時(shí)間：2023-03-22 17:46:29
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注銷稅務(wù)登記是指納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷以及其它情形，不能繼續(xù)履行納稅義務(wù)時(shí)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理終止納稅義務(wù)的稅務(wù)登記管理制度?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款，繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件。當(dāng)前的政策法規(guī)只規(guī)定了稅務(wù)登記證的注銷時(shí)的稅務(wù)的行政事項(xiàng)的處理進(jìn)行規(guī)定，但對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)事項(xiàng)并沒有明確的規(guī)定。庫存商品是企業(yè)的資產(chǎn)的重要組成部分，注銷稅務(wù)登記應(yīng)如何處理，當(dāng)前的政策法規(guī)沒有做出明確的詳細(xì)的規(guī)定，這樣使稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)登記審批時(shí)存在各種不統(tǒng)一的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，納稅人賬面的存貨應(yīng)當(dāng)如何處理，是否需要繳納稅款，如果需要繳納稅款應(yīng)如何繳納當(dāng)前的稅收法律法規(guī)均沒有明確的規(guī)定，由于規(guī)定不明確導(dǎo)致納稅爭議。在注銷清算時(shí)如何處理賬面的存貨，非常值得我們探討。筆者將在本文中和讀者探討注銷時(shí)存貨處理中的增值稅繳納問題。
一、注銷稅務(wù)登記時(shí)納稅人名下的存貨是否必須進(jìn)行變賣清理，納稅主體不同的法律身份，不同的處理方式
在稅收管理實(shí)踐中會(huì)根據(jù)納稅人的法律性質(zhì)分為個(gè)體工商戶和企業(yè)，不同的性質(zhì)決定了不同的處理方式。
個(gè)體工商戶是商事自然人可以不對(duì)存貨進(jìn)行清理，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱增值稅細(xì)則）第九條規(guī)定：條例第一條所稱單位，是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體及其他單位。條例第一條所稱個(gè)人，是指個(gè)體工商戶和其他個(gè)人，可見《增值稅細(xì)則》明確規(guī)定了個(gè)體工商的性質(zhì)是個(gè)人。個(gè)體工商戶在注銷時(shí)注銷的是工商登記所登記的名號(hào)，而非個(gè)體工商戶的責(zé)任主體，根據(jù)《民通意見》第41條規(guī)定，起字號(hào)的工商戶，在民事訴訟中，應(yīng)以營業(yè)執(zhí)照登記的戶主（業(yè)主）為訴訟當(dāng)事人，在訴訟文書注明系某字號(hào)的戶主，可見個(gè)體工商戶的責(zé)任主體是個(gè)體業(yè)主而不是工商登記時(shí)的商號(hào)，商號(hào)注銷，但責(zé)任主體沒有消滅，也就是說個(gè)體戶業(yè)主的財(cái)產(chǎn)是與個(gè)體工商戶混同的所有權(quán)自始沒有轉(zhuǎn)移過，沒有流轉(zhuǎn)就不需要征收增值稅，所以不存在存貨清理的問題。
公司法人類企業(yè)在注銷時(shí)應(yīng)對(duì)存貨進(jìn)行清理。根據(jù)公司法第3條規(guī)定，公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)?；诜ㄈ巳烁癃?dú)立理論，法人是擬制人，法人的財(cái)產(chǎn)是獨(dú)立于股東，如清算時(shí)不清理存貨，法人注銷后存貨將成為無主物，依據(jù)《民法通則》第79條規(guī)定無主物收歸國有。另，如果由股東回收，即屬于法人與股東之間得買賣，應(yīng)征增值稅。所以筆者認(rèn)為基于以上的法理來推斷，公司法人在注銷清算時(shí)有存貨清理的義務(wù)。
二、如果納稅人必須清理存貨要按何種標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量并繳納增值稅
存貨是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等，存貨區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)的最基本的特征是，企業(yè)持有存貨的最終的目的是為了出售。存貨的賬面是生產(chǎn)過程中成本持續(xù)計(jì)量的結(jié)果，存貨的賬面價(jià)值具有成本屬性，也一定程度上反映了存貨當(dāng)時(shí)的社會(huì)的生產(chǎn)成本。按照一般市場規(guī)律，商品的社會(huì)銷售價(jià)格應(yīng)該大于其成本，所以稅法原則上不允許其計(jì)算應(yīng)納稅額的銷售價(jià)格低于賬面價(jià)格，但事實(shí)上并不是如此。
（一）一般情況下低于市場價(jià)處理存貨，應(yīng)以什么價(jià)格申報(bào)增值稅
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由，應(yīng)按按納稅人或其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定，又或按組成計(jì)稅價(jià)格確定；《增值稅暫行條例》第七條規(guī)定納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額。但何為“價(jià)格明顯偏低”、何為“正當(dāng)理由”稅收相關(guān)法律法規(guī)沒有明確的規(guī)定。在當(dāng)前的稅收實(shí)務(wù)當(dāng)中也沒有統(tǒng)一的做法，應(yīng)按實(shí)際銷售價(jià)格征納增值稅或者按不低于成本價(jià)格征納增值稅，又或按組成計(jì)稅價(jià)格確定，那個(gè)更合理合法？
那納稅人在經(jīng)營中的情況是千差萬別的，納稅人常常為了利用低價(jià)格吸引顧客，在銷售低價(jià)商品的同時(shí)搭售高價(jià)商品，或?yàn)榱藵M足經(jīng)營現(xiàn)金回流，減少融資損失，常常會(huì)對(duì)部分商品進(jìn)行大幅度折價(jià)，那折價(jià)銷售作為一種民事行為應(yīng)該如何判斷其價(jià)格是否合理？在相關(guān)稅收法律法規(guī)沒有做出規(guī)定的情況下，什么幅度的折價(jià)才是合理。既然銷售行為是一種民事行為我們?cè)噺拿袷路傻慕嵌葋砜雌浜侠硇?，根?jù)最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（二）法釋[2009]5號(hào)第十九條規(guī)定轉(zhuǎn)讓價(jià)格達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場交易價(jià)百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價(jià)?？梢娨话愕恼蹆r(jià)銷售只要不低于指導(dǎo)價(jià)或者市場交易價(jià)百分之七十時(shí)是合理的。因?yàn)榧{稅人的經(jīng)營是一種民事行為，根據(jù)民法公序良俗原則，法無明文禁止即可為。民事法律法規(guī)沒有明文禁止的經(jīng)營行為的都是正常的行為，法釋[2009]5號(hào)第十九條明確界定了合理與不合理的標(biāo)準(zhǔn)，另，稅收?qǐng)?zhí)法行為是一種行政行為，依據(jù)行政合法原則，行政行為是法無明文規(guī)定即為禁止，即在稅收相關(guān)法律沒有明確授權(quán)行政機(jī)關(guān)可以為何種行為前稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)保持不作為。相關(guān)的法律法規(guī)沒有就《增值稅暫行條例》第七條規(guī)中的“價(jià)格明顯偏低”做出規(guī)定前，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果僅因納稅人的銷售價(jià)格低于市場價(jià)而對(duì)納稅人的交易進(jìn)行核定，是對(duì)納稅人合法行為的一種否定，而這種否定又沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)，基于以上筆者大膽推論，這種否定方式是一種以不明確否定明確，在行政執(zhí)法中難免有濫用職權(quán)之嫌。
（二）納稅人注銷時(shí)可以按低于成本價(jià)格處理商品嗎？
如果納稅人因?yàn)樽N清算而以低于成本的價(jià)格銷售存貨，是否價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由是否需要按照《增值稅暫行條例》第七條規(guī)定由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額？由于當(dāng)前的稅收相關(guān)法律法規(guī)沒有對(duì)《增值稅暫行條例》第七條的“正當(dāng)理由”的具體規(guī)定進(jìn)行明確規(guī)范，那些情況可以下可以以低于成本的價(jià)格銷售存貨就很值得我們探究。
納稅人在注銷清算時(shí)以低于成本的價(jià)格銷售存貨，該行為在民事上是否違法？根據(jù)《反不正當(dāng)競爭法》第十一條規(guī)定：下列行為低于成本價(jià)銷售商品的合理情形：（一）銷售鮮活商品；（二）處理有效期限即將到期的商品或者其他積壓的商品；（三）季節(jié)性降價(jià)；（四）因清償債務(wù)、轉(zhuǎn)產(chǎn)、歇業(yè)降價(jià)銷售商品?！斗床徽?dāng)競爭法》是認(rèn)同在行為主體在不再經(jīng)營時(shí)可以行為低于成本價(jià)銷售商品，即注銷可以成為低于成本價(jià)銷售商品的“正當(dāng)理由”，并且該行為是一般的市場行為。另，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評(píng)估減值發(fā)生的流動(dòng)資產(chǎn)損失進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的批復(fù)》（國稅函[2002]1103號(hào)）文件規(guī)定：由于是庫存積壓商品，屬于市場發(fā)生變化造成價(jià)格降低，價(jià)值量減少，不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定的非正常損失，因此不需要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，可見稅務(wù)機(jī)關(guān)在公布“國稅函[2002]1103號(hào)”文件釋法時(shí)，是認(rèn)同市場經(jīng)營過程中存在市場變化會(huì)形成市場價(jià)格波動(dòng)，企業(yè)折價(jià)銷售是一種正常的市場行為。
在研究行政執(zhí)法主體之前，我們有必要了解一些行政主體的相關(guān)概念。我們知道，行政主體不是一個(gè)法律概念，而是一個(gè)極為重要的行政法學(xué)概念。系指依法擁有獨(dú)立的行政職權(quán)，能代表國家，以自己的名義行使行政職權(quán)以及獨(dú)立參加行政訴訟，并能獨(dú)立承受行政行為效果與行政訴訟效果的組織。其具有以下法律特征：一是行政主體是一種組織，而不是個(gè)人。盡管具體的行政行為大都由國家公務(wù)員來行使，但他們都是以組織而不是以個(gè)人的名義實(shí)施的。二是行政主體依法擁有獨(dú)立的行政職權(quán)。三是行政主體能以自己的名義行使行政職權(quán)和參加行政訴訟。四是行政主體能獨(dú)立地承受行政行為所引起的法律效果和行政訴訟效果。
行政主體主要有兩類：一類是職權(quán)性行政主體，即行政機(jī)關(guān)；一類是授權(quán)性行政主體，即法律法規(guī)授權(quán)組織。
職權(quán)性行政主體，亦即法定主體，是指行政職權(quán)隨組織的成立而自然形成，無須其他組織授權(quán)而是由憲法或組織法規(guī)定其職權(quán)的管理主體，從中央到地方的各級(jí)行政機(jī)關(guān)均屬這一類。其資格的取得，必須具備下列實(shí)質(zhì)條件和程序條件：其成立已獲有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)；已由組織法或組織章程規(guī)定了職責(zé)和權(quán)限；已有法定編制并按編制配備了人員；已有獨(dú)立的行政經(jīng)費(fèi)預(yù)算；已設(shè)置了辦公地點(diǎn)和必要的辦公條件；已經(jīng)政府公報(bào)公告其成立。
比如，按照國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于組建各地的直屬稅務(wù)機(jī)構(gòu)和地方稅務(wù)局實(shí)施意見的通知》（［1993］87號(hào)），國稅系統(tǒng)職權(quán)主體設(shè)置為四級(jí)，即：國家稅務(wù)總局；省、自治區(qū)、直轄市分局；地（市、州、盟）中心支局；縣（市、旗）支局。授權(quán)性行政主體，是指除行政機(jī)關(guān)以外依照法律、法規(guī)具體授權(quán)規(guī)定而取得行政主體資格的組織。稅務(wù)授權(quán)主體有兩類：一類是法律授權(quán)主體—稅務(wù)所，《征管法》第七十四條規(guī)定：”本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所決定”；一類是法規(guī)授權(quán)主體—省以下稅務(wù)局的稽查局?！秾?shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定：“稅收征管法第十四條所稱按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局?；榫謱Ｋ就刀?、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。本畢業(yè)論文由整理提供稅務(wù)所本屬區(qū)、縣級(jí)稅務(wù)局的派出機(jī)構(gòu)，稽查局屬省以下稅務(wù)局的直屬機(jī)構(gòu)，原本不具有主體資格，不是獨(dú)立的執(zhí)法主體，但已經(jīng)法律、法規(guī)授權(quán)，就可成為行政主體，在授權(quán)范圍內(nèi)行使稽查權(quán)和處罰權(quán)。
因此，《征管法》第十四條所謂的稅務(wù)機(jī)關(guān)，應(yīng)理解為：稅務(wù)機(jī)關(guān)（這里應(yīng)為稅務(wù)行政主體），包括職權(quán)性行政主體和授權(quán)性行政主體，職權(quán)性行政主體是指各級(jí)稅務(wù)局，（這里僅指國家稅務(wù)總局、省級(jí)、地級(jí)、縣級(jí)四級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)）和稅務(wù)分局（是指按屬地管轄原則在大城市的區(qū)設(shè)立的全職能稅務(wù)分局而并非征收、稽查等分局）。授權(quán)性行政主體是指稅務(wù)所和省以下稅務(wù)局的稽查局。稅務(wù)所作為法律授權(quán)主體可以做出2000元以下的罰款的處罰決定，稽查局作為法規(guī)授權(quán)主體，行使對(duì)偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。
至于各級(jí)稅務(wù)局設(shè)立的管理局、征收局以及納稅評(píng)估局等直屬機(jī)構(gòu)，由于法律、法規(guī)均未授權(quán)，因此，不具有執(zhí)法主體資格，不得以自己的名義獨(dú)立執(zhí)法，否則就是主體不合法，將導(dǎo)致行政行為無效。
二、當(dāng)前稅務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)外執(zhí)法應(yīng)注意的幾個(gè)問題
一是稽查局必須在《實(shí)施細(xì)則》授權(quán)的范圍內(nèi)獨(dú)立執(zhí)法，即“專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。除此之外的其他管理性檢查、發(fā)票協(xié)。查等工作和《征管法》第四十一條規(guī)定的采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的，必須以所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)（職權(quán)性行政主體）的名義實(shí)施，而不能以稽查局的名義實(shí)施。
二是直屬機(jī)構(gòu)必須以所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義對(duì)外執(zhí)法。由于征收局、管理局、納稅評(píng)估局等直屬機(jī)構(gòu)不具有主體資格，因此，不得以自己的名義獨(dú)立執(zhí)法，必須以所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義對(duì)外執(zhí)法。我們這里強(qiáng)調(diào)的是必須以所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義對(duì)外執(zhí)法，而并不是說直屬機(jī)構(gòu)不能執(zhí)法。
三是建議啟用“執(zhí)法專用章‘。由于直屬機(jī)構(gòu)必須以所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義對(duì)外執(zhí)法，所有的執(zhí)法文書都得加蓋所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的公章，這將給日常的管理工作帶來諸多不變，因此，為提高行政效率，建議啟用”執(zhí)法專用章“，即”XX稅務(wù)局管理專用章“、”XX國家稅務(wù)局納稅評(píng)估專用章“等。這樣，各直屬機(jī)構(gòu)的執(zhí)法行為不發(fā)生任何變化，該管理的管理、該評(píng)估的評(píng)估，只是執(zhí)法主體發(fā)生了變化。實(shí)質(zhì)上，各直屬機(jī)構(gòu)受所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的委托，具體辦理管理、征收或納稅評(píng)估等業(yè)務(wù)，但《征管法》、《中華人民共和國行政處罰法》等法律、法規(guī)明確規(guī)定應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義或經(jīng)稅務(wù)局長批準(zhǔn)的執(zhí)法行為必須加蓋所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的公章。超級(jí)秘書網(wǎng)
四是建議恢復(fù)使用稅務(wù)所的名稱。各地為推行專業(yè)化管理，撤銷按行政區(qū)劃設(shè)置的稅務(wù)所，而設(shè)立城區(qū)或農(nóng)村管理分局，這種分局的法律地位只能屬內(nèi)設(shè)直屬機(jī)構(gòu)，雖然其職能和性質(zhì)與稅務(wù)所相同，但《征管法》僅僅授予稅務(wù)所有2000元以下的行政處罰權(quán)，而沒有授予直屬機(jī)構(gòu)任何執(zhí)法權(quán)。因此，各地應(yīng)抓緊恢復(fù)稅務(wù)所的名稱，以減少不必要的爭議，提高執(zhí)法效率。
參考文獻(xiàn)
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近年來，不少地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)非常重視個(gè)體稅收的“以票管稅”工作，認(rèn)為這是加強(qiáng)稅收管理的一個(gè)好辦法。“以票管稅”在實(shí)施初期確實(shí)收到了一定的效果，但是隨著“以票管稅”的進(jìn)一步實(shí)施，出現(xiàn)了納稅人想盡一切辦法拒絕提供發(fā)票的現(xiàn)象，消費(fèi)者索取發(fā)票難的問題日益突出?！耙云惫芏悺钡淖龇ú粌H違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)關(guān)于核定征收稅款的規(guī)定，而且影響了個(gè)體稅收的征管工作，給納稅人以可乘之機(jī)，致使個(gè)體稅收收入出現(xiàn)了一定程度的下降。僅以虞城縣地方稅務(wù)局所管理的飲食業(yè)、旅店業(yè)個(gè)體稅收為例，2007年入該局庫個(gè)體飲食業(yè)、旅店業(yè)稅收收入為97萬元，2008年下降到83萬元。通過調(diào)查筆者認(rèn)為，造成這種現(xiàn)象的原因在于“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區(qū)，使發(fā)票的功能發(fā)生了異化，也嚴(yán)重偏離了對(duì)個(gè)體稅收實(shí)行核定征收的軌道。
