時間：2023-04-28 09:17:59
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1.可靠性和相關性的選擇。可靠性是說依據(jù)客觀發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務進行會計處理，相關性是說企業(yè)提供的會計信息能夠為會計信息使用者所使用，對其經(jīng)濟決策有用。相關性是以可靠性為前提，沒有可靠性，相關性也會大打折扣。研發(fā)支出費用化和資本化的處理，只需簡單遵循準則規(guī)定，將研發(fā)支出計入損益或計入無形資產(chǎn)的成本，不需要依賴財務人員的主觀人為的判斷。而有條件資本化這種情形之下，首先是劃分研究階段和開發(fā)階段；其次，研究階段費用化，開發(fā)階段滿足五個條件（如完成無形資產(chǎn)以使其能夠使用或者出售具有可行性，具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖）才準予資本化。對于前者和后者，都參與人為的主觀性，在很大的程度上依賴財務人員的主觀判斷。不同財務人員的主觀判斷會出現(xiàn)偏差，這種偏差如果和利潤操縱聯(lián)系起來，就增大了企業(yè)盈余管理的空間。將研發(fā)支出全部費用化或全部資本化處理顯然比有條件資本化處理更能保證會計信息的可靠性，前者的處理方法和標準是一致的，不同企業(yè)的信息具有可比性。有條件資本化伴隨著不同財務人員的主觀判斷，也加大了盈余管理的空間的可能性。人為主觀性的參與無疑影響了會計信息的可驗證性。經(jīng)驗證明可靠性的提高往往伴隨著相關性的弱化。在知識經(jīng)濟時代，高新科技企業(yè)的興起和發(fā)展推動了研發(fā)支出的投入，研發(fā)成功所帶來的巨大的經(jīng)濟利益進一步加大了研發(fā)投入。相應的研發(fā)支出也已經(jīng)成為許多企業(yè)，尤其是高新技術企業(yè)的一項重要的基本支出。雖然研發(fā)成功與否帶有不確定性，但也不能忽視在高新企業(yè)給其帶來未來經(jīng)濟利益這一不爭的事實。當研發(fā)活動成功時，就形成了企業(yè)擁有的一種可計量的資源，符合資產(chǎn)的定義，應當將其資本化。否則企業(yè)資產(chǎn)負債表并不能真實反映財務狀況，給外部使用者的信息的相關性就較弱，不利于外部決策者做出合理的判斷。采用有條件資本化的方法一定程度上提高了會計信息的相關性，但實務操作中的主觀性又大大削弱了會計信息的可靠性。失去可靠性的會計信息，其相關性也無價值可言，甚至還會給會計信息使用者帶來誤導。
2.謹慎性與配比原則的選擇。謹慎性原則是面對風險，應保持謹慎態(tài)度，不得高估資產(chǎn)或收益低估負債或費用。配比原則是指某個會計期間或某個會計對象所取得的收入應與為取得該收入所發(fā)生的費用成本相匹配，以正確計算在該會計期間企業(yè)所獲得的凈損益。全部費用化是考慮到研發(fā)活動結(jié)果及帶來收益的不確定性，這種不確定性當然按照穩(wěn)健的原則不能將其確認為企業(yè)的資產(chǎn)或者是收益，而是將其作為一種費用反映出來。這種做法考慮到風險性，對保護外部會計信息使用者的利益；但是沒有考慮研發(fā)活動有可能形成企業(yè)的無形資產(chǎn)。全部資本化能夠?qū)⑽磥慝@得的收益與后續(xù)形成無形資產(chǎn)部分的按年限進行攤銷的費用進行匹配，研發(fā)活動是為將來的收益發(fā)生的，而這一收益在多個會計期間呈現(xiàn)出來。全部資本化符合配比原則，但是沒有考慮研發(fā)支出的風險性的大小。鑒于這兩方法的缺點，有條件資本化處理方法既考慮了謹慎性也考慮了配比原則。在研究階段費用化考慮了研究結(jié)果不確定的風險性，開發(fā)階段符合條件的資本化滿足了將前期的費用和后期的收入進行合理匹配，正確的反映企業(yè)真實的經(jīng)營成果。上述三種方法的偏重和缺點如下表2所示。
二、結(jié)語
2切實規(guī)范企業(yè)會計基礎管理工作
加大企業(yè)會計基礎工作規(guī)范化力，這是我們抓好企業(yè)會計基礎管理工作之原則。為此，應當認真做到以下三點：一是要切實規(guī)范企業(yè)會計基礎管理工作。要按照《會計法》以及格《會計基礎工作規(guī)范》所規(guī)定的內(nèi)容為基礎，對于企業(yè)會計的基礎工作內(nèi)容加以規(guī)范。二是要有效規(guī)范各項企業(yè)會計基礎工作。要從企業(yè)會計工作的具體狀況以及發(fā)展需求加以出發(fā)，依據(jù)經(jīng)濟管理以及企業(yè)會計工作之要求，對于企業(yè)會計工作中產(chǎn)生的現(xiàn)象加以規(guī)范，比如，在ERP系統(tǒng)的操作中就要進行積極、主動的引導。三是要積極改進會計基礎工作薄弱環(huán)節(jié)，比如，原始憑證的獲得、錄入與現(xiàn)金支付等，均應加以詳細而又明確之規(guī)定。筆者覺得，最為基礎的會計管理工作，實際上也是最易產(chǎn)生錯誤之處，對以上問題作出具體細節(jié)上的規(guī)定，十分有助于企業(yè)承包會計人員正確地掌握以及執(zhí)行，從而推動我國企業(yè)的會計基礎管理愈來愈規(guī)范化。
3推進企業(yè)會計監(jiān)督管理工作
要推進企業(yè)會計的監(jiān)督管理工作，最為重要的是應當有效發(fā)揮會計所具有的內(nèi)在監(jiān)管作，及時發(fā)現(xiàn)糾正經(jīng)濟運行中所產(chǎn)生的各類問題，從而抵制與防止各類違反財經(jīng)法律法規(guī)、損害國家與集體利益之行為。企業(yè)專業(yè)會計人員應當更加積極地發(fā)現(xiàn)問題，并且提出自身的困惑之處以及其所研究的對策。應當做到嚴格地依法辦事，全面落實《會計法》所給予的會計人員的職責。不僅要積極地聽話，全面執(zhí)行領導所提出的能夠符合規(guī)定的意見，而且還要對于并不符合財會管理之指示以及要求。為此，應當加強說服與制止，更多積極地提出自身的合理化建議，真正做到為領導把好參謀、監(jiān)督關。
4落實企業(yè)會計人才隊伍建設工作
要強化企業(yè)會計人才隊伍創(chuàng)建工作，致力于提升廣大企業(yè)財務人員的綜合素質(zhì)，應當立足于對企業(yè)會計人員實施相關財經(jīng)法律規(guī)范的宣教工作，從而努力提升從業(yè)者的職業(yè)道德。與此同時，企業(yè)管理層人士應當進行全面考慮，形成會計基礎管理工作責任體系。比如，要大力強化會計工作人員對于《會計法》等法律法規(guī)的深入學習貫徹工作，并以此為基礎，按照企業(yè)財務工作人員之實際，有目標和有層次地推進會計人員對于專業(yè)知識的系統(tǒng)性培訓，以實現(xiàn)提升會計從業(yè)者業(yè)務能力以及政治素質(zhì)之目的，切實提升其法制意識。同時，還應當將企業(yè)會計基礎管理的責任全面落實至企業(yè)內(nèi)部各個部門以及個人，而且要把責任、權力和績效進行掛鉤，從而形成賞罰更加分明的獎懲機制。要深入貫徹財務人員崗位責任管理制，保障財務基礎工作能夠保持平穩(wěn)運行，而且把企業(yè)會計基礎管理責任和企業(yè)經(jīng)濟責任加以聯(lián)結(jié)，真正做到實施全面深入考核、以職責確定權力、保證權責明確。
盡管研究活動與開發(fā)活動不同，但它們是緊密相連的：研究活動是開發(fā)活動的前奏，通過研究獲得新的科學技術知識，再通過開發(fā)將新的研究成果應用于實踐。因此，實踐中常常把研究活動與開發(fā)活動看成一個整體。
二、研究與開發(fā)費用的會計處理方法
企業(yè)在研究與開發(fā)活動中，往往要進行計劃、設計、論證、研制、實驗、測試等一系列活動，這些活動會產(chǎn)生大量的研究與開發(fā)費用。例如，科研人員、服務人員（如科技管理人員等）的工資費用，研制、中試過程中耗用的材料，自有設備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費、維修費，租賃設備、房屋的租金或使用費等。研究與開發(fā)費用的會計處理的關鍵是將研究與開發(fā)費用確認為資產(chǎn)項目還是作為當期費用。
對研究與開發(fā)費用的會計處理主要有三種方法：
1．研究與開發(fā)費用在發(fā)生時全部確認為費用，計入當期損益。此種做法的理由是：①對未來收益的不確定性，使研究與開發(fā)費用資本化時要對未來經(jīng)濟利益進行主觀判斷，相比較而言，費用化處理更具客觀性；②將研究與開發(fā)費用資本化，隨后按收入與費用的配比原則分期攤銷，在實務操作上有一定的困難，企業(yè)也可能通過費用的攤銷來控制其各期收益；③更真實地反映企業(yè)的現(xiàn)金流量。
將研究與開發(fā)費用費用化符合會計的謹慎性原則，而且會計核算也比較簡單，便于會計人員實際操作，但是它不能真實地反映企業(yè)擁有資產(chǎn)的價值。當項目研究開發(fā)成功后，計入無形資產(chǎn)價值的只是金額較少的注冊費、律師費等費用，歪曲了企業(yè)資產(chǎn)的實際價值，使企業(yè)的賬面價值與公允價值相差很大。企業(yè)所提供的會計信息缺乏可靠性和相關性，不利于投資者作出正確的投資決策。
2．研究與開發(fā)費用在發(fā)生時全部資本化。此種做法的理由是：①資本化可以使成本和收益的確認更符合配比原則，特別是無形資產(chǎn)投資逐年增加的企業(yè)，從而使當期盈利更能反映企業(yè)當期的經(jīng)營業(yè)績；②資本化的研究與開發(fā)費用作為無形資產(chǎn)將與其他有形資產(chǎn)一樣列示于企業(yè)的資產(chǎn)負債表上，將使投資者知曉企業(yè)在研究與開發(fā)上的投入，從而給投資者傳遞關于企業(yè)未來發(fā)展創(chuàng)新能力和發(fā)展?jié)摿Φ确矫娴男畔ⅲ虎垩芯颗c開發(fā)費用的攤銷將向投資者傳遞企業(yè)管理層對無形資產(chǎn)預期收益評估的信息。
這種對研究與開發(fā)費用全部資本化的會計處理方法在實務操作中也存在問題。因為對預期未來收益的會計處理目的不是基于整個企業(yè)的大范疇的支出而進行估價，而是基于單個或相關的交易或項目的支出進行估計。一個企業(yè)的全部研究開發(fā)計劃可能由一些不同階段的項目和最終成功的確定性不同的項目組成。此外，對一些產(chǎn)生未來收益可能性不是很大的研發(fā)項目的研究與開發(fā)費用進行資本化處理，會虛增企業(yè)的資產(chǎn)價值。
3．折中法——將研究與開發(fā)費用根據(jù)條件有選擇性地資本化。研究與開發(fā)費用在各會計期間的分配，取決于該費用與企業(yè)預期從研究與開發(fā)活動中獲取的經(jīng)濟利益之間的關系。當該費用有可能產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益，并且可以可靠地計量時，此費用可確認為資產(chǎn)。研究活動的實質(zhì)在于，特定的研究費用支出，并不一定給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益。因此，研究費用應在其發(fā)生的當期確認為費用。開發(fā)活動的實質(zhì)在于，由于它已比研究活動大大進步，在某些情況下，企業(yè)能夠確定其為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的可能性。因此，當開發(fā)費用符合某些標準，即該項費用有可能產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益時，它可以被確認為資產(chǎn)。規(guī)定資本化所滿足的條件不盡相同，但一般都包括以下幾個方面：①新產(chǎn)品、改進產(chǎn)品、新流程或改進流程必須被定義；②新產(chǎn)品、改進產(chǎn)品、新流程或改進流程必須被證明是技術上可行的；③可銷售性／有用性；④所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；⑤成本的可計量性；⑥經(jīng)濟可行性，即未來經(jīng)濟收益足以彌補全部資本化成本的可能性很高；⑦企業(yè)有完成研發(fā)項目并加以運用的能力。
