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我國農(nóng)村公共產(chǎn)品供給不足，農(nóng)村基礎設施建設和農(nóng)村社會事業(yè)發(fā)展嚴重滯后，導致農(nóng)民行路難、通訊難、就醫(yī)難、上學難、飲水難、用電難等不良后果，制約了農(nóng)村社會經(jīng)濟的發(fā)展和農(nóng)民收入水平的提高，是導致當前我國“三農(nóng)”問題的重要原因。因而，增加和改善我國農(nóng)村公共產(chǎn)品供給，應成為當前解決“三農(nóng)”問題的重要著力點和突破口。在統(tǒng)籌城鄉(xiāng)發(fā)展、調整國民收入分配格局的政策背景下，中央提出建設社會主義新農(nóng)村的方針，加大了改善農(nóng)村公共產(chǎn)品供給的政策力度。本文主要從財政體制改革的視角討論增加和改善農(nóng)村公共產(chǎn)品供給問題。
一、我國縣鄉(xiāng)財政困難與農(nóng)村公共產(chǎn)品供給不足問題同時并存
雖然增加我國農(nóng)村公共產(chǎn)品供給可廣開渠道、多方籌資，實行一定的政策傾斜，也可嘗試公共產(chǎn)品供給的市場化運作方式，但不容置疑的是，農(nóng)村公共產(chǎn)品供給的主體依然只能是縣鄉(xiāng)政府。然而，1994年分稅制改革后，我國縣鄉(xiāng)財政日益陷入困境，縣鄉(xiāng)一級政權的財政收支矛盾相當尖銳，主要表現(xiàn)為工資欠發(fā)、赤字規(guī)模不斷擴大、實際債務負擔沉重、財政風險日漸膨脹等，縣鄉(xiāng)財政多維持在“吃飯”的水平上，用來提供公共產(chǎn)品和服務的能力非常有限。據(jù)推算，目前中國平均每個鄉(xiāng)鎮(zhèn)負債約400余萬元，共計2200億元左右(許正中，2004)。鄉(xiāng)鎮(zhèn)負債規(guī)模龐大，來源復雜，債務利息高，累積時間長，滾雪球般越滾越大，形勢極為嚴峻。
長期以來，我國實行的是城鄉(xiāng)分離的二元公共產(chǎn)品供給制度：城鎮(zhèn)實行由政府供給為主導的公共產(chǎn)品供給制度，城市的公共產(chǎn)品完全由政府保障，并列入財政預算；而對農(nóng)村的公共產(chǎn)品來說，政府投入很少，導致農(nóng)村基礎設施投入嚴重不足，農(nóng)田水利和農(nóng)村道路常年失修，農(nóng)村公共衛(wèi)生、基礎教育、社會保障均十分落后，城鄉(xiāng)差距日益擴大。農(nóng)村稅費改革后，鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政自籌制度取消，縣鄉(xiāng)財政主要依賴農(nóng)業(yè)稅來應付日益龐大的財政支出，縣鄉(xiāng)財政更顯困難，無力提供農(nóng)村基本的公共產(chǎn)品和服務。而隨著取消農(nóng)業(yè)稅改革的實施和落實，以農(nóng)業(yè)為主的縣鄉(xiāng)財政失去了其主要收入來源，縣鄉(xiāng)財政尤其是大部分鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政更加困難。
我國縣鄉(xiāng)一級政府和財政是面向農(nóng)村、服務農(nóng)村、提供農(nóng)村公共產(chǎn)品和服務的主體。尤其在當前“三農(nóng)”問題日益凸出、城鄉(xiāng)差距日益擴大的背景下，如何加強縣鄉(xiāng)一級財政，實現(xiàn)縣鄉(xiāng)財政解困，增強其服務農(nóng)村和提供農(nóng)村公共產(chǎn)品的能力，是財政體制改革必須面對的問題。為此，我們應從現(xiàn)行財政體制的內在弊端著手，找出當前縣鄉(xiāng)財政困難的體制原因，以明確縣鄉(xiāng)財政解困和財政體制改革的方向。
二、我國現(xiàn)行財政體制的缺陷
1994年形成的分稅制財政體制雖然比財政包干制是一個進步，但遠不是一種成熟的分稅制財政體制，還存在較為明顯的非規(guī)范性和過渡性質，其固有的內在體制缺陷直接導致了當前縣鄉(xiāng)財政的困難，也制約了農(nóng)村公共產(chǎn)品供給的改善。
1．政府間的財政關系缺少法律規(guī)范，財政分權與政治集權存在矛盾。由于行政垂直集權和政府間財政關系缺少法律保障，導致政府間財政關系極不穩(wěn)定、極不規(guī)范，而基層政府在責、權、利的分配上則處于不利地位。這種財政分權與政治集權并存的體制，極易導致各級政府“上收財權”與“下放事權”的機會主義行為。事實上，我國各級政府在財力分配上層層“抓大集中”，將大稅種、大稅源抓到手中，到了基層財政也就基本沒有大稅可分，稅種雜而收入規(guī)模小，造成基層財政收入來源極不穩(wěn)定。同時，上級政府通過各種形式的“事權下放”，加重了基層的財政負擔。
2．現(xiàn)行分稅制財政體制側重“收入”的劃分而缺乏對于各級政府事權責任的清晰界定。1994年的分稅制改革明確了各級政府間的收入劃分，但對各級政府的事權范圍則沒有做出清晰的界定，導致各級政府間事權責任不清乃至于相互推諉，而基層縣鄉(xiāng)財政尤其是鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政則不合理地承擔了過多過重的事權責任。目前，縣鄉(xiāng)財政承擔了許多本該由中央、省級財政承擔的事權負擔，比如，民兵訓練、優(yōu)撫、計劃生育和義務教育等。無論是根據(jù)財政分權的“受益”原則，還是參照市場經(jīng)濟國家通行的做法，這些事項都應劃歸中央和省級政府的事權范圍，或由中央和省級財政承擔大部分責任。而在我國卻都壓到了基層財政頭上，由此形成縣鄉(xiāng)財政的困難局面。同時，也造成農(nóng)村公共產(chǎn)品供給的不足。據(jù)國務院發(fā)展研究中心的調查，目前全國農(nóng)村義務教育的投人中，鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政負擔78％左右，縣級財政負擔約9％，省級財政負擔約11％，而中央財政只負擔約2％(陳紀瑜、趙合云，2004)。如能將農(nóng)村義務教育的投資主體上升到中央和省級財政，僅此一項便將大大減輕縣鄉(xiāng)財政的支出負擔，也將更有利于農(nóng)村義務教育事業(yè)的財力保障和長遠發(fā)展。
3．省級政府對下級地方政府轉移支付制度不健全是縣鄉(xiāng)財政困難的重要原因。分稅制改革后，按照中央對省的體制模式，各地在省內建立起的轉移支付制度很不完善，直接制約了基層財政獲取必要財力。主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是各省級政府對下級地方政府的轉移支付資金總量有限，無法從根本上解決基層財政運行困難的問題。二是轉移支付形式以稅收返還、專項撥款為主，這兩種形式在財力分配上都有利于富裕地區(qū)，不利于調節(jié)地區(qū)間財力差異。三是各省通過“因素法”分配財力的資金非常有限，無法在貧困地區(qū)、富裕地區(qū)間實現(xiàn)財力均等化。
三、改革我國財政體制，增加農(nóng)村公共產(chǎn)品供給的對策
進一步改革和完善我國現(xiàn)行的分稅制財政體制，加快公共財政體制建設步伐，在各級政府間合理劃分職責范圍和收入，做到財權與事權相統(tǒng)一，是加強縣鄉(xiāng)財政、改善農(nóng)村公共產(chǎn)品供給的體制保障。 轉貼于
1．以法律形式明確各級政府在農(nóng)村公共產(chǎn)品供給中的職責范圍。我國農(nóng)村公共產(chǎn)品供給是一種從中央到省、市、縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的多級供給體制。其中，縣鄉(xiāng)政府作為國家財政體系的基礎環(huán)節(jié)，直接為農(nóng)村居民提供各種類型的公共產(chǎn)品。而農(nóng)村公共產(chǎn)品構成上的層次性，決定了作為供給主體的各級政府間的責任劃分：屬于全國性的農(nóng)村公共產(chǎn)品由中央政府承擔，屬于地方性的農(nóng)村公共產(chǎn)品由地方政府承擔，一些跨地區(qū)的公共項目和工程可由地方政府承擔為主，中央一定程度上參與和協(xié)調。依據(jù)這一原則，諸如環(huán)境保護、大型農(nóng)業(yè)基礎設施建設、救災救濟、優(yōu)撫安置、社會福利等項支出應由中央、省級政府承擔，縣級政府負責管理，縣鄉(xiāng)政府承擔具體事務；農(nóng)村基礎教育、基本醫(yī)療服務的支出應由中央和各級地方政府共同承擔；縣鄉(xiāng)政府作為基層政權，主要承擔本轄區(qū)范圍的行政管理、社會治安和本區(qū)域內小型基礎設施方面的支出責任。這種政府間職責的劃分應以法律的形式加以明確，以杜絕上級政府下放事權的機會主義行為，防止增加縣鄉(xiāng)財政的負擔。
2．大力培植以財產(chǎn)稅為主體稅源的縣級財政稅收體系?？h級財政缺乏大宗、穩(wěn)定的主體稅源，是財政困難的一個重要因素。目前，省以下政府大宗收入是營業(yè)稅，而從前景看，應注意發(fā)展不動產(chǎn)稅，逐步形成省級以營業(yè)稅為財源支柱、縣級以財產(chǎn)稅為財源支柱的格局。不動產(chǎn)稅是最適合基層地方政府掌握的稅種，是非常穩(wěn)定的稅源，只要地方政府一心一意優(yōu)化投資環(huán)境，自己地界上的不動產(chǎn)就會不斷升值，每隔3年至5年重新評估一次稅基，地方政府的財源就會隨著投資環(huán)境的改善而不斷擴大，地方政府的職能和財源的培養(yǎng)便非常吻合，這正適應政府職能和財政職能調整的導向。我們應借鑒國外的經(jīng)驗，逐漸把不動產(chǎn)稅調整為統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅來征收，同時考慮不同地段的因素并幾年一次重評稅基。這樣，不動產(chǎn)稅就會逐漸隨經(jīng)濟發(fā)展而成為地方政府的一個支柱性的重要稅源(賈康，白景明，2003)，從而緩解基層政府的財力困境，為改善農(nóng)村公共產(chǎn)品供給提供保障。
3．建立規(guī)范化的地方財政轉移支付制度。一是簡并轉移支付制度形式，規(guī)范專項撥款，逐步取消稅收返還和體制補助，進一步加大均等化轉移支付資金力度。1994年以來建立起的地方轉移支付制度，盡管在某種程度上緩解了地區(qū)間的財力差距，但并沒有從根本上緩解基層財政的困難，基礎教育等最基本的社會公共服務在各省內部也未實現(xiàn)“均等”。因此，應進一步增加均等化轉移支付資金規(guī)模，確立均等化轉移支付在地方政府間轉移支付中的主體地位。二是進一步調整不合理轉移支付資金分配格局。將調整“既得利益”的資金用于均等化轉移支付，有助于增強中央、省對下的調控力度，進一步緩解基層財政困難。三是建立基礎教育、公共衛(wèi)生等專項性轉移支付制度，解決在基礎教育和公共衛(wèi)生上的社會公共服務不平等問題。四是建立穩(wěn)定的均等化轉移支付資金，資金分配要高度重視解決縣級財政困境問題。
4．改進農(nóng)村公共產(chǎn)品供給的決策程序和方式。傳統(tǒng)的農(nóng)村公共產(chǎn)品供給決策程序是“自上而下”的，這難免會造成農(nóng)村公共產(chǎn)品供求失衡的現(xiàn)象。在建設農(nóng)村公共財政體制過程中，推進農(nóng)村基層民主制度建設，建立農(nóng)村公共產(chǎn)品的需求表達機制，將農(nóng)村公共產(chǎn)品供給決策程序由“自上而下”轉變?yōu)椤白韵露稀笔欠浅Ｖ匾?。要實行鄉(xiāng)、村兩級政務公開、事務公開、財務公開，增加公共資源使用的透明度，定期向村民公布收支情況。此外，根據(jù)公共財政學說的一般理論，很多具有準公共產(chǎn)品性質的農(nóng)村公共產(chǎn)品可采用政府與市場混合的方式提供。在政府財力有限的條件下可提供有效的制度安排，動員社會資源進行農(nóng)村公共產(chǎn)品的供給，建立起以財政為主體、動員社會各方面力量共同參與的農(nóng)村公共產(chǎn)品供給體制。比如，由政府和私人通過談判的方式聯(lián)合供給公共產(chǎn)品，這種公共產(chǎn)品通?？赏ㄟ^產(chǎn)權界定賦予私人部分收益權，本著“誰投資，誰受益”的原則。這樣，有助于將投資于農(nóng)村公共產(chǎn)品的各種積極因素調動起來。
