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時間：2023-03-27 16:47:54
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目標(biāo)成本是對完工產(chǎn)品的要求，它是一個靜態(tài)指標(biāo)；實(shí)際成本是在產(chǎn)品完工入庫之后計(jì)算出來的，它是一個實(shí)際結(jié)果，也是一個靜態(tài)指標(biāo)；兩者得出的成本差異是靜態(tài)差異。這時的計(jì)算和分析，并不能消除已形成的不利差異，改變已完結(jié)的過程狀況，所以靜態(tài)的成本計(jì)算和靜態(tài)的比較，不能保證目標(biāo)成本實(shí)現(xiàn)。要保證實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本，必須在執(zhí)行過程中隨時消除不利差異，而要做到這一點(diǎn)，首先應(yīng)隨時計(jì)算出過程的動態(tài)差異，其次是及時對差異進(jìn)行分析，找出原因，采取有效措施。而動態(tài)差異是根據(jù)動態(tài)目標(biāo)成本與動態(tài)實(shí)際成本相比較得出的，也就必須對生產(chǎn)過程計(jì)算出動態(tài)實(shí)際成本。同時，將靜態(tài)目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化成動態(tài)目標(biāo)成本，只有這樣，二者才能比較，得到動態(tài)差異。因此，動態(tài)實(shí)際成本的計(jì)算和靜態(tài)目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化成動態(tài)目標(biāo)成本是保證目標(biāo)成本實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵。在目前，會計(jì)理論界還未對動態(tài)實(shí)際成本與動態(tài)目標(biāo)成本的比較進(jìn)行研究，如果不解決此問題，動態(tài)實(shí)際成本的計(jì)算和靜態(tài)目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化成動態(tài)目標(biāo)成本就成為保證實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的一個難題。
二、隨時掌握實(shí)現(xiàn)目標(biāo)狀況的會計(jì)裝置
企業(yè)能保證生產(chǎn)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，是因?yàn)樵O(shè)置了調(diào)度人員，調(diào)度人員通過建立調(diào)度臺賬和對生產(chǎn)過程實(shí)地觀察，隨時將實(shí)際生產(chǎn)進(jìn)度與目標(biāo)要求進(jìn)度相比，就能了解實(shí)際狀況與目標(biāo)要求狀況的差距。從而采取措施并進(jìn)行協(xié)調(diào)，在生產(chǎn)過程中消除不利差距的影響。汽車司機(jī)之所以能保證在規(guī)定時間內(nèi)到達(dá)目的地，是因?yàn)檠b置了里程表，通過里程表，能隨時將實(shí)際行程與目標(biāo)要求的行程相比較，可以隨時掌握自己的行程狀況，及時分析原因，采取措施，保證達(dá)到目標(biāo)要求狀況。
從以上的兩個例子可以得出如下結(jié)論：在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過程中，不管是看得見的狀況還是看不見的內(nèi)涵狀況，只要能將實(shí)際狀況與目標(biāo)要求狀況相比較，就能在執(zhí)行過程中掌握達(dá)到目標(biāo)的狀況。將實(shí)際狀況和目標(biāo)狀況相比較的關(guān)鍵就是比較裝置。實(shí)際成本與目標(biāo)成本的比較也是如此。但由于生產(chǎn)過程的復(fù)雜性，會計(jì)人員不能像汽車司機(jī)那樣，只需將實(shí)際行駛里程（即實(shí)際動態(tài)）輸入里程表，而目標(biāo)要求的里程是根據(jù)行駛時間和預(yù)定車速計(jì)算出來的，形成動態(tài)目標(biāo)，然后將目標(biāo)要求的里程與實(shí)際里程相比較，求出二者的差異。而會計(jì)需要將動態(tài)實(shí)際成本和動態(tài)目標(biāo)成本同時輸入會計(jì)裝置。
根據(jù)會計(jì)核算的特點(diǎn)，隨時掌握實(shí)際目標(biāo)狀況的會計(jì)裝置不能離開會計(jì)核算方法，會計(jì)要全面反映每一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的資金運(yùn)動，都是根據(jù)資金運(yùn)動在經(jīng)濟(jì)實(shí)體中的特點(diǎn)、形態(tài)、作用不同設(shè)置了不同的會計(jì)科目和相應(yīng)的賬戶。賬戶既然能對同一性質(zhì)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容（如原材料、應(yīng)付賬款等）從增加和減少兩方面進(jìn)行反映，那么賬戶就能對動態(tài)目標(biāo)成本與動態(tài)實(shí)際成本進(jìn)行反映，因?yàn)閯討B(tài)目標(biāo)成本和動態(tài)實(shí)際成本是成本的兩個方面，是同一性質(zhì)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，它同時也是經(jīng)濟(jì)實(shí)體的資金運(yùn)動的組成部分，所以設(shè)置會計(jì)科目是掌握實(shí)現(xiàn)目標(biāo)狀況的會計(jì)裝置。
三、目標(biāo)成本的轉(zhuǎn)換
會計(jì)部門制定的目標(biāo)成本，只是觀念的產(chǎn)物，不會引起經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生，也就不會發(fā)生會計(jì)業(yè)務(wù)，無法將觀念的目標(biāo)成本輸入會計(jì)科目，登記賬戶。然而，當(dāng)我們把目標(biāo)成本轉(zhuǎn)換成資金后，就從觀念的變成現(xiàn)實(shí)的，它將引起經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生，使會計(jì)必須進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，設(shè)置科目，登記賬戶。它的轉(zhuǎn)換過程如下：
會計(jì)部門為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本，必須按目標(biāo)成本預(yù)算出所需資金和投入的總費(fèi)用，所需資金和投入的總費(fèi)用不是同一概念，它們的計(jì)算方法不同。
生產(chǎn)投入的總費(fèi)用=單位目標(biāo)成本×總目標(biāo)生產(chǎn)量生產(chǎn)總資金=單位目標(biāo)成本×生產(chǎn)批量×生產(chǎn)周期÷投入時間間隔期一年的生產(chǎn)總量不可能一次投入，而是分期分批地投入，形成不斷投入，不斷產(chǎn)出。通過產(chǎn)出不斷地把資金收回，又形成投入所需要的資金。所以生產(chǎn)所需資金要考慮批量、投入間隔期和生產(chǎn)周期。而生產(chǎn)投入總費(fèi)用，不因分批投入而減少，只與總生產(chǎn)量有關(guān)系。例：某企業(yè)年度生產(chǎn)總量為10800件，單位產(chǎn)品目標(biāo)成本10萬元，生產(chǎn)周期2個月，每次投入批量300件，投入的間隔期為10天。
生產(chǎn)總投入費(fèi)用=10萬元×10800件=10.8億元生產(chǎn)總資金=10萬元×300件×60÷10＝1.8億元由此可看出，生產(chǎn)總投入費(fèi)用不等于生產(chǎn)總資金。生產(chǎn)所需總資金除了與單位目標(biāo)成本有關(guān)系外，還與批量、生產(chǎn)周期、投入間隔期有關(guān)系。批量越大生產(chǎn)周期越長所需資金越多；投入間隔期越短，在總量一定的前提下，批量越小，所需資金就越少。
根據(jù)目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化成投入總費(fèi)用和所需總資金后，它仍然是觀念上的，不引起企業(yè)任何經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，會計(jì)也不會做任何經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理，不能輸入會計(jì)科目。只有當(dāng)總的投入費(fèi)用和所需總資主分解到下屬生產(chǎn)單位，并要求下屬單位按分解的投入費(fèi)用和資金進(jìn)行生產(chǎn)時，必須撥入資金，并按此資金進(jìn)行控制，這時就發(fā)生了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。會計(jì)人員必須對發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。進(jìn)入隨時掌握實(shí)現(xiàn)目標(biāo)狀況的會計(jì)裝置而設(shè)置的會計(jì)科目和賬戶的增加方；而分解的投入費(fèi)用，只是對生產(chǎn)所耗資源總量控制的一個指標(biāo)，只有在下屬單位發(fā)生資源耗費(fèi)時，才發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，形成生產(chǎn)過程的實(shí)際成本。同時減少下?lián)芸刂瀑Y金，因此，它與撥入資金進(jìn)入同一會計(jì)科目，登記在同一賬戶內(nèi)，只是方向相反而已。
四、目標(biāo)成本與實(shí)際成本的動態(tài)比較
目標(biāo)成本與實(shí)際成本要進(jìn)行動態(tài)比較，有兩條途徑：一條是隨時計(jì)算出生產(chǎn)經(jīng)營過程的單位產(chǎn)品實(shí)際成本，然后與單位產(chǎn)品目標(biāo)成本比較。然而隨時計(jì)算怎樣確認(rèn)，是一天、一小時、一分鐘還是一秒鐘計(jì)算一次成本？不管隔離多長時間計(jì)算一次實(shí)際成本；從理論上來說，都有間隔，不是連續(xù)地動態(tài)成本，只是間隔長短不同而已，這種比較仍然是靜態(tài)比較，不能隨時掌握實(shí)際成本實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的狀況。另一條途徑是不隨時計(jì)算出生產(chǎn)經(jīng)營過程的單位產(chǎn)品實(shí)際成本，而是將過程中的實(shí)際總成本與目標(biāo)總成本相比較。由于過程中的實(shí)際總成本就是過程的發(fā)生額，它是一個動態(tài)實(shí)際總成本。要使目標(biāo)成本與動態(tài)實(shí)際總成本相比較，必須將目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化成動態(tài)目標(biāo)總成本，二者就能比較了。當(dāng)目標(biāo)成本轉(zhuǎn)換成資金并輸入設(shè)置的賬戶后，要成為控制指令，必須通過產(chǎn)出按目標(biāo)成本進(jìn)行內(nèi)部結(jié)算，收回與投入時相等的資金，并與分解下?lián)艿馁Y金記入同一科目的同一方向，形成資金周轉(zhuǎn)與循環(huán)，這時的資金周轉(zhuǎn)與循環(huán)就是控制指令，它的發(fā)生額就是動態(tài)目標(biāo)總成本，動態(tài)目標(biāo)總成本與動態(tài)實(shí)際總成本就能比較了。當(dāng)兩者一致時，生產(chǎn)過程的實(shí)際成本就已達(dá)到目標(biāo)成本狀況；當(dāng)產(chǎn)出收回的資金大于實(shí)際發(fā)生的總費(fèi)用時，說明生產(chǎn)過程的實(shí)際成本小于目標(biāo)成本，此時產(chǎn)生的差異是有利差異；當(dāng)產(chǎn)出收回的資金不能滿足生產(chǎn)所需資金時，說明生產(chǎn)需要投入而沒有資金。即實(shí)際成本大于目標(biāo)成本，此時產(chǎn)生的差異是不利差異。對于以上三種情況，會計(jì)人員都要隨時進(jìn)行分析。分析已變成會計(jì)人員的日常工作。對不利差異，通過分析，找出原因后，一方面采取措施，消除內(nèi)外環(huán)境對目標(biāo)成本的干擾；一方面進(jìn)行協(xié)調(diào)，組織資金，保證生產(chǎn)的需要；從而保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
五、動態(tài)目標(biāo)總成本與動態(tài)實(shí)際總成本比較的前提條件
動態(tài)目標(biāo)總成本與動態(tài)實(shí)際總成本隨時進(jìn)行動態(tài)比較，要求產(chǎn)出回收的金額，一定要與投入費(fèi)用一致。即產(chǎn)出內(nèi)部結(jié)算價格一定是目標(biāo)成本。只能按目標(biāo)成本進(jìn)行結(jié)算，不能按市場銷售價分解成內(nèi)部結(jié)算價進(jìn)行結(jié)算。只有這樣，資金在周轉(zhuǎn)循環(huán)中，才能在過程中掌握動態(tài)實(shí)際總成本實(shí)現(xiàn)動態(tài)目標(biāo)總成本的狀況，從而衡量最終單位產(chǎn)品實(shí)際成本能否實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本。如果以市場售價分解內(nèi)部結(jié)算價進(jìn)行結(jié)算，里面包含了利潤，當(dāng)實(shí)際成本大于目標(biāo)成本而小于結(jié)算價格時，不影響資金周轉(zhuǎn)循環(huán)；只有實(shí)際成本大于結(jié)算價時，才影響資金周轉(zhuǎn)循環(huán)。因此兩者的比較，不是動態(tài)目標(biāo)總成本與動態(tài)實(shí)際總成本的比較，而是動態(tài)模擬市場價總金額與動態(tài)實(shí)際總成本的比較，計(jì)算出的差異不能反映兩者吻合的真實(shí)情況，因此不能隨時掌握動態(tài)實(shí)際總成本達(dá)到目標(biāo)成本的狀況。同時也不能將目標(biāo)成本所有因素組成一個有機(jī)整體，從而給分析帶來困難，不能找出有利和不利的真正原因。另外還給考核帶來問題。按目標(biāo)成本進(jìn)行內(nèi)部結(jié)算，也不影響與市場相聯(lián)系，因目標(biāo)成本的確定就是根據(jù)市場預(yù)測的銷量和售價計(jì)算出來的，所以目標(biāo)成本是和環(huán)境緊密相連的。
無論是“受托責(zé)任觀”，還是“決策有用觀”，它們都是對所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離情況下會計(jì)具體目標(biāo)的闡述。由于它們以一定的環(huán)境為前提，相對于這一環(huán)境，它們具有一定程度上的合理性;也正是因?yàn)樗鼈儍H僅以一定的環(huán)境為前提，而未從會計(jì)環(huán)境的歷史發(fā)展歷
程的角度進(jìn)行考察，故它們都還存在著一定的局限性。
“受托責(zé)任觀”所依托的兩權(quán)分離，其擁有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的所有者與擁有財(cái)產(chǎn)經(jīng)營權(quán)的經(jīng)營者是確定的。在這種環(huán)境中，委托方和受托方都關(guān)注著受托資源的保值與增值，甚至委托方還可以向受托方提出管理受托資源的具體要求①。一旦受托方未能完成既定的受托責(zé)任，委托方可以更換受托方?！笆芡胸?zé)任觀”形象地描繪了委托方和受托方的權(quán)貢關(guān)系及其會計(jì)在認(rèn)定受托責(zé)任履行情況中的作用。因此，受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為，“會計(jì)的目標(biāo)就是有效地反映資源受托人的受托責(zé)任及其履行情況”②。筆者認(rèn)為，反映受托責(zé)任及其履行情況是會計(jì)的一項(xiàng)重要的具體目標(biāo)，但這項(xiàng)具體目標(biāo)并不能包含會計(jì)的所有目標(biāo)，其原因在于：(1)從廣義上講，受托責(zé)任的確無處不在。但是，與會計(jì)相關(guān)的僅僅是基于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)上的受托責(zé)任。會計(jì)可以反映企業(yè)對所有者、債權(quán)人的受托責(zé)任，但職工對企業(yè)的受托責(zé)任、下級對上級的受托責(zé)任，往往并不是通過會計(jì)來反映的。雖然兩權(quán)分離之前的獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)也存在著受托責(zé)任，但這種受托責(zé)任往往反映為所有者與雇員之間的關(guān)系，而在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)上，所有者與經(jīng)營者合一不存在受托責(zé)任關(guān)系，會計(jì)的存在并不是為
了反映所有者與雇員之間的受托責(zé)任，而是為更好管理企業(yè)服務(wù)。在現(xiàn)代社會中，所有者和經(jīng)營者合一的企業(yè)仍普遍存在，它們?nèi)允恰笆芡胸?zé)任觀”最好的反證。(2)“受托責(zé)任觀”所依托的兩權(quán)分離，必須具備明確的受托方和委托方。只有這樣，委托方才能根據(jù)受
托責(zé)任履行情況決定是否對該受托方繼續(xù)予以委托。而在市場經(jīng)濟(jì)中，證券市場已成為實(shí)現(xiàn)資源合理配置的重要機(jī)制，是企業(yè)籌集資金的重要途徑。廣大證券持有者是上市公司所擁有資源的委托方，但他們卻具有流動性的特點(diǎn)，即委托方的具體人員時刻都處在變化之中。在這種情況下，受托方可以說是確定的，而委托方則是不確定的。同時，潛在投資者與企業(yè)經(jīng)營者在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)上并不存在受托責(zé)任關(guān)系，而他們也是會計(jì)信息的重要使用者之一?？梢姡笆芡胸?zé)任觀”并不適合作為通過證券市場籌集資金的企業(yè)之會計(jì)目標(biāo)。(3)“受托責(zé)任觀”所認(rèn)為的財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是反映受托責(zé)任的履行情況，實(shí)際上強(qiáng)調(diào)的是會計(jì)為企業(yè)外部使用者服務(wù)。但是，自從會計(jì)產(chǎn)生以來，為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)一直是會計(jì)的重要職責(zé)，即使在現(xiàn)在，管理會計(jì)仍與財(cái)務(wù)會計(jì)并駕齊驅(qū)。顯然，會計(jì)的這一重要目標(biāo)已被“受托責(zé)任觀”所忽略。