我國現(xiàn)行的增值稅會計從實質(zhì)上分析屬于財稅合一的模式，以稅法規(guī)定的納稅義務和抵扣權利作為會計確認與計量的依據(jù)，會計核算過分依照稅法的規(guī)定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會計信息不能客觀真實地反映企業(yè)的財務狀況。
2.增值稅會計確認方面的問題
(1)銷項稅額與進項稅額之間的配比問題。增值稅銷項稅額與進項稅額之間的配比，用會計的語言可表述為，將購貨成本中的增值稅與銷售收入中的增值稅相配比，即可得出應交稅款的數(shù)額(或者應退稅款的數(shù)額)。增值稅直接進行稅額的配比，為納稅提供便利，符合稅務機關對納稅人會計的要求。企業(yè)增值稅會計的關鍵在于對當期的進項稅額與銷項稅額進行確認，亦即在進項稅額、銷項稅額確認的過程中完成配比。但是，這種配比并不是會計意義上的配比。會計上的配比原則是指在會計分期假設下，按權責發(fā)生制進行收入與費用(成本)的配比。稅法上的配比并不是真正意義上的配比。雖說銷項稅額與銷售收入相關，但與進項稅額相關的是購貨成本，而非銷售成本。若為會計配比，配比后的余額應該是按銷售收入計算的銷項稅額減去與銷售成本相關的進項稅額。
(2)出口退稅清算差異的費用確認問題。所謂的出口退稅清算差異是指：在實際工作中，企業(yè)申報的出口退稅與稅務部門實際返還的出口退稅數(shù)額之間存在的差異。據(jù)估計，中國很大一部分的出口企業(yè)未能收回的應收退稅額大約在3%～5%之間。對此若不計提一定的準備金是違反謹慎性原則的。
3.增值稅會計對存貨成本計量原則的影響問題
違背了會計核算可比性原則的要求。從一般納稅人看，如果購進貨物時按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進項稅額，如果是取得普通發(fā)票或取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本則包括付出的增值稅進項稅額。同一企業(yè)的存貨，有的按價稅分離進行會計核算，有的按價稅合一進行會計核算，顯然缺乏可比性。另外，從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的關系看，一般納稅人在取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時，存貨成本按價稅分離核算，而小規(guī)模納稅人不論是否取得了增值稅專用發(fā)票，均按價稅合一核算存貨成本，從而又導致了不同類型企業(yè)的存貨計價缺乏可比性。
4.增值稅會計信息報告與披露方面的問題
(1)有關賬戶設置問題。在現(xiàn)行的增值稅會計制度中，沒有增值稅的費用賬戶，所有相關費用計入購入貨物成本或轉(zhuǎn)入“在建工程”、“應付職工薪酬費”等科目中，使得會計報表不能充分揭示增值稅會計信息。
(2)增值稅會計信息報告與披露缺乏可理解性。首先，在資產(chǎn)負債表中，待抵扣進項稅額本是企業(yè)資金的占用，在未抵扣前應作為一項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示，但按現(xiàn)行增值稅會計處理，待抵扣進項稅額作為應交稅金的抵減項目，直接沖減了企業(yè)的負債，從而違背了報表揭示明晰性原則的要求，降低了財務報表的可理解性；其次，在利潤表中，將不能抵扣的進項稅額直接或間接計入產(chǎn)品銷售成本，使利潤表中的營業(yè)利潤等項目缺乏可比性，不能真實反映企業(yè)的正常獲利能力。再次，在應交增值稅明細表和增值稅納稅申報表中，未反映不得抵扣銷項稅額的進項稅額，尤其是未詳細列示未按規(guī)定取得或保管增值稅專用發(fā)票、銷售方開具的增值稅專用發(fā)票不符合有關要求的情況。并且，應交增值稅明細表中未反映價外費用和視同銷售的銷項稅額。這種報表結(jié)構(gòu)不便于稅務機關對納稅人的納稅情況進行監(jiān)督，也不便于有關方面了解企業(yè)的財務活動。
(3)增值稅會計信息報告與披露違背重要性原則。增值稅抵扣、減免對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果有重要影響，屬于重要信息，應當單獨披露。而現(xiàn)行增值稅會計處理方法將其計入銷售成本合并反映。二、增值稅會計改革構(gòu)想：建立財稅分流、價稅合一的新模式
1.會計科目設置
可以借鑒所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的費用，在資產(chǎn)負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設“增值稅”、“應交稅費——應交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目。“增值稅”科目核算本期發(fā)生的增值稅費用，其借方登記本期銷項稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。“遞延進項稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進項稅額與進項稅額轉(zhuǎn)出，貸方登記按稅法確認的本期進項稅額，貸方余額表示待抵扣的進項稅額。
2.會計核算方法
第一步，企業(yè)在購進貨物時，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均應按價稅合計數(shù)借記“材料采購”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。企業(yè)在銷售貨物時，也一律按價稅合計數(shù)借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷售收入”科目。
第二步，期末時對增值稅費用進行核算。一、根據(jù)本期購進貨物的進項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“遞延進項稅額”科目；二、根據(jù)本期銷售收入中的銷項稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目；三、根據(jù)本期銷售成本中的進項稅額，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“增值稅”科目。
第三步，在確認進、銷項稅額差異的基礎上進行差異調(diào)整，計算出本期應交增值稅。一、調(diào)整進項稅額差異時，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目；二、調(diào)整銷項稅額差異時(主要是視同銷售、價外費用等)，借記“增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費用，反映了增值稅的會計內(nèi)涵；“遞延進項稅額”科目期末余額為待抵扣的進項稅額；“應交稅費——應交增值稅”科目期末余額即為本期的應交增值稅，體現(xiàn)了稅法的要求。
3.信息披露
非貨幣換業(yè)務處理的核心問題是對收到的非貨幣性資產(chǎn)應按何種價值入帳。一般說來，其處理原則是：
（1）應按交出的非貨幣性項目的公正價值入帳；
（2）如果交出的非貨幣性項目的公正價值無法確定，則收到的非貨幣性資產(chǎn)應按接收項目的公正價值入帳；
（3）如果交出項目和接收項目的公正價值都無法確定，那么收到的非貨幣性資產(chǎn)應按交出項目的帳面價值入帳；
（4）如果兩者的公正價值都是已知的，接收資產(chǎn)不但應按交出資產(chǎn)的公正價值入帳，還應按接收資產(chǎn)的帳面人才交出資產(chǎn)的帳面價值之間的差額確認交換損益?，F(xiàn)分述如下：
1、已知交出資產(chǎn)的公正價值
甲公司用一項設備交換存貨以便于用于銷售。設備的估計公正價值是30,000元，帳面價值100,000元，在交換之日已提累計折舊75,000元，本例中已知交出項目的公正價值是30,000元，應用為收到存貨的入帳價值。此外還應確定此項業(yè)務是否產(chǎn)生了應予確認的損失。由于交出設備的公正價值是30,000元，而帳面價值是25,000元，故存在5,000元的交換收益。反映以設備交換存貨的會計分錄如下：
借：存貨30,000
累計折舊——設備75,000
貸：設備100,000
非貨幣換收益5,000
2、未知交出資產(chǎn)的公正價值
在多數(shù)貨幣換業(yè)務中，交出項目的公正價值是未知的，或者接收項目的公正價值比交出項目的公正價值更明確，應以接收項目的公正價值作為入帳基礎。為此，假定本例中其他條件與上例相同，只是設備的公正價值是未知的，存貨的售價20,000元，在此情況下，收到存貨的價值為20,000元，應作為入帳基礎，由于設備的帳面價值為25,000元，收到存貨的公正價值低于交出設備的帳面價值故應確認交換損失。
交換損失=25,000—20,000=5,000。反映此項交換業(yè)務的會計分錄如下：
借：存貨20,000
累計折舊——設備75,000
非貨幣換損失5,000
貸：設備100,000
3、未知交出與接收資產(chǎn)的公正價值
有時交出項目的公正價值和接收項目的公正價值都不能在一定范圍內(nèi)合理確認，那么收到的非貨幣性資產(chǎn)應按交出項目的帳面價值入帳。假設上述甲公司用帳面價值50,000元的設備交換一塊土地，二者的公正價值都是未知的，此時土地應按設備的帳面價值入帳，而且不產(chǎn)生損益。反映此項業(yè)務的會計分錄如下：
借：土地50,000
貸：設備50,000
4、有附加財產(chǎn)的交換業(yè)務
有附加財產(chǎn)的交換業(yè)務是指在非貨幣易中企業(yè)可能會收到或交出小額的現(xiàn)金，這并不改變收入資產(chǎn)近姣出資產(chǎn)的公正價值入帳的基本原則。假使上述甲公司用公正價值100,000元的設備和10,000元現(xiàn)金交換一項存貨，設備的原值是95,000元。在交換之日已提折舊20,000元，存貨應按交出資產(chǎn)的公正價值（包括附加財產(chǎn)）110,000元入帳。
交換損益=設備公正價值-設備帳面價值=100,000-（95,000-20,000）=25,000
為反映交換業(yè)務實現(xiàn)損益，應做會計分錄如下：
借：存貨110,000
累計折舊——設備20,000
貸：設備95,000
現(xiàn)金10,000
非貨幣換收益25,000
二、非互惠性轉(zhuǎn)讓的會計處理
非互惠轉(zhuǎn)讓是所有者之間或所有者與另一實體間的單一方向的轉(zhuǎn)讓，主要包括所有者的財產(chǎn)股利、地方政府捐贈和其他企業(yè)捐贈等形式。一般情況下非互惠性轉(zhuǎn)讓所涉及的非貨幣性項目應按他們的公正價值入帳，轉(zhuǎn)讓的非貨幣性資產(chǎn)的公正價值與帳面價值的差額作捐益入帳。下面舉例說明非互惠性轉(zhuǎn)讓的會計處理方法：
1、假設甲公司將其在乙公司的股權投資作為財產(chǎn)股利分配給現(xiàn)有股東，對乙公司的投資按成本入帳，在甲公司的帳面價值為60,000元，分發(fā)的股票市價為75,000元，本例中雖然投資是按原始價值入帳的，但此項交易應按轉(zhuǎn)讓項目的公正價值進行會計處理。本例中，股票的公正價值是75,000元，原始價值是60,000元，二者之間差額15,000元即為收益。根據(jù)以上資料，應編制分錄如下：