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所謂物權者，就是能夠直接對特定物進行支配，并能夠享受其利益的權利，從而滿足權利人對特定物的支配。從古自今，物權的存在和變動由其獨特的形式表現(xiàn)出來，讓世人通過其外在表現(xiàn)形式了解其內在的基本內容，特別是在物權變動頻繁的當下，安全交易更是促動經(jīng)濟發(fā)展的關鍵，所以，有民法將“公式原則”視為物權變動的根本原則之一。對于物權的公示方式則選取不動產(chǎn)登記。
一、不動產(chǎn)物權登記制度的基本概論
不動產(chǎn)因為其自身所具備的較高價值被視為稀缺性資源，尤其是對于個人和國家，更凸顯出其重大意義。因為，對于不動產(chǎn)物權的登記做出較為明確的規(guī)定顯得尤為重要。
（一）我國不動產(chǎn)物權登記制度規(guī)定及其特征
在2007年，我國制定了《中華人民共和國物權法》，關于不動產(chǎn)登記制度在其中的第2章第1節(jié)中做出了專門規(guī)定，相關規(guī)定共14條。在第9條中明確指出：不動產(chǎn)物權只有依法登記的情況下，其設立、變更、轉讓以及消滅等才可以生效，如果沒有登記的情況下一概視為無效（除了法律給出的特殊情形）。若不動產(chǎn)物為自然資源，依法歸屬于國家所有，則不需要登記其所有權。第10條主要是對登記機構的一些規(guī)定，我國不動產(chǎn)登記工作應該由當?shù)氐怯洐C構負責辦理。我國采用統(tǒng)一登記制度登記不動產(chǎn)。其次，《物權法》的其他條款中明確規(guī)定了登記機構職責、申請人申請登記義務、預告登記、更正登記、錯誤登記賠償、異議登記、不動產(chǎn)登記薄等相關問題。不動產(chǎn)物按照我國當前法律規(guī)定以及《物權法》的相關規(guī)定主要分為以下幾種種類：（1）不動產(chǎn)擔保物權。也就是指不動產(chǎn)抵押權。（2）不動產(chǎn)所有權。主要包括集體所有權、國家所有權、其他權利人所有權、私人所有權等。（3）不動產(chǎn)用益物權。主要包括宅基地使用權、土地承包經(jīng)營權、建設用地使用權、自然資源使用權、地役權等。
我國《物權法》規(guī)定由行政法規(guī)以及法律規(guī)定不動產(chǎn)登記范圍、不動產(chǎn)登記方法、登記機構等。當前我國不動產(chǎn)登記機構主要由行政機關擔任。而且在不動產(chǎn)的14條規(guī)定中，第11、12、13、18、19條應該算是程序性規(guī)范，而第21、22條在某種程度上表現(xiàn)的是公法規(guī)范性質，因此作為私法領域的法律規(guī)范，《物權法》中針對不動產(chǎn)登記的條文中大概有50%以上條文并非純粹的私法規(guī)范。很多學者認為，不動產(chǎn)登記并不是一種民事行為，而是一種公法確權行為。但是，如果立足于法律體系的角度分析，在《物權法》中確實夾雜了很多公法規(guī)范以及程序，這樣在司法實踐過程中，可能很難適用于法律，同時在理論上也會將物權法的私法品格變得模糊不清。因為《物權法》中并沒有明確規(guī)定不動產(chǎn)登記制度，因此導致學界學者對不動產(chǎn)登記性質有不同的看法。
（二）關于不動產(chǎn)無權登記性質的解說
不動產(chǎn)物權的登記主要從四個方面進行解說。
1.公法行為說。根據(jù)公法性質以及公法類型，公法行為說又可以分為以下幾種學說：（1）行政行為說。由于不動產(chǎn)涉及到的行為主體均為國家機關部門，從本質上講，不動產(chǎn)物權是一種行政權力，通過國家的公正力對不動產(chǎn)進行登記，也正是因為這一權力的介入才讓不動產(chǎn)登記具備了強大的效力。這種學說認為是國家干預了不動產(chǎn)物權關系，主要是為了明確各種不動產(chǎn)物權的歸屬，切實維護合法物權人的權益。（2）證明行為說。該學說主要是避免對民事行為的公法私法性質進行避免。房屋產(chǎn)權管理機關僅僅是負責審查買賣雙方是不是具有辦證即交付的條件，進行房屋產(chǎn)權變更登記并非審查、批準房屋買賣合同，主要是為了確認、公示買賣雙方履行買賣合同的結果。也有的學者認為，不動產(chǎn)登記實際上不是國家的批準行為，而是證明行為。（3）準行政法律行為說。準行政法律行為主要是指按照行政廳的意思表示外的表示以及判斷，通過法律結合一定的法律效果進而形成行政行為。準行政法律行為并非直接產(chǎn)生法律效果，行政主體在做出準行政行為后需要對相對人權利義務造成相應的法律效果，同時必須依靠新事實出現(xiàn)或者相關的法律規(guī)定。（4）司法程序性行為說。這種學說主要主張應該由司法機關擔任不動產(chǎn)登記的登記機關，而不動產(chǎn)登記行為應該是一種司法程序性行為。
公法行為說對社會和國家的物權秩序具有一定的維護作用，能夠確保交易的安全性，在此基礎上，國家還能變相的對不動產(chǎn)這一資源進行有效的調控和管理。
2.私法行為說。持有這種學說觀點的學者認為雖然登記過程中仍然反應是國家對不動產(chǎn)的宏觀調控手段，但實質上還是屬于私法性質的行為。因為不動產(chǎn)登記制度產(chǎn)生開始主要是作為公示的作用，主要目的是為了維護公民的私有財產(chǎn)不會受到侵犯。同時，在整個不動產(chǎn)物權登記過程中，當事人參與了登記請求以及申請兩個環(huán)節(jié)，而登記請求權無疑屬于一種民事權利。登記申請屬于意思表示內容，體現(xiàn)了私法自治的原則，其性質應該屬于民事法律行為。其次，如果立足于登記產(chǎn)生效力而言，登記行為主要產(chǎn)生私法效果。
3.雙重屬性說。持有這種學說觀點的學者認為不動產(chǎn)物權登記不能簡單的界定為單純的公法行為或者私法行為，應該具備公法和私法雙重屬性，也就是說不動產(chǎn)物權登記同時具有私法性質以及公法性質。不動產(chǎn)物權登記的公法行為性質主要體現(xiàn)在其是國家證明行為以及準行政行為；私法行為性質主要表現(xiàn)為其具有私法效果。申請不動產(chǎn)物權登記應該由當事人意思自治，但是只有依賴國家的公法要素才可以提高私法要素的產(chǎn)生效果。
經(jīng)過不斷的實踐證明，公法行為說在實際過程中存在著一定的邏輯上的缺陷和理論漏洞，現(xiàn)已被大多學者否定。證明行為說雖然從邏輯推理方法和理論設計方面均具備較強的說服力，但其實施性過于超前，無法與當前的實際相結合，故無法得到較好的發(fā)展。所以本文主要從私法行為說和雙重屬性說著手進行討論。
二、關于不動產(chǎn)物權登記性質學說的爭辯及其理論依據(jù)
（一）雙重屬性學說
持有這種觀點的學者認為不動產(chǎn)物權登記行為具有雙重屬性主要有以下幾方面原因：
1.從登記行為上分析。雖然剛開始是當事人申請這種登記行為，應該屬于一種私法行為，然而登記機關只是根據(jù)職權從形式上或者實質上審查登記申請，同時根據(jù)審查結果判斷有沒有滿足相關的法律規(guī)定，最終決定是不是可以登記，這種登記行為的公法性非常突出，屬于一種典型的行政行為。
2.立足于登記效力的角度分析，登記不僅會產(chǎn)生私法效力，也會產(chǎn)生公法效力。不動產(chǎn)物權登記如果從公法角度上分析應該是國家權力團體對于不動產(chǎn)稅權的權力控制基礎，登記機關行使公共權力，在登記的過程中貫徹國家的意志，同時以登記不動產(chǎn)交易事實視為不動產(chǎn)稅權征收的重要標準，這實際上反映的是公法性質。
3.從救濟程序分析，登記雙重屬性可以更好的保護權利人。登記機關采取內斂性行政行為可以更好的維護權利人，如果因為登記機關出錯而損害權利人的權利，這樣權利人可以發(fā)起行政訴訟，向國家申請賠償。
4.公法私法劃分標準分析，近年來社會上私人利益和公共利益有逐漸融合的趨勢，公法和私法之間的界限越來越模糊，私法公法化以及公法私法化已經(jīng)成為一種必然趨勢，由此可見，登記的雙重屬性是現(xiàn)代社會發(fā)展的一種必然結果。
（二）私法行為學說
性質代表一個事物的本質，是區(qū)別其他事物的根本屬性。自然學科由于本身具有明確、客觀的特點，因此往往可以通過性質區(qū)別事物。但是社會科學因為主觀研究立場對不同的事物在認識方面本身就帶有模糊性、交叉性的特點，想要通過明確性質的方式從根本上區(qū)分事物實際上比較難，因此社會科學領域對事物性質的界定一般采用不同的標準。但是基本的標準要求是應該能夠反映事物或者行為自身的內容，并不是外部影響產(chǎn)生。而且應該能夠反映出行為或事物本身的主要內容。筆者主要根據(jù)這兩點標準分析不動產(chǎn)物權登記的私法性質：
1.登記行為過程。登記申請是由當事人自己發(fā)出的，這是一種私法行為。登記機關審查登記申請是否符合相關的法律規(guī)定，這只是一種證明行為，并不是批準行為。同時登記機關的行為沒有自主決定權，如果登記申請符合相應條件的話，則必須登記，不能拒絕。因此，登記機關并不能影響登記內容。一些形式上的強制性規(guī)定并不能認為是公法影響登記內容，即使沒有這一項規(guī)定的話，當事人為了保護自己的權益也會盡可能清晰、明確的表達自己的意思。由此可見，登記機關作出的登記行為只是一種事實證明行為，不能并列于登記自身的私法性質。
2.登記行為效力。登記行為其實是一種公示方式，主要是為了將不動產(chǎn)物權變動以及變動后物權的狀態(tài)以及內容對外顯示出來，進而保證權利人可以直接排他性支配物權，也可以使善意第三人可以全面、詳細了解物權現(xiàn)狀，進而保證進行安全交易，這是一種典型的私法效力。有的學者認為不動產(chǎn)登記主要是國家從宏觀上調節(jié)不動產(chǎn)交易，同時將其作為稅收依據(jù)，這樣就會具有公法效力。但是這種“公法效力”并非權利人登記的主要目的，僅僅是國家公權力干預的結果，可以看成是公權力良性運用了私法行為效力。
3.公法、私法劃分標準。當前社會公法、私法日益融合，但是不能由于私法中存在一些公法內容，從而使私法行為自身屬性改變。日本學筱冢昭次曾說過，不動產(chǎn)登記制度雖然是具有國家保障的權力機關行使，但是不動產(chǎn)登記制度和私權保護具有密切聯(lián)系。公法決策具有強制性的約束，私法決策具有很大的自由空間，由此可見，登記意思表示形式具有強制性體現(xiàn)了公法因素。然而，在不動產(chǎn)登記行為中，約束政策應該是指約束行政機關的法，并不是約束民事行為，因此不動產(chǎn)登記的強制性規(guī)定主要是限制公權力，并不是約束私權利。因此，如果根據(jù)公法、私法劃分標準分析，不動產(chǎn)登記并沒有雙重屬性。
關鍵詞：物業(yè)稅房地產(chǎn)改革
物業(yè)稅，又稱財產(chǎn)稅或不動產(chǎn)稅，主要針對土地，房屋等不動產(chǎn)，要求承租人或所有者在保有階段每年按照要求繳納一定比例的稅款，而所應繳納的稅款會隨著不動產(chǎn)市場價值的變化而變化。例如，地鐵、公路、花園等公共設施的完善，必然會帶動周邊房產(chǎn)價格的提升，從而對應的物業(yè)稅也要提高。
1開征物業(yè)稅的背景分析
目前，世界上大多數(shù)市場經(jīng)濟比較成熟的國家都有面向房地產(chǎn)課稅的稅種。特別是在歐美發(fā)達國家，物業(yè)稅作為一項重要稅種已存在很長的發(fā)展歷史。在美國，并沒有單獨征收的物業(yè)稅，其物業(yè)稅是包含在財產(chǎn)稅里面的，其中對土地和房產(chǎn)等不動產(chǎn)所征收的一般財產(chǎn)稅即相當于我們所講的物業(yè)稅。美國的一般財產(chǎn)稅是地方稅的一種，通常由州政府和地方政府共同分享。雖然物業(yè)稅在州政府財政收入中占很小比例，但卻是地方政府最重要的收入來源。
我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制相對完整但比較復雜，分布于房地產(chǎn)開發(fā)建設、交易和保有等各個環(huán)節(jié)，從廣義上講，房地產(chǎn)稅包括土地增值稅、契稅、耕地占用稅、印花稅、營業(yè)稅等十幾個稅種，它們對于統(tǒng)籌房地產(chǎn)市場管理，提高房地產(chǎn)使用效率，貫徹國家房地產(chǎn)政策和控制固定資產(chǎn)投資規(guī)模等方面發(fā)揮了積極作用。但毋庸置疑的是，目前房地產(chǎn)稅制體系的設計也存在著缺陷和不足，特別是開發(fā)與交易環(huán)節(jié)稅種偏多，稅負偏重，存在著因稅種交織而導致重復征稅的現(xiàn)象。而針對保有環(huán)節(jié)則稅種較少，致使其調節(jié)職能和統(tǒng)籌職能未能隨著我國社會和經(jīng)濟的發(fā)展而加強，呈現(xiàn)出弱化的趨勢。
我國自2003年以來便出現(xiàn)了征收物業(yè)稅的提法及相關研究。以國家財稅部門為主的多個部門以及社會各界專家、學者及研究機構都給予高度關注并就進一步深化房地產(chǎn)稅制改革進行了深入廣泛的研究。到2009年，國務院公布了《國務院批轉發(fā)展改革委關于2009年深化經(jīng)濟體制改革意見的通知》。《通知》中提到，要加快推進財稅體制改革，建立有利于科學發(fā)展的財稅體制。與以前物業(yè)稅在北京、深圳等地“空轉”不同，此次是國務院首度將物業(yè)稅提到政府r的議事日程，表明了中央決策層對物業(yè)稅的關注。
