實踐與
我們歷來認為，會計理論是在會計實踐的基礎(chǔ)上對會計的理性認識，反轉(zhuǎn)過來又指導(dǎo)會計的實踐。會計理論的包括會計理論、會計基本理論、會計準則基本概念、會計理論，等等。上述的內(nèi)容相對獨立、互相聯(lián)系，共同構(gòu)成了會計理論體系。
應(yīng)特別指明的是，在上述會計理論體系中包含了“會計準則基本概念”這一內(nèi)容，它同會計準則理論和會計基本理論的關(guān)系如何？對此，我們可以簡要地歸納為以下三點：第一，所謂“會計準則基本概念”這一范疇，經(jīng)國內(nèi)外不斷研究與，目前主要包括以下這些要素：會計的基本前提，會計要素，會計目標，會計信息質(zhì)量特征，會計要素的確認、計量、記錄與報告，等等。它是進行會計準則制訂時所直接依恃并賴以為基礎(chǔ)和指導(dǎo)的一組概念，它在評價現(xiàn)有會計準則和指導(dǎo)制定未來會計準則中起著重要作用。從會計準則基本概念這一外延和內(nèi)涵的界定中可以看出，它大致類似于西方諸多國家及有關(guān)國際組織所提出的“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)”。考慮到名稱的通俗易懂及同會計準則的緊密關(guān)系，我們建議稱之為“會計準則基本概念”；第二，會計準則基本概念介于會計基本理論和會計準則理論之間。以會計的本質(zhì)、對象、職能等內(nèi)容為主的會計基本理論是抽象的、具有很濃的學(xué)術(shù)爭論性，一般不能直接用于會計準則的制訂，更無法直接用于指導(dǎo)和規(guī)范會計實務(wù)。因此，會計基本理論要成為對實踐有用的理論并發(fā)揮其理論的意義，就勢必要借助于這一“中介”的環(huán)節(jié)來實現(xiàn)。正是會計準則基本概念的“中介”性質(zhì)，我們既可以把它當成會計基本理論，也可以把其看作是會計準則理論。對會計準則基本概念這一性質(zhì)的理解，使得我們所構(gòu)建的會計理論體系，既不同于西方國家，也有別于我國改革、開放前會計理論的內(nèi)容和體系。有了這個“中介”，從而將會計基本理論與會計應(yīng)用理論地銜接在一起，成功實現(xiàn)了會計基本理論到會計應(yīng)用理論的過渡（實際上，這也體現(xiàn)了理性認識的兩個階段，即由辯證理性認識過渡到價值理性認識）；再加上會計理論研究方法對全部會計理論研究的統(tǒng)率作用，有力地保證了我們所構(gòu)建的會計理論體系的渾然一體與前后一貫。
我們概括了上述的觀點，無非是想強調(diào)以下兩點：第一，當前我國必須加快會計準則的制訂工作，以適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的需要，這無疑是正確的，但絕不能把會計準則單純視為是一種技術(shù)規(guī)范而無理論可言。必須充分地認識到，會計準則是準則化的理論，是會計理論體系中的重要組成部分?，F(xiàn)在經(jīng)常聽到的加強會計理論研究并給會計準則提供理論支持這一說法，完整地說，應(yīng)包括二個方面：一是加強對會計準則理論本身的研究，使會計準則理論自成體系；二是會計準則理論同諸如會計理論研究方法、會計基本理論、會計準則基本概念、會計行為理論存在著緊密聯(lián)系。如果沒有其他會計理論的，會計準則既不可能產(chǎn)生，更得不到完善，因此，會計準則理論的研究必須借助于其他方面理論的研究成果。當然，會計準則理論反過來可以豐富與發(fā)展其他方面理論。處理好會計準則實踐與理論關(guān)系、會計準則理論同會計理論體系中其他方面理論關(guān)系，是我們今后開展會計理論研究必須切實加以注意的。第二，應(yīng)特別指出，會計準則基本概念的研究，西方國家研究的時間比較長并已取得豐碩成果。但是，會計是一個社會范疇，會計總是一定環(huán)境之下的會計并服務(wù)于特定的經(jīng)濟環(huán)境，因此，有什么樣的環(huán)境也就會有什么樣的會計理論，同樣也就會有相應(yīng)的會計準則基本概念。我國經(jīng)濟體制改革的目標模式是社會主義市場經(jīng)濟，其所形成的社會環(huán)境同西方國家既有相同之處也會有所不同，進而到會計。如我國國有的股份制改造、外匯的管理體制、分配原則、社會保障及職工的福利等等會計，與國外就有所差別。因此，必須從國情出發(fā)，構(gòu)建我國會計準則的基本概念。完全照搬，跳躍過開展會計準則基本概念研究這個階段，只能脫離實際，欲速則不達。以上兩點告訴我們，建立具有中國特色的會計準則體系確實還有一些路要走，會計界任重而道遠。