借：乙公司的股票投資15,000
貸：投資市價上漲產(chǎn)生的收益15,000
借：留存收益75,000
貸：應付財產(chǎn)股利75,000
借：應付財產(chǎn)股利75,000
貸：乙公司的股票投資75,000
（2）企業(yè)生產(chǎn)的需要交納消費稅的消費品，在銷售時應當按照應交消費稅額借記“產(chǎn)品銷售稅金及附加”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。實際交納消費稅時，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。發(fā)生銷貨退回及退稅時作相反的會計分錄。
企業(yè)出口應稅消費品如按規(guī)定不予免稅或退稅的，應視同國內(nèi)銷售，按上款規(guī)定進行會計處理。
（3）企業(yè)以生產(chǎn)的應稅消費品作為投資按規(guī)定應交納的消費稅，借記“長期投資”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。
企業(yè)以生產(chǎn)的應稅消費品換取生產(chǎn)資料、消費資料或抵償債務、支付代購手續(xù)費等，應視同銷售進行會計處理。按規(guī)定應交納的消費稅，按照本規(guī)定第二條的規(guī)定進行會計處理。
企業(yè)將生產(chǎn)的應稅消費品用于在建工程、非生產(chǎn)機構(gòu)等其他方面的，按規(guī)定應交納的消費稅，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“營業(yè)外支出”、“產(chǎn)品銷售費用”等科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。
隨同產(chǎn)品出售但單獨計價的包裝物，按規(guī)定應交納的消費稅，借記“其他業(yè)務支出”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。企業(yè)逾期末退還的包裝物押金，按規(guī)定應交納的消費稅，借記“其他業(yè)務支出”、“其他應付款”等科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。
企業(yè)實際交納消費稅時，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
（4）需要交納消費稅的委托加工應稅消費品，于委托方提貨時，由受托方代扣代交稅款。受托方接應扣稅款金額借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。委托加工應稅消費品收回后，直接用于銷售的，委托方應將代扣代交的消費稅計入委托加工的應稅消費品成本，借記“委托加工材料”、“生產(chǎn)成本”、“自制半成品”等科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目；委托加工的應稅消費品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品，按規(guī)定準予抵扣的，委托方應按代扣代交的消費稅款，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。
（5）需要交納消費稅的進口消費品，其交納的消費稅應計入該項消費品的成本，借記“固定資產(chǎn)”、“商品采購”、“材料采購”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
（6）免征消費稅的出口應稅消費品應分別不同情況進行會計處理：①生產(chǎn)企業(yè)直接出口應稅消費品或通過外貿(mào)企業(yè)出口應稅消費品，按規(guī)定直接予以免稅的，可不計算應交消費稅；②通過外貿(mào)企業(yè)出口應稅消費品時，如按規(guī)定實行先稅后退方法的，按下列方法進行會計處理：
Ⅰ。委托外貿(mào)企業(yè)出口應稅消費品的生產(chǎn)企業(yè)，應在計算消費稅時，接應交消費稅額借記“應收賬款”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。實際交納消費稅時，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。應稅消費品出口收到外貿(mào)企業(yè)退回的稅金，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。發(fā)生退關、退貨而補交已退的消費稅，作相反的會計分錄。
出口應稅消費品的外貿(mào)企業(yè)將應稅消費品出口后，收到稅務部門退回生產(chǎn)企業(yè)交納的消費稅，借記“銀行存款”科目，貸記“應付賬款”科目。將此項稅金退還生產(chǎn)企業(yè)時，借記“應付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。發(fā)生退關、退貨而補交已退的消費稅，借記“應收賬款——應收生產(chǎn)企業(yè)消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目，收到生產(chǎn)企業(yè)退還的稅款，作相反的會計分錄。
Ⅱ。企業(yè)將應稅消費品銷售給外貿(mào)企業(yè)，由外貿(mào)企業(yè)自營出口的，其交納的消費稅應按本規(guī)定第二條的規(guī)定進行會計處理。
自營出口應稅消費品的外貿(mào)企業(yè)，應在應稅消費品報關出口后申清出口退稅時，借記“應收出口退稅”科目，貸記“商品銷售成本”科目。實際收到出口應稅消費品退回的稅金，借記“銀行存款”科目，貸記“應收出口退稅”科目。發(fā)生退關或退貨而補交已退的消費稅，作相反的會計分錄對于正常銷售的應稅消費品，若按規(guī)定應當采用從價定率方法計算應納稅額的，應當根據(jù)銷售的應稅消費品的銷售額和規(guī)定的稅率計算應納稅額；若按規(guī)定應當采用從量定額計算應納稅額的，則應當根據(jù)銷售數(shù)量和規(guī)定的單位稅額計算應納稅額。
在具體進行會計核算時。應當在銷售時根據(jù)所銷售的應稅消費品的銷售額或銷售數(shù)量和規(guī)定的稅率或單位稅額計算出應納稅額，進行會計處理。
[案情說明]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日向外銷售小轎車40輛，氣缸容量為2200毫升，出廠價每輛150000元，價外代收有關基金10000元，增值稅稅額為每輛27200元，款項已收。
[要求解答]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日會計處理。
[法律依據(jù)]《中華人民共和國消費稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅征收范圍注釋》。
[政策解讀]按照《中華人民共和國消費稅暫行條例》和《中華人民共和國消費稅征收范圍注釋》規(guī)定，小汽車采用從價定率方法計算應納消費稅稅額。應納稅額＝銷售額×稅率其中銷售額指納稅人銷售應稅消費品應向購買方收取的全部價款和價外費用，但不包括應向購貨方收取的增值稅稅款。
[計算說明]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日銷售業(yè)務的應納稅額為：
應納消費稅稅額＝（150000＋10000）×40×8％＝512000元
[會計處理]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日應當作如下會計分錄：
借：銀行存款7488000
貸：產(chǎn)品銷售收入6000000
其他應付款400000
應交稅金——應交增值稅1088000
同時：
借：產(chǎn)品銷售稅金及附加512000
貸：應交稅金——應交消費稅512000
[案情說明]仍以[案例213]為基礎，奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日，收到北京汽車交易市場交來結(jié)算清單和轉(zhuǎn)賬支票，已經(jīng)銷售小汽車260輛，合同規(guī)定的結(jié)算價格為每輛175500元（含稅，包括代收基金每輛10000元）。
[要求解答]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日會計處理。
[法律依據(jù)]《中華人民共和國消費稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅征收范圍注釋》。
[分析說明]在這項銷售業(yè)務中，汽車制造廠收到款項45630000元，但這45630000元是含稅銷售額，其中包含了增值稅額，所以應當將含稅銷售額換算成不含稅銷售額：
不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1＋增值稅稅率）
＝45630000÷（1＋17％）
＝39000000元
奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日應納消費稅稅額為：
應納稅額＝39000000×8％
＝3120000元
[會計處理]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日應當作如下會計分錄：
借：銀行存款45630000
貸：產(chǎn)品銷售收入36400000
其他應付款2600000
應交稅金——應交增值稅6630000
根據(jù)《企業(yè)會計準則-租賃》的解釋，融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的租賃。所有權有可能轉(zhuǎn)移，也有可能不轉(zhuǎn)移。
上述與資產(chǎn)所有權有關的風險是指，由于經(jīng)營情況變化造成相關收益的變動，以及由于資產(chǎn)閑置、技術成舊等造成的損失等；與資產(chǎn)所有權有關的報酬是指，在資產(chǎn)可使用年限內(nèi)直接使用資產(chǎn)而獲得的經(jīng)濟利益、資產(chǎn)增值，以及處置資產(chǎn)所實現(xiàn)的收益等。
二、承租人對融資租賃的會計處理
1、租賃開始日的會計處理
在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者之間的差額記錄為未確認融資費用。但是如果該項融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款記錄租入資產(chǎn)和長期應付款。這時的“比例不大”通常是指融資租入固定資產(chǎn)總額小于承租人資產(chǎn)總額的30%（含30%）。在這種情況下，對于融資租入資產(chǎn)和長期應付款額的確定，承租人可以自行選擇，即可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者。這時所講的“租賃資產(chǎn)的原賬面價值”是指租賃開始日在出租者賬上所反映的該項租賃資產(chǎn)的賬面價值。