2開征物業(yè)稅的必要性
2.1簡化稅制，規(guī)范房地產(chǎn)市場。物業(yè)稅的開征可以實現(xiàn)現(xiàn)有稅種的有效整合，有利于推動我國內外稅制統(tǒng)一的進程。目前，我國涉及房地產(chǎn)的稅種有十多種，而開征的物業(yè)稅主要是把現(xiàn)行的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市房地產(chǎn)稅合并，建立統(tǒng)一的物業(yè)稅，減并稅種，合理收費，降低稅負，拓展稅基，壯大稅源。并且把相應的征收環(huán)節(jié)后移，將開發(fā)建設、交易等環(huán)節(jié)承擔的費用轉為房地產(chǎn)擁有或使用人承擔，降低初始階段的成本，增加保有階段的稅收，進而降低購買者買房的“門檻”，更好的激活房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。
2.2調節(jié)收入分配，緩解貧富差距，促進社會公平。公平和效率，是我們在經(jīng)濟領域常常關注的重要問題。物業(yè)稅作為一個與廣大公民個人利益息息相關的重要稅種，如何能夠在經(jīng)濟生活中體現(xiàn)效率，又在最大程度上體現(xiàn)社會公平，是我們在構架物業(yè)稅制時所必須考慮的問題。我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅收體系中，土地和房屋一旦增值，開發(fā)商和業(yè)主將獲得更多的利益，而政府無法參與增值價值的再分配，從而使得財富流向物業(yè)保有者。誰擁有的物業(yè)越多，誰的財富增值的就越快。買房已經(jīng)不是為了滿足日常居住需求的消費而成為投資賺錢的手段，使高收入者和低收入群體之間的貧富差距進一步拉大。物業(yè)稅制度實施后，將會對增值的房地產(chǎn)價值重新進行分配，通過稅收杠桿，調節(jié)個人收入，平衡社會財富。一方面，對擁有不動產(chǎn)多者征收高稅率的稅費，并且根據(jù)不動產(chǎn)增值情況年年課稅，達到遏制其財富膨脹的目的。另一方面，物業(yè)稅收增加了地方財政收入，有利于當?shù)毓哺＠聵I(yè)的發(fā)展，通過財政轉移支付手段，調節(jié)社會公平。
2.3進一步遏制投機行為，提高土地資源的利用率。我國房地產(chǎn)稅費制度目前不能很好的限制房地產(chǎn)市場的投機行為。“炒樓”、“炒房”、“圈地”等行為掩蓋了市場的真實需求，導致供求關系失衡，容易引起市場的不穩(wěn)定,同時政府的宏觀調控也容易失位。物業(yè)稅的開征會使自用需求者傾向于購買面積較小的房地產(chǎn)，并在一定程度上抵制房地產(chǎn)投資和投機需求，減少在消費端的不合理的需求，減少房地產(chǎn)資源閑置，引導房價回歸到穩(wěn)定理性的價格區(qū)間，促進房地產(chǎn)市場的健康發(fā)展。
2.4穩(wěn)定城市財政收入來源，促進社會整體利益實現(xiàn)。物業(yè)稅的另一重要意義主要在于財政管理體制的完善和地方稅收體系的變革。目前土地出讓金占地方政府預算收入的60%到90%。自從實行分稅制以來中央財政通過擴大中央稅和共享稅的范圍不斷侵占地方稅源，導致“中央富地方窮”的局面，迫使很多地方不得不“賣地求財”，變相的造成了“房地產(chǎn)劫持地方政府”的局面。而物業(yè)稅作為地方的主體稅種，以其持續(xù)、穩(wěn)定的特點保證地方財政收入的增長，進而改變目前地方政府“以土地批租生財”的短期行為，抵制不理性投資，擺脫地方財政對于土地的依賴，促進政府通過改善公共建設，提高公共服務，提高資金使用效率等措施達到公共產(chǎn)品的供給滿足社會各階層的需求。
3開征物業(yè)稅的難點及對策
2006年以來，物業(yè)稅在全國多個省市實行“空轉”，但過程并不順利，成果并不顯著?！昂喍愔啤挾惢?、低稅率、嚴征管”的物業(yè)稅方案的實現(xiàn)仍面臨著眾多的難題。
3.1稅基的科學劃定從物業(yè)稅的財產(chǎn)稅性質來看，應統(tǒng)一以物業(yè)所體現(xiàn)的價值作為課稅的依據(jù)，而現(xiàn)階段我國城鎮(zhèn)大多數(shù)居民的住房僅是維持生存基本需要的消費品，不能純粹作為財產(chǎn)。目前困擾的問題是物業(yè)稅僅對二處住房以上的物業(yè)或高檔物業(yè)征收？還是所有物業(yè)同一標準征收？根據(jù)國外通行的做法，在采用房地產(chǎn)市場評估價值的時候，對不同類型的不動產(chǎn)可以采取不同比例。如普通住宅適用于較低的比例，而別墅適用于較高的比例。設立人均（或戶均）物業(yè)價值的最低起征點，對于超過一定面積的居民住宅要采用較高的征收比例，從而解決現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制中存在的計稅依據(jù)不合理的問題。
3.2房地產(chǎn)評估制度需進一步完善物業(yè)稅開征的基礎是定期對房地產(chǎn)進行價值評估工作。但目前我國沒有建立起完善權威的房地產(chǎn)價值評估體制機制，房地產(chǎn)評估行業(yè)內部存在著良莠不齊的現(xiàn)象，經(jīng)常出現(xiàn)在對同一不動產(chǎn)評估時，不同的評估機構可得出不同甚至相差很大的價值量。在這種情況下，很難為物業(yè)稅提供科學合理的稅基基礎。發(fā)達國家的做法是國家制定規(guī)章制度，社會和市場評估機構具體實施，行政主管部門進行有效監(jiān)督，依據(jù)公開、透明、規(guī)范、動態(tài)、易操作的標準，在總體上降低綜合稅率，突出物業(yè)稅作為單一稅種的調節(jié)作用。
改革開放之初,我國城鄉(xiāng)居民的收入差距就已經(jīng)比較大,在1978年,城市居民人均可支配收入與農(nóng)村居民人均純收入之比為2.57∶1。經(jīng)過20年的改革開放,差距進一步擴大,2000年城鄉(xiāng)居民人均收入比上升為2.80∶1。目前,我國人均GDP為900美元(2001年統(tǒng)計)。從國際上其他國家情況看,當經(jīng)濟發(fā)展水平在人均GDP為800—900美元階段,城鎮(zhèn)居民收入大體上是農(nóng)村居民收入的1.7倍。而我國這一比例遠遠高于其他國家,且呈現(xiàn)出不斷擴大的趨勢。第三,從不同地區(qū)居民的收入差距情況看?？煞謩e從城鎮(zhèn)和農(nóng)村兩方面考察。在城鎮(zhèn),比如1999年,按東、中、西三大區(qū)域進行統(tǒng)計顯示,三大區(qū)域城鎮(zhèn)居民的人均收入比為1.48∶1∶1.06。其中,從省級情況看,收入最高的上海市人均收入是最低的山西省人均收入的2.52倍;而從城市情況看,最高的深圳是最低的西寧人均收入的4.31倍。從動態(tài)情況看,差距也在逐年拉大。從1997年到2000年,上海和北京城鎮(zhèn)居民可支配收入的增長幅度相對較快,平均每年要比上一年多增加1.57%,而山西和河南卻只比上年多增加0.25%。在農(nóng)村,1998年東、中、西三大地域的人均收入比為1.94∶1.35∶1。從動態(tài)角度看,1978年人均收入最高的華南地區(qū)與人均收入最低的西北相比為1.68∶1,而到了2000年,相對差距已達到2.15∶1。由此可見,不同地區(qū)居民的收入差距也在不斷擴大。第四,從不同行業(yè)職工收入差距情況看。改革開放之初,由于我國所有制形式單一,不同行業(yè)間的差距是微乎其微的。但經(jīng)過20年來的改革開放,行業(yè)差距在逐年擴大。據(jù)國家統(tǒng)計局測算,1990年,收入最高行業(yè)與最低行業(yè)人均收入比為1.29∶1,1995年達到2.23∶1,1999年達到2.55∶1。
同時,這種收入差距的擴大還具有明顯的階段性特征。其中,80年代中后期至90年代初期,收入差距主要集中在不同所有制單位成員之間,私營、個體階層的收入較高。而90年代中后期至今,隨著所有制結構的全面調整和分配過程的市場化,收入差距已轉移到不同行業(yè)之間、不同單位及部門之間、甚至同一單位不同個體成員之間。上述分析表明,當前我國收入分配差距擴大的形勢已變得嚴峻起來。過大的收入差距,不僅影響著整個社會的安定團結,而且也直接制約著宏觀經(jīng)濟的健康運行。1998年以來,我國已全面進入買方市場,通貨緊縮逐步顯現(xiàn)和加深,居民消費價格持續(xù)負指數(shù)增長,經(jīng)濟低迷問題也越來越引人關注。雖然,其中的原因是多方面的,但它與我國目前居民收入差距過大不無關系。
二、收入差距擴大的成因與個人所得稅制的缺陷既然我國目前收入差距擴大的形勢已十分嚴峻,并開始制約著我國宏觀經(jīng)濟的健康運行,我們就應當想辦法去縮小差距、啟動經(jīng)濟。為此,首先需要尋找收入差距擴大的原因。首先,最根本的因素,是我國經(jīng)濟體制的市場化取向。由于市場化改革,收入的分配機制由過去的按勞分配模式,轉化為目前的以按勞分配為主、各種生產(chǎn)要素共同參與分配的格局。由于經(jīng)濟組織的競爭能力、各社會成員的要素投入和勞動貢獻上的差別以及不同地區(qū)資源稟賦上的差距,必然會帶來不同區(qū)域和不同群體居民間收入差距的存在和擴大。從歷史上看,在市場初始化時,城鄉(xiāng)之間、地區(qū)之間、行業(yè)之間、不同所有制之間競爭的初始條件不同,從而他們在競爭能力上一開始就存在著差距,由此也決定了收入分配的格局在市場化運作中必然存在差距。其次,現(xiàn)實的因素是市場化轉軌過程中的雙軌并存。市場化改革不是一蹴而就的,它總要經(jīng)歷一段過渡期。
在過渡期中,舊的體制尚未完全打破,而新的體制尚未真正建立。一些人憑借自己有利的地位,如掌握重要經(jīng)濟信息,獲取特定的市場準入權,對重要的、緊缺的商品享有控制權等,利用雙軌體制,謀取巨大利益。由此,出現(xiàn)了一部分暴富群體。另外,在市場機制作用范圍還沒有得到完全延伸的條件下,一些領域所存在的行業(yè)性壟斷,也使不同行業(yè)、不同部門之間的個人收入差距明顯擴大。再次,政策性因素,是宏觀經(jīng)濟政策不平衡。為了早日擺脫貧窮落后的舊面貌,小平同志提出,允許一部分人和一部分地區(qū)先富起來,然后由先富帶動后富,最終實現(xiàn)共同富裕。這條思路本身是正確的,但在具體貫徹落實中,人們采取了一系列的不平衡發(fā)展的政策措施。比如,對東南沿海地區(qū),尤其是經(jīng)濟特區(qū)和沿海開放城市,給予較多的優(yōu)惠政策,使得這些地區(qū)得到了快速發(fā)展,人們的收入水平明顯提高。但卻沒有采取有效的調控措施,解決先富帶動后富問題,從而使地區(qū)差別、城鄉(xiāng)差別和居民收入差距不斷擴大。搞市場經(jīng)濟就不可能沒有差距。然而,這種收入差距應該是合理形成的,應控制在社會可承受的范圍之內。這就需要借助強有力的宏觀調控,尤其是要借助收入再分配機制,對收入差距進行調節(jié)。
國家對收入分配的調節(jié),既要依靠行政的和法律的手段,更要依靠經(jīng)濟杠桿,尤其是稅收杠桿。在對居民的收入差距調節(jié)中,個人所得稅是最直接和最重要的。但從目前情況看,我國的個人所得稅調控能力十分有限,甚至在某些方面還進一步拉大了居民間的收入差距。這主要表現(xiàn)在以下三個方面:第一,分類征收所得稅制的明顯缺陷。目前對個人所得稅的征收,大多數(shù)國家均采用綜合征收制或分類綜合征收制。采用綜合征收制,不會產(chǎn)生橫向不公平的問題。因為不管何種類型的所得,最終只適用于同樣的稅前扣除和按同樣的稅率計征。這種計征,不僅能充分體現(xiàn)稅負公平,而且還簡便、快捷。然而,目前,我國實行的是分類征收制,這不僅難以體現(xiàn)公平稅負、合理負擔的原則,而且增加了征管上的難度,使得個人所得稅征管效率低下、稅收流失嚴重。這主要體現(xiàn)在以下三點:一是分項扣除和按月計征方法不合理。對工資薪金按月計征,對勞務報酬所得、特許權使用費所得、稿酬所得等按次征納,會產(chǎn)生對納稅人的不合理征稅。比如,在年所得額相同的情況下,月度之間所得比較平均的納稅人的稅負,要低于各月所得差異較大的納稅人。二是按次計征容易出現(xiàn)避稅現(xiàn)象。因為,在這種分類稅制模式下,客觀上造成了從制度上鼓勵納稅人采取分解收入,多次扣除費用的辦法來合理避稅,導致稅源流失。三是所得項目劃分不清。