二、會計準則與會計制度
會計準則與會計制度的關(guān)系是當前爭論和關(guān)注的焦點。要說明會計準則與會計制度的關(guān)系問題，一是要了解會計準則與會計制度形成的社會背景；二是要理解會計制度的本質(zhì)；三是要將會計準則同會計制度進行比較，這樣才能使我們認識更加全面。
經(jīng)濟體制改革以后，我們提出并要求建立同社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)的企業(yè)制度。現(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求是“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理”，真正使企業(yè)成為適應(yīng)市場的法人實體和競爭實體。適應(yīng)于現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，國家參與對企業(yè)產(chǎn)品的分配，主要是通過稅收政策進行調(diào)節(jié)。問題是國家對企業(yè)課稅的稅基如何得到？這同樣要求企業(yè)進行會計核算，這比起改革前企業(yè)的會計核算復(fù)雜得多，要求也高得多。表現(xiàn)在“通過資產(chǎn)、負債、權(quán)益和收入、費用、利潤的確認和計量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產(chǎn)、負債和權(quán)益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認和計量，貫串于會計循環(huán)的全過程”：“包括國家在內(nèi)的投資者所執(zhí)行的財務(wù)活動，實際上是基于存量和增量的分割所進行的資源配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量基礎(chǔ)上對增量的分配”。為此，就要對會計信息系統(tǒng)運行的前提條件，會計要素定義，會計信息質(zhì)量特征，會計要素的確認、計量、記錄和報告等提出要求，即進行規(guī)范。于是，我們的眼睛也就向外，采用了“會計準則”對會計進行規(guī)范。
有了準則以后，會計界發(fā)出了一種呼聲，認為必須廢除會計制度。出現(xiàn)這種呼聲的原因多種多樣，但有一種原因是比較清楚的，即認為會計制度太死板，使企業(yè)沒有自主權(quán)；會計制度是與計劃經(jīng)濟體制聯(lián)系在一起的，其“名聲”不好，等等。對此，應(yīng)當如何看？首先，我們同意這種說法，從廣義上理解，如果認為會計制度也是對會計的技術(shù)規(guī)范的話，會計制度同會計準則的本質(zhì)就沒有根本的不同。經(jīng)濟體制改革以后，如果我們根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，對會計制度內(nèi)容形式進行改革，把會計準則的內(nèi)容和要求運用會計制度的形式進行表現(xiàn)，并能達到對會計的規(guī)范的話，那么，我們不用會計準則的名稱，而是運用人們喜聞樂見的會計制度名稱也未必不可。關(guān)鍵在于實質(zhì)，而不在于名稱。其次，如果是狹義理解，僅僅把會計制度看成是運用復(fù)式記帳、設(shè)置會計科目、會計事項記錄舉例、規(guī)定報表形式等等而已，那么，有了準則以后還要不要會計制度？對此，仍要具體，即要地、現(xiàn)實地、辯證地看待這個問題。我國財會工作有二個方面的具體情況值得我們注意：一方面是我國所有制形式多種多樣，企業(yè)的組織形式和規(guī)模也異常復(fù)雜；另一個方面是會計人員的素質(zhì)問題，據(jù)說在我國1200萬會計人員中，受過中等以上專業(yè)的只占20％左右，其業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低。