一、個(gè)體稅收“以票管稅”的現(xiàn)狀
多年來，為了規(guī)范稅收管理，促進(jìn)稅收公平，稅務(wù)部門在加強(qiáng)個(gè)體稅收征管方面進(jìn)行了有益探索，采取了多種方法，取得了一定的成效。為了使個(gè)體稅收征管實(shí)現(xiàn)查賬征收，多年來稅務(wù)部門一直在推行個(gè)體戶的建賬工作。但是，由于納稅人規(guī)模、從業(yè)人員素質(zhì)、稅務(wù)機(jī)關(guān)征管手段等諸多方面的原因，大部分個(gè)體工商業(yè)戶沒有建立賬簿。對(duì)這類納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款時(shí)按照《征管法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，實(shí)行核定征收的方式。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)所核定的計(jì)稅依據(jù)越接近納稅人實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營額(營業(yè)額)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定稅款，其工作量很大，稅務(wù)部門對(duì)具體納稅人核定稅款時(shí)往往難以取得確鑿、直接的依據(jù)，核定的稅款也往往缺乏準(zhǔn)確性。在這種情況下，有些基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管中發(fā)現(xiàn)，一些規(guī)模較大的賓館、酒店等公務(wù)消費(fèi)較為集中、消費(fèi)者索要發(fā)票比重較大的服務(wù)行業(yè)，其發(fā)票的使用量與營業(yè)額規(guī)模較為接近，便以發(fā)票載明的金額作為計(jì)稅依據(jù)，提出了“以票管稅”的辦法(后來又針對(duì)實(shí)踐中存在少數(shù)消費(fèi)者不要發(fā)票的情況提出了核定不開票率等措施)。經(jīng)過不斷總結(jié)、推廣，到目前，稅務(wù)部門已經(jīng)在多種行業(yè)、多數(shù)納稅人中推行了“以票管稅”辦法。
實(shí)施“以票管稅”的初期，稅務(wù)部門把發(fā)票作為核定稅款的一個(gè)參考工具和輔助手段，起到了積極的作用，提高了稅款核定的準(zhǔn)確性，促進(jìn)了稅收的規(guī)范化管理和稅收收入的穩(wěn)定增長。但是，隨著該辦法的全面推行，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定稅款時(shí)采取了只靠發(fā)票管稅的極端做法，“以票管稅”已經(jīng)步入了“唯票管稅”的誤區(qū)，嚴(yán)重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的要求。
二、“以票管稅”的弊端
嚴(yán)重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的具體要求。《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第37條規(guī)定了如下幾種個(gè)體工商業(yè)戶應(yīng)納稅額的核定方法：“參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的收入額和利潤率核定；按照成本加合理的費(fèi)用和利潤核定；按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或者測(cè)算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應(yīng)納稅額時(shí)，可以同時(shí)采用兩種以上的方法核定?！碑?dāng)前，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)征管力量薄弱，加之個(gè)體工商業(yè)戶的稅源零星分散，難以管理，更是增加了核定納稅人應(yīng)納稅額的難度。因此，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)為了減少核定稅款的難度和核定稅款的工作量，就對(duì)那些沒有建賬的個(gè)體工商業(yè)戶的應(yīng)納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法。這種核定稅款的做法嚴(yán)重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的具體要求，在一定程度上造成了稅款的流失，也給納稅人偷稅以可乘之機(jī)。
發(fā)票用票戶數(shù)急劇減少。部分稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)那些沒有建賬的個(gè)體工商業(yè)戶的應(yīng)納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法，直接造成了發(fā)票用票戶數(shù)的急劇減少。依據(jù)商丘市地方稅務(wù)局的資料統(tǒng)計(jì)，2004年全面推行“以票管稅”前，全市使用地稅發(fā)票的納稅人有4500戶，而2007年8月只有2987戶，減少了30％以上。2006年商丘市地方稅務(wù)局在全市范圍內(nèi)開展了漏征漏管戶的清查和稅源普查工作，共清理出漏征漏管個(gè)體工商業(yè)戶4365戶，這些戶數(shù)基本上是沒有使用發(fā)票的業(yè)戶。
消費(fèi)者索要發(fā)票難。實(shí)行“以票管稅”之前，納稅人很少有拒開發(fā)票的行為，所以發(fā)票的使用量對(duì)于核實(shí)納稅人的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營額的確具有很高的參考價(jià)值。但是在稅務(wù)部門以發(fā)票為主要的征稅參考的情況下，納稅人盡量少開發(fā)票、不開發(fā)票甚至使用假發(fā)票，也就成了他們少繳稅款的直接選擇。納稅人常常以各種借口拒絕向消費(fèi)者開具發(fā)票，或者以打折、贈(zèng)物等為誘餌不給消費(fèi)者開具發(fā)票。這也導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)利用納稅人的發(fā)票使用量來核實(shí)納稅人的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營額的做法失去了它應(yīng)有的參考價(jià)值。
假發(fā)票增多。實(shí)施“以票管稅”，稅務(wù)機(jī)關(guān)按納稅人實(shí)際繳納的稅額供應(yīng)發(fā)票，發(fā)票金額的稅負(fù)達(dá)到了6％～10％。以面額100元的定額發(fā)票為例，納稅人到稅務(wù)部門申購一本發(fā)票要繳納600元一1000元的稅，而假發(fā)票一般每本不足100元就可買到，使用假發(fā)票可以節(jié)省一筆不小的開支。與巨大的收益相比，使用假發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)成本卻不高。一方面，普通發(fā)票對(duì)印刷的技術(shù)設(shè)備水平要求較低，制假分子能夠很輕易地印制出足以亂真的假發(fā)票，使消費(fèi)者和稅務(wù)機(jī)關(guān)無法直觀地鑒別出真假；另一方面，根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》規(guī)定，販賣假發(fā)票者，要被處以1萬元以上5萬元以下的罰款；使用假發(fā)票者，僅被處以1萬元以下的罰款。使用假發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)成本較低造成了假發(fā)票的泛濫。這嚴(yán)重?cái)_亂稅收征管秩序，造成了稅款流失。
發(fā)票違章舉報(bào)查處難。隨著納稅人拒開發(fā)票、使用假發(fā)票等違章行為的增多，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)發(fā)票違章的查處卻顯得力不從心。在一些基層單位看來，查處發(fā)票違法違章既費(fèi)時(shí)又費(fèi)力，處罰難，實(shí)際執(zhí)行更難，也不會(huì)增加多少稅收。在這種錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)主導(dǎo)下，這些基層單位對(duì)舉報(bào)的案件和其他違法違章行為查處不力，使群眾舉報(bào)的積極性嚴(yán)重受挫，造成拒開發(fā)票、使用假發(fā)票等違章行為有愈演愈烈之勢(shì)。
三、走出“以票管稅”的誤區(qū)，回歸發(fā)票憑證功能。切實(shí)加強(qiáng)個(gè)體工商業(yè)戶的稅收征收管理工作
切實(shí)加強(qiáng)個(gè)體工商業(yè)戶的稅收征收管理工作，就必須走出“唯票管稅”的誤區(qū)。而走出該誤區(qū)的關(guān)鍵在于回歸發(fā)票的憑證功能，嚴(yán)格按照《征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，對(duì)非建賬個(gè)體工商業(yè)戶進(jìn)行核定征收。強(qiáng)化對(duì)非建賬個(gè)體工商業(yè)戶的核定征收工作應(yīng)該從以下幾個(gè)方面人手。回歸發(fā)票憑證功能，根據(jù)納稅人實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營需要足量供應(yīng)發(fā)票?！吨腥A人民共和國發(fā)票管理辦法》明確規(guī)定，發(fā)票是在購銷商品、提供或接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)中開具、收取的收付款憑證?？梢姡l(fā)票作為我國經(jīng)濟(jì)交往中基本的商事憑證，是記錄經(jīng)營活動(dòng)的一種書面證明，其主要的功能是在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)揮憑證作用。既然是商事憑證，就有使用的普遍性。如果作為“以票管稅”的依據(jù)，則只能管住一部分應(yīng)稅收入。因?yàn)樵S多應(yīng)稅收入和支出都用不著發(fā)票。人們離開發(fā)票，購銷行為照樣能夠?qū)崿F(xiàn)。納稅人少繳稅，可采取不開發(fā)票、開具假發(fā)票等方法來達(dá)到目的?！耙云惫芏悺崩硐牖卦噲D用發(fā)票鏈原理去安排社會(huì)的經(jīng)濟(jì)生活和人們的行為，人為設(shè)計(jì)發(fā)票“天網(wǎng)”意境。這種主觀推理實(shí)際上難以達(dá)到管稅的目標(biāo)。大量不開發(fā)票、真票假開、開具假發(fā)票等行為的發(fā)生不僅嚴(yán)重?cái)_亂了稅收征管秩序，使發(fā)票失去了作為核定個(gè)體工商業(yè)戶應(yīng)納稅款的主要參考依據(jù)的意義，也嚴(yán)重?cái)_亂了國家的經(jīng)濟(jì)秩序。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要正確理解發(fā)票在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的憑證作用，走出“唯票管稅”的誤區(qū)，切實(shí)加強(qiáng)個(gè)體工商業(yè)的稅收征收管理工作。
加強(qiáng)發(fā)票管理，嚴(yán)厲打擊各種發(fā)票違法犯罪活動(dòng)。針對(duì)發(fā)票管理工作中存在的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)堅(jiān)持日常發(fā)票管理與發(fā)票檢查相結(jié)合，管理與檢查并重。要通過發(fā)票檢查來整頓和規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序，進(jìn)一步堵塞發(fā)票管理的漏洞。對(duì)在檢查中發(fā)現(xiàn)的問題，要嚴(yán)格按照《征管法》和發(fā)票管理辦法的規(guī)定進(jìn)行處罰，嚴(yán)厲打擊利用發(fā)票偷稅的違法犯罪行為，以維護(hù)稅法的尊嚴(yán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)與財(cái)政、審計(jì)、監(jiān)察等有關(guān)部門加強(qiáng)聯(lián)系，嚴(yán)格控制違規(guī)票據(jù)的入賬；要與司法機(jī)關(guān)搞好協(xié)作，加大執(zhí)法力度，嚴(yán)厲打擊發(fā)票違法犯罪行為，凈化用票環(huán)境，以整頓和規(guī)范稅收征管秩序。
嚴(yán)格按照《征管法》及其實(shí)施細(xì)則的要求，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)個(gè)體工商業(yè)戶的稅款核定征收工作。應(yīng)按照《征管法》的規(guī)定對(duì)未建賬業(yè)戶使用適當(dāng)?shù)姆椒ê硕ǘ惪睿皇莾H憑用票量確定征稅數(shù)額。發(fā)票使用量可以作為核定稅款的直觀參考，但不應(yīng)該成為核定稅款的唯一依據(jù)，特別是納稅人不開發(fā)票、少開發(fā)票、開具假發(fā)票等現(xiàn)象的出現(xiàn)，使發(fā)票使用量已經(jīng)失去了其作為核定納稅人稅款的直接參考意義。《征管法》對(duì)核定稅款的方法做了明確詳細(xì)的規(guī)定，長期以來，稅務(wù)部門在核定納稅人稅款方法方面做了大量的工作，開展了有益的探索，也積累了大量關(guān)于核定稅款的好的做法。例如，深入納稅戶的具體生產(chǎn)經(jīng)營場所蹲點(diǎn)守候，按照納稅人的成本、費(fèi)用和國家規(guī)定的利潤率核定稅款，與納稅人座談以了解納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，開展典型調(diào)查、行業(yè)民主評(píng)議等。稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員要增強(qiáng)責(zé)任意識(shí)，不怕麻煩、不怕辛苦，開展大量的調(diào)查研究工作，在核定稅款時(shí)嚴(yán)格按照《征管法》的要求，采取適當(dāng)?shù)姆椒ㄗ泐~核定納稅人的應(yīng)納稅款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到應(yīng)收盡收。如果能做到足額核定稅款，應(yīng)收盡收，納稅人的發(fā)票也就應(yīng)該能夠滿足其需要。也只有這樣，才能夠有效杜絕納稅人不開發(fā)票、少開發(fā)票、開具假發(fā)票等現(xiàn)象的發(fā)生，才能夠使發(fā)票回歸它作為記載納稅人經(jīng)營活動(dòng)的憑證功能。
在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應(yīng)擔(dān)保的納稅人(以下簡稱為“欠稅人”)出境，是《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱為《稅收征管法》)中確立的一項(xiàng)保障稅款征收的措施，該法第44條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供納稅擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。”與之相對(duì)應(yīng)的《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(以下簡稱為《實(shí)施細(xì)則》)第74條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者
提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務(wù)總局會(huì)同公安部制定?！憋@然，上述 法律 法規(guī)對(duì)于阻止欠稅人出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責(zé)條件過于苛刻，行政裁量的標(biāo)準(zhǔn)也完全缺位，對(duì)欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管國家稅務(wù)總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實(shí)施辦法》(國稅發(fā)e19961215號(hào)文，以下簡稱為《辦法》)，規(guī)定了阻止出境的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和程序，但對(duì)欠稅人的權(quán)利保護(hù)仍然考慮得不夠周詳。因此，除了考慮國家稅收利益之外，也有必要從保護(hù)納稅人權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施的實(shí)體要件和程序要件。
一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析
(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲
眾所周知，出境自由是公民遷徙自由的重要內(nèi)容，也是各國憲法所普遍確認(rèn)的公民基本權(quán)利。在我國，1954年《憲法》即確認(rèn)了公民遷徙自由的權(quán)利。1982年《憲法》雖然將其刪除，但從基本權(quán)利的性質(zhì)看，憲法本身只有確認(rèn)的效力，并無創(chuàng)造或廢止的能力。作為應(yīng)然性的權(quán)利，憲法未明確規(guī)定公民的遷徙自由權(quán)并不意味著公民不享有此項(xiàng)權(quán)利。g13遺憾的是，我國《稅收征管法》第44條有關(guān)阻止出境的合憲性問題并未引起我國大陸地區(qū)學(xué)界和實(shí)務(wù)部門的重視。相比之下，我國 臺(tái)灣 地區(qū)的學(xué)者對(duì)此則展開了激烈的爭論，其焦點(diǎn)就在于為了保全稅收而對(duì)公民的遷徙自由權(quán)加以限制，以對(duì)基本人權(quán)的限制達(dá)到征稅之便利是否合理。盡管其大法官解釋稱“行政院……之《限制欠稅人或欠稅營利事業(yè)負(fù)責(zé)人出境實(shí)施辦法》，……上述辦法為確保稅收，增進(jìn)公共利益所必要，與憲法尚無抵觸”。但有些學(xué)者仍然認(rèn)為，這一解釋僅以法律保留原則及授權(quán)明確性原則為出發(fā)點(diǎn)，論證限制出境之合憲性，而并未論證《稅捐稽征法》的合憲性，因此仍有探討之空間。
從法律上來講，任何權(quán)利(包括公民的基本權(quán)利)都是有界限的?；诰S護(hù)公共利益的需要，在必要的范圍內(nèi)，法律可以對(duì)基本權(quán)利加以限制。正如《公民權(quán)利與 政治 權(quán)利國際公約》所言，為保護(hù)國家安全、公共秩序、公共衛(wèi)生或道德、或他人的權(quán)利和自由所必需且與本公約所承認(rèn)的其他權(quán)利不抵觸的限制，是可以被允許的。顯然，《稅收征管法》設(shè)置阻止欠稅人出境措施，其法理依據(jù)即在于保障國家稅收，維護(hù)公共利益，立法意圖本身亦無可指責(zé)，因此，這一措施并不存在違憲之嫌，在稅收實(shí)踐當(dāng)中也是可行的。
(二)必要性——財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施的不足
稅收必須通過納稅人繳納稅款來實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)地，《稅收征管法》也賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛的行政執(zhí)法權(quán)來確保稅收目的的實(shí)現(xiàn)，如該法第38條所規(guī)定的包括查封、扣押、凍結(jié)在內(nèi)的直接針對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的稅收保全措施。而阻止出境針對(duì)的實(shí)質(zhì)上是欠稅人的人身權(quán)而非財(cái)產(chǎn)權(quán)，除非欠稅人在被阻止出境之后自行繳納所欠稅款，或者提供擔(dān)保以換取出境自由，否則，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加納稅人現(xiàn)有的財(cái)力狀況或支付能力，最終可能無助于稅收的實(shí)現(xiàn)。而從另一個(gè)角度看，如果欠稅人并無出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便無任何意義，稅務(wù)機(jī)關(guān)以阻止出境迫使欠稅人繳納稅款的目的勢(shì)必落空?；诖?，有學(xué)者認(rèn)為，阻止出境的手段是否有助于實(shí)現(xiàn)稅款征收的目的，值得懷疑?！?]