我國現(xiàn)行個人所得稅有11個應稅所得項目,不同的所得項目,稅收待遇不同。在實際工作中有各種各樣的復雜情況,有些所得之間的界限十分模糊,如工薪所得和勞務所得有時區(qū)分起來十分困難,這就給稅收征管帶來了很大的難度,而且造成了同一收入稅負不同。第二,費用扣除額的設定所產(chǎn)生的不公平問題。比如,現(xiàn)行個人所得稅法規(guī)定,凡取得工薪者,每月固定扣除800元。這種扣除方法極易帶來不公平問題。原因是,我國個人所得稅現(xiàn)行的費用扣除額未考慮家庭贍養(yǎng)的實際情況。在國外,尤其是個人所得稅制比較完善的國家,其稅前的費用扣除必須考慮納稅人的實際情況,如固定的家庭費用扣除要按家庭實際贍養(yǎng)人口計算,此外還要考慮贍養(yǎng)老年人和撫養(yǎng)小孩的加計扣除,教育培訓的加計扣除以及購買一套住宅的加計扣除等等。通過這些扣除,使納稅人能夠在比較公平的起點上繳納稅收,避免由于扣除的簡單化造成征稅上的不公平。
第三,超額累進稅率的設計所帶來的不公平和低效率問題。我國現(xiàn)行的個人所得稅對工薪階層所征稅收實行5%-45%九級超額累進稅制,而對個體工商戶和承包承租所得則實行5%-35%五級超額累進稅制。如此稅率設計,一方面產(chǎn)生了不公平問題,另一方面,工薪所得最高邊際稅率達到45%,可能產(chǎn)生抑制人們工作積極性的負效應。上述個人所得稅制設計上的問題,往往使得高收入群體相對更易通過“合理避稅”的辦法,減少納稅比例;相反,對于那些收入較低的弱勢群體,往往是納稅中不公正待遇的受害者。個人所得稅對收入差距的合理調節(jié)功能難以真正發(fā)揮。除上述問題之外,目前在對個人所得征稅問題上,還存在著相關政策不配套,稅收征管不力的問題。比如在與相關稅種的配套上,目前只在收入形成環(huán)節(jié)征收個人所得稅,使用環(huán)節(jié)征收消費稅,而沒有在收入積聚環(huán)節(jié)征收不動產(chǎn)稅、證券交易所得稅,也沒有在收入轉讓環(huán)節(jié)征收遺產(chǎn)和贈與稅。即使在收入形成環(huán)節(jié)也未開征社會保障稅。調整個人收入分配過分倚重目前尚不健全的個人所得稅,這不能不使居民收入差距進一步擴大。同時,目前個人所得稅的執(zhí)法環(huán)境也較差,例如,公民的納稅意識還不強,稅官們的素質還不高,稅收管理的現(xiàn)代化水平也較低,等等。這些都使得個人所得稅對居民收入差距的調節(jié)作用大打折扣。超級秘書網(wǎng)
三、完善個人所得稅制,調節(jié)居民收入差距前文述及,欲確保我國宏觀經(jīng)濟健康運轉,就必須想方設法增加弱勢群體的收入,遏制居民收入差距的進一步擴大,以此提高居民普遍的消費能力和他們的平均消費傾向。在這方面,進一步完善我國現(xiàn)行的個人所得稅制乃當務之急。為此,建議做好如下三方面工作:第一,改革目前的分類征收所得稅制,逐步向綜合所得稅制過渡。支付能力原則,是現(xiàn)代課稅制度的最適原則,而綜合所得稅模式恰恰體現(xiàn)了這一點。從理想的角度看,我國的個人所得稅制也應采取綜合所得稅制。但由于受到現(xiàn)有稅務管理、稅收環(huán)境等因素的制約,不可能一步到位。為此,可采取逐步過渡的辦法,在現(xiàn)有分類所得稅制的基礎上,逐步綜合。即,先采用分類綜合所得課稅制度,然后擴大分類綜合所得稅的范圍,并逐步過渡到綜合所得稅制。為實現(xiàn)這一過渡,還應創(chuàng)造相關的征管條件。
一、有利于社會和諧的稅制設計
在保證稅收總體規(guī)模滿足公共支出需要的同時,具體稅制設計是社會和諧的重要環(huán)節(jié)。為此,必須在進一步完善稅制的過程中,結合具體稅制的特點,將社會和諧貫徹落實到稅制設計的每一個環(huán)節(jié)。
1.建立以人為本的稅制
教育、醫(yī)療衛(wèi)生、養(yǎng)老等大筆支出常常會給民眾帶來沉重的負擔?，F(xiàn)行個人所得稅制以個人為單位,沒有考慮到家庭支出的需要,扣除項目偏少,且沒有考慮到以上大筆支出負擔。雖然這在一定程度上有助于個人所得稅制征管工作的開展,但就現(xiàn)實而言,這樣的個人所得稅制沒有做到以人為本,不利于社會和諧和民生改善。結合自行申報納稅方式的推廣,應該進一步完善個人所得稅制,適當擴大扣除范圍,提高扣除標準,將按月計稅改為按年計稅,同時允許以家庭為單位申報個人所得稅。
2.促進就業(yè)的稅制
增值稅從生產(chǎn)型向消費型的轉型,能夠讓增值稅的“中性”作用得到更好的發(fā)揮。與此同時,我們也要注意到,增值稅轉型對擴大就業(yè)有著積極意義。生產(chǎn)型增值稅不鼓勵投資,對投資甚至有抑制效應,自然不利于就業(yè)的擴大,而消費型增值稅,由于固定資產(chǎn)投資所對應的增值稅能夠得到扣除,有助于投資規(guī)模的擴大,相應地,能夠促進就業(yè)的增長。
更多的具體稅制改革,需要在稅制設計中融人促進就業(yè)的理念。企業(yè)所得稅就是這樣的一個稅種。在設計企業(yè)所得稅制時,應該考慮給帶來更多人就業(yè)和再就業(yè)機會的企業(yè),例如從事服務行業(yè)的企業(yè)予以稅收優(yōu)惠。
3.促進城鄉(xiāng)同步發(fā)展的稅制
中國已經(jīng)取消農(nóng)業(yè)稅和農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅,農(nóng)民負擔大為減輕。但在當前,城鄉(xiāng)公共服務水平的差距,城鄉(xiāng)“二元經(jīng)濟”結構的現(xiàn)實尚未得到根本性的改變,城鄉(xiāng)居民收入差距還較大,城鄉(xiāng)稅制統(tǒng)一的條件尚不具備,需要給農(nóng)民較長一段時間的休養(yǎng)生息政策。具體說來,應該實行更為優(yōu)惠的稅收政策,以工促農(nóng),以城帶鄉(xiāng),做好農(nóng)村剩余勞動力的轉移工作。這樣,需要進一步探索適合特定時期農(nóng)村特點的稅制,創(chuàng)造城鄉(xiāng)稅制統(tǒng)一的條件。例如,可以通過完善農(nóng)產(chǎn)品加工的增值稅制度,落實支持農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化重點龍頭企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策,都有助于農(nóng)業(yè)的發(fā)展,有助于農(nóng)民得到更多的實惠。
4.促進環(huán)境保護和資源充分合理利用的稅制
人與自然的和諧是人類社會可持續(xù)發(fā)展的要求,民生的改善離不開這種和諧。進一步完善稅制,應該按照有助于環(huán)境保護的要求,有助于經(jīng)濟增長方式轉變的要求,按照資源充分合理利用的需要,完善相關稅制,開征新稅種。例如,按照建立健全資源開發(fā)有償使用制度和補償機制的要求,建立資源稅稅率(稅額)有效調整機制,進一步完善資源稅制,將有利于資源的合理利用,有助于環(huán)境保護工作的開展。再如,進一步完善消費稅制,提高某些對環(huán)境保護不利商品消費的稅率。又如,開征環(huán)境保護稅(碳稅等綠色稅收)和物業(yè)稅等一些新稅種。這些新稅種會促進環(huán)境保護和資源的充分合理利用,產(chǎn)生更為直接明顯的效果。環(huán)境保護稅會直接限制污染物的排放量,有利于環(huán)境保護工作的開展。物業(yè)稅的開征,有助于土地這種自然資源的合理利用,會抑制房地產(chǎn)市場的投機行為,有助于房價的穩(wěn)定。
二、現(xiàn)行稅制設計的主要不足
比照上述有利于構建和諧社會的稅制設計要求,現(xiàn)行稅制凸顯出以下不足。
1.稅種設計不夠完善
稅制的設計不科學,稅收職能的發(fā)揮與社會管理的需要不盡和諧。一是征稅依據(jù)沒有體現(xiàn)市場價值。比如,不動產(chǎn)計稅沒有考慮市場價值實行動態(tài)征收,現(xiàn)行不動產(chǎn)稅制仍然是依據(jù)歷史成本為征稅對象。二是征收范圍仍然偏窄。我國現(xiàn)行的資源稅并不是專門的環(huán)境保護稅種,只是針對使用煤、石油、天然氣、礦產(chǎn)品和鹽等自然資源所獲得的收益征收。對一些重要的非礦產(chǎn)資源,如淡水資源、森林資源等沒有納入征稅范圍,使得這些資源的使用成本偏低,變相刺激了這些非礦產(chǎn)資源的掠奪性開采和使用,加劇了生態(tài)環(huán)境的惡化。
另外,生態(tài)稅收基本處于缺位狀態(tài),制約了循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展和生態(tài)環(huán)境的保護。三是主體稅種功能弱化。1994年分稅制改革,名義上形成了流轉稅和所得稅雙主體的框架,但事實上,由于我國經(jīng)濟水平較低,所得稅沒有成為主體稅種,而僅發(fā)揮輔助稅種的作用,從而使我國稅制體系從中央到地方都是以流轉稅即間接稅為主體的單一主體稅制結構。個人所得稅采用分項計征模式,稅率和費用扣除方法不盡合理,加之征收管理薄弱,難以充分發(fā)揮對個人收入的調節(jié)作用,遠未成為我國主體稅種,因而在調節(jié)城鄉(xiāng)居民收入差距方面的作用有限。四是企業(yè)所得稅按隸屬關系劃分中央與地方的收入制度,嚴重制約了企業(yè)跨地區(qū)的重組、聯(lián)營、兼并,不利于企業(yè)之間打破地域競爭。五是增值稅與營業(yè)稅并存,影響了增值稅抵扣鏈條的完整性,也加大了這兩個稅種的征管難度;生產(chǎn)型增值稅不僅無法徹底消除重復征稅的弊端,而且抑制科技進步;消費稅的征收范圍偏小,調節(jié)力度不足。
2.間接稅與直接稅的比例不合理
“十五”以來,隨著經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟結構的變化,直接稅的比重有所上升,間接稅的比重有所下降。比如,內外資企業(yè)所得稅和個人所得稅占稅收收入的比重,從2001年的19.2%提高到2005年的24.6%,國內增值稅、消費稅和營業(yè)稅等流轉稅占稅收收人的比重,從2001年的58.6%下降到2005年的53.7%,但間接稅比例高、直接稅比重低的格局并未發(fā)生本質變化。由于現(xiàn)行稅制中流轉稅占稅收收入比重過大,造成原先確定的流轉稅與所得稅“雙主體”的稅制模式名不符實,不利于充分發(fā)揮直接稅的宏觀調控作用。同時,在具體稅種的設置方面也有不少問題:有些稅種重復設置,有些稅種性質相近、征收有交叉;有些稅種已經(jīng)或者將要逐步失去存在的意義,該廢止的沒有廢止,該合并的沒有合并;有些國際上通行、中國也應當開征的稅種沒有開征。
3.稅收負擔的公平性亟待加強
從稅收負擔的公平性看,由于我國長期對內、外資企業(yè)分別實行兩套不同的所得稅、財產(chǎn)稅和行為稅制度,區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策過多過濫,對不同地區(qū)的企業(yè)實行不同的稅收優(yōu)惠;對城鄉(xiāng)實行兩套稅制,個別稅種存在著對外國產(chǎn)品的非國民待遇,稅率、稅收優(yōu)惠和費用扣除標準不同,結果使不同地區(qū)不同所有制企業(yè)的稅收負擔存在較大差異,不利于企業(yè)之間開展公平競爭。現(xiàn)行稅制未能充分體現(xiàn)公平競爭和國民待遇原則,即一方面存在著嚴重的稅收歧視,另一方面存在著“超國民待遇”,主要表現(xiàn)在:一是稅收負擔不平等。我國現(xiàn)行的增值稅分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人,實際稅收水平不同,小規(guī)模納稅人往往要負擔更多的稅收;二是不同經(jīng)濟成分稅負差異過大。國有經(jīng)濟、集體經(jīng)濟、股份制經(jīng)濟及其他經(jīng)濟成分分別實行不同的稅收政策;三是不同區(qū)域的企業(yè)稅負水平不一。我國是將優(yōu)惠政策置于沿海發(fā)達地區(qū),而中西部地區(qū)稅收高于東部經(jīng)濟特區(qū);四是內外資企業(yè)稅負不一。外資企業(yè)所得稅負擔稅率差不多8%,而內資企業(yè)的綜合負擔稅率在33%以上。另外,由于直接稅特別是累進的個人所得稅、社會保障稅以及遺產(chǎn)稅和贈與稅具有較強的收入再分配功能,直接稅收入比重過低,尤其是來自所得稅類的比重過低,必然會影響稅制公平收入分配功能的正常發(fā)揮,影響我國社會經(jīng)濟全面、協(xié)調、可持續(xù)發(fā)展的進程。
4.稅收調控力度欠缺