根據(jù)上面對會計制度的理解和針對我國現(xiàn)實，會計工作的規(guī)范可以采取多種形式，而不能采取“一刀切”，因為“一刀切”有時會切得血淋淋的。具體地說，對于上市的公司來說，按照信息披露的要求，加之財會人員素質(zhì)比較高，可以統(tǒng)一運用會計準則進行規(guī)范，以便人們利用會計信息進行投資和信貸的決策，也便于同國際慣例接軌。對于這類公司當然也還可以根據(jù)會計準則的要求，結(jié)合企業(yè)的實際制訂狹義上的會計制度，其規(guī)范的形式是：基本會計準則——具體業(yè)務(wù)準則——會計制度；而面對大量的個體私營企業(yè)，針對目前大量不進行會計核算的現(xiàn)實，應(yīng)當是“雪中送炭”，盡快地幫助其進行會計核算，并依據(jù)不同行業(yè)的特點和準則要求，盡快地建立行業(yè)會計制度以便它們“依葫蘆畫瓢”，這比較符合當前會計人員素質(zhì)的現(xiàn)實。否則，就會出現(xiàn)“曲高和寡”的現(xiàn)象?？傊?，對會計工作進行規(guī)范不能只采取一種形式，“準則”與“制度”的雙軌制可能還要存在一定的時間。
三、會計準則與稅收政策
在經(jīng)濟體制改革以前，我們略已提到，國家是社會產(chǎn)品分配主體，企業(yè)實現(xiàn)的銷售收入，除了扣除成本（包括職工福利）和形成專用基金后所實現(xiàn)的利潤全部上交，虧損如數(shù)撥補。那時也有稅金，但稅種單一，按財務(wù)制度的規(guī)定，稅金也包含在產(chǎn)品銷售成本之中。因此，會計制度可以體現(xiàn)稅法的要求，二者之間并沒有什么矛盾。經(jīng)濟體制改革以后，前面也說過，國家與企業(yè)的經(jīng)濟利益關(guān)系，基本上是通過稅收政策進行處理與調(diào)控的。由于財務(wù)會計與稅法的目標不同，便產(chǎn)生了會計準則與稅法的關(guān)系問題。也就是在市場經(jīng)濟條件下，財務(wù)會計主要是向企業(yè)有關(guān)利益集團和政府有關(guān)部門提供決策有用的信息；而稅收政策則是要保證國家稅收按時足額繳納，體現(xiàn)財政稅收政策對宏觀經(jīng)濟的調(diào)控作用，從而對某些會計業(yè)務(wù)的處理提出了與財務(wù)會計不同的要求。這種矛盾如何進行處理？目前會計界有二種不同意見。一種意見是把稅法與會計準則統(tǒng)一起來，將稅基完全建立在會計準則基礎(chǔ)之上；另一種意見是另行制定一套扣稅辦法，建立稅收會計學(xué)，其內(nèi)容包括增值稅會計處理、營業(yè)稅會計處理、所得稅會計處理、消費稅會計處理以及納稅申報。
我們認為，會計準則與稅法的關(guān)系是一個較為復(fù)雜的問題，且世界各個國家、地區(qū)由于經(jīng)濟發(fā)展水平不一，企業(yè)組織形式、規(guī)模和稅法也不盡相同，不可能采取一種固定不變模式，而是要從實際情況出發(fā)，進行具體分析與決斷。目前世界各地區(qū)、各國存在著不同的處理模式就是例證。如法國的稅法與準則合一、美國的準則與稅法分立以及目前我國的準則與稅法適當分離，等等。因此，目前很難判斷誰是誰非、誰優(yōu)誰劣的問題。特別是對某些同志所倡導(dǎo)的建立稅收會計學(xué)問題，應(yīng)再進行認真論證。
這里有一個問題我們想再提出來討論，即我國所實行的會計準則與稅法適當分離的模式是否可行？從總體上來說，我國的模式是一種比較靈活處理的模式，但面對我國經(jīng)濟活動情況異常復(fù)雜、財務(wù)人員和稅務(wù)人員素質(zhì)不高、個體企業(yè)眾多的實際，我們?nèi)匀桓械竭@種處理辦法有“一刀切”之嫌。對一些小規(guī)模企業(yè)，就可以把會計制度與稅法的要求統(tǒng)一起來，既有利于簡化企業(yè)會計核算，又有利于稅收征管，使其信息的成本和效益統(tǒng)一起來。至于一些企業(yè)如上市公司，為了使會計信息可以為決策服務(wù)，會計準則與稅法則可以適當分離。
四、會計準則規(guī)范與會計行為規(guī)范
會計準則主要地是對會計技術(shù)的規(guī)范，其目的是保證會計信息的客觀、公正與可比。一般都認為，有了會計準則之后，會計信息的質(zhì)量就可以得到保證，但現(xiàn)實的情況并非如此！會計信息大面積失真，導(dǎo)致經(jīng)濟秩序比較混亂，嚴重地影響著市場經(jīng)濟的建立與完善，這不能不引起我們的關(guān)注與思考。