實(shí)際上，盡管國家的稅收管轄權(quán)確定之后，其存在雖不受國境的限制，但其行使卻不可能隨心所欲。從主權(quán)獨(dú)立角度來講，外國稅務(wù)機(jī)關(guān)不能到
(-)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)的限制
[論文摘要]近幾年來，隨著高校辦學(xué)資金來源渠道的多樣化和稅務(wù)機(jī)關(guān)征管力度的加大，高校面臨的稅務(wù)壓力也越來越大。本文根據(jù)截至目前出臺(tái)的各項(xiàng)教育稅收政策，對(duì)高校應(yīng)負(fù)擔(dān)的各稅種進(jìn)行了較全面的梳理，并提出了一些解決的辦法，探討高校如何積極合理繳納各項(xiàng)稅款。
隨著高等教育改革的深入，高校辦學(xué)資金來源渠道已由過去單一的財(cái)政撥款為主向多渠道籌集過渡。近幾年來，尤其是2000年后，高?？偸杖胨匠手鹉晟仙龖B(tài)勢(shì)，但是財(cái)政資金占高?？偸杖胨奖壤齾s呈逐年下降趨勢(shì)。目前，高校收入來源主要集中在財(cái)政無償撥款（包括如“985工程”撥款）、科研橫向和縱向收入、學(xué)費(fèi)收入和自籌資金等幾方面。
稅收法規(guī)明確了高校作為納稅主體有依法納稅的義務(wù)。作為事業(yè)單位法人的高校自身和后勤服務(wù)集團(tuán)的經(jīng)營所得，以及校內(nèi)各部門非獨(dú)立核算經(jīng)營活動(dòng)取得的收入，除了依法可以免稅的部分外，都應(yīng)按照稅法規(guī)定繳納各類稅收。一直以來“稅收不進(jìn)學(xué)?！钡挠^念在高校財(cái)務(wù)人員的意識(shí)中根深蒂固，高校的財(cái)務(wù)人員未樹立依法納稅意識(shí)，也缺少對(duì)稅收法規(guī)的學(xué)習(xí)和了解，發(fā)生納稅義務(wù)后很少能夠及時(shí)辦理稅務(wù)登記。近幾年，隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)加大征收力度，將高校作為稅收檢查的重點(diǎn)，高校依法及時(shí)納稅的壓力逐漸增大。如2007年5月，北京市海淀區(qū)國稅局召集在京高校財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，就高校繳納企業(yè)所得稅進(jìn)行了探討。2008年年初，海淀區(qū)稅務(wù)局又就所得稅召開了會(huì)議，這充分顯示了稅務(wù)部門對(duì)高校的重視。這種情況下，如何對(duì)高校稅負(fù)問題進(jìn)行梳理，嚴(yán)格涉稅業(yè)務(wù)的管理，就成為高校廣大財(cái)務(wù)人員迫切需要解決的問題。
一、高校面臨的稅負(fù)現(xiàn)狀分析
1.企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅方面，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[1997]75號(hào)）規(guī)定，事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體的收入，除財(cái)政撥款和國務(wù)院或財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定免征企業(yè)所得稅的項(xiàng)目外，其他一切收入都應(yīng)并入其應(yīng)納稅收入總額，依法計(jì)征企業(yè)所得稅。
《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，高等學(xué)校舉辦的各類進(jìn)修班、培訓(xùn)班所得暫免征收所得稅。享受稅收優(yōu)惠政策的高等學(xué)校包括教育部門所辦的和國家教委批準(zhǔn)、備案的普通高等學(xué)校，以及中國人民有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的軍隊(duì)院校。
對(duì)高等學(xué)校、各類職業(yè)學(xué)校服務(wù)于各業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)培訓(xùn)、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)承包所取得的技術(shù)收入，暫免征收企業(yè)所得稅。雖然目前絕大部分高校并沒有繳納企業(yè)所得稅，但是隨著所得稅法規(guī)執(zhí)行力度的加大，如何合理繳納所得稅，已經(jīng)成為高校財(cái)務(wù)部門面臨的一大課題。
2.營業(yè)稅
營業(yè)稅方面，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，托兒所、幼兒園和學(xué)校及其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育勞務(wù)，學(xué)生勤工儉學(xué)提供的勞務(wù)免征營業(yè)稅。實(shí)施非學(xué)歷教育的學(xué)校則應(yīng)當(dāng)依法繳納營業(yè)稅。2004年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于教育稅收政策的通知》（財(cái)稅[2004]39號(hào)）做了進(jìn)一步明確的規(guī)定:對(duì)從事學(xué)歷教育的學(xué)校提供教育勞務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅;對(duì)學(xué)生勤工儉學(xué)提供勞務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅;對(duì)政府舉辦的高等、中等和初等學(xué)校（不含下屬單位）舉辦進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的收入，收入全部歸學(xué)校所有的，免征營業(yè)稅。
但是稅務(wù)部門和納稅人在執(zhí)行的過程中，對(duì)免稅范圍仍存有疑問，為此國家稅務(wù)總局等部門于2006年1月12日《關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2006]3號(hào)）對(duì)教育勞務(wù)的免稅范圍作了進(jìn)一步的明確和細(xì)化：
(1)各類學(xué)校（包括全部收入為免稅收入的學(xué)校）均應(yīng)按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定辦理稅務(wù)登記，按期進(jìn)行納稅申報(bào)并按規(guī)定使用發(fā)票；享受營業(yè)稅優(yōu)惠政策的，應(yīng)按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理減免稅手續(xù)。
(2)校辦企業(yè)為本校教學(xué)、科研服務(wù)所提供的應(yīng)稅勞務(wù)（服務(wù)業(yè)稅目中的旅店業(yè)、飲食業(yè)和“娛樂業(yè)”稅目除外），經(jīng)審核確認(rèn)后，免征營業(yè)稅。
(3)高校后勤實(shí)體經(jīng)營學(xué)生公寓和教師公寓及為高校教學(xué)提供后勤服務(wù)取得的租金和服務(wù)性收入，免征營業(yè)稅。但對(duì)利用學(xué)生公寓或教師公寓等高校后勤服務(wù)設(shè)施向社會(huì)人員提供服務(wù)取得的租金和其他各種服務(wù)性收入，按現(xiàn)行規(guī)定計(jì)征營業(yè)稅。
(4)社會(huì)性投資建立的為高校學(xué)生提供住宿服務(wù)并按高教系統(tǒng)統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)收取租金的學(xué)生公寓取得的租金收入，免征營業(yè)稅；但對(duì)利用學(xué)生公寓向社會(huì)人員提供住宿服務(wù)取得的租金收入，按現(xiàn)行規(guī)定計(jì)征營業(yè)稅。
(5)設(shè)置在校園內(nèi)的實(shí)行社會(huì)化管理和獨(dú)立核算的食堂，向師生提供餐飲服務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅；向社會(huì)提供餐飲服務(wù)取得的收入，按現(xiàn)行規(guī)定計(jì)征營業(yè)稅。
(6)高等學(xué)校從事技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)(俗稱“四技”）取得的收入免征營業(yè)稅。隨著高?？蒲惺聵I(yè)經(jīng)費(fèi)到款的逐年增長,很多高校并沒有辦理“四技”營業(yè)稅的減免,故每年因?yàn)椤八募肌倍U納的營業(yè)稅已經(jīng)成為高校的嚴(yán)重負(fù)擔(dān)。
3.其他稅種
其他稅種主要包括增值稅、消費(fèi)稅、車船使用稅、房產(chǎn)稅等。這些稅種雖然種類繁多，但是在高校整體稅負(fù)中比重很小。不過隨著高校的進(jìn)一步發(fā)展，這些稅種也應(yīng)該引起廣大財(cái)務(wù)人員的重視。
二、高?？刹扇〉膶?duì)策
1.積極推動(dòng)完善高校領(lǐng)域稅收政策立法
目前我國還沒有統(tǒng)一的、專門的高等學(xué)校稅收政策文件。在高等學(xué)校稅收政策方面，多數(shù)是由部門規(guī)章加以規(guī)定的，如通過教育部、國家稅務(wù)總局、科技部等部門規(guī)章加以規(guī)定，立法級(jí)次低。另外，面對(duì)教育體制改革給高等學(xué)校帶來的新變化，稅收政策的出臺(tái)顯得非常倉促，大多是以通知或補(bǔ)充通知的形式出現(xiàn)，某些稅收政策已經(jīng)跟高校的財(cái)務(wù)核算體制不匹配，造成繳納稅款的不可操作性。所以，積極推動(dòng)財(cái)政部、教育部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺(tái)立法層次高、規(guī)范、協(xié)調(diào)、系統(tǒng)、具有可操作性的稅收法律法規(guī)，爭取相關(guān)部門在法規(guī)制定階段充分考慮高校特點(diǎn)，可以為高校承擔(dān)合理稅賦爭取主動(dòng)權(quán)。
2.修訂高校財(cái)務(wù)制度
根據(jù)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》設(shè)置的會(huì)計(jì)科目根本不能滿足高校進(jìn)行稅金核算的要求，如沒有“企業(yè)所得稅”科目。高校財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)時(shí)需對(duì)賬面利潤進(jìn)行較多的調(diào)整，如果財(cái)務(wù)人員在平時(shí)工作中對(duì)與涉稅業(yè)務(wù)有關(guān)的收入支出不進(jìn)行完整的記錄，不熟悉稅法，就很難正確計(jì)算應(yīng)稅所得額。所以迫切需要主管部門根據(jù)稅法的要求，修訂《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，分開核算應(yīng)納稅所得和非應(yīng)納稅所得，對(duì)于應(yīng)納稅所得，正確核算收入和與之相匹配的支出，以計(jì)算和繳納企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)稅負(fù)。
3.加強(qiáng)納稅宣貫，樹立依法納稅意識(shí)
目前，因?yàn)閷?duì)稅收政策的理解不同，各大高校各種稅種的處理方式各不相同。如北京地區(qū)，各高?！秾?duì)北京市統(tǒng)一銀錢收據(jù)》的使用就各不相同。建議成立地區(qū)高校財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人聯(lián)誼制度，定期交流納稅過程中存在的問題，統(tǒng)一口徑。
對(duì)于“四技”涉及到的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，各高校主管財(cái)務(wù)和主管科技校長應(yīng)加強(qiáng)溝通，重視“四技”減免。財(cái)務(wù)部門跟科技處（部）的要加強(qiáng)聯(lián)系，共同做好“四技”的減免工作。如北京某高校，科技處負(fù)責(zé)“四技”合同在技術(shù)市場的登記工作，財(cái)務(wù)處負(fù)責(zé)稅務(wù)局的備案工作。在沒有進(jìn)行營業(yè)稅減免工作之前，每年需要繳納600多萬的營業(yè)稅，登記備案后，每年只需要繳納幾十萬元的營業(yè)稅，效果非常明顯。另外，加強(qiáng)對(duì)廣大科研人員的納稅宣傳力度，積極合理為學(xué)校避稅。
4.提高財(cái)務(wù)隊(duì)伍人員素質(zhì)
目前，各高校財(cái)務(wù)人員普遍存在年齡結(jié)構(gòu)偏大、學(xué)歷較低、知識(shí)結(jié)構(gòu)落后等困難。迫切需要打破人才壁壘，引進(jìn)具有現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理意識(shí)的年輕專業(yè)財(cái)務(wù)人員，提高財(cái)務(wù)隊(duì)伍的整體素質(zhì)。廣大財(cái)務(wù)人員要重視對(duì)稅法的學(xué)習(xí)，做好納稅申報(bào)和減免稅申報(bào)。利用稅率差別、稅收優(yōu)惠政策、稅收制度的有關(guān)規(guī)定，對(duì)高校的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行事先安排，必要時(shí)還要咨詢專業(yè)的會(huì)計(jì)事務(wù)所和稅務(wù)專家，制定合理的納稅方案。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)稅字[1997]75號(hào):財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知
[2]國稅發(fā)[1999]65號(hào):事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法
[3]財(cái)稅[2004]39號(hào):財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知
[4]國稅發(fā)[2005]129號(hào):稅收減免管理辦法（試行）
[5]京地稅營[2005]525號(hào):北京市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)取消技術(shù)交易免征營業(yè)審批項(xiàng)目后續(xù)管理辦法（試行）的通知
[6]財(cái)稅[2006]3號(hào):財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知
隨著高等教育改革的深入，高校辦學(xué)資金來源渠道已由過去單一的財(cái)政撥款為主向多渠道籌集過渡。近幾年來，尤其是2000年后，高?？偸杖胨匠手鹉晟仙龖B(tài)勢(shì)，但是財(cái)政資金占高?？偸杖胨奖壤齾s呈逐年下降趨勢(shì)。目前，高校收入來源主要集中在財(cái)政無償撥款（包括如“985工程”撥款）、科研橫向和縱向收入、學(xué)費(fèi)收入和自籌資金等幾方面。
稅收法規(guī)明確了高校作為納稅主體有依法納稅的義務(wù)。作為事業(yè)單位法人的高校自身和后勤服務(wù)集團(tuán)的經(jīng)營所得，以及校內(nèi)各部門非獨(dú)立核算經(jīng)營活動(dòng)取得的收入，除了依法可以免稅的部分外，都應(yīng)按照稅法規(guī)定繳納各類稅收。一直以來“稅收不進(jìn)學(xué)校”的觀念在高校財(cái)務(wù)人員的意識(shí)中根深蒂固，高校的財(cái)務(wù)人員未樹立依法納稅意識(shí)，也缺少對(duì)稅收法規(guī)的學(xué)習(xí)和了解，發(fā)生納稅義務(wù)后很少能夠及時(shí)辦理稅務(wù)登記。近幾年，隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)加大征收力度，將高校作為稅收檢查的重點(diǎn)，高校依法及時(shí)納稅的壓力逐漸增大。如2007年5月，北京市海淀區(qū)國稅局召集在京高校財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，就高校繳納企業(yè)所得稅進(jìn)行了探討。2008年年初，海淀區(qū)稅務(wù)局又就所得稅召開了會(huì)議，這充分顯示了稅務(wù)部門對(duì)高校的重視。這種情況下，如何對(duì)高校稅負(fù)問題進(jìn)行梳理，嚴(yán)格涉稅業(yè)務(wù)的管理，就成為高校廣大財(cái)務(wù)人員迫切需要解決的問題。
一、高校面臨的稅負(fù)現(xiàn)狀分析
1.企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅方面，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[1997]75號(hào)）規(guī)定，事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體的收入，除財(cái)政撥款和國務(wù)院或財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定免征企業(yè)所得稅的項(xiàng)目外，其他一切收入都應(yīng)并入其應(yīng)納稅收入總額，依法計(jì)征企業(yè)所得稅。