“決策有用觀”所依托的兩權(quán)分離，是以資本市場為媒介的。在這種環(huán)境下，股東和債權(quán)人雖仍參考受托責(zé)任的履行情況，但是，他們同時關(guān)注著資本市場的平均風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬水平及其所投資企業(yè)的可能風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。此時，會計(jì)已不僅僅反映受托責(zé)任的履行情況，而反映企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會也是它的一個重要內(nèi)容，其目的便是提供決策有用的信息。更值得肯定的是，它完美的解答了潛在投資者對會計(jì)信息使用的問題，他們不需要了解受托責(zé)任履行情況，而是利用信息作出投資決策。然而，“決策有用觀”僅僅以這特殊的歷史環(huán)境為基點(diǎn)，其局限性的存在也是必然的。這種局限性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：(1)會計(jì)信息的外部使用者很多，包括投資者、債權(quán)人、政府有關(guān)部門、職工團(tuán)體與個人以及其它利益關(guān)聯(lián)者。因決策需要而利用會計(jì)信息，最貼切地說明了投資者、債權(quán)人的目的；至于政府中的部分部門、職工團(tuán)體與個人和其它利費(fèi)關(guān)聯(lián)者，政府將會計(jì)信息作為進(jìn)行宏觀調(diào)控決策的依據(jù)，職工團(tuán)體與個人將會計(jì)信息作為去留決策的依據(jù)，其它利益關(guān)聯(lián)者以會計(jì)信息作為可否繼續(xù)保持某種經(jīng)濟(jì)關(guān)系的決策依據(jù)。但是，對稅務(wù)部門來說，他們利用會計(jì)信息，并不需要作出任何決策，而是僅僅以此為據(jù)對企?到姓魎啊O勻?，“决策有用观≥參不适合又q庖幌質(zhì)?。?）“決策有用觀”同“受托責(zé)任觀”一樣，注重會計(jì)信息為企業(yè)外部使用者服務(wù)，而忽視為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)。當(dāng)然，會計(jì)信息是企業(yè)管理部門作出決策的重要依據(jù)，從這一點(diǎn)上看，“決策有用觀”是完全可以成立的。值得注意的是，決策僅僅是企業(yè)管理的一個環(huán)節(jié)，它還包括預(yù)測、分析、控制等內(nèi)容，為企業(yè)管理決策服務(wù)并不能代替會計(jì)為企業(yè)管理服務(wù)?？梢?，企業(yè)管理部門利用會計(jì)信息不僅僅是為了決策，會計(jì)也不僅僅只是提供決策有用的信息。(3)即使企業(yè)外部會計(jì)信息使用者和企業(yè)經(jīng)營者都是為了決策而使用會計(jì)信息，但由于決策內(nèi)容的差異，對會計(jì)信息的需求也迥然不同，不僅外部使用者與企業(yè)經(jīng)營者的會計(jì)信息需求不同，而且不同外部使用者的會計(jì)信息需求的差異也很大。從這一點(diǎn)上看，“決策有用觀”的作用不如“受托責(zé)任觀”，因?yàn)椴煌瑫?jì)信息使用者評價受托責(zé)任的履行情況，標(biāo)準(zhǔn)上基本一致，無非是資產(chǎn)的保值增值等，由此，我們認(rèn)為，用“決策有用”概括在內(nèi)容上具有很大差異的會計(jì)信息需求，并不具有任何意義。
二、會計(jì)目標(biāo)理論的重構(gòu)
“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”都形象地描述了某種環(huán)境定會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息具有特定需求情況下的會計(jì)目標(biāo)，但它們卻未能概括會計(jì)的所有目標(biāo)，其真正原因在于它們未能從整體上考察會計(jì)目標(biāo)，試圖以某一具體會計(jì)目標(biāo)來代替整體目標(biāo)。通過上述考察，我們認(rèn)為，會計(jì)目標(biāo)具有兩個層次：基本會計(jì)目標(biāo)和具體會計(jì)目標(biāo)。處于不同歷史時期的會計(jì)，其基本會計(jì)目標(biāo)是一致的，而具體會計(jì)目標(biāo)則因歷史環(huán)境的變化而不相同，因會計(jì)主體的不同而發(fā)生差異；基本會計(jì)目標(biāo)適合于所有歷史環(huán)境下的所有會計(jì)信息使用者，而具體會計(jì)目標(biāo)則僅僅適合某一環(huán)境下的某一具體會計(jì)信息使用者。事實(shí)上，我們對會計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識，是從會計(jì)的具體目標(biāo)開始的，只有通過具體目標(biāo)的分析研究，才能最終抽象出具有共同性的特質(zhì)。
(一)具體會計(jì)目標(biāo)。具體會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)在特定歷史環(huán)境下針對具體的信息使用者時所具有的，它直接體現(xiàn)了會計(jì)在這一歷史環(huán)境下所具有的職能。當(dāng)然，會計(jì)目標(biāo)應(yīng)在會計(jì)職能所能及的范圍之內(nèi)，因?yàn)槲覀儗?jì)職能的認(rèn)識，工是通過對具體會計(jì)目標(biāo)及其在現(xiàn)實(shí)中的可行性的考察而獲得，一旦某項(xiàng)具體會計(jì)目標(biāo)可行，便可以認(rèn)為會計(jì)具有與該項(xiàng)具體會計(jì)目標(biāo)相對應(yīng)的職能，否則，即不具有這項(xiàng)職能。
在單式簿記時代，人類社會處于自然經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，生產(chǎn)的目的主要是自給自足，而非交換。單式簿記作為會計(jì)發(fā)展的最初形式，對政府來說，是要借助它核算其財(cái)政收支狀況及其結(jié)果，為貫徹“量人為出”的財(cái)政原則服務(wù)；對民間商業(yè)與手工業(yè)來說，則要通過它來核算收支，以便在收支相抵中求得收大于支這一所企望的結(jié)果。因此，這一時期的會計(jì)，其目標(biāo)是要為政府與民間商業(yè)及手工業(yè)核算收支，滿足它們對各自收支狀況及其結(jié)果的信息需求，故古代數(shù)學(xué)家從記帳、算帳、報(bào)帳、用帳與服務(wù)相結(jié)合的角度，對會計(jì)作出了“零星算之為計(jì)，總合算之為會”的結(jié)論?？梢?，這一時期的會計(jì)目標(biāo)決定了會計(jì)具有核算的職能，也僅僅具有核算職能。
隨著12-15世紀(jì)地中海沿岸某些城市商業(yè)和手工業(yè)的發(fā)展以及資本主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系萌芽的出現(xiàn)，會計(jì)逐漸由單式簿記發(fā)展階段進(jìn)展到復(fù)式簿記發(fā)展階段，簿記學(xué)的產(chǎn)生則以1494年意大利數(shù)學(xué)家盧卡.帕喬利(LucaPacjoIo)的《算術(shù)、幾何、比與比例概要》的發(fā)表為標(biāo)志。盧卡·帕喬利在談及經(jīng)商必備的條件時說：“……應(yīng)該使用借貸記帳法，因?yàn)榻栀J記帳法是記述經(jīng)商活動的最有效的方法。這對商人來說是非常重要的，因?yàn)槿绻麤]有系統(tǒng)的記錄而僅憑商人的記憶，那將不勝其煩，也會遇到困難，以致無法從事經(jīng)營。”⑤而德國詩人、文學(xué)家、哲學(xué)家歌德(Goethe)則對復(fù)式簿記給予更高的評價，認(rèn)為它是“人類智慧的絕妙創(chuàng)造之一，每個精明的商人從事經(jīng)營活動都必須利用它”⑥姆。會計(jì)的這種發(fā)展，亦源于會計(jì)具體目標(biāo)的變化。這一時期的商業(yè)對會計(jì)的要求，已不僅僅是核算收支了?？疾飚?dāng)時的會計(jì)環(huán)境和會計(jì)實(shí)務(wù)，可以發(fā)現(xiàn)會計(jì)的具體目標(biāo)可概括為：(1)為商人提供其所擁有的所有財(cái)產(chǎn)和所進(jìn)行的交易及其損益的信息；(2)為經(jīng)濟(jì)往來各方提供債權(quán)、債務(wù)方面的信息。無論是對財(cái)產(chǎn)、交易的反映，還是對債權(quán)、債務(wù)的記錄，會計(jì)都是為商人管理商業(yè)經(jīng)營活動服務(wù)的，從而顯示出會?頻墓芾碇澳堋R艙腔峒乒芾碇澳艿姆⒒櫻猜贗瓿閃肆醬缶嚀迥勘輳峒品僥萇釷萇倘嗣塹暮悶饋?nbsp;
18世紀(jì)60年代至19世紀(jì)所進(jìn)行的產(chǎn)業(yè)革命，大大促進(jìn)了生產(chǎn)力的發(fā)展，并引起了生產(chǎn)組織和經(jīng)營形式的重大變革。自此，人類社會進(jìn)入到機(jī)器大工業(yè)時代。在此期間，股份有限公司已成為企業(yè)的最基本經(jīng)營組織形式。在這類公司里，資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)發(fā)生分
離，這種情況也相應(yīng)引起了這一歷史時期具體會計(jì)目標(biāo)的變化：(1)為所有者提供公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以評價經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況；（2）為公司經(jīng)營者提供經(jīng)營管理所需要的信息，特別是成本管理；(3)為債權(quán)人提供公司償債能力等方面的信息。從這些
具體目標(biāo)中可以看出，在會計(jì)管理職能得到進(jìn)一步加強(qiáng)的同時，會計(jì)的反映與評價受托責(zé)任履行情況的職能也得到了加強(qiáng)。
隨著證券市場的發(fā)展，委托與受托關(guān)系不僅進(jìn)一步復(fù)雜化，并且處于不斷變化過程之中。此時，會計(jì)除實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)外，還為潛在的投資者、債權(quán)人及其它利益關(guān)系人提供各種不同的信息。其后，正是在這些具體會計(jì)目標(biāo)的引導(dǎo)下，會計(jì)在理論、方法和技術(shù)等方面都取得了迅速的發(fā)展，并最終確立了“財(cái)務(wù)會計(jì)”與“管理會計(jì)”相對獨(dú)立的地位。
上述可見，處于不同歷史環(huán)境下的會計(jì)，具有不同的具體會計(jì)目標(biāo)。當(dāng)然，處于同一歷史環(huán)境下的不同會計(jì)主體的會計(jì)，其具體目標(biāo)也不同，如獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)與股份有限公司的會計(jì)，其具體會計(jì)目標(biāo)顯然存在差異。
(二)基本會計(jì)目標(biāo)。具體會計(jì)目標(biāo)因會計(jì)主體、歷史環(huán)境等的不同而產(chǎn)生差異。但在這具體表現(xiàn)形式的背后，存在著相同的特性。這種特性便是基本會計(jì)目標(biāo)——“滿足會計(jì)信息需求”。對于基本會計(jì)目標(biāo)“滿足會計(jì)信息需求”的理解，應(yīng)注意以下幾方面：
1、滿足會計(jì)信息需求是會計(jì)信息系統(tǒng)的價值所在。會計(jì)，作為一種信息系統(tǒng)，是一種開放式系統(tǒng)，它通過與環(huán)境的物質(zhì)、能量和信息等的交換，不斷對系統(tǒng)要素的運(yùn)行進(jìn)行控制，最終產(chǎn)生出符合需要的會計(jì)信息。因此，會計(jì)信息的需求是會計(jì)信息系統(tǒng)運(yùn)行的前提條件，也是運(yùn)行的基本依據(jù)。滿足了這些需求，也正是體現(xiàn)了會計(jì)信息系統(tǒng)的價值。當(dāng)然，需求不同，會計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)行也不一樣，產(chǎn)生的會計(jì)信息自然也不相同。
2、會計(jì)信息是會計(jì)所要滿足需求的信息類型。會計(jì)信息系統(tǒng)到底應(yīng)提供怎樣的信息，是一個十分重要的問題，它決定著會計(jì)信息系統(tǒng)的功能發(fā)揮。美國會計(jì)學(xué)會(AAA)1964年的《基本會計(jì)理論說明書》(ASOBAT)開篇便把確定會計(jì)領(lǐng)域，建立可據(jù)以判斷會計(jì)信息的標(biāo)準(zhǔn)作為研究對象。然而，該說明書只把“相關(guān)性”、“可驗(yàn)證性”、“公正不偏性”、“可定量性”等四項(xiàng)會計(jì)信息質(zhì)量特征作為衡量會計(jì)信息的標(biāo)準(zhǔn)，并簡單地把會計(jì)定義為“為了使信息使用者能夠作出有根據(jù)的判斷和決策而確認(rèn)、計(jì)量和傳遞經(jīng)濟(jì)信息的程序”。⑦而并沒有真正回答具有怎樣內(nèi)容的信息才是會計(jì)信息這個關(guān)鍵性問題。事實(shí)上，會計(jì)信息的內(nèi)容因具體會計(jì)目標(biāo)和具體會計(jì)對象的不同而有所差異。在單式簿記時代:有關(guān)收支的信息即是這一時代的會計(jì)信息在復(fù)式簿記時代，所有與財(cái)產(chǎn)、交易、債權(quán)、債務(wù)及損益相關(guān)的信息是這一時代的會計(jì)信息；到了股份有限公司出現(xiàn)以后，所有與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及與企業(yè)經(jīng)營管理相關(guān)的信息，都可劃歸會計(jì)信息之列。值得注意的是，這一時期的會計(jì)信息與以往有所不同。單式簿記與復(fù)式簿記時代的會計(jì)信息，由于它只是為了反映已經(jīng)發(fā)生的收支、資產(chǎn)、負(fù)債、損益等情況，無?鬯俏呋故峭獠渴褂謎咚褂茫際且恢?jǐn)S沸孕畔ⅰ4τ詮煞縈邢薰臼貝幕峒?，为企业外部葢Z峁┑男畔?，也仍是一?jǐn)S沸孕畔ⅲ蛭啥鼉菀云蘭凼芡性鶉溫男星榭觶ㄈ私鲆私夤鏡鼻暗某フ芰ΑH歡?，处诱N蒲Ч芾碓碩畈⒄怪械墓煞縈邢薰鏡木咼牽釕罡械攪絲刂瞥殺鏡謀匾?，他们要求会计灾@峁├沸畔⒌耐?，粧飒提供面向未来的信息凇氨曜汲殺盡閉庖幻獎蝗嗣僑賢?，已存灾k擰霸ぜ瞥殺盡?、◇a蘭瞥殺盡薄ⅰ霸げ獬殺盡?、“预藨C殺盡?、◇a婊殺盡鋇讓剩揮謾氨曜汲殺凈峒浦浮叭儆腉，查特·哈里森(G·ChanerHarrson)則主張進(jìn)行科學(xué)的事前成本計(jì)算。可見，這一時期的會計(jì)信息已不僅僅是歷史信息，它已包括未來信息。當(dāng)然，那時的未來信息還僅局限于為企業(yè)管理，者所使用，只是到了證券市場高度發(fā)達(dá)的時代，會計(jì)信息的內(nèi)容才進(jìn)一步得到擴(kuò)展，這時會計(jì)信息除包括歷史信息外，對投資者來說，還包括所有與證券價格相關(guān)的信息。因此，這一時期的會計(jì)，無論給企業(yè)外部會計(jì)信息使用者還是企此經(jīng)營者所提供的會計(jì)信息，既包括歷史信息，又包括未來信息。
3、會計(jì)信息的供給取決于會計(jì)信息的需求。會計(jì)信息需求是會計(jì)信息系統(tǒng)運(yùn)行的依據(jù)，作為會計(jì)信息系統(tǒng)重要環(huán)節(jié)的報(bào)告，也是由會計(jì)信息需求所決定的。至于隨時滿足會計(jì)信息需求，盡可能地發(fā)揮會計(jì)信息系統(tǒng)的作用，在會計(jì)信息需求主體比較少，所要求的會計(jì)信息的內(nèi)容比較簡單的情況下，可以講它還是比較容易達(dá)到的。但在證券市場高度發(fā)達(dá)的時代，會計(jì)信息使用者很多，很不固定，且需求多樣化，這種情況下若要隨時滿足這樣的需求，便有可能造成資源的巨大浪費(fèi)。因此，為使會計(jì)信息最大可能地滿足需求和節(jié)約成本，證券市場下規(guī)范會計(jì)信息的披露是一項(xiàng)重要的工作。
綜上所述，我們認(rèn)為，會計(jì)目標(biāo)由基本會計(jì)目標(biāo)和具體會計(jì)目標(biāo)構(gòu)成；具體會計(jì)目標(biāo)因歷史環(huán)境的不同而存在差異，而在這些差異的背后，存在著共性，它就是會計(jì)基本目標(biāo)——滿足會計(jì)信息需求。
注釋：
①Ijiri,Yuji,TheoryofaccountingmeasuremntAmericanaccountingAssociation,1975
②R.G.布朗、K。S約翰斯頓著：《巴其阿勒會計(jì)論》，林志軍、李若山等譯，立信會計(jì)圖書用品社1988年版。
③我國會計(jì)學(xué)家楊時展教授發(fā)展了這一理論，認(rèn)為會計(jì)的原本目的在于控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，完成企業(yè)的受托責(zé)任，而不僅僅是反映受托責(zé)任。
④郭道楊：《會計(jì)發(fā)展史綱》，中央廣播電視大學(xué)出版社1984年6月第1版。
從會計(jì)與環(huán)境的相互關(guān)系來考察，會計(jì)依存于特定的環(huán)境，并同時反作用于環(huán)境；不同歷史發(fā)展階段的會計(jì)環(huán)境不同，會計(jì)目標(biāo)也不同；會計(jì)環(huán)境的變遷是會計(jì)目標(biāo)進(jìn)步與發(fā)展的第一推動力。因此，離開會計(jì)環(huán)境而確定會計(jì)目標(biāo)是不切實(shí)際的。亨德里克森指出，會計(jì)環(huán)境對會計(jì)目標(biāo)即根據(jù)邏輯導(dǎo)出的各種會計(jì)原則和規(guī)則都有直接影響，但并不是社會經(jīng)濟(jì)的所有方面都與會計(jì)相關(guān)。經(jīng)濟(jì)因素是影響會計(jì)發(fā)展的核心因素，它包括一個國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)類型與企業(yè)的組織形式、所有制結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)管理體制、資本市場的發(fā)育程度、公司治理結(jié)構(gòu)等諸多方面。不論是“決策有用觀”還是“受托責(zé)任觀”無不以一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境為依據(jù)。
“受托責(zé)任觀”的形成、發(fā)展與公司制和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)。在兩權(quán)分離并且擁有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的所有者和擁有財(cái)產(chǎn)經(jīng)營權(quán)的經(jīng)營者是在確定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，委托方關(guān)注著受托資源的保值與增值情況，委托方可以向受托方提出各種管理受托資源的要求。受托方如未完成既定的受托責(zé)任，委托方可以更換受托方。在“受托責(zé)任觀”看來，財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)要求財(cái)務(wù)會計(jì)為會計(jì)信息使用者提供會計(jì)主體在經(jīng)營管理過程中履行受托責(zé)任的情況，提供在過去一段時間里企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的信息，以判斷管理當(dāng)局的經(jīng)營是否有效，因而在會計(jì)信息的質(zhì)量方面強(qiáng)調(diào)客觀性；在會計(jì)確認(rèn)上，只確認(rèn)企業(yè)已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)；在會計(jì)計(jì)量上，堅(jiān)持采用歷史成本計(jì)量模式。
