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時(shí)間：2023-03-20 16:27:08
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企業(yè)稅收在交易過程中，只有大額的銷售才開具發(fā)票，一些零星或小額的銷售沒有自主開具發(fā)票。也有一些企業(yè)將自行生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)成員工福利進(jìn)行發(fā)放，沒有及時(shí)確認(rèn)收入。當(dāng)然這些舞弊的行為方式多樣化，為的就是盡可能的降低企業(yè)的收入，減少企業(yè)的稅負(fù)。
(二)利用關(guān)聯(lián)方交易
所謂的關(guān)聯(lián)方是指一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的。在我國，關(guān)聯(lián)方交易廣泛地存在于上市公司的日常業(yè)務(wù)經(jīng)營活動中。當(dāng)前，集體公司與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間存在密切的購銷、資金往來、擔(dān)保和抵押、租賃、特殊權(quán)使用等多方面的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)。按照我國目前公司法的規(guī)定，如果上市公司有連續(xù)三年的虧損，則證監(jiān)會有權(quán)暫停其股票。除此之外，上市公司還必須向社會公眾定期公開其財(cái)務(wù)狀況。面對這樣的壓力，有的上市公司直接利用其關(guān)聯(lián)方交易來進(jìn)行粉飾報(bào)表。每到資產(chǎn)負(fù)債表日，不法分子有可能直接利用無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)交易來調(diào)節(jié)利潤，也有可能利用租賃或售后回購調(diào)節(jié)稅負(fù)或收入，亦有可能利用采購或銷售來進(jìn)行調(diào)節(jié)利潤或成本。
(三)濫用會計(jì)政策或會計(jì)估計(jì)
會計(jì)政策，是指企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算和編制會計(jì)報(bào)表時(shí)所采用的具體原則、方法和程序。例如合并政策、外幣業(yè)務(wù)等。會計(jì)估計(jì)是指對結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作出的判斷。通常需要進(jìn)行會計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目有:壞賬、固定資產(chǎn)的使用年限與凈殘值、無形資產(chǎn)攤銷年限等。例如:有的企業(yè)為了減少利潤，逃避稅收，將固定資產(chǎn)的折舊方法由平均年限法改為加速折舊法，或是人為地減少固定資產(chǎn)的使用壽命，以達(dá)到提高折舊費(fèi)用的目的。
(四)濫用會計(jì)差錯
會計(jì)差錯是指在會計(jì)核算過程中，由于確認(rèn)、計(jì)量或記錄等方面的差錯。例如有的企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，故意提前或推遲確認(rèn)收入或不確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的收入在期末應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予時(shí)調(diào)整等，這違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)基礎(chǔ)。
(五)設(shè)置兩套賬簿
對于兩套賬的說法，筆者在就學(xué)期間就有耳聞。對于大企業(yè)而言，其財(cái)務(wù)部會根據(jù)工作內(nèi)容分設(shè)不同的財(cái)務(wù)崗位，例如，有往來賬款管理、成本核算、固定資產(chǎn)管理等不同的崗位職能，大企業(yè)在核算過程中，其業(yè)務(wù)內(nèi)容繁多，因此，設(shè)置兩套賬的可能性較小。而一些小企業(yè)則有可能出于不同的目的設(shè)置不同的賬簿，若是面向銀行，小企業(yè)為了能取得銀行的貸款，這套賬簿的利潤總是不錯的，若是面向稅收部門，則為了較少稅收負(fù)擔(dān)，這套賬則總是虧損的。
二、基于法務(wù)會計(jì)視角下企業(yè)稅收舞弊問題研究
筆者認(rèn)為在稅收舞弊案件中，應(yīng)由征稅方收集證據(jù)，這才能符合一般民事訴訟的要求，不管在形式，還是稅收舞弊行為與損害事實(shí)存在因果邏輯關(guān)系上。這就需要法務(wù)會計(jì)人員運(yùn)用復(fù)合型專業(yè)的知識進(jìn)行分析，得出專家意見來支持訴訟行為。法務(wù)會計(jì)人員在進(jìn)行稅收舞弊調(diào)查時(shí)，首先要先開展企業(yè)的調(diào)查和基本的分析工作，對企業(yè)的相關(guān)信息有充分的認(rèn)識，其次要利用自己的職業(yè)判斷能力，進(jìn)行適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑。稅收舞弊信號涉及嫌疑對象的許多方面，比如計(jì)算環(huán)節(jié)、申報(bào)環(huán)節(jié)、繳稅環(huán)節(jié)、減免環(huán)節(jié)、查賬環(huán)節(jié)等。法務(wù)會計(jì)人員必須充分關(guān)注稅收舞弊的信號，捕捉企業(yè)稅收舞弊的相關(guān)信息，形成企業(yè)的合理判斷，并做好財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的審核分析工作，結(jié)合企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，據(jù)當(dāng)前的內(nèi)外部環(huán)境出發(fā)，評估企業(yè)的實(shí)際業(yè)績，形成對企業(yè)的合理預(yù)期。其次，查閱監(jiān)督部門的監(jiān)管資料和以前年度的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行合理評價(jià)，掌握詢問技巧，加強(qiáng)對企業(yè)的了解。法務(wù)會計(jì)人員必須重點(diǎn)關(guān)注一些容易發(fā)生稅收舞弊的事項(xiàng)，例如企業(yè)的董事、大股東或監(jiān)事等占用公司資金的情況，企業(yè)注冊資本的到位情況及權(quán)益的變化，集團(tuán)企業(yè)的擔(dān)保借款、質(zhì)押等行為，應(yīng)收款、存貨及固定資產(chǎn)的變動、關(guān)聯(lián)公司的異常情況等。
1.損失計(jì)量。
國有企業(yè)在經(jīng)營過程中也避免不了會碰到這樣或者那樣的賠償案件例如意外傷害保險(xiǎn)賠償、工傷醫(yī)療賠償、或者各種侵權(quán)類賠償?shù)鹊?。企業(yè)在案件中可能扮演著賠償方或者被賠償方的角色法律賠償?shù)母鶕?jù)是由損失數(shù)量的多少來決定的法務(wù)會計(jì)可以利用會計(jì)專業(yè)知識提供令案件當(dāng)事人雙方都能接受的賠償金額。之訴訟支持。法務(wù)會計(jì)在國企訴訟案件中發(fā)揮著重要的作用。法務(wù)會計(jì)還可以為法官查清案件真?zhèn)翁峁┯辛Φ淖C據(jù)。法務(wù)會計(jì)還可以總結(jié)國有企業(yè)在管理制度上面的不足使管理層便于糾干討失。
2.訴訟替代。
國有企業(yè)通過法律途徑訴訟的費(fèi)用一般都很高因此企業(yè)一般都選擇比較低廉的成本來實(shí)現(xiàn)民事調(diào)解和仲裁團(tuán)。法務(wù)會計(jì)人員能使訴訟各方充分認(rèn)清自身在案件中所處的地位尋求更理性的利益訴求方式減少被動的盲目的訴訟請求帶來的更大損失。
3.內(nèi)部舞弊審查。
法務(wù)會計(jì)在國有企業(yè)內(nèi)部舞弊案審查中一樣起著重要的作用。法務(wù)會計(jì)強(qiáng)調(diào)證據(jù)的準(zhǔn)確性和證明力通過科學(xué)的合理的方式讓當(dāng)事人心服口服。舞弊案在國有企業(yè)中不是日常性的案件處理不好會起到很大的負(fù)面影響，無論對單位還是個人都要謹(jǐn)慎從事才行。
4.合規(guī)性審核。
與管理和財(cái)務(wù)會計(jì)不同法務(wù)會計(jì)關(guān)注的方向不是法律而是側(cè)重會計(jì)資料的合規(guī)性需要提供具有很強(qiáng)證明力的材料才行從而歸避法律給企業(yè)造成的風(fēng)險(xiǎn)確保國企經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)。
二、法務(wù)會計(jì)在國企應(yīng)用過程中注意的事項(xiàng)
法務(wù)會計(jì)在我國理論和實(shí)踐的發(fā)展都不完善，尚處于初級階段，國有企業(yè)在運(yùn)用法務(wù)會計(jì)保障單位自身利益的時(shí)候需要注意以下事項(xiàng)。
1.合理選擇方式。
由于法務(wù)會計(jì)在我國起步較晚河以借鑒的經(jīng)驗(yàn)不多所以不同的企業(yè)要根據(jù)自身的類型選擇自己的方式。小企業(yè)可以與中介機(jī)構(gòu)合作，中型企業(yè)可以考慮從財(cái)務(wù)部門臨時(shí)抽調(diào)員工來完成。大型的國有企業(yè)則需要成立專門的法務(wù)會計(jì)部來解決和處理相關(guān)事務(wù)。由于相關(guān)事務(wù)的高度專業(yè)性法務(wù)會計(jì)部需要配備專業(yè)的律師來協(xié)調(diào)問題和解決問題。
2.建立完善的企業(yè)法規(guī)。
法務(wù)會計(jì)可以通過審查會計(jì)資料來幫助企業(yè)應(yīng)對訴訟法律事務(wù)池可以幫助企業(yè)找到日常會計(jì)資料中不合規(guī)的會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)漏洞幫助企業(yè)完善會計(jì)制度，防范法律風(fēng)險(xiǎn)使國有企業(yè)會計(jì)行為始終運(yùn)行在正確的法律軌道上。
3加強(qiáng)人才建設(shè)。
法務(wù)會計(jì)是一個涉及諸多領(lǐng)域的學(xué)科應(yīng)對的事務(wù)往往沒有參照的標(biāo)的對這方面的人才要求特別高。既要求具備會計(jì)和法律的綜合知識又要求具有有效的靈活的調(diào)查能力還需要具有較高的職業(yè)修養(yǎng)。所以必須重視法務(wù)會計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)為國有企業(yè)內(nèi)部法務(wù)和外部法務(wù)運(yùn)用打下扎實(shí)的根基。
1.虛假出資的概念
虛報(bào)公司注冊資本就是申請人在申請公司登記注冊時(shí)其實(shí)際收到的股本資金額低于法律規(guī)定而謊報(bào)已達(dá)到規(guī)定，或者注冊資本的構(gòu)成不實(shí)?！豆痉ā芬?guī)定公司的成立需要在發(fā)起人、股東繳納了全部出資或?qū)l(fā)行股份的股款繳足后，必須經(jīng)法定的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資確認(rèn)并出具證明，才能憑此證明向登記機(jī)關(guān)提出申請?jiān)O(shè)立有限責(zé)任公司或者股份有限公司。
2.虛假出資的方式
在虛假出資財(cái)務(wù)造假的過程中一般涉及到使用虛假證明文件或者其他欺騙手段。虛假證明文件指的是偽造、變造的驗(yàn)資證明文件，大多虛假出資都是用虛假證明文件來欺騙公司登記的主管部門或者負(fù)責(zé)驗(yàn)資的會計(jì)師事務(wù)所。南特責(zé)任有限公司（以下簡稱“南特公司”）在出資時(shí)公司的出資人李某就是通過兩次的會計(jì)造假轉(zhuǎn)換資本，將本來沒有資金的驗(yàn)資賬戶，在驗(yàn)資的時(shí)點(diǎn)達(dá)到公司設(shè)立的要求，成功地欺騙工商登記機(jī)關(guān)審查過關(guān)。李某雖然經(jīng)營南特公司，但由于沒有出資，所以公司的合法財(cái)產(chǎn)歸“真正股東”所有，李某不能享有公司原有的股權(quán)，而應(yīng)該以經(jīng)營者身份衡量李某的報(bào)酬問題。
3.虛假出資與抽逃出資比較
抽逃注冊資本是在公司成立后，股東基于個人目的從公司將其出資的部分或全部抽回，其中借貸驗(yàn)資也是抽逃出資的重要方式之一。虛假出資行為人的目的是通過虛假出資騙取公司股份，動機(jī)往往是以最小出資額達(dá)到公司登記注冊資本的最低要求；抽逃出資行為人的目的是將出資抽回挪作它用而并非擁有公司生產(chǎn)經(jīng)營，動機(jī)往往是為了逃避債務(wù)或者詐騙。南特公司“過橋借款”的行為是發(fā)生在公司成立前，為完成公司注冊而進(jìn)行的，不屬于抽逃出資的范疇。
（二）會計(jì)事務(wù)所在會計(jì)造假中的責(zé)任
1.會計(jì)事務(wù)所驗(yàn)資業(yè)務(wù)
注冊會計(jì)師進(jìn)行驗(yàn)資是鑒證業(yè)務(wù)的內(nèi)容之一，它要求注冊會計(jì)師在評估驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，制定完善的驗(yàn)資計(jì)劃后，執(zhí)行驗(yàn)證程序最終以驗(yàn)資報(bào)告的方式反映驗(yàn)資結(jié)果。由于審計(jì)測試和被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊會計(jì)師即使完全根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，也不可能保證將所有的錯誤與舞弊揭發(fā)出來，只能做到合理確信的程度。注冊會計(jì)師行業(yè)存在固有的風(fēng)險(xiǎn)，鑒證業(yè)務(wù)旨在提供合理保證，在注冊會計(jì)師進(jìn)行驗(yàn)資的過程中可能因?yàn)轵?yàn)資資料有限，審計(jì)范圍不全導(dǎo)致驗(yàn)資結(jié)果不完全反映被審計(jì)單位的情況。公平和方圓會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)南特公司的過程中履行到了審計(jì)的責(zé)任，因?yàn)楣痉ㄒ?guī)定注冊資本可分期到位，要求在驗(yàn)資的時(shí)點(diǎn)存在相應(yīng)的資金留有在驗(yàn)資專戶，而注冊會計(jì)師在審核的過程中確實(shí)存在700萬、500萬的資金，保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。沒有及時(shí)發(fā)現(xiàn)南特公司財(cái)務(wù)造假是由于驗(yàn)資業(yè)務(wù)自有的缺陷造成的，驗(yàn)資報(bào)告的意見段包括“經(jīng)我們審驗(yàn)，截至××年×月×日止，貴公司已收到××和××首次繳納的注冊資本(實(shí)收資本)合計(jì)人民幣××元(大寫)。各股東以貨幣出資××元，實(shí)物出資××元”，其中××年×月×日代表的就是時(shí)點(diǎn)數(shù)。虛假出資和虛假驗(yàn)資報(bào)告是兩個不同的概念，對于虛假出資的情形，只要注冊會計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，并依據(jù)《注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第一條———驗(yàn)資》的要求出具真實(shí)合法的驗(yàn)資報(bào)告（如帶說明段的驗(yàn)資報(bào)告），即使驗(yàn)資單位驗(yàn)證的資本額與企業(yè)實(shí)有的資本額不相符合，也不屬于虛假的驗(yàn)資報(bào)告，但構(gòu)成虛假出資。這種虛假的出資主要表現(xiàn)為驗(yàn)證的資本額大于企業(yè)在接受驗(yàn)證時(shí)的實(shí)有資本額。會計(jì)師事務(wù)所在第一次驗(yàn)資時(shí)鄭某確實(shí)出資800萬元，在第二次驗(yàn)資時(shí)，李某通過財(cái)務(wù)造假轉(zhuǎn)款入自己的驗(yàn)資專戶，在驗(yàn)資的時(shí)點(diǎn)出資確實(shí)到位，不存在會計(jì)師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資報(bào)告的情形?！吨袊詴?jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號———驗(yàn)資》第五條指出，按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，對被審驗(yàn)單位注冊資本的實(shí)收情況或注冊資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行審驗(yàn)，出具驗(yàn)資報(bào)告，是注冊會計(jì)師的責(zé)任。在這個案例中，注冊會計(jì)師按規(guī)定進(jìn)行驗(yàn)資審查，提供了驗(yàn)資報(bào)告，在驗(yàn)資環(huán)節(jié)不應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任。
2.會計(jì)事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)
公司應(yīng)當(dāng)在每一會計(jì)年度終了時(shí)編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，并依法經(jīng)會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。注冊會計(jì)師應(yīng)該了解被審計(jì)單位的情況后就被審計(jì)單位是否按照財(cái)務(wù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制，公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量發(fā)表審計(jì)意見。注冊會計(jì)師應(yīng)該對審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，對企業(yè)管理層認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定，向利益相關(guān)者提供合理保證。判斷會計(jì)師是否出現(xiàn)職業(yè)過失應(yīng)從以下三個方面進(jìn)行：是否遵循職業(yè)道德基本原則和職業(yè)道德概念框架，保持誠信、獨(dú)立、客觀、公正，擁有專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，同時(shí)對客戶信息保密，有良好的職業(yè)行為；是否擁有該職業(yè)需要的一般知識并能與職業(yè)保持同步發(fā)展。審計(jì)人員應(yīng)能達(dá)到社會平均的技術(shù)熟練程度；根據(jù)時(shí)代的發(fā)展和變化，熟悉新的審計(jì)領(lǐng)域，不斷更新審計(jì)技術(shù)，保證所采取的審計(jì)程序能最好地符合實(shí)務(wù)要求；是否能做出相當(dāng)于社會平均水平的判斷。具有充分的判斷力是職業(yè)區(qū)別于非職業(yè)的特征之一。審計(jì)工作中需要大量的職業(yè)判斷，如審計(jì)程序的恰當(dāng)運(yùn)用，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性水平的估計(jì)及披露方式的恰當(dāng)選擇等。謹(jǐn)慎職業(yè)者的判斷是知識、經(jīng)驗(yàn)和直覺作用于大腦思維的結(jié)果，而不是主觀的盲斷、武斷；本案例中的南特公司通過財(cái)務(wù)造假成功完成登記，在這過程中利用到了預(yù)收賬款、應(yīng)收賬款等科目完成資金的轉(zhuǎn)移，在之后的經(jīng)營中南特公司將不開票的收入填補(bǔ)出資、隱瞞賬外，再將隱瞞的收入又作為購銷合同撤銷、追回預(yù)付款為名轉(zhuǎn)入公司，沖銷預(yù)付賬款，這都嚴(yán)重地違反了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求，影響重大且廣泛，但是會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)的過程中卻并沒有發(fā)現(xiàn)這一缺陷，應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。同時(shí)南特公司在進(jìn)行上市申請時(shí)會計(jì)事務(wù)所也并沒有發(fā)現(xiàn)公司財(cái)務(wù)造假隱瞞收入的錯報(bào)和公司內(nèi)部控制的問題，這些對股改而言影響重大且廣泛，會計(jì)事務(wù)所沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，存在相應(yīng)的過失。
（三）財(cái)務(wù)造假涉及的稅收問題