稅收調節(jié)收入分配的力度不夠,稅收職能的發(fā)揮與社會公平正義的訴求不盡和諧?，F(xiàn)行稅收體制在公平稅負,引導投資向落后地區(qū)轉移,刺激貧困落后地區(qū)的消費和出口,將資源優(yōu)勢轉化為經(jīng)濟優(yōu)勢和財力優(yōu)勢等方面還顯得比較乏力。中國現(xiàn)行稅制是以間接稅為主體,間接稅最大的缺點是逆向調節(jié)作用,收入越低,承擔的稅收負擔相對越重。隨著經(jīng)濟的發(fā)展,市場競爭的加劇,城鄉(xiāng)居民收入不斷增長,差距不斷擴大,就更需要發(fā)揮稅收的宏觀調控職能,我國目前調節(jié)個人收入的稅種只有個人所得稅,而個人所得稅收收入規(guī)模小,征管水平低,其占國家稅收收人的比重很低,還沒有成為我國地方稅的主體稅種,因而在調節(jié)居民收入差距方面作用有限。
5.地方稅收體系不完善
由于地方稅體系不完善,地方稅收的聚財增收功能未能充分發(fā)揮,分稅制將75%的增值稅和全部的消費稅劃歸中央,把以第三產(chǎn)業(yè)為主要稅源的營業(yè)稅劃歸地方,而經(jīng)濟落后地區(qū)往往第三產(chǎn)業(yè)不發(fā)達,營業(yè)稅稅源極為有限,這就造成了地方稅收收人不足,財政困難。而且我國現(xiàn)行稅收政策存在城鄉(xiāng)分割問題,如在城市征收個人所得稅、企業(yè)所得稅,房產(chǎn)稅只在市、縣、鎮(zhèn)、工礦區(qū)征收,這種稅收政策格局對調節(jié)城鄉(xiāng)區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展不利。加之我國財政管理體制不健全,沒有一個明確、合理的稅權劃分與稅權分配模式,從而造成了中央與地方事權與財權、財權與稅權不相匹配的混亂局面。
一、西方財政分權理論
(一)喬治·施蒂格勒的最優(yōu)分權論。
為了回答地方政府分權的必要性問題,美國經(jīng)濟學家喬治·施蒂格勒(George Stigler)首先從公眾需要和更好發(fā)揮政府職能的角度進行了論證。施蒂格勒在1957年發(fā)表的《地方政府功能的有理范圍》一文中,對于為什么需要地方政府這一基本問題作了公理性的解釋,提出了兩條基本原則:第一,與中央政府相比,地方政府更接近于自己的選民,地方政府比中央政府更加了解他所管轄的公民的效用與需求;第二,不同地區(qū)的居民有權對自己需要的公共產(chǎn)品和公共服務的種類和數(shù)量進行選擇。按照施蒂格勒的兩條原則,可以得出這樣的結論是: 事關滿足居民公共需要的決策,應當在最低行政層次的政府部門進行,有利于實現(xiàn)資源配置的有效性和分配的公平性。
(二)?？怂固沟摹鞍词芤嬖瓌t分權”的理論。
美國學者埃克斯坦(Echesten)認為,應當根據(jù)公共產(chǎn)品的受益范圍來有效地劃分各級政府的職能,并依此作為分配財權的依據(jù)。因此,那些有益于全體國民的公共產(chǎn)品應當由中央政府來提供。另有一些公共產(chǎn)品雖然只惠及某一階層或某些人,但因對全社會和國家的發(fā)展至關重要,也要由中央政府提供,如對適齡兒童的義務教育、對特困地區(qū)和受災地區(qū)的專項補助等。但是,為了維護局部利益,地方政府也應具有一定的職權和財力。從倫理的角度講,為了保護個人的充分自由,政府的權力應當最大限度地分散,而且,因為管轄范圍越小的政府單位,其決策結果與合理的市場決策越接近。因此,小規(guī)模的政府單位所作出的決策比大規(guī)模的政府單位所作出的決策往往更有效率。
(三)奧茨的財政分權理論。
奧茨(Wallace·E·Oates)在1972年出版的《財政聯(lián)邦主義》(《Fiscal Federalism》)一書中,為地方財政的存在提出了一個分權理論。奧茨所運用的是福利經(jīng)濟學的方法,根據(jù)福利經(jīng)濟學的觀點,一種最有效的資源配置應使社會福利達到極大,即帕累托最優(yōu)。在達到帕累托最優(yōu)之前,資源配置的方式是可以改進的。根據(jù)帕累托最優(yōu)理論論證,奧茨提出了財政分權定理:“對于某種公共物品來說———關于這種公共品的消費被定義為是遍及全部地域的所有人口的子集的,并且,關于該物品的每一個產(chǎn)出量的提供成本無論對中央政府還是對地方政府來說都是相同的———那么,讓地方政府將一個帕累托有效的產(chǎn)出量提供給它們各自的選民,則總是要比由中央政府向全體選民提供任何特定的并且一致的產(chǎn)出量有效得多”。據(jù)此,可以引申出的結論是:中央政府只應提供具有廣泛的偏好相同的公共產(chǎn)品。
(四)蒂博的分權模型與“用腳投票”理論。
美國經(jīng)濟學家蒂博(Charles Tiebout)在一系列嚴格的假設條件下提出了財政分權模型。蒂博認為,在人口流動不受限制、存在大量轄區(qū)政府、各轄區(qū)政府稅收體制相同、轄區(qū)間無利益外溢、信息完備等假設條件下,由于各轄區(qū)政府提供的公共產(chǎn)品和稅負組合不盡相同,所以各地居民可以根據(jù)各地方政府提供的公共產(chǎn)品和稅負的組合,來自由選擇那些最能滿足自己偏好的地方定居。居民們可以從不能滿足其偏好的地區(qū)遷出,而遷入可以滿足其偏好的地區(qū)居住。形象地說,居民們通過“用腳投票”,在選擇能滿足其偏好的公共產(chǎn)品與稅負的組合時,展現(xiàn)了其偏好并作出了選擇哪個政府的決定。蒂博模型說明由地方政府分散提供公共產(chǎn)品不僅可行而且有效,該模型為財政分權和財政競爭提供了堅實的理論基礎。此后,大量關于財政分權和財政競爭的文獻涌現(xiàn)出來。
上述的幾種西方財政分權理論對政府間分權的合理性和必要性、政府間財政職能和財政工具的分配、政府維護市場的激勵機制設計等問題給出了一定的解釋和說明,表明財政在中央與地方之間的分權有利于減少信息成本、提高資源配置效率、遏制政府規(guī)模的擴大、引入競爭和創(chuàng)新機制,完全否定行政性分權的觀點是不能成立的。不僅如此,各級地方政府之間也存在著財政分權的必要性,應將地方性公共產(chǎn)品的供應職責分配和指定給某級合適的地方政府,而該級地方政府則僅代表該地方性公共產(chǎn)品影響所及的那些民眾。因此,全國性公共產(chǎn)品由中央政府提供,范圍大小不同的地方性公共產(chǎn)品由不同層次的地方政府提供。
二、我國實行適度分權地方分級財政體制的必要性
長期以來,我國實行的是高度集中的計劃體制和財政管理體制,中央集權過多,地方政府的積極性沒有充分發(fā)揮。在建立社會主義市場經(jīng)濟體制的過程中,要特別強調發(fā)揮地方政府在協(xié)調地方社會經(jīng)濟發(fā)展中的積極性和主動性,因此,了解和借鑒西方國家財政分權理論中的合理成分,是有一定啟示作用和積極意義的。結合我國目前實際情況看,在財政體制上采取適度分權的地方分級財政體制是有益的。
第一,適度分權有利于公共產(chǎn)品的有效供應。從公共產(chǎn)品的有效提供看,由于大部分公共產(chǎn)品屬于地方性公共產(chǎn)品,與中央政府比較,地方政府更貼近企業(yè)和居民,更了解居民對公共產(chǎn)品的需求偏好及其數(shù)量、質量、結構等信息,且獲取信息的成本低。從公共產(chǎn)品的有效需求看,由于各地居民對公共產(chǎn)品的需求偏好和結構不同,若公共產(chǎn)品均由中央政府提供,全國統(tǒng)一的公共產(chǎn)品的種類和水平不可能最大限度地滿足各地居民的需求。
第二,適度分權有利于使公共產(chǎn)品提供的成(下轉第282頁)(上接第208頁)本費用分攤與受益直接掛鉤,可以提高地方居民對政府事務的參與程度,同時也有利于加強當?shù)卣呢熑胃?。反?如果實行高度集權的體制,公共產(chǎn)品提供的資金均由中央政府撥款,而非本地居民納稅,由于缺乏本地納稅人的直接或間接監(jiān)督,執(zhí)行公共項目的地方官員往往不關心項目的成本與收益,地方政府花錢也沒有像花“自己的錢”那樣精打細算。
第三,適度分權有利于創(chuàng)新。高度集權體制下,地方政府沒有或很少有決策自主權,地方官員是中央政府行政命令的執(zhí)行者,各地的支出、稅收、工業(yè)政策及執(zhí)政目標等均由中央決定,地方政府無法利用政策創(chuàng)新來與其他地方競爭,體制和政策僵化使得政府缺乏應變能力,管理效率低。而適度分權則有利于地方從實際出發(fā),創(chuàng)造性地管理經(jīng)濟和社會事務,有利于提高行政效率。
第四,適度分權有利于稅收征管。從組織財政收入的角度看,地方政府比中央政府更接近納稅人,更了解稅源和征稅對象的情況,從而在稅收征管上具有一定的優(yōu)勢,在防止分散、零星稅款流失方面的優(yōu)勢則更加明顯。
第五,適度分權有利于社會公眾對地方政府的監(jiān)督。高度集權體制下的地方政府長官往往由上級政府任命,這種體制使得地方政府長官只關心如何迎合上級的意圖,而忽視地方居民的呼聲。而分權體制下,公民在政治上有很大的參與度,政府花的錢也主要來自當?shù)氐募{稅人,地方政府往往比較注重順乎民意,有助于提高政府決策的科學性、民主性,形成政府與民眾相互信賴、相互制約的關系。
三、我國地方分級財政體制的改革方向
省級政府適當集中財權和財力,提高中觀的宏觀調控能力,主要負責本省內資源配置的職能、具有宏觀性的與收入再分配有關的事權和主要的經(jīng)濟服務性事權。與此相適應,將營業(yè)稅、社會保障稅、環(huán)保稅等涉及社會結構調整和環(huán)境改善方面的稅種劃為省級稅收。
市(縣)級政府主要負責本地居民的生活服務性事權和一部分經(jīng)濟服務性事權。市政府的經(jīng)濟服務性職能主要是對跨縣(區(qū))的基礎設施建設,包括公路建設、農(nóng)業(yè)等基礎產(chǎn)業(yè)設施的管理?？h政府主要負責縣內的小型基礎設施建設、管理(如農(nóng)田水利設施)以及配合省、市級基礎設施的建設和管理。市(縣)財政的固定收入包括:不動產(chǎn)稅、城市維護建設稅、車船使用稅、印花稅、土地增值稅、遺產(chǎn)及贈與稅、教育稅和契稅等流動性較低、信息要求較細、適宜由基層掌握的稅種。
另外,可將基礎教育、衛(wèi)生防疫等涉及國民素質、國計民生方面的支出作為省和市(縣)政府的共同職責,以便省級財政能在全省范圍內統(tǒng)一規(guī)劃、統(tǒng)一調控、協(xié)調發(fā)展。
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避稅港型離岸金融中心一般來說是只有記賬而沒有實質性業(yè)務的，又稱“逃稅型”或“簿記型”離岸金融市場。這類金融中心多為島國或小國，地理位置偏離大陸，具有相對的獨立性。目前，世界上比較著名的避稅港型離岸金融中心主要有英吉利海峽上的澤西島和根西島，加勒比地區(qū)的英屬開曼群島、維爾京群島、巴哈馬群島和百慕大，英格蘭與愛爾蘭間的英屬馬恩島以及南太平洋上的瑙魯、薩摩亞群島等。在這些國家或地區(qū)開展金融業(yè)務可以免繳利潤稅及營業(yè)稅等，且營業(yè)成本與費用較低。根據(jù)2014年3月的最新的全球最具權威的國際金融中心地位的指標指數(shù)――《全球金融中心指數(shù)》（GFCI 15），目前排名前三的離岸金融中心有澤西島、根西島和開曼群島，三者中較上期得分增加最多的是開曼群島，說明開曼群島離岸金融中心發(fā)展較快。所以，這里以開曼群島為例進行分析。
一、開曼群島離岸金融中心的形成與發(fā)展
開曼群島（Cayman Islands）位于加勒比海的西北部。20世紀60年代以來，因拒絕參加牙買加的雙重稅收條約而成為英國的殖民地，開曼群島也因此成為具有獨立而特殊稅收環(huán)境的地區(qū)。雖然面積很小，只有240多平方公里，人口也很少，不足3萬人，但它卻是世界上僅次于倫敦、紐約、香港和東京的第五大金融中心。在這里注冊的銀行和信托公司就有500多家，注冊的公司有4萬多家，與英屬維爾京群島、百慕大并稱為世界三大離岸注冊地之一。它還是全球最大的對沖基金資金管理地，根據(jù)對沖基金研究公司（Hedge Fund Research， Inc.，簡稱HFR）的數(shù)據(jù)，截至2011年三季度末，世界上33.38%的對沖基金在開曼群島注冊。
20世紀60年代，開曼群島奠定了離岸金融業(yè)務發(fā)展的政治與法律基礎。為了建設離岸金融中心，1966年，開曼群島頒布了《銀行與信托公司基本法》與《外匯管理法》。此外，開曼群島在建設離岸金融中心時不僅十分重視提升政府的國際聲譽，還重點加強了交通、通訊等基礎設施建設。
20世紀70年代以來，美國、加拿大、英國及瑞士等國的銀行、信托公司、保險公司及其他金融機構相繼落戶開曼群島。最初主要是離岸公司與信托業(yè)務，不久離岸銀行業(yè)務也快速發(fā)展。除了銀行以外，保險公司和其他跨國投資企業(yè)也紛紛在開曼注冊離岸公司，形成了相對多元化的離岸金融業(yè)務。到1972年，有3000多家注冊公司及300多家信托公司入駐開曼群島。近年來，得益于歐洲貨幣市場的迅速發(fā)展，開曼群島的離岸銀行機構以每年23.4%的速度增加，使開曼成為世界上人均擁有銀行最多的地區(qū)。目前，開曼群島已成為世界上最大的離岸金融中心之一。據(jù)統(tǒng)計，開曼群島的離岸銀行擁有高達8000億美元的外來資產(chǎn)。離岸金融業(yè)務每年至少為當局增加2500萬美元的收入，這占其總收入的15%以上。 根據(jù)國際清算銀行的統(tǒng)計，截止2011年9月，在開曼群島經(jīng)營的銀行來自全球45個國家，擁有離岸銀行負債4.4萬億美元的42%，共計1.6萬億美元。