“決策有用觀”是在美國證券市場日益發(fā)達(dá)和規(guī)范化的背景下形成的，其代表人物有亨德里克森等，美國會計(jì)學(xué)會（AAA）、美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）也是“決策有用觀”的主要倡導(dǎo)者?！皼Q策有用觀”所依托的兩權(quán)分離，是以資本市場為媒介的，在這種環(huán)境下，股東和債權(quán)人雖仍關(guān)心受托責(zé)任的履行情況，但他們更關(guān)注資本市場的平均風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，如果將潛在的投資者納入信息使用者的范疇，財(cái)務(wù)報(bào)表的信息應(yīng)能幫助其做出是否進(jìn)行投資的決定。這時，以幫助投資者做出是否進(jìn)行投資的決策所必需的信息，如關(guān)于會計(jì)主體未來現(xiàn)金流動的時機(jī)、金額和不確定的信息，就成為會計(jì)報(bào)表的主要目標(biāo)。從這一目標(biāo)出發(fā)，在會計(jì)確認(rèn)上，不僅應(yīng)確認(rèn)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，還要確認(rèn)那些雖然尚未發(fā)生但對企業(yè)已有影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，以滿足信息使用者決策的需要；在會計(jì)計(jì)量上，認(rèn)為會計(jì)報(bào)表應(yīng)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的動態(tài)變化，主張?jiān)谝詺v史成本計(jì)量的同時多種計(jì)量屬性并行；在會計(jì)報(bào)表方面，認(rèn)為應(yīng)盡量滿足全面提供對決策有用的會計(jì)信息，以滿足信息使用者需求的多樣性。
不論是“受托責(zé)任觀”還是“決策有用觀”都是與一國的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)的?！皼Q策有用觀”目前在美國占主導(dǎo)地位，是同美國發(fā)達(dá)的資本市場和企業(yè)運(yùn)行機(jī)制分不開的。我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境既不同于美國也不同于西歐，我國的社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制還不完善，政府在一定的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)仍起主導(dǎo)作用。
基于上述客觀環(huán)境，決定了我國財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)的確定應(yīng)立足我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。在現(xiàn)階段我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，我國財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)應(yīng)以“受托責(zé)任觀”為主要目標(biāo)，兼顧“決策有用觀”。但是隨著我國社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展和資本市場逐漸成熟，我國的財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)便以“決策有用觀”為主、兼顧“受托責(zé)任觀”過渡。
摘要：財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)是現(xiàn)代會計(jì)理論研究的起點(diǎn)。從財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)與會計(jì)環(huán)境、會計(jì)職能、會計(jì)信息質(zhì)量特征的關(guān)系看，財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)的確定取決于會計(jì)環(huán)境，財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)范圍取決于財(cái)務(wù)會計(jì)的客觀職能，財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度取決于財(cái)務(wù)會計(jì)信息的質(zhì)量特征。
關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)；會計(jì)環(huán)境；財(cái)務(wù)會計(jì)職能；財(cái)務(wù)會計(jì)信息二、財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)的確定取決于財(cái)務(wù)會計(jì)的客觀環(huán)境
從會計(jì)與環(huán)境的相互關(guān)系來考察，會計(jì)依存于特定的環(huán)境，并同時反作用于環(huán)境；不同歷史發(fā)展階段的會計(jì)環(huán)境不同，會計(jì)目標(biāo)也不同；會計(jì)環(huán)境的變遷是會計(jì)目標(biāo)進(jìn)步與發(fā)展的第一推動力。因此，離開會計(jì)環(huán)境而確定會計(jì)目標(biāo)是不切實(shí)際的。亨德里克森指出，會計(jì)環(huán)境對會計(jì)目標(biāo)即根據(jù)邏輯導(dǎo)出的各種會計(jì)原則和規(guī)則都有直接影響，但并不是社會經(jīng)濟(jì)的所有方面都與會計(jì)相關(guān)。經(jīng)濟(jì)因素是影響會計(jì)發(fā)展的核心因素，它包括一個國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)類型與企業(yè)的組織形式、所有制結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)管理體制、資本市場的發(fā)育程度、公司治理結(jié)構(gòu)等諸多方面。不論是“決策有用觀”還是“受托責(zé)任觀”無不以一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境為依據(jù)。
“受托責(zé)任觀”的形成、發(fā)展與公司制和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)。在兩權(quán)分離并且擁有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的所有者和擁有財(cái)產(chǎn)經(jīng)營權(quán)的經(jīng)營者是在確定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，委托方關(guān)注著受托資源的保值與增值情況，委托方可以向受托方提出各種管理受托資源的要求。受托方如未完成既定的受托責(zé)任，委托方可以更換受托方。在“受托責(zé)任觀”看來，財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)要求財(cái)務(wù)會計(jì)為會計(jì)信息使用者提供會計(jì)主體在經(jīng)營管理過程中履行受托責(zé)任的情況，提供在過去一段時間里企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的信息，以判斷管理當(dāng)局的經(jīng)營是否有效，因而在會計(jì)信息的質(zhì)量方面強(qiáng)調(diào)客觀性；在會計(jì)確認(rèn)上，只確認(rèn)企業(yè)已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)；在會計(jì)計(jì)量上，堅(jiān)持采用歷史成本計(jì)量模式。
有關(guān)會計(jì)目標(biāo)的定義，在我國會計(jì)界可謂見仁見智。葛家澍教授認(rèn)為：為提高社會主義經(jīng)濟(jì)效益而做出一切經(jīng)濟(jì)決策所必需的（有用的）財(cái)務(wù)信息及與之有關(guān)的其他經(jīng)濟(jì)信息，就是社會主義制度下的會計(jì)主要目標(biāo)，即基本任務(wù)。
陳毓圭、楊小舟教授認(rèn)為：會計(jì)的目的或宗旨，是一定時間一定條件下，人們從事會計(jì)實(shí)踐活動所追求和希望達(dá)到的預(yù)期效果。
孟凡利教授認(rèn)為：會計(jì)目標(biāo)是指會計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的必然趨勢，是會計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的出發(fā)點(diǎn)和歸結(jié)點(diǎn)，表現(xiàn)為預(yù)期應(yīng)達(dá)到的目的。
羅勇、李定清教授認(rèn)為：會計(jì)目標(biāo)是指對會計(jì)工作的質(zhì)和量的要求，不同的會計(jì)工作就有不同的會計(jì)目標(biāo)。
魏明海、龔凱頌教授認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)就是人們通過會計(jì)實(shí)踐預(yù)期所要達(dá)到的境地和標(biāo)準(zhǔn)。它是會計(jì)基本理論的中心，也是財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)。
比較分析上述各種觀點(diǎn)，不難看出需要在理論上澄清的問題：（1）會計(jì)目標(biāo)是否就是財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)或財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)；（2）會計(jì)目標(biāo)是否等同于會計(jì)目的；（3）會計(jì)目標(biāo)與會計(jì)任務(wù)的關(guān)系。
關(guān)于第一個問題，筆者的看法是，在現(xiàn)有的中外會計(jì)文獻(xiàn)中，人們之所以將“會計(jì)目標(biāo)”與“財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)”、“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”以及“財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)”等詞語混同使用，主要原因是現(xiàn)代會計(jì)雖然被劃分為財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)兩大分支，但從它們各自所涉及的利害關(guān)系人以及各利害關(guān)系人對會計(jì)的要求和關(guān)注程度來講，財(cái)務(wù)會計(jì)遠(yuǎn)高于管理會計(jì)?；趯?shí)踐對理論的需求考慮，會計(jì)研究者自然會投入更多的力量，將會計(jì)目標(biāo)的研究聚焦于財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)，而管理會計(jì)在實(shí)踐中的困惑則更加淡化了人們對其目標(biāo)的關(guān)注。因此，在會計(jì)界將財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)視同為會計(jì)目標(biāo)進(jìn)行研究，甚至在一定環(huán)境下將財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)等同于會計(jì)目標(biāo)也就不足為怪。就財(cái)務(wù)會計(jì)而言，其目標(biāo)實(shí)現(xiàn)與否主要通過財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告反映，而財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的核心內(nèi)容又是財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表，這就進(jìn)一步導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)即是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)即是財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)的說法，而徹底忘卻了三者之間邏輯上的包容關(guān)系和內(nèi)容上的差別。事實(shí)上，不同的會計(jì)工作必然有不同的會計(jì)目標(biāo)，如果將財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)界定為提供使用者決策所需要的信息，那么管理會計(jì)的目標(biāo)就是保證企業(yè)的經(jīng)營管理活動符合既定方案。這就是說，嚴(yán)格意義上的會計(jì)目標(biāo)絕不等于財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)，更不是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)。財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)只不過是會計(jì)目標(biāo)的重要組成部分或者說是核心內(nèi)容。
關(guān)于第二個問題，筆者的看法是，研究者們之所以將會計(jì)目的和會計(jì)目標(biāo)混同使用，與國際上權(quán)威會計(jì)機(jī)構(gòu)對二者不加以區(qū)分直接相關(guān)。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）和國際財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）在不同時期的會計(jì)文獻(xiàn)中，都將財(cái)務(wù)會計(jì)目的和財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)視為同一概念。事實(shí)上，會計(jì)目的（Accounting purpose）并不等于會計(jì)目標(biāo)（Accounting objective）因?yàn)椋海?）從詞義上講，目的是指行為的意圖，而目標(biāo)則是指目的的尺度和標(biāo)準(zhǔn)，目標(biāo)可以測量，但目的無法測量。通俗地講，目的反映某種行為的原因，目標(biāo)則是該種行為期望達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)，二者之間表現(xiàn)為抽象與具體的關(guān)系。（2）從會計(jì)角度講，會計(jì)目的是會計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因，沒有明確目的的會計(jì)系統(tǒng)將不復(fù)存在，而會計(jì)目標(biāo)則是會計(jì)行為期望達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)，沒有明確目標(biāo)的會計(jì)系統(tǒng)將失去運(yùn)行方向。（3）會計(jì)目標(biāo)作為會計(jì)行為的期望標(biāo)準(zhǔn)，既受會計(jì)目的決定，又受會計(jì)職能制約。因此，會計(jì)目標(biāo)必須反映和服務(wù)于會計(jì)目的，否則會動搖會計(jì)系統(tǒng)的根本，同時絕不能超越會計(jì)的職能范圍，否則會使期望變成空想。
關(guān)于第三個問題，根據(jù)《現(xiàn)代漢語詞典》對任務(wù)是“指定擔(dān)任的工作，或指定擔(dān)負(fù)的責(zé)任”的解釋。筆者認(rèn)為，會計(jì)任務(wù)應(yīng)當(dāng)是指定會計(jì)擔(dān)任的工作或擔(dān)負(fù)的責(zé)任，其任務(wù)的多少和責(zé)任的大小，既取決于經(jīng)濟(jì)發(fā)展對會計(jì)的要求和人們對會計(jì)的認(rèn)知程度，也受制于會計(jì)自身的發(fā)展水平。進(jìn)一步講，會計(jì)任務(wù)的確定不僅取決于經(jīng)濟(jì)管理的要求，而且受到會計(jì)職能和會計(jì)對象的制約，會計(jì)只能完成與其職能和對象相關(guān)聯(lián)的任務(wù)，而不能超越這個范圍。因此，會計(jì)任務(wù)與會計(jì)目標(biāo)雖然都是主觀愿望見之于客觀現(xiàn)實(shí)的產(chǎn)物，都是人們基于會計(jì)職能和會計(jì)對象對會計(jì)工作提出的要求，一定程度上都能作為會計(jì)工作質(zhì)量的評價依據(jù)，但二者的差別顯而易見：一是側(cè)重點(diǎn)不同，會計(jì)目標(biāo)側(cè)重于對會計(jì)結(jié)果的約束和要求，會計(jì)任務(wù)更強(qiáng)調(diào)對會計(jì)過程的約束和要求；二是內(nèi)容結(jié)構(gòu)不同，會計(jì)目標(biāo)具有層次性，在會計(jì)目標(biāo)體系中基本目標(biāo)制約具體目標(biāo)，而會計(jì)任務(wù)則更多表現(xiàn)為并立性，各項(xiàng)任務(wù)之間缺乏制約關(guān)系；三是出發(fā)點(diǎn)不同，會計(jì)目標(biāo)一般將保護(hù)公眾利益作為研究和制定的出發(fā)點(diǎn)，而會計(jì)任務(wù)更強(qiáng)調(diào)國家利益和企業(yè)利益的保護(hù)。
綜上所述，應(yīng)將會計(jì)目標(biāo)定義為：人們在特定會計(jì)環(huán)境下構(gòu)建會計(jì)模式、從事會計(jì)實(shí)踐、實(shí)現(xiàn)會計(jì)目的所期望達(dá)到的境界和標(biāo)準(zhǔn)，是會計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的導(dǎo)向和歸宿。
二、關(guān)于會計(jì)目標(biāo)的體系結(jié)構(gòu)
理論界有三種看法：一是將會計(jì)目標(biāo)體系劃分為總體目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個層次；二是在總體目標(biāo)和具體目標(biāo)的基礎(chǔ)上，增加會計(jì)信息質(zhì)量目標(biāo)，認(rèn)為會計(jì)信息質(zhì)量目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)會計(jì)具體目標(biāo)的前提；三是將提供會計(jì)信息作為第一層次目標(biāo)，將提供信息的主體、方式及信息質(zhì)量作為第二層次的目標(biāo)。筆者認(rèn)為：具體目標(biāo)已經(jīng)涵蓋了會計(jì)信息的質(zhì)量要求，沒有必要將會計(jì)信息質(zhì)量目標(biāo)作為獨(dú)立的層次。至于第三種觀點(diǎn)，明顯是站在財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)而不是從會計(jì)目標(biāo)的角度提出的。因此，將會計(jì)目標(biāo)體系劃分為總體目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個層次較為科學(xué)合理。
會計(jì)總體目標(biāo)亦稱基本目標(biāo)，它是會計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的終極目標(biāo)，在會計(jì)目標(biāo)體系中占據(jù)統(tǒng)馭地位，具有導(dǎo)向作用，是會計(jì)具體目標(biāo)的抽象與概括，決定會計(jì)具體目標(biāo)的內(nèi)容并檢驗(yàn)其實(shí)現(xiàn)程度。會計(jì)具體目標(biāo)是在會計(jì)總體目標(biāo)的制約下，從事會計(jì)實(shí)踐活動所應(yīng)達(dá)到的具體要求。它在會計(jì)目標(biāo)體系中處于基礎(chǔ)地位，是會計(jì)總體目標(biāo)在會計(jì)實(shí)踐中的具體反映和詳細(xì)說明，體現(xiàn)會計(jì)信息使用者對會計(jì)實(shí)踐活動最直接的要求，是實(shí)現(xiàn)會計(jì)總體目標(biāo)的前提和途徑。