會計所要反映與控制企業(yè)的經(jīng)濟活動離不開人的參與，而參與經(jīng)濟活動的人有著個人的物質(zhì)利益；再從會計工作來說，它也離不開會計人員的參與，否則，所謂的會計也就不存在。但從事會計工作的人，不可能生存于真空，而是生活在“經(jīng)濟網(wǎng)”中的人，其“身份”同樣十分復(fù)雜，因為目前仍然存在國家、企業(yè)和單位、個人物質(zhì)利益的差別。這些差別往往在會計人員的行為上有所體現(xiàn)或有“傾向性”，因為每個人都會為自己的物質(zhì)利益而斗爭。加之會計對象的特點，形成并產(chǎn)生了會計程序、方法的多樣性，而任何會計程序和方法的改變，都必然會引起經(jīng)濟利益的重新分配。這些就為有關(guān)方面及會計人員實現(xiàn)“傾向性”提供了客觀條件，使得會計信息難以做到客觀、公正、可比。為了保證會計信息質(zhì)量，杜絕會計信息的作假行為，除了必須對會計的程序與方法通過諸如會計準則、會計制度的制訂進行規(guī)范外，還必須對會計人員的行為進行規(guī)范。也就是會計除了進行技術(shù)性的規(guī)范外，還必須有第二次規(guī)范，這就是對會計行為的規(guī)范。
以往，盡管有了像《會計法》、《會計人員的職責(zé)條例》等對會計行為的規(guī)范，但收效甚微，形同虛設(shè)。究其原因，除了我們有法不依、執(zhí)法不嚴外，還存在著對行為規(guī)范不夠完整、系統(tǒng)和具體等方面的不足。特別是對每項會計行為，其合法、違法的界限不能含糊不清，也就是對守法和違法的行為都應(yīng)盡量做到可以定性又可以定量，可以具體地進行衡量。更為重要的是立了法就一定要執(zhí)行，不執(zhí)行的就是違法，要注意立法的可行性。此外，還要具體明確執(zhí)法的責(zé)任部門，等等?，F(xiàn)在我們集中精力進行會計準則的制訂，這是對的，但不能只見技術(shù)不見人。今后，技術(shù)的規(guī)范與會計行為的規(guī)范都要抓，“兩手都要硬”。會計行為的規(guī)范同樣離不開會計行為理論的指導(dǎo)。因此，在我們所構(gòu)建的會計理論體系中，會計應(yīng)用理論既包含會計準則理論，又包括會計行為理論的道理就在于此。會計行為規(guī)范理論的內(nèi)容一般應(yīng)包括：會計行為是怎樣形成的、會計行為主體是誰、會計行為的目標是什么以及會計行為如何優(yōu)化，等等。
五、會計準則國際化與國家化
這個問題的實質(zhì)，如果從更大的范圍來說，是如何處理會計的國際化與國家化的問題。
按照對外開放的要求，面對國際資本市場的逐漸形成以及世界經(jīng)濟一體化加速的形勢，我們的會計準則必須逐步實現(xiàn)國際化的要求，這是一種不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，否則，我們就可能重犯“閉關(guān)鎖國”的錯誤，不利于我國經(jīng)濟和會計邁向世界，也談不上我們對世界會計的貢獻。
但是，我們也不能不看到，會計準則國際化的道路是十分艱辛和曲折的，因為：
第一，正如有人所說，世界經(jīng)濟一體化絕對不等于是世界各國經(jīng)濟的同一水平化，差距仍然會存在，國與國之間的經(jīng)濟民族性矛盾，決不是今后一、兩個世紀就可以消亡的。我國目前還處在經(jīng)濟的后進階段，按兩步走的發(fā)展戰(zhàn)略，趕上中等發(fā)達國家的水平還需要幾十年，趕上最發(fā)達國家就需要更長時間。也就是說，當我們達到今天發(fā)達和最發(fā)達國家經(jīng)濟水平的時候，世界上發(fā)達和最發(fā)達的國家又在我們前面發(fā)展了四五十年。會計是經(jīng)濟的反映，會計準則的國際化要受到這方面的制約。
第二，我們一再強調(diào)，會計信息是一種物質(zhì)利益，各種會計方法的背后代表著各種不同的經(jīng)濟利益，因此，會計準則涉及并關(guān)系到國家利益的主權(quán)問題，各個國家往往不會把自己的主權(quán)和利益拱手相讓。正因為這樣，才有會計準則制訂在某種意義上是一種政治程序的說法。就歐洲國家而言，民族矛盾日益尖銳，民族主義傾向也有所抬頭，如蘇聯(lián)解體、東歐國家分裂，等等。這也說明會計準則國際化進程必然十分艱辛。