納稅人受經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使，利用賬外賬偷稅，吞噬國家稅款是納稅人特別是商業(yè)納稅人偷稅漏稅最為普遍、最具代表性的方式之一。南特公司在經(jīng)營中以預(yù)付款名義轉(zhuǎn)入公司，再沖銷原賬面的預(yù)付賬款，將不開票收入1340余萬元隱瞞帳外，導(dǎo)致了偷稅行為。
二、法務(wù)會計(jì)在公司財(cái)務(wù)造假中的運(yùn)用
法務(wù)會計(jì)作為會計(jì)和法律相結(jié)合的學(xué)科，彌補(bǔ)了現(xiàn)代審計(jì)功能的不足，同時(shí)有利于對法律糾紛的實(shí)質(zhì)作出評判。它是一種介于一般會計(jì)與審計(jì)之間、并延伸進(jìn)入司法領(lǐng)域的一種新興的特殊專業(yè)會計(jì)服務(wù)。法務(wù)會計(jì)涉及多方面的內(nèi)容，包括接受業(yè)務(wù)委托、制定工作計(jì)劃、進(jìn)行現(xiàn)場調(diào)查分析和出具意見報(bào)告等。
（一）會計(jì)證據(jù)
取得會計(jì)證據(jù)是反映特定會計(jì)事實(shí)及因果關(guān)系、證明具體利益關(guān)系及屬性的資料，其對法務(wù)會計(jì)工作的開展有關(guān)鍵的意義。會計(jì)證據(jù)主要來源會計(jì)資料，包含表內(nèi)數(shù)據(jù)和表外數(shù)據(jù)。關(guān)于財(cái)務(wù)造假資料的收集，法務(wù)會計(jì)需要取得公司財(cái)務(wù)會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、會計(jì)報(bào)告和其他相關(guān)經(jīng)濟(jì)資料。如果有公司舞弊的情況出現(xiàn)，無論舞弊者如何隱藏、狡猾，都會以客觀的形式在會計(jì)資料或其他方面留下或明或暗，或多或少的賬證不符、賬實(shí)不符的情況。因此法務(wù)會計(jì)在財(cái)務(wù)舞弊案例中的運(yùn)用是界定舞弊責(zé)任的重要方式之一。南特公司成立時(shí)出資人簽訂的投資協(xié)議就是整個案例的基礎(chǔ)，投資協(xié)議是否合法，在投資協(xié)議中李某和鄭某的出資比例及公司成立的相關(guān)約定是本案例中的關(guān)鍵。在南特公司財(cái)務(wù)造假案中法務(wù)會計(jì)還需要收集其公司從出資到經(jīng)營期間的財(cái)務(wù)資料、每一筆資金轉(zhuǎn)賬的完整記錄、李某和鄭某在公司成立時(shí)約定出資比例的文件、工商注冊登記時(shí)的相關(guān)信息和注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時(shí)的資料（驗(yàn)資報(bào)告、審計(jì)報(bào)告等），同時(shí)還需要南特公司客戶、供應(yīng)商資料等。這些是鑒定南特公司虛假出資和財(cái)務(wù)造假的必要資料。
（二）會計(jì)證據(jù)識別
會計(jì)證據(jù)多種多樣，按按照證據(jù)來源包括內(nèi)部會計(jì)證據(jù)、外部會計(jì)證據(jù)和現(xiàn)場形成的會計(jì)證據(jù)；按照會計(jì)證據(jù)的品質(zhì)分為品質(zhì)良好證據(jù)和品質(zhì)惡劣證據(jù)；按照會計(jì)證據(jù)的表現(xiàn)形式分為會計(jì)憑證證據(jù)、會計(jì)賬簿證據(jù)、會計(jì)報(bào)告證據(jù)及輔助會計(jì)資料證據(jù)。在本案例中的品質(zhì)良好證據(jù)主要包括會計(jì)師事務(wù)所的驗(yàn)資報(bào)告等，由于會計(jì)師事務(wù)所的驗(yàn)資報(bào)告遵循了相關(guān)的程序，保持了應(yīng)有的謹(jǐn)慎，反映了在驗(yàn)資時(shí)點(diǎn)南特公司的驗(yàn)資情況。而南特公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表就屬于品質(zhì)惡劣證據(jù)，其財(cái)務(wù)報(bào)告是轉(zhuǎn)移收入、隱瞞收入得到的結(jié)果，沒有反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。單一的會計(jì)證據(jù)缺乏待證內(nèi)容，其在證明待證事項(xiàng)的書證意義受到限制，在此案例中不僅要研究南特公司的財(cái)務(wù)資料，還要結(jié)合乙公司的相應(yīng)財(cái)務(wù)情況進(jìn)行分析，分析各證據(jù)的可靠性，加大會計(jì)證據(jù)的證明能力。
（三）檢驗(yàn)和論證
會計(jì)證據(jù)的檢驗(yàn)可以采取核對法、比較法、計(jì)算法。例如法務(wù)會計(jì)人員應(yīng)該核對每筆貨款收入和現(xiàn)金提取是否分別在公司銀行日記賬、現(xiàn)金日記賬和銀行對賬單上反映，并列表匯總，注明內(nèi)容依據(jù)，由被鑒定單位確認(rèn)蓋章，進(jìn)而進(jìn)行比較金額差異，計(jì)算相關(guān)金額；論證的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是援引會計(jì)制度規(guī)定，提出正確的賬務(wù)處理方法和軌跡。對南特公司案例的論證應(yīng)該重點(diǎn)界定其在驗(yàn)資環(huán)節(jié)和隱瞞收入的違法行為。在驗(yàn)資環(huán)節(jié)要鑒定李某和乙公司的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，檢驗(yàn)乙公司賬戶的進(jìn)出情況，證明李某與乙公司不存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系，李某為虛假出資。而在隱瞞收入環(huán)節(jié)需要檢驗(yàn)?zāi)咸毓镜南嚓P(guān)賬戶的進(jìn)出情況，特別是預(yù)付款的記錄，證明李某在經(jīng)營期間確實(shí)通過財(cái)務(wù)舞弊隱瞞收入和稅收。它不僅要運(yùn)用檢材證明能力假定和檢材證明力假定對被粘貼展示的檢材的有效性進(jìn)行常規(guī)論證，還要對列表內(nèi)容的真實(shí)性和核對方法的可靠性進(jìn)行簡單的論證，為結(jié)論的可靠性提供保障。
（四）本案例相關(guān)結(jié)論
第一，由于李某虛假出資不應(yīng)享有公司股權(quán)，實(shí)際股東只有鄭某。公司在進(jìn)行股份制改造時(shí)李某應(yīng)該按照經(jīng)營者的標(biāo)準(zhǔn)來分配股權(quán)，而不是原始出資額4:6。原公司在股改決定的股份分配決定是有效的，因?yàn)榻?jīng)過了鄭某同意，但是李某的股份應(yīng)該歸鄭某所有。股改完成后南特公司5120萬股的總股本中，4500萬股應(yīng)該屬于鄭某，剩余的620萬股由李某和其他四位高管持有。
第二，負(fù)責(zé)南特公司的會計(jì)師事務(wù)所在驗(yàn)資環(huán)節(jié)完全按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行，執(zhí)行了相應(yīng)的審計(jì)程序，不用負(fù)相應(yīng)的責(zé)任。而對于年鑒中沒有發(fā)現(xiàn)南方公司財(cái)務(wù)造假的問題會計(jì)師事務(wù)所存在相應(yīng)的職業(yè)過失。
一、前言
法務(wù)會計(jì)（ForensicAccounting），意為和法律、法庭事務(wù)有關(guān)的會計(jì)，是特定主體綜合運(yùn)用會計(jì)學(xué)與法學(xué)知識以及審計(jì)方法與調(diào)查技術(shù)，旨在通過調(diào)查獲取有關(guān)財(cái)務(wù)證據(jù)資料，并以法庭能接受的形式在法庭上展示或陳述，以解決有關(guān)的法律問題的一門融會計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、法學(xué)、證據(jù)學(xué)、偵察學(xué)和犯罪學(xué)等學(xué)科的有關(guān)內(nèi)容為一體的邊緣科學(xué)。
法務(wù)會計(jì)最早產(chǎn)生于20世紀(jì)40年代的美國。二戰(zhàn)期間，美國聯(lián)邦調(diào)查局（FBI）雇傭500多名會計(jì)師作為特工人員，檢查與監(jiān)控了大約總額為5.38億美元的財(cái)務(wù)交易，可稱為歷史上最早的法務(wù)會計(jì)實(shí)踐活動。美國人默瑞克.派勒博特于1946年首次使用“Forensicaccounting”（法務(wù)會計(jì)）一詞。隨后法務(wù)會計(jì)在美國蓬勃發(fā)展起來，至今在西方已有幾十年的歷史了。
在我國，法務(wù)會計(jì)尚處于起步階段，應(yīng)用范圍過于狹窄，雖然在一些經(jīng)濟(jì)案件中得到一定程度的開展，但由于缺乏必要的規(guī)范性指導(dǎo)，使所獲證據(jù)的針對性和對經(jīng)濟(jì)損失估計(jì)的準(zhǔn)確性都受到了影響，致使案件的解決效率大大降低。
二、法務(wù)會計(jì)在國外的發(fā)展情況
20世紀(jì)80年代以來，由于白領(lǐng)犯罪和企業(yè)爭議的大量增加，法務(wù)會計(jì)在國外得到了迅猛的發(fā)展。據(jù)《美國新聞與世界報(bào)導(dǎo)》雜志1996年對美國20種“熱門行業(yè)”追蹤調(diào)查的結(jié)果，會計(jì)領(lǐng)域中的法務(wù)會計(jì)在這20種熱門行業(yè)中名列第一。2002年2月，該雜志將法務(wù)會計(jì)列為最具安全性的職業(yè)。法務(wù)會計(jì)不僅在政府部門得到開展，而且在銀行、保險(xiǎn)及一般企業(yè)也得到廣泛運(yùn)用。國際會計(jì)師事務(wù)所也都開展了法務(wù)會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。此外，還出現(xiàn)了許多專門提供法務(wù)會計(jì)的中介機(jī)構(gòu)。2000年法務(wù)會計(jì)的專門刊物《JournalofForensicAccounting：Auditing，F(xiàn)raud&Taxation》創(chuàng)刊。另外，加拿大、澳大利亞、英國等國家主要的注冊會計(jì)師協(xié)會紛紛成立特別小組加強(qiáng)法務(wù)會計(jì)的研究，并為法務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)提供指導(dǎo)幫助。加拿大注冊會計(jì)師協(xié)會（CICA）自1998年成立優(yōu)秀法務(wù)會計(jì)聯(lián)盟（theIFAAlliance）以來，在國際仲裁、法務(wù)會計(jì)師應(yīng)有的知識及角色、國內(nèi)法律的變更、知識產(chǎn)權(quán)訴訟支持以及建立法務(wù)會計(jì)實(shí)務(wù)指南和準(zhǔn)則等方面取得了顯著的成績。澳大利亞在2002年成立了CPA法務(wù)會計(jì)討論組，現(xiàn)有會員30名，他們主要對懷疑的欺詐行為進(jìn)行調(diào)查及對部分控制和防止欺詐行為的方法進(jìn)行評價(jià)。
三、我國法務(wù)會計(jì)發(fā)展中存在的問題
法務(wù)會計(jì)在西方發(fā)達(dá)國家的發(fā)展和成功運(yùn)用，有賴于其成熟的市場經(jīng)濟(jì)體系、完善的法制環(huán)境、高素質(zhì)的從業(yè)人員、健全的會計(jì)制度等現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。我國市場經(jīng)濟(jì)體制已初步形成，法律法規(guī)日趨完善，會計(jì)和審計(jì)制度逐步與國際慣例趨同，涉及會計(jì)業(yè)務(wù)的刑事、民事案件大幅增加，這些都為我國發(fā)展法務(wù)會計(jì)創(chuàng)造了條件和發(fā)展的空間。但是，在我國，由于法務(wù)會計(jì)尚處于起步階段，還存在以下諸多問題：
（一）我國法務(wù)會計(jì)制度建設(shè)不夠完善
目前，我國學(xué)者對法務(wù)會計(jì)的理論已進(jìn)行了一定的研究，但他們在法務(wù)會計(jì)的概念、依據(jù)、基本假設(shè)、范圍、目標(biāo)、功能等方面還存在一定的分歧，還沒形成系統(tǒng)、規(guī)范的法務(wù)會計(jì)理論體系，也就談不上規(guī)范的法務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則與制度、程序與方法、執(zhí)業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德、經(jīng)濟(jì)損失確認(rèn)和度量的標(biāo)準(zhǔn)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)司法實(shí)踐的要求。在我國，律師制度、合同公證和仲裁制度、注冊會計(jì)師制度等不同程度的建立和完善，為法律的實(shí)施提供了重要的支持體系，但法務(wù)會計(jì)制度尚未建立，在司法實(shí)踐中的重要性并未被人們充分認(rèn)識。
（二）法務(wù)會計(jì)理論缺乏規(guī)范性、創(chuàng)新性與實(shí)踐性
首先，我國法務(wù)會計(jì)理論研究起步較晚，雖說經(jīng)過多年努力形成了一些法務(wù)會計(jì)理論，但在內(nèi)容上仍存在較大分歧，還沒有形成一套適合教學(xué)及應(yīng)用的系統(tǒng)規(guī)范的法務(wù)會計(jì)理論體系。其次，我國法務(wù)會計(jì)理論多以西方國家成形的理論為基石加以改進(jìn)而成，缺乏對我國市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律及相關(guān)法律的研究，未能形成具有我國特色的法務(wù)會計(jì)理論。再次，我國的法務(wù)會計(jì)理論實(shí)踐指導(dǎo)性不強(qiáng)，沒有形成規(guī)范的法務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則與制度、工作程序與方法、執(zhí)業(yè)規(guī)范與職業(yè)道德、經(jīng)濟(jì)損失的確認(rèn)和度量標(biāo)準(zhǔn)。
（三）法務(wù)會計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)參差不齊，專業(yè)人才緊缺
我國的法務(wù)會計(jì)人員主要是司法、監(jiān)察、律師、審計(jì)、財(cái)務(wù)等相關(guān)工作人員，但法務(wù)會計(jì)是會計(jì)學(xué)和法學(xué)相互交叉的學(xué)科，而上述人員或是法律方面或是會計(jì)方面的單一型人才，尚不具備獨(dú)立運(yùn)用審計(jì)技術(shù)和調(diào)查技術(shù)進(jìn)行獨(dú)立調(diào)查分析的能力。造成這種局面的原因：一是人才供給不足；二是市場需求旺盛。首先，我國法務(wù)會計(jì)專業(yè)人才培養(yǎng)剛起步，開設(shè)法務(wù)會計(jì)專業(yè)的院校很少，且多以選修課為主。其次，我國將是一個越來越市場化和法治化的國家，涉及復(fù)雜財(cái)務(wù)會計(jì)問題的經(jīng)濟(jì)案件也會大量出現(xiàn)，糾紛雙方都將需要專業(yè)化的法務(wù)會計(jì)，對法庭做出的判決進(jìn)行判斷和申訴。因此，法務(wù)會計(jì)人才市場需求旺盛。
（四）法務(wù)會計(jì)開展單位少，服務(wù)內(nèi)容有限
目前，我國法務(wù)會計(jì)實(shí)務(wù)工作在某種程度上已展開，但開展此業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量有限，行業(yè)普及度不高，僅見于北京、上海等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)城市。就法務(wù)會計(jì)服務(wù)內(nèi)容而言，主要涉及經(jīng)濟(jì)犯罪領(lǐng)域有關(guān)案件的審查，但從國際行業(yè)范圍來看，法務(wù)會計(jì)內(nèi)容很多，主要有經(jīng)濟(jì)犯罪調(diào)查、股東及合伙人爭端解決、個人傷害認(rèn)定及索賠、商業(yè)侵犯認(rèn)定及索賠、企業(yè)及員工舞弊調(diào)查、離婚訴訟、企業(yè)經(jīng)濟(jì)損失認(rèn)定、職業(yè)工作過失認(rèn)定、調(diào)停和仲裁等?？梢娢覈姆▌?wù)會計(jì)業(yè)務(wù)面還很窄。
四、發(fā)展我國法務(wù)會計(jì)的幾點(diǎn)建議
法務(wù)會計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展是適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)內(nèi)在要求的結(jié)果，同時(shí)，會計(jì)的成熟和法制的健全是法務(wù)會計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的現(xiàn)實(shí)條件。我國經(jīng)歷了二十多年的改革開放和市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)體制已初步形成。社會法制建設(shè)日趨完善，會計(jì)理論和實(shí)務(wù)逐漸成熟。這為我國法務(wù)會計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展創(chuàng)造了良好的條件。法務(wù)會計(jì)的發(fā)展將為我國會計(jì)職業(yè)判斷領(lǐng)域的司法介入提供技術(shù)保障。世界上一些主要發(fā)達(dá)國家的法務(wù)會計(jì)的發(fā)展為我們提供了一個思路，即我國應(yīng)建立一系列的法務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則，結(jié)合我國的法律法規(guī)對各項(xiàng)法務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行充分的解釋說明，對法務(wù)會計(jì)師的行為和操作過程進(jìn)行合理的規(guī)范和指導(dǎo)，加強(qiáng)對法務(wù)會計(jì)師的培訓(xùn)，乃至進(jìn)行資格認(rèn)證，這都必將加速我國法務(wù)會計(jì)的發(fā)展，拓寬注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。筆者認(rèn)為，要加強(qiáng)我國法務(wù)會計(jì)的建設(shè)，必須做好以下方面的工作：
（一）建立法務(wù)會計(jì)人員資格認(rèn)定規(guī)范
法務(wù)會計(jì)人員的執(zhí)業(yè)勝任能力直接關(guān)系到司法的公正性和嚴(yán)肅性，關(guān)系到法務(wù)會計(jì)的發(fā)展。在對法務(wù)會計(jì)人員的資格認(rèn)定上，我國可借鑒美國的做法，在注冊會計(jì)師隊(duì)伍中選拔一批優(yōu)秀的人員經(jīng)過培訓(xùn)、考核，授予其法務(wù)會計(jì)師的資格；還可以在高校教師隊(duì)伍中選擇一些對會計(jì)理論有造詣的教授，授予法務(wù)會計(jì)師的資格；同時(shí)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，加強(qiáng)對法務(wù)會計(jì)人員的教育培訓(xùn)，在注冊會計(jì)師協(xié)會下增設(shè)法務(wù)會計(jì)師委員會，專門負(fù)責(zé)法務(wù)會計(jì)師的資格認(rèn)定和后續(xù)教育工作。（二）人才培養(yǎng)方面應(yīng)注重培育和提高法務(wù)會計(jì)人員的綜合素質(zhì)
首先，要使之精通會計(jì)、審計(jì)知識和相關(guān)法律法規(guī)。法務(wù)會計(jì)是運(yùn)用會計(jì)專業(yè)知識解決法律問題。法務(wù)會計(jì)人員除必須具備扎實(shí)的會計(jì)、審計(jì)理論基礎(chǔ)知識和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)外，還必須了解我國的法律法規(guī)，尤其是證據(jù)規(guī)則，否則將會因?yàn)榉芍R的欠缺而使所提供的報(bào)告與要求解決的問題之間缺乏緊密相關(guān)性。其次要培養(yǎng)高尚的職業(yè)道德。堅(jiān)持保密、自律的原則，是對法務(wù)會計(jì)人員職業(yè)道德的最高要求。隨著我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)的高速發(fā)展及法制建設(shè)的不斷完善，要求企業(yè)的高級主管律師、優(yōu)秀律師等必須懂得會計(jì)知識，企業(yè)的總會計(jì)師、財(cái)務(wù)總監(jiān)、注冊會計(jì)師等必須熟知法律知識。特別是我國的反腐倡廉建設(shè)正在如火如荼的進(jìn)行當(dāng)中，這就更需要大量既精通會計(jì)知識又熟知法律知識，并掌握專門調(diào)查與審計(jì)技術(shù)方法的復(fù)合型的“職業(yè)法務(wù)會計(jì)師”。
（三）拓寬業(yè)務(wù)方面