二、開曼群島離岸金融中心快速發(fā)展的原因
（一）優(yōu)越的地理位置和自然條件。開曼群島位于發(fā)達的北美與最大的發(fā)展經(jīng)濟體拉美之間，與發(fā)達國家――美國很近，并與全球最大金融中心之一的紐約及離岸金融中心之一的邁阿密位于同一時區(qū)。而且，開曼群島風景優(yōu)美，適宜居住，有利于吸引各類高端人才。
（二）政府的推動。20世紀60年代，為了建設本國的離岸金融中心，開曼政府不僅頒布了《銀行與信托公司基本法》以及《外匯管理法》等法律法規(guī)，還加強了交通、通訊等基礎設施建設，注重提升政府的國際信譽。這一切為開曼群島離岸金融中心的發(fā)展奠定了堅實的制度和物質基礎。
（三）優(yōu)越的稅收環(huán)境。根據(jù)開曼群島的稅收制度，開曼群島僅有少數(shù)稅種，比如進口稅、工商登記稅等，來調節(jié)進口以及收入，沒有所得稅、資本收益稅、不動產(chǎn)稅及遺產(chǎn)稅等，素有“避稅天堂”之稱，這為開曼群島發(fā)展離岸金融提供了重要的競爭優(yōu)勢。
（四）有利的發(fā)展機遇。20世紀60年代以后，隨著世界經(jīng)濟的快速發(fā)展，國際經(jīng)濟與金融環(huán)境發(fā)生了很大變化，這為開曼群島建設離岸金融中心的提供了重要的契機。首先，跨國公司獲得了巨大發(fā)展，生產(chǎn)和資本出現(xiàn)了國際化趨勢，迫切需要靈活自由的國際資本流動市場，以滿足跨國公司國際業(yè)務迅速發(fā)展和資金頻繁調動的需要。其次，隨著經(jīng)濟實力的不斷增強以及外匯儲備大量增加，世界上發(fā)達國家開始放松外匯管制，匯率開始隨利率與物價的變動而變動。匯率波動幅度的加大使跨國公司面臨更大的經(jīng)濟風險，它們需要新的金融產(chǎn)品與金融服務來應對這一風險。同時，利率、物價與匯率波動本身也為投機牟利創(chuàng)造了新的機會。再次，國際上一些短期資本持有者，鑒于美元總的地位相對下降和資本逃避的需要，也需要一個不受各國法令管制的資金“避難所”。第四，很多傳統(tǒng)制造業(yè)為了追求流動資產(chǎn)的收益性，開始將貨幣資產(chǎn)轉變?yōu)榻鹑谫Y產(chǎn)，越來越多傳統(tǒng)的非金融類公司也開始介入金融服務業(yè)，開展金融服務，使銀行業(yè)面臨的競爭壓力越來越大。為了應對競爭帶了的壓力，銀行開始尋求新的出路，拓展新的業(yè)務和領域，逐步走向多元化。開曼政府正是抓住了這些有利時機，及時開放金融市場，加強基礎設施建設，極大地促進了離岸金融業(yè)務的發(fā)展。
三、開曼群島離岸金融中心的特點
（一）不開展實際業(yè)務，僅僅是簿記中心。開曼群島像其他許多避稅港型離岸金融中心一樣，僅僅是全球化風險管理鏈條中的一個節(jié)點。大量的國際貿(mào)易和現(xiàn)金業(yè)務要納入大型的國際資產(chǎn)組合中進行操作和管理。這些實際業(yè)務常常并不是在開曼群島開展的，而是在其他離岸金融中心進行的，開曼群島僅僅是這些業(yè)務的簿記中心。
（二）稅收十分優(yōu)惠。開曼群島是世界著名的“避稅天堂”，以稅收和地理上的優(yōu)勢吸引大量投資者。1978年，英國皇家頒布法令，明文規(guī)定，永久免除開曼群島的繳稅義務，包括商業(yè)稅和個人所得稅，開曼群島成為英國皇家法令特許的無稅區(qū)。所以，開曼群島不征收任何所得稅、資本利得稅、公司稅和遺產(chǎn)稅等。同時，開曼政府對于在島上注冊但不在島上經(jīng)營的豁免公司，提供20年內不征收所得稅的保證，而豁免信托公司可得到50年內不課征所得稅的保證。該保證不受稅收政策變化的影響。
（三）金融高度自由。有其他國家相比，開曼群島的金融自由化程度很高。從1980年開始，開曼群島廢除了一切與外匯管制有關的法例，貨幣資金可以自由流動，允許黃金和外匯自由買賣，對銀行存款也無任何限制，無準備金要求。而且，獲得A類許可證的金融機構可以在島內外任何地方從事不受限制的經(jīng)營活動。
（四）既有嚴格的保密制度，又打擊販毒洗錢等國際犯罪活動。為了維護投資者的合法權益和政府信譽，開曼政府不僅一直很重視銀行的保密問題，而且積極加強其境外金融操作的信譽。1989年，開曼政府通過一項法律，判定販毒洗錢行為違法，這在加勒比海地區(qū)是首開先例的。開曼政府還于1990年與美英等國簽訂了《共同法律協(xié)助協(xié)定》（Matura legal assistance treaty），以共同防范國際犯罪組織利用離岸金融進行違法犯罪活動（如販毒或洗錢等）。在防范國際犯罪行為的同時，開曼政府還致力于保障合法商業(yè)行為的隱秘性。早在1966年，開曼政府就頒布了《銀行和信托公司管理法》，規(guī)定了為客戶保密的原則。1976年，開曼政府又制定了《保密關系法》，規(guī)定對泄密者最高可以判處兩年徒刑。
四、幾點啟示
（一）避稅港型離岸金融中心的發(fā)展有其自身的獨特優(yōu)勢。綜觀世界上比較著名的避稅港型離岸金融中心，它們都有一些共同的特征：不像其他類型離岸金融中心那樣大多是經(jīng)濟發(fā)達的國家或大都市，而它們大都是發(fā)展中的中小島國或城市，雖然經(jīng)濟不很發(fā)達，有的甚至被聯(lián)合國列為最不發(fā)達國家之一，但卻政局穩(wěn)定，沒有戰(zhàn)亂，自然地理條件優(yōu)越，風景優(yōu)美，氣候宜人，尤其是不征或征極少稅費，幾乎沒有金融管制，而且替客戶保密等。開曼群島也是如此?？梢哉f，這些就是避稅港型離岸金融中心發(fā)展的獨特優(yōu)勢。
（二）政府的聲譽在離岸金融中心發(fā)展中發(fā)揮重要作用。國際資本不僅追求資本的收益性，還追求資本的安全性。所以，跨國金融機構和國際投資者十分重視投資國政府的信譽。良好的政府信譽和對私有財產(chǎn)的有效保護，是吸引跨國金融機構和國際投資者的重要因素。在這方面，開曼政府做的非常好。開曼政府一直以來都十分注意不斷提高其國際信譽，而且以法律的形式保護個人和機構合法財產(chǎn)的所有權。這可以說是開曼群島離岸金融中心快速發(fā)展的重要原因。
（三）要保持避稅港型離岸金融中心的穩(wěn)定發(fā)展，必須加強監(jiān)管，打擊犯罪。既保護投資者的合法權益，又打擊販毒洗錢等國際犯罪活動是開曼群島離岸金融中心穩(wěn)定發(fā)展重要保證。當然，作為離岸金融中心，還必須加強金融監(jiān)管。否者，作為避稅港型離岸金融中心更容易出現(xiàn)問題。比如，2013年3月21日，作為世界上重要的避稅港型離岸金融中心的塞浦路斯，全面爆發(fā)了銀行業(yè)危機。當然，這種金融監(jiān)管，不是直接的金融控制，而主要是靈活運用現(xiàn)代化的監(jiān)管手段，監(jiān)控資金的流向和流量，時刻關注銀行資金來源和運用的杠桿率與集中度，引導資金流向實體經(jīng)濟，并確保金融機構合規(guī)經(jīng)營。塞浦路斯金融危機的教訓是深刻的，為我們發(fā)展離岸金融業(yè)務敲響了警鐘。但我們也不能因噎廢食，只要我們加強金融監(jiān)管，不斷提高監(jiān)管水平，避稅港型離岸金融中心仍然會在國際經(jīng)濟社會發(fā)展中發(fā)揮重要作用。
參考文獻：
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中圖分類號：F810.42文獻標識碼：A文
章編號：10084096（2013）02007505
一、引言
在國外許多國家和地區(qū)，房地產(chǎn)稅收制度已經(jīng)比較成熟，有關房地產(chǎn)稅收理論的研究也較深入，其發(fā)展歷史最早可以追溯至威廉·配第年代。18世紀，法國重農(nóng)學派的創(chuàng)始人皮埃爾·布阿吉爾貝爾最早提出實行單一土地稅主張[1]。亞當·斯密提出了地租稅制度，認為土地稅系由土地稅、土地收益稅和什一稅等構成[2]。20世紀初期，公共財政學家理查德·A.馬斯格雷夫和皮吉·B.馬斯格雷夫提出把財產(chǎn)稅作為三大稅種之一[3]。從最初關于房地產(chǎn)稅定義的爭論——房地產(chǎn)稅是“受益稅”還是“資本稅”，到房地產(chǎn)稅收歸宿的研究，房地產(chǎn)稅收理論一直備受關注。房地產(chǎn)稅是政府干預房地產(chǎn)經(jīng)濟活動、調控房地產(chǎn)市場發(fā)展的重要政策工具，在引導房地產(chǎn)資源的合理配置、土地資源的有效利用以及社會財富的公平分配等方面具有獨特的功能。
20世紀80年代，我國住房制度和城鎮(zhèn)國有土地使用制度改革以來，房地產(chǎn)市場快速發(fā)展，房地產(chǎn)投資持續(xù)增長，房地產(chǎn)價格不斷上漲。然而，我國房地產(chǎn)稅制建設并不完善，稅制結構也不盡合理。同時，房地產(chǎn)稅收收入增長緩慢，尚未成為國家財政收入的主要來源。國內外學者因此更加重視對我國房地產(chǎn)稅制建設與房地產(chǎn)稅影響效應的研究，特別是1994年我國分稅制改革以來，專門針對房地產(chǎn)稅的研究逐漸增多。但由于起步較晚，這方面的理論還不夠完善，各家分歧較大。所以，本文以房地產(chǎn)稅的內涵為起點，通過對房產(chǎn)稅和地產(chǎn)稅的理論分析，進而對房產(chǎn)地產(chǎn)合并征稅進行探討。
二、對房產(chǎn)征稅的依據(jù)
房產(chǎn)從它的屬性上來看屬于財產(chǎn)的一種，而且，無論是財政經(jīng)濟學者，還是房地產(chǎn)經(jīng)濟學者，都有人把房地產(chǎn)稅收中的一些稅種歸屬于財產(chǎn)稅類，所以，考察對房產(chǎn)征稅的基本依據(jù)可以與對財產(chǎn)征稅的依據(jù)一起來分析。
1.財政收入說
征收任何種類的稅收，其最終目的一定是增加財政收入，當然財產(chǎn)稅也不例外。因此，公共經(jīng)濟學認為，土地和房屋是兩種主要類型的私有財產(chǎn)，有足夠的收入來源，便于征管且稅基廣泛，適合成為財政收入的主要來源。因此，實現(xiàn)政府財政收入和滿足財政支出是課征房產(chǎn)稅的重要理論依據(jù)之一。
2.利益支付說
利益支付說主要包括兩個核心觀點。
第一，政府部門為房產(chǎn)所有者提供了如國防安全、國內治安、維持市場秩序和制定法律等公共服務，這些服務使得房產(chǎn)所有者擁有房產(chǎn)的權利得到了切實保障，既可以滿足他們在物質利益層面的需求，也可以滿足他們在精神層面的需求。房產(chǎn)所有者獲益于這些與房產(chǎn)相關的公共服務，就應該為這些服務買單，而繳納房產(chǎn)稅正好是房產(chǎn)所有者對從政府那里獲得的公共服務利益的支付。
第二，政府部門特別是地方政府在提供公共產(chǎn)品以及公共服務的同時，還會對房地產(chǎn)附近區(qū)域進行適當?shù)馗纳?。例如，改善周圍環(huán)境、提供公共設施和帶動局部經(jīng)濟發(fā)展等，這些都會對提高相關土地和房屋的價值有所影響，會增加當?shù)胤慨a(chǎn)的有效需求，擴大房產(chǎn)所有者及房產(chǎn)使用者的額外收益。對于房產(chǎn)所有者和使用者來說，他們既然從政府行為中獲益，就應當支付使其財產(chǎn)價值增值的相應費用，因而最好的方法是負擔一定比例賦稅使其滿足地方財政的支出。這樣，以利益補償為目標開征房產(chǎn)稅就具有很強的理論支撐。因此，利益支付說是課征房產(chǎn)稅的又一個重要的理論依據(jù)。
3.負稅能力說
負稅能力說的出發(fā)點是從衡量課稅是否公平的角度，將納稅人擁有的土地及土地改良物組成的房產(chǎn)數(shù)量和質量作為衡量負稅能力的重要指標。納稅人擁有的土地以及房產(chǎn)數(shù)量越多、質量越好，說明其負稅能力越大；擁有的數(shù)量越少、質量越低，說明其負稅能力越小。例如，兩個人的基本收入相同，不過其中一人擁有一筆財產(chǎn)，那么擁有財產(chǎn)的人就存在納稅優(yōu)勢，其負稅能力較強，繳納稅款也應較多。因此，不管從橫向公平還是縱向公平的角度考慮，對財產(chǎn)所有者課稅都是十分合理的。由此可見，對房產(chǎn)課稅不僅僅是政府參與房產(chǎn)利益重新分配的過程，也是政府均衡土地財富的過程。此外，政府對房產(chǎn)征稅的目的還在于降低土地財富的集中度、公平財富分配以及打擊不勞而獲。因此，按照納稅人的負擔能力課稅是課征房產(chǎn)稅的另一個重要的理論依據(jù)。