承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知道出租人的租賃內(nèi)含利率，應當采用出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應當采用租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同中規(guī)定的利率都無法得到，應當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于資產(chǎn)原帳面價值的折現(xiàn)率。
2、初始直接費用的會計處理
初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判發(fā)生的費用等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應當確認為當期費用。其帳務處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
3、未確認融資費用的分攤
在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資租賃費用按一定的方法確認為當期融資費用，在先付租金（即每期起初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應付款，不必確認當期融資費用。
在分攤未確認融資費用時，承租人應采用一定的方法加以計算。按照準則的規(guī)定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法和年數(shù)總和法等。在采用實際利率法時，根據(jù)租賃開始是租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤具體分為以下幾種情況：
（1）、租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以出資人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應以出資人的租賃內(nèi)含利率為分攤率。
（2）、租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。在這種情況下，應以租賃合同中規(guī)定的利率作為分攤率。
（3）、租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值和優(yōu)惠購買選擇權。在這種情況下，應重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供擔保的情況下，與上類似，在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減為零。
（4）、租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值，但存在優(yōu)惠購買選擇權。在這種情況下，應重新計算融資費用分攤率。在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減為零。
（5）、租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且存在承租人擔保余值。
這種情況下，應重新融資費用分攤率。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔?；蛴捎谠谧赓U期滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減少至擔保余值或該日應支付的違約金。
承租人對每期應支付的租金，應按支付的租金金額，，借記“長期應付款-應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，應同時借記“制造費用”、“管理費用”等科目。同時根據(jù)當期應確認的融資費用金額，借記“財務費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。
4、租賃資產(chǎn)折舊的計提
承租人應對融資租入固定資產(chǎn)計提折舊，主要應解決兩個問題：
（1）、折舊政策
計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應與自有資產(chǎn)計提折舊方法相一致。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔保，則應記折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除余值后的余額。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，則應記折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。
（2）、折舊期間
確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時，應根據(jù)租賃合同規(guī)定。如果能夠合理確定租賃期滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權，即可認定承租人擁有該項資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期滿時承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權，則應以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。
5、履約成本的會計處理
履約成本種類很多，對于融資租入固定資產(chǎn)的改良支出、技術咨詢和服務費、人員培訓費等應予遞增延分攤記入各期費用，借記“長期待攤費用”、“預提費用”、“制造費用”、“管理費用”等科目，對于固定資產(chǎn)的經(jīng)常性修理費、保險費等可直接計入當期費用，借記“制造費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等到科目。融資租賃會計處理
6、或有租金的會計處理
由于或有租金的金額不確定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤，因此在實際發(fā)生時，借記“制造費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
7、租賃期滿時的會計處理
租賃期滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：
（1）、返還租賃資產(chǎn)。借記“長期應付款-應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)”科目。
（2）、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而做出相應的會計處理。如果期滿沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同要向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（3）、留購租賃資產(chǎn)。在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權時，支付購價時，借記“長期應付款-應付融資租賃款”，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關其他明細科目。
8、相關信息的會計披露。
承租人應當在財務報告中披露與融資租賃有關的事項，主要有：
（1）、每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。
（2）、資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低付款額，以及以后年度內(nèi)將支付的最低付款總額。
（3）、未確認融資費用的余額。即未確認融資費用的總額減去已確認融資費用部分后的余額。
（4）、分攤未確認融資費用所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數(shù)總和法。
三、出租人對融資租賃的會計處理
1、租賃開始日的會計處理
出租人應將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。
在租賃開始日，出租人應按最低租賃收款額，借記“應收融資租賃款”科目，按未擔保余值的金額，借記“未擔保余值”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按上述科目計算后的差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。
2、初始直接費用的會計處理
出租人發(fā)生的初始直接費用，通常包括印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。出租人發(fā)生的初始直接費用，應當確認為當期費用。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
3、未實現(xiàn)融資收益的分配
出租人每期收到的租金包括本金和利息兩部分。未實現(xiàn)融資收益應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，確認為各期的融資收入。分配時，出租人應當采用實際利率法計算當期應確認融資收入，在與實際利率法計算結(jié)果無重大變化的情況下，也可以采用直線法和年數(shù)總和法。
出租人每期收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。同時，每期確認融資租賃收入時，借記“遞延收益-未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“主營業(yè)務收入融資收入”科目。
當出租人超過一個租金支付期沒有收到租金時，應當停止確認收入，其已確認的收入，應予轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)作表外核算。到實際收到租金時，再將租金中所含融資收入確認為當期收入。
4、未擔保余值發(fā)生變動時的會計處理
出租人應當定期對未擔保余值進行檢查，如果有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)減少，應當重新計算租賃內(nèi)含利率，并將本期的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應確認的融資收入。如果已經(jīng)確認損失的未擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時，不做調(diào)整。其中租賃投資凈額是指，融資租賃中最低租賃收款額與未擔保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。版權所有
由于未擔保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小，從而決定著融資未實現(xiàn)收益的分配，因此，為了真實反映企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績，根據(jù)謹慎性原則的要求，在未擔保余值發(fā)生減少和已確認損失的未擔保余值得以恢復的情況下，都應重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時，不做調(diào)整。