完整的法務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)主要包括三大項(xiàng)內(nèi)容：一是為認(rèn)定犯罪事實(shí)提供科學(xué)依據(jù)；二是為解決經(jīng)濟(jì)糾紛提供科學(xué)依據(jù)；三是為維護(hù)企事業(yè)單位自身權(quán)益提供有力保護(hù)。但我國法務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)開展較晚及人們重視程度不夠，目前業(yè)務(wù)主要以經(jīng)濟(jì)案件的訴訟調(diào)查為主。要想改變這種局面，需要各方的共同努力。首先，盡快完善相關(guān)法律及各項(xiàng)制度，為行業(yè)順暢運(yùn)作提供保障。其次，要大力加強(qiáng)法務(wù)會計(jì)的宣傳力度，提高法務(wù)會計(jì)的社會地位，使法務(wù)會計(jì)深入人心，才能發(fā)揮出法務(wù)會計(jì)的最大效用。再次，法務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容繁雜，要結(jié)合我國國情有選擇地逐步推廣運(yùn)用企業(yè)稅務(wù)會計(jì)、司法會計(jì)、債權(quán)債務(wù)理算會計(jì)、保險(xiǎn)賠償責(zé)任理算會計(jì)等有一定基礎(chǔ)的法務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)，條件成熟時(shí)再開設(shè)其它業(yè)務(wù)。
（四）制度建設(shè)方面
要加快法務(wù)會計(jì)的相關(guān)制度建設(shè)。由財(cái)政部、司法部牽頭，組成由會計(jì)界、法律界共同參與的研究機(jī)構(gòu)，開展對法務(wù)會計(jì)理論與實(shí)務(wù)的研究，著手進(jìn)行法務(wù)會計(jì)制度建設(shè)，逐步建立一整套法規(guī)制度。如建立嚴(yán)格、統(tǒng)一的法務(wù)會計(jì)機(jī)構(gòu)和人員、行業(yè)準(zhǔn)入制度；建立健全法務(wù)會計(jì)鑒定實(shí)施的程序和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)；建立并完善法務(wù)會計(jì)鑒定的宏觀監(jiān)管制度等。通過各項(xiàng)制度的建立，實(shí)現(xiàn)對法務(wù)會計(jì)工作全過程系統(tǒng)完備的監(jiān)督管理，結(jié)束目前法務(wù)會計(jì)活動中混亂無序的局面，規(guī)范行業(yè)服務(wù)，從而更好地解決經(jīng)濟(jì)案件中的會計(jì)問題，為社會主義市場經(jīng)濟(jì)保駕護(hù)航，推動我國經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、健康發(fā)展。
（五）機(jī)構(gòu)設(shè)立方面
建立法務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)部門。在美國，法務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)是以會計(jì)師事務(wù)所為單位開展的，美國的大多會計(jì)師事務(wù)所都設(shè)立了法務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)部門。就我國目前的情況來看，由于經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中與會計(jì)和法律相關(guān)的問題不斷增加，對法務(wù)會計(jì)的需求日益突出，因而有必要借鑒歐美等國的做法，盡快在會計(jì)師事務(wù)所設(shè)立法務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)部門，以適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。
（六）為發(fā)展法務(wù)會計(jì)進(jìn)行相應(yīng)的準(zhǔn)備工作
作為一門新興學(xué)科，法務(wù)會計(jì)有光明的發(fā)展前景，當(dāng)前法務(wù)會計(jì)應(yīng)著重解決如下問題：首先，應(yīng)當(dāng)著手研究國內(nèi)外司法解釋與司法判例，以彌補(bǔ)成文法的不足，選取最有利于規(guī)范和保護(hù)會計(jì)職業(yè)界的法律適用條款。其次，加強(qiáng)對會計(jì)職業(yè)人員的保護(hù)，創(chuàng)造交流的機(jī)會。最后，應(yīng)當(dāng)鼓勵會計(jì)界主動與法律界配合共同優(yōu)化會計(jì)法規(guī)體系。在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系日益復(fù)雜的情況下，會計(jì)界和法律界都可以而且應(yīng)當(dāng)投入精力，研究保護(hù)本國會計(jì)專業(yè)服務(wù)貿(mào)易健康發(fā)展的措施，并且有必要在專業(yè)規(guī)范的優(yōu)化過程中相互合作。
（七）推動法務(wù)會計(jì)實(shí)踐活動有序進(jìn)行
首先，擴(kuò)展法務(wù)會計(jì)的運(yùn)用范圍。即推廣運(yùn)用企業(yè)稅務(wù)會計(jì)、司法會計(jì)、保險(xiǎn)賠償責(zé)任理算會計(jì)、海損事故理算會計(jì)等法務(wù)會計(jì)。其次，建立和完善法務(wù)會計(jì)的業(yè)務(wù)部門。最后，還應(yīng)加強(qiáng)各相關(guān)機(jī)構(gòu)、部門之間的協(xié)調(diào)、協(xié)作，恰當(dāng)處理其關(guān)系。法務(wù)會計(jì)的開展涉及到諸多機(jī)構(gòu)、部門，如作為需求方的政府、司法機(jī)構(gòu)、律師事務(wù)所等和作為供給方的國家審計(jì)部門、會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師協(xié)會等。只有這些機(jī)構(gòu)、部門之間通力合作、相互協(xié)調(diào)，才能使法務(wù)會計(jì)在我國的開展具有更為堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
五、結(jié)束語
法務(wù)會計(jì)在歐美經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家是熱門行業(yè)，待遇豐厚，被公認(rèn)為21世紀(jì)最具發(fā)展前景的行業(yè)之一，因此，我國的法務(wù)會計(jì)發(fā)展建設(shè)也倍受關(guān)注。近年來，通過各方共同努力，我國的法務(wù)會計(jì)建設(shè)取得了初步成效，建立了一定的理論基礎(chǔ)，在北京、上海等大城市已經(jīng)成立相關(guān)機(jī)構(gòu)并提供服務(wù)，高校陸續(xù)設(shè)立法務(wù)會計(jì)專業(yè)，但從整體上看還處于起步階段。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及法律制度的完善，在政府重視以及各方的共同努力下，我國的法務(wù)會計(jì)定會有一個美好的未來。
【參考文獻(xiàn)】
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我國物權(quán)法以財(cái)產(chǎn)權(quán)利與義務(wù)為內(nèi)容，秉承物權(quán)法定的原則，規(guī)定了所有權(quán)、用益物權(quán)與擔(dān)保物權(quán)。其中，權(quán)利人占有、使用、收益、處分自己的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的權(quán)利，稱為所有權(quán)。權(quán)利人占有、使用、收益他人不動產(chǎn)的權(quán)利，稱為用益物權(quán)。企業(yè)向銀行借款，用自己的不動產(chǎn)、動產(chǎn)或者有價(jià)證券擔(dān)保，銀行占有、處分屬于該企業(yè)的不動產(chǎn)、動產(chǎn)或者有價(jià)證券的權(quán)利，稱為擔(dān)保物權(quán)。
會計(jì)學(xué)上的資產(chǎn)、負(fù)債來源于法律上的有關(guān)概念?，F(xiàn)代會計(jì)雖然已經(jīng)將“資產(chǎn)”與“負(fù)債”的內(nèi)涵外延都進(jìn)行了拓展，但是權(quán)利與義務(wù)仍然是其主要內(nèi)容。這些法定物權(quán)種類的確立，以及動產(chǎn)和不動產(chǎn)物權(quán)取得和變動規(guī)則的發(fā)展，直接決定了企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)容與形式，進(jìn)而必將影響會計(jì)核算。筆者分別從所有權(quán)、用益物權(quán)以及擔(dān)保物權(quán)入手，進(jìn)一步研究物權(quán)法對會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的影響。
企業(yè)法人所有權(quán)為貫徹會計(jì)主體理論提供制度保障
會計(jì)主體理論是會計(jì)核算工作的前提和出發(fā)點(diǎn)，是會計(jì)學(xué)的基本假設(shè)之一。會計(jì)主體是指會計(jì)所服務(wù)的特定單位或組織，即指企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。企業(yè)本身發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)獨(dú)立于其他經(jīng)濟(jì)組織或個人、企業(yè)所有者及經(jīng)營者自身與企業(yè)本身無關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動。
會計(jì)主體與法學(xué)上的法人概念雖然并不完全重合，但是會計(jì)主體問題的核心，是如何正確劃定主體權(quán)利和義務(wù)的邊界。傳統(tǒng)會計(jì)主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認(rèn)企業(yè)在會計(jì)上是一個獨(dú)立的主體，但是卻認(rèn)定企業(yè)的全部財(cái)產(chǎn)歸投資者所有。這樣就使企業(yè)成為了投資者的傀儡，毫無財(cái)產(chǎn)的自主處分權(quán)，形成了企業(yè)自主經(jīng)營的桎梏。事實(shí)上，國家對其出資設(shè)立的企業(yè)所享有的權(quán)益的性質(zhì)一直以來也都是制約國企改革進(jìn)程的關(guān)鍵問題之一。隨著現(xiàn)代企業(yè)組織形態(tài)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)生活的變革，財(cái)務(wù)會計(jì)開始強(qiáng)調(diào)企業(yè)的主體觀念，認(rèn)為在財(cái)產(chǎn)權(quán)的分配上，投資者一旦將其財(cái)產(chǎn)投入公司，就應(yīng)該喪失了對其財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，轉(zhuǎn)而擁有的是股東權(quán)利。而企業(yè)在取得了投資者投入財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)后，依法對該財(cái)產(chǎn)行使權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)。但是對于這一會計(jì)認(rèn)識的進(jìn)步一直未有充分的法律支持。對于企業(yè)法人所有權(quán)的會計(jì)研究，在我國物權(quán)法頒布之前，就有學(xué)者在積極討論。為了正確界定投資者與企業(yè)之間的權(quán)利義務(wù)，我國于2005年10月修正的公司法第3條規(guī)定：公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財(cái)產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。第4條則規(guī)定：公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利。
物權(quán)法則是在公司法的基礎(chǔ)上進(jìn)一步為這種新的企業(yè)會計(jì)主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規(guī)定“所有權(quán)人對自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利”。它明確揭示出了所有權(quán)的四項(xiàng)積極權(quán)能，即占有、使用、收益、處分。從本質(zhì)上看，所有權(quán)是所有人對于物產(chǎn)全面支配并排除他人干涉的權(quán)利。也就是說，國家、集體和私人所有的動產(chǎn)與不動產(chǎn)，一旦經(jīng)過投資投入企業(yè)，原所有人即喪失所有權(quán)，就不能夠再繼續(xù)對原屬于自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利，轉(zhuǎn)而行使的是股東權(quán)或出資人權(quán)利。企業(yè)法人依法成為其所有權(quán)人，行使占有、使用、收益和處分的權(quán)利。物權(quán)法的這一規(guī)定更加具體和明確地確立了企業(yè)法人所有權(quán)，為貫徹會計(jì)主體理論提供了制度保障，為正確區(qū)分會計(jì)主體的邊界提供了法理基礎(chǔ)，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經(jīng)營管理和侵占公司財(cái)產(chǎn)。如果沒有物權(quán)法的這一規(guī)定，企業(yè)將無法清楚地核算其資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及收入、費(fèi)用和利潤。用益物權(quán)的會計(jì)核算處理
用益物權(quán)是指以支配他人之物的使用價(jià)值為內(nèi)容的物權(quán)。用益物權(quán)的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對物享有所有權(quán)的人，也可以是對物享有用益物權(quán)的人；他人之物，主要為不動產(chǎn)和不動產(chǎn)權(quán)利，也包括自然資源，但不能是動產(chǎn)。用益物權(quán)的內(nèi)容，為對物使用價(jià)值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權(quán)能。物權(quán)法規(guī)定的用益物權(quán)主要有地役權(quán)、海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)、漁業(yè)權(quán)等。
國際會計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)用益物權(quán)的種種特性，將用益物權(quán)排除在固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)以外予以單獨(dú)規(guī)范，但我國會計(jì)準(zhǔn)則卻未能將大部分用益物權(quán)從無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（包括企業(yè)會計(jì)制度及會計(jì)準(zhǔn)則）中排除，這樣就造成原來實(shí)務(wù)中只能生搬硬套會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中的無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)規(guī)定核算用益物權(quán)，帶來了用益物權(quán)會計(jì)核算的失真。因此，也有學(xué)者提出為了規(guī)范用益物權(quán)會計(jì)，在會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制訂方式上與國際慣例接軌，應(yīng)對用益物權(quán)進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范。
對于上述各種用益物權(quán)，隨著物權(quán)法的實(shí)施以及新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定，在會計(jì)上我們應(yīng)該根據(jù)其權(quán)利的內(nèi)容和特點(diǎn)，進(jìn)行適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和計(jì)量，不可簡單地歸類。如路橋收費(fèi)權(quán)、公路經(jīng)營權(quán)是依托在公路實(shí)物資產(chǎn)上的無形資產(chǎn)，是指經(jīng)省級以上人民政府批準(zhǔn)，對已建成通車公路設(shè)施允許收取車輛通行費(fèi)的收費(fèi)權(quán)和由交通部門投資建成的公路沿線規(guī)定區(qū)域內(nèi)服務(wù)設(shè)施的經(jīng)營權(quán)。其作為無形資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)一直以來在實(shí)務(wù)界與學(xué)術(shù)界都存在著爭論，但是隨著2006年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號-無形資產(chǎn)》中一些新規(guī)定出臺，某種程度上解決了路橋收費(fèi)權(quán)和公路經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)在初始計(jì)量、攤銷與后續(xù)支出上的技術(shù)障礙，從理論上就可以把它作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。最值得注意的是，物權(quán)法繼承和發(fā)展了我國現(xiàn)有的國有土地使用權(quán)制度，將《土地管理法》確立的“國有土地使用權(quán)”發(fā)展成了“建設(shè)用地使用權(quán)”。我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)，除作為投資性房地產(chǎn)核算外，符合無形資產(chǎn)定義，應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算。國際會計(jì)準(zhǔn)則一直認(rèn)為土地是一種標(biāo)準(zhǔn)的不動產(chǎn)。然而隨著物權(quán)法的實(shí)施，我國物權(quán)法所規(guī)范的建設(shè)用地使用權(quán)，已經(jīng)完全符合國際會計(jì)準(zhǔn)則對于“不動產(chǎn)”定義。從會計(jì)角度分析研究，建設(shè)用地使用權(quán)作為具備自物權(quán)特性的高級用益物權(quán)，具備了權(quán)利人能夠擁有或者控制、權(quán)利客體有形、使用期限超過一個會計(jì)期間等三大特點(diǎn)，在學(xué)理上，其實(shí)是可以作為固定資產(chǎn)入賬的。這實(shí)際上消除了我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的差異，有利于準(zhǔn)則趨同。
擔(dān)保物權(quán)對會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的影響
我國物權(quán)法中的擔(dān)保物權(quán)就是指在債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的情形下，依法享有就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。物權(quán)法新創(chuàng)立了動產(chǎn)浮動抵押與應(yīng)收賬款質(zhì)押制度。從這兩個新制度分析，動產(chǎn)抵押擔(dān)保即經(jīng)當(dāng)事人書面協(xié)議，企業(yè)、個體工商戶、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者可以將現(xiàn)有的以及將有的生產(chǎn)設(shè)備、原材料、半成品、產(chǎn)品抵押，債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)的情形，債權(quán)人有權(quán)就實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)時(shí)的動產(chǎn)優(yōu)先受償。從會計(jì)學(xué)上看，動產(chǎn)浮動抵押屬于或有事項(xiàng)，應(yīng)該按照或有事項(xiàng)的會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)確認(rèn)與計(jì)量。而物權(quán)法明確將應(yīng)收賬款列入可抵押資產(chǎn)的范圍，這也是我國擔(dān)保融資制度的突破性改革，將大大惠及中小企業(yè)、農(nóng)民和銀行，有力促進(jìn)中國商業(yè)信用和銀行信用的發(fā)展。應(yīng)收賬款雖然是會計(jì)學(xué)上的概念，但在這賦予了法律的內(nèi)涵，由物權(quán)法加以規(guī)范，其概念中就包括了“公路、橋梁等收費(fèi)權(quán)”，第一次從法律層面上明確了包括公路、橋梁、電網(wǎng)等收費(fèi)權(quán)在內(nèi)的應(yīng)收賬款可以質(zhì)押?？梢钥吹狡鋬?nèi)涵與外延范圍更加寬泛。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)收賬款質(zhì)押，從擁有應(yīng)收賬款的企業(yè)角度來看，不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件。