需要指出，目前國內(nèi)外一些學(xué)者和會計(jì)學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)站在財(cái)務(wù)會計(jì)角度，將會計(jì)總體目標(biāo)界定為向財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者（特別是所有者和債權(quán)人）提供有助于他們進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的數(shù)量化的財(cái)務(wù)信息，與我們所說的總體目標(biāo)不屬于同一級別和層次，準(zhǔn)確地講，它們是會計(jì)總體目標(biāo)的具體化，是會計(jì)總體目標(biāo)的下位概念，類似于我們所講的具體目標(biāo)。美國著名會計(jì)學(xué)家利特爾頓就曾經(jīng)說過：“會計(jì)產(chǎn)生于向業(yè)主――投資者提供信息，即便在長期演進(jìn)之后，它仍堅(jiān)持這種用途。然而，這種對業(yè)主――投資者的服務(wù)雖然是必不可少的，但它不會比下列目標(biāo)――幫助企業(yè)發(fā)揮經(jīng)濟(jì)職能更為重要。”按照我們的理解，這里所說的“發(fā)揮經(jīng)濟(jì)職能”，實(shí)質(zhì)上就是發(fā)揮會計(jì)在提高社會經(jīng)濟(jì)管理和企業(yè)經(jīng)營管理中的作用?？梢姡鞣綍?jì)學(xué)家也并不都是把會計(jì)目標(biāo)鎖定為提供信息，而是充分發(fā)揮會計(jì)的經(jīng)濟(jì)管理職能。換句話講，西方會計(jì)學(xué)家也并不都把財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)等同為會計(jì)目標(biāo)。
按照可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略思想，要想實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與社會的全面協(xié)調(diào)發(fā)展，企業(yè)必須將提高經(jīng)濟(jì)效益和社會效益作為自身追求的最高境界。與此相適應(yīng)，在確立會計(jì)總體目標(biāo)時，也必須同時考慮企業(yè)作為經(jīng)營主體應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”和作為社會成員應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的“社會責(zé)任”，使會計(jì)總體目標(biāo)與企業(yè)經(jīng)營管理的基本目標(biāo)保持一致，即實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的高度統(tǒng)一和持續(xù)提高。
三、關(guān)于會計(jì)目標(biāo)的定位思路
根據(jù)上述分析，筆者認(rèn)為，會計(jì)目標(biāo)的定位應(yīng)當(dāng)考慮五個方面的要求：一是有助于反映和實(shí)現(xiàn)會計(jì)目的，將抽象的會計(jì)目的加以具體化和度量化；二是能將會計(jì)擔(dān)負(fù)的任務(wù)作為具體目標(biāo)內(nèi)容納入會計(jì)目標(biāo)體系，把對會計(jì)過程的約束和對會計(jì)結(jié)果的約束統(tǒng)一起來；三是適應(yīng)會計(jì)面臨的政治、經(jīng)濟(jì)、法律和文化等客觀環(huán)境，將會計(jì)系統(tǒng)與會計(jì)環(huán)境有機(jī)地連接在一起，保證會計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)可行性；四是能夠作為會計(jì)模式的最高層次，確立本國會計(jì)模式的運(yùn)行方向；五是能夠起到聯(lián)系會計(jì)理論與會計(jì)實(shí)踐的作用，既作為建立會計(jì)理論體系的出發(fā)點(diǎn)，又成為從事會計(jì)實(shí)踐活動的歸宿點(diǎn)。
基于我國特殊的政治、經(jīng)濟(jì)、法律和文化環(huán)境，我國的會計(jì)目標(biāo)不應(yīng)當(dāng)照搬美國或國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的會計(jì)目標(biāo)模式，而必須從中國的實(shí)際出發(fā)，充分考慮各種環(huán)境因素對會計(jì)目標(biāo)定位的影響，特別要關(guān)注會計(jì)信息使用主體以及具體需求的變化，滿足可持續(xù)發(fā)展與和諧社會構(gòu)建的要求。按此思路，筆者認(rèn)為，應(yīng)將我國現(xiàn)階段的會計(jì)總體目標(biāo)界定為經(jīng)濟(jì)效益與社會效益的最佳結(jié)合，在此基礎(chǔ)上，將會計(jì)具體目標(biāo)定位于經(jīng)濟(jì)責(zé)任信息和社會責(zé)任信息的提供。
需要指出，我國自1979年第一部環(huán)境法規(guī)頒布至今，已經(jīng)出臺了一系列以保護(hù)環(huán)境為宗旨的法律法規(guī)，環(huán)境法規(guī)體系基本形成。與此相適應(yīng)，中國會計(jì)學(xué)會于2000年成立了環(huán)境會計(jì)專業(yè)委員會，專門負(fù)責(zé)環(huán)境會計(jì)的研究工作；財(cái)政部在2003年啟動了環(huán)境會計(jì)核算工作；審計(jì)署與中國科學(xué)院也于2003年7月聯(lián)手開展環(huán)境審計(jì)研究與實(shí)踐的活動?？梢?，上述總體目標(biāo)和具體目標(biāo)的定位基本具備了法律基礎(chǔ)和政策保證。
四、關(guān)于綜合效益目標(biāo)觀
傳統(tǒng)意義上的效益通常指經(jīng)濟(jì)效果和經(jīng)濟(jì)利益，合稱經(jīng)濟(jì)效益。隨著人類對人與自然之間相互依存關(guān)系認(rèn)識的深化，“效益”一詞的外延不斷擴(kuò)大，逐漸發(fā)展為包括經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和環(huán)境效益的統(tǒng)一體。作為經(jīng)濟(jì)管理重要組成部分的會計(jì)，從古代與近代會計(jì)堅(jiān)持的“量入為出”、“以收抵支”到現(xiàn)代會計(jì)要求的“合理配置和有效使用資源”，無不與效益緊密相關(guān)。但必須承認(rèn)，現(xiàn)代會計(jì)所講的效益已由傳統(tǒng)的一元化“經(jīng)濟(jì)效益觀”發(fā)展成為經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會效益協(xié)調(diào)的多元化“綜合效益觀”。
目前，將“綜合效益觀”作為會計(jì)的總體目標(biāo)，在我國會計(jì)理論界得到越來越多人的認(rèn)同，張文賢（2002）、勞秦漢、徐玉德等會計(jì)學(xué)者都就這一觀點(diǎn)發(fā)表過真知灼見。勞秦漢認(rèn)為：“會計(jì)目標(biāo)應(yīng)包括提高經(jīng)濟(jì)效益和社會效益兩個方面，與現(xiàn)代會計(jì)所具有的對托付的財(cái)產(chǎn)、資源進(jìn)行經(jīng)管與監(jiān)控，以期提高經(jīng)濟(jì)效益和對職工的福利待遇、消費(fèi)品的產(chǎn)品質(zhì)量、政府的稅收、社會公眾的就業(yè)與公益事業(yè)以及生態(tài)環(huán)境保護(hù)等進(jìn)行測算與監(jiān)控，以期提高社會效益的雙重受托責(zé)任保持一致?！惫P者贊同這一觀點(diǎn)。因?yàn)椋?/p>
會計(jì)教育是人類傳授、延續(xù)和發(fā)展會計(jì)學(xué)文化知識的手段和方法，對會計(jì)教育的目標(biāo)、對象、內(nèi)容、方法以及組織管理方式等按照一定特征進(jìn)行的整體描述即為會計(jì)教育模式。會計(jì)教育的內(nèi)容和方法，一方面必須突出會計(jì)學(xué)科的特征，反映會計(jì)學(xué)的內(nèi)在規(guī)律性;另一方面又必須遵循教育的一般規(guī)律，體現(xiàn)教育的基本要求。本文試從會計(jì)教育的目標(biāo)和模式兩方面對我國會計(jì)教育加以探討。
一、新經(jīng)濟(jì)時代我國會計(jì)教育的目標(biāo)定位
(一)知識經(jīng)濟(jì)對會計(jì)教育的影響
知識經(jīng)濟(jì)中的“知識”已不再是傳統(tǒng)的知識量多少的概念，而主要是指利用知識的能力，知識轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力的能力等。知識經(jīng)濟(jì)在世界范圍內(nèi)的興起對教育發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。隨著知識經(jīng)濟(jì)的崛起，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)賴以發(fā)展的土地、資本和勞動力等有形資源，將逐步被知識取而代之。知識勞動者將取代體力勞動者成為社會勞動力的主體，知識勞動者需要具有堅(jiān)實(shí)的知識基礎(chǔ)、廣博的知識領(lǐng)域和熟練的動手能力，這些知識和技能都需要通過正規(guī)教育培養(yǎng)才能獲得。教育已經(jīng)上升到經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步的首要地位，成為社會生活的中心。隨著知識勞動中現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)知識的含量越來越高，專業(yè)性的要求越來越強(qiáng)，以及對開拓性、創(chuàng)造性和高技能人才的要求，教育與學(xué)習(xí)就顯得更為重要。
在知識經(jīng)濟(jì)形態(tài)中，知識、智力等無形資產(chǎn)的投人起決定性作用，其經(jīng)濟(jì)的增長主要靠知識、智力的拉動。這種經(jīng)濟(jì)形態(tài)對會計(jì)產(chǎn)生了一系列的影響:第一，知識產(chǎn)品、信息科學(xué)技術(shù)中的衛(wèi)星通訊、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、多媒體等信息產(chǎn)品使得資產(chǎn)表現(xiàn)為無形化，而這種無形化，增加了會計(jì)確認(rèn)的難度，如人力資源的確認(rèn)等;同時，知識經(jīng)濟(jì)的無形化也增加了會計(jì)計(jì)量的難度，主要表現(xiàn)為資產(chǎn)計(jì)量和收益計(jì)量方面的難度;第二，知識經(jīng)濟(jì)的無形化對會計(jì)控制系統(tǒng)提出了新的要求，在知識經(jīng)濟(jì)形成后，會計(jì)控制的客體發(fā)生了變化，由部分有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到無形資產(chǎn)，而無形資產(chǎn)如人力資源的控制要比其他有形資產(chǎn)的控制難度大得多，企業(yè)無形資源的轉(zhuǎn)移不僅意味著企業(yè)資產(chǎn)的減少，而且還可能導(dǎo)致商業(yè)秘密的丟失，造成更大的經(jīng)濟(jì)損失;第三，知識經(jīng)濟(jì)時代，知識產(chǎn)品的生產(chǎn)周期明顯縮短，產(chǎn)品壽命周期短，換代頻繁，加大了企業(yè)經(jīng)營活動的不確定性，因此，加強(qiáng)會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理具有特別重要的意義;第四，知識經(jīng)濟(jì)時代，由于科學(xué)技術(shù)的“舊新月異”，會計(jì)環(huán)境的復(fù)雜多變，經(jīng)濟(jì)活動的靈活多變，會計(jì)理論和方法的不斷創(chuàng)新，在學(xué)校所學(xué)的專業(yè)知識畢業(yè)后會被報(bào)廢，必須通過自學(xué)等途徑獲取新的知識。另外由于各單位實(shí)際情況不同，會計(jì)專業(yè)學(xué)生要適應(yīng)不同單位的特殊情況，必須具備較強(qiáng)的適應(yīng)能力，而這一能力是建立在自學(xué)能力和創(chuàng)新能力基礎(chǔ)之上的。一個人只有具備了自學(xué)能力和創(chuàng)新能力，才能不斷汲取新的知識，解決實(shí)際工作中遇到的新情況、新問題。
(二)新經(jīng)濟(jì)時代我國會計(jì)教育的目標(biāo)定位
知識經(jīng)濟(jì)和全球經(jīng)濟(jì)的一體化，促使經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變，而經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變根本在于大力開發(fā)人力資本，提高勞動者的素質(zhì)和技能，使經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展有一個堅(jiān)實(shí)的“人”的基礎(chǔ)。只有把勞動者培養(yǎng)成具有創(chuàng)新意識和能力的高素質(zhì)人才，才能實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長方式的根本轉(zhuǎn)變。知識經(jīng)濟(jì)時代，數(shù)字信息網(wǎng)絡(luò)化、知識信息資本化、科學(xué)技術(shù)產(chǎn)業(yè)化將成為這一新興社會的時代特征，并成為推動該經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和進(jìn)步的主要力量。以計(jì)算機(jī)技術(shù)、通訊技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為核心的技術(shù)革命是當(dāng)今人類歷史上最具震撼力的革新，它正在以前所未有的速度徹底改變著人們的思維模式、生活方式和社會的生產(chǎn)方式。變革，使得會計(jì)面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn);變革，對高素質(zhì)會計(jì)人才提出了更新的要求;變革，使得大學(xué)會計(jì)教育必須革新教育目標(biāo)和教育模式，以培養(yǎng)適應(yīng)時代的會計(jì)人才。
信息技術(shù)進(jìn)步給企業(yè)管理模式和會計(jì)流程帶來革新，利用信息技術(shù)的前沿成果，進(jìn)行會計(jì)模式創(chuàng)新，使會計(jì)向管理型轉(zhuǎn)化，并能結(jié)合管理模式的變化對新技術(shù)環(huán)境中的內(nèi)部控制不斷創(chuàng)新是當(dāng)今會計(jì)人員的責(zé)任。因此，大學(xué)會計(jì)教育目標(biāo)定位必須以市場為導(dǎo)向，確立具有前瞻性、層次性和可操作性的會計(jì)教育目標(biāo)，培養(yǎng)具有堅(jiān)實(shí)的基本素質(zhì)和專業(yè)素質(zhì)，良好的職業(yè)道德修養(yǎng)和心理、身體素質(zhì)，具有較強(qiáng)的自學(xué)能力和創(chuàng)新能力的管理型會計(jì)人才，是新經(jīng)濟(jì)時代會計(jì)教育的目標(biāo)。
二、新經(jīng)濟(jì)時代我國會計(jì)教育模式的確立
新經(jīng)濟(jì)時代會計(jì)教育模式是目標(biāo)導(dǎo)向模式，注重學(xué)生綜合素質(zhì)和能力的培養(yǎng)，強(qiáng)調(diào)學(xué)生的自學(xué)能力，開發(fā)學(xué)生的創(chuàng)造性思維，進(jìn)一步推動我國會計(jì)教育改革。
(一)積極進(jìn)行會計(jì)考試改革，注重學(xué)生能力培養(yǎng)
會計(jì)考試內(nèi)容和方式體現(xiàn)了學(xué)校對學(xué)生的基本要求。有效的考試模式可以引導(dǎo)學(xué)生形成正確的學(xué)習(xí)方法，培養(yǎng)良好的學(xué)習(xí)習(xí)慣。具體如下:
第一，會計(jì)考核方式的改革。主導(dǎo)思想是進(jìn)一步加大平時考核力度，平時考核與期末考試有機(jī)結(jié)合。增加平時成績考核的分量和難度，而不僅僅依靠期末考試，這樣可以促進(jìn)學(xué)生平時學(xué)習(xí)的積累。平時成績可與多樣的教學(xué)方式相結(jié)合，增加那些能考察學(xué)生綜合運(yùn)用知識能力的內(nèi)容。
第二，會計(jì)考試內(nèi)容的改革?？荚噧?nèi)容需要由針對具體問題、獨(dú)立知識點(diǎn)的考核向綜合性、系統(tǒng)性問題考核發(fā)展，以培養(yǎng)學(xué)生綜合分析、解決問題的能力。同時，還可以將參考教材、資料的內(nèi)容納人期末考試范圍，而不是僅局限于一本教科書甚至于教師劃的重點(diǎn)。
考試模式的改革不僅對學(xué)生提出了較高要求，更關(guān)鍵的是對教師綜合素質(zhì)和能力的挑戰(zhàn)，如能否設(shè)計(jì)出適應(yīng)學(xué)生水平的綜合性題目，能否對學(xué)生正確引導(dǎo)、開闊學(xué)生思路，能否對學(xué)生的綜合性作業(yè)予以恰當(dāng)點(diǎn)評等。這就要求教師有扎實(shí)的理論功底，系統(tǒng)的知識體系，較強(qiáng)的總體把握和分析能力，并能及時加以更新。
(二)引入靈活多樣的會計(jì)教學(xué)方式
要進(jìn)一步轉(zhuǎn)變會計(jì)教學(xué)觀念，從以“教師為中心、以課堂為中心”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙詫W(xué)生為中心”，課堂講授可以配合我們一直倡導(dǎo)的互動式、啟發(fā)式教學(xué)。
會計(jì)課堂教學(xué)要逐步從偏重講具體細(xì)節(jié)中解脫出來，避免講得太多太細(xì)，造成“只見樹木、不見森林”，要注重講授理解知識要點(diǎn)的思路和整體把握知識的技巧。同時，要求學(xué)生通過大量參考書、資料的閱讀和分析，大力培養(yǎng)學(xué)生自學(xué)能力，形成正確的學(xué)習(xí)方法。
根據(jù)課程特點(diǎn)和需要，適當(dāng)引人一些課堂演講、討論的方式。教師可以布置綜合性作業(yè)，學(xué)生課下充分準(zhǔn)備，獨(dú)立或分工合作完成，并進(jìn)行課堂演講、研討，教師最后集中點(diǎn)評。
(三)制定科學(xué)的教學(xué)計(jì)劃，優(yōu)化學(xué)生的知識結(jié)構(gòu)
教學(xué)計(jì)劃要能體現(xiàn)社會對會計(jì)人才知識和能力的新要求。正像美國注冊會計(jì)師協(xié)會提出的示范性課程表里所要求的三種知識，即一般知識、通用商科知識和會計(jì)知識。并通過教學(xué)使學(xué)生具備像美國會計(jì)公司提出的應(yīng)具備的三種能力，即交際能力、智力能力和人際關(guān)系能力?？s小專業(yè)課程的比例，提高基礎(chǔ)課程、選修課程的比例，注重學(xué)生創(chuàng)造性思維和分析問題、解決問題的能力，并強(qiáng)化對學(xué)生職業(yè)道德的教育。
(四)大力提高會計(jì)教師的科研能力
教師既要會講課，還要有研究成果來支持教學(xué)，兩者都不能少?？蒲胁粌H可以加快教師的知識更新，還可促使教師對于專業(yè)問題的深人理解和思考。教師科研能力的培養(yǎng)是一個長期的過程。鼓勵教師在核心期刊上發(fā)表學(xué)術(shù)論文，提高學(xué)校的知名度和教師的科研能力，為承擔(dān)級別較高的課題打下基礎(chǔ)。對于可以承攬課題的教師學(xué)?？梢圆扇」膭钫叽偈顾麄儙悠渌處熞黄鹱稣n題，增加教師學(xué)術(shù)交流、對外聯(lián)絡(luò)的機(jī)會，進(jìn)而拓寬承攬課題的渠道。同時，也可以鼓勵教師加強(qiáng)與國外合作院校和其它院校教師的科研交流與合作。
(五)進(jìn)一步提高現(xiàn)有基礎(chǔ)設(shè)施使用效率，充分利用各種資源
1財(cái)務(wù)會計(jì)的客觀內(nèi)涵--會計(jì)職能