三、對地產(chǎn)征稅的依據(jù)
在封建社會，對土地征稅成為當政者首選的稅收制度，它的優(yōu)勢是顯而易見的。土地是有形的固定資產(chǎn)，是當時財富的主要表現(xiàn)形式，在很大程度上反映了人們的收入和支付能力，由于以上特征，這種稅收容易征收和管理。而且對其征稅，稅源穩(wěn)定，可以隨時根據(jù)支出而提高稅負。所以，考察對地產(chǎn)征稅的基本依據(jù)可以與對財產(chǎn)征稅的依據(jù)一起來分析。主要依據(jù)于財政收入說、利益支付說和負稅能力說。
另外，還有一種觀點是，不把地產(chǎn)稅看做是對受益的付費，也不從納稅能力方面考察，而是把它看做一種社會控制形式。財富分配不均所引起的社會后果是很容易看到的，他們不同于消費分配不均引起的后果，因而社會希望把它們分別加以處理。基于這一目的，對地產(chǎn)課稅，而不對所得課稅，是一種適當?shù)拇胧?/p>
不過，有一些學者認為，土地不應該是房地產(chǎn)稅的征稅對象。岳樹民（2004）認為，土地所有權屬于國家和集體所有，向使用者征收房地產(chǎn)稅是不合適的；如若對土地征稅也只能是使用稅，而不能是房地產(chǎn)稅。劉桓（2004）認為，土地不是完全意義上的產(chǎn)權，不能整體將其定為房地產(chǎn)稅的征收對象。葉寧和鐘曉敏（2005）也認為，房地產(chǎn)稅的課稅對象應該只有房產(chǎn)，因為我國城市土地屬于國家所有，農(nóng)村土地屬于集體所有，使用者都不能成為房地產(chǎn)稅的納稅人?？偠灾麄兊墓餐碛墒恰拔覈^的土地價格并非真正意義上的土地價格，實際上只是‘地租’而已?！盵4]
另外，對地產(chǎn)征稅，目前社會上不少人把它與土地出讓金聯(lián)系起來，認為購買住房時，房價中已經(jīng)包括了70年土地出讓金，因此，再征房地產(chǎn)稅就是雙重課稅。其實，這完全是一種誤解。土地出讓金和房地產(chǎn)稅完全是兩碼事。
1.為什么對國有土地和集體土地征稅
我國實行的是土地公有制，對于土地公有制度下征收地產(chǎn)稅的合理性，簡要敘述如下：
第一，在我國的《民法通則》中，對財產(chǎn)所有權規(guī)定了四項基本權能，即占有、使用、收益和處分。《民法通則》中規(guī)定在行使權能時，這四項權能既可以相互結合，也可以相互獨立。所有者既可以自行行使其擁有的土地所有權的各項權能，也可以將其中的一部分權能轉讓與他人[5]。在實踐中，權能的分離已是一種普遍現(xiàn)象。同時，在相關法律法規(guī)中也有關于出讓或劃撥土地使用權的規(guī)定，即國家可以依法處分其所享有的所有權能中的土地使用權，并且將分離出來的國有土地使用權依法出讓給開發(fā)商，實行所有權和使用權的分離，取得使用權的開發(fā)商可以進行房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營活動。法律法規(guī)中還規(guī)定，我國的土地使用權也可以用來轉讓、出租和抵押。因此，我們可以看到，擁有土地使用權的主體已然獲得相關土地的大部分權益，擁有其產(chǎn)生的經(jīng)濟利益也包括其中，事實上也就部分地占有了土地收益權。所以可以將其視為租約規(guī)定時間內承租人的私有財產(chǎn)。綜上所述，由于土地使用權可以歸私人主體占有，并且我國的土地使用權發(fā)揮著類似其他國家土地所有權的功能，這樣對非私有土地征收地產(chǎn)稅的潛在矛盾就得以解決了。
第二，在世界各國征收房地產(chǎn)稅（有的國家稱之為不動產(chǎn)稅）的實踐中，由于各國有關房地產(chǎn)產(chǎn)權的界定存在差異，其體現(xiàn)在對房地產(chǎn)征稅對象的確定上有所不同。有些國家實行的是土地私有制，房地產(chǎn)是指房屋所有權和土地所有權；相對應，有些國家實行的是土地公有制，房屋所有權和土地使用權就被認定為房地產(chǎn)。鑒于我國實行的土地制度是土地公有制，也就是土地為國家所有或集體所有，因此，我國的房地產(chǎn)的課稅對象也就相應地體現(xiàn)為土地的使用權和房屋所有權[6]。
因此，土地所有權的國家所有或集體所有，不能成為對地產(chǎn)征稅的障礙。
2.土地地租、土地出讓金和地產(chǎn)稅
土地地租是土地所有者讓渡其土地使用權而得到的一種報酬，是土地所有權在經(jīng)濟上的實現(xiàn)形式，它得以形成的前提是土地所有者對土地所有權的壟斷。
地租是通過超額利潤轉化而來的，地租是對社會剩余產(chǎn)品價值的分配。
馬克思指出：“不論地租有什么獨特的形式，它的一切類型有一個共同特點：地租的占有是土地所有權借以實現(xiàn)的形式?！薄恶R克思恩格斯全集》（第25卷），人民出版社1975年版，第714頁?！艾F(xiàn)代意義上的地租……是超過平均利潤即超過每個資本在社會總資本所生產(chǎn)的剩余價值中所占的比例部分而形成的余額?！薄恶R克思恩格斯全集》（第25卷），人民出版社1975年版，第88頁?？梢?，因此，我們通常所講的土地使用權出讓金的實質是地租的資本化形式， 是土地所有者讓渡其擁有的一定年度土地使用權而得到的一種報酬，也是土地所有權在經(jīng)濟上的實現(xiàn)形式。
地產(chǎn)稅屬于財產(chǎn)稅的一種，是國家取得財政收入的一種手段，是國家為了執(zhí)行其職能，憑借其政治權力，按照法律法規(guī)的規(guī)定，通過稅收工具強制地、固定地、無償?shù)孬@取一部分國民收入，它體現(xiàn)的是一種國家的政治權力。它與土地地租是有著本質區(qū)別的。
第一，土地地租和地產(chǎn)稅參與國民收入分配的形式有所不同。地租是所有者依靠土地所有權而取得的收入，是社會總剩余價值的轉化形式，是國民收入分配中的第一層次，屬于初次分配。地產(chǎn)稅屬于稅收，是國家財政收入的一部分，是國民收入分配中的第二層次，屬于再次分配。
第二，土地地租不僅反映一種經(jīng)濟關系，同時還反映一種社會生產(chǎn)關系。社會主義地租是社會主義土地所有權得以實現(xiàn)的經(jīng)濟形式，社會主義土地公有制決定了地租的性質。而對地產(chǎn)征稅是國家憑借其政治權力進行的收入分配，是國家強制無償征收的，它體現(xiàn)著國家的政治權力。
鑒于租稅之間在經(jīng)濟性質、職能及作用等方面的區(qū)別，反映著不同的經(jīng)濟關系和分配關系以及社會生產(chǎn)關系，我們在建立新型的房地產(chǎn)收益分配體制時，二者不能混淆，更不能以租代稅，應采取分別設立和分別征收的辦法[7]。
四、房產(chǎn)地產(chǎn)是否合并征稅
我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅制是由房地產(chǎn)稅、土地使用稅、城市建設維護稅和耕地占用稅等稅種組成，可以說是對房產(chǎn)和地產(chǎn)分開征稅。而事實上，房產(chǎn)和地產(chǎn)是不能分割的結合體，在計算價值時也是不可分割的，他們之間存在著客觀的、必然的聯(lián)系，主要包括幾個方面：
（1）實物形態(tài)上看，房產(chǎn)與地產(chǎn)密不可分。
（2）從價格構成上看，房產(chǎn)價格中不論是買賣價格還是租賃價格都包含地產(chǎn)價格。
（3）從權屬關系看，房產(chǎn)所有權和地產(chǎn)使用權是聯(lián)系在一起的。
，主要包括幾個方面：
1.實物形態(tài)上看，房產(chǎn)與地產(chǎn)密不可分；
2.從價格構成上看，房產(chǎn)價格中不論是買賣價格還是租賃價格都包含地產(chǎn)價格；
3.從權屬關系看，房產(chǎn)所有權和地產(chǎn)使用權是聯(lián)系在一起的。
不少學者反對房產(chǎn)和地產(chǎn)合并征稅，認為西方國家對房產(chǎn)和地產(chǎn)合并征收房地產(chǎn)稅，是因為二者的產(chǎn)權形式的一致性，而我國土地和建筑物在所有權性質、計稅依據(jù)、征稅對象和政策目標等方面都存在差異，不宜合并征稅。
筆者主張將房產(chǎn)和地產(chǎn)合并征稅，以整個房地產(chǎn)的評估價值作為參考稅基。
第一，我國現(xiàn)行房產(chǎn)和地產(chǎn)不同的所有權制度不應成為合并征稅的制度障礙，我國的土地使用權實際上發(fā)揮著所有權的功能，只要納稅人取得房地產(chǎn)的關鍵權利就可以對其征稅，這符合市場經(jīng)濟的征稅原則。此外，因為土地的國有特性，相當于由土地使用者為國家預付的土地稅。如果土地市場是有效的，那么，由土地使用者所繳納的這部分土地稅，最終會轉嫁給國家，土地租金的下降可能將成為一種表現(xiàn)形式。
第二，我國在法律上規(guī)定了土地使用權和房產(chǎn)所有權是同一主體，轉讓時必須一起轉讓。事實上“房依地存，地隨房走”，房產(chǎn)不僅地理上依附地產(chǎn)，而且對其財產(chǎn)價值的評估也常常結合在一起。盡管房產(chǎn)所有者僅僅擁有土地的使用權，同時，房產(chǎn)所有者實際上也擁有著另外一種權利，那就是自由轉讓土地使用權的權利。一旦房產(chǎn)所有者轉讓房產(chǎn)，他的所得中必將包括了土地使用權的價值，因此，房產(chǎn)所有者享受了土地的增值。
如果房產(chǎn)所有者一直持有房產(chǎn)，房產(chǎn)所有者也同樣可以享受土地的增值。因為在實踐中，土地實現(xiàn)增值的原因一般是由于所在社區(qū)提供的公共服務增加了，而真正享有這些增加了的公共服務的正是房產(chǎn)所有者。
五、房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)
計稅依據(jù)又叫課稅依據(jù)或課稅基數(shù)，是指計算應納稅額的基數(shù)，它表明政府按什么征稅，或納稅人按什么納稅。計稅依據(jù)是稅收要素中的重要組成部分，一般是由國家在稅收的法制體系中予以確定的。具體到房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)，是指計算納稅人所擁有的房地產(chǎn)應繳納稅額的依據(jù)。
如果依照計量單位來劃分，計稅依據(jù)可以劃分為從量計征和從價計征兩種方式。具體到房地產(chǎn)稅，大多數(shù)國家和地區(qū)采用的是從價計征，如美國和加拿大；只有少數(shù)國家采用從量計征，如俄羅斯。
從價計征，是指按照房地產(chǎn)的價值，通常使用貨幣單位來計算應納稅額，具體可分為按評估價值計稅和按市場價值計稅兩種類型。按評估價值計稅是指將評估部門評估出的市場價值乘以一定的計稅價值比例作為征收房地產(chǎn)稅的依據(jù)；按市場價值計稅，可以采用100%的計稅價值比例的評估值作為計稅依據(jù)。
從量計征的依據(jù)是以房地產(chǎn)本身所具有的一些物理特性作為計稅依據(jù)，如以房地產(chǎn)面積大小作為房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。
從價計征，是指按照房地產(chǎn)的價值，通常使用貨幣單位來計算應納稅額，具體可分為按評估價值計稅、按市場價值計稅兩種類型。按評估價值計稅是指將評估部門評估出的市場價值乘以一定的計稅價值比例作為征收房地產(chǎn)稅的依據(jù)；按市場價值計稅，可以采用100%的計稅價值比例的評估值作為計稅依據(jù)。
從量計征則的依據(jù)是房地產(chǎn)本身所具有的一些物理特性作為計稅依據(jù)，例如以房地產(chǎn)面積大小作為房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。
1.兩種計稅依據(jù)的比較
從價計征的優(yōu)點體現(xiàn)在以下四個方面：
（1）從價計征是以一定時點上房地產(chǎn)的評估價值為基準，能夠較好地體現(xiàn)地產(chǎn)和房產(chǎn)作為經(jīng)濟資源的價值。
（2）對房地產(chǎn)市場價值課稅，可以提高稅收收入與房地產(chǎn)價值的相關性。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，房地產(chǎn)價值的日趨上升，必然帶來稅基的擴大和房地產(chǎn)稅收收入的增加，就使得房地產(chǎn)稅收的稅基更加富有彈性，使得經(jīng)濟發(fā)展所帶來的升值因素能在稅收中得到體現(xiàn)，從而有利于地方財政收入的穩(wěn)定增加。
（3）可以增強地方政府提供社區(qū)公共產(chǎn)品和服務的偏好。房地產(chǎn)價值的上升是與本社區(qū)公共環(huán)境的改善和公共設施以及服務投入的不斷增加密切相關的，而房地產(chǎn)市場價值的上升又會帶來稅收收入的增加，采用從價計征的方法，也將使得對社區(qū)的公共投入得到相應回報，形成良性循環(huán)。