《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，高等學(xué)校舉辦的各類進(jìn)修班、培訓(xùn)班所得暫免征收所得稅。享受稅收優(yōu)惠政策的高等學(xué)校包括教育部門所辦的和國家教委批準(zhǔn)、備案的普通高等學(xué)校，以及中國人民有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的軍隊(duì)院校。
對(duì)高等學(xué)校、各類職業(yè)學(xué)校服務(wù)于各業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)培訓(xùn)、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)承包所取得的技術(shù)收入，暫免征收企業(yè)所得稅。雖然目前絕大部分高校并沒有繳納企業(yè)所得稅，但是隨著所得稅法規(guī)執(zhí)行力度的加大，如何合理繳納所得稅，已經(jīng)成為高校財(cái)務(wù)部門面臨的一大課題。
2.營業(yè)稅
營業(yè)稅方面，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，托兒所、幼兒園和學(xué)校及其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育勞務(wù)，學(xué)生勤工儉學(xué)提供的勞務(wù)免征營業(yè)稅。實(shí)施非學(xué)歷教育的學(xué)校則應(yīng)當(dāng)依法繳納營業(yè)稅。2004年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于教育稅收政策的通知》（財(cái)稅[2004]39號(hào)）做了進(jìn)一步明確的規(guī)定:對(duì)從事學(xué)歷教育的學(xué)校提供教育勞務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅;對(duì)學(xué)生勤工儉學(xué)提供勞務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅;對(duì)政府舉辦的高等、中等和初等學(xué)校（不含下屬單位）舉辦進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的收入，收入全部歸學(xué)校所有的，免征營業(yè)稅。
但是稅務(wù)部門和納稅人在執(zhí)行的過程中，對(duì)免稅范圍仍存有疑問，為此國家稅務(wù)總局等部門于2006年1月12日《關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2006]3號(hào)）對(duì)教育勞務(wù)的免稅范圍作了進(jìn)一步的明確和細(xì)化：
(1)各類學(xué)校（包括全部收入為免稅收入的學(xué)校）均應(yīng)按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定辦理稅務(wù)登記，按期進(jìn)行納稅申報(bào)并按規(guī)定使用發(fā)票；享受營業(yè)稅優(yōu)惠政策的，應(yīng)按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理減免稅手續(xù)。
(2)校辦企業(yè)為本校教學(xué)、科研服務(wù)所提供的應(yīng)稅勞務(wù)（服務(wù)業(yè)稅目中的旅店業(yè)、飲食業(yè)和“娛樂業(yè)”稅目除外），經(jīng)審核確認(rèn)后，免征營業(yè)稅。
(3)高校后勤實(shí)體經(jīng)營學(xué)生公寓和教師公寓及為高校教學(xué)提供后勤服務(wù)取得的租金和服務(wù)性收入，免征營業(yè)稅。但對(duì)利用學(xué)生公寓或教師公寓等高校后勤服務(wù)設(shè)施向社會(huì)人員提供服務(wù)取得的租金和其他各種服務(wù)性收入，按現(xiàn)行規(guī)定計(jì)征營業(yè)稅。
(4)社會(huì)性投資建立的為高校學(xué)生提供住宿服務(wù)并按高教系統(tǒng)統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)收取租金的學(xué)生公寓取得的租金收入，免征營業(yè)稅；但對(duì)利用學(xué)生公寓向社會(huì)人員提供住宿服務(wù)取得的租金收入，按現(xiàn)行規(guī)定計(jì)征營業(yè)稅。
(5)設(shè)置在校園內(nèi)的實(shí)行社會(huì)化管理和獨(dú)立核算的食堂，向師生提供餐飲服務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅；向社會(huì)提供餐飲服務(wù)取得的收入，按現(xiàn)行規(guī)定計(jì)征營業(yè)稅。
(6)高等學(xué)校從事技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)(俗稱“四技”）取得的收入免征營業(yè)稅。隨著高?？蒲惺聵I(yè)經(jīng)費(fèi)到款的逐年增長,很多高校并沒有辦理“四技”營業(yè)稅的減免,故每年因?yàn)椤八募肌倍U納的營業(yè)稅已經(jīng)成為高校的嚴(yán)重負(fù)擔(dān)。
3.其他稅種
其他稅種主要包括增值稅、消費(fèi)稅、車船使用稅、房產(chǎn)稅等。這些稅種雖然種類繁多，但是在高校整體稅負(fù)中比重很小。不過隨著高校的進(jìn)一步發(fā)展，這些稅種也應(yīng)該引起廣大財(cái)務(wù)人員的重視。
二、高?？刹扇〉膶?duì)策
1.積極推動(dòng)完善高校領(lǐng)域稅收政策立法
目前我國還沒有統(tǒng)一的、專門的高等學(xué)校稅收政策文件。在高等學(xué)校稅收政策方面，多數(shù)是由部門規(guī)章加以規(guī)定的，如通過教育部、國家稅務(wù)總局、科技部等部門規(guī)章加以規(guī)定，立法級(jí)次低。另外，面對(duì)教育體制改革給高等學(xué)校帶來的新變化，稅收政策的出臺(tái)顯得非常倉促，大多是以通知或補(bǔ)充通知的形式出現(xiàn)，某些稅收政策已經(jīng)跟高校的財(cái)務(wù)核算體制不匹配，造成繳納稅款的不可操作性。所以，積極推動(dòng)財(cái)政部、教育部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺(tái)立法層次高、規(guī)范、協(xié)調(diào)、系統(tǒng)、具有可操作性的稅收法律法規(guī)，爭取相關(guān)部門在法規(guī)制定階段充分考慮高校特點(diǎn)，可以為高校承擔(dān)合理稅賦爭取主動(dòng)權(quán)。
2.修訂高校財(cái)務(wù)制度
根據(jù)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》設(shè)置的會(huì)計(jì)科目根本不能滿足高校進(jìn)行稅金核算的要求，如沒有“企業(yè)所得稅”科目。高校財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)時(shí)需對(duì)賬面利潤進(jìn)行較多的調(diào)整，如果財(cái)務(wù)人員在平時(shí)工作中對(duì)與涉稅業(yè)務(wù)有關(guān)的收入支出不進(jìn)行完整的記錄，不熟悉稅法，就很難正確計(jì)算應(yīng)稅所得額。所以迫切需要主管部門根據(jù)稅法的要求，修訂《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，分開核算應(yīng)納稅所得和非應(yīng)納稅所得，對(duì)于應(yīng)納稅所得，正確核算收入和與之相匹配的支出，以計(jì)算和繳納企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)稅負(fù)。
3.加強(qiáng)納稅宣貫，樹立依法納稅意識(shí)
目前，因?yàn)閷?duì)稅收政策的理解不同，各大高校各種稅種的處理方式各不相同。如北京地區(qū)，各高?！秾?duì)北京市統(tǒng)一銀錢收據(jù)》的使用就各不相同。建議成立地區(qū)高校財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人聯(lián)誼制度，定期交流納稅過程中存在的問題，統(tǒng)一口徑。
對(duì)于“四技”涉及到的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，各高校主管財(cái)務(wù)和主管科技校長應(yīng)加強(qiáng)溝通，重視“四技”減免。財(cái)務(wù)部門跟科技處（部）的要加強(qiáng)聯(lián)系，共同做好“四技”的減免工作。如北京某高校，科技處負(fù)責(zé)“四技”合同在技術(shù)市場的登記工作，財(cái)務(wù)處負(fù)責(zé)稅務(wù)局的備案工作。在沒有進(jìn)行營業(yè)稅減免工作之前，每年需要繳納600多萬的營業(yè)稅，登記備案后，每年只需要繳納幾十萬元的營業(yè)稅，效果非常明顯。另外，加強(qiáng)對(duì)廣大科研人員的納稅宣傳力度，積極合理為學(xué)校避稅。
4.提高財(cái)務(wù)隊(duì)伍人員素質(zhì)
目前，各高校財(cái)務(wù)人員普遍存在年齡結(jié)構(gòu)偏大、學(xué)歷較低、知識(shí)結(jié)構(gòu)落后等困難。迫切需要打破人才壁壘，引進(jìn)具有現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理意識(shí)的年輕專業(yè)財(cái)務(wù)人員，提高財(cái)務(wù)隊(duì)伍的整體素質(zhì)。廣大財(cái)務(wù)人員要重視對(duì)稅法的學(xué)習(xí)，做好納稅申報(bào)和減免稅申報(bào)。利用稅率差別、稅收優(yōu)惠政策、稅收制度的有關(guān)規(guī)定，對(duì)高校的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行事先安排，必要時(shí)還要咨詢專業(yè)的會(huì)計(jì)事務(wù)所和稅務(wù)專家，制定合理的納稅方案。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)稅字[1997]75號(hào):財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知
[2]國稅發(fā)[1999]65號(hào):事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法
[3]財(cái)稅[2004]39號(hào):財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知
[4]國稅發(fā)[2005]129號(hào):稅收減免管理辦法（試行）
[5]京地稅營[2005]525號(hào):北京市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)取消技術(shù)交易免征營業(yè)審批項(xiàng)目后續(xù)管理辦法（試行）的通知
[6]財(cái)稅[2006]3號(hào):財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知
(一)單純追求收入目標(biāo),稅收職能單一化傾向日益明顯1994年稅制改革以寫作論文來,我國工商稅收收入以年平均近1000億元的速度遞增。除了經(jīng)濟(jì)增長、加強(qiáng)征管等因素外,維系高增長的主要因素是政府行為和支持政府行為的稅收“超常措施”。為了完成任務(wù),各級(jí)政府和財(cái)稅部門繼續(xù)采取“超常措施”,“寅吃卯糧”、“無稅空轉(zhuǎn)”等現(xiàn)象日益公開化、普遍化。任務(wù)高壓下的稅收征管,其危害是顯而易見的。其一,剛性的任務(wù)標(biāo)準(zhǔn)弱化了剛性的稅收?qǐng)?zhí)法,看似力度很大,實(shí)質(zhì)上是對(duì)法律尊嚴(yán)的自我踐踏。其二,大面積的超收,人為改變了正常情況下的稅收數(shù)量和規(guī)模,掩蓋了稅制的運(yùn)行質(zhì)量和真實(shí)的稅收負(fù)擔(dān)程度,為宏觀決策提供了虛假的數(shù)字依據(jù)。
(二)一些稅種先天不足,稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)乏力稅種設(shè)置、稅率設(shè)計(jì)的目的,最終要通過征收管理來實(shí)現(xiàn)。稅收征管中的一系列問題,使一些稅種的設(shè)置初衷大打折扣?，F(xiàn)行消費(fèi)稅的征稅對(duì)象主要是煙酒。由于大量的欠稅和稅收流失,該稅種的調(diào)節(jié)作用無法發(fā)揮,與政策設(shè)計(jì)的初衷大相徑庭。而且,從中央到地方,對(duì)煙酒稅收的依賴程度越來越大,實(shí)際工作中采取了一些積極扶持政策,完全偏離了限制消費(fèi)和生產(chǎn)的初衷,稅收調(diào)節(jié)嚴(yán)重乏力。
(三)財(cái)務(wù)核算虛假,稅收監(jiān)督不到位1.偷稅逃稅普遍化、社會(huì)化,稅收差額嚴(yán)重。稅收差額是衡量一國稅收征管效率的重要指標(biāo)。據(jù)調(diào)查,我國的稅收差額大體在30%-40%。當(dāng)前的突出問題是,一些不法分子大肆盜竊、偽造、倒賣和虛開、代開增值稅專用發(fā)票,違法數(shù)額巨大,觸目驚心。2.財(cái)務(wù)核算成果人為控制,經(jīng)營指標(biāo)虛假。受各種利益因素影響,許多企業(yè)建有兩套或三套賬目,在上報(bào)經(jīng)營成果或計(jì)算稅金時(shí),往往使用虛假賬目,形成稅收監(jiān)督的真空。一些沒有設(shè)立兩套賬目的單位,在財(cái)務(wù)核算上也摻雜許多虛假成分,看似規(guī)范合理的會(huì)計(jì)核算掩蓋著許多經(jīng)過處理的問題。虛假的財(cái)務(wù)核算不僅導(dǎo)致稅收流失,還造成國民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)的失真。3.某些企業(yè)腐敗嚴(yán)重,侵蝕稅基。企業(yè)負(fù)責(zé)人的腐敗,屢禁不止,局部地區(qū)愈演愈烈,已經(jīng)成為社會(huì)毒瘤和頑癥。盡管企業(yè)腐敗的表現(xiàn)形式多種多樣,反映在財(cái)務(wù)上,毫無例外都是化公為私,侵吞國家資財(cái),侵蝕稅基。
二、存在問題的原因
(一)社會(huì)原因———整個(gè)社會(huì)的執(zhí)法狀況欠佳為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,我國相繼出臺(tái)了大量法律法規(guī),長期以來“無法可依”的狀況逐步得到改善。但是,有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的問題一直嚴(yán)重困擾各級(jí)政府和執(zhí)法部門。在這樣一個(gè)社會(huì)大環(huán)境下,稅收?qǐng)?zhí)法始終處在各種矛盾的焦點(diǎn)上,行政干預(yù)、人情干預(yù)、部門配合不力、司法腐敗等一系列問題嚴(yán)重制約著嚴(yán)格執(zhí)法。1.稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行難。專業(yè)銀行向商業(yè)銀行轉(zhuǎn)軌后,出于自身利益的考慮,往往以多種具體操作上的理由拒絕暫停支付和扣繳稅款。金融部門為防范風(fēng)險(xiǎn),實(shí)行貸款抵押,企業(yè)資產(chǎn)大部分甚至全部抵押給銀行,稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押、查封企業(yè)財(cái)產(chǎn),有時(shí)沒有標(biāo)的物。2.法人案件處理難。一般說來,對(duì)納稅人個(gè)人的稅務(wù)違章案件比較容易處理,而對(duì)法人涉稅案件的處理往往會(huì)遇到來自地方的行政干預(yù)和社會(huì)的壓力。企業(yè)的稅收問題被查實(shí)后,政府一般要予以庇護(hù),稅務(wù)機(jī)關(guān)一般也要作出讓步。第6期何朝陽:淺析我國稅收管理存在的問題及對(duì)策79一些地方企業(yè)普遍困難,稅務(wù)機(jī)關(guān)在案件處理上,不得不考慮社會(huì)穩(wěn)定和稅源延續(xù)問題,因而手下留情甚至不了了之。3.涉稅違法案件處罰難。稅收?qǐng)?zhí)法專業(yè)性較強(qiáng),司法立案需要重新取證,一些涉稅違法案件查處遲緩,久拖不決,處罰不及時(shí)、定案不準(zhǔn)確、執(zhí)法不到位的問題比較突出。