基于此，我們要注意到會計準則國際化，同時也應(yīng)注意國家化。所謂國家化，是指從中國的實際出發(fā)，為社會主義市場經(jīng)濟服務(wù)。具體地說，會計準則是會計模式的重要組成要素，之所以目前世界各地區(qū)、國家存在著不同會計模式，那是因為各地區(qū)、各國在政治、經(jīng)濟、法律、文化、意識以至民族風(fēng)俗習(xí)慣等方面都有著特殊性。超越環(huán)境、抽象的會計準則是不存在的。中國的會計準則也必然會具有中國的特色。而那種主張把西方發(fā)達國家的準則照搬過來的觀點，必然是脫離實際的。
一、問題的提出
2006年5月在西班牙馬德里召開21世紀的數(shù)學(xué)專題會議，該專題會議是由國際數(shù)學(xué)家大會與西班牙皇家科學(xué)院共同舉辦的。會議分析了21世紀數(shù)學(xué)發(fā)展的四大趨勢：數(shù)學(xué)的各個子學(xué)科之間正在互相發(fā)生交叉;數(shù)學(xué)與其他學(xué)科正在互相影響，而且越來越互相依賴，數(shù)學(xué)將會越來越多地影響到商業(yè)、金融、管理、安全等學(xué)科的發(fā)展;科學(xué)研究將從分科目的研究發(fā)展到跨學(xué)科的研究，而數(shù)學(xué)將在其中扮演核心角色;數(shù)學(xué)研究的焦點將從追求簡化走向復(fù)雜。
馬克思認為，數(shù)學(xué)是研究經(jīng)濟過程的有力工具，不但可能而且必須要運用數(shù)學(xué)方法來研究經(jīng)濟現(xiàn)象的規(guī)律性;一種科學(xué)只有在成功地運用數(shù)學(xué)時，才算達到完善的地步，經(jīng)濟科學(xué)同樣如此。現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)的產(chǎn)生和發(fā)展就是一個不斷使用和完善新的分析方法的過程，這些新的分析方法主要來源于數(shù)學(xué)，可以看出數(shù)學(xué)知識在經(jīng)濟類專業(yè)課程中的應(yīng)用是至關(guān)重要的，特別是在會計專業(yè)課程中的應(yīng)用非常重要，數(shù)學(xué)課程教學(xué)質(zhì)量的好壞直接影響到專業(yè)課程的教學(xué)效果。
下面我們將以廣西財經(jīng)學(xué)院為例來分析會計學(xué)專業(yè)學(xué)生的高等數(shù)學(xué)課程現(xiàn)狀。
1.隨著我校高等數(shù)學(xué)教學(xué)改革的深入，我們已經(jīng)編有適合我校專業(yè)和學(xué)生特點的高等數(shù)學(xué)教材，而且在不同專業(yè)實行分層次教學(xué)，但是目前還沒有具體針對會計學(xué)專業(yè)的教材或者教學(xué)內(nèi)容。
2.我院高等數(shù)學(xué)教師都是數(shù)學(xué)專業(yè)畢業(yè)的，會計學(xué)專業(yè)方面知識有限，很難根據(jù)學(xué)生后續(xù)專業(yè)課程需要臨時提煉出與專業(yè)相關(guān)的知識。
3.我校會計學(xué)專業(yè)實行文理兼招，招收文科生與理科生的比例是13∶9，而文科生和理科生的數(shù)學(xué)基礎(chǔ)知識和綜合運用能力層次不一樣。認知心理學(xué)告訴我們：人的知識是通過人本身的內(nèi)部建構(gòu)獲得的，也就是學(xué)習(xí)者學(xué)習(xí)知識是通過與之頭腦中已有的知識相聯(lián)系，重新構(gòu)建之后而獲得新知識的理解與掌握，并能加以運用。那么如果很多數(shù)學(xué)概念和基本理論都和學(xué)生專業(yè)知識無關(guān)的話，就會使得學(xué)生感到高等數(shù)學(xué)學(xué)習(xí)較困難，對學(xué)生學(xué)習(xí)高等數(shù)學(xué)的興趣產(chǎn)生不利影響。
以上狀況表明我們需要解決的問題是：怎樣才能使得高等數(shù)學(xué)的課程內(nèi)容與會計專業(yè)的知識有效而無縫的結(jié)合呢?