會計(jì)職能是指會計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理中所具有的功能和能發(fā)揮的作用，它是會計(jì)的客觀內(nèi)涵。會計(jì)職能是與經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同階段對會計(jì)的要求密切相關(guān)的，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理活動中的作用范圍不斷擴(kuò)大，會計(jì)職能也將不斷增多。我國會計(jì)職能的研究是在20世紀(jì)60年代開始的，受馬克思關(guān)于“作為對過程的控制和觀念總結(jié)的簿記”論述的影響，對會計(jì)職能基本傾向于“核算”和“監(jiān)督”兩大職能。到20世紀(jì)80年代，又出現(xiàn)了從“一職能說”、“二職能說”直到“八職能說”以至“全職能說”并存的局面。但這些研究始終以馬克思對簿記的論述為基礎(chǔ)進(jìn)行，沒有考慮會計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，因此不利于會計(jì)理論結(jié)構(gòu)內(nèi)容的完善。
從現(xiàn)代會計(jì)發(fā)展趨勢來看，會計(jì)的職能應(yīng)總結(jié)為“反映”和“管理”兩大職能比較合適。反映職能是指將會計(jì)信息向使用者進(jìn)行充分的揭示和披露；管理職能是指會計(jì)參與到企業(yè)經(jīng)營管理的各個方面，包括預(yù)測、決策、控制、分析等。會計(jì)反映職能和管理職能是相互聯(lián)系、不可分割的。反映職能是管理職能的基礎(chǔ)，為管理職能的發(fā)揮提供服務(wù)，管理職能是會計(jì)的固有職能，是會計(jì)的首要職能。實(shí)踐證明，企業(yè)經(jīng)營管理水平越高，對會計(jì)與管理結(jié)合的要求也越高，會計(jì)管理職能也就發(fā)揮得越充分。不同會計(jì)人員由于其崗位責(zé)職不同，一般地應(yīng)分別發(fā)揮不同的職能，這就為監(jiān)事會和會計(jì)委派制提供了理論依據(jù)。
2財(cái)務(wù)會計(jì)的工作要求--會計(jì)目標(biāo)
會計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會計(jì)工作總的目的性要求，它是會計(jì)職能的具體化，往往作為會計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)。由于會計(jì)目標(biāo)和會計(jì)職能的內(nèi)在聯(lián)系，西方會計(jì)學(xué)界強(qiáng)調(diào)會計(jì)目標(biāo)，我國會計(jì)學(xué)界則強(qiáng)調(diào)會計(jì)職能，這是由于對財(cái)務(wù)會計(jì)體系運(yùn)行的目的不同造成的，是期望達(dá)到主觀要求還是發(fā)揮客觀功能。目前會計(jì)界普遍接受會計(jì)目標(biāo)的概念，但不同學(xué)派對會計(jì)目標(biāo)的理解也有不同。如“決策有用性學(xué)派”認(rèn)為，會計(jì)目標(biāo)是向信息使用者提供有用的信息，“經(jīng)濟(jì)責(zé)任學(xué)派”則認(rèn)為，會計(jì)目標(biāo)是反映和報(bào)告受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其履行情況。我國會計(jì)準(zhǔn)則中會計(jì)目標(biāo)的定義是：為國家有關(guān)管理部門、外部投資者以及內(nèi)部管理部門提供會計(jì)信息。目前，世界各國大多采用決策有用性觀點(diǎn)，筆者也傾向于這種觀點(diǎn)。原因在于，財(cái)務(wù)會計(jì)理論結(jié)構(gòu)問題的研究應(yīng)具有前瞻性，應(yīng)該從長遠(yuǎn)觀點(diǎn)出發(fā)，以確保其框架的穩(wěn)定和適用。
財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，關(guān)鍵在于提高會計(jì)信息質(zhì)量。不同的國家和機(jī)構(gòu)對會計(jì)信息質(zhì)量的要求是不同的。如美國注冊會計(jì)師協(xié)會表述為：相關(guān)性與重要性、形式與實(shí)質(zhì)、可靠性、避免偏向性、可比性、一貫性、可理解性。而美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會則強(qiáng)調(diào)相關(guān)性和可靠性。筆者認(rèn)為，既然財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)是提供有用的信息，那么會計(jì)信息質(zhì)量的基本要求應(yīng)該是：相關(guān)性、可靠性和一貫性。相關(guān)性是決策有用性的最重要質(zhì)量特征，能保證會計(jì)信息使用者獲得的是與決策相關(guān)的信息；可靠性能保證信息使用者獲得可靠的信息，避免虛假和誤導(dǎo)，以利于作出正確的決策；一貫性能使信息具有可比性，保證多個會計(jì)數(shù)據(jù)具有相同的基礎(chǔ)。
3財(cái)務(wù)會計(jì)的技術(shù)規(guī)范--會計(jì)準(zhǔn)則
會計(jì)準(zhǔn)則是從專業(yè)技術(shù)的角度對財(cái)務(wù)會計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)處理提出的規(guī)范要求和判斷標(biāo)準(zhǔn)，是財(cái)務(wù)會計(jì)的一種技術(shù)規(guī)范。會計(jì)準(zhǔn)則是會計(jì)實(shí)踐工作經(jīng)驗(yàn)的抽象和總結(jié)，它又反過來指導(dǎo)和規(guī)范會計(jì)實(shí)踐，為會計(jì)人員處理具體業(yè)務(wù)提供操作規(guī)則。對于一個成熟的社會來說，會計(jì)準(zhǔn)則不僅是技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，在其制定和實(shí)施過程中帶有經(jīng)濟(jì)性和政治性。美國的會計(jì)準(zhǔn)則是世界上最具有代表性的，為維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)資本市場發(fā)展起了很大的作用。我國從20世紀(jì)80年代初由會計(jì)學(xué)界開始明確提出會計(jì)準(zhǔn)則的概念，為行業(yè)會計(jì)制度的制定和國際會計(jì)協(xié)調(diào)確立依據(jù)。我國的會計(jì)準(zhǔn)則分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個層次，基本準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)會計(jì)核算的基本內(nèi)容作出了原則性的規(guī)定，具體準(zhǔn)則就財(cái)務(wù)會計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)和特殊行業(yè)的會計(jì)核算作出了規(guī)定。
4財(cái)務(wù)會計(jì)的具體內(nèi)容--會計(jì)要素
會計(jì)要素是按照經(jīng)濟(jì)特性對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行分類的項(xiàng)目，它是財(cái)務(wù)會計(jì)具體內(nèi)容的基本分類。由于各國的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，經(jīng)濟(jì)管理要求也存在較大差異，所以不同國家的會計(jì)要素項(xiàng)目是不同的。會計(jì)要素的劃分應(yīng)充分考慮項(xiàng)目內(nèi)容的基本特征，即項(xiàng)目的同質(zhì)性、獨(dú)立性和系統(tǒng)性。這是因?yàn)橹挥懈鶕?jù)同型內(nèi)容和同質(zhì)特征進(jìn)行分類才能夠?qū)ω?cái)務(wù)會計(jì)的具體內(nèi)容進(jìn)行有效的分類核算；而各會計(jì)要素在其本質(zhì)特征上又應(yīng)該區(qū)別于其他會計(jì)要素，這樣才有其獨(dú)立設(shè)置的意義；同時各個會計(jì)要素之間應(yīng)存在十分嚴(yán)密的邏輯關(guān)系，能充分體現(xiàn)會計(jì)等式的內(nèi)在聯(lián)系。根據(jù)我國的社會經(jīng)濟(jì)特性，我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》將會計(jì)要素分為六項(xiàng)，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。其中，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益為靜態(tài)要素（又稱資產(chǎn)負(fù)債表要素），收入、費(fèi)用和利潤為動態(tài)要素（又稱利潤表要素）。只有明確規(guī)定了會計(jì)要素的內(nèi)容，才能規(guī)范會計(jì)實(shí)務(wù)，會計(jì)人員才可能在極其復(fù)雜的會計(jì)實(shí)務(wù)中得心應(yīng)手地進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。
“只要自然科學(xué)在思維著，它的發(fā)展形式就是假設(shè)”(《馬恩選集》)，此外莫茨和夏拉夫兩位教授(1961)在他們的名著《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書中提到“假設(shè)對任何學(xué)科的發(fā)展均是不可缺少的，假設(shè)是建立任何理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，同時假設(shè)又將面臨著知識更新的挑戰(zhàn)”。會計(jì)學(xué)作為一門社會學(xué)科，其研究方法不像自然科學(xué)可以通過科學(xué)實(shí)驗(yàn)的直觀手段去對假說進(jìn)行驗(yàn)證，而只能運(yùn)用抽象的邏輯思維從事物的現(xiàn)象和聯(lián)系中概括出具有共性的、邏輯性的假設(shè)，再而回到實(shí)踐之中接受檢驗(yàn)。
會計(jì)假設(shè)這一概念最早是由美國著名會計(jì)學(xué)者W.A.Paton(1922)提出，但是，此時對會計(jì)假設(shè)在會計(jì)理論體系的邏輯地位的認(rèn)識還是比較模糊。G.O.May(1932)在《寫給美國會計(jì)師協(xié)會的正與紐約交易所合作建立會計(jì)原則的委員會成員的一封信》中，提到了三項(xiàng)會計(jì)假設(shè)：持續(xù)經(jīng)營、貨幣計(jì)量、銷售時點(diǎn)實(shí)現(xiàn)；1939年，G.史蒂芬?吉爾曼將會計(jì)假設(shè)發(fā)展到四點(diǎn)：會計(jì)主體慣例、會計(jì)期間慣例、資產(chǎn)計(jì)價慣例和借方貸方慣例；Payton & Littleton(1940)認(rèn)為“會計(jì)準(zhǔn)則的制定必須基于會計(jì)的廣泛職能，這樣的準(zhǔn)則才可能是相關(guān)的；通過會計(jì)的基本概念或假定制定準(zhǔn)則，才能保證準(zhǔn)則具有充分的理論基礎(chǔ)。要具備相關(guān)性，準(zhǔn)則必須與會計(jì)的基本目標(biāo)清楚地相關(guān)聯(lián)；要有充分的理論基礎(chǔ)，準(zhǔn)則必須以已知和公認(rèn)的假定為基礎(chǔ)”。
1959年，美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)在成立會計(jì)原則委員會(APB)的同時，設(shè)立會計(jì)研究部(ARD)專門進(jìn)行理論研究，把會計(jì)假設(shè)的研究列入了最優(yōu)先考慮的項(xiàng)目。1961年發(fā)表了第1號會計(jì)研究文集《會計(jì)的基本假設(shè)》(ARSNO.1)；1962年發(fā)表了第3號研究文集《試論廣泛適用的企業(yè)會計(jì)原則》(ARSNO.3)；1970年APB了第4號公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的基本概念和會計(jì)原則》。
從1959年起，APB制定準(zhǔn)則和原則一直以假設(shè)為出發(fā)立足點(diǎn)，認(rèn)為會計(jì)假設(shè)是客觀環(huán)境見之于主觀推理的最本質(zhì)的東西，是現(xiàn)代會計(jì)存在的基礎(chǔ)。同時著眼于會計(jì)活動的環(huán)境和前提條件，強(qiáng)調(diào)會計(jì)假設(shè)、會計(jì)原則等理論范疇。但是，由于會計(jì)假設(shè)及原則、觀念、慣例等概念的混亂導(dǎo)致對會計(jì)假設(shè)的內(nèi)容表述不一致，同時社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，使得會計(jì)理論明顯的落后于會計(jì)實(shí)務(wù)，特別是進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)時代這一現(xiàn)象日益明顯，對于公認(rèn)的四項(xiàng)基本假設(shè)發(fā)出了巨大的挑戰(zhàn)。
美國會計(jì)學(xué)協(xié)會(AAA)下設(shè)的企業(yè)主體的概念認(rèn)為“經(jīng)濟(jì)主體的范圍是可以明確辨認(rèn)的：(1)確定有利益關(guān)系的個體或集團(tuán)；(2)確定該個體或該集團(tuán)利益性質(zhì)?！彪S著人力資源與無形資產(chǎn)在企業(yè)資源中占據(jù)越來越重要的地位，以及新興的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)與知識經(jīng)濟(jì)帶來企業(yè)結(jié)構(gòu)的巨大變化，傳統(tǒng)會計(jì)主體假設(shè)的定義“現(xiàn)實(shí)的企業(yè)或主體”與實(shí)際發(fā)生嚴(yán)重的沖突。同時持續(xù)經(jīng)營假設(shè)認(rèn)為“企業(yè)主體在預(yù)見的將來為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)而從事生產(chǎn)經(jīng)營活動”，但是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)出發(fā)展快速，周期短暫，競爭壓力大的特點(diǎn)，企業(yè)的破產(chǎn)、重組、合并、兼并、轉(zhuǎn)行頻繁，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)已經(jīng)變得不太適合現(xiàn)代企業(yè)。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的系統(tǒng)普及，企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況可以根據(jù)信息使用者的要求做到及時提供，加上資本市場的完善，企業(yè)的會計(jì)分期假設(shè)將受到巨大的沖擊。再加上計(jì)量單位假設(shè)認(rèn)為“會計(jì)是企業(yè)對可按貨幣計(jì)量的經(jīng)營活動進(jìn)行計(jì)量和傳遞的過程?！贝思僭O(shè)雖涉及會計(jì)的計(jì)量功能，但只提及了計(jì)量的一面，而不記錄和傳遞其他雖相關(guān)但不能用貨幣計(jì)量的信息；同時計(jì)量單位假設(shè)的局限性還涉及計(jì)量單位本身就是一個計(jì)量單位的問題。
可見以會計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)來構(gòu)建會計(jì)理論體系，由于會計(jì)假設(shè)不能自然而然地推導(dǎo)出所有的會計(jì)準(zhǔn)則，現(xiàn)代會計(jì)理論體系的諸要素邏輯不嚴(yán)密、前后不一致，體系內(nèi)部缺乏嚴(yán)格的邏輯關(guān)系。缺乏明確的會計(jì)目標(biāo)，會計(jì)理論很難發(fā)揮對會計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用造成會計(jì)理論與會計(jì)實(shí)踐的脫節(jié)。所以，會計(jì)假設(shè)不能作為現(xiàn)代會計(jì)理論體系的邏輯出發(fā)點(diǎn)，而只能作為前提概念。因此，從70年代初期以后雖然仍有一些會計(jì)學(xué)者及會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的研究文獻(xiàn)涉及會計(jì)基本假設(shè)，但是可以明顯地看到會計(jì)假設(shè)理論在會計(jì)理論邏輯起點(diǎn)的地位在逐漸弱化，不再像七十年代以前那樣對會計(jì)準(zhǔn)則的制定起著重大的影響，西方會計(jì)理論的研究起點(diǎn)開始逐漸地轉(zhuǎn)向會計(jì)目標(biāo)。
美國會計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)起點(diǎn)論研究
20世紀(jì)30年代以前，美國的會計(jì)核算主要靠會計(jì)師的執(zhí)業(yè)判斷進(jìn)行。會計(jì)理論的研究還不豐富，幾乎不涉及對會計(jì)目標(biāo)的研究，只有很少的會計(jì)學(xué)者在論著中提到會計(jì)目標(biāo)的概念。simpson(192I)提到“會計(jì)的目的”和“會計(jì)師的目的”等概念；Canning(1929)也提及到會計(jì)目標(biāo)的概念，但他們的研究并不是針對會計(jì)目標(biāo)，只是將會計(jì)目標(biāo)當(dāng)作一般性的概念偶爾涉及。此后階段，美國的會計(jì)理論研究開始豐富，也開始涉及會計(jì)目標(biāo)的研究，美國的一些會計(jì)文獻(xiàn)在研究中，都間接或直接(更多地是間接)涉及到目標(biāo)這一概念。如Payton & Littleton(1940)在《公司會計(jì)準(zhǔn)則緒論》中認(rèn)為，會計(jì)的目的是“提供關(guān)于某一企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，加以匯集、整理與提供，以滿足管理層、投資人和社會公眾的要求”；直到20世紀(jì)50年代，理論界開始有人將會計(jì)目標(biāo)作為直接的研究對象，會計(jì)學(xué)家G.J.Staubus(1953)的博士論文專門對會計(jì)目標(biāo)問題進(jìn)行研究，并提出會計(jì)目標(biāo)就是“提供對投資人決策有用的信息”。
直到60年代以后，會計(jì)目標(biāo)的討論才受到重視。這主要?dú)w于美國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變更，美國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)先后經(jīng)歷了會計(jì)程序委員會(CAP)、會計(jì)原則委員會(APB)、財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)，在變更歷史進(jìn)程之中APB主要負(fù)責(zé)對美國會計(jì)師的會員所提出的具體問題進(jìn)行研究，給予答復(fù)，并以此為基礎(chǔ)確立一套可供參考、借鑒的慣例。但是APB對如何限定備選會計(jì)方法的應(yīng)用經(jīng)常存在分歧，爭辯不休，無暇注重財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的研究，導(dǎo)致APB在沒有系統(tǒng)研究會計(jì)理論的情況下，采用“補(bǔ)丁式”的工作方式制定“公
認(rèn)會計(jì)原則”，其所發(fā)表的“會計(jì)研究公報(bào)”，基本上只是對現(xiàn)行處理事例加以選擇和認(rèn)可。大部分的研究公報(bào)都是就事論事，給非技術(shù)因素干預(yù)準(zhǔn)則制定工作預(yù)留了方便之門，造成制定的準(zhǔn)則在理論上前后缺乏一貫性，以至引起了混亂，損害了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的權(quán)威性。迫使會計(jì)界必須采取更有效的行動，以改善自身的形象，穩(wěn)定職業(yè)界在社會中的地位和作用。