此外，擔(dān)保物權(quán)的共同特點(diǎn)是對資產(chǎn)的權(quán)利進(jìn)行限制，這一限制具有特定的會計(jì)含義。當(dāng)資產(chǎn)的權(quán)利受到限制時(shí)，從會計(jì)角度出發(fā)，其確認(rèn)和計(jì)量也將會受到影響。資產(chǎn)的權(quán)利限制，首先應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，考慮擔(dān)保物權(quán)人行使擔(dān)保物權(quán)的可能性以及其金額能否可靠計(jì)量，分別進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。如果擔(dān)保物權(quán)人很可能行使權(quán)利，并且由于其行權(quán)企業(yè)的損失是可以合理估計(jì)的，則應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。如果擔(dān)保物權(quán)人僅是有可能行使擔(dān)保物權(quán)或雖然很可能行使權(quán)利，但其行權(quán)企業(yè)的損失無法合理估計(jì)，企業(yè)就不用確認(rèn)負(fù)債，但是要進(jìn)行相關(guān)披露，提高會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。
法務(wù)會計(jì)人才培養(yǎng)必要性
在當(dāng)今市場經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的背景下，法務(wù)會計(jì)也伴隨著各種經(jīng)濟(jì)糾紛與舞弊案件的出現(xiàn)應(yīng)運(yùn)而生，并在各行業(yè)中發(fā)揮著重要作用。企業(yè)健全完善，法務(wù)會計(jì)作用不可替代。首先，法務(wù)會計(jì)在促使本企業(yè)的財(cái)務(wù)行為、會計(jì)行為符合國家現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定的同時(shí)，當(dāng)企業(yè)的合法權(quán)益受到侵害時(shí),法務(wù)會計(jì)人才可以熟練地運(yùn)用相關(guān)的法律法規(guī)維護(hù)本企業(yè)的正當(dāng)權(quán)益。其次，法務(wù)會計(jì)可以及時(shí)有效地處理企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境中的舞弊行為,以使企業(yè)健康有序地發(fā)展經(jīng)營。由此可見，企業(yè)中的法務(wù)會計(jì)應(yīng)是既通曉財(cái)務(wù)知識，又熟練掌握相關(guān)法律知識的復(fù)合型人才，因此純粹的會計(jì)人員或法律工作者是不能勝任的。緩解大學(xué)生就業(yè)，法務(wù)會計(jì)人才培養(yǎng)刻不容緩。近年來，受金融風(fēng)暴的影響，大學(xué)生就業(yè)困難愈發(fā)嚴(yán)重，似乎“大學(xué)生畢業(yè)就等于失業(yè)”的情形即將發(fā)生。然而，獨(dú)立于會計(jì)師和律師的另外一門行業(yè)的法務(wù)會計(jì)卻為大學(xué)生就業(yè)開辟了另一條道路。1996年《美國新聞與世界報(bào)導(dǎo)》（U.S.NewsandWorldReport）雜志對美國20種“熱門行業(yè)”追蹤調(diào)查的結(jié)果顯示，會計(jì)領(lǐng)域中的法務(wù)會計(jì)在這20種熱門行業(yè)中名列第一。同時(shí)，“四大”也相繼開展了法務(wù)會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，美國前100家會計(jì)公司也有近60%開展了法務(wù)和舞弊調(diào)查服務(wù)。因此，法務(wù)會計(jì)人才培養(yǎng)在大學(xué)生就業(yè)問題上起到了舉足輕重的作用。發(fā)展外貿(mào)，鞏固國際地位，培養(yǎng)法務(wù)會計(jì)人才勢在必行。隨著我國加入WTO，愈發(fā)激烈的國際競爭與挑戰(zhàn)也迎面而來，同時(shí)更加多樣化、復(fù)雜化的國際貿(mào)易往來也在不斷增多，與此同時(shí)，不同類型，不同程度的經(jīng)濟(jì)糾紛案，經(jīng)濟(jì)犯罪案也越來越多。面對如此紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)案件，國內(nèi)的注冊會計(jì)師和律師束手無策，而占據(jù)該領(lǐng)域的則是國外的法務(wù)會計(jì)師。因此，為了鞏固我國的國際地位，不斷加強(qiáng)我國在對外貿(mào)易中的競爭優(yōu)勢，以維護(hù)我國對外貿(mào)易中的權(quán)利，我國沒有理由不培養(yǎng)出符合自己國情的法務(wù)會計(jì)人才以為本國的對外貿(mào)易發(fā)展提供服務(wù)。
我國法務(wù)會計(jì)人才培養(yǎng)現(xiàn)狀
由于我國對于法務(wù)會計(jì)的研究與引入時(shí)間尚短，因此我國法務(wù)會計(jì)人才的供應(yīng)仍不能滿足目前社會的多方面需求。
1法務(wù)會計(jì)教育與培訓(xùn)嚴(yán)重不足
目前，我國僅有云南財(cái)經(jīng)大學(xué)、中國政法大學(xué)、渤海大學(xué)等幾所高校開設(shè)了法務(wù)會計(jì)相關(guān)方向的專業(yè)。但由于學(xué)科屬性暫未明確，專業(yè)未正規(guī)化，以使法務(wù)會計(jì)教學(xué)理念、教學(xué)思路和課程設(shè)置并不統(tǒng)一。因此，在該種教育體制下并不能培養(yǎng)出完全符合要求的專業(yè)法務(wù)會計(jì)師。同時(shí)，我國在2006年8月19才初步建立法務(wù)會計(jì)資格認(rèn)證制度，與早在1988年便成立了“美國注冊欺詐檢查師協(xié)會(ACFE)”,并開始進(jìn)行注冊舞弊核查師（CFE）資格認(rèn)證考試的美國相比，在專業(yè)培訓(xùn)方面是遙不可及的。
2法務(wù)會計(jì)人才素質(zhì)參差不齊
法務(wù)會計(jì)人員在處理經(jīng)濟(jì)糾紛案件時(shí)既要運(yùn)用會計(jì)領(lǐng)域知識，也要涉及相關(guān)法律知識。因此，法務(wù)會計(jì)師較注冊會計(jì)師和律師應(yīng)具備更高的專業(yè)素質(zhì)。然而，目前在國內(nèi)只能依靠注冊會計(jì)師和律師這兩股分散的力量來解決經(jīng)濟(jì)糾紛與舞弊等問題。但是，注冊會計(jì)師在處理相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，由于沒有較強(qiáng)、較清的法律意識及法律概念，其僅關(guān)注會計(jì)報(bào)表和相關(guān)會計(jì)信息，以至忽視了一些較為重要的相關(guān)法律舉證信息。同樣，律師只能站在法律法規(guī)角度看待相關(guān)問題，并不能透徹分析案件中的經(jīng)濟(jì)問題，所以律師也并不能十分完滿地解決相關(guān)問題。由此看來，法務(wù)會計(jì)人員素質(zhì)的參差不齊將阻礙法務(wù)會計(jì)的健康有序發(fā)展。因此,如何建立一支專業(yè)素質(zhì)高尚的法務(wù)會計(jì)從業(yè)人員隊(duì)伍并擁有一定的人才儲備,已成為我國發(fā)展法務(wù)會計(jì)行業(yè)的“首要任務(wù)”。
完善我國法務(wù)會計(jì)人才培養(yǎng)相關(guān)措施
面對我國目前法務(wù)會計(jì)人才培養(yǎng)現(xiàn)狀，為了培養(yǎng)出具有高尚職業(yè)道德和獨(dú)立敬業(yè)精神的高層次復(fù)合型法務(wù)會計(jì)人才，我國應(yīng)著重從以下幾個方面進(jìn)行。
1加強(qiáng)法務(wù)會計(jì)學(xué)歷教育
為了培養(yǎng)出專業(yè)素質(zhì)更高的法務(wù)會計(jì)人才，促進(jìn)我國法務(wù)會計(jì)的進(jìn)步與完善，國內(nèi)各高校應(yīng)相繼開展法務(wù)會計(jì)教育。首先，各高校應(yīng)在本科階段開設(shè)法務(wù)會計(jì)課程，以培養(yǎng)具有邏輯推理能力、職業(yè)判斷能力、法庭會計(jì)證據(jù)收集和鑒定能力的基礎(chǔ)型法務(wù)會計(jì)人才。其次，各高校應(yīng)在開展好本科教育的基礎(chǔ)上著力發(fā)展法務(wù)會計(jì)研究生教育以培養(yǎng)高層次的法務(wù)會計(jì)人才。法務(wù)會計(jì)研究生在就讀期間應(yīng)重點(diǎn)從事法務(wù)會計(jì)的理論與實(shí)務(wù)的研究，并在畢業(yè)后或從事該方面的教育工作，或考取法務(wù)會計(jì)師，抑或出國繼續(xù)深造，進(jìn)而彌補(bǔ)我國在法務(wù)會計(jì)人才培養(yǎng)方面的不足。
2建立科學(xué)、統(tǒng)一、完善的法務(wù)會計(jì)學(xué)科體系
我國應(yīng)根據(jù)法務(wù)會計(jì)自身的特殊性和復(fù)雜性，加強(qiáng)理論方面的研究，并鑒國外學(xué)者的觀點(diǎn)，建立符合我國基本國情的法務(wù)會計(jì)理論體系和學(xué)科體系。一方面我國學(xué)者應(yīng)對法務(wù)會計(jì)的概念、職能、工作程序等問題加強(qiáng)研究，并達(dá)成一致的觀點(diǎn)，以排除因觀點(diǎn)不一帶來的麻煩。另一方面要明確法務(wù)會計(jì)的具體構(gòu)架，以建立完善的法務(wù)會計(jì)學(xué)科體系。我國可以根據(jù)不同類型的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，設(shè)置不同類型的法務(wù)會計(jì)課程，進(jìn)而培養(yǎng)出不同類型的法務(wù)會計(jì)人才。如：與保險(xiǎn)理賠有關(guān)的“保險(xiǎn)理賠會計(jì)”，與海損事件有關(guān)的“海損事故理賠會計(jì)”等。
3健全法務(wù)會計(jì)在職人員繼續(xù)教育
除通過學(xué)歷教育培養(yǎng)法務(wù)會計(jì)人才外，也可通過對在職注冊會計(jì)師或律師進(jìn)行繼續(xù)教育以培養(yǎng)法務(wù)會計(jì)人才。首先，通過開設(shè)法律知識培訓(xùn)班對會計(jì)事務(wù)所在職的注冊會計(jì)師、注冊稅務(wù)師等進(jìn)行法律方面的繼續(xù)教育，使其充分了解并掌握相關(guān)法律法規(guī)；其次，對司法部門的律師、法官等進(jìn)行財(cái)務(wù)方面的繼續(xù)教育，以增強(qiáng)其對財(cái)務(wù)知識的認(rèn)識，處理財(cái)務(wù)事項(xiàng)的能力，進(jìn)而形成優(yōu)勢互補(bǔ)。因注冊會計(jì)師和律師均已具備法務(wù)會計(jì)要素之一，所以僅需將另一要素以繼續(xù)教育予以完善，便可在短時(shí)間內(nèi)培養(yǎng)出符合中國國情的法務(wù)會計(jì)人才。
4大力開展法務(wù)會計(jì)的宣傳工作
對于法務(wù)會計(jì)這一新興的邊緣學(xué)科，很多人并非十分了解。在對法務(wù)會計(jì)根本不了解、不熟悉的情況下，如何發(fā)展法務(wù)會計(jì)，培養(yǎng)法務(wù)會計(jì)人才變成為無稽之談。所以中我國相關(guān)部門以及高校應(yīng)以各種信息渠道宣傳法務(wù)會計(jì)的定義、職能及作用。只有這樣才能有的放矢地完成法務(wù)會計(jì)人才培養(yǎng)。
5完善法務(wù)會計(jì)領(lǐng)域的資格認(rèn)證
一、財(cái)務(wù)、會計(jì)、稅收：處理企業(yè)、國家以及社會之間利益關(guān)系的切合點(diǎn)
要說明財(cái)務(wù)制度、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度以及稅法之間的關(guān)系，首先應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)、會計(jì)和稅收之間的關(guān)系，首先應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)、會計(jì)和稅收之間的關(guān)系作出回答。
財(cái)務(wù)、會計(jì)和稅務(wù)之間的關(guān)系，可以從不同的角度進(jìn)行考察。從本文所研究的問題出發(fā)，他們可視為處理企業(yè)、國家和社會之間利益關(guān)系的三個切合點(diǎn)。改革開放之前是這樣，改革開放以來，乃至于將來建立起成熟的市場經(jīng)濟(jì)制度以后，這個結(jié)論也同樣是成立的。區(qū)別只在于，不同的所有制結(jié)構(gòu)，不同的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制，這三是也就有不同的結(jié)合方式。
改革開放以前，基本經(jīng)濟(jì)成份是國有企業(yè)，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式是通過指令性實(shí)現(xiàn)資源的配置和社會總產(chǎn)品的分配。以集體企業(yè)為主體的非國有企業(yè)也采取和類似于國有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式。就分配制來說，國家作為社會總產(chǎn)品分配主體，按照經(jīng)典作者所闡述的社會主義分配原則，實(shí)行對社會總產(chǎn)品的統(tǒng)一分配，形成補(bǔ)償基金、消費(fèi)基金和發(fā)基金，從而實(shí)現(xiàn)社會再生。其中，財(cái)務(wù)制度通過規(guī)定資金投入、資產(chǎn)計(jì)價(jià)、成本補(bǔ)償、收益確定、利潤分配、基金形成等標(biāo)準(zhǔn)，成為三大基金分割的直接依據(jù)。財(cái)務(wù)制度也是國家稅收的基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)制度所劃定的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)和收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是確定稅基的依據(jù)。而會計(jì)制度則是按照復(fù)式記賬要求，根據(jù)財(cái)務(wù)制度和稅法所規(guī)定的分配標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范企業(yè)的會計(jì)科目、報(bào)告格式以及反映和核算內(nèi)容。這時(shí)的會計(jì)制度本質(zhì)上是薄記制度。
實(shí)踐證明，以上分配制度以及與其相適應(yīng)的財(cái)務(wù)制度、稅收制度和會計(jì)制度的定位，弊病甚多。主要表現(xiàn)在：第一，分配權(quán)力高度集中。補(bǔ)償基金和消費(fèi)基金以及發(fā)展基金的分配比例都集中在國家手中。企業(yè)沒有自，大到基建項(xiàng)目，小到更新改造，乃至職工福利設(shè)施，都是政府部門決定的。第二，分配過程缺乏制約。社會總產(chǎn)品有多少用于補(bǔ)償基金，有多少用于消費(fèi)基金，又有多少用于發(fā)展基金，服務(wù)于國家計(jì)劃和預(yù)算，而沒有考慮經(jīng)濟(jì)生活自身的規(guī)律。根據(jù)國家計(jì)劃和平衡預(yù)算的需要，可以調(diào)整成本開支范圍和開支標(biāo)準(zhǔn)，可以推遲確認(rèn)損失。這就是通常所說的“計(jì)劃決定財(cái)政，財(cái)政決定財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)決定會計(jì)”的運(yùn)行機(jī)制。在這種體制中，只有縱向決定與被決定關(guān)系，看不到相互制衡。
由于分配權(quán)力集中，又缺乏內(nèi)部制衡，導(dǎo)致分配比例失調(diào)，突出表現(xiàn)是補(bǔ)償和消費(fèi)大量欠賬，如，固定資產(chǎn)更新改造欠賬職工福利欠賬，環(huán)境治理欠賬，等等。這些隱患現(xiàn)在已經(jīng)充分暴露出來，成為當(dāng)前改革和發(fā)展道路上的嚴(yán)重障礙。
一個國家一定時(shí)期的社會總產(chǎn)品補(bǔ)償基金、消費(fèi)基金和發(fā)展基金之間進(jìn)行分配。這一結(jié)論適應(yīng)于各種社會和各種體制。問題在于如何進(jìn)行分配，由哪個主體進(jìn)行分配，在哪些層次進(jìn)行分配，根據(jù)什么進(jìn)行分配。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的突出問題在于，社會總產(chǎn)品是在國家層次進(jìn)行分配的，企業(yè)并不是分配主體。換句話說，社會資金實(shí)行的是宏觀循五，補(bǔ)償基金和消費(fèi)基金是根據(jù)國家計(jì)劃進(jìn)而通過財(cái)務(wù)制度進(jìn)行分配的。改革的方面是，根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，承認(rèn)企業(yè)是商品經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞，在企業(yè)層次上進(jìn)行分配，按照資本運(yùn)動規(guī)律組織企業(yè)的財(cái)務(wù)活動和會計(jì)核算。
企業(yè)資本運(yùn)動，首先表現(xiàn)為資本的投入，形成資本存量，然后經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營過程實(shí)現(xiàn)資本的增值，對資本僧值進(jìn)行分配，形成新的存量，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)新的循環(huán)。從資本的運(yùn)動過程中，我們就很容易地找到界定財(cái)務(wù)、會計(jì)和稅收的各自作用空間，并且能夠找到計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下分配問題的癥結(jié)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，不是投資本運(yùn)行規(guī)律組織社會再生產(chǎn)，社會部產(chǎn)品價(jià)值和新增價(jià)值界定取決于財(cái)務(wù)制度，服務(wù)于國家計(jì)劃和年度預(yù)算，最終表現(xiàn)為存量與增量界限的混淆，導(dǎo)致分配關(guān)系和分配比例的扭曲，這是我國國有企業(yè)當(dāng)前普遍面臨生存危機(jī)的深刻背景。
一般認(rèn)為，會計(jì)通過價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息。這個結(jié)論基本上是正確的。但會計(jì)的深刻意義還在于，通過資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收入、費(fèi)用、利潤的確認(rèn)和計(jì)量，它劃定了資本存量和增值量的界限，其中資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費(fèi)用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量，貫串于會計(jì)循環(huán)的全過程，是會計(jì)職業(yè)的崇高追求所在，也是企業(yè)的得以持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)。包括國家在內(nèi)的投資者所執(zhí)行的財(cái)務(wù)活動，實(shí)際上是基于存量和增量的分割所進(jìn)行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎(chǔ)上對增值的分配，盡管參與分配的法量依據(jù)完全不同于財(cái)務(wù)活動。
二、會計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)制度
前面已經(jīng)說到，傳統(tǒng)分配制下，財(cái)務(wù)制度直接地執(zhí)行統(tǒng)收統(tǒng)支的職能。是國家實(shí)現(xiàn)社會總產(chǎn)品分配的工具。由于分配權(quán)力高度集中且缺乏制衡，導(dǎo)致分配結(jié)構(gòu)失調(diào)，弊病甚多。為此，我們建議全合認(rèn)訓(xùn)并重新界定會計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)和功能，將財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能轉(zhuǎn)交由會計(jì)準(zhǔn)則來執(zhí)行，建立起體現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度原則、約束機(jī)制健全的社會總產(chǎn)品分配體制。