(二)法制原因———稅收立法滯后于改革進(jìn)程1.大部分稅種沒有通過人大立法,而是以條例形式,法規(guī)層次低,而且具體條款頻繁修改,缺乏應(yīng)有的權(quán)威性、規(guī)范性和穩(wěn)定性。一些正在執(zhí)行的條款不能作為認(rèn)定納稅人犯罪的依據(jù),客觀上存在稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)執(zhí)法上的雙重標(biāo)準(zhǔn)。2.稅收程序法律依據(jù)不足,現(xiàn)行《中華人民共和國稅收征收管理法》,對(duì)稅收程序的規(guī)定過于簡單、原則,可操作性差。3.沒有建立獨(dú)立的稅務(wù)司法體系,稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)和權(quán)力脫節(jié)。
(三)內(nèi)部機(jī)制原因———稅收征管機(jī)制落后機(jī)構(gòu)設(shè)置條塊分割,重疊交叉,成本過高,效能低下。一方面,各種經(jīng)濟(jì)成分的重新組合,各種所有制形式的頻繁變動(dòng),各行業(yè)的相互交融,使得企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、經(jīng)營方式、隸屬關(guān)系呈現(xiàn)明顯的多極性和不穩(wěn)定性。反映到稅收征管上,最突出的問題就是征管范圍無法劃清。另一方面,隨著企業(yè)主管部門的合并、撤銷、精簡、改變職能,原有的行業(yè)格局、所有制格局重新排列,直屬機(jī)構(gòu)失去存在必要,城市稅務(wù)直屬分局和區(qū)局并存,給稅收成本的控制、機(jī)構(gòu)精簡、管理效能的提高帶來一定負(fù)效應(yīng),也給納稅人辦理稅收事宜帶來諸多不便;征收分局與稽查分局在任務(wù)承擔(dān)與職能行使上相脫離;交叉管理,稅負(fù)不公,爭搶稅源,漏征漏管嚴(yán)重。
三、對(duì)策分析
(一)單純追求收入目標(biāo),稅收職能單一化傾向日益明顯1994年稅制改革以寫作論文來,我國工商稅收收入以年平均近1000億元的速度遞增。除了經(jīng)濟(jì)增長、加強(qiáng)征管等因素外,維系高增長的主要因素是政府行為和支持政府行為的稅收“超常措施”。為了完成任務(wù),各級(jí)政府和財(cái)稅部門繼續(xù)采取“超常措施”,“寅吃卯糧”、“無稅空轉(zhuǎn)”等現(xiàn)象日益公開化、普遍化。任務(wù)高壓下的稅收征管,其危害是顯而易見的。其一,剛性的任務(wù)標(biāo)準(zhǔn)弱化了剛性的稅收?qǐng)?zhí)法,看似力度很大,實(shí)質(zhì)上是對(duì)法律尊嚴(yán)的自我踐踏。其二,大面積的超收,人為改變了正常情況下的稅收數(shù)量和規(guī)模,掩蓋了稅制的運(yùn)行質(zhì)量和真實(shí)的稅收負(fù)擔(dān)程度,為宏觀決策提供了虛假的數(shù)字依據(jù)。
(二)一些稅種先天不足,稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)乏力稅種設(shè)置、稅率設(shè)計(jì)的目的,最終要通過征收管理來實(shí)現(xiàn)。稅收征管中的一系列問題,使一些稅種的設(shè)置初衷大打折扣?，F(xiàn)行消費(fèi)稅的征稅對(duì)象主要是煙酒。由于大量的欠稅和稅收流失,該稅種的調(diào)節(jié)作用無法發(fā)揮,與政策設(shè)計(jì)的初衷大相徑庭。而且,從中央到地方,對(duì)煙酒稅收的依賴程度越來越大,實(shí)際工作中采取了一些積極扶持政策,完全偏離了限制消費(fèi)和生產(chǎn)的初衷,稅收調(diào)節(jié)嚴(yán)重乏力。
(三)財(cái)務(wù)核算虛假,稅收監(jiān)督不到位1.偷稅逃稅普遍化、社會(huì)化,稅收差額嚴(yán)重。稅收差額是衡量一國稅收征管效率的重要指標(biāo)。據(jù)調(diào)查,我國的稅收差額大體在30%-40%。當(dāng)前的突出問題是,一些不法分子大肆盜竊、偽造、倒賣和虛開、代開增值稅專用發(fā)票,違法數(shù)額巨大,觸目驚心。2.財(cái)務(wù)核算成果人為控制,經(jīng)營指標(biāo)虛假。受各種利益因素影響,許多企業(yè)建有兩套或三套賬目,在上報(bào)經(jīng)營成果或計(jì)算稅金時(shí),往往使用虛假賬目,形成稅收監(jiān)督的真空。一些沒有設(shè)立兩套賬目的單位,在財(cái)務(wù)核算上也摻雜許多虛假成分,看似規(guī)范合理的會(huì)計(jì)核算掩蓋著許多經(jīng)過處理的問題。虛假的財(cái)務(wù)核算不僅導(dǎo)致稅收流失,還造成國民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)的失真。3.某些企業(yè)腐敗嚴(yán)重,侵蝕稅基。企業(yè)負(fù)責(zé)人的腐敗,屢禁不止,局部地區(qū)愈演愈烈,已經(jīng)成為社會(huì)毒瘤和頑癥。盡管企業(yè)腐敗的表現(xiàn)形式多種多樣,反映在財(cái)務(wù)上,毫無例外都是化公為私,侵吞國家資財(cái),侵蝕稅基。
二、存在問題的原因
(一)社會(huì)原因———整個(gè)社會(huì)的執(zhí)法狀況欠佳為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,我國相繼出臺(tái)了大量法律法規(guī),長期以來“無法可依”的狀況逐步得到改善。但是,有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的問題一直嚴(yán)重困擾各級(jí)政府和執(zhí)法部門。在這樣一個(gè)社會(huì)大環(huán)境下,稅收?qǐng)?zhí)法始終處在各種矛盾的焦點(diǎn)上,行政干預(yù)、人情干預(yù)、部門配合不力、司法腐敗等一系列問題嚴(yán)重制約著嚴(yán)格執(zhí)法。1.稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行難。專業(yè)銀行向商業(yè)銀行轉(zhuǎn)軌后,出于自身利益的考慮,往往以多種具體操作上的理由拒絕暫停支付和扣繳稅款。金融部門為防范風(fēng)險(xiǎn),實(shí)行貸款抵押,企業(yè)資產(chǎn)大部分甚至全部抵押給銀行,稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押、查封企業(yè)財(cái)產(chǎn),有時(shí)沒有標(biāo)的物。2.法人案件處理難。一般說來,對(duì)納稅人個(gè)人的稅務(wù)違章案件比較容易處理,而對(duì)法人涉稅案件的處理往往會(huì)遇到來自地方的行政干預(yù)和社會(huì)的壓力。企業(yè)的稅收問題被查實(shí)后,政府一般要予以庇護(hù),稅務(wù)機(jī)關(guān)一般也要作出讓步。第6期何朝陽:淺析我國稅收管理存在的問題及對(duì)策79一些地方企業(yè)普遍困難,稅務(wù)機(jī)關(guān)在案件處理上,不得不考慮社會(huì)穩(wěn)定和稅源延續(xù)問題,因而手下留情甚至不了了之。3.涉稅違法案件處罰難。稅收?qǐng)?zhí)法專業(yè)性較強(qiáng),司法立案需要重新取證,一些涉稅違法案件查處遲緩,久拖不決,處罰不及時(shí)、定案不準(zhǔn)確、執(zhí)法不到位的問題比較突出。
(二)法制原因———稅收立法滯后于改革進(jìn)程1.大部分稅種沒有通過人大立法,而是以條例形式,法規(guī)層次低,而且具體條款頻繁修改,缺乏應(yīng)有的權(quán)威性、規(guī)范性和穩(wěn)定性。一些正在執(zhí)行的條款不能作為認(rèn)定納稅人犯罪的依據(jù),客觀上存在稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)執(zhí)法上的雙重標(biāo)準(zhǔn)。2.稅收程序法律依據(jù)不足,現(xiàn)行《中華人民共和國稅收征收管理法》,對(duì)稅收程序的規(guī)定過于簡單、原則,可操作性差。3.沒有建立獨(dú)立的稅務(wù)司法體系,稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)和權(quán)力脫節(jié)。
(三)內(nèi)部機(jī)制原因———稅收征管機(jī)制落后機(jī)構(gòu)設(shè)置條塊分割,重疊交叉,成本過高,效能低下。一方面,各種經(jīng)濟(jì)成分的重新組合,各種所有制形式的頻繁變動(dòng),各行業(yè)的相互交融,使得企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、經(jīng)營方式、隸屬關(guān)系呈現(xiàn)明顯的多極性和不穩(wěn)定性。反映到稅收征管上,最突出的問題就是征管范圍無法劃清。另一方面,隨著企業(yè)主管部門的合并、撤銷、精簡、改變職能,原有的行業(yè)格局、所有制格局重新排列,直屬機(jī)構(gòu)失去存在必要,城市稅務(wù)直屬分局和區(qū)局并存,給稅收成本的控制、機(jī)構(gòu)精簡、管理效能的提高帶來一定負(fù)效應(yīng),也給納稅人辦理稅收事宜帶來諸多不便;征收分局與稽查分局在任務(wù)承擔(dān)與職能行使上相脫離;交叉管理,稅負(fù)不公,爭搶稅源,漏征漏管嚴(yán)重。
三、對(duì)策分析
(一)改革稅收計(jì)劃管理,提高其合理性、科學(xué)性1.實(shí)事求是,增強(qiáng)稅收計(jì)劃管理的科學(xué)性。稅收計(jì)劃的制定,除了參考國民經(jīng)濟(jì)宏觀發(fā)展計(jì)劃和國家預(yù)算收入外,更應(yīng)從經(jīng)濟(jì)稅源的實(shí)際出發(fā),緊密結(jié)合市場變化,遵循從經(jīng)濟(jì)到稅收、積極可靠和留有余地的原則,以“發(fā)展變化”的總觀點(diǎn)來預(yù)測(cè)分析經(jīng)濟(jì)稅源,使稅收計(jì)劃盡量與實(shí)際稅源相吻合。為確保計(jì)劃制定和分配的科學(xué)化、合理化,一要根據(jù)不同行業(yè)、不同所有者結(jié)構(gòu)確定相應(yīng)的調(diào)查方法和參數(shù)依據(jù),為科學(xué)編制稅收計(jì)劃奠定基礎(chǔ);二要在具體編制計(jì)劃過程中,采取因素測(cè)算法與抽樣調(diào)查法進(jìn)行綜合驗(yàn)證,合理科學(xué)地確定每一因素,避免簡單推算,提高計(jì)劃準(zhǔn)確度;三要開發(fā)設(shè)計(jì)出稅收計(jì)劃信息管理軟件,建立縱向可與各級(jí)稅務(wù)部門聯(lián)系的征管數(shù)據(jù)庫,橫向可與各部門、重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)企業(yè)互相交流的反映市場動(dòng)態(tài)的數(shù)據(jù)庫,并科學(xué)地將這些信息分類、解釋、分析、轉(zhuǎn)換成編制、分配稅收計(jì)劃的正確依據(jù)。2.完善會(huì)計(jì)改革,保證計(jì)劃執(zhí)行的準(zhǔn)確性。現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)核算辦法雖以申報(bào)應(yīng)征數(shù)作為核算起點(diǎn),建立了基層征收機(jī)關(guān)分戶分稅種明細(xì)賬,但由于諸多方面原因,在基層會(huì)計(jì)實(shí)踐中,除入庫數(shù)額外,其他數(shù)據(jù)一定程度上缺乏真實(shí)性、完整性,影響了稅收計(jì)劃利用會(huì)計(jì)資料來計(jì)算稅收增減因素、測(cè)算稅收負(fù)擔(dān)和稅收增減幅度、預(yù)測(cè)稅源及其變化趨勢(shì)。必須進(jìn)一步完善和加強(qiáng)稅收會(huì)計(jì)改革,進(jìn)一步提高計(jì)算機(jī)在計(jì)會(huì)領(lǐng)域的應(yīng)用水平,全面真實(shí)準(zhǔn)確地反映稅源和稅收收入以及欠稅情況。3.注重調(diào)查研究,增強(qiáng)計(jì)劃分析的針對(duì)性。沒有調(diào)查就沒有發(fā)言權(quán)。制定稅收計(jì)劃的同志應(yīng)經(jīng)常深入基層了解情況,及時(shí)反映征管工作中的新情況、新問題,掌握經(jīng)濟(jì)稅源結(jié)構(gòu)和變化情況以及發(fā)展趨勢(shì),提高預(yù)測(cè)稅收收入的能力。在稅收計(jì)劃執(zhí)行情況分析中,要實(shí)現(xiàn)定量分析與定性分析相結(jié)合,既要分析客觀原因,更要分析主觀原因,做到有情況、有數(shù)據(jù)、有比較、有辦法、有預(yù)測(cè),抓住重點(diǎn)。還要實(shí)行稅收計(jì)劃分析與稅收統(tǒng)計(jì)分析相結(jié)合,充分發(fā)揮現(xiàn)有信息資料的作用。4.實(shí)行綜合評(píng)價(jià),增強(qiáng)計(jì)劃考核的合理性。當(dāng)計(jì)劃與實(shí)際稅源有較大的差距時(shí),不能以計(jì)劃沖擊稅法。對(duì)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)干部的考評(píng),不能把計(jì)劃完成情況好壞作為唯一標(biāo)準(zhǔn),要強(qiáng)調(diào)依法治稅,加大對(duì)執(zhí)法情況監(jiān)督考評(píng)的份量,以促進(jìn)稅收管理工作的法制化、規(guī)范化、科學(xué)化。
一、稅收管理績效評(píng)價(jià)概述
稅收管理績效評(píng)價(jià)是稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用一定的指標(biāo)體系對(duì)稅收管理過程及其結(jié)果進(jìn)行概括性的評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)本著系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的、權(quán)變的眼光，注重對(duì)指標(biāo)的相互關(guān)系及其權(quán)重的確定，采取客觀、公正、科學(xué)、全面的評(píng)價(jià)方法，快捷準(zhǔn)確地將信息反饋給管理層，以供實(shí)施控制決策之用。稅收管理績效評(píng)價(jià)可以從效果和效率兩方面進(jìn)行。
(一)稅收管理績效評(píng)價(jià)的目標(biāo)
稅收管理的目標(biāo)是為了促使納稅人依法納稅。稅收管理績效目標(biāo)服從和服務(wù)于稅收管理目標(biāo)，通過實(shí)施績效評(píng)價(jià)，引導(dǎo)和促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)稅收管理目標(biāo)。因此，稅收管理績效評(píng)價(jià)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是在稅收遵從的前提下，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)、高效的納稅服務(wù)，從而達(dá)到稅收收益最大化和納稅滿意度最大化。
(二)稅收管理績效評(píng)價(jià)的實(shí)施前提
一是要有高質(zhì)量的數(shù)據(jù)資源。實(shí)施有效的稅收管理績效評(píng)價(jià)要求高度的稅收信息化程度，管理數(shù)據(jù)資源高度集中，至少要到省一級(jí)，有專業(yè)的數(shù)據(jù)處理中心，對(duì)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資源實(shí)時(shí)進(jìn)行校驗(yàn)、統(tǒng)計(jì)、篩選、分類、分析，有相應(yīng)的保障數(shù)據(jù)質(zhì)量和安全的制度和措施。二是對(duì)稅收管理過程及結(jié)果進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化管理。要最終做出績效評(píng)價(jià)的判斷結(jié)果，除了建立科學(xué)的指標(biāo)體系，還必須有可行的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象進(jìn)行分析評(píng)判。評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是評(píng)價(jià)結(jié)果產(chǎn)生的基準(zhǔn)和前提。
(三)稅收管理績效評(píng)價(jià)的主體
在高度信息化條件下，稅收管理主體可以分為兩個(gè)層面：管理層面和操作層面。管理層面主要指省級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)和單純具有內(nèi)部管理職能、不直接面對(duì)納稅人的地市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，操作層面即為直接面向納稅人的地市級(jí)以下稅務(wù)機(jī)關(guān)。在稅收管理績效評(píng)價(jià)體系下，稅收管理主體就是稅收管理績效評(píng)價(jià)的主體。
(四)稅收管理績效評(píng)價(jià)的范圍