因此，會計(jì)目標(biāo)開始成為學(xué)術(shù)界研究的著重點(diǎn)，并成為財(cái)務(wù)會計(jì)理論體系的重要組成部分。1961年，AICPA下屬的會計(jì)研究部發(fā)表了第1號《會計(jì)研究公報(bào)》，并附了一份斯朵伯斯的評論，在該評論中提出了應(yīng)研究會計(jì)的目的和目標(biāo)，在界定了會計(jì)的目標(biāo)后，才確定實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)的基礎(chǔ)，然后再確定與這些基礎(chǔ)相一致的會計(jì)原則；1966年，AAA了《基本會計(jì)說明書》，正式提出“會計(jì)實(shí)質(zhì)上是一個信息系統(tǒng)”，會計(jì)目標(biāo)的重要性才為美國會計(jì)界所認(rèn)識并成為會計(jì)研究的重點(diǎn)；1971年，AICPA成立的特魯布萊德委員會報(bào)告――《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》對會計(jì)目標(biāo)進(jìn)行深入系統(tǒng)的研究，提出六大層次十二項(xiàng)目標(biāo)組成的會計(jì)目標(biāo)體系；1973年，美國著名會計(jì)學(xué)家井尻雄士在《提出財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的理論框架》一文中認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)分為四個層次：基本目標(biāo)，總目標(biāo)，操作性目標(biāo)和指令性目標(biāo)，同年AAA下屬的特魯伯魯?shù)卵芯啃〗M發(fā)表了著名的“財(cái)務(wù)報(bào)表目的”的研究報(bào)告，指出財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)就是提供“據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的信息”；1974年，F(xiàn)ASB發(fā)表關(guān)鍵性論文――《會計(jì)與報(bào)告的概念性結(jié)構(gòu)：財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)研究小組的研究報(bào)告》，正式提出會計(jì)目標(biāo)為會計(jì)理論體系的最高層次；1978年，F(xiàn)ASB結(jié)合特魯伯魯?shù)卵芯啃〗M發(fā)表的“財(cái)務(wù)報(bào)表目的”的研究報(bào)告正式發(fā)表財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)第1輯《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》，此后的時間FASB又先后了6號財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架公報(bào)。至此，會計(jì)目標(biāo)從純粹的理論研究走向了應(yīng)用，并作為概念框架理論的邏輯起點(diǎn)，基本上形成了以會計(jì)目標(biāo)為核心的概念框架體系，開始承擔(dān)起指導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則制定的重要使命。
由以上的綜述可以看出美國在會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中采用了由“假設(shè)――原則――準(zhǔn)則”到“目標(biāo)――準(zhǔn)則”的轉(zhuǎn)變，但不論準(zhǔn)則制定的邏輯起點(diǎn)是“假設(shè)”也好還是“目標(biāo)”也罷，都存在著一些難以彌補(bǔ)的缺陷。我國在會計(jì)準(zhǔn)則制定的起點(diǎn)研究水平方面還遠(yuǎn)遠(yuǎn)的落后于美國的研究水平，但這也為我國在制定會計(jì)準(zhǔn)則的過程之中提供了借鑒。
若干思考及啟示
1.研究會計(jì)目標(biāo)的意義
目標(biāo)是指行為想要達(dá)到的境地和標(biāo)準(zhǔn)。會計(jì)目標(biāo)，亦稱會計(jì)目的，是指會計(jì)行為活動（會計(jì)實(shí)踐活動）所期望達(dá)到的境地和標(biāo)準(zhǔn)。有了會計(jì)目標(biāo)，就為會計(jì)實(shí)踐活動指明了方向。
會計(jì)目標(biāo)是20世紀(jì)60年代后逐漸流行起來的會計(jì)概念。盡管在20世紀(jì)30年代人們在研究會計(jì)原則時，涉及到了對會計(jì)目標(biāo)的一些論述。但第一個將會計(jì)目標(biāo)作為獨(dú)立范疇加以研究的是美國著名會計(jì)學(xué)家斯朵伯斯，1953年他在其博士論文中有如下結(jié)論：公司財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)重視的是包括債權(quán)人在內(nèi)的短期和長期投資人的信息需求，如果同意將提供對投資人決策有用的信息視為會計(jì)的首要目標(biāo)的話，接著應(yīng)完成的任務(wù)是確定為滿足這種目標(biāo)所需的信息種類和提供這些信息的可能性。1966年美國會計(jì)學(xué)會出版的《論會計(jì)基本理論》一文中，首次明確地將會計(jì)定義為一個信息系統(tǒng)，這對會計(jì)目標(biāo)的研究，特別是為“決策有用學(xué)派”提供了理論基礎(chǔ)。進(jìn)入20世紀(jì)70年代后，會計(jì)目標(biāo)的研究引起各國會計(jì)界的普遍重視。
我國重視會計(jì)目標(biāo)的研究是20世紀(jì)80年代末期以后的事。我國著名會計(jì)學(xué)家楊紀(jì)琬教授主編的1998年由中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版的《中國現(xiàn)代會計(jì)手冊》一書中，在“會計(jì)基本概念釋義”部分，還未列出會計(jì)目標(biāo)的概念。張為國教授在1991年出版的《會計(jì)目的與會計(jì)改革》一書的前言中寫道：“會計(jì)目的是會計(jì)實(shí)踐活動所期望達(dá)到的境地或結(jié)果。它總是具有主觀見之于客觀的特征。會計(jì)目的所明確表述的，是會計(jì)應(yīng)向誰提供信息，為何提供信息，提供什么樣的信息，以及以何種方式提供這些信息?！保◤垶閲?991）?？梢姇?jì)目標(biāo)至少要明確或回答3個方面的問題：一是會計(jì)應(yīng)向誰提供信息，即誰是會計(jì)信息使用者；二是會計(jì)提供什么樣的信息，即使用者需要哪些會計(jì)信息；三是以何種方式提供這些信息，即會計(jì)如何提供這些信息。只有這3個問題得到較好的明確，才能形成較完善的會計(jì)目標(biāo)理論。
研究會計(jì)目標(biāo)，有利于我們學(xué)習(xí)理解發(fā)達(dá)國家現(xiàn)代會計(jì)觀念和現(xiàn)代會計(jì)理論體系，有利于推動我國會計(jì)理論建設(shè)。我國對會計(jì)職能的研究比較早也比較廣。會計(jì)職能是會計(jì)本質(zhì)的具體化，是先于人們認(rèn)識的客觀存在。而會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)實(shí)踐活動所期望達(dá)到的境地或結(jié)果。前者是一種客觀存在，后者是一種主觀要求。我國20世紀(jì)80年代以前，只研究會計(jì)職能而未研究會計(jì)目標(biāo)。因此，研究會計(jì)目標(biāo)可以將會計(jì)客觀存在的功能與會計(jì)實(shí)踐的主觀要求結(jié)合起來。再者，我國改革開放30多年，取得了世人矚目的成就，社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境也發(fā)生了巨變。在新形勢下，研究會計(jì)目標(biāo)，有助于更新和豐富會計(jì)理論體系。
2.西方國家會計(jì)目標(biāo)不同觀點(diǎn)述評
在西方國家，特別是美國在20世紀(jì)七八十年代，會計(jì)界關(guān)于會計(jì)目標(biāo)，形成了兩個最流行的代表性觀點(diǎn)：受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派，即“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。
2.1 受托責(zé)任學(xué)派（受托責(zé)任觀）
受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表的目的是反映受托者對受托責(zé)任的履行情況，即為考評企業(yè)管理當(dāng)局（受托者）管理資源的責(zé)任和績效提供有用的會計(jì)信息。按照受托責(zé)任觀，會計(jì)信息的提供主要立足于過去，以經(jīng)營業(yè)績?yōu)橹鳌?/p>
受托責(zé)任早期是用來表示中世紀(jì)莊園的管家責(zé)任，其含義也在不斷發(fā)展變化，有多種表述。一種表述是：受托責(zé)任是指管家（資源的管理者）對主人（資源的所有者）所承擔(dān)的、有效管理主人所托付資源的責(zé)任。第二種表述是：管理者有效地管理受托資源保值、增值的責(zé)任。美國會計(jì)學(xué)家井尻雄土將受托責(zé)任進(jìn)一步發(fā)展，認(rèn)為：“受托責(zé)任的關(guān)系可因憲法、法律、合同、組織的規(guī)則、風(fēng)俗習(xí)慣、甚至口頭口約而產(chǎn)生?！f我們今天的社會是構(gòu)建在一個巨大的受托責(zé)任網(wǎng)絡(luò)上，毫不過分?！?/p>
如果將受托責(zé)任作為會計(jì)學(xué)的概念理解，一般包括以下含義：①資源的受托方接受委托，管理委托方所交付的資源；②作為資源的受托方，承擔(dān)了如實(shí)地向資源的委托方報(bào)告其受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果的義務(wù)；③作為資源受托方的企業(yè)管理當(dāng)局，還負(fù)有重要的社會責(zé)任。
受托責(zé)任必須要有明確的委托、受托關(guān)系存在。在商品經(jīng)濟(jì)社會，社會資源的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是受托責(zé)任建立的基礎(chǔ)。只要存在兩權(quán)分離，就存在受托責(zé)任。
受托責(zé)任學(xué)派的代表人物是美國著名會計(jì)學(xué)家井尻雄士。20世紀(jì)70年代，在《財(cái)務(wù)報(bào)告目的論文集》中收錄了理查德?M?西爾特和井尻雄士《財(cái)務(wù)報(bào)告目的的理論框架》的論文。他們認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表的目的可分為四個層次：基本目的；總目的；操作性目的；指示性目的。兩位教授認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，是確保經(jīng)管責(zé)任。1982年，在哈佛大學(xué)企業(yè)管理學(xué)院組織的一次討論會上，井尻雄士代表受托責(zé)任學(xué)派與決策有用學(xué)派展開了激烈的辯論。
2.2 決策有用學(xué)派（決策有用觀）
決策有用學(xué)派認(rèn)為，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目的就是為了向信息使用者提供對他們的決策有用的會計(jì)信息。決策有用觀，以信息使用者的決策需求為導(dǎo)向，會計(jì)信息的提供既立足于過去，又注重于未來。因?yàn)檫^去的事項(xiàng)是預(yù)測決策的基礎(chǔ)，而未來事項(xiàng)的預(yù)測性信息與決策最相關(guān)。
美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會1978年11月發(fā)表的《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》第1號《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》，比較全面地描述了決策有用觀。該文件明確提出：“編制財(cái)務(wù)報(bào)告這件事本身不是目的，而是為了提供于作出企業(yè)和經(jīng)濟(jì)決策有用的信息。所謂決策，就是在進(jìn)行企業(yè)和經(jīng)濟(jì)活動中，對于稀缺資財(cái)?shù)母鞣N備選用途，作出合理的選擇。”并且用較多的篇幅描述了環(huán)境對各種目的的影響，認(rèn)為“編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的不是一成不變的。這些目的受財(cái)務(wù)報(bào)告所處的經(jīng)濟(jì)、法律、政治和社會環(huán)境的影響。還受財(cái)務(wù)報(bào)告所能提供信息的特征和局限性的影響?！辈⑶覍Q策有用的信息概括為：“關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動的信息和經(jīng)營業(yè)績及資源變動的信息?！?/p>
決策有用觀產(chǎn)生的背景：①美國經(jīng)濟(jì)是高度發(fā)達(dá)的商品經(jīng)濟(jì)；②各種產(chǎn)品和勞務(wù)的生產(chǎn)和推銷，常常要經(jīng)歷許多漫長的、連續(xù)的、錯綜復(fù)雜的過程，需要占用大量的資本，因此，資本的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)通常是分離的；③美國的大部分生產(chǎn)活動是在投資者所擁有的企業(yè)里進(jìn)行的，包括許多大型公司，它們在國內(nèi)或跨國市場上進(jìn)行購銷并籌措資金；④企業(yè)不僅從金融機(jī)構(gòu)和小型的個人集團(tuán)為其生產(chǎn)和推銷活動籌集資本，而且還通過發(fā)行權(quán)益性證券和債務(wù)性證券在社會上公開籌資；⑤在美國，生產(chǎn)資財(cái)一般是私人所有，而非政府所有；⑥廣泛地為管理人員、投資者以及與個別企業(yè)有利害關(guān)系的人士所使用的經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)和其他經(jīng)濟(jì)信息，政府又是一個重要來源；⑦提供信息和使用信息的人們常常認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)師的意見，足以提高信息的可靠性或可以置信的程度。此外，美國會計(jì)學(xué)會1966年提出的會計(jì)是一個信息系統(tǒng)的觀念，無疑是決策有用學(xué)派的理論基礎(chǔ)或思想根源。
決策有用學(xué)派的代表人物是“特魯布拉德委員會”的首領(lǐng)羅伯特?M?特魯布拉德，在他的領(lǐng)導(dǎo)下，1973年10月提出了題為《財(cái)務(wù)報(bào)表的目的》的研究報(bào)告，在報(bào)告中總結(jié)出12個財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，其中目的之一就是財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目的是提供有助于作出經(jīng)濟(jì)決策的信息。
美國會計(jì)學(xué)會前會長，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會概念體系項(xiàng)目參與者索羅門斯，也是決策有用觀的倡導(dǎo)者。他在與受托責(zé)任觀的辯論時明確指出，明確經(jīng)管責(zé)任的最主要內(nèi)容是業(yè)績評估，而業(yè)績評估旨在為決策提供依據(jù)，所以，決策和經(jīng)管責(zé)任是互為關(guān)聯(lián)的會計(jì)目的。實(shí)際上，可以把會計(jì)確定經(jīng)管責(zé)任的作用看作從屬于決策作用，它構(gòu)成會計(jì)決策的一部分。
2.3 受托責(zé)任觀和決策有用觀的評析
從許多文獻(xiàn)資料不難看出，受托責(zé)任觀和決策有用觀，只不過是人們對財(cái)務(wù)報(bào)告目的的兩種不同的主觀認(rèn)識，不存在根本性的對立。
兩者的相同點(diǎn)主要表現(xiàn)在兩個方面。首先，兩者產(chǎn)生的基礎(chǔ)是相同的。特別是在相同的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，兩種觀點(diǎn)的客觀認(rèn)識基礎(chǔ)是一致的，即市場經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度的兩權(quán)分離為其基本外部環(huán)境。其次，兩種觀點(diǎn)對財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容結(jié)構(gòu)、方法和手段并無特別不同的要求，僅僅是側(cè)重點(diǎn)的差別。
兩種觀點(diǎn)的差別，幾乎全是主觀認(rèn)識造成的。其差別之一是，兩者對財(cái)務(wù)報(bào)告目的的不同理解。受托責(zé)任觀不考慮受托者如何理解、利用這些信息，去制定什么決策；決策有用觀在選擇所提供的信息時，考慮了信息使用者可能的決策。差別之二是，兩者對所提供信息的側(cè)重點(diǎn)不同。受托責(zé)任觀認(rèn)為，最有效地反映受托責(zé)任履行情況的信息是關(guān)于經(jīng)營業(yè)績的信息，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)以反映經(jīng)營業(yè)績及其評估為重心；決策有用觀認(rèn)為，對信息使用者所要作出的決策來說，企業(yè)未來現(xiàn)金流量的信息是財(cái)務(wù)報(bào)告的重心，受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)信息的“客觀性”，而決策有用觀則強(qiáng)調(diào)信息的“有用性”。差別之三是，兩者產(chǎn)生的思想淵源不同。受托責(zé)任觀的思想淵源是中世紀(jì)的委托與受托觀念；而決策有用觀的思想淵源是20世紀(jì)60年代的會計(jì)是一個信息系統(tǒng)的觀點(diǎn)。
3.我國會計(jì)目標(biāo)研究述評
我國對會計(jì)目標(biāo)的研究，是在發(fā)達(dá)國家的影響下展開的。我國會計(jì)界關(guān)于會計(jì)目標(biāo)的論述主要有：（1）“會計(jì)目標(biāo)，即會計(jì)工作的目標(biāo)。會計(jì)的基本目標(biāo)是資金運(yùn)動過程中的各項(xiàng)信息?！保ㄖ靻⒚?，1988）。（2）“財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)主要是向所有者、投資者、債權(quán)人以及社會公眾提供財(cái)務(wù)信息。我們認(rèn)為，將會計(jì)目標(biāo)區(qū)分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)是必要的，因?yàn)樗压芾淼囊话阈院蜁?jì)管理的特殊性有機(jī)的結(jié)合起來，既反映了整個管理的要求，又反映了會計(jì)管理的特點(diǎn)，在理論上有助于吸收管理活動派和信息系統(tǒng)派的優(yōu)點(diǎn)，建立起我國會計(jì)管理目標(biāo)理論?！保?，趙德武，1990）。(3)“會計(jì)目標(biāo)分為直接目的和終極目的。會計(jì)的直接目的可概括為：為投資者、債權(quán)人等會計(jì)信息使用者提供在經(jīng)濟(jì)決策中有用的財(cái)務(wù)會計(jì)信息。會計(jì)終極目標(biāo)與直接目標(biāo)有著不可分割的聯(lián)系。認(rèn)識會計(jì)的終極目標(biāo)，必須與會計(jì)的本質(zhì)、定義、職能等問題聯(lián)系起來。基于上述分析，會計(jì)的終極目標(biāo)是提高經(jīng)濟(jì)效益?！保ㄩ惖掠?，1993）。(4)“當(dāng)前我國財(cái)務(wù)的主要目標(biāo)，應(yīng)定位在向委托人報(bào)告受托責(zé)任的履行情況上?！保ǜ鸺忆?，劉峰，1998）。(5)“綜上所述，會計(jì)的基本目標(biāo)是為會計(jì)信息使用者提供決策有用的信息。會計(jì)的具體目標(biāo)是：向國家、企業(yè)外部有關(guān)各方、企業(yè)內(nèi)部提供有助于進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)管理、投資決策、信貸決策，加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理所必需的、以財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息。但不管其具體目標(biāo)是什么，會計(jì)的最終目標(biāo)都是為了提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。”（程德興，魏文君，2007）。