期末，出租人的未擔保余值的預計可回收金額低于其賬面價值的差額，借記“遞延收益-未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“未擔保余值”科目。如果已確認的未擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，科目與前述相反。
5、或有租金的會計處理。
或有租金應當在實際發(fā)生時確認為收入。借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入-融資收入”
6、租賃期滿時的會計處理
（1）、租賃期滿時，承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。這時有四種情況：
A.存在擔保余值，不存在未擔保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。
B.存在擔保余值，同時存在未擔保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應收融資租賃款”、“未擔保余值”科目。
C.存在未擔保余值，不存在未擔保余值。
出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔保余值”科目。
D.擔保余值和未擔保余值都不存在。
出租人無需作處理，只需相應的備查登記。版權所有
（2）、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。
如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則出租人應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。如果承租人沒有續(xù)租，根據(jù)合同規(guī)定向承租人收取違約金時，借記“其他應收款”，貸記“營業(yè)外收入”科目。同時將收回的資產(chǎn)按上述規(guī)定進行處理。
（3）、留購租賃資產(chǎn)。
承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權。出租人應該按照收到的承租人支付的購買資產(chǎn)的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收融資租賃款”等科目。
7、相關會計信息的披露。融資租賃會計處理
出租人應在財務報告中披露下列事項：
（1）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年度將收取的最低收款額，以及以后年度內(nèi)將收取的最低收款總額。
結(jié)合多年來從事高校財務管理工作的實際，我們認為現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計制度》的一些規(guī)定已不能完全適應當前經(jīng)濟發(fā)展的要求，尤其是無形資產(chǎn)的會計處理更是滿足不了現(xiàn)狀的需求。針對這一狀況，我們進行了認真研究，愿與同事們共商。
一、現(xiàn)行的有關規(guī)定
2008年2月22日教育部頒發(fā)了《獨立學院設置與管理辦法》即教育部26號令（以下簡稱26號令）自2008年4月1日起施行。
26號令第十一條規(guī)定：普通高等學校主要利用學校名稱、知識產(chǎn)權、管理資源、教育教學資源等參與辦學。社會組織或者個人主要利用資金、實物、土地使用權等參與辦學。
第十二條規(guī)定：獨立學院舉辦者的出資須經(jīng)依法驗資，于籌設期內(nèi)過戶到獨立學院名下。
《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定：無形資產(chǎn)是指不具有實物形態(tài)而能為事業(yè)單位提供某種權利的資產(chǎn)，包括專利權、商標權、土地使用權、非專利技術、著作權、商譽等。事業(yè)單位的各種無形資產(chǎn)應合理攤銷。不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其購入的無形資產(chǎn)應一次記入事業(yè)支出進行攤銷；對于實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其無形資產(chǎn)應在受益期限內(nèi)分期攤銷。
《事業(yè)單位會計制度》還規(guī)定，在單位向外轉(zhuǎn)讓已入賬的無形資產(chǎn)時，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的成本，借記“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。
《高等學校會計制度(試行)》規(guī)定：購入無形資產(chǎn)，按實際支出數(shù)，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目；其它單位或個人捐贈給高等學校的無形資產(chǎn)，按確認的無形資產(chǎn)價值，借記本科目，貸記“事業(yè)基金——一般基金”科目。此外，其它相關法規(guī)沒有對這一問題再做出更明確的要求。
二、在制度執(zhí)行中存在的主要問題
根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位無形資產(chǎn)的會計處理存在以下問題：
（一）用于事業(yè)活動無形資產(chǎn)的攤銷導致出現(xiàn)了賬外資產(chǎn)。例1：某高校（不實行內(nèi)部成本核算）2008年3月購入一項專利技術價值20萬元，用期20年。合同簽署，匯款付訖。
購入時，
借：無形資產(chǎn)——專利權20萬元
貸：銀行存款20萬元
同時作攤銷處理，
借：事業(yè)支出——其它商品和服務支出20萬元
貸：無形資產(chǎn)——專利權20萬元
例2：某獨立學院（不實行內(nèi)部成本核算）舉辦者A高等學校主要利用學校名稱、知識產(chǎn)權、管理資源、教育教學資源等參與辦學，B社會組織主要利用資金、實物、土地使用權等參與辦學。經(jīng)依法驗資于2009年3月30日過戶到獨立學院名下，其中A高等學校無形資產(chǎn)——商譽價值1億元，B社會組織投入現(xiàn)金1000萬元、房屋等建筑物7000萬元、土地使用權2000萬元，期限50年。當日過戶手續(xù)辦妥，現(xiàn)金到帳。
因沒有相應的規(guī)定，事業(yè)單位又沒有類似實收資本的科目，在此視同捐贈收入。
過戶時獨立學院應作如下賬務處理：
借：無形資產(chǎn)——商譽10000萬元
無形資產(chǎn)——土地使用權2000萬元
固定資產(chǎn)——房屋建筑物7000萬元
現(xiàn)金1000萬元
貸：事業(yè)基金——一般基金13000萬元
固定基金——7000萬元
同時：作攤銷處理：
借：事業(yè)支出——其它商品和服務支出12000萬元
貸：無形資產(chǎn)——商譽10000萬元
無形資產(chǎn)——土地使用權2000萬元。
上述處理在無形資產(chǎn)過戶時就核銷了無形資產(chǎn)的價值，無形資產(chǎn)不再有余額，資產(chǎn)負債表中也不能反映出無形資產(chǎn)的存在，在以后長達50年的時間中大額的無形資產(chǎn)都將處于賬外資產(chǎn)的狀態(tài)。
而每年期末出資人欲從辦學效益中取得合理回報時失去了明確的對照標準。這對事業(yè)單位資產(chǎn)的管理非常不利。
（二）在單位向外轉(zhuǎn)讓已入賬的無形資產(chǎn)時出現(xiàn)了沒有成本可轉(zhuǎn)的現(xiàn)象。例1處理后，如果再發(fā)生無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，則已經(jīng)沒有成本可以結(jié)轉(zhuǎn)，時常會出現(xiàn)會計制度前后矛盾的問題。
三、完善《事業(yè)單位會計制度》的建議
由于事業(yè)單位行業(yè)眾多，不同行業(yè)經(jīng)濟業(yè)務差別較大，尤其是無形資產(chǎn)在單位資產(chǎn)中的比重和作用不盡相同，而制度中并沒有考慮這種差別。于是，一些事業(yè)單位在處理相關業(yè)務時就會產(chǎn)生困惑，難以把握。從實際操作及預算管理角度來看，現(xiàn)行規(guī)定不但不能客觀記錄和反映事業(yè)單位無形資產(chǎn)的變化，也不能滿足事業(yè)單位利用無形資產(chǎn)增加自身價值的會計核算需要，同時，也無法與預算管理要求相適應。為進一步完善《事業(yè)單位會計制度》，結(jié)合工作實踐，特提出了如下建議：
（一）增設“無形資產(chǎn)基金”科目。為了避免在無形資產(chǎn)攤銷中產(chǎn)生賬外資產(chǎn)，完善無形資產(chǎn)管理，應增設“無形資產(chǎn)基金”科目。該科目屬凈資產(chǎn)類科目，與“無形資產(chǎn)”科目同增同減，余額相等，互為對應科目。用來反映不實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位占用在無形資產(chǎn)上的資金。
（二）增設“累計攤銷”科目。參照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的處理方法，增設“累計攤銷”科目。該科目屬于負債類科目，核算實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位對使用壽命有限的無形資產(chǎn)計提的累計攤銷。事業(yè)單位按月計提無形資產(chǎn)攤銷時，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”等科目，貸記本科目。該科目期末貸方余額反映無形資產(chǎn)的累計攤銷額。
上述例1在增設“無形資產(chǎn)基金”后應作如下賬務處理：
購入時：
借：無形資產(chǎn)——專利權20萬元
貸：無形資產(chǎn)基金20萬元
同時作攤銷處理：
借：事業(yè)支出——其它商品和服務支出20萬元
貸：銀行存款20萬元。
例2：在增設“無形資產(chǎn)基金”后獨立學院應作如下賬務處理：
借：無形資產(chǎn)——商譽10000萬元
無形資產(chǎn)——土地使用權2000萬元
固定資產(chǎn)——房屋建筑物7000萬元
現(xiàn)金1000萬元
貸：無形資產(chǎn)基金——商譽10000萬元
無形資產(chǎn)基金——土地使用權2000萬元
固定基金7000萬元
事業(yè)基金——一般基金1000萬元
同時作攤銷處理：
借：事業(yè)支出——其它商品和服務支出12000萬元
貸：事業(yè)基金——一般基金12000萬元。
增設了“無形資產(chǎn)基金”科目，無形資產(chǎn)在攤銷列作支出后，仍以原始價值保留在資產(chǎn)負債表中，既能及時反映事業(yè)單位用于無形資產(chǎn)的支出，保證事業(yè)單位消耗的資金及時獲得補償，又避免了賬外資產(chǎn)的出現(xiàn)，同時也有效解決了會計制度前后矛盾的問題。
例3：實行內(nèi)部成本核算的乙事業(yè)單位購入一項經(jīng)營用的商標權，價值為50萬元，已用支票支付。根據(jù)有關方法測定，該商標權的壽命為10年，該單位將在10年內(nèi)采用直線法進行攤銷。增設相關科目后有關分錄如下：
購入時：
借：無形資產(chǎn)——經(jīng)營用50萬元
貸：銀行存款50萬元
每年末攤銷時：
借：經(jīng)營支出5萬元
貸：累計攤銷5萬元
攤銷完畢時：
借：累計攤銷50萬元
貸：無形資產(chǎn)——經(jīng)營用50萬元