現(xiàn)代稅收管理理論中的稅收管理．主要是指稅收的征收管理，只包括稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的管理。稅務(wù)機(jī)關(guān)績效評(píng)價(jià)包括對(duì)稅務(wù)行政管理權(quán)和稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)行使績效的評(píng)價(jià)。本文主要是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員行使稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的過程及其結(jié)果產(chǎn)生的績效，即稅收管理績效進(jìn)行評(píng)價(jià)分析。
二、構(gòu)建稅收管理績效評(píng)價(jià)體系應(yīng)注意事項(xiàng)
(一)合理設(shè)定評(píng)價(jià)指標(biāo)
指標(biāo)設(shè)計(jì)在以“目標(biāo)管理”為手段的績效評(píng)價(jià)體系中具有重要意義。指標(biāo)既是稅務(wù)人員工作行為的導(dǎo)向，又是評(píng)價(jià)稅務(wù)人員工作業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn)。好的指標(biāo)可以起到事前積極誘導(dǎo)和事后公正評(píng)價(jià)的作用，差的指標(biāo)會(huì)使整個(gè)績效評(píng)價(jià)體系失效甚至對(duì)整個(gè)稅務(wù)系統(tǒng)造成危害。我們對(duì)稅務(wù)人員工作績效進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)的全部內(nèi)容，必須涵蓋稅務(wù)人員7O～8O以上的工作，根據(jù)崗位職責(zé)確定指標(biāo)。指標(biāo)的設(shè)計(jì)要體現(xiàn)多元化，不僅要能綜合反映稅務(wù)人員的工作業(yè)績，還要考核其工作態(tài)度、創(chuàng)新精神、知識(shí)水平、工作能力，是否能與他人交流與共享信息。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以結(jié)合實(shí)際在此基礎(chǔ)上自行設(shè)計(jì)指標(biāo)體系。這就意味著指標(biāo)的設(shè)計(jì)要堅(jiān)持定量分析和定性分析相結(jié)合，對(duì)于兩類指標(biāo)組合權(quán)重的選擇取決于被評(píng)價(jià)稅務(wù)人員的崗位職責(zé)。不同的部門工作側(cè)重點(diǎn)不同，有的是在于提高納稅人的滿意程度，樹立稅務(wù)機(jī)關(guān)的良好形象，有的是在于實(shí)現(xiàn)稅款的應(yīng)收盡收、減少納稅人的稅款漏征率。對(duì)量化指標(biāo)要求高的稅務(wù)部門，則量化指標(biāo)的權(quán)重大些，對(duì)定性指標(biāo)要求高的稅務(wù)部門，則定性指標(biāo)的權(quán)重大些。
(二)注意事中溝通
若把稅務(wù)部門績效評(píng)價(jià)體系比做一臺(tái)機(jī)器，溝通在其中所起的作用就是劑，它能保證整個(gè)績效評(píng)價(jià)體系良性運(yùn)轉(zhuǎn)。沒有完善的信息交流和溝通機(jī)制也就沒有稅務(wù)部門的績效評(píng)價(jià)體系。溝通存在于評(píng)價(jià)前、評(píng)價(jià)中、評(píng)價(jià)后三個(gè)階段。在績效評(píng)價(jià)實(shí)施前的指標(biāo)設(shè)計(jì)階段，稅務(wù)部門的領(lǐng)導(dǎo)或評(píng)價(jià)者應(yīng)把被評(píng)價(jià)人員納入到指標(biāo)的設(shè)計(jì)過程中。溝通一方面可以使績效指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)成為每一個(gè)部門和稅務(wù)人員均能理解的共同語言，從而對(duì)其行為產(chǎn)生事前誘導(dǎo)作用，消除排斥心理、引導(dǎo)接受并指導(dǎo)行為；另一方面也避免了指標(biāo)的設(shè)計(jì)與實(shí)際相脫離，增強(qiáng)了指標(biāo)的可操作性。對(duì)于績效評(píng)價(jià)后的溝通，評(píng)價(jià)人員根據(jù)被評(píng)價(jià)稅務(wù)人員的績效評(píng)價(jià)結(jié)果，鼓勵(lì)與組織目標(biāo)一致的行為，同時(shí)對(duì)于不符合或偏離組織目標(biāo)的行為予以引導(dǎo)，幫助找到原因，并提出改進(jìn)建議使其接受進(jìn)一步的培訓(xùn)或改變工作態(tài)度。人們最常忽視的是評(píng)價(jià)過程中的溝通，然而在評(píng)價(jià)過程中及時(shí)進(jìn)行溝通引導(dǎo)被評(píng)價(jià)稅務(wù)人員的行為，可以防微杜漸，大大改善評(píng)價(jià)結(jié)果。在實(shí)際工作中，事中溝通也通常最有效。
(三)根據(jù)個(gè)體需要選擇激勵(lì)手段
績效評(píng)價(jià)與績效付酬是不可分割的兩個(gè)方面。傳統(tǒng)行為學(xué)理論分析，行為是由動(dòng)機(jī)支配的，而動(dòng)機(jī)是由需要所引起的。因此了解和把握人的需要特點(diǎn)，是建立有效的激勵(lì)制度的基礎(chǔ)。需要的層次性決定了激勵(lì)手段的多樣性，即物質(zhì)激勵(lì)和非物質(zhì)激勵(lì)相結(jié)合的激勵(lì)機(jī)制。對(duì)于物質(zhì)激勵(lì)，可以通過對(duì)薪酬體制的設(shè)計(jì)而完成，在績效評(píng)價(jià)體系中，稅務(wù)人員的工資一公務(wù)員基本工資+績效工資x工作難易系數(shù)。對(duì)于非物質(zhì)激勵(lì)，可以通過“情感激勵(lì)”對(duì)稅務(wù)人員個(gè)體工作給予認(rèn)同、尊重、表揚(yáng)，對(duì)其職位的提升、賦予信任和責(zé)任來實(shí)現(xiàn)。評(píng)價(jià)人員必須確定被評(píng)價(jià)稅務(wù)人員目前所處的需求層次和特點(diǎn)，并依據(jù)其特點(diǎn)選擇適合不同個(gè)體的激勵(lì)結(jié)合方式。
(四)建立硬性約束機(jī)制
激勵(lì)和約束是稅務(wù)部門績效評(píng)價(jià)體系中的兩個(gè)不可分割的因素，只有二者之間實(shí)現(xiàn)整體協(xié)調(diào)，才能發(fā)揮績效評(píng)價(jià)的功能?？冃гu(píng)價(jià)體系內(nèi)的約束實(shí)際上是一個(gè)問題的兩個(gè)方面，一方面如果稅務(wù)人員的評(píng)價(jià)結(jié)果較差或與整個(gè)系統(tǒng)的目標(biāo)相悖，將遭受批評(píng)和懲罰，為此付出代價(jià)；另一方面對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果差的稅務(wù)人員的處罰就是對(duì)其他稅務(wù)人員的約束，或者說是反面激勵(lì)，從反面達(dá)到激勵(lì)約束相容。由此我們可以看出，在績效評(píng)價(jià)體系中，激勵(lì)和約束是緊密聯(lián)系在一起的，它們協(xié)同在一起發(fā)揮最優(yōu)作用。
三、不同層面設(shè)計(jì)稅收管理績效評(píng)價(jià)體系的探討
(一)稅收管理績效評(píng)價(jià)技術(shù)的運(yùn)用及其分析
1．基于平衡計(jì)分卡的績效評(píng)價(jià)。
平衡計(jì)分卡是一種綜合績效管理體系。它將組織經(jīng)營任務(wù)的決策轉(zhuǎn)化為四大部分的指標(biāo)：財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與發(fā)展，將組織戰(zhàn)略分為這四個(gè)方面的考察目標(biāo)，每一考察目標(biāo)分別設(shè)置幾個(gè)獨(dú)立的指標(biāo)，多種指標(biāo)組成了相互聯(lián)系的一個(gè)系列指標(biāo)體系。這些目標(biāo)和指標(biāo)既保持一致又相互加強(qiáng)，構(gòu)成了有機(jī)的統(tǒng)一體，從而達(dá)到財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)、短期與長期、內(nèi)部與外部、過去與未來之間的平衡。因此，利用平衡計(jì)分卡進(jìn)行管理決策，能明確地看出它對(duì)整個(gè)稅收管理績效評(píng)價(jià)體系研究組織戰(zhàn)略目標(biāo)所帶來的影響。在平衡計(jì)分卡中，財(cái)務(wù)方面是平衡計(jì)分卡的最終結(jié)果，財(cái)務(wù)指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是客戶滿意和客戶忠誠的結(jié)果。只有實(shí)現(xiàn)內(nèi)部流程的效率性和一致性，即在時(shí)間、質(zhì)量和價(jià)格方面滿足客戶，才能達(dá)到客戶滿意和客戶忠誠。而內(nèi)部流程的優(yōu)化與否主要取決于企業(yè)員工的能力。
2．基于關(guān)鍵指標(biāo)的績效評(píng)價(jià)。
關(guān)鍵績效指標(biāo)的類型主要有數(shù)量、質(zhì)量、成本和時(shí)限。在確定關(guān)鍵績效指標(biāo)時(shí)，指標(biāo)的設(shè)定要具體，切中目標(biāo)、適度細(xì)化、能夠權(quán)變；指標(biāo)是可度量的，是數(shù)量化和行為化的，數(shù)據(jù)或信息要具有可獲性；要具可實(shí)現(xiàn)性，在付出努力的情況下，在適度的時(shí)限內(nèi)可以實(shí)現(xiàn)；要有現(xiàn)實(shí)性，是可證明和觀察的，不是假設(shè)或主觀猜測(cè)；指標(biāo)的設(shè)定要考慮時(shí)間，關(guān)注效率。
3．基于目標(biāo)的績效評(píng)價(jià)。
目標(biāo)管理下的稅收管理績效評(píng)價(jià)體系研究是以系統(tǒng)論、控制論和信息論為理論基礎(chǔ)，把以工作為中心和以人為中心的管理激勵(lì)方法有機(jī)地結(jié)合起來，把工作任務(wù)量化，層層分解。目標(biāo)管理法是為了改善組織在競爭中軟弱無力所實(shí)施的一項(xiàng)措施，通過權(quán)力下放和自我控制來提高組織的競爭力，它建立在充分信任和信息透明的基礎(chǔ)上，更強(qiáng)調(diào)人的創(chuàng)造性和主觀能動(dòng)性?；谀繕?biāo)的績效評(píng)價(jià)方法主要有四個(gè)操作步驟：設(shè)定績效目標(biāo)、確定目標(biāo)達(dá)到的時(shí)間框架、實(shí)際績效水平與績效目標(biāo)相比較、設(shè)定新的績效目標(biāo)。
(二)管理層面基于目標(biāo)的稅收管理績效評(píng)價(jià)體系分析
1．基于目標(biāo)的關(guān)鍵績效指標(biāo)體系構(gòu)建要求。
管理層面的工作要強(qiáng)調(diào)納稅人導(dǎo)向、結(jié)果導(dǎo)向。它需要為操作層面提供政策咨詢、宣傳培訓(xùn)、協(xié)調(diào)審批等服務(wù)，而這些工作始終要圍繞顧客的需求進(jìn)行。管理層面許多工作的最終結(jié)果要靠操作層面的執(zhí)行來實(shí)現(xiàn)，為體現(xiàn)它的導(dǎo)向思想，有必要將其工作績效與操作層面的主要執(zhí)行結(jié)果掛起鉤來。管理層面要通過對(duì)關(guān)鍵績效指標(biāo)的篩選來突出工作重點(diǎn)，調(diào)整衡量標(biāo)準(zhǔn)，要加大對(duì)主體業(yè)務(wù)和主要職能的評(píng)價(jià)力度。對(duì)過程的控制主要通過正確執(zhí)行管理體系文件來實(shí)現(xiàn)，采取抽查的方式進(jìn)行，將需要關(guān)注的重要過程篩選出來，每次只從其中抽取部分進(jìn)行檢查。
2．基于目標(biāo)的績效評(píng)價(jià)體系設(shè)計(jì)思路。
管理層面的績效評(píng)價(jià)根據(jù)“目標(biāo)引導(dǎo)，面向流程”的指導(dǎo)思想，按照“質(zhì)量方針一總體目標(biāo)一具體質(zhì)量指標(biāo)”的思路，結(jié)合管理層面的主要職能，建立起基于目標(biāo)的規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化、精細(xì)化、科學(xué)化的績效評(píng)價(jià)體系。
(1)政策和制度的有效性。主要體現(xiàn)為稅收政策能夠有效地保證稅收職能的實(shí)現(xiàn)，有利于保證稅收“應(yīng)收盡收”的收人組織原則，有利于收人水平的調(diào)節(jié)和收人公平分配，有利于營造公平有序、誠信納稅、和諧的稅收環(huán)境，有利于促進(jìn)依法治稅目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。評(píng)價(jià)該績效目標(biāo)的指標(biāo)可以使用稅收征收率這一指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)。
(2)稅收分析預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性。受指令性稅收計(jì)劃的影響，政府部門一度強(qiáng)調(diào)用稅收完成數(shù)來評(píng)價(jià)稅收管理工作。要解決這樣的問題，一是要樹立制定科學(xué)稅收計(jì)劃的觀念，實(shí)事求是地測(cè)算和上報(bào)建議計(jì)劃以及影響收人的主要增減因素；二是運(yùn)用科學(xué)的手段做好收人預(yù)測(cè)工作，對(duì)稅收預(yù)測(cè)的效果主要引人稅收收人預(yù)測(cè)準(zhǔn)確率指標(biāo)來評(píng)價(jià)，同時(shí)把查補(bǔ)稅款總額作為稅款預(yù)計(jì)水平的一個(gè)修正指標(biāo)。
(3)稅收數(shù)據(jù)質(zhì)量和安全性。有效的稅收監(jiān)控是稅收管理的基礎(chǔ)，而它又是建立在有效的數(shù)據(jù)管理基礎(chǔ)上。管理軟件通過采取有效手段，對(duì)各類數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)、審核、檢測(cè)和維護(hù)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和避免異常數(shù)據(jù)，清理垃圾數(shù)據(jù)、冗余數(shù)據(jù)，糾正錯(cuò)誤信息，確保數(shù)據(jù)信息真實(shí)、準(zhǔn)確、完整和實(shí)用。數(shù)據(jù)高度集中，對(duì)管理層面而言，維護(hù)管理信息系統(tǒng)的安全性也很重要，可以通過垃圾數(shù)據(jù)量、冗余數(shù)據(jù)量、數(shù)據(jù)利用程度、應(yīng)急預(yù)案啟動(dòng)的次數(shù)、數(shù)據(jù)災(zāi)難發(fā)生的次數(shù)以及解決效果等方面設(shè)定評(píng)價(jià)指標(biāo)。
(4)納稅評(píng)估的質(zhì)量和效果。納稅評(píng)估的有效性評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)包括評(píng)估對(duì)象確定的準(zhǔn)確性、評(píng)估發(fā)現(xiàn)的問題戶數(shù)、補(bǔ)繳稅款、移交稽查戶數(shù)以及納稅人真實(shí)申報(bào)率的提高等方面。
(5)執(zhí)法監(jiān)督的有效性和法律救濟(jì)的處理能力。依法治稅是衡量稅收管理工作績效的核心標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)現(xiàn)稅收各項(xiàng)職能的核心途徑。管理層面通過執(zhí)法監(jiān)督和法律救濟(jì)，可以通過執(zhí)法檢查、納稅人投訴、案件復(fù)查等方式進(jìn)行，主要通過稅務(wù)案件應(yīng)訴維持率、復(fù)議案件維護(hù)率、稅務(wù)案件審理準(zhǔn)確率等指標(biāo)來評(píng)價(jià)。
(6)提供服務(wù)的質(zhì)量。無論納稅人將需求直接傳遞還是由操作層面?zhèn)鬟f給管理層面，管理層面都應(yīng)當(dāng)?shù)韧谂c納稅人直接傳遞，進(jìn)行及時(shí)、準(zhǔn)確的處理。因此，顧客需求的有效處理率、處理及時(shí)性和準(zhǔn)確性都應(yīng)當(dāng)成為關(guān)注的內(nèi)容。
(三)操作層面基于平衡計(jì)分卡的稅收管理績效評(píng)價(jià)體系分析
1．財(cái)務(wù)的稅收征收率指標(biāo)選擇。