問題是，為什么會計(jì)準(zhǔn)則能夠執(zhí)行這些職能，并且能夠避免傳統(tǒng)財(cái)務(wù)制度的弊端呢。這是由會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在機(jī)理決定的。
第一，會計(jì)準(zhǔn)則是市場經(jīng)濟(jì)實(shí)踐和人類智慧的結(jié)晶。經(jīng)過近百年市場經(jīng)濟(jì)催化，會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為有一套邏輯嚴(yán)密的概念體系支撐的規(guī)范系統(tǒng)。象真實(shí)與公允、權(quán)責(zé)發(fā)生制、可比性、謹(jǐn)慎等概念和原則，已經(jīng)成為會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的因有觀念，規(guī)范著會計(jì)實(shí)務(wù)，不僅支撐著會計(jì)作為一個信息系統(tǒng)在市場經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮重要作用，同樣也使資本存量與增量的分分割建立在合理基礎(chǔ)之上。
第二，在由投資者、債權(quán)人、管理者、政府部門、企業(yè)職工和會計(jì)職業(yè)等所級成的多角關(guān)系中，會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為處理和協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系在內(nèi)的穩(wěn)定器。企業(yè)是各種經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的聯(lián)絡(luò)點(diǎn)。這里所講的經(jīng)濟(jì)利益，既可能表現(xiàn)為直接經(jīng)濟(jì)利益，也可能表來為經(jīng)經(jīng)濟(jì)信息形式存在的間接利益，因?yàn)檎l擁有更多的信息，誰就有更多的決策能力和影響能力，并獲取更多的經(jīng)濟(jì)利益。其中，對我們本文所要討論的問題有意義的，是其直接經(jīng)濟(jì)利益方面。會計(jì)除了其固有信息功能外，另一個重要功能是資本存量與增量這間的分割功能。對于股權(quán)投資者來說，存量是其眼前利益和長遠(yuǎn)利益的保證，一般情況下，會傾向于多確認(rèn)存量（當(dāng)然，例外的情況也是有的。比如，對于短線投資者來說，只在意企業(yè)的短期價(jià)值，可能會傾向于多確認(rèn)增量。而這本身就說明了多元利益的存在）；對于債權(quán)人來說，他們一般也傾向于多確認(rèn)認(rèn)存量，因?yàn)椋媪砍浞忠馕吨鴤鶛?quán)的安全系數(shù)更大一些；對于政府部門來說，其直接利益是稅收利益，多確認(rèn)增量，意味著更大稅基；對于企業(yè)職工來說，其報(bào)酬往往是與企業(yè)的當(dāng)期利潤相聯(lián)系的，他們也會傾向于多確認(rèn)增量（當(dāng)然，基于長期雇用、追求長期利益的情形也是有的）。類似于這樣的利益主體及其利益傾向，還可以舉出一些。為了協(xié)調(diào)各種利益矛盾，會計(jì)職業(yè)最早以中間人的面貌出現(xiàn)，主持會計(jì)準(zhǔn)則的制定。
后來的實(shí)踐證明，會計(jì)職業(yè)也是有自己獨(dú)立的利益的，即，以最小的風(fēng)險(xiǎn)，獲取最大的收益。其中，收益表現(xiàn)為市場份額、審計(jì)取費(fèi)，風(fēng)險(xiǎn)則表現(xiàn)為可能的審計(jì)失誤以及由此引起各種利益主體的訴求。所以它在行使其職能時(shí)，就會考慮特定利益關(guān)系中的力量對比，并以對自己有利的方式進(jìn)行政策選擇和設(shè)計(jì)。這正是為什么美國、英國等國家的會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)限先后從會計(jì)職業(yè)轉(zhuǎn)移到獨(dú)立的會計(jì)準(zhǔn)則制定團(tuán)體手中的真實(shí)背景。
基于以上分析，我們有理由將現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的制定資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定標(biāo)準(zhǔn)的職能分解出來，使其成為會計(jì)準(zhǔn)則的職能，建立比較完善的會計(jì)準(zhǔn)則體系和會計(jì)準(zhǔn)則形成機(jī)制，有效地負(fù)擔(dān)起資本存量與增量的分割職能。將財(cái)務(wù)分配和稅收分配以及其他分配形式建立在合理劃定資本存量和增量的基礎(chǔ)上。
將財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割取能改造為會計(jì)準(zhǔn)則的職能以后，相應(yīng)的問題是，是否取消國家對企業(yè)財(cái)務(wù)的管理。筆者認(rèn)為，將財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能改造為會計(jì)準(zhǔn)則職能，并不意味著取消國家對企業(yè)財(cái)務(wù)的管理。相反，應(yīng)當(dāng)按照市場經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度原則，改善和加強(qiáng)國家作為所有者對企業(yè)財(cái)務(wù)的管理。
所謂財(cái)務(wù)活動、財(cái)務(wù)管理，都是圍繞資源的配置和分配進(jìn)行的。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，資源的配置和分配基本上是由所有者在國家法律約束和計(jì)劃指導(dǎo)下實(shí)現(xiàn)的。資金投資到哪里，投資多少，從哪里籌資，怎樣安排資金結(jié)構(gòu)，利潤應(yīng)當(dāng)怎樣進(jìn)行分配，多少分配給投資者，多少用于后備和發(fā)展，基本上是所有者決定的，或者由管理部門在投資者的指導(dǎo)下進(jìn)行。國家對企業(yè)財(cái)務(wù)的管理至多是從維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序、保證小股東或債權(quán)人的利益作出必要的制度規(guī)范?？赡艿念I(lǐng)域有，利潤分配順序，社會保障基金的提取，后備基金的建立，等等。現(xiàn)行公司法律對這類問題已經(jīng)作出規(guī)定。
而國有企業(yè)的情況就大大不同了。國家是國有企業(yè)所有者，或者通過法人行使所有者職能。國家必須對國有企業(yè)財(cái)務(wù)進(jìn)行管理。理由是：
第一，所有者對其資本的管理和控制，是市場經(jīng)濟(jì)賴以正常運(yùn)行的保證。而國有企業(yè)的所有者是國家，對于國有資本的投放和國有資產(chǎn)收益的分配以對經(jīng)營者的考核，必須由國家來執(zhí)行。
第二，國有企業(yè)是實(shí)現(xiàn)社會主義經(jīng)濟(jì)社會目的的重要途徑在市場經(jīng)濟(jì)條件下，國有經(jīng)濟(jì)是一個重要而特殊的經(jīng)濟(jì)成份。國有企業(yè)固然要以盈利為目的，但其所擔(dān)負(fù)的經(jīng)濟(jì)社會目標(biāo)也是十分重要的，比如形成合理的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的職能，平抑物價(jià)的職能、解決就業(yè)的職能等等。這都要通過國家對國有企業(yè)財(cái)務(wù)的管理來實(shí)現(xiàn)。
第三，相對于非國有企業(yè)來說，國有企業(yè)的自我約束機(jī)制要弱得多，隨的經(jīng)營失敗風(fēng)險(xiǎn)比非國有企業(yè)也要大得多。在任何一種經(jīng)濟(jì)體制中，都表現(xiàn)為一系列的授權(quán)過程。于對非國有企業(yè)來說，有的是由所有者本人直接經(jīng)營，自己授權(quán)自己，其責(zé)任心和風(fēng)險(xiǎn)意識都是很強(qiáng)的。有的則是由私人投資的股份公司，也具有極強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)意識。當(dāng)然，由于掌握企業(yè)命運(yùn)的大股東，對小股東潛在的損害，保留必要的后備。公司法律有關(guān)條款起的就是這樣的作用。而在國有企業(yè)，授權(quán)層次大大增加，有時(shí)甚至不能直接確指是誰授權(quán)的。這就大大增加了授權(quán)風(fēng)險(xiǎn)。注重眼前利潤而忽視長期利潤，剝奪性經(jīng)營而不注意資本維護(hù)和技術(shù)開發(fā)，冒險(xiǎn)而不顧忌后果，等等。這就是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)一再提醒的道德風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)象。可以說，國有企業(yè)的道德風(fēng)險(xiǎn)比非國有企業(yè)要大得多。這就有必要改善和加強(qiáng)國家對國有企業(yè)財(cái)務(wù)的管理和監(jiān)督，比如規(guī)定和監(jiān)控負(fù)債比率、流動性比率指標(biāo)等等。
三、會計(jì)準(zhǔn)則與稅法
在傳統(tǒng)體制下，稅法和會計(jì)制度都是以財(cái)務(wù)制度為依據(jù)的。會計(jì)制度根據(jù)財(cái)務(wù)制度規(guī)定的計(jì)價(jià)和收益確定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范賬務(wù)處理方法和程序，而稅法則根據(jù)財(cái)務(wù)制度確定稅基。隨著會計(jì)制度改革和會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立和完善，資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定職能將由會計(jì)準(zhǔn)則來承擔(dān)。
需要進(jìn)一步討論的問題是，如何處理會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系，是將稅基完全建立在會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，還是另行制定一套扣稅辦法。或者將稅法與會計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一起來。最近幾年，不少同志倡導(dǎo)建立一門獨(dú)立的稅收會計(jì)學(xué)，并發(fā)表了一些研究成果?？偟膩碚f，有兩種意見，一種觀點(diǎn)是，稅收會計(jì)學(xué)是財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)的一個分支，它集中研究和處理企業(yè)與稅收有關(guān)的會計(jì)業(yè)務(wù)，比如，增值稅的會計(jì)處理，以及納稅申報(bào)。還有一種觀點(diǎn)是，鑒于財(cái)務(wù)會計(jì)與稅收的目標(biāo)不同以及會計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)實(shí)分配，即所得稅會計(jì)。更有人建議，不但要確認(rèn)所得稅的時(shí)間性差異和永久性差異，并進(jìn)行跨期分推，在此基礎(chǔ)上建立稅收會計(jì)學(xué)。
關(guān)于第二種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，從會計(jì)的角度看，企業(yè)的納稅業(yè)務(wù)，與企業(yè)其他各類經(jīng)營活動并沒有什么兩樣，交納各種稅收，所導(dǎo)致的企業(yè)納稅久務(wù)形成的負(fù)債以及多交稅收而應(yīng)當(dāng)退回稅款所形成的資產(chǎn)，與企業(yè)對存貨、固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算原則是一樣的，都要遵循有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)。單獨(dú)建立一門納稅會計(jì)學(xué)，就象要建立應(yīng)收賬款會計(jì)學(xué)、存貨會計(jì)學(xué)、固定資產(chǎn)會計(jì)學(xué)一樣說不過去。
關(guān)于第二種觀點(diǎn)，涉及到要不要保持財(cái)務(wù)會計(jì)與稅法在資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定上的一致。就成本和效益方面考慮，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法如果能夠協(xié)調(diào)好乃至統(tǒng)一起來，當(dāng)然是一件好事。因?yàn)槟菢蛹扔兄诤喕髽I(yè)會計(jì)核算，又便于稅收征管。然而，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法在立法宗旨、服務(wù)對象和約束因素諸方面都是有區(qū)別的。就當(dāng)前實(shí)務(wù)來說，稅法與會計(jì)準(zhǔn)則在諸多項(xiàng)目的處理上已經(jīng)出現(xiàn)了一些差異。絕對地講會計(jì)準(zhǔn)則與稅法保持一致，已經(jīng)行不通了。但是，贊成會計(jì)準(zhǔn)則與稅法分離，并不意味著不顧成本與效益原則，盲目地追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異，而不應(yīng)當(dāng)盡量保持會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào)一致，不要夸大納稅扣除政策的作用。實(shí)際上，某些稅收政策的獎勵或抑制作用是有限的，特別是在我國目前經(jīng)營環(huán)境和企業(yè)機(jī)制下，更是這樣。對于會計(jì)準(zhǔn)則與稅法在某些項(xiàng)目的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上的差異的處理，筆者贊同我國現(xiàn)任會計(jì)制度有關(guān)所得稅核算的規(guī)定，即，企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法。
有同志建議，不但要跨期分配所得稅，還要確認(rèn)增值稅時(shí)間性差異，并進(jìn)行跨期分配，進(jìn)而建立起稅收會計(jì)學(xué)。筆者認(rèn)為，借鑒所得稅跨期分配原理進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅的跨期分期，不失為一種嘗試，但需要注意以下兩點(diǎn)：第一，任何一種會計(jì)方法的采用，都要符合中國現(xiàn)實(shí)和特定環(huán)境，符合成本與效益原則，不能為會計(jì)而會計(jì)，為研究而研究；第二，流轉(zhuǎn)稅跨期分配與所得稅跨期分配一樣，都是會計(jì)原理和會計(jì)原則的具體運(yùn)用，屬于某一類會計(jì)業(yè)務(wù)，指望因此形成一門稅收會計(jì)學(xué)，無論是理論上，還是在實(shí)踐上，都是不能成立的。
四、會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度
會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度的關(guān)系，所要解決的實(shí)際上是會計(jì)規(guī)范本身的結(jié)構(gòu)問題。廣義上講，會計(jì)準(zhǔn)則是會計(jì)制度的一種形式，就象會計(jì)制度以外，還有會計(jì)規(guī)章、會計(jì)規(guī)則、會計(jì)規(guī)定、會計(jì)處理辦法等多種法規(guī)體例一樣。20世紀(jì)80年代初開始搞會計(jì)改革，乃至于系統(tǒng)研究會計(jì)制度改革，開始用會計(jì)準(zhǔn)則這個稱謂，很大程序上受到西方會計(jì)實(shí)務(wù)的影響。因?yàn)槊绹?、英國、?/p>
拿大以及國際會計(jì)準(zhǔn)則都稱accountingstandards或accountingprinciples，分別譯為會計(jì)準(zhǔn)則（或會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)）和會計(jì)原則，當(dāng)時(shí)國內(nèi)大量介紹和譯述西方國家會計(jì)文獻(xiàn)，使得會計(jì)準(zhǔn)則這個詞成為市場經(jīng)濟(jì)制度下會計(jì)規(guī)范的象征。記得當(dāng)時(shí)還曾就會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)或會計(jì)原則的區(qū)別或聯(lián)系以及我們該選用哪一個名稱進(jìn)行過多次討論和論證，后來在1988年義召開的中國會計(jì)學(xué)會會計(jì)基本理論和會計(jì)準(zhǔn)則研究組的的研究會主達(dá)成一致意見，今天統(tǒng)一用“會計(jì)準(zhǔn)則”一詞，不再在名詞上爭論了。
現(xiàn)在我們討論會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度的關(guān)系。已經(jīng)不再是名詞本身的討論。會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度現(xiàn)在都以其現(xiàn)實(shí)存在，直接影響著會計(jì)實(shí)務(wù)和會計(jì)理論。當(dāng)然，由于已經(jīng)的會計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上借鑒了國際會計(jì)經(jīng)驗(yàn)，會計(jì)準(zhǔn)則幾乎成為新的會計(jì)規(guī)范的代名詞，因而影響更大一些。我們現(xiàn)在要討論的會計(jì)準(zhǔn)則，基本上是指已經(jīng)或即將的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則；而會計(jì)制度所涵蓋的內(nèi)容要廣泛得多，且復(fù)雜得多。其中有代表性的是“兩則兩制”中的13個行業(yè)會計(jì)制度和后來陸續(xù)的其他行業(yè)會計(jì)制度，象公路經(jīng)營企業(yè)制度，還有股份公司會計(jì)制度、外商投資企業(yè)制度兩個會計(jì)制度。從現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度看，表現(xiàn)形式、體例結(jié)構(gòu)、詳略程度、政策選擇方面存在一定區(qū)別，但所涉及的內(nèi)容基本上是相同的，相互之間的關(guān)系確定需要理順，從而形成有分工又有協(xié)調(diào)、結(jié)構(gòu)嚴(yán)密的中國會計(jì)規(guī)范體系。
早在20世紀(jì)80年代末財(cái)政部著手研究和草擬會計(jì)改革發(fā)展規(guī)劃時(shí)，就提出了會計(jì)準(zhǔn)則體系這一動議。1991年的《會計(jì)改革綱要（試行）》以及先后提出的《關(guān)于擬定我國會計(jì)準(zhǔn)則的初步設(shè)想》等文件中，明確提出了建立包括基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則在內(nèi)的會計(jì)準(zhǔn)則體系的設(shè)想。當(dāng)時(shí)，按行為和所有制制定的國營工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度、國營商業(yè)企業(yè)會計(jì)制度等基本上是以會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表格式為框架的，這就是本文前面所說的，執(zhí)行的是薄記職能。也有一些例外，1985年的中外合作經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度以及1992年年初的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計(jì)制度》，除了傳統(tǒng)的會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表方面的內(nèi)容處，也獨(dú)立地規(guī)定了一些資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定政策。實(shí)施“兩則兩制”時(shí)，由于當(dāng)時(shí)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》只有一個基本準(zhǔn)則，尚不能滿足具體指導(dǎo)企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)的需要，所以根據(jù)基本準(zhǔn)則按行業(yè)制定了13種會計(jì)制度。這些行業(yè)會計(jì)制度也相應(yīng)地充實(shí)一些會計(jì)政策的內(nèi)容，即資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定方面的內(nèi)容。這就是為什么隨著具體準(zhǔn)則制定工作取得進(jìn)展，會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度的重疊之處越來越多、我們越來越關(guān)注會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度關(guān)系問題的根本原因。