二、高等數(shù)學(xué)課程內(nèi)容與會計學(xué)專業(yè)知識的深度融合
我校會計學(xué)專業(yè)的培養(yǎng)目標是培養(yǎng)具有良好的政治素質(zhì)和誠信求實的職業(yè)素養(yǎng)，掌握管理學(xué)基本理論，掌握會計學(xué)專業(yè)基礎(chǔ)理論和實務(wù)操作技能，能熟練運用辦公自動化軟件和會計審計軟件，熟悉我國的有關(guān)財稅法規(guī)制度，了解國際會計慣例，有較強的分析和解決問題的能力，適應(yīng)市場需要的應(yīng)用性高級會計專門人才。
我們圍繞會計專業(yè)培養(yǎng)目標，在具體教學(xué)內(nèi)容上體現(xiàn)高等數(shù)學(xué)的夠用適度原則，不是傳統(tǒng)理工科高等數(shù)學(xué)內(nèi)容的簡單增刪和增刪后添加簡單的應(yīng)用。高等數(shù)學(xué)課程內(nèi)容的設(shè)置和教學(xué)目標的制定應(yīng)結(jié)合會計學(xué)專業(yè)的培養(yǎng)目標及專業(yè)特色，高等數(shù)學(xué)教學(xué)內(nèi)容的選取應(yīng)體現(xiàn)會計學(xué)專業(yè)自身的專業(yè)需求，突出高等數(shù)學(xué)的應(yīng)用性與會計學(xué)專業(yè)相關(guān)的原理、方法與內(nèi)容。
我校會計學(xué)專業(yè)的目標是培養(yǎng)面向生產(chǎn)第一線從事會計核算、財務(wù)管理和經(jīng)濟管理等工作的高等技術(shù)應(yīng)用型人才。開設(shè)的專業(yè)主干課程有：會計學(xué)原理、中級財務(wù)會計、高級財務(wù)會計、財務(wù)管理、管理會計、成本會計、審計學(xué)等。這些會計學(xué)專業(yè)課程都不同程度地運用了高等數(shù)學(xué)知識。比如會計學(xué)原理中講到原始憑證、記賬憑證以及憑證等概念的關(guān)系時，就會涉及到高等數(shù)學(xué)集合的概念。
管理學(xué)用到了函數(shù)、基本初等函數(shù)、初等函數(shù)等概念，還需要建立簡單的函數(shù)關(guān)系，我們常用的經(jīng)濟函數(shù)包括生產(chǎn)函數(shù)、成本函數(shù)、收益函數(shù)、利潤函數(shù)、需求函數(shù)、供給函數(shù)、單利和復(fù)利等。
財務(wù)管理中要求會計算極限，用到無窮小和無窮大的關(guān)系和導(dǎo)數(shù)，微分、高階導(dǎo)數(shù)的概念，基本初等函數(shù)的導(dǎo)數(shù)公式和求導(dǎo)法則，會求初等函數(shù)的最大值和最小值。微分學(xué)在經(jīng)濟管理中的應(yīng)用包括彈性分析、邊際分析、需求分析、最低成本、最大利潤、最佳方案和廣告決策等。
例如：在講授極限概念時，以現(xiàn)金流折現(xiàn)模型引入極限概念。
設(shè)P為某一企業(yè)、資產(chǎn)或工程的現(xiàn)值(當前價值)，EOCF表示當前預(yù)測的未來第n期產(chǎn)生的自由現(xiàn)金流，r表示自由現(xiàn)金流的折現(xiàn)率(資本成本)?，F(xiàn)金流折現(xiàn)模型的含義是：一項投資或一個企業(yè)的當前價值，等于其未來所產(chǎn)生的現(xiàn)金流的現(xiàn)值之和?，F(xiàn)金流折現(xiàn)模型如下：
財務(wù)會計學(xué)中需要利用積分的概念與計算。積分學(xué)在經(jīng)濟分析中的應(yīng)用有由邊際函數(shù)求原經(jīng)濟函數(shù)、由邊際函數(shù)求最優(yōu)問題、基尼系數(shù)、消費者剩余和生產(chǎn)者剩余、社會收入分配、資本投資和現(xiàn)值等。
市場調(diào)查與預(yù)測需用到微分方程的基本概念。微分方程在經(jīng)濟分析中的作用有市場動態(tài)均衡價格、新產(chǎn)品推銷模型和邏輯斯蒂曲線等。
1.利用會計學(xué)專業(yè)知識引入高等數(shù)學(xué)基本概念。在講解高等數(shù)學(xué)的基本概念之前，結(jié)合會計學(xué)專業(yè)課程里的概念或現(xiàn)象講解，慢慢引入數(shù)學(xué)概念，這樣能幫助學(xué)生更好地理解數(shù)學(xué)基本概念的內(nèi)涵。如果學(xué)生對數(shù)學(xué)基本概念的本質(zhì)不理解，就談不上數(shù)學(xué)的應(yīng)用。高等數(shù)學(xué)概念本來就是從現(xiàn)實生活中的許多本質(zhì)相同的事件中抽象出的，如果能讓學(xué)生看到數(shù)學(xué)在會計學(xué)專業(yè)上的應(yīng)用，就能讓他們對高等數(shù)學(xué)保持長久興趣。