稅收管理戰(zhàn)略目標(biāo)主要是提高納稅人稅收遵從程度，在財(cái)務(wù)角度主要體現(xiàn)為實(shí)現(xiàn)稅收收益最大化，其“核心結(jié)果”指標(biāo)主要體現(xiàn)為稅收征收率的高低。在一定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和既定的稅制模式下，稅收管理水平的高低決定了法定稅收收人的實(shí)際征收量。因此，財(cái)務(wù)方面的指標(biāo)主要體現(xiàn)為對(duì)稅收管理水平的衡量和評(píng)價(jià)，具體包括納稅人戶籍管理水平、核定征收戶管理質(zhì)量、納稅申報(bào)質(zhì)量以及稅負(fù)水平四個(gè)方面的相應(yīng)指標(biāo)。核心結(jié)果指標(biāo)則依據(jù)稅收經(jīng)濟(jì)觀，在征管能力一定的情況下，稅收規(guī)模隨經(jīng)濟(jì)的波動(dòng)而波動(dòng)。從理論上說，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅，對(duì)無知性稅收不遵從的納稅人提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，對(duì)自私性不遵從的納稅人加強(qiáng)管理監(jiān)控，就能夠?qū)崿F(xiàn)應(yīng)收盡收。在評(píng)價(jià)是否實(shí)現(xiàn)有效地組織稅收收人方面，用稅收征收率進(jìn)行評(píng)價(jià)。
2．征管過程驅(qū)動(dòng)性指標(biāo)選擇。
(1)納稅人戶籍管理水平。按照屬地管理的原則，戶籍管理水平主要反映評(píng)價(jià)期該轄區(qū)內(nèi)納稅人獲得的全面性，以及納稅人各項(xiàng)基礎(chǔ)信息是否真實(shí)、準(zhǔn)確。主要由稅務(wù)登記率、發(fā)票使用率、戶均發(fā)票使用量、稅控裝置數(shù)據(jù)采集率等指標(biāo)來評(píng)價(jià)。
隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，國際避稅活動(dòng)在數(shù)量上有增無減，在手法上亦不斷翻新。為此，許多國家紛紛采取對(duì)策，阻止跨國投資者的避稅行為。主要措施有反轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港對(duì)策稅制、資本弱化稅制和反濫用稅收協(xié)定等。我國目前只對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)有專項(xiàng)法規(guī)，針對(duì)避稅港避稅、濫用稅收協(xié)定、資本弱化避稅等方面的法律規(guī)范尚待建立和完善。借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國國情，健全和完善我國反避稅機(jī)制的構(gòu)想應(yīng)包括以下幾個(gè)方面：
一、進(jìn)一步完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制。穩(wěn)步、規(guī)范推進(jìn)預(yù)約定價(jià)
關(guān)聯(lián)企業(yè)是轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)處理，是國際上普遍關(guān)注的問題。所謂轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，采用“兩頭在外”和“高進(jìn)低出”的手段，在集團(tuán)內(nèi)部人為控制定價(jià)，以確保集團(tuán)利益最大化。與國際比較，由于我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制出臺(tái)較晚，目前仍不完善，如整體立法層次低，內(nèi)容簡單、抽象，缺乏科學(xué)、嚴(yán)密、規(guī)范的操作程序和操作方法；國際市場價(jià)格信息不靈，與國內(nèi)、國際有關(guān)單位和稅務(wù)當(dāng)局的協(xié)作及情報(bào)交換工作尚未全面展開；預(yù)約定價(jià)尚不規(guī)范等。據(jù)業(yè)內(nèi)人士估算，中國每年因跨國企業(yè)避稅而損失的稅收收入約為300億元，而轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)現(xiàn)的避稅總額在跨國公司避稅總額中約占60％?？梢姡∪屯晟妻D(zhuǎn)讓定價(jià)稅制任重而道遠(yuǎn)。
健全和完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，應(yīng)結(jié)合我國稅收征管體制改革的總體要求和實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收管理工作的具體實(shí)踐，參照國外成功經(jīng)驗(yàn)，制定相應(yīng)的策略。具體包括如下內(nèi)容：
(一)提高立法層次，完善法規(guī)內(nèi)容，增強(qiáng)可操作性
我國現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的相關(guān)法規(guī)包括《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》《中華人民共和國稅收征收管理法》《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》和《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則》(簡稱APA)，整體立法層次較低，且內(nèi)容規(guī)定過于原則，缺乏可操作性。所以首先應(yīng)提高相關(guān)規(guī)定中有關(guān)重要內(nèi)容的立法級(jí)次，使之上升到法律、法規(guī)層面；同時(shí)，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步完善有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律、法規(guī)的內(nèi)容，如拓展關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)主體的范圍、充實(shí)和完善功能可比分析、規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整時(shí)效、補(bǔ)充轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法、規(guī)定納稅人的申報(bào)義務(wù)和申報(bào)內(nèi)容、明確納稅人舉證責(zé)任、引入轉(zhuǎn)讓定價(jià)處罰機(jī)制等，以此來增強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的完整性、科學(xué)性和可操作性。
(二)充分利用電子信息網(wǎng)絡(luò)，加強(qiáng)稅務(wù)信息交流與合作，提高轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整質(zhì)量
信息是稅務(wù)部門準(zhǔn)確判定和調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的重要前提。信息不靈通是目前造成我國外商投資企業(yè)避稅失控、稅收流失的重要原因之一。因此，迫切需要盡快建立、健全我國的稅務(wù)信息網(wǎng)絡(luò)，稅務(wù)部門應(yīng)加快建立與海關(guān)、銀行、工商、外經(jīng)貿(mào)、統(tǒng)計(jì)、物價(jià)等部門數(shù)據(jù)庫的連接，形成一個(gè)廣泛的公共數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，以徹底解決多個(gè)部門管理信息，信息渠道不夠暢通，不能有效共享等問題。同時(shí)，積極開展國際國內(nèi)稅務(wù)信息交流與合作，改變我國對(duì)產(chǎn)品國際價(jià)格一無所知的局面。另外，充分利用網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)資源，收集和調(diào)查分析可比信息資料，提高轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整質(zhì)量。
(三)穩(wěn)步、規(guī)范推進(jìn)預(yù)約定價(jià)。積極開展預(yù)約定價(jià)談簽工作和雙邊預(yù)約定價(jià)工作
預(yù)約定價(jià)稅制是當(dāng)前許多發(fā)達(dá)國家普遍采用的一種轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整新方法，從世界范圍來看，預(yù)約定價(jià)已被認(rèn)為是解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的最有效方式。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前包括美國、OECD國家、韓國、新西蘭、墨西哥、香港等20個(gè)國家和地區(qū)均已采用了預(yù)約定價(jià)。我國從1998年開始探索預(yù)約定價(jià)，到現(xiàn)在共簽訂了大約130份預(yù)約定價(jià)協(xié)議書，而且基本都是單邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議，每年反避稅所取得的稅收收入還不到10億元。可見，我國的預(yù)約定價(jià)稅制亟需完善與規(guī)范。
首先，完善預(yù)約定價(jià)稅制立法，規(guī)范預(yù)約定價(jià)實(shí)施程序。鑒于國際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合中國國情，建議將預(yù)約定價(jià)協(xié)議的內(nèi)容寫入法律，以增強(qiáng)其剛性，減少企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)，規(guī)范其實(shí)施程序，積極受理預(yù)約定價(jià)申請(qǐng)，認(rèn)真開展審核評(píng)估，慎重進(jìn)行協(xié)議談簽，嚴(yán)格監(jiān)控執(zhí)行情況，實(shí)行預(yù)約定價(jià)談簽立案、結(jié)案均需報(bào)批的制度，并由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)預(yù)約定價(jià)執(zhí)行情況進(jìn)行跟蹤管理，把預(yù)約定價(jià)工作推向更高層次。
其次，明確規(guī)定納稅人必須提供的信息資料范圍。對(duì)納稅人提供的信息資料范圍做出明確而詳盡的規(guī)定，尤其要求納稅人提供充分的產(chǎn)品可比價(jià)格信息，為預(yù)約定價(jià)審定提供依據(jù)。
再次，成立專業(yè)協(xié)作小組，提高預(yù)約定價(jià)審定質(zhì)量?？梢猿闪⒂山?jīng)濟(jì)學(xué)家、律師、項(xiàng)目經(jīng)理和專職談判人員等組成的專業(yè)協(xié)作小組，分工合作，以確保預(yù)約定價(jià)的分析預(yù)測(cè)具有一定的科學(xué)性和權(quán)威性。
最后，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，積極開展雙邊及多邊預(yù)約定價(jià)工作。鑒于國際形勢(shì)的發(fā)展．今后我國還應(yīng)加強(qiáng)征收管理的國際協(xié)作，尤其要重視雙邊及多邊預(yù)約定價(jià)工作的開展，以此為契機(jī)，開創(chuàng)我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)國際稅務(wù)合作的新領(lǐng)域。
二、借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，建立避稅港對(duì)策稅制、資本弱化稅制和反濫用稅收協(xié)定的措施
(一)建立我國避稅港對(duì)策稅制的國際借鑒與構(gòu)想
所謂避稅港，又稱國際避稅地，是指為跨國投資者取得的所得或財(cái)產(chǎn)提供免稅和低稅待遇的國家或地區(qū)。從20世紀(jì)60年代開始，一些大型跨國公司利用避稅港良好的“租稅樂園”環(huán)境，轉(zhuǎn)移企業(yè)所得，逃避本國稅收。為了防范和打擊跨國納稅人利用避稅港避稅，美國、日本、法國、加拿大和澳大利亞等國先后建立了避稅港對(duì)策稅制，而我國目前對(duì)反運(yùn)用避稅港避稅尚無相應(yīng)的法律、法規(guī)。
綜觀各國對(duì)運(yùn)用避稅港避稅的處理，主要是進(jìn)行反運(yùn)用避稅港立法，建立“避稅港對(duì)策稅制”，其目的在于對(duì)付本國居民通過建立避稅港受控外國公司并擁有一定數(shù)量的股權(quán)來躲避本國稅收的行為。從發(fā)達(dá)國家建立避稅港對(duì)策稅制及實(shí)施經(jīng)驗(yàn)來看，避稅港對(duì)策稅制應(yīng)包括實(shí)體法和程序法兩方面，其實(shí)體法應(yīng)包括避稅港對(duì)策稅制的適用對(duì)象和調(diào)整方法，程序法應(yīng)包括納稅申報(bào)程序和稅收調(diào)整程序兩個(gè)階段。
1．避稅港對(duì)策稅制的適用對(duì)象。避稅港稅制的適用對(duì)象可以采用兩種方法來確定。其一是列舉法，即指定屬于避稅港的國家和地區(qū)，一般情況下，法人綜合稅負(fù)為我國法人綜合稅負(fù)1／2以下的國家和地區(qū)，宜認(rèn)定為避稅港；其二是規(guī)定避稅港稅制僅適用于在避稅港設(shè)立關(guān)聯(lián)公司的我國特定法人或自然人。所以，避稅港稅制的調(diào)整對(duì)象僅為那些為達(dá)到避稅目的、在避稅港設(shè)立的空殼外國子公司。
2．避稅港對(duì)策稅制的調(diào)整方法。適用避稅港稅制的國內(nèi)特定法人或自然人，必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)申報(bào)其關(guān)聯(lián)公司的財(cái)務(wù)狀
況和利潤情況，其中屬于該特定法人或自然人份額的部分，要一并計(jì)入應(yīng)納稅所得額，依法納稅。但對(duì)該特定法人或自然人這部分境外所得在避稅港已繳納的稅款，允許在其應(yīng)繳納的我國稅額中扣除。換言之，避稅港稅制的調(diào)整方法，主要是通過法定申報(bào)和對(duì)關(guān)聯(lián)公司保留利潤征稅進(jìn)行的。
3．避稅港對(duì)策稅制的納稅申報(bào)程序。凡是適用避稅港稅制的特定國內(nèi)法人或自然人，必須在規(guī)定的期限內(nèi)(一般在企業(yè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后的2個(gè)月內(nèi))，依法向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)申報(bào)其特定外國關(guān)聯(lián)子公司的財(cái)務(wù)狀況和利潤分配情況，并要求有以下內(nèi)容：特定外國關(guān)聯(lián)子公司的名稱、所在國家或地區(qū)、詳細(xì)地址、股東名稱、股東與該特定地區(qū)外國關(guān)聯(lián)子公司有無親族關(guān)系、股東直接或間接持股比例、所得計(jì)算適用的法律、盈利或虧損數(shù)額、本期分配利潤數(shù)額、本期保留利潤數(shù)額、是否具備不適用避稅港對(duì)策稅制的有關(guān)條件、外國法人稅的扣除數(shù)額等。
4．避稅港對(duì)策稅制的稅收調(diào)整程序。我國主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在接到國內(nèi)特定法人或自然人報(bào)送的有關(guān)報(bào)表后，即可在分析、整理有關(guān)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，按規(guī)定對(duì)適用避稅港稅制的特定外國關(guān)聯(lián)子公司的保留利潤進(jìn)行相應(yīng)的稅收調(diào)整，并對(duì)該特定的外國關(guān)聯(lián)子公司的保留利潤已繳納的外國稅款，予以抵免。
(二)建立我國資本弱化稅制的國際借鑒與構(gòu)想
資本弱化稅制就是把企業(yè)從股東特別是國外股東處借入的資本金中超過權(quán)益資本一定限額的部分，從稅收角度視同權(quán)益資本，并規(guī)定這部分資本的借款利息不得列入成本，這是各國針對(duì)跨國公司國際避稅采取的又一重要舉措。參考發(fā)達(dá)國家建立、完善資本弱化稅制的實(shí)踐與經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為，建立我國的資本弱化稅制，至少應(yīng)包括如下幾點(diǎn)：
1．規(guī)定法定的債務(wù)／資本比率。借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國國情，建議將我國的法定債務(wù)／資本比率規(guī)定為3：1，凡債務(wù)總額與資產(chǎn)凈值之比超過這一標(biāo)準(zhǔn)的即屬資本弱化，其債務(wù)超額部分的利息不予扣除，視同股息征稅。
2．規(guī)定按照每年的投資平均值計(jì)算不可抵扣的利息。借鑒澳大利亞經(jīng)驗(yàn)，將不可抵扣的利息按照每年的投資平均值計(jì)算，避免了納稅人在年度末前兩天注入大量資本，過幾天再抽走，導(dǎo)致國家稅收受損。