筆者認(rèn)為，上述五種觀點(diǎn)都吸收了發(fā)達(dá)國家會計(jì)目標(biāo)的研究成果，同時，都不同程度地關(guān)注了我國的國情。
4.現(xiàn)代會計(jì)目標(biāo)重構(gòu)
我國建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的改革目標(biāo)，決定了我國的現(xiàn)實(shí)社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境與美國“決策有用觀”所處的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境有一定的共性。但是，在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育完善程度上，在市場經(jīng)濟(jì)配套要素的整合上，還存在著相當(dāng)大的差距。這樣一種現(xiàn)實(shí)狀況，決定我們一方面要吸收“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”對我國適用的內(nèi)容，更為重要的一方面應(yīng)根據(jù)我國會計(jì)工作實(shí)際，提出有利于深化會計(jì)改革的會計(jì)目標(biāo)。
基于上述分析，筆者主張，我國會計(jì)目標(biāo)應(yīng)分為直接目標(biāo)和終極目標(biāo)。會計(jì)的直接目標(biāo)是為會計(jì)信息使用者提供在經(jīng)濟(jì)決策中有用的會計(jì)信息。會計(jì)的終極目標(biāo)是提高經(jīng)濟(jì)效益，這是任何經(jīng)濟(jì)管理活動的共同目標(biāo)。
筆者主張這種觀點(diǎn)的理由：①這種觀點(diǎn)反映了會計(jì)目標(biāo)的層次性。這種層次性是以會計(jì)目標(biāo)客觀上存在多樣性為基礎(chǔ)的。②這種認(rèn)識從不同層面整合了“信息系統(tǒng)論”和“管理活動論”。③這一概括涵蓋了會計(jì)工作兩項(xiàng)最普遍的要求。任何企業(yè)的會計(jì)工作都要進(jìn)行日常會計(jì)資料的處理，定期編制財(cái)務(wù)報(bào)告，不論是持什么觀點(diǎn)，不論是如何理解這些信息，會計(jì)工作程序和結(jié)果是相同的，即為一種普遍要求。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)是以盈利為目的的經(jīng)濟(jì)組織，一切管理最終都是為了提高經(jīng)濟(jì)效益，會計(jì)工作是企業(yè)管理的重要內(nèi)容，會計(jì)工作的目標(biāo)與企業(yè)管理的目標(biāo)應(yīng)具有一致性。④這一觀點(diǎn)揭示了我國企業(yè)特別是國有企業(yè)改革的突出矛盾。提高經(jīng)濟(jì)效益既是我國會計(jì)工作的普遍要求，也是我國企業(yè)存在的突出問題。⑤將提高經(jīng)濟(jì)效益作為會計(jì)的終極目標(biāo)，能夠與我國會計(jì)界關(guān)于會計(jì)與經(jīng)濟(jì)效益關(guān)系的研究成果呼應(yīng)并協(xié)調(diào)。⑥我國國有企業(yè)和國有控股企業(yè)目前還明確存在委托與受托關(guān)系，如用受托責(zé)任觀解釋其會計(jì)目標(biāo)是具有針對性的。但是，將提高經(jīng)濟(jì)效益作為終極目標(biāo)，一不否認(rèn)所有者委托與經(jīng)營管理者受托的關(guān)系，二不淡化受托責(zé)任的履行，而是強(qiáng)化了受托責(zé)任的核心：經(jīng)濟(jì)效益。
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2、會計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論。會計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論認(rèn)為，本質(zhì)是決定1事物區(qū)別另1事物的根本屬性。會計(jì)本質(zhì)是由會計(jì)的內(nèi)在矛盾構(gòu)成，是會計(jì)這1事物比較深刻的1貫的和穩(wěn)定的方面，它從整體上規(guī)定會計(jì)的性能和發(fā)展方向。會計(jì)本質(zhì)也是確定和解釋其他會計(jì)概念的依據(jù)，會計(jì)研究首先應(yīng)解決會計(jì)本質(zhì)問題。這1觀點(diǎn)從20世紀(jì)50年代就開始風(fēng)靡我國，并在會計(jì)研究實(shí)踐中得到廣泛應(yīng)用。目前存在于我國會計(jì)理論界的對會計(jì)本質(zhì)的3種認(rèn)識“會計(jì)信息系統(tǒng)論”、“會計(jì)管理活動論”和“會計(jì)控制論”就是其長期研究的結(jié)果。
3、會計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論。會計(jì)環(huán)境系指與會計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)，并決定著會計(jì)思想、會計(jì)組織、會計(jì)法制、會計(jì)理論、會計(jì)方法、會計(jì)工作水平，以及與會計(jì)密切相關(guān)的審計(jì)、財(cái)務(wù)的客觀歷史條件及其特殊情況。會計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論認(rèn)為，會計(jì)的歷史發(fā)展始終受環(huán)境的影響與支配，會計(jì)環(huán)境不僅是會計(jì)研究的必經(jīng)之地及深入展開研究之依據(jù)，而且是探明會計(jì)原理、本質(zhì)及規(guī)律的出發(fā)點(diǎn)。會計(jì)環(huán)境決定會計(jì)本質(zhì)、會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)對象及會計(jì)職能等，它具有高度的概括性。
4、會計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論。會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)實(shí)踐活動所期望達(dá)到的境地。會計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論起源于20世紀(jì)60年代后期，由于電子計(jì)算機(jī)在會計(jì)中的廣泛應(yīng)用，在會計(jì)信息系統(tǒng)論基礎(chǔ)上，以會計(jì)目標(biāo)作為會計(jì)理論邏輯起點(diǎn)的思路深入人心并占據(jù)西方會計(jì)理論的主導(dǎo)地位。會計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論認(rèn)為，會計(jì)作為1個信息系統(tǒng)，應(yīng)首先明確目標(biāo)，再在此基礎(chǔ)上推導(dǎo)出會計(jì)信息質(zhì)量特征、會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量，指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)。
2、會計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)應(yīng)具備的特征
1、惟1性。會計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)只有1個，而且只能是1個。進(jìn)行會計(jì)研究工作需要有1個切入點(diǎn)，即邏輯起點(diǎn)。從這點(diǎn)出發(fā)，研究會計(jì)的其他相關(guān)問題，達(dá)到對會計(jì)的深入認(rèn)識，形成會計(jì)理論，進(jìn)而指導(dǎo)會計(jì)實(shí)踐，并構(gòu)建會計(jì)理論體系。同時，只有從這個邏輯起點(diǎn)出發(fā)，才能減少研究的盲目性，達(dá)到對會計(jì)的本質(zhì)性認(rèn)識。
2、穩(wěn)定性。所謂穩(wěn)定性，是指會計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)貫穿于會計(jì)理論研究的始終，不因時間、地點(diǎn)、條件的改變而改變。會計(jì)的實(shí)踐活動，會隨著時代、社會、經(jīng)濟(jì)等的發(fā)展而變化，從而使得會計(jì)在各個不同的歷史時期、同1時期各個不同的客觀環(huán)境和條件下，有著不同的表現(xiàn)形式，呈現(xiàn)出發(fā)展性、復(fù)雜性和變化性。但會計(jì)作為1門獨(dú)立的學(xué)科，有其內(nèi)在的穩(wěn)定性和規(guī)定性。這就決定了作為會計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)也必然具有穩(wěn)定性的特征，不因時代、實(shí)踐和環(huán)境的變化而變化，表現(xiàn)出歷史的穩(wěn)定性。3、普遍性。這里所講的普遍性，是指會計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)理應(yīng)成為而且應(yīng)當(dāng)是所有會計(jì)學(xué)分支的邏輯起點(diǎn)，不能僅僅適用于財(cái)務(wù)會計(jì)范疇。從這個意義上講，也可把這1特征稱為統(tǒng)1性。從最初的結(jié)繩記事和繪圖記事等會計(jì)學(xué)科的萌芽狀態(tài)，到單式記賬法的產(chǎn)生、復(fù)式記賬法的出現(xiàn)，會計(jì)基本上是履行反映和監(jiān)督的職能。這時的會計(jì)學(xué)科以財(cái)務(wù)會計(jì)為主。后來，隨著生產(chǎn)力水平的提高、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、管理的需要以及人們越來越重視會計(jì)等原因，成本會計(jì)、管理會計(jì)、財(cái)務(wù)管理以及審計(jì)學(xué)等學(xué)科才相繼獨(dú)立成科。目前，會計(jì)學(xué)科又包含了1些新的分支，如國際會計(jì)、通貨膨脹會計(jì)、社會責(zé)任會計(jì)、人力資源會計(jì)、環(huán)境會計(jì)等。因此，會計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)就不能僅是財(cái)務(wù)會計(jì)的邏輯起點(diǎn)，它應(yīng)該成為整個會計(jì)學(xué)科體系的邏輯起點(diǎn)。
3、會計(jì)環(huán)境與會計(jì)本質(zhì)相結(jié)合共同作為會計(jì)理論研究起點(diǎn)的合理性
前面對會計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)11作了介紹和評價，筆者也提出1種新的觀點(diǎn)，即把會計(jì)環(huán)境與會計(jì)本質(zhì)相結(jié)合，取長補(bǔ)短，綜合考慮，作為會計(jì)理論的研究起點(diǎn)。下面來談?wù)劺碛伞?/p>
在特定歷史條件下，會計(jì)環(huán)境1般是相對穩(wěn)定的，因此對會計(jì)環(huán)境理論的認(rèn)識也是有局限的，如果用系統(tǒng)、歷史和發(fā)展的觀點(diǎn)來研究會計(jì)理論，會計(jì)環(huán)境必然是會計(jì)理論研究的首要因素之1。環(huán)境變了，則導(dǎo)致對會計(jì)其他領(lǐng)域認(rèn)識的變化。把會計(jì)環(huán)境作為會計(jì)理論研究起點(diǎn)的1個突出優(yōu)點(diǎn)，表現(xiàn)在理論的前后1貫性和邏輯1致性上，因?yàn)榭紤]了會計(jì)環(huán)境的因素，把會計(jì)環(huán)境視為內(nèi)生變量則減少了理論的不確定性，研究的結(jié)果更為穩(wěn)定，也更符合人們對會計(jì)理論內(nèi)涵的界定。
把會計(jì)環(huán)境和會計(jì)本質(zhì)作為研究起點(diǎn)，更能解釋環(huán)境變化所帶來的1系列會計(jì)理論創(chuàng)新問題。因此，將會計(jì)環(huán)境納入會計(jì)理論研究的動態(tài)過程中，結(jié)合對會計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識，就可構(gòu)建1個分層面的會計(jì)理論體系，這樣的會計(jì)理論體系才能滿足會計(jì)理論本身發(fā)展和指導(dǎo)會計(jì)實(shí)踐的要求，使理論具有前后1貫性和邏輯上的1致性。
【參考文獻(xiàn)】
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邏輯起點(diǎn)，是指展開某種邏輯體系賴以推理、論證的最本源性的抽象范疇。它能推動實(shí)踐和理論研究的發(fā)展，具有結(jié)構(gòu)的張力的推衍的能力。它對該學(xué)科其它理論要素的建立和發(fā)展，以及整個理論體系的構(gòu)建起著決定性作用。而作為會計(jì)理論體系構(gòu)建的邏輯的起點(diǎn)應(yīng)該具備的條件是：（1）邏輯起點(diǎn)必須具有可知性；（2）邏輯起點(diǎn)必須能夠聯(lián)系會計(jì)理論與會計(jì)實(shí)踐；（3）邏輯起點(diǎn)必須能夠連接會計(jì)系統(tǒng)和會計(jì)環(huán)境；（4）邏輯起點(diǎn)能夠推理論證其他理論范疇。
文獻(xiàn)回顧
會計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)的理論是會計(jì)界在現(xiàn)代會計(jì)理論體系問題上討論最多、爭議比較大的熱點(diǎn)和難點(diǎn)，存在諸多觀點(diǎn)，至今未達(dá)成共識。主要觀點(diǎn)有以下幾種：會計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論、會計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論、會計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論、會計(jì)對象起點(diǎn)論、會計(jì)職能起點(diǎn)論、會計(jì)目的起點(diǎn)論、會計(jì)動因起點(diǎn)論、會計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論、會計(jì)環(huán)境與會計(jì)目標(biāo)相結(jié)合起點(diǎn)論。
（一）會計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論
它認(rèn)為會計(jì)研究只有以會計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)，現(xiàn)代會計(jì)理論體系才具有邏輯嚴(yán)密性和客觀性，會計(jì)實(shí)務(wù)才能在一定的規(guī)范下得以展開。其邏輯體系是會計(jì)假設(shè)、會計(jì)原則、會計(jì)程度、會計(jì)方法、會計(jì)要素、財(cái)務(wù)報(bào)告。至今比較統(tǒng)一的會計(jì)假設(shè)是會計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計(jì)分期假設(shè)及貨幣計(jì)量假設(shè)。
張昌仁提出，會計(jì)假設(shè)是以大量會計(jì)事實(shí)和慣例為基礎(chǔ)所做出的合理推斷，是規(guī)范會計(jì)理論研究的出發(fā)點(diǎn)和基礎(chǔ)。會計(jì)假設(shè)盡管在現(xiàn)代會計(jì)理論體系占有十分重要的地位，是現(xiàn)代會計(jì)理論體系的前提條件和制約因素。而丁庭選認(rèn)為：會計(jì)假設(shè)并不是最本源的范疇，同會計(jì)假設(shè)不能自然而然地推導(dǎo)出所有的會計(jì)準(zhǔn)則；以此為邏輯起點(diǎn)，現(xiàn)代會計(jì)理論體系，其內(nèi)部缺乏嚴(yán)格的邏輯關(guān)系，并不能構(gòu)成一個邏輯嚴(yán)密、內(nèi)容完整的理論框架體系。會計(jì)假設(shè)不能作為現(xiàn)代會計(jì)的邏輯出發(fā)點(diǎn)，而只能作為前提概念。從70年代開始，西方會計(jì)理論的研究起點(diǎn)開始轉(zhuǎn)向會計(jì)目標(biāo)。
（二）會計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論
會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)所要達(dá)到的境地。在美國會計(jì)學(xué)會制定的《基本會計(jì)理論說明書》中列出了四大會計(jì)目標(biāo)：（1）對有限資源使用作出決策，包括識別重要的決策領(lǐng)域，并確定目標(biāo)方向；（2）有效地管理的控制資源；（3）記錄與報(bào)告資源的受托責(zé)任；（4）有利于履行社會職能和社會控制。其邏輯體系是會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)假設(shè)、會計(jì)要素、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)實(shí)務(wù)。我國從80年代以來就開始對會計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論進(jìn)行了廣泛的討論。我國也有一些學(xué)者認(rèn)為，以會計(jì)目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)也有一定的不足，有很大的主觀性，目標(biāo)是一種假定，目前無法加以證實(shí)，缺乏客觀依據(jù)。也有這樣的問題：是針對現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)理論體系而提出的，而現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)理論體系不一定適用于整個現(xiàn)代會計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)。王海龍、寧玉臣指出，西方目標(biāo)起點(diǎn)論是信息系統(tǒng)理論體系，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是提供對業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，旨在建立以公認(rèn)會計(jì)原則為核心的會計(jì)理論體系；而現(xiàn)階段我國會計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論可以說是經(jīng)濟(jì)效益理論體系，把提高經(jīng)濟(jì)效益和社會效益作為會計(jì)目標(biāo)。