我們還可以運用經(jīng)濟學(xué)中的奢侈品、劣等品、互補品與替代品講解函數(shù)的單調(diào)性;根據(jù)跨國連鎖企業(yè)的現(xiàn)金流理論、消費者剩余與生產(chǎn)者剩余引入定積分概念;根據(jù)廠商的生產(chǎn)要素理論中的生產(chǎn)函數(shù)引入多元函數(shù)概念及其偏導(dǎo)數(shù)概念;等等。根據(jù)學(xué)生專業(yè)知識引入高等數(shù)學(xué)基本概念，可以調(diào)動學(xué)生主動學(xué)習(xí)數(shù)學(xué)的積極性。
2.利用會計學(xué)專業(yè)知識探討高等數(shù)學(xué)的重要計算。結(jié)合相關(guān)經(jīng)濟概念、經(jīng)濟現(xiàn)象講解數(shù)學(xué)計算是培養(yǎng)學(xué)生數(shù)學(xué)計算能力的一條良好途徑。比如，單利復(fù)利計算講解利用第二個重要極限公式計算：某投資者將10萬元存入銀行，假設(shè)銀行年利率為6%，試分別按照一年結(jié)算、每年按月結(jié)算、按天結(jié)算，一年后該投資者可以得到的本金和利息分別是多少?再比如運用經(jīng)濟學(xué)中的規(guī)模報酬概念理解多元函數(shù)的隱函數(shù)求導(dǎo)法則，要比單純學(xué)習(xí)多元函數(shù)的隱函數(shù)求導(dǎo)運算更能激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣和積極性。
3.利用會計學(xué)專業(yè)知識提高高等數(shù)學(xué)的應(yīng)用能力。我校會計學(xué)就業(yè)方向主要是在企業(yè)、事業(yè)單位、會計師事務(wù)所及政府部門從事會計工作、審計工作以及教學(xué)、科研工作。我們不僅需要以學(xué)生就業(yè)為導(dǎo)向選擇高等數(shù)學(xué)內(nèi)容，還需要培養(yǎng)適應(yīng)會計專業(yè)學(xué)生相應(yīng)崗位的解決實際問題的能力。例如：我們根據(jù)經(jīng)濟學(xué)中生產(chǎn)要素的邊際投入、邊際產(chǎn)出、邊際成本、邊際收益、邊際利潤來理解導(dǎo)數(shù)的應(yīng)用。
我們通過討論與會計專業(yè)相結(jié)合的案例和問題，如“跨國企業(yè)的現(xiàn)金流問題”、“人口密度統(tǒng)計模型”、“帕累托最優(yōu)與帕累托改進模型”、“洛倫茲曲線與基尼系數(shù)模型”等來應(yīng)用微積分的概念和計算解決實際問題。
會計準則作為會計規(guī)范的一種形式，具有高度的權(quán)威性和統(tǒng)一性，是在一定經(jīng)濟環(huán)境下而確定的各種會計處理方法。然而，在豐富的會計業(yè)務(wù)中，目前企業(yè)所運用的會計準則與相關(guān)的法律法規(guī)難以做到互補互融，協(xié)調(diào)一致。
一、會計準則與稅務(wù)處理問題
國家與企業(yè)的經(jīng)濟利益關(guān)系，主要是通過稅收政策來加以調(diào)節(jié)的。但是，企業(yè)會計核算與稅務(wù)處理之間很難協(xié)調(diào)一致。
1.會計與稅收的目的不同。由于對某項收益、費用和損失的確認、計量標準與稅法的規(guī)定存在差異，所以處理原則為：不得調(diào)整會計賬薄記錄和會計報表相關(guān)項目金額。企業(yè)在計算當期應(yīng)交所得稅時，應(yīng)在按會計制度及準則計算的利潤總額的基礎(chǔ)上，加上（或減去）與稅法規(guī)定的差異后，調(diào)整為納稅所得額，并據(jù)以計算當期應(yīng)交所得稅。
2.對于經(jīng)濟活動的確認具有時差性。按會計準則，對企業(yè)經(jīng)濟活動是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來予以確認的，而稅務(wù)部門對于增值稅是按收付實現(xiàn)制加以確認的。由此而導(dǎo)致了會計信息的不可比性，從而形成會計信息相對的虛假性。
3.會計與稅收計征對于不同的經(jīng)營方式和表現(xiàn)形式的處理問題。會計方面對于資本權(quán)益交易不計征任何稅，只對資產(chǎn)經(jīng)營征稅，如房地產(chǎn)交易應(yīng)屬于資產(chǎn)經(jīng)營，應(yīng)征收土地增值稅、營業(yè)稅、房契稅。一些經(jīng)營者為了逃稅，則利用會計手段變資產(chǎn)為資本后再進行交易。
會計方面對于所得稅認定是以企業(yè)法人的經(jīng)營行為為基礎(chǔ)，不以經(jīng)營形式或方式的變化為依據(jù)。如對于近些年普遍存在的承包經(jīng)營或租賃經(jīng)營，會計核算以企業(yè)法人為前提，稅務(wù)征稅以會計核算期為征稅期，而承包人卻以承包期為計算依據(jù)，三者之間存在較大差異。承包人圍繞納稅多少做文章，會計難以據(jù)實核算，稅收自然缺少真實基礎(chǔ)，從而導(dǎo)致國家、企業(yè)、經(jīng)營者三者之間的利益矛盾。