3．賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查審定權(quán)限。借鑒美國賦予稅收署和國內(nèi)收入署相應(yīng)權(quán)限的做法，賦予我國稅務(wù)機(jī)關(guān)相應(yīng)的調(diào)查審定權(quán)限，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以企業(yè)雙方關(guān)系的實(shí)質(zhì)為準(zhǔn)，嚴(yán)格界定適用稅法關(guān)聯(lián)企業(yè)；并有權(quán)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間往來款項(xiàng)是投資還是債務(wù)性質(zhì)進(jìn)行審查認(rèn)定。
(三)制定我國反濫用稅收協(xié)定措施的國際借鑒
隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，國際間股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)的支付往往是大量而頻繁的。因此，利用有關(guān)國家稅收協(xié)定中關(guān)于股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)的優(yōu)惠條款成為跨國納稅人濫用稅收協(xié)定避稅的主要方面。借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，我國應(yīng)制定完善的反濫用稅收協(xié)定的措施。主要包括：
1．嚴(yán)格界定稅收協(xié)定受益人。濫用稅收協(xié)定的前提是取得稅收協(xié)定優(yōu)惠資格，因此，嚴(yán)格界定稅收協(xié)定受益人，是防止濫用稅收協(xié)定的第一步。反濫用稅收協(xié)定應(yīng)重點(diǎn)針對(duì)跨國企業(yè)中經(jīng)常間接投資、代為收取股息、利息和代辦不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)的控股公司和信托公司。同時(shí)，參考《美國稅收協(xié)定范本》第16條的規(guī)定，列舉能享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的公司所要求的條件，以此判斷跨國公司是否能享受稅收協(xié)定優(yōu)惠，以此來界定稅收協(xié)定受益人。
2．嚴(yán)格稅收協(xié)定受益人的申請(qǐng)和審查程序。借鑒美國的做法，當(dāng)締約國居民向我國申請(qǐng)減免稅時(shí)，要求其必須填報(bào)減免稅申報(bào)表，表中內(nèi)容應(yīng)包括申請(qǐng)人的永久通信地址、稅收協(xié)定締約國的居民身份、有關(guān)協(xié)定的優(yōu)惠條款、優(yōu)惠稅率和申請(qǐng)人符合優(yōu)惠條件的理由。我國的所得付款人在向締約國居民支付所得時(shí)有權(quán)利和義務(wù)收取其減免稅申報(bào)表，并逐項(xiàng)審核確認(rèn)其是否享有稅收協(xié)定優(yōu)惠。
關(guān)鍵詞：納稅申報(bào)稅收征管評(píng)析
一、對(duì)現(xiàn)行納稅申報(bào)制度不足的分析
（一）納稅申報(bào)的法律規(guī)定尚顯粗陋，缺乏可操作性
納稅申報(bào)在《稅收征管法》僅規(guī)定了3個(gè)條文，《實(shí)施細(xì)則》也只有8個(gè)條文，只是相當(dāng)原則地規(guī)定了納稅申報(bào)的主體、內(nèi)容和方式，對(duì)于將稅務(wù)管理與稅款征收緊密相連的中心環(huán)節(jié)——納稅申報(bào)而言，確實(shí)過于粗疏，納稅人僅依據(jù)法規(guī)條文難以理解與掌握納稅申報(bào)的全貌與具體程序，這使得納稅申報(bào)缺乏透明度和可操作性。將大部分的規(guī)范空間留待稅收行政機(jī)關(guān)以部門規(guī)章的方式解決，又使納稅申報(bào)的法定性大打折扣，不僅與稅收法定主義的原則不符，納稅人權(quán)利也難免在具體程序操作中受到侵害。
（二）納稅申報(bào)控管不嚴(yán)
盡管我國稅收征管法明確規(guī)定納稅人無論有無應(yīng)納稅款、是否屬減免期，均應(yīng)按期報(bào)送納稅申報(bào)表。但實(shí)踐中，由于我國稅務(wù)登記制度尚未覆蓋到每一納稅人，僅僅是從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人是稅務(wù)登記的重點(diǎn)，稅務(wù)登記證件及相關(guān)制度的管理也只能在這部分納稅人身上發(fā)揮納稅申報(bào)的監(jiān)督作用。而大部分的個(gè)人納稅者難以為登記制度所控管，自行申報(bào)也就缺乏制約機(jī)制。隨著我國個(gè)人收入水平的大幅度上漲，所得來源的日趨復(fù)雜化，納入自行申報(bào)范圍的個(gè)人納稅者將越來越多，如何對(duì)這部分納稅人進(jìn)行納稅申報(bào)的監(jiān)督管理成為立法和實(shí)踐急需解決的問題。
（三）申報(bào)方式選擇尚受限制
修訂后的《稅收征管法》賦予納稅人自由選擇直接申報(bào)、郵寄申報(bào)、數(shù)據(jù)電文申報(bào)的選擇權(quán)，但隨后頒布的《實(shí)施細(xì)則》卻限定了這一選擇權(quán)的行使，明令經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，納稅人方可使用其選擇的申報(bào)方式。這對(duì)于信息化建設(shè)尚處進(jìn)程中的我國也許實(shí)際，然而卻違背了下位階法不得與上位階法相抵觸的立法原則，而且有背原立法條文的立法意旨。稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)前應(yīng)關(guān)注的是如何加快稅收征管的信息化建設(shè)，提高稅收征管計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)，以適應(yīng)變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，提高申報(bào)效率，減輕納稅人的申報(bào)成本。
（四）申報(bào)業(yè)務(wù)發(fā)展滯后
目前，我國稅務(wù)業(yè)務(wù)仍停留在試行階段，發(fā)展現(xiàn)狀不容樂觀。存在的突出問題是稅務(wù)獨(dú)立性差，主要依靠稅務(wù)機(jī)構(gòu)的權(quán)力和影響力開展工作，公正性難以保證；稅務(wù)業(yè)務(wù)不規(guī)范，行業(yè)自律性差，官方監(jiān)督不夠，造成稅務(wù)人素質(zhì)良莠不齊，服務(wù)質(zhì)量不高。稅務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的親緣性而對(duì)納稅人權(quán)利的漠視造成納稅人對(duì)其缺乏信任感，使稅務(wù)市場出現(xiàn)有需求但無吸引力的尷尬局面。業(yè)務(wù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展、利益主體多元化、稅源結(jié)構(gòu)復(fù)雜化對(duì)申報(bào)服務(wù)的需求。
（五）納稅申報(bào)服務(wù)有待完善
對(duì)納稅人權(quán)利的維護(hù)一直是我國稅法建設(shè)中的弱項(xiàng)。2001年修訂的《稅收征管法》集中規(guī)定了納稅人在稅收征管中的諸項(xiàng)權(quán)利，使得我國納稅人權(quán)利在立法上大有改觀，然而如何將這些權(quán)利落到實(shí)處，則是新時(shí)期稅收征管工作中需積極探索和實(shí)踐的問題。納稅申報(bào)的瑣碎、細(xì)致和經(jīng)常性使得這一環(huán)節(jié)中對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)需求異常突出。如申報(bào)中的服務(wù)質(zhì)量和保密義務(wù)是納稅人反映較多也最為敏感的問題。如何改善申報(bào)環(huán)境，提供便捷、優(yōu)質(zhì)的申報(bào)服務(wù)，培養(yǎng)自覺的服務(wù)意識(shí)是稅務(wù)機(jī)關(guān)需認(rèn)真思索和改進(jìn)的問題。
二、完善我國納稅申報(bào)制度的建議
針對(duì)以上幾方面問題，借鑒國外納稅申報(bào)制度的成功經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段我國納稅申報(bào)制度可作以下改進(jìn)：
（一）完善納稅申報(bào)立法
針對(duì)法律條文過分粗疏、在短期內(nèi)再次修訂《稅收征管法》又不太可能的情況，建議由稅收征管的主管部門國家稅務(wù)總局以部門規(guī)章的形式制定納稅申報(bào)的統(tǒng)一、詳細(xì)的實(shí)施辦法。長遠(yuǎn)之策應(yīng)該是進(jìn)一步完善《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則中有關(guān)納稅申報(bào)制度的規(guī)定，使其更具執(zhí)法剛性和透明度。但現(xiàn)實(shí)的權(quán)宜之計(jì)，是由國家稅務(wù)總局根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定及立法意旨，提煉散布在各稅種法中的納稅申報(bào)的共性規(guī)范，同時(shí)總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和成功做法，與《稅務(wù)登記管理辦法》相并行，制定《納稅申報(bào)管理辦法》，明確并區(qū)分申報(bào)主體、申報(bào)內(nèi)容、申報(bào)期限、申報(bào)方式、申報(bào)程序以及罰則，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一行政，也便于目前稅法意識(shí)與稅法知識(shí)尚顯單薄的納稅人全面理解、系統(tǒng)掌握，提高納稅人在申報(bào)中的意識(shí)和遵從度，實(shí)際申報(bào)才不會(huì)勉為其難。對(duì)于應(yīng)嚴(yán)格管理的延期申報(bào)明確申請(qǐng)條件，要盡量縮小稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量空間，增加延期申報(bào)適用的公平性和透明度。修正申報(bào)是涉及納稅人責(zé)任承擔(dān)和稅法正確實(shí)施的一項(xiàng)重要制度，這方面我國目前在法律法規(guī)層次尚缺乏明確規(guī)定，可考慮在稅收行政規(guī)章的層次先期予以規(guī)范、補(bǔ)缺，在下一次《稅收征管法》修訂時(shí)上升到法律層面。
（二）改進(jìn)申報(bào)方式的多樣化選擇
申報(bào)方式直接決定稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本和納稅人的奉行成本。西方國家對(duì)此高度重視，積極調(diào)動(dòng)各方面力量提高申報(bào)效率。郵寄申報(bào)、電話、傳真等電子申報(bào)方式在西方國家極為普遍，隨著計(jì)算機(jī)應(yīng)用以及網(wǎng)絡(luò)的普及，網(wǎng)上申報(bào)成為各國申報(bào)方式發(fā)展的主流趨勢(shì)。如瑞典電子計(jì)算機(jī)的使用范圍已經(jīng)覆蓋了所有稅種的登記、申報(bào)、繳稅、復(fù)核、研究等方面。巴西推廣網(wǎng)上申報(bào)，大大節(jié)約了時(shí)間和人力，征稅成本也大為降低。英國目前也正在大力推廣網(wǎng)上申報(bào)，為納稅人申報(bào)提供多樣化方式選擇。我國應(yīng)盡快取消申報(bào)方式的批準(zhǔn)制，讓納稅人充分享受申報(bào)方式自由選擇的便利性。在加強(qiáng)稅收信息化工程建設(shè)的同時(shí)，重視對(duì)網(wǎng)上申報(bào)方式的試行和推廣，并積極探索個(gè)性化申報(bào)服務(wù)。這對(duì)于納稅人權(quán)利的保障，現(xiàn)代化征管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是一個(gè)重要課題。
（三）大力推行稅務(wù)申報(bào)
一個(gè)成熟的“征管市場”，一定有稅務(wù)人忙碌的身影。稅務(wù)業(yè)務(wù)在發(fā)達(dá)國家極為普遍與繁榮?，F(xiàn)代稅制的復(fù)雜、稅法的繁瑣以及稅額計(jì)算、扣除的專業(yè)性均使得理性的納稅人積極求助于具有精深的專業(yè)知識(shí)和豐富的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的稅務(wù)師、稅務(wù)律師等稅務(wù)職業(yè)人。美國、英國、法國、澳大利亞等國家正是在此契機(jī)下發(fā)展和完善各自的稅務(wù)制度。大部分國家均制定專門的稅務(wù)法規(guī)，對(duì)稅務(wù)的業(yè)務(wù)范圍、從業(yè)人員資格認(rèn)定以及法律責(zé)任作出明確細(xì)致的規(guī)定。如日本的《稅理士法》，德國的《稅務(wù)咨詢法》、法國、韓國的《稅務(wù)士法》等。其共同特點(diǎn)也很明顯，即稅務(wù)人處于中介地位，遵循獨(dú)立、公正的準(zhǔn)則，服務(wù)于納稅人權(quán)利保護(hù)，忠實(shí)于法律的正確執(zhí)行，實(shí)現(xiàn)征納雙方有效的溝通和交流。我國當(dāng)前應(yīng)借鑒國外相關(guān)的成熟立法，制定我國的《稅務(wù)師法》，從法律層面規(guī)范稅務(wù)人資格認(rèn)定與考核、職業(yè)規(guī)范與懲戒，積極引導(dǎo)稅務(wù)制度的健康發(fā)展。嚴(yán)格稅務(wù)師和稅務(wù)機(jī)構(gòu)的審批制度，加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)督，扶植行業(yè)自律性管理，在提高稅務(wù)人業(yè)務(wù)素質(zhì)的同時(shí)，加強(qiáng)職業(yè)道德規(guī)范教育。規(guī)范稅務(wù)業(yè)務(wù)范圍，梳清稅務(wù)機(jī)構(gòu)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系，使之保持獨(dú)立、公正的立場，以幫助納稅人正確、適當(dāng)、依法履行納稅義務(wù)，推動(dòng)我國納稅人自行納稅申報(bào)制度的健康發(fā)展。
（四）加快稅收信息化建設(shè)，強(qiáng)化申報(bào)控管
我國自行納稅申報(bào)制度的有效推行，離不開稅收信息化建設(shè)。國外廣泛應(yīng)用計(jì)算機(jī)、通信和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進(jìn)行登記、申報(bào)、征收、稽核的全方位管理。大型的計(jì)算機(jī)信息處理中心與有關(guān)行政部門的聯(lián)網(wǎng)、信息共享，以及計(jì)算機(jī)在資料收集、分類、整理、貯存、交換、傳送以及申報(bào)表審核、稅款征收、匯算清繳、稅款退回、稅務(wù)審計(jì)等方面的應(yīng)用，都使得納稅申報(bào)的效率與正確率大為提高。美國、意大利、澳大利亞、新加坡等均有稅收征管中運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)的成功經(jīng)驗(yàn)，美國現(xiàn)行的稅收信息系統(tǒng)模式就很值得我國借鑒和學(xué)習(xí)。我國當(dāng)前推行的金稅工程尚屬狹義，局限于增值稅的稅控管理，應(yīng)盡快致力于廣義的金稅工程的建設(shè)，即稅務(wù)系統(tǒng)運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、通訊技術(shù)，提高征管質(zhì)量和決策水平，規(guī)范稅務(wù)執(zhí)法行為。增強(qiáng)為納稅人服務(wù)意識(shí)而實(shí)施的稅務(wù)管理信息化建設(shè)，它包括稅收業(yè)務(wù)管理信息化、稅務(wù)行政管理信息化、外部信息交換管理信息化和為納稅人提供及時(shí)、有效、優(yōu)質(zhì)服務(wù)。其中，稅收業(yè)務(wù)管理信息化內(nèi)容涵蓋所有涉稅事務(wù)處理的電子化和網(wǎng)絡(luò)化；外部信息交換管理信息化包括加強(qiáng)與國庫、銀行、海關(guān)、工商、財(cái)政、審計(jì)、企業(yè)等方面的聯(lián)網(wǎng)，并實(shí)現(xiàn)多種形式的電子繳稅和電子結(jié)算。
為加強(qiáng)申報(bào)控管，當(dāng)前我國的納稅申報(bào)制度尚需稅務(wù)登記制度和稅務(wù)稽查制度的有效配合。稅務(wù)登記制度應(yīng)將個(gè)人納稅者的登記監(jiān)管納入其中，借鑒西方國家經(jīng)驗(yàn)，加快我國納稅人識(shí)別號(hào)的全面覆蓋率，通過稅務(wù)信息一體化建設(shè)，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與工商、金融、物價(jià)等部門的信息交流與共享，加強(qiáng)對(duì)申報(bào)不實(shí)、申報(bào)不當(dāng)及漏報(bào)的控管。
（五）改進(jìn)申報(bào)服務(wù)，增強(qiáng)服務(wù)意識(shí)