增設了“累計攤銷”科目，實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位無形資產(chǎn)在攤銷列作支出后，能夠準確完整地反映出事業(yè)單位無形資產(chǎn)的攤銷過程及余額情況。
關鍵詞：研究與開發(fā)支出獨立調(diào)整資本化
一、對現(xiàn)行R&D支出的會計處理方法綜述
（一）國際上其他國家對R&D支出的會計處理
對研究與開發(fā)（research&development簡稱R&D）支出是費用化還是資本化，抑或是采用其他做法，已成為會計理論和實務界長期爭論的一個焦點。目前，國際上對R&D支出的處理大致有三種方式：
1.全部費用化。即將R&D支出全部作為費用，記入當期損益。采用這種做法的主要有美國、德國、荷蘭等國。
2.全部資本化。即將R&D支出在發(fā)生時全部資本化，并在未來可取得收益的期限內(nèi)攤銷。采用這種做法的有意大利、法國、日本、巴西、瑞士、瑞典等國。
3.有選擇的資本化。這種方法是事先確定一個用以資本化的標準，當R&D支出符合資本化條件時予以資本化，達不到資本化條件的則予以費用化。目前英國的做法及國際會計準則的規(guī)定是遵循的這一原則。
1997年英國會計準則委員會了《財務報告準則第10號—商譽和無形資產(chǎn)》，該準則將R&D支出按基礎研究、應用研究、開發(fā)研究三種類型劃分，前兩種類型作為期間費用的處理，后一種類型只有在符合特定條件（準則具體規(guī)定了5個條件）才能予以資本化。同時修訂后的英國標準會計實務公告第13號，允許企業(yè)將以前已費用化的R&D支出，在原來導致其費用化的不確定因素消失后重述。也就是說，如果項目開發(fā)成功并且市場前景看好，那么以前已費用化處理的R&D支出便可以“扣”出來增加開發(fā)成功的無形資產(chǎn)的成本。
1998年9月，國際會計準則委員會（IASC）正式公布了無形資產(chǎn)會計準則，即《國際會計準則第38號—無形資產(chǎn)》（簡稱IAS第38號）。該準則規(guī)定：為了評價自行開發(fā)無形資產(chǎn)是否符合確認標準，企業(yè)應將自行開發(fā)過程劃分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段。同時指出：研究階段不會產(chǎn)生應予確認的無形資產(chǎn)，因此這個階段發(fā)生的支出或費用應在發(fā)生當期確認為損益。而在開發(fā)階段，則可能產(chǎn)生的應予確認的無形資產(chǎn)，因而某些符合無形資產(chǎn)確認條件（準則第45條具體規(guī)定了6個條件）開發(fā)費用應予以資本化。其成本為自R&D首次符合無形資產(chǎn)的基本確認條件和其后發(fā)生的支出總額。該準則第59條又規(guī)定：“報告企業(yè)在以前年度財務報表或中期財務報告中初始確認為費用的無形資產(chǎn)項目支出，不應在以后確認為無形資產(chǎn)成本的一部分”。即已經(jīng)確認為費用的部分不得在確認無形資產(chǎn)時予以轉(zhuǎn)回。由以上分析可以看出，英國的做法和國際準則的規(guī)定在形式上頗為接近，但在內(nèi)容上卻有很大的不同。現(xiàn)行實務中澳大利亞、加拿大、及我國香港地區(qū)的會計準則所遵循的原則與國際準則的規(guī)定大抵相同。
（二）我國對R&D支出的會計處理
我國無形資產(chǎn)準則立項于1993年初，并成立了項目組。1994年12月，項目組完成了項目征求意見稿，并對外廣泛征求意見。根據(jù)反饋的意見來看，對自創(chuàng)并依法取得無形資產(chǎn)的成本如何確定問題上存在著較大的爭議：有觀點認為，應采用國際會計準則的做法，將符合資本化條件的R&D支出予以資本化，并作為自行開發(fā)無形資產(chǎn)成本的一部分；也有觀點認為，應當將R&D支出全部費用化，因為費用化的做法在股份有限公司試用沒有發(fā)現(xiàn)存在較大的問題；還有觀點認為，一般情況下采用費用化的做法，但對高新技術企業(yè)的R&D支出應采用不同的會計政策，允許采用部分資本化的會計政策。
1996年12月，項目組在聽取各方面意見的基礎上，形成了《企業(yè)會計準則—無形資產(chǎn)（草案）》。1997年英國頒布了無形資產(chǎn)準則。1998年，IASC公布了國際無形資產(chǎn)準則。我國在借鑒國際無形資產(chǎn)準則及其他國家相關會計準則的基礎上，對原草案作了一些調(diào)整，于2001年1月18日正式對外公布實施。
我國準則規(guī)定：“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應予發(fā)生時確認為當期費用”。
二、對上述各種R&D會計處理方法的評價：
（一）全部費用化
這種作法以美國為代表。美國雖然到目前為止尚沒有正式頒布無形資產(chǎn)準則，但美國財務會計準則委員會（FASB）卻早于1978年10月就頒布了《美國財務會計準則第2號—研究開發(fā)成本的處理方法》。準則規(guī)定，除采掘業(yè)以外的所有企業(yè)的R&D支出均在發(fā)生時作為費用處理。其于APB公告第4號《企業(yè)財務報表的基本概念和會計原則》上表述的把成本確認為費用的三個原則是其理論的主要依據(jù)。具體如下：
①結(jié)合原因和結(jié)果。一些成本依據(jù)與特定收入假定的直接聯(lián)系而被確認為費用...把他們確認為費用就完成了對收入的確認。
②系統(tǒng)合理的分配。如果一項資產(chǎn)的收益期是幾個期間，在缺乏比原因結(jié)果更直接的基礎時，以系統(tǒng)合理的方式把成本分攤到各期。
③即期確認。一些與當前會計期間有關的成本被確認為費用是因為：⑴發(fā)生在該期間的成本沒有提供可辨別的未來收益。⑵在以前年度被記錄為資產(chǎn)的成本不能再提供可辨別的收益。⑶不論是以與收入的聯(lián)系作為分配基礎，還是在幾個會計期間分配成本都有被認為是沒有有用的目的。
由于R&D支出未來收益的不確定性及與未來收益間缺乏必然的因果聯(lián)系，所以不適用“結(jié)合原因和結(jié)果”的原則和“系統(tǒng)合理的分配”原則，只能立即確認為費用。
費用化的處理存在兩個明顯的弊端：
1.研究與開發(fā)活動的目地在于取得技術成果，形成企業(yè)的無形資產(chǎn)，具有典型的投資動機。如果將R&D支出費用化，排除在資產(chǎn)負債表之外，就會形成可能對企業(yè)經(jīng)營起重要作用的大量賬外資產(chǎn)的存在。
2.由于費用化的處理，企業(yè)未來極具超額獲利能力的無形資產(chǎn)不能在表內(nèi)報告，反而使本期經(jīng)營成果大幅下降。由于信息誤導，容易使會計報表使用者產(chǎn)生悲觀情緒。尤其是在兩權分離越來越明顯的情況下，費用化的處理無疑助長了經(jīng)營者的短期行為。管理層通過對R&D項目少投入甚至不投入來保證凈資產(chǎn)收益率等考核指標的實現(xiàn)，而使企業(yè)缺乏創(chuàng)新能力，后續(xù)發(fā)展無力。
在現(xiàn)行的實務中我們也注意到，費用化處理的方法在美國也沒有貫徹始終。比如：對內(nèi)部自創(chuàng)計算機軟件發(fā)生開發(fā)費用的處理，美國財務會計準則公告第68號指出：內(nèi)部自創(chuàng)計算機軟件發(fā)生的，屬于研究與開發(fā)的費用應在發(fā)生當時計入損益，直到為所開發(fā)產(chǎn)品建立了技術可行性為止。
（二）全部資本化
贊同此方法的人認為：企業(yè)開始研究開發(fā)活動是希望獲得未來收益的。如果沒有這種希望，企業(yè)也不會從事這些活動。R&D支出的效益應從公司的整體來看，而不能從個別研究計劃來看。若其中的一項成功了，而其余的失敗了，則失敗的計劃是那項成功計劃所應付出的代價，因此全部R&D均應資本化。
該方法至少忽略了兩個重要因素：
1.開發(fā)項目的未來收益具有較高的不確定性。對研究開發(fā)項目成功的概率由BoozAllen&Hamilton合著的《新產(chǎn)品的管理》（芝家哥，1968年）作過了詳細的研究。我們要討論的是，企業(yè)即使能夠證明失敗項目和成功項目之間有必然的聯(lián)系，但在開發(fā)成功之前，由于沒有成本負擔載體，歸集于無形資產(chǎn)項目的支出，只能累積，不能調(diào)整。列示于資產(chǎn)負債表中的無形資產(chǎn)不符合資產(chǎn)的定義。
2.支出和收益之間缺乏因果關系。沒有直接的因果關系可以確認成本與收益相聯(lián)系，甚至連間接的相關聯(lián)也難以成立。MauricesS.Newman在《R&D支出的等量收益》、OraceJohnson在《R&D會計的繼續(xù)探討》、AlexJ.Milburn在《研究開發(fā)支出與隨后收益的關系的實證研究》分別通過計量期后銷售、收益或行業(yè)銷售份額，沒有找到R&D支出和增長的未來收益之間的顯著相關性。
FASB同時也認為：現(xiàn)代會計理論不是從總體來決定資產(chǎn)的價值，而是就個別的交易來判斷。而且，一個企業(yè)的全部研究開發(fā)計劃可能有一些不同完工階段的項目和最終成功的確定性不同的項目組成。如果R&D支出在全企業(yè)的基礎上進行資本化，那么富有意義的攤銷方法就不能形成。因為受益期無法確定。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在《會計研究論文集》第14期上報道的調(diào)查也表明，90%的公司原則上傾向于R&D支出由當期的收益彌補而不是從新產(chǎn)品的收益中得到彌補。
（三）有選擇的資本化
通過上面的分析我們看到，無論是全額資本化或是全額費用化的做法，都有著較大的不合理性，其共同的缺陷是把本來較為復雜的問題簡單化。那么有選擇的資本化的方法在一定程度上考慮到了費用化或是資本化作法的不足，理論上顯得比較完美。但在實務的操作上卻出現(xiàn)了很多困難：
1.難以制定出用于不同企業(yè)、行業(yè)的可比標準。FASB在無形資產(chǎn)準則制定的過程中考慮了諸多用于判定開發(fā)成功的標準，包括：“技術上的可行性”、“可銷售性”、“有用性”、“未來收益可能性”等，但上述因素中，沒有一個有利于建立應用于所有企業(yè)的客觀的可比條件。
2.對于滿足條件的費用資本化，那么R&D支出中僅有部分資本化并攤銷。這樣資本化的數(shù)額就不能表示未來收益的全部發(fā)生成本，資本化的定期攤銷數(shù)也不符合收益與成本的配比。
3.有選擇的資本化也許會溯及以前發(fā)生的成本的資本化。對以前確認為費用的成本的溯及違背了對其他事項的現(xiàn)行會計實務，即對其他事項的最初的會計處理是不能因事后結(jié)果而發(fā)生改變。
在前述分析中我們已經(jīng)看到：英國會計實務中并沒有理會對以前確認為費用的成本的溯及是否違背現(xiàn)行會計實務的問題。其次，英國財務報告準則第10號沒有涉及對R&D支出的處理，只對內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的確認和計量提出了標準，即內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)僅可在有易于確定的市場價值時予以資本化。這實際上是給企業(yè)了一種選擇權。如果企業(yè)選擇將內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)資本化（符合以上提到的“有易于確定的市場價值”），那么在進行賬務處理時，應貸記重估價準備（“revaluationreserve”），以后，還應持續(xù)的進行重估價。
（四）我國對R&D支出的會計處理
1.我國做法同國際準則相比較的差異
1)對R&D支出過程不加區(qū)分。即并沒有將研究開發(fā)過程按研究階段、開發(fā)階段或是其分劃分方式予以劃分。