目前，對于上述矛盾認識不一。一種觀點是稅法應(yīng)與會計準則一致，稅收征繳建立在會計準則基礎(chǔ)之上；另一種觀點是建立稅務(wù)會計學(xué)，將增值稅、營業(yè)稅、所得稅、消費稅的處理及納稅申報作以系統(tǒng)完整的規(guī)定。筆者認為這是一個很復(fù)雜的問題，如何處理應(yīng)充分考慮我國企業(yè)與經(jīng)濟發(fā)展的實際狀況。我國的實際情況是小規(guī)模企業(yè)多，如果把會計準則、制度與稅法統(tǒng)一起來，有利于這些企業(yè)簡化會計核算，也有利于稅收征管，更有利于會計信息成本的降低。對于那些大型企業(yè)，為保證會計信息更好地為經(jīng)營決策服務(wù)，會計準則與稅法應(yīng)適當分離。
二、會計準則與會計制度之間的問題
所謂兩者之間的問題，主要體現(xiàn)在兩種觀點上：一是取消會計制度，統(tǒng)一執(zhí)行會計準則；二是按照不同的企業(yè)狀況進行分類，即一部分企業(yè)執(zhí)行會計準則，一部分企業(yè)暫不執(zhí)行會計準則而執(zhí)行會計制度。堅持后一種觀點的理由是：
1.我國企業(yè)所有制形式不僅多種多樣，而且小型企業(yè)較多，尤其是近些年隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和民營經(jīng)濟的推進，小型企業(yè)如雨后春筍，遍地開花。這些企業(yè)的組織形式和經(jīng)營規(guī)模及經(jīng)營方式更加復(fù)雜化、多樣化，無法適應(yīng)統(tǒng)一執(zhí)行會計準則的要求。
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2.我國實行市場經(jīng)濟時間短，制度體系還不完善，多數(shù)地方計劃經(jīng)濟觀念仍然較濃，還不適應(yīng)市場經(jīng)濟規(guī)則的要求。
3.大多數(shù)中小型企業(yè)財務(wù)人員素質(zhì)偏低，會計核算水平不高，統(tǒng)一執(zhí)行會計準則有實際困難。應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實際情況，從提高財會人員素質(zhì)入手，幫助企業(yè)盡快提高會計核算水平，并分別建立行業(yè)會計制度。對于經(jīng)營規(guī)模大、人員素質(zhì)高的公司制企業(yè)，則運用統(tǒng)一的符合國際慣例的會計準則進行規(guī)范，既便于與國際慣例接軌，又便于人們利用會計信息進行決策。
上述觀點雖符合實際情況，但兩種觀點都有偏頗，尤其后一種觀點不符合競爭規(guī)律的要求，也不符合我國現(xiàn)行會計規(guī)范體系（會計法、企業(yè)財務(wù)會計報告條例；企業(yè)會計準則；具體會計準則、企業(yè)會計制度）三個層次互補互融的要求。為使企業(yè)更好地與國際慣例接軌，更好地參與國際競爭，不僅要認真執(zhí)行會計制度，更要創(chuàng)造條件，推行會計準則的全面執(zhí)行。
三、會計準則的實踐與理論問題
會計理論包括會計理論研究方法、會計基本理論、會計準則基本概念、會計應(yīng)用理論等，正是由這些內(nèi)容構(gòu)成了我國較為完整的會計理論體系。需要明確指出的是，構(gòu)成會計理論體系的每一項內(nèi)容既是相對獨立的，又是相互間緊密相連的，尤其是“會計準則基本概念”，與會計準則理論和會計基本理論更有密切的關(guān)系。
1.從會計準則基本概念來看，主要包括會計的基本前提、會計要素及其確認、會計目標、會計信息質(zhì)量及其特征、計量、記錄、報告等一系列內(nèi)容。這是制定會計準則的依據(jù)和基礎(chǔ)。
2.會計準則基本概念具有中介性質(zhì)。因為會計基本理論是抽象的、具有濃厚的學(xué)術(shù)性質(zhì)，一般不直接用于會計準則的制定，更不能直接用于指導(dǎo)和規(guī)范會計實務(wù)。會計理論能夠?qū)嵺`有用并發(fā)揮其理論作用，只有借助于會計準則基本概念的中介性質(zhì)來實現(xiàn)，也正是有了這個“中介”，才能將會計基本理論與會計應(yīng)用理論自然的銜接起來，實現(xiàn)會計基本理論向會計應(yīng)用理論的過渡，從而在會計理論研究方法的統(tǒng)率下，使會計理論體系渾然一體，前后貫通。新晨
四、會計準則與審計準則之間的問題
當前，兩個準則之間主要的問題是如何協(xié)調(diào)配套。
1.目前采用會計準則的原則是先上市公司后一般企業(yè)，但審計準則是面對所有的企業(yè)，兩者之間的差異是不言而喻的。