如果說，20世紀(jì)80年代末開始會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，還主要是直觀地借鑒西方國家會計(jì)準(zhǔn)則這名稱和形式，那么經(jīng)過10年來制定會計(jì)準(zhǔn)則的長期實(shí)踐，我們切實(shí)感到，分要素、分經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)制定會計(jì)準(zhǔn)則這個形式，有顯著的優(yōu)越性。一是分會計(jì)要素、分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)制定會計(jì)準(zhǔn)則，有可能將某個要素或業(yè)務(wù)所涉及的定義、特征、確認(rèn)、計(jì)量和披露要求闡述得比較全面且清楚，邏輯嚴(yán)密；而會計(jì)制度是按會計(jì)科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，其核心是賬戶設(shè)置、記錄內(nèi)容和借貸規(guī)則，不可能象會計(jì)準(zhǔn)則那樣根據(jù)特定要素或業(yè)務(wù)的需要靈活組織其結(jié)構(gòu)和內(nèi)容。二是會計(jì)準(zhǔn)則這種形式已經(jīng)成為國際公認(rèn)的規(guī)范形式，已經(jīng)為國際社會所認(rèn)同，象法國、德國等國家也開始采用會計(jì)準(zhǔn)則這種形式。
曾經(jīng)普遍認(rèn)為，會計(jì)制度是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，應(yīng)當(dāng)用會計(jì)準(zhǔn)則取代會計(jì)制度。現(xiàn)在看來，評價(jià)會計(jì)制度，應(yīng)當(dāng)從內(nèi)容和形式兩個方面辯證地看。就內(nèi)容來說，通過會計(jì)制度規(guī)定資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定等會計(jì)政策，并不是絕對不可行。有人說會計(jì)制度規(guī)定過死，不利于企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況選擇合適的會計(jì)政策。這種觀點(diǎn)是值得商榷的。實(shí)際上，并不是會計(jì)制度規(guī)定過死，而是財(cái)務(wù)制度規(guī)定過死，不能把財(cái)務(wù)制度的問題算到會計(jì)的頭上；就現(xiàn)行會計(jì)制度來說，除了仍然過多受到財(cái)務(wù)制度制約之外，很難說會計(jì)制度所規(guī)定的會計(jì)政策過死。再說，就提高會計(jì)信息的可比性而言，企業(yè)會計(jì)政策的選擇余地將越來越小。會計(jì)制度的問題出在它的形式上，即如前面提到的，由于會計(jì)制度是按會計(jì)科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，因此，無法對特定會計(jì)要素和會計(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量作充分交代，也就限制了它的作用范圍，這也是形式?jīng)Q定內(nèi)容的一個例子。
會計(jì)活動包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個環(huán)節(jié)，因此，會計(jì)規(guī)范也就有確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告這四個可能的要素。無論是國際會計(jì)準(zhǔn)則，還是其他國家的會計(jì)準(zhǔn)則，都只包括確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告三個環(huán)節(jié)，而基本上沒有涉及記錄這個環(huán)節(jié)，就我國的會計(jì)準(zhǔn)則來說，必要時(shí)也有一些有關(guān)賬的規(guī)定，比如，單設(shè)賬戶還是合并反映，直接轉(zhuǎn)銷還是備抵方法，就屬于記錄的規(guī)定，因?yàn)椴挥绊懹?jì)量的最終結(jié)果。有關(guān)記錄環(huán)節(jié)，所解決的問題主要有賬戶的設(shè)置、賬務(wù)處理程序、賬戶對應(yīng)關(guān)系，賬戶與報(bào)表項(xiàng)目的協(xié)調(diào)和配合等等?，F(xiàn)行會計(jì)制度的形式特別適合于記錄制度。所以，要不要用會計(jì)準(zhǔn)則代替會計(jì)制度，實(shí)際上就變成了還要不要對會計(jì)記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定？有關(guān)記賬方面的事，是不是交給企業(yè)自己來做？
筆者認(rèn)為，會計(jì)制度有關(guān)記錄環(huán)節(jié)的規(guī)定，主要是幫助企業(yè)設(shè)置會計(jì)科目和建立會計(jì)核算體系，并不象會計(jì)準(zhǔn)則那樣直接影響會計(jì)信息的質(zhì)量，所以，要不要對會計(jì)記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定，取決于企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)有沒有這個需求。離開特定環(huán)境，絕對地說取消會計(jì)制度或保留會計(jì)制度，都是片面的。
近一個時(shí)期以來，有不少發(fā)展中國家建議國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會，對包括會計(jì)記錄在內(nèi)的賬務(wù)處理作出規(guī)定或提供指南，日前，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會新設(shè)的發(fā)展中國家和體制轉(zhuǎn)換國家會計(jì)指導(dǎo)委員會（即steeringcommittee；我國會計(jì)文獻(xiàn)大都將其譯為“籌劃委員會”。筆者認(rèn)為，譯為“指導(dǎo)委員會”更為貼切），其研究課題之一是，就國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會要不要就會計(jì)程序提供指南提出決策建議。另外，法國的通過會計(jì)制度（即plangeneralcomptibles；國內(nèi)大多將其譯為“會計(jì)總計(jì)劃”或“會計(jì)總方案”，這實(shí)際上是對法文的直譯。法律注冊會計(jì)師協(xié)會最近出版的英文文獻(xiàn)，將其譯為generalaccountingsystem.筆者以為，為正確表達(dá)這份制度所包含的內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)譯為“通用會計(jì)制度”）作為法國會計(jì)特色的體現(xiàn)，在西非國家及世界一些地區(qū)有很大影響。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會提出的命題也是，要不要提供象法國通用會計(jì)制度那樣的會計(jì)指南。
一、法務(wù)會計(jì)的基本范疇
法務(wù)會計(jì)活動在西方起源較早，表現(xiàn)為會計(jì)人員作為專家證人在訴訟活動中提供支持。隨著金融業(yè)，特別是證券行業(yè)的發(fā)展，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)犯罪活動變得更加專業(yè)與隱蔽，為打擊遏制相關(guān)違法經(jīng)濟(jì)活動，舞弊審計(jì)制度逐漸發(fā)展起來，并最終發(fā)展為法務(wù)會計(jì)。目前，普遍接受的定義是1998年畢馬威"舞弊與法務(wù)會計(jì)"全球化研討會上的定義："通過財(cái)務(wù)技能的運(yùn)用以及對未決策問題的調(diào)查方法，將證據(jù)規(guī)則與此相結(jié)合的一種會計(jì)學(xué)科。"[1]國內(nèi)對法務(wù)會計(jì)的研究相對較晚，目前較為認(rèn)可的觀點(diǎn)是"法務(wù)會計(jì)是特定主體運(yùn)用會計(jì)知識、財(cái)務(wù)知識、審計(jì)技術(shù)與調(diào)查技術(shù)，針對經(jīng)濟(jì)糾紛中的法律問題，提出自己的專家意見作為法律鑒定或者在法庭上作證的一門新興職業(yè)或?qū)I(yè)領(lǐng)域。"[1]在法務(wù)會計(jì)出現(xiàn)之前，國內(nèi)還有司法會計(jì)的概念，筆者認(rèn)為這兩個概念具有同意內(nèi)涵，不過是不同法系的表述不同，法務(wù)會計(jì)的基本概念是特定主體運(yùn)用專業(yè)會計(jì)知識為相關(guān)訴訟活動提供證據(jù)支持或者咨詢意見的活動。
法務(wù)會計(jì)作為一項(xiàng)新興的制度，具有學(xué)科的復(fù)合性及人才的復(fù)合性的特點(diǎn)，同時(shí)具有較強(qiáng)的實(shí)踐性。法務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)上就是處理民事、刑事方面與法律事項(xiàng)有關(guān)的會計(jì)信息問題，并提供專業(yè)的會計(jì)鑒定與服務(wù)。[2]
二、我國法務(wù)會計(jì)制度存在的問題
隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與繁榮，與之相伴的經(jīng)濟(jì)糾紛及財(cái)務(wù)詐騙等問題也急劇增加，法務(wù)會計(jì)作為處理復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)糾紛、保障和支持社會主義市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的體制，其重要性愈加明顯。目前，法務(wù)會計(jì)已經(jīng)在我國有了實(shí)務(wù)應(yīng)用，在復(fù)雜經(jīng)濟(jì)案件查處、訴訟支持等方面起到了關(guān)鍵的作用，但相對發(fā)達(dá)國家成熟的理論體系及規(guī)范的實(shí)務(wù)操作，我國的法務(wù)會計(jì)還顯得不成熟，具體而言存在以下幾方面問題：
1、法務(wù)會計(jì)理論建設(shè)體系薄弱
具有邏輯嚴(yán)密與規(guī)范的理論體系是一個學(xué)科成熟的重要標(biāo)志，同時(shí)也是實(shí)務(wù)操作有效進(jìn)行的重要保障。我國當(dāng)前法務(wù)會計(jì)理論研究進(jìn)行時(shí)間短，還沒有形成邏輯嚴(yán)密的理論體系。對于法務(wù)會計(jì)的內(nèi)涵、特點(diǎn)、功能及一些實(shí)務(wù)的應(yīng)用制度，沒有形成統(tǒng)一的認(rèn)識。其問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面：首先，與我國的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展相伴，我國的法務(wù)會計(jì)理論研究與實(shí)務(wù)起步較晚，研究人員不多，研究時(shí)間不長，學(xué)術(shù)研究及實(shí)踐操作的沉淀較少。其次，本土的研究成果較少，沒有較為權(quán)威的專著與論文，研究成果多為對國外研究情況的翻譯與介紹，沒有與本土資源相契合的理論，對我國的實(shí)踐指導(dǎo)性較差。第三，法務(wù)會計(jì)研究的深度與廣度還不夠，一般只涉及法務(wù)會計(jì)領(lǐng)域的概念性問題，對于其內(nèi)部機(jī)理、制度設(shè)計(jì)等問題設(shè)計(jì)較少，還沒有形成科學(xué)的學(xué)科體系。
2、法務(wù)會計(jì)專業(yè)人才亟待培養(yǎng)
我國的人才培養(yǎng)往往按照單一專業(yè)的設(shè)置，高校培養(yǎng)的會計(jì)人員、審計(jì)人員、法律等人才，往往局限于本專業(yè)知識，在單一專業(yè)知識方面較強(qiáng)，而對于專業(yè)外的知識則不了解。但司法實(shí)踐需要既懂得會計(jì)與審計(jì)知識，能夠?qū)Π讣募夹g(shù)問題進(jìn)行處理，知道弄虛作假的內(nèi)容，同時(shí)又懂得法律知識，知道如何結(jié)合具體的實(shí)務(wù)情況來進(jìn)行規(guī)范，并對違法違規(guī)情況進(jìn)行責(zé)任追究的復(fù)合人才。
3、法務(wù)會計(jì)法律制度不健全
完善的法律制度是法務(wù)會計(jì)實(shí)踐有效進(jìn)行的基礎(chǔ)和保障，而高質(zhì)量的法務(wù)會計(jì)服務(wù)也取決于法務(wù)會計(jì)制度的完善程度。然而，目前我國法務(wù)會計(jì)相關(guān)的法律制度還不完備，法務(wù)會計(jì)的法律依據(jù)較為零散，未在會計(jì)法律或訴訟法律中加以規(guī)范，相關(guān)的法務(wù)會計(jì)師的法律責(zé)任及民事賠償制度也未明確，同時(shí)尚沒有完整的法務(wù)會計(jì)咨詢制度、法務(wù)會計(jì)人員資格認(rèn)證制度、法務(wù)會計(jì)具體操作規(guī)范等一系列法規(guī)制度。因而，為保障我國市場經(jīng)濟(jì)的深化與繁榮，我國必須加快法務(wù)會計(jì)的法律法規(guī)的建設(shè)。
4、法務(wù)會計(jì)社會認(rèn)知度不足
一項(xiàng)制度的發(fā)展與實(shí)施離不開公眾的認(rèn)同、參與與支持，法務(wù)會計(jì)也是這樣。雖然法務(wù)會計(jì)涉及到了許多經(jīng)濟(jì)制度，對于查處經(jīng)濟(jì)違法案件、挽回投資者損失、修復(fù)經(jīng)濟(jì)秩序具有重要作用，但由于其所要求的專業(yè)性，在全社會范圍內(nèi)并不為大多數(shù)人所熟知，需要根據(jù)它的發(fā)展?fàn)顩r以及社會的需求狀況來加強(qiáng)宣傳及反饋。在我國，法務(wù)會計(jì)是舶來品，首先由專業(yè)學(xué)者進(jìn)行學(xué)術(shù)翻譯與研究，并在實(shí)務(wù)中引入了部分可行的制度。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與全球經(jīng)濟(jì)的一體化，也需要相應(yīng)的制度接軌，在同一規(guī)則下有效運(yùn)行。在這個發(fā)展過程，必須依靠全社會范圍的大力宣傳，才能使先進(jìn)的理論方法得到最大程度的發(fā)展和最快的應(yīng)用。目前，我國的宣傳力度和效果還不理想，與國外的發(fā)展速度還相差很遠(yuǎn)，對新理論的引進(jìn)、吸收及應(yīng)用較為緩慢，這也將嚴(yán)重影響法務(wù)會計(jì)的發(fā)展。另一方面，則與法務(wù)會計(jì)的教育相關(guān)，當(dāng)從學(xué)校出來的新生力量進(jìn)入到實(shí)踐中，必然帶動更多的人認(rèn)知與參與到這一制度中。
三、我國法務(wù)會計(jì)制度的完善
1、加快我國法務(wù)會計(jì)理論框架的構(gòu)建
制度建設(shè)，理論先行。法務(wù)會計(jì)制度的設(shè)計(jì)，需要在實(shí)踐中檢驗(yàn)，也需要通過實(shí)踐系統(tǒng)化為理論知識，并對實(shí)踐加以指導(dǎo)。由于我國法務(wù)會計(jì)實(shí)踐相對滯后，關(guān)于法務(wù)會計(jì)的理論也不豐富，法務(wù)會計(jì)制度體系有機(jī)銜接不足，法務(wù)會計(jì)主體不明確且其功能定位模糊。筆者認(rèn)為，應(yīng)對法務(wù)會計(jì)制度的目標(biāo)、基本原則、功能、程序和其銜接關(guān)系分析清楚。法務(wù)會計(jì)目標(biāo)，作為法務(wù)會計(jì)理論的出發(fā)點(diǎn)，對法務(wù)會計(jì)理論起著指引和統(tǒng)領(lǐng)作用，法務(wù)會計(jì)理論都是建立在它基礎(chǔ)之上的。法務(wù)會計(jì)的基本目標(biāo)是通過法務(wù)會計(jì)工作促進(jìn)企業(yè)會計(jì)工作的規(guī)范運(yùn)行，為司法機(jī)關(guān)及相關(guān)監(jiān)管單位提供專業(yè)技術(shù)支持。同時(shí)，法務(wù)會計(jì)作為一門交叉學(xué)科，在理論研究的過程中，應(yīng)注重加強(qiáng)會計(jì)理論與法學(xué)理論的聯(lián)系，解決復(fù)雜的法律語言與會計(jì)語言之間的差別與問題，并廣泛借鑒成熟經(jīng)營和結(jié)合我國實(shí)際，及早建立起與我國國情相適應(yīng)的包括法務(wù)會計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、工作程序與方法、執(zhí)業(yè)規(guī)范與職業(yè)道德等內(nèi)容的法務(wù)會計(jì)理論體系。
2、加強(qiáng)法務(wù)會計(jì)人員培養(yǎng)和管理
作為一門新型的復(fù)合型交叉學(xué)科，法務(wù)會計(jì)需要綜合素質(zhì)較高的人員。作為我國人才培養(yǎng)的主渠道，我國應(yīng)加強(qiáng)高等教育對法務(wù)會計(jì)人員的培養(yǎng)，同時(shí)應(yīng)借鑒國外法務(wù)會計(jì)的培養(yǎng)模式。如美國注冊舞弊審核師協(xié)會規(guī)定：法務(wù)會計(jì)人員應(yīng)最低具有學(xué)士學(xué)位，同時(shí)需要有兩年相關(guān)的舞弊審核經(jīng)驗(yàn)，此外還需通過計(jì)算機(jī)考試，以便應(yīng)對信息技術(shù)的發(fā)展。我們應(yīng)相應(yīng)提高我國法務(wù)會計(jì)人員的學(xué)歷要求，同時(shí)在培養(yǎng)過程中通過加強(qiáng)法律和會計(jì)知識的交叉教育，可以通過碩士階段的交叉學(xué)習(xí)來實(shí)現(xiàn)人才培養(yǎng)，即設(shè)立法務(wù)會計(jì)專業(yè)碩士，本科學(xué)習(xí)法律專業(yè)的研究生加強(qiáng)會計(jì)教育，本科學(xué)習(xí)會計(jì)專業(yè)的研究生加強(qiáng)法律教育。同時(shí)，設(shè)立法務(wù)會計(jì)博士專業(yè)，加強(qiáng)理論研究。
3、加強(qiáng)立法工作，為法務(wù)會計(jì)制度的有效實(shí)施提供堅(jiān)實(shí)法律基礎(chǔ)
法務(wù)會計(jì)制度的有效實(shí)施，需要有法律法規(guī)作為依據(jù)與基礎(chǔ)，否則相應(yīng)的法務(wù)會計(jì)工作將不具有制度基礎(chǔ)。應(yīng)對會計(jì)法與訴訟法加以修訂，從法律層面明確法務(wù)會計(jì)的相關(guān)主體、職權(quán)和手段。并以會計(jì)法和訴訟法為基礎(chǔ)，配套頒布相應(yīng)的法務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則和部門規(guī)章，使法務(wù)會計(jì)制度更加規(guī)范和具有操作性。
4、擴(kuò)大宣傳，使法務(wù)會計(jì)制度獲得更廣泛的公眾支持
由于我國對法務(wù)會計(jì)制度的社會認(rèn)知度較低，公眾對法務(wù)會計(jì)較為陌生。應(yīng)加強(qiáng)法務(wù)會計(jì)制度的宣傳，向公眾普及法務(wù)會計(jì)知識，讓大家了解不規(guī)范的會計(jì)處理帶來的法律后果，從而讓廣大會計(jì)從業(yè)人員能夠自覺遵守會計(jì)制度。另一方面，加強(qiáng)法務(wù)會計(jì)宣傳，也能讓公眾了解法務(wù)會計(jì)制度的重要性，能夠有更多的人加入到法務(wù)會計(jì)的研究與學(xué)習(xí)中來，為法務(wù)會計(jì)人員的培養(yǎng)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
參考文獻(xiàn)：