2)確認資本化的條件不同。國際準則中以開發(fā)達到實質(zhì)可行性為劃分界限，同時附加了促使該開發(fā)最終完成的其他條件（準則具體規(guī)定了6個條件）。我國是以依法申請功為條件。從該條件來看，如果開發(fā)成功而沒有申請也不能作為無形資產(chǎn)來核算。如自行開發(fā)的專有技術。
3)包含的資本化成本范圍不同。國際上是自R&D支出首次符合無形資產(chǎn)的基本確認條件和其后發(fā)生的支出總額。如某企業(yè)2001年全年累計發(fā)生R&D支出1000萬，其中該年12月1日至31發(fā)生200萬，該企業(yè)的研究開發(fā)項目自該年12月1經(jīng)鑒定達到實質(zhì)可能性標準，則本年應予以資本化的金額只能為200萬。若該企業(yè)2002年又為該項目發(fā)生了500萬的支出，則2002年末該無形資產(chǎn)在不發(fā)生減值情況上的價值就是700萬。而我國是將開發(fā)過程中的所有支出均予以費用化，只是將依法申請時發(fā)生的注冊費、律師費等當作其成本予以反映。
2.對我國做法的進一步分析
我國準則對R&D支出會計處理的規(guī)定的出發(fā)點是希望同國際規(guī)定保持一致。只是簽于目前我國的資評估體系尚不完善，對無形資產(chǎn)是否達到實質(zhì)性確認標缺乏權威機構(gòu)的認定，于是便采用了一個簡便折衷的辦法，以申請成功與否作為確認的條件。由此而產(chǎn)生的一個問題是：企業(yè)的R&D支出通常很大，而律師費、評估費等中介費用相對則顯得微不足道。企業(yè)在資產(chǎn)負債表中所列示的自行開發(fā)的無形資產(chǎn)既不代表其原始成本，也不代表其未來的收益能力，是一種象征性的安慰。其會計處理方法的實質(zhì)仍然是費用化的處理。
由于本質(zhì)上的費用化，所以自然回避不了費用化會計處理方式的弊端，目前我國企業(yè)核心技術開發(fā)能力的缺失正與此息息相關。以浙江省為例：浙江省是我國近幾年經(jīng)濟發(fā)展最快的省份之一。2001年全省專利申請量12829件，居全國第二位。但對這些申請專利進行分析后發(fā)現(xiàn)兩個在全國具有代表性的問題：一是發(fā)明性的專利少，只占總數(shù)的8%。二是分布不均勻，絕大多數(shù)專利集中在僅占全省企業(yè)總數(shù)5%的企業(yè)中，而其他95%的企業(yè)是一片空白。杭州市是浙江省經(jīng)濟最發(fā)達的城市，2002年杭州市的知識產(chǎn)權局做了一次問卷調(diào)查，結(jié)果顯示：全市65000家企業(yè)中，98.7%的企業(yè)從來未擁有過自己的專利技術。即使在全市的400家高新技術企業(yè)中，擁有授權專利的企業(yè)也僅有91家，僅占22.8%（文匯報2002年9月3日）。
三、對R&D支出的獨立調(diào)整資本化
(一)對R&D支出會計處理方法的進一步探討
從世界各國會計準則的規(guī)定及其實務操作來看，將R&D支出按照合理的方式予以資本化已是大勢之所趨。合理資本化的做法盡管相對比較復雜，而且現(xiàn)行的有條件資本化方法中也存在著有待完善的地方，但它是畢竟是在純粹費用化或純粹資本化的基礎上發(fā)展而來的，著眼點就在于力求規(guī)避上述兩種處理方法的弊端。而人類文明進步的本身就是一個從簡單到復雜的演變過程。至于到底以哪種方式資本化、資本化多少更合理，恰是目前人們正在熱烈探討的問題。
我國理論界一致認為：嚴格按照國際準則的做法在我國尚不可行，原因是國際準則的做法依賴于科學而完備的評估、鑒定體系。而目前我國市場經(jīng)濟剛剛開始運行，資產(chǎn)評估體系還不夠完善，對于某個具體開發(fā)項目而言，要明確地定出研究階段何時結(jié)束或開發(fā)階段何時開始往往是很難的，不宜操作。而且，允許將R&D支出在一定條件下資本化，實際上給某些企業(yè)利用開發(fā)費用資本化政策調(diào)節(jié)損益留下了空間，加大了投資的風險，不利于經(jīng)濟的平穩(wěn)發(fā)展。
鑒于此，有人提出在R&D支出時先予以資本化，確定為無形資產(chǎn)；若研究開發(fā)活動失敗，則按追溯調(diào)整法一次性注銷；若研究開發(fā)成功，則按無形資產(chǎn)的攤銷規(guī)定予以攤銷①。這種做法盡管引入了追溯調(diào)整的概念，但沒有解決全部資本化本身存在的問題。又有人提出通過對企業(yè)歷史資料或行業(yè)狀況的分析，確定一個資本化比率，將R&D支出按該比率資本化②。該種方法在理論上缺乏足夠的依據(jù)，因為確定資本化比率的本身就意味著開發(fā)成功的概論是可以預測的。還有其他一些提法由于其觀點存在有明顯的缺陷在此就不再一一列舉。本文認為，應當將R&D支出首先在一個單獨設立的賬戶中予以歸集，同時設立一個失敗準備備抵賬戶；在研究開發(fā)活動延續(xù)各期，按項目進度及預期結(jié)果的確定程度計提或轉(zhuǎn)回失敗準備金；當項目結(jié)束后，根據(jù)最終成功與否或轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)或轉(zhuǎn)銷為費用。為了有別于前述處理方法的命名，突出這種做法在獨立賬戶中[1]資本化且準予調(diào)整的特點，我們顧且稱其為獨立調(diào)整資本化法。
（二）對R&D支出獨立調(diào)整資本化的實務操作的構(gòu)想
1.設置“研究與開發(fā)”和“研發(fā)失敗準備”賬戶。“研究與開發(fā)”是一個資產(chǎn)盤存賬戶，而“研發(fā)失敗準備”賬戶是其備抵賬戶。
2.發(fā)生R&D支出時，借記“研究與開發(fā)”，貸記“原材料”、“應付工資”等賬戶，期末計提失敗準備時，借記“管理費用”，貸記“研發(fā)失敗準備”
3.當導致計提失敗準備的不確定因素消除后，對已計提的失敗準備可以在其計提的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。涉及到以前年度的，按追溯調(diào)整法予以調(diào)整。這時借記“研發(fā)失敗準備”，貸記“以前年度損益調(diào)整”，同時調(diào)整其他相關科目，借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“盈余公積”、“應交稅金—應交所得稅”等科目。
失敗準備的計提和轉(zhuǎn)回方法可參照《國際會計準則第36號—資產(chǎn)減值》的規(guī)定執(zhí)行。CPA在進行年報審計時，可對其進行詳細認定。
4.發(fā)成功并取得專利或?qū)Ｓ屑夹g時，經(jīng)對其評估和認定，可結(jié)轉(zhuǎn)部分開發(fā)成本。此時，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“研究與開發(fā)”。當能夠確定某項目已經(jīng)失敗時，借記“管理費用”、“研發(fā)失敗準備”，貸記“研究與開發(fā)”。
5.產(chǎn)負債表中增設“研究與開發(fā)”及“研發(fā)失敗準備”兩個欄目。兩個欄目數(shù)值的差額即為R&D支出的凈額。
6.在會計報表附注中至少披露以下信息：
a)R&D支出的本期發(fā)生額、累計發(fā)生額，本期已轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)的數(shù)額、累計轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)的數(shù)額。
b)本期研發(fā)失敗準備計提比例或依據(jù)，若有轉(zhuǎn)回的應當詳細披露轉(zhuǎn)回的原因及依據(jù)。
c)本期計提或轉(zhuǎn)回研發(fā)失敗準備的數(shù)額，累積計提或轉(zhuǎn)回的研發(fā)失敗準備數(shù)額。
（三）對R&D支出獨立調(diào)整資本化的優(yōu)缺分析
1.這種方法首先將R&D支出單獨列示，充分披露了R&D支出的現(xiàn)狀及前景，滿足了企業(yè)內(nèi)外的信息需求。
現(xiàn)代研究開發(fā)不論是從開發(fā)到應用的間隔時間、開發(fā)的性質(zhì)、開發(fā)的規(guī)模和目的都有別于往日。我國專門從事無形資產(chǎn)方面研究的專家蔡吉祥在《無形資產(chǎn)學—會計改革趨勢探討》中有較為詳細的分析，本文在此就不再贅述。正因為如此，不論是出于管理的目的，還是出于會計核算的目的，客觀上都要求對R&D支出單獨核算，以對其進行事先預算規(guī)劃，事中成本控制，事后分析考核、獎懲兌現(xiàn)或在聯(lián)合開發(fā)各方進行利益享有分配。
其次，從市場的調(diào)查來看，不管是美國、韓國、香港、還是中國大陸等地的股票市場，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票，而且股價也很高。這說明了“科技含量”已成為企業(yè)價值的組成部分，也已獲得社會廣泛投資者的認可。在人們普遍接受以價值最大化作為企業(yè)理財目標時，對R&D支出單獨核算既可行有又必要。
2.該方法在資本化的基礎上，通過設立“研發(fā)失敗準備”備抵賬戶，使R&D支出的賬面價值趨向于其可能的未來收益水平，列示于資產(chǎn)負債表不會改變報表本身的性質(zhì)；待項目結(jié)束時決定是轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)還是轉(zhuǎn)銷為費用，這將有條件資本化中難以確認標準的問題予以遲延，避免了決策的困難；同時，由于備抵賬戶的緩沖，在一定程度上也避免了利潤的大幅波動。
3.這種做法的構(gòu)思及流程同投資類賬戶和固定資產(chǎn)類賬戶趨于一致，減少了報表使用者的理解難度，提高了報表的參考價值。
總之：對R&D支出單獨核算是借簽了中外對R&D支出的現(xiàn)行做法的基礎上，又結(jié)合我國目前的現(xiàn)狀，盡可能地兼顧到企業(yè)內(nèi)外部不同經(jīng)濟主體的利益，顯得更為科學合理。但這種方法要求對“研發(fā)失敗準備”的計提和轉(zhuǎn)回進行嚴格的規(guī)定和控制，否則也有可能出現(xiàn)企業(yè)利用這一政策達到操縱利潤的目的。
參考文獻：
1.蔡吉祥《無形資產(chǎn)學》.海天出版社.1999.6第2版
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8.國際會計準則委員會《國際會計準則2000》.中國財政經(jīng)濟出版社.2000.7第1版
管理會計基本理論是對管理會計的本質(zhì)和規(guī)律的認識，是探討其他理論問題的基礎。而我國還停留在介紹、詮釋西方管理會計理論階段，而極少結(jié)合我國的實際情況進行理論和應用研究。因此，要結(jié)合我國國情，加強對基本理論問題的研究，并注意吸收其他學科發(fā)展的最新成果，對現(xiàn)有的理論體系進行重新評價，以便建立有中國特色的科學的管理會計理論體系。
1.在研究方法上要注重采用實證研究方法，要理論聯(lián)系實際。管理會計能否在實踐中得到有效的推廣和使用，在很大程度上取決于如何及時地將實踐中的成功經(jīng)驗進行歸納、總結(jié)、整理、推廣，形成示范效應。及時總結(jié)我國開展管理會計的典型案例和成功經(jīng)驗，形成具有中國特色的理論與實踐相結(jié)合的研究成果，以全面推進企業(yè)的管理會計工作，具有重要的現(xiàn)實意義。
1成本法下獲得現(xiàn)金股利或利潤的兩種情況