（三）會計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論
該觀點(diǎn)認(rèn)為：會計(jì)本質(zhì)對其他會計(jì)理論要素的建立和發(fā)展以及整個現(xiàn)代會計(jì)理論體系的構(gòu)造起著決定性的作用。其邏輯關(guān)系是會計(jì)性質(zhì)、職能和目標(biāo)、會計(jì)假設(shè)和會計(jì)原則、會計(jì)方法體系等。張兆國主張以會計(jì)本質(zhì)為會計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)的。他認(rèn)為，在會計(jì)學(xué)上，會計(jì)理論研究所提示的最終成果，是關(guān)于會計(jì)實(shí)踐的根本性質(zhì)，即會計(jì)本質(zhì)。這一觀點(diǎn)從20世紀(jì)50年代流行我國，并在會計(jì)研究實(shí)踐中得到了廣泛運(yùn)用。持反對意見的學(xué)者認(rèn)為：這種觀點(diǎn)的提出是建立在對我國會計(jì)實(shí)踐研究的基礎(chǔ)上，不是建立在對西方會計(jì)理論借鑒的基礎(chǔ)上；會計(jì)本質(zhì)只是會計(jì)理論的研究前提，而不是研究的起點(diǎn)。會計(jì)本質(zhì)是脫離會計(jì)實(shí)踐的，更談不上反映會計(jì)實(shí)踐的需求同時作用于會計(jì)實(shí)踐。
（四）會計(jì)對象起點(diǎn)論
會計(jì)對象是會計(jì)的客體，是會計(jì)反映的控制內(nèi)容。李映照、陳妮娜認(rèn)為：會計(jì)對象是會計(jì)理論要素中最本源的抽象范疇，它來自客觀環(huán)境，反映于會計(jì)系統(tǒng)中，決定了現(xiàn)代會計(jì)理論體系的內(nèi)容，是推理論證其他抽象范疇的基礎(chǔ)。勞秦漢指出，理論體系是研究對象自身邏輯的科學(xué)反映，因而會計(jì)對象（價值）質(zhì)的特征（時空性）和量的特性決定著所有的會計(jì)理論，是構(gòu)成會計(jì)理論體系最本源的范疇。而吳聯(lián)生否認(rèn)將會計(jì)對象作為邏輯起點(diǎn)，他認(rèn)為會計(jì)對象作為聯(lián)結(jié)會計(jì)理論與會計(jì)實(shí)踐的紐帶，其高度的抽象性無法在實(shí)務(wù)上給予具體、清楚地反映。與此同時，吳水澎指出，會計(jì)對象到底要分成幾個會計(jì)要素才適當(dāng)，這要受制于會計(jì)目標(biāo)，服從于會計(jì)信息使用者的需要。因此，我們可以看出：不是會計(jì)對象決定會計(jì)目標(biāo)，而是會計(jì)要素是受制于與會計(jì)目標(biāo)的，不同的會計(jì)目標(biāo)會產(chǎn)生不同的會計(jì)要素，會計(jì)對象不是“起點(diǎn)式”的會計(jì)理論范疇，不能作為財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)。
（五）會計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論
環(huán)境是指周圍的條件，環(huán)境決定一切，世界上的事物都是由時間、地點(diǎn)等環(huán)境所決定的。無論會計(jì)本質(zhì)、會計(jì)對象還是會計(jì)目標(biāo)，都是一定的社會政治、經(jīng)濟(jì)、文化、教育環(huán)境下，人們對會計(jì)現(xiàn)象的一種認(rèn)識，有什么樣的會計(jì)環(huán)境，就必然有什么樣的會計(jì)理論。謝德仁在認(rèn)為，會計(jì)環(huán)境是會計(jì)內(nèi)環(huán)境與會計(jì)外環(huán)境有機(jī)的總和。會計(jì)內(nèi)環(huán)境決定了會計(jì)的本質(zhì)，從而決定了會計(jì)的職能，進(jìn)一步?jīng)Q定著會計(jì)程序與方法；會計(jì)外環(huán)境決定了會計(jì)目標(biāo)，從而決定了會計(jì)信息質(zhì)量特征，進(jìn)一步影響著會計(jì)程序與方法。因此，會計(jì)本質(zhì)、職能與會計(jì)目標(biāo)，最終統(tǒng)一在人類社會生產(chǎn)實(shí)踐活動中，統(tǒng)一在特定時空條件下。也有學(xué)者認(rèn)為會計(jì)環(huán)境本身并不屬于會計(jì)理論體系，因?yàn)榄h(huán)境是面對整個社會系統(tǒng)而言的，對會計(jì)系統(tǒng)并沒有特殊的針對性。會計(jì)環(huán)境不能將自身與會計(jì)系統(tǒng)結(jié)合起來，更不能聯(lián)系會計(jì)實(shí)踐與會計(jì)理論，也無法推導(dǎo)出其他理論范疇。因此，會計(jì)環(huán)境雖然對會計(jì)系統(tǒng)非常重要，但并不能將其作為邏輯起點(diǎn)研究和構(gòu)建會計(jì)準(zhǔn)則理論框架，只能說它是會計(jì)概念框架的背景。
（六）雙起點(diǎn)理論，是許多學(xué)者在研究單一要素邏輯起點(diǎn)中得不到較為滿意的答案時，轉(zhuǎn)而創(chuàng)新性的提出雙起點(diǎn)論。主要有：（1）會計(jì)基本假設(shè)與會計(jì)目標(biāo)。蘇新龍認(rèn)為，環(huán)境對會計(jì)的影響主要在兩個方面：從客觀上來看，環(huán)境對會計(jì)理論與方法的影響表現(xiàn)在對會計(jì)的基本假設(shè)上；從主觀上看環(huán)境對會計(jì)的影響表現(xiàn)在信息使用者對會計(jì)的要求，即會計(jì)目標(biāo)。因此，會計(jì)的起點(diǎn)理論應(yīng)是會計(jì)基本假設(shè)與會計(jì)目標(biāo)。（2）會計(jì)環(huán)境與會計(jì)目標(biāo)。楊月梅認(rèn)為，會計(jì)環(huán)境與會計(jì)目標(biāo)相結(jié)合作為會計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)，不僅是必要的，而且也是可行的。（3）會計(jì)環(huán)境與會計(jì)本質(zhì)。李先富認(rèn)為，把會計(jì)環(huán)境和會計(jì)本質(zhì)作為研究起點(diǎn)，更能解釋環(huán)境變化所帶來的一系列會計(jì)理論創(chuàng)新問題。（4）會計(jì)環(huán)境與會計(jì)動因。牛彥秀認(rèn)為，會計(jì)環(huán)境和會計(jì)動因反映會計(jì)實(shí)踐活動的內(nèi)容，為會計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)。但不少學(xué)者反對雙起點(diǎn)論，認(rèn)為這種觀點(diǎn)違背了人類認(rèn)識論的科學(xué)性中包含的（邏輯起點(diǎn)的單一性和初始性）。潘立生、姚祿仕指出，多重會計(jì)核心理論不可取，會計(jì)核心理論只能有一項(xiàng)，只有這樣才能保證會計(jì)理論體系邏輯一致性，會計(jì)準(zhǔn)則制定及評價更為明確可行，確保會計(jì)政策選擇標(biāo)準(zhǔn)的一貫性。
通過上述文獻(xiàn)回顧，我們可以看出：會計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論和會計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論是西文在研究財(cái)務(wù)現(xiàn)代會計(jì)理論體系時提出的，并最終以會計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論為西方流行觀點(diǎn)。會計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論、會計(jì)對象起點(diǎn)論是我國會計(jì)界的首創(chuàng)，而會計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論、雙邏輯起點(diǎn)論以至多起點(diǎn)論是中外觀點(diǎn)結(jié)合的產(chǎn)物。
結(jié)論
東財(cái)會計(jì)學(xué)院的牛彥秀在《論會計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)》一文中，將會計(jì)理論體系分為純理論范疇和應(yīng)用范疇兩方面。會計(jì)本質(zhì)位于理論范疇的最高層次，會計(jì)目標(biāo)則為應(yīng)用范疇的最高層次。
借用此會計(jì)理論，筆者認(rèn)為我國與西方從會計(jì)邏輯起點(diǎn)的分析角度看，西方注重會計(jì)假設(shè)、會計(jì)目標(biāo)邏輯起點(diǎn)；而中國則更多的關(guān)注會計(jì)本質(zhì)、會計(jì)對象，甚至雙邏輯起點(diǎn)的研究。筆者認(rèn)為這與中西方邏輯思維有著必然的聯(lián)系。
科學(xué)的邏輯起點(diǎn)的確定有兩種形式，一種是以包含復(fù)雜整體的一切矛盾胚芽的細(xì)胞形態(tài)作為邏輯起點(diǎn)，即以構(gòu)成認(rèn)識對象最簡單的元素作為出發(fā)點(diǎn)；另一種是以理論體系的最基本命題作為邏輯起點(diǎn)，作為邏輯起點(diǎn)的基本命題決定、影響其他命題和結(jié)論的產(chǎn)生與發(fā)展。如果說會計(jì)本質(zhì)、會計(jì)對象是構(gòu)成會計(jì)認(rèn)識對象最簡單的元素之一，則會計(jì)假設(shè)、會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)理論的兩個基本命題。中國傳統(tǒng)思維是前一種邏輯起點(diǎn)形式居多，而西方邏輯思維主要是以理論體系中最基本命題作為邏輯起點(diǎn)形式。
中圖分類號：F230.9 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：B文章編號：1009-9166（2011）008(C)-0185-02
會計(jì)目標(biāo)是在一定的會計(jì)環(huán)境中，人們期望通過會計(jì)活動達(dá)到的境地或結(jié)果。從本質(zhì)上看，會計(jì)目標(biāo)是人們在對會計(jì)本質(zhì)認(rèn)識的基礎(chǔ)上，以主觀要求的形式提出來的客觀存在的范疇，其描述的核心問題是“會計(jì)應(yīng)該為誰提供什么樣的信息”，具有主觀見之于客觀的特征。改革開放以來，關(guān)于會計(jì)目標(biāo)的研究一直是我國會計(jì)理論界的熱點(diǎn)問題之一。實(shí)際上，會計(jì)作為提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)管理活動，無論是營利組織還是非營利組織都存在會計(jì)目標(biāo)問題，而作為營利組織在不同發(fā)展階段的會計(jì)目標(biāo)也可能有所不同。
一、中西方關(guān)于會計(jì)目標(biāo)理論的主要觀點(diǎn)
西方對會計(jì)目標(biāo)問題的探討主要始于二十世紀(jì)三四十年代，后來形成了兩個代表性的流派：受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為，會計(jì)目標(biāo)就是向資源的提供者報(bào)告資源的受托管理情況。以歷史客觀的信息為主，比較注重會計(jì)信息的可靠性。決策有用學(xué)派認(rèn)為，會計(jì)目標(biāo)在于向信息使用者提供有助于合理決策的信息。比較注重會計(jì)信息的相關(guān)性。
我國對會計(jì)目標(biāo)問題的研究主要始于二十世紀(jì)八十年代，后來這一問題逐漸得到會計(jì)界的重視，以會計(jì)目標(biāo)命題的論文經(jīng)常見諸重要的會計(jì)刊物。其中圍繞這一問題爭論最多的是我國到底應(yīng)該采用哪一種會計(jì)目標(biāo)理論，是受托責(zé)任觀還是決策有用觀、是可靠性為主還是相關(guān)性為主。目前居于主流觀點(diǎn)的是以可靠性為主，兼顧相關(guān)性。
二、我國會計(jì)環(huán)境面臨的形勢
1、國有經(jīng)濟(jì)在社會經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位
現(xiàn)階段我國微觀經(jīng)濟(jì)組織的主體仍然是國有及國有控股企業(yè)．而國有企業(yè)大多由國家獨(dú)資經(jīng)營；國有控股企業(yè)又多數(shù)是國家一股獨(dú)大，在建立現(xiàn)代企業(yè)制度時，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離并非通過資本市場，而是采取委托人(國家授權(quán)的國有資產(chǎn)投資機(jī)構(gòu))與受托人(企業(yè)經(jīng)營者)直接接觸的形式進(jìn)行。
2、現(xiàn)代企業(yè)制度尚未全面建立
我國目前的股份制企業(yè)基本上是由國有企業(yè)改組而來，且股份有限公司只占一小部分，多數(shù)是以有限責(zé)任公司形式組建的；而在改制后的企業(yè)中，有許多尚未建立起完善的公司治理結(jié)構(gòu)，董事會、監(jiān)事會形同虛設(shè)以及“內(nèi)部人控制”等并非個別現(xiàn)象。就目前的多數(shù)公司而言，實(shí)際上還是換湯不換藥，并不完全符合現(xiàn)代企業(yè)制度的要求。
3、資本市場既不發(fā)達(dá)也不規(guī)范
我國的上市公司只占大中型企業(yè)總數(shù)的極少部分，就這些上市公司而言，國有股一般占其股本總數(shù)的一半以上，且不參與流通，嚴(yán)格說來，它們也并非資本完全自由流通的上市公司。更為重要的是，由社會主義的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)所決定．國家必須保證對關(guān)系國計(jì)民生的企業(yè)行使控制權(quán)，不允許占國民經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)地位的國有企業(yè)的資本過于分散。因此，在較長一段時間內(nèi)，我國資本市場在社會資源的配置中并不能占據(jù)主導(dǎo)地位。
當(dāng)前我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境比較特殊，雖然已經(jīng)成立了800多家上市公司，但絕大多數(shù)是國有控股公司，而國有股不上市流通；資本市場還很不完善，多數(shù)投資者進(jìn)入市場并不是真正地為了投資，而是為了投機(jī)。這種特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境給我國會計(jì)目標(biāo)的研究帶來了一定困難，因此，應(yīng)注重研究方法的科學(xué)性．只有運(yùn)用科學(xué)的方法，遵循實(shí)踐論、認(rèn)識論、系統(tǒng)論的基本原理，把邏輯思維與實(shí)證研究結(jié)合起來，才能建立合理的目標(biāo)理論。
三、定位我國會計(jì)目標(biāo)應(yīng)該把握的重要原則
根據(jù)我國會計(jì)信息使用者及其對會計(jì)信息的需求，目前我國的會計(jì)目標(biāo)總體應(yīng)該定位在為管理型投資人提供真實(shí)可靠的經(jīng)管責(zé)任會計(jì)信息，但由于我國證券市場上還有一部分職業(yè)投資者，而且隨著上市公司投資者結(jié)構(gòu)的不斷變化，這部分比例會逐漸加大，因此，必須考慮未來潛在的職業(yè)投資人對決策有用的會計(jì)信息的需求。
首先，注意與我國的會計(jì)環(huán)境相吻合，實(shí)事求是地制定會計(jì)目標(biāo)．并盡量滿足各方面會計(jì)信息使用者的需求。
第二，注意與國際慣例接軌，盡量按照國際慣例描述我國的會計(jì)目標(biāo)。
第三，注意考慮會計(jì)目標(biāo)的前瞻性。理論研究的眼光應(yīng)該是長遠(yuǎn)的，應(yīng)該在滿足當(dāng)前需求的前提下，考慮可以預(yù)見的未來對它的需求，否則，理論就會變得很狹隘。
第四，注意考慮定位后的會計(jì)目標(biāo)對其他會計(jì)理論定位的影響，并切實(shí)保證這種影響不會與相關(guān)的環(huán)境因素產(chǎn)生新的沖突。
四、適合我國現(xiàn)階段的會計(jì)目標(biāo)選擇
根據(jù)上述對我國會計(jì)目標(biāo)應(yīng)該把握的重要原則分析，目前我國的會計(jì)目標(biāo)總體應(yīng)該定位在為管理型投資人提供真實(shí)可靠的經(jīng)管責(zé)任會計(jì)信息，但由于我國證券市場上還有一部分職業(yè)投資者，而且隨著上市公司投資者結(jié)構(gòu)的不斷變化，這部分比例會逐漸加大．因此，我們必須考慮未來潛在的職業(yè)投資人對決策有用會計(jì)信息的需求。
對于會計(jì)目標(biāo)，我們不能單純的接受某種單獨(dú)觀點(diǎn)或某幾種觀點(diǎn)的簡單融合，我國的會計(jì)目標(biāo)可以通過前提性目標(biāo)、基本目標(biāo)和具體的目標(biāo)來表述：
前提性目標(biāo)――如實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量。
基本目標(biāo)――輔助實(shí)現(xiàn)管理，基本目標(biāo)是不因歷史環(huán)境的變化而變化的目標(biāo)。
具體目標(biāo)――具體目標(biāo)可分通過以下三個層次來表述：
第一層次：會計(jì)應(yīng)該提供有助于各類會計(jì)信息需求者進(jìn)行各種決策時所需要的會計(jì)信息，包括管理型投資人(如國資委)、職業(yè)投資人、企業(yè)經(jīng)營者、貸款人、政府、公眾等。
第二層次：根據(jù)我國的會計(jì)環(huán)境，目前企業(yè)應(yīng)主要為管理型投資人提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)會計(jì)信息。從相當(dāng)長的一個歷史時期來看，為管理型投資人提供真實(shí)可靠的會計(jì)信息基本上可以滿足我國各類信息使用者對會計(jì)信息的需求。
第三層次：隨著會計(jì)環(huán)境的變化，在制度允許的范圍內(nèi)，企業(yè)可以適當(dāng)提供對職業(yè)投資者投資決策有用的會計(jì)信息。對于上市公司，主要應(yīng)該提供企業(yè)經(jīng)管責(zé)任信息，同時在條件具備和制度允許的范圍內(nèi)，適當(dāng)提供對大眾投資者決策有用的會計(jì)信息；對于非上市公司主要提供企業(yè)的經(jīng)管責(zé)任信息。
會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同是大勢所趨，我國的新準(zhǔn)則已在實(shí)質(zhì)上與國際趨同。會計(jì)目標(biāo)是準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)方向，隨著我國資本市場的成熟與完善，越來越多的投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者出于對自身利益的維護(hù)，希望通過財(cái)務(wù)報(bào)告了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量，需要企業(yè)提供更多與決策相關(guān)的信息，此時，會計(jì)目標(biāo)的決策有用性將占據(jù)主導(dǎo)地位，受托責(zé)任的履行情況將包括在決策有用性中。所以說，當(dāng)前會計(jì)目標(biāo)的定位是與我國的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)的，但隨著我國市場經(jīng)濟(jì)與國際接軌，會計(jì)目標(biāo)也將隨之與國際會計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)相一致，即最終以決策有用觀作為我國準(zhǔn)則的會計(jì)目標(biāo)。
作者單位：哈綏高速公路管理處
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