注冊會計(jì)師行業(yè)是會計(jì)師事務(wù)所生存發(fā)展的直接空間，也是對會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營活動最直接發(fā)生影響的外部環(huán)境。從全球范圍或發(fā)達(dá)國家來看，注冊會計(jì)師行業(yè)經(jīng)過百多年的發(fā)展，已是成熟行業(yè)。這表現(xiàn)在各事務(wù)所之間注重成本和服務(wù)上的競爭，并已經(jīng)歷過幾次大的事務(wù)所間的合并和收購浪潮。我國的注冊會計(jì)師行業(yè)具有分散性的特征。表現(xiàn)在大多數(shù)事務(wù)所是中小型的，行業(yè)中不存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)，沒有一家事務(wù)所能夠?qū)ψ詴?jì)師行業(yè)的運(yùn)行發(fā)生影響。這也有其客觀原因。從1980年恢復(fù)注冊會計(jì)師制度算起，我國會計(jì)師事務(wù)所的成立發(fā)展不過20年，還處于注冊會計(jì)師行業(yè)初期階段。1999年"脫鉤改制"以前，政府有關(guān)職能部門在創(chuàng)造了各種注冊會計(jì)師專業(yè)服務(wù)需求的同時(shí)，又紛紛成立了本部門下屬的會計(jì)師事務(wù)所。事務(wù)所的成立如此之易，顯示了當(dāng)時(shí)注冊會計(jì)師行業(yè)的進(jìn)入障礙很低；而部門的保護(hù)，使各種執(zhí)業(yè)資格證又形成了同一行業(yè)中不同產(chǎn)品(即不同的專業(yè)服務(wù))之間的進(jìn)入障礙。這些都分割了注冊會計(jì)師行業(yè)市場，直接造成我國會計(jì)師事務(wù)所"小、散、亂"的現(xiàn)狀，而眾多中小事務(wù)所的激烈競爭又使自身的討價(jià)還價(jià)能力不足，出現(xiàn)惡性的低價(jià)競爭。因此要改變注冊會計(jì)師行業(yè)的分散結(jié)構(gòu)，謀求會計(jì)師事務(wù)所持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展，就要進(jìn)行行業(yè)整合，如橫向合并就是會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)考慮選擇的一種戰(zhàn)略。
美國的戰(zhàn)略管理學(xué)者邁克爾·波特認(rèn)為，在一個行業(yè)中，存在著五種基本的競爭力量，即潛在的加入者、替代品、購買者、供應(yīng)者以及行業(yè)中現(xiàn)有競爭者的抗衡。這五種競爭力量共同決定行業(yè)競爭的強(qiáng)度和獲利能力。我們可以運(yùn)用這一原理來具體分析一下我國會計(jì)師事務(wù)所的生存環(huán)境。
1.潛在的加入者。潛在的加入者是否能夠進(jìn)入某行業(yè)并對該行業(yè)構(gòu)成威脅，取決于該行業(yè)存在的進(jìn)入障礙。構(gòu)成注冊會計(jì)師行業(yè)的進(jìn)入障礙的主要因素有：(1)規(guī)模經(jīng)濟(jì)。規(guī)模經(jīng)濟(jì)是指在一定時(shí)期內(nèi)，會計(jì)師事務(wù)所提供的服務(wù)的絕對量增加時(shí)，其單位成本趨于下降。它形成的進(jìn)入障礙會使新加入者不得不以大規(guī)模進(jìn)入注冊會計(jì)師行業(yè)，或者冒著現(xiàn)有會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)烈抵制的風(fēng)險(xiǎn)，不得不以小規(guī)模進(jìn)入，忍受成本過高的劣勢。但我國的會計(jì)師事務(wù)所尚未形成足以抵擋外國會計(jì)公司進(jìn)入的規(guī)模經(jīng)濟(jì)。相反，我國會計(jì)師事務(wù)所與之競爭的結(jié)果將是，或者成為它們的成員所，或者萎縮，或者瓦解消失。(2)產(chǎn)品差別化。這是指由于客戶對會計(jì)師事務(wù)所的產(chǎn)品(專業(yè)服務(wù))質(zhì)量或品牌信譽(yù)的忠實(shí)程度不同而形成的產(chǎn)品之間的差別。產(chǎn)品一旦形成進(jìn)入障礙，新加入者往往要花費(fèi)較長時(shí)間攻克這一壁壘。但我國會計(jì)師事務(wù)所目前提供的服務(wù)無論從質(zhì)量上還是從信譽(yù)上都遠(yuǎn)不及外國會計(jì)公司。(3)資源優(yōu)勢。已有的會計(jì)師事務(wù)所可以憑借自己在人力資源或者擁有技術(shù)等方面的優(yōu)勢，設(shè)置進(jìn)入障礙。但眾所周知的是，我國的注冊會計(jì)師還需要向外國會計(jì)公司學(xué)習(xí)，提高自身的執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)道德。(4)政府政策。我國加入WTO后，將逐漸取消對外國會計(jì)公司在業(yè)務(wù)規(guī)模、機(jī)構(gòu)數(shù)量、國外從業(yè)人員等方面的限制，最終會清除WTO認(rèn)定的會計(jì)服務(wù)自由貿(mào)易存在的障礙。因此，那些歷史悠久、信譽(yù)優(yōu)良的外國會計(jì)公司，作為潛在的加入者，將運(yùn)用其豐富的市場競爭經(jīng)驗(yàn)、先進(jìn)的專業(yè)技術(shù)、強(qiáng)大的國際背景，對我國的注冊會計(jì)師服務(wù)市場發(fā)起強(qiáng)有力的沖擊，直接爭奪國內(nèi)的市場份額。
2.替代品。替代品是指那些與本事務(wù)所具有相同功能或類似功能的產(chǎn)品。在質(zhì)量相等的情況下，替代品的價(jià)格會比被替代品的價(jià)格更具有競爭力。在傳統(tǒng)的審計(jì)、會計(jì)咨詢等服務(wù)上，會計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)服務(wù)具有不可替代性，但是在稅務(wù)服務(wù)、資產(chǎn)評估等領(lǐng)域，法律事務(wù)所、評估機(jī)構(gòu)等都可以提供替代服務(wù)，因而存在會計(jì)師事務(wù)所與律師事務(wù)所、稅務(wù)事務(wù)所、評估機(jī)構(gòu)的激烈競爭。特別是納稅申報(bào)軟件的產(chǎn)生，增強(qiáng)了由計(jì)算機(jī)迅速填制稅務(wù)申報(bào)表的能力，使稅務(wù)市場有了一定的萎縮。
3.購買者。會計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行購買者選擇時(shí)，應(yīng)了解其所面臨的各種購買者集團(tuán)對會計(jì)師事務(wù)所具有的影響，尋找那些對會計(jì)師事務(wù)所影響力最小的購買者，降低購買者的討價(jià)還價(jià)能力，提高自己的獲利能力。目前我國注冊會計(jì)師服務(wù)市場總體上看，購買者有較高的競爭能力，購買者從注冊會計(jì)師服務(wù)行業(yè)中購買的產(chǎn)品是標(biāo)準(zhǔn)的，或是沒有差別的。這種情況下，購買者總能找到可以挑選的供應(yīng)者，并使供應(yīng)者之間互相競爭，同時(shí)購買者的轉(zhuǎn)換成本不高，不必固定地從某個或某些特定的會計(jì)師事務(wù)所購買服務(wù)。不過，上市公司專業(yè)服務(wù)的購買者競爭能力較弱，因?yàn)樽C監(jiān)會要求上市公司必須定期公布年報(bào)，如果更換會計(jì)師事務(wù)所，必須作為重要事項(xiàng)披露且說明原因。這使得一般上市公司輕易不愿更換會計(jì)師事務(wù)所。
4.供應(yīng)者。由于會計(jì)師事務(wù)所所在的是知識密集型行業(yè)，人力資源是其最主要的資源，可以說注冊會計(jì)師是主要的供應(yīng)者，并且具有較強(qiáng)的討價(jià)還價(jià)能力。首先，替代品如電子計(jì)算機(jī)輔助技術(shù)，不能與注冊會計(jì)師提供的專業(yè)服務(wù)競爭，因?yàn)檫@種專業(yè)服務(wù)更需要的是注冊會計(jì)師的專業(yè)判斷。其次，會計(jì)師事務(wù)所也不是注冊會計(jì)師的重要求職對象，許多企業(yè)在招聘財(cái)務(wù)經(jīng)理時(shí)往往優(yōu)先考慮具有注冊會計(jì)師資格的人員，并愿意高薪聘請。再者，注冊會計(jì)師是會計(jì)師事務(wù)所從事經(jīng)營活動的主要投入，這種投入對于會計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)質(zhì)量有著極重要的影響，從而提高了注冊會計(jì)師討價(jià)還價(jià)的能力。
5.行業(yè)內(nèi)部現(xiàn)有競爭者間的抗衡。我國會計(jì)師事務(wù)所之間的抗衡可以說是相當(dāng)激烈。具體表現(xiàn)為：(1)行業(yè)內(nèi)有眾多勢均力敵的競爭對手。(2)產(chǎn)品缺少差別化。當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所的產(chǎn)品缺少差別化時(shí)，購買者挑選會計(jì)師事務(wù)所就會從服務(wù)的價(jià)格上進(jìn)行考慮。在這種情況下，會計(jì)師事務(wù)所之間常常會爆發(fā)出激烈的價(jià)格戰(zhàn)，導(dǎo)致整個行業(yè)中所有會計(jì)師事務(wù)所的收入水平降低。
總體上看，目前我國注冊會計(jì)師服務(wù)行業(yè)中，以上五種競爭力量中處于支配地位，其中起決定作用的是潛在加入者、替代品和現(xiàn)有競爭者之間的激烈抗衡這三種力量。
二、會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)組合的總體戰(zhàn)略分析
業(yè)務(wù)組合分析的方法很多，有波士頓矩陣法、通用矩陣法、產(chǎn)品-市場演變矩陣法。以下試運(yùn)用波士頓矩陣法分析會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)組合。波士頓矩陣(如右圖)可把會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營的全部業(yè)務(wù)組合作為一個整體，分析會計(jì)師事務(wù)所相關(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)之間現(xiàn)金流量的平衡問題，判定當(dāng)前面臨的主要戰(zhàn)略地位和未來在競爭中的地位。
根據(jù)有關(guān)業(yè)務(wù)的行業(yè)市場增長率和會計(jì)師事務(wù)所相對市場份額標(biāo)準(zhǔn)，波士頓矩陣可以把會計(jì)師事務(wù)所全部的經(jīng)營業(yè)務(wù)定位在四個區(qū)域中，分別為：
1.高增長-低競爭地位的"問題"業(yè)務(wù)。這類業(yè)務(wù)，通常處于最差的現(xiàn)金流量狀態(tài)。一方面，所在行業(yè)的市場增長率高，會計(jì)師事務(wù)所需要大量的投資支持其經(jīng)營活動；另一方面，其相對份額小，競爭地位低，能夠生成的資金很小。因此，會計(jì)師事務(wù)所在對于"問題"業(yè)務(wù)的進(jìn)一步投資上需要進(jìn)行分析，判斷使其轉(zhuǎn)移到"明星"業(yè)務(wù)所需要的投資量，分析其未來盈利，研究是否值得追加投資，以達(dá)到高的市場占有率，例如前景廣闊的增加信息可信度的服務(wù)業(yè)務(wù)，美國注冊會計(jì)師協(xié)會曾列出如電子商務(wù)認(rèn)證、養(yǎng)老服務(wù)認(rèn)證、系統(tǒng)可靠性認(rèn)證、業(yè)績評估等。作為新興市場，這類業(yè)務(wù)的未來增長潛力巨大，但是如果沒有足夠的研究和投資，就會失去原可擁有的較高市場份額，變?yōu)?問題"業(yè)務(wù)。
2.高增長-強(qiáng)競爭地位的"明星"業(yè)務(wù)。這類業(yè)務(wù)屬于迅速增長的市場，具有很大的市場份額。在會計(jì)師事務(wù)所全部業(yè)務(wù)中，"明星"業(yè)務(wù)在增長和獲利上有著極好的長期機(jī)會，但它們需要大量的投資。為了保護(hù)或擴(kuò)展"明星"業(yè)務(wù)在增長的市場中占主導(dǎo)地位，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在短期內(nèi)優(yōu)先供給它們所需要的資源，支持它們繼續(xù)發(fā)展，例如管理咨詢業(yè)務(wù)。在我國，管理咨詢業(yè)務(wù)還處于起步階段，尚未成為會計(jì)師事務(wù)所的主要資金來源，需要會計(jì)師事務(wù)所對其繼續(xù)投資。
3.低增長-強(qiáng)競爭地位的"現(xiàn)金牛"業(yè)務(wù)。這類業(yè)務(wù)處于成熟的低速增長的市場之中，市場地位有利，盈利率高，本身不需要投資，反而能為會計(jì)師事務(wù)所提供大量資金，用以支持其他業(yè)務(wù)的發(fā)展，例如傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)。在我國，審計(jì)服務(wù)收入仍占大多數(shù)事務(wù)所總收入的80%－90%，是會計(jì)師事務(wù)所的主要資金來源。
4.低增長-弱競爭地位的"瘦狗"業(yè)務(wù)。這類業(yè)務(wù)處于飽和的市場當(dāng)中，競爭激烈，可獲利潤很低，不能成為會計(jì)師事務(wù)所收入的來源。如果這類經(jīng)營業(yè)務(wù)還能自我維持，則應(yīng)縮小經(jīng)營范圍，加強(qiáng)內(nèi)部管理；如果這類業(yè)務(wù)已經(jīng)徹底失敗，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)及早采取措施，清理業(yè)務(wù)或退出經(jīng)營。
一般來說，會計(jì)師事務(wù)所比較理想的業(yè)務(wù)組合是擁有較多的"明星"和"現(xiàn)金牛"業(yè)務(wù)，少數(shù)的"問題"業(yè)務(wù)和極少數(shù)的"瘦狗"業(yè)務(wù)。
三、會計(jì)師事務(wù)所自身素質(zhì)的經(jīng)營戰(zhàn)略分析
經(jīng)營戰(zhàn)略分析可運(yùn)用的方法有SWOT分析法、價(jià)值鏈分析法等。SWOT分析法是一種綜合考慮會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部條件和外部環(huán)境的各種因素，進(jìn)行系統(tǒng)評價(jià)，從而選擇最佳戰(zhàn)略的方法。其中S是指會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的優(yōu)勢(Strengths)，W是指會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的劣勢(Weaknesses)，O是指會計(jì)師事務(wù)所外部環(huán)境的機(jī)會(Opportunities)，T是指會計(jì)師事務(wù)所外部環(huán)境的威脅(Threats)。
會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的優(yōu)勢和劣勢是相對于競爭對手而言的。一般表現(xiàn)為會計(jì)師事務(wù)所的資金、技術(shù)、員工素質(zhì)、服務(wù)、市場、管理技能等方面。判斷會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的優(yōu)勢和劣勢一般有兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：一是單項(xiàng)的優(yōu)勢和劣勢。例如，會計(jì)師事務(wù)所的員工素質(zhì)高，人數(shù)多，則在人力資源上占優(yōu)勢；市場占有率低，則在市場上占劣勢。二是綜合的優(yōu)勢和劣勢。要評估會計(jì)師事務(wù)所的綜合優(yōu)勢和劣勢，可選定一些重要因素，加以評價(jià)打分，然后根據(jù)其重要程度加權(quán)確定。會計(jì)師事務(wù)所外部的機(jī)會是指環(huán)境中對會計(jì)師事務(wù)所有利的因素，如政府支持、電子計(jì)算機(jī)輔助技術(shù)的應(yīng)用、良好的購買者關(guān)系等。會計(jì)師事務(wù)所外部的威脅是指環(huán)境中對事務(wù)所不利的因素。如加入WTO所引入的新競爭對手的出現(xiàn)、市場增長率緩慢、購買者和供應(yīng)者討價(jià)還價(jià)能力增強(qiáng)等。
會計(jì)師事務(wù)所完成一系列的戰(zhàn)略分析后，可以考慮選擇基本競爭戰(zhàn)略，如成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差別化戰(zhàn)略、重點(diǎn)集中戰(zhàn)略等，并制定戰(zhàn)略方案，評價(jià)和比較戰(zhàn)略方案。在評價(jià)和比較戰(zhàn)略方案的基礎(chǔ)上，會計(jì)師事務(wù)所選擇一個最滿意的戰(zhàn)略方案作為正式的戰(zhàn)略方案，其他作為后備的戰(zhàn)略方案。會計(jì)師事務(wù)所的戰(zhàn)略制定出來之后，還必須將戰(zhàn)略的構(gòu)想、計(jì)劃轉(zhuǎn)變成行動。在戰(zhàn)略實(shí)施的過程中，會計(jì)師事務(wù)所需要注意三個相互聯(lián)系的重要階段：(1)戰(zhàn)略操作化。會計(jì)師事務(wù)所可以利用年度目標(biāo)、部門戰(zhàn)略與溝通等手段，使戰(zhàn)略最大限度地變成可以操作的具體業(yè)務(wù)。(2)戰(zhàn)略制度化。會計(jì)師事務(wù)所通過組織結(jié)構(gòu)、資源分配等方式，使戰(zhàn)略真正進(jìn)入會計(jì)師事務(wù)所日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動之中。(3)戰(zhàn)略控制。戰(zhàn)略是在變化的環(huán)境中實(shí)施的，會計(jì)師事務(wù)所只有加強(qiáng)對執(zhí)行戰(zhàn)略過程的控制與評價(jià)，才能適應(yīng)環(huán)境變化，完成戰(zhàn)略任務(wù)。這一階段的工作，主要有建立控制系統(tǒng)、監(jiān)控效益和評估偏差、協(xié)調(diào)與反饋等內(nèi)容。
1.國營型階段
即所謂的“掛靠所”。我國在開創(chuàng)注冊會計(jì)師事業(yè)之初，會計(jì)師事務(wù)所是通過掛靠于某一國家機(jī)關(guān)而建立起來的。隨著我國注冊會計(jì)師事業(yè)進(jìn)入新的時(shí)期，“掛靠所”的弊端就逐漸顯露出來了，這種國有型會計(jì)師事務(wù)所退出了歷史舞臺。
2.合伙合作型階段
合伙型會計(jì)師事務(wù)所不依附于任何機(jī)構(gòu)和組織，雖然能保證注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為。但是申辦條件嚴(yán)格和社會保障制度不完善，導(dǎo)致發(fā)起人承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)太大。
合作型是注冊會計(jì)師發(fā)起并投資成立的承擔(dān)有限責(zé)任的會計(jì)師事務(wù)所。
3.規(guī)范發(fā)展階段
80年代后期，我國會計(jì)師事務(wù)所逐漸地向規(guī)范化的方向發(fā)展，這個階段按照其不同的組織形式，可以分為有限責(zé)任型，集團(tuán)型和個人型。
二、我國會計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)狀及存在的問題
(一)我國會計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)狀
我國注冊會計(jì)師行業(yè)在國家法律、法規(guī)的規(guī)范下得到了快速發(fā)展，并在我國改革開放、國有企業(yè)轉(zhuǎn)變經(jīng)營機(jī)制和社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建設(shè)和發(fā)展中起到了積極的作用。到1992年底全國已有會計(jì)師事務(wù)所1422家，到2005年底全國共有會計(jì)師事務(wù)所達(dá)5600多家，注冊會計(jì)師65000多人；到2006年底全國會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展到5800多家，分所638家，注冊會計(jì)師達(dá)71596人。
(二)我國會計(jì)師事務(wù)所存在的問題
目前，我國內(nèi)資會計(jì)事務(wù)所普遍存在以下問題：
1.品牌吸引力不夠，競爭力不強(qiáng)
我國會計(jì)師事務(wù)所目前只有二十余年的發(fā)展歷程，雖然數(shù)量較多，也取得了一定的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，但從整體來看處于發(fā)展的初級階段，存在著規(guī)模小、競爭力弱的突出問題。
2.高級人才匱乏
目前我國高級會計(jì)人才，即精通業(yè)務(wù)、善于管理、熟悉國際慣例、具有國際視野和戰(zhàn)略思維的高素質(zhì)、復(fù)合型人才十分匱乏。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國有900多萬財(cái)會人員，有高級職稱的會計(jì)人才只有6萬多。但根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的需要，至少急需35萬名注冊會計(jì)師，而目前注冊會計(jì)師不過13萬，具備從業(yè)資格的注冊會計(jì)師不過6萬多，其中被國際認(rèn)可的不足15%。執(zhí)業(yè)會員普遍感到工作壓力、強(qiáng)度和風(fēng)險(xiǎn)過大，難以保持很好的工作狀態(tài)。行業(yè)環(huán)境和薪酬水平不理想，難以獲得期望的成就感和歸屬感，導(dǎo)致很多高端人才離開了會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)。
3.從業(yè)人員的素質(zhì)參差不齊，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高