《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》第七條規(guī)定：長期股權投資采用成本法核算時，“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認的投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回?！边@就是說，在采用成本法核算長期股權投資時，若投資企業(yè)每年分派的現(xiàn)金股利或利潤，均為至上年末止累積實現(xiàn)的凈利潤的分配，則投資企業(yè)對獲得的現(xiàn)金股利或利潤的會計處理，首先要判斷清楚投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤是大于，還是等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤，然后再根據(jù)具體情況進行相應的處理。
第一種情況，投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤大于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤。這說明投資企業(yè)累積獲得的現(xiàn)金股利或利潤大于按持股比例應享有投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的份額，其中一部分或全部屬于投資前被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的分配。所以，在會計處理上對屬于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的分配部分，應確認為投資收益，而對屬于投資前被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的分配部分，應作為初始投資成本的收回，沖減初始投資成本。而且，在以后年度獲得的現(xiàn)金股利或利潤中，當屬于投資前被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的分配部分相對前期有所增加時，其增加的部分仍應作為投資成本的收回，繼續(xù)沖減初始投資成本。當屬于投資前被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的分配部分相對前期有所減少時，其減少的部分則應作為已沖減初始投資成本的轉(zhuǎn)回，相應地調(diào)整增加當期投資收益。
第二種情況，投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤。這說明投資企業(yè)累積所獲得的現(xiàn)金股利或利潤，全部屬于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的分配，且等于或小于按持股比例應享有的份額，其差額已形成被投資單位的留存收益。所以，在會計處理上不但當期獲得的現(xiàn)金股利或利潤應全部確認為投資收益，而且，前期已沖減的初始投資成本也應全部予以轉(zhuǎn)回，相應地調(diào)整增加當期投資收益。
2兩種情況下的會計處理
2．1第一種情況下的會計處理
在第一種情況下，投資企業(yè)獲得現(xiàn)金股利或利潤的會計處理，關鍵在于正確確定應沖減初始投資成本的金額或應轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額和當期應確認的投資收益。對此，財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準則講解》一書中使用了下列兩個公式：①“應沖減初始投資成本的金額[投資后至本年末(或本期末)止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤一投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益]×投資企業(yè)的持股比例一投資企業(yè)已沖減的初始投資成本”；②“應確認的投資收益=投資企業(yè)當年獲得的利潤或現(xiàn)金股利一應沖減初始投資成本的金額”。
2．2第二種情況下的會計處理
在第二種情況下，投資企業(yè)獲得現(xiàn)金股利或利潤的會計處理，關鍵在于正確確定當期應轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額和應確認的投資收益?？梢姷诙N情況與第一種情況的會計處理是不同的，所以第一種情況適用的上述兩個公式并不適用于第二種情況。
因為當投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤小于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤時，如果用這兩個公式來計算確定應轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額，就會導致累積轉(zhuǎn)回的初始投資成本突破累積已沖減的初始投資成本的限制，同時會虛增當期的投資收益。因此筆者認為，在第二種情況下，應采用下列兩個公式計算確定當期應轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額和應確認的投資收益：①應轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額=累積已沖減初始投資成本的金額一累積已轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額；②應確認的投資收益=當年獲得的現(xiàn)金股利或利潤+應轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額。例：A公司于20×5年1月1日購入B公司10％的股份，并打算長期持有。A公司對B公司不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，采用成本法核算。取得投資后，B公司實現(xiàn)的凈利潤及現(xiàn)金股利分配情況見表1：
假定每個年度分派的現(xiàn)金股利都為至上年末止累積實現(xiàn)的凈利潤的分配。A公司每年獲得現(xiàn)金股利時，應作如下會計處理：
1)20×5年獲得現(xiàn)金股利的會計處理：由于A公司20X5年投資當年獲得的現(xiàn)金股利，屬于投資之前B公司累積實現(xiàn)的凈利潤的分配，所以投資后至上年末止B公司累積實現(xiàn)的凈利潤應視為0，而投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利200萬元大于0，屬于上述第一種情況，應采用《企業(yè)會計準則講解》一書中的公式計算：應沖減初始投資成本的金額=(200—0)×10％一0=20(萬元)；當年獲得的現(xiàn)金股利：200×10％=20(萬元)；應確認的投資收益=200×10％一20：0(萬元)。作會計分錄如下(實際收到現(xiàn)金股利時應作的會計分錄略，下同)：借：應收股利200000；貸：長期股權投資200000。在20×5年獲得現(xiàn)金股利的會計處理中，由于當年獲得的現(xiàn)金股利20萬元，全部屬于投資前被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的分配，所以全部作為初始投資成本的收回，沖減初始投資成本。
2)20×6年獲得現(xiàn)金股利的會計處理：
20x6年投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利500萬元(200+300=500萬元)，大于投資后至上年末止B公司累積實現(xiàn)的凈利潤250萬元，仍屬于上述第一種情況，應采用《企業(yè)會計準則講解》一書中的公式計算：應沖減初始投資成本的金額=(50o一250)×10％一20：5(萬元)；當年獲得的現(xiàn)金股利=300×10％=30(萬元)；應確認投資收益=300×10％一5=25(萬元)。作會計分錄如下：借：應收股利300000；貸：投資收益250000；長期股權投資50000。
在20×6年獲得現(xiàn)金股利的會計處理中，由于當年獲得的現(xiàn)金股利中，屬于投資前被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的分配部分相對20×5年增加了5萬元，所以其增加的5萬元仍作為初始投資成本的收回，繼續(xù)沖減初始投資成本。
3)20×7年獲得現(xiàn)金股利的會計處理：20×7年投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利600萬元(200+300+100=600萬元)，大于投資后至上年末止B公司累積實現(xiàn)的凈利潤550萬元(250+300=550萬元)，盡管投資后至上年末止B公司累積實現(xiàn)的凈利潤有所增加，但仍屬于上述第一種情況，應采用《企業(yè)會計準則講解》一書中的公式計算：應沖減初始投資成本的金額=(600—·550)×10％—25=20(萬元)；當年獲得的現(xiàn)金股利=100×10％=10(萬元)；應確認的投資收益=100×10％一(—20)=30(萬元)。作會計分錄如下：借：應收股利100000；長期股權投資200000；貸：投資收益300000。
在20×7年獲得現(xiàn)金股利的會計處理中，由于當年獲得的現(xiàn)金股利中，屬于投資前被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的分配部分相對20×6年減少了20萬元，所以這20萬元應作為已沖減初始投資成本的轉(zhuǎn)回，相應地調(diào)整增加當期投資收益。
4)20×8年分得現(xiàn)金股利的會計處理：
20×8年投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利800萬元(200+300+100+200=800萬元)，等于投資后至上年末止B公司累積實現(xiàn)的凈利潤800萬元(250+300+250=800萬元)，屬于上述第二種情況，應采用本文所提供的公式計算：應轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額=20+5—20=5(萬元)；當年獲得的現(xiàn)金股利=200×10％=20(萬元)；應確認的投資收益=200×10％+5=25(萬元)。作會計分錄如下：借：應收股利200000；長期股權投資50000；貸：投資收益250000。
在20×8年分得現(xiàn)金股利的會計處理中，由于當年獲得的現(xiàn)金股利20萬元全部屬于投資后被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的分配，所以全部確認為投資收益。而且前期已沖減的投資成本還剩余5萬元，也應全部轉(zhuǎn)回，確認為投資收益。
5)20×9年獲得現(xiàn)金股利的會計處理：
20×9年投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利1100萬元(200+300+100+200+300=1100萬元)，小于投資后至上年末止B公司累積實現(xiàn)的凈利潤1300萬元(250+300+250+500=1300萬元)，屬于上述第二種情況，仍應采用本文所提供的公式計算：應轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額：20+5—20—5=0(萬元)；當年獲得的現(xiàn)金股利=300×10％=3o(萬元)；應確認的投資收益=30+0=30(萬元)。作會計分錄如下：借：應收股利300000；貸：投資收益300000。