我國中小會計(jì)師事務(wù)所大多是在原掛靠體制下成長起來的，受人事關(guān)系、行政干預(yù)和利益驅(qū)動等因素和本行業(yè)發(fā)展初期法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則不完備、不規(guī)范的局限，許多事務(wù)所原本執(zhí)業(yè)質(zhì)量就低下，責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)隱患大。不僅注冊會計(jì)師數(shù)量少，而且業(yè)務(wù)水平有待提高，尤其是面對一些外資企業(yè)的業(yè)務(wù)，英語水平不高就表現(xiàn)得十分明顯。
4.市場競爭無序
許多中小事務(wù)所沒有其自身業(yè)務(wù)特長，沒有其擅長服務(wù)的領(lǐng)域，為了爭奪客戶的競爭往往演化為服務(wù)價(jià)格的競爭。另外，為了爭奪客戶資源，或者由于僥幸心理的存在，在認(rèn)為其發(fā)表的審計(jì)意見不會遭遇訴訟等心理的作用下，尤其在被審計(jì)單位非年度報(bào)表審計(jì)時(shí)，許多事務(wù)所違規(guī)操作，牽就被審單位，出具與被審計(jì)單位真實(shí)情況不符的審計(jì)意見。隨著我國加入WTO，這樣不規(guī)模的執(zhí)業(yè)環(huán)境，無序競爭，將導(dǎo)致許多中小事務(wù)所失去生存空間。
三、成功會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展經(jīng)驗(yàn)
1.品牌優(yōu)勢
說起天健，在浙江企業(yè)中的名聲是大的驚人。一些大的上市公司都是邀請?zhí)旖韺徲?jì)年度報(bào)表，許多浙江公司以讓天健審計(jì)為榮，這讓天健的業(yè)務(wù)量直線上升。這些年，浙江天健會計(jì)師事務(wù)所在品牌建設(shè)上作的努力收到了成效。
2.經(jīng)營優(yōu)勢
天健會計(jì)師事務(wù)在實(shí)行多元化經(jīng)營方面是成功的，它的服務(wù)領(lǐng)域不僅包括會計(jì)、審計(jì)、資產(chǎn)評估、保險(xiǎn)評估、管理咨詢、稅務(wù)服務(wù)等方面，還伸向了工程造價(jià)咨詢和基建審計(jì)服務(wù)，軟件研發(fā)及服務(wù)，會計(jì)培訓(xùn)服務(wù)等方面。
3.人才優(yōu)勢
人才是事務(wù)所最寶貴的資產(chǎn)。浙江天健會計(jì)師事務(wù)所十分重視對員工的培訓(xùn)，事務(wù)所設(shè)有自己專門的培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，他們把培訓(xùn)當(dāng)作體現(xiàn)公司文化、幫助員工發(fā)展、提高員工素質(zhì)和服務(wù)能力的重要手段，進(jìn)而增強(qiáng)事務(wù)所核心能力的一件重大事情來抓。完善的員工培訓(xùn)體系保證了天健的高質(zhì)量服務(wù)。
四、對我國會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的建議
加入WTO后，中國經(jīng)濟(jì)將會加快與世界經(jīng)濟(jì)的融合，為我國注冊會計(jì)師行業(yè)提供了更加廣闊的發(fā)展空間，帶來了前所未有的機(jī)遇。
1.走品牌化之路
在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的今天，對于會計(jì)師行業(yè)來說，口碑無疑是最好的宣傳廣告了，所以樹立起自己的品牌對于會計(jì)師事務(wù)所是一項(xiàng)相當(dāng)大的財(cái)富。向顧客提供一流品質(zhì)的同時(shí)，提供一流的服務(wù)。嚴(yán)格要求自己，在行業(yè)做到最好。
2.加大人才培養(yǎng)力度
中國注冊會計(jì)師協(xié)應(yīng)根據(jù)入世后會計(jì)市場對高素質(zhì)人才的需求，加大人才培養(yǎng)和注冊會計(jì)師后續(xù)教育培訓(xùn)力度。要建立起一個面向市場的人才培訓(xùn)制度，以入世為契機(jī)和動力，充分利用國際知名會計(jì)公司的技術(shù)資源和培訓(xùn)機(jī)制，加速我國注冊會計(jì)師達(dá)到國際水平的步伐。:
3.服務(wù)領(lǐng)域多樣化
我國會計(jì)師事務(wù)所對客戶提供的服務(wù)范圍很窄，而客戶的服務(wù)需求很多，如納稅籌劃、財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)、設(shè)置財(cái)務(wù)制度等等，這些服務(wù)需求都未得到有效滿足。事務(wù)所的客戶相對固定，對他們的經(jīng)營、財(cái)務(wù)優(yōu)缺點(diǎn)比較熟悉，向他們提供一些有針對性的合理化建議，很受他們的歡迎，借此會計(jì)師事務(wù)所也可增加業(yè)務(wù)收入來源。
4.規(guī)模化經(jīng)營
這也是入世后我國會計(jì)師事務(wù)所面對激烈市場競爭的唯一選擇。規(guī)模化經(jīng)營的目的，是擴(kuò)大市場份額，健全服務(wù)功能，拓展服務(wù)領(lǐng)域。只有規(guī)?；?jīng)營，才能降低成本，才能增強(qiáng)競爭力。
5.加強(qiáng)行業(yè)管理
應(yīng)建立與稽查特派員總署、證監(jiān)會、審計(jì)署等部門的聯(lián)手監(jiān)管方式，對弄虛作假者予以嚴(yán)懲；逐步建立事務(wù)所執(zhí)業(yè)報(bào)備制度，利用行業(yè)信息網(wǎng)絡(luò)，對事務(wù)所執(zhí)業(yè)情況實(shí)施監(jiān)管；最終形成嚴(yán)密的政府、行業(yè)、社會監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)。
五、結(jié)束語
總之，我國會計(jì)市場潛力巨大，加入WTO后，我國注冊會計(jì)師行業(yè)將面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)和激烈的競爭，但也有較大的發(fā)展機(jī)會和空間。隨著中國加入WTO組織，我國會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展已走上正規(guī)化的市場軌道。我們應(yīng)以加入WTO為契機(jī)和動力，積極學(xué)習(xí)和借鑒國際知名會計(jì)公司的管理經(jīng)驗(yàn)，充分利用國際知名會計(jì)公司的雄厚實(shí)力和對成熟市場經(jīng)濟(jì)所需中介服務(wù)的深入了解，不斷開發(fā)市場，促進(jìn)我國注冊會計(jì)師行業(yè)和會計(jì)市場的規(guī)范和發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[1]胡奕明.WTO與我國會計(jì)市場的開放.會計(jì)研究，2000，7.
一、會計(jì)舞弊模式
(一)確認(rèn)不當(dāng)?shù)氖杖?、費(fèi)用
美國國會審計(jì)總署2002年10月公布的一份報(bào)告表明,在眾多會計(jì)舞弊手法中,由收入和費(fèi)用的確認(rèn)金額、時(shí)間而引起的財(cái)務(wù)報(bào)告重復(fù)次數(shù)占總數(shù)的50%以上,而費(fèi)用舞弊由于風(fēng)險(xiǎn)小、成本低、隱蔽性好,尤其得到造假者的青睞。
主要的舞弊手段及案例如下:
1.提前確認(rèn)收入。上市公司將尚不符合收入確認(rèn)準(zhǔn)則的收入提前確認(rèn);或者是在12月份虛開發(fā)票,第二年在以質(zhì)量不合格等原因退貨沖回;較高明的做法是,借助于與第三方簽訂“賣斷”收益權(quán)的協(xié)議,提前確認(rèn)收入,從而虛增本年利潤。例如,2000年4月桂林集琦藥業(yè)股份有限公司向桂林漓江房地產(chǎn)開發(fā)有限公司協(xié)議轉(zhuǎn)讓價(jià)值1757.09萬元的固定資產(chǎn);在所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移、貨款尚未收到的情況下,確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)銷售收入1757.09萬元,同時(shí)確認(rèn)利潤433.6萬元。
2.遞延確認(rèn)收入。上市公司推遲確認(rèn)經(jīng)營較好年度的收入以平滑利潤,也有公司把應(yīng)確認(rèn)的收入推遲到下一年以提高下一年度的利潤。例如,東方鍋爐1996—1998年連續(xù)將土年的銷售收入推遲到下年確認(rèn),虛增利潤以達(dá)到包裝上市的目的;又如,某公司1998年底長期投資1.78億元收益遞延至1999年確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)1999年凈利潤10229萬元的目標(biāo)。
3.提前確認(rèn)費(fèi)用。上市公司將有可能在以后期間發(fā)生的損失提前確認(rèn),以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前確認(rèn)了成本費(fèi)用。
4.遞延確認(rèn)費(fèi)用。上市公司本期己實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失暫不確認(rèn)以提高當(dāng)期盈利水平。例如,渤海集團(tuán)股份有限公司于1993年兼并濟(jì)南火柴廠時(shí)產(chǎn)生的欠工行的債務(wù)問題,在“免二減三”政策未得到銀行批準(zhǔn)且與銀行就此發(fā)生訴訟的情況卜,公司未計(jì)提1996—1998年的半年息,導(dǎo)致這三年年度財(cái)務(wù)報(bào)告存有虛假。1999年渤海集團(tuán)補(bǔ)提了此筆貸款1996、1997、1998年三年的半年息,合計(jì)190.3萬元。
(二)利用不恰當(dāng)費(fèi)用資本化
將當(dāng)期費(fèi)用支出作為資本支出不但隱蔽性好,而且可以得到“一石二鳥”的效果,既可以虛增利潤、虛增資產(chǎn),又可以讓投資者以為該企業(yè)具有良好的發(fā)展趨勢。例如,豐樂種業(yè)2002年以日常管理費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用虛構(gòu)雜交水稻項(xiàng)目在建工程246萬元,虛構(gòu)棉花油菜項(xiàng)目在建土程306萬元,總計(jì)虛增在建工程552萬元。
(三)利用不計(jì)或少計(jì)已經(jīng)發(fā)生的虧損。
當(dāng)一些上市公司投資回報(bào)率不高、利潤下降時(shí),就有可能采用這種方法來調(diào)節(jié)利潤。例如,數(shù)碼測繪2001年對難以收回的長期不良資產(chǎn)未計(jì)提壞賬,對已經(jīng)損失的存貨未計(jì)提必要的跌價(jià)準(zhǔn)備,將已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用掛在其他應(yīng)收款中,而未按規(guī)定計(jì)入損益,從而虛增當(dāng)年利潤。
(四)利用會計(jì)政策及會計(jì)估計(jì)變更。
1.改變折舊政策。折舊政策包括折舊年限和折舊方法兩個因素,其中折舊年限的確定需要人為估計(jì),所以具有一定的彈性;折舊方法的選擇需要依據(jù)資產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式,但是實(shí)現(xiàn)方式的概念比較模糊,所以給企業(yè)舞弊提供了一定空間。例如,深紡織2003年在未有正當(dāng)理由的情況下,將原來對紡織類機(jī)器設(shè)備的折舊年限由10年增至14年,使公司當(dāng)年增加凈利195.27萬元。
2.合并政策的變更。上市公司通過在原合并范圍的基礎(chǔ)上減少虧損或盈利差的子公司,增加盈利能力強(qiáng)的子公司等方式提升合并利潤,以達(dá)到舞弊的目的。同時(shí)還采用規(guī)避披露的政策,以避免被發(fā)現(xiàn)。
3.壞賬損失核算方法的變更。壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法通常有賬齡分析法、余額百分比法、個別認(rèn)定法等,準(zhǔn)則中規(guī)定不得隨意變更其計(jì)提方法和比例,但是沒對“隨意”二字下具體定義,到底一年內(nèi)變更一次叫“隨意”還是一年內(nèi)變更兩次叫“隨意”,而且壞賬計(jì)提比例的確定也需要職業(yè)判斷,因此給企業(yè)舞弊提供了一定空間。
二、經(jīng)驗(yàn)識別法
(一)基本層面分析法
上市公司的基本層面分析包括宏觀經(jīng)濟(jì)分析、行業(yè)現(xiàn)狀和前景分析、公司所在行業(yè)的位置、公司的市場份額和聲望、公司高級管理人員的經(jīng)營管理能力和經(jīng)營理念、公司的經(jīng)營策略、公司的組織結(jié)構(gòu)等等,在新審計(jì)準(zhǔn)則中也重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)對被審計(jì)單位極其環(huán)境了解的必要性。
上市公司會計(jì)報(bào)表所反映的信息與這些基本層面是息息相關(guān)的,當(dāng)公司的會計(jì)報(bào)表與對這些層面的分析結(jié)果相背離時(shí),應(yīng)該將其列為調(diào)查分析的重點(diǎn)。當(dāng)公司發(fā)生舞弊行為時(shí),它在這些層面會表現(xiàn)出一定的特征,本文第二部分已對舞弊方式已經(jīng)進(jìn)行了具體列示,在運(yùn)用基本層面分析法時(shí)可以作為參考。
(二)審計(jì)意見分析法
對注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告加以分析,也是識別財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的一個重要途徑。分析審計(jì)報(bào)告時(shí),應(yīng)關(guān)注審計(jì)報(bào)告中所反映的意見類型,因?yàn)樽詴?jì)師所發(fā)表的審計(jì)意見類型直接反映了財(cái)務(wù)報(bào)告是否存在舞弊及其嚴(yán)重程度。截至2006年4月30日,1456家上市公司2006年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型為:標(biāo)準(zhǔn)意見1307家,占所審計(jì)上市公司的89.77%:非標(biāo)意見149家,占所審計(jì)上市公司的10.23%。在非標(biāo)意見中,帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告85家,保留審計(jì)意見35家,無法表示意見審計(jì)報(bào)告29家。這表明在目前的證券市場上上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊問題十分嚴(yán)重。
(三)剔除法
1.不良資產(chǎn)剔除法。新會計(jì)準(zhǔn)則下的不良資產(chǎn)除了包括待攤費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目外,還包括可能產(chǎn)生潛虧的資產(chǎn)項(xiàng)目,如三年以上的應(yīng)收賬款、存貨跌價(jià)和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。不良資產(chǎn)剔除法的運(yùn)用,一是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較,如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn),既說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力可能有問題,也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產(chǎn)泡沫”;將當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加額和增加幅度與當(dāng)期的利潤總額和利潤增加幅度比較,如果不良資產(chǎn)的增加額及增加幅度超過利潤總額的增加額及增加幅度,說明企業(yè)當(dāng)期的利潤表有“水分”。
2.關(guān)聯(lián)交易剔除法。關(guān)聯(lián)交易剔除法是指將來自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營業(yè)收入和利潤總額從利潤表中予以剔除,將從關(guān)聯(lián)方所得的資產(chǎn)贈予事項(xiàng)產(chǎn)生的資本公積從資產(chǎn)負(fù)債表中予以剔除。通過上述剔除,可以真實(shí)地了解一個上市公司的實(shí)際盈利能力,自身獲取利潤能力的強(qiáng)弱,判斷該公司的盈利在多大程度上依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè),從而判斷其盈利基礎(chǔ)是否扎實(shí)、利潤來源是否穩(wěn)定等。
3.異常利潤剔除法。新會計(jì)準(zhǔn)則下的異常利潤剔除法是指將投資收益、補(bǔ)貼收入、營業(yè)外收入從上市公司的利潤表中予以剔除,以分析和評價(jià)異常利潤是否對企業(yè)利潤增長的貢獻(xiàn)過大,客觀地判斷和評價(jià)上市公司盈利能力的高低和利潤來源的穩(wěn)定性,是否具有核心競爭力的主業(yè)。當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)置換、股權(quán)置換、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣易等手段調(diào)節(jié)利潤,所產(chǎn)生的利潤主要通過這些科目體現(xiàn),此時(shí),運(yùn)用異常利潤剔除法識別會計(jì)報(bào)告舞弊將特別有效。
三、數(shù)據(jù)挖掘方式識別
(一)數(shù)據(jù)挖掘方式的優(yōu)勢
數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)就是針對日益龐大的電子數(shù)據(jù)應(yīng)運(yùn)而生的一種新型信息處理技術(shù)。它一般采取排出人為因素而通過自動的方式來發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)中新的、隱藏的或不可預(yù)見的模式的活動。這些模式指隱藏在大型數(shù)據(jù)庫、數(shù)據(jù)倉庫或其他大量信息存儲中的知識。它是在對數(shù)據(jù)集全面而深刻認(rèn)識的基礎(chǔ)上,對數(shù)據(jù)內(nèi)在和本質(zhì)的高度抽象與概括,也是對數(shù)據(jù)從理性認(rèn)識到感性認(rèn)識的升華。所以把數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)應(yīng)用于舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的識別很有必要也非常緊迫。
數(shù)據(jù)挖掘是一種集成的技術(shù),融合了三個學(xué)科的技術(shù),即數(shù)理統(tǒng)計(jì)、人工智能和計(jì)算機(jī),使它具有單一技術(shù)所無法比擬的優(yōu)勢。傳統(tǒng)的技術(shù)方法多是先從經(jīng)濟(jì)含義上去構(gòu)造指標(biāo)或者是構(gòu)造模型,然后再代入數(shù)據(jù)得出結(jié)果,這是從一般到特殊的演繹過程,需要許多前提假設(shè)并且受諸多主觀因素的影響。數(shù)據(jù)挖掘是用數(shù)據(jù)來產(chǎn)生模型,再用數(shù)據(jù)去檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?模型的構(gòu)造是從特殊到一般的歸納過程,這就擺脫了前提假設(shè)的束縛和主觀因素的干擾,其結(jié)果更加真實(shí)、客觀。
(二)應(yīng)用數(shù)據(jù)挖掘識別舞弊的流程
1.數(shù)據(jù)抽樣(Sample)。會計(jì)領(lǐng)域?qū)＜腋鶕?jù)積累的經(jīng)驗(yàn)從數(shù)據(jù)庫中提煉出與舞弊識別相關(guān)的樣本數(shù)據(jù)子集,而不是動用全部企業(yè)數(shù)據(jù),這樣可以減少數(shù)據(jù)處理量,節(jié)省系統(tǒng)資源。
2.數(shù)據(jù)探索(Explore)。當(dāng)我們拿到了樣本數(shù)據(jù)以后,它是否達(dá)到我們原來設(shè)想的要求;其中有沒有什么明顯的規(guī)律和趨勢;有沒有出現(xiàn)從未設(shè)想過的數(shù)據(jù)狀態(tài);因素之間有什么相關(guān)性:可以區(qū)分成為怎樣的一些類別等,這都是要數(shù)據(jù)探索的內(nèi)容。
3.數(shù)據(jù)調(diào)整(Modify)。數(shù)據(jù)挖掘人員通過與專家的溝通,對所提煉數(shù)據(jù)進(jìn)一步理解,在此基礎(chǔ)上對其進(jìn)行逐步分類、篩選,按照對整個數(shù)據(jù)挖掘過程的認(rèn)一識組合或生成新的變量,以體現(xiàn)對狀態(tài)的有效描述。
4.建立模型(Model)。數(shù)據(jù)挖掘人員建立挖掘模型,會計(jì)專家通過與數(shù)據(jù)挖掘人員的溝通來了解模型并加以確認(rèn)。