（4）市場價值反映了納稅人的納稅能力。對擁有不同價值房地產(chǎn)的納稅人征收不同額度的稅收，可以較好地反映納稅人的納稅能力，符合量能負擔的原則，同時也體現(xiàn)了稅收中的縱向公平原則。
但是，從價計征也有缺點：
（1）對于配套實施的條件有較高要求。從價計征這種計稅方法對不動產(chǎn)交易的市場環(huán)境、房地產(chǎn)評估機構的水平和稅收征管都有較高要求。這些條件在一些欠發(fā)達的國家和地區(qū)并不具備，因而提高了從價計征的難度。
（2）對房地產(chǎn)評估值的確定具有較強的主觀性。不同的評估機構可能使用不同類型的評估方法和技術，由此對同一房地產(chǎn)的評估值也會有不同的結果，有時差異可能會很大，這可能會有礙納稅公平原則的實現(xiàn)。
與從價計征相比較，從量計征的優(yōu)點主要體現(xiàn)在：
（1）稅額確實，方法簡單易行，收入穩(wěn)定，對于配套實施條件要求比較低，征管成本較低。
（2）利用房地產(chǎn)的物理特征作為計稅依據(jù)，可以減少從價計征過程中人為評估的主觀性，相對客觀。
從量計征的缺點也很明顯，主要體現(xiàn)在以下方面：
（1）稅收收入缺乏彈性。從量計征，使得稅收收入無法反映經(jīng)濟發(fā)展對房地產(chǎn)價值的影響，尤其在房地產(chǎn)價值日益上升的情況下，稅基仍固定，不利于地方政府財政收入的增加，同時，社區(qū)的公共投入也無法得到相應的回報。
（2）稅制缺乏公平。因為擁有不理想土地的居民，必須與擁有位置優(yōu)越、服務齊全和環(huán)境優(yōu)雅的優(yōu)質土地的居民按照同等的有效稅率納稅。將會導致稅負無法體現(xiàn)土地的級差收益和人均稅負不均等問題。
2.我國房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)及其選擇
我國目前的房地產(chǎn)稅制是以建筑面積和房產(chǎn)的賬面原值或租金作為計稅依據(jù)的，具有明顯的“從量”特征，與市場經(jīng)濟國家按照房地產(chǎn)的市場價值作為計稅依據(jù)存在根本的不同。這種計稅依據(jù)不能正確地反映財產(chǎn)的現(xiàn)有價值和土地、房產(chǎn)的時間價值，更加不能反映土地的級差收益，缺乏彈性，既影響了稅收的動態(tài)增長，也無法對房地產(chǎn)閑置現(xiàn)象和房地產(chǎn)投機行為起到應有的調節(jié)。
在討論具體的房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)之前，我們先回顧一下馬克思的地租理論。馬克思的地租理論是建立在剩余價值理論、勞動價值論、平均利潤和生產(chǎn)價格理論的基礎上的。其中馬克思提到，“這種地租的產(chǎn)生是由于一定的投入一個生產(chǎn)部門的個別資本，同那些沒有可能利用這種例外的、有利于提高生產(chǎn)力的自然條件相比，相對來說具有較高的生產(chǎn)率。”[8]也就是說，自然條件的不同決定了生產(chǎn)率的差別。面積相同的土地，施以等量的投資，由于土地的自然力以及距離市場的位置的不同而產(chǎn)生不同的個別生產(chǎn)價格。與社會生產(chǎn)價格相比，肥力高并且距離市場較近的土地的個別生產(chǎn)價格將低于社會生產(chǎn)價格，將獲得超額利潤，這種超額利潤即級差地租I。
馬克思地租理論所揭示的經(jīng)濟規(guī)律不僅僅局限于資本主義的生產(chǎn)關系，對研究和分析我國房地產(chǎn)稅也具有重要的理論意義和現(xiàn)實指導價值。不論地租有什么獨特的形式，它的一切類型有一個共同點：地租的占有是土地所有權借以實現(xiàn)的經(jīng)濟形式?，F(xiàn)在我國存在著兩種不同的土地所有權形式，即城市土地全民所有和農(nóng)村土地集體所有。既存在著土地租賃關系，也存在著土地市場關系。土地所有權和使用權分離，實行土地有償使用等，這些都是形成絕對地租和級差地租的社會經(jīng)濟條件。絕對地租和壟斷地租是土地所有權在經(jīng)濟上的實現(xiàn)形式，而級差地租則是對土地經(jīng)營權壟斷所取得的超額利潤的轉化。馬克思地租理論己被廣泛地應用在我國的經(jīng)濟建設中，對我國城市土地使用制度的改革、土地價格的評估、土地產(chǎn)權市場的建立、政府通過地租杠桿管理土地市場以及合理分配地租收益等均具有重要的指導意義。
我國幅員遼闊，地區(qū)差異非常大，經(jīng)濟發(fā)展很不平衡。房地產(chǎn)稅按照房地產(chǎn)面積計稅的話，很難實現(xiàn)稅收公平原則，因此，參考馬克思地租理論中的級差地租理論，在征收房地產(chǎn)稅時，從量計征，即按照土地或房屋的面積作為計稅依據(jù)的方法是不科學的。
從理論上講，以房地產(chǎn)的評估價值作為其計稅依據(jù)是比較科學的。按房地產(chǎn)評估值征稅，可以比較客觀地反映房地產(chǎn)價值和納稅人的承受能力，在市場經(jīng)濟環(huán)境下，任何土地、房產(chǎn)都有一個時間價值，市場機制越完善，這個價值就越容易得到。同時，按房地產(chǎn)評估值征稅，還能比較準確地反映出土地的級差收益以及房地產(chǎn)的時間價值，保護土地資源，促進納稅人合理利用房地產(chǎn)資源，促進房地產(chǎn)資源的有效配置。
無論從經(jīng)濟形態(tài)還是物質形態(tài)，土地與房屋均相互依存，因而對個人住宅征收房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)應是對地產(chǎn)和房產(chǎn)的綜合評估價值，以真實反映房地產(chǎn)的現(xiàn)值。因此，要改變原來的以房產(chǎn)原值（賬面價值）的一定比例
定額稅率征稅的方式。制定房地產(chǎn)稅按照房地產(chǎn)的評估值作為計稅依據(jù)，以此調節(jié)土地級差收益，既可以促使納稅人合理利用房地產(chǎn)，規(guī)范房地產(chǎn)市場交易，促進房地產(chǎn)資源的有效配置，也可以體現(xiàn)個人房產(chǎn)稅作為財產(chǎn)稅類的特性，保護土地資源，發(fā)揮其“自動調節(jié)器”的功能。
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中圖分類號：F293.3 文獻標識碼： A 文章編號：1003－3890（2009）02－0005-06
一引言
從世界各國經(jīng)濟的發(fā)展來看，房地產(chǎn)業(yè)作為基礎性、先導性產(chǎn)業(yè)，它是國民經(jīng)濟的重要組成部分，起著經(jīng)濟“寒暑表”的作用。房地產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展對于一個經(jīng)濟體宏觀經(jīng)濟的高速增長有著重要的貢獻。如日本房地產(chǎn)增加值在20世紀80年代對GDP的貢獻率高達31.5％，在1990-2000年泡沫破滅之后仍保持平均年占GDP12.3％的比重。在中國過去的5年，中國房地產(chǎn)開發(fā)投資年均增長19.5%，房地產(chǎn)開發(fā)投資占固定資產(chǎn)投資的比重由12.7%提高到17.9%，房地產(chǎn)開發(fā)投資增長直接或間接拉動國內生產(chǎn)總值增長每年保持在2個百分點左右。不僅如此，房地產(chǎn)業(yè)還能帶動其他行業(yè)的發(fā)展。房地產(chǎn)可以促進建筑業(yè)，拉動建材、鋼鐵、金融和服務等相關部門；居民居住環(huán)境改善擴大消費品需求；間接帶動城市基礎設施和相關公共服務業(yè)等。據(jù)統(tǒng)計，中國房地產(chǎn)業(yè)直接帶動了57個相關產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)出增加，并且從帶動系數(shù)看，帶動效應明顯。
房地產(chǎn)業(yè)已經(jīng)成為中國國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)。但同時由于中國房地產(chǎn)發(fā)展不平衡，近年來局部地區(qū)和城市的房價增長很快，己經(jīng)引起人們對房地產(chǎn)市場價格問題的廣泛關注。據(jù)國家發(fā)展改革委員會、國家統(tǒng)計局調查顯示，從2001年以來，全國35個大中城市房地產(chǎn)市場價格持續(xù)上漲。2001年全國商品房銷售價格比2000年上漲1.7％，2002年全國房屋銷售價格同比上漲3.7％，2003年全國房屋銷售價格同比上漲4.8％，2004年全國房屋銷售價格比2003年上漲了9.7%，2005年第一季度，房屋銷售價格上漲9.8%。從2004年開始實施的一系列宏觀調控政策，對于控制投資規(guī)模過快增長發(fā)揮了一定作用，但一些房地產(chǎn)熱點市場依然存在著房價上漲過快的壓力。如長三角一些城市從2003年進入房地產(chǎn)市場快速發(fā)展階段，房價上漲迅速，不論是上漲幅度還是平均房價都達到歷史最高水平。
總體上說，自20世紀90年代末住房改革以來，隨著公積金政策銀行住房抵押貸款及二手房市場等配套措施的完善，中國商品房市場保持了較好的增長態(tài)勢。國民經(jīng)濟穩(wěn)定增長使人均收入不斷提高，城市大規(guī)模發(fā)展派生出大量住房需求，建筑技術的升級，住房消費信貸等金融支持，促使房地產(chǎn)的質量升級，需求主體從商業(yè)樓宇向住宅轉移，從集團購買力向個人轉移，這些因素共同作用形成了對房地產(chǎn)市場長期發(fā)展的良好預期。房地產(chǎn)作為兼具消費價值和金融投資價值的特殊商品，在良好的長期發(fā)展預期作用下，其價格會由于投機炒作而不斷地、非理性地攀升，短期內形成泡沫。與此同時，價格持續(xù)不斷地上升又吸引大量的潛在投資者進入房地產(chǎn)行業(yè)，形成過度投資。過度的投資將帶來房地產(chǎn)業(yè)中大量的沉淀成本和調整成本，進而影響人們對未來的預期，房地產(chǎn)價格出現(xiàn)“超調”，這將使房地產(chǎn)業(yè)未來的發(fā)展面臨巨大的困難。“金融超調理論”早已證明，預期可以引導金融房地產(chǎn)價格大起大落，而價值回歸是一個后續(xù)的長期過程，甚至伴隨著劇烈的崩潰。因此，可以說房地產(chǎn)泡沫不僅造成金融危機，而且影響房地產(chǎn)長期發(fā)展。
中國1992年到1993年的上半年經(jīng)濟過熱，銀行放松銀根，致使1993年信貸失控，一部分貸款集中于?？谂c北海炒作房地產(chǎn)，中央政府被迫收緊銀根和大幅度提高銀行利率，結果使全國房地產(chǎn)業(yè)長期低迷，許多涉足房地產(chǎn)業(yè)的企業(yè)倒閉破產(chǎn)。緊接著1997年受亞洲金融危機影響，國家出臺一系列刺激經(jīng)濟的宏觀政策，包括大力鼓勵房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展，直至1998年后各地的房地產(chǎn)業(yè)才開始復蘇。因此，消除房地產(chǎn)泡沫，確定房地產(chǎn)價格合理增長范圍對房地產(chǎn)業(yè)健康穩(wěn)定和持續(xù)的發(fā)展有重要的意義。那么，房地產(chǎn)泡沫是怎樣產(chǎn)生的呢？在對房地產(chǎn)市場泡沫的分析中，袁志剛等認為行為人預期銀行信貸以及政府政策在地產(chǎn)泡沫的形成中起著重要的作用。楊帆等（2005）從西方的房地產(chǎn)經(jīng)濟學、馬克思的地租理論和索羅斯的市場非均衡觀出發(fā)，認為房地產(chǎn)泡沫的產(chǎn)生有以下因素：一是房地產(chǎn)供給彈性較小，需求彈性較大，因此，房地產(chǎn)企業(yè)有提高價格的天然傾向。在經(jīng)濟持續(xù)增長時期，商品房的均衡價格會持續(xù)上升并依靠套利活動實現(xiàn)。二是絕對地租壟斷地租級差地租這三種地租在要素市場化過程逐步顯現(xiàn)并在地方政府、開發(fā)商之間分配，加上強制拆遷和占用耕地，對居民補償不足，成為房地產(chǎn)業(yè)超額利潤的來源，既成為其發(fā)展的強大動力，也是泡沫經(jīng)濟必然發(fā)生的特殊因素。三是房地產(chǎn)成本與價格不是相互獨立的，價格預期影響供求關系，改變由供求的交叉曲線決定的相對靜態(tài)均衡，導致索羅斯的“動態(tài)不均衡市場”，的錯誤預期，而錯誤預期又不斷改變基本面，造成“劇烈的偏向化發(fā)展”――先泡沫后崩盤的結果。
當前理論界關于房地產(chǎn)泡沫問題的討論主要集中在房地產(chǎn)泡沫形成的影響因素上，而對于房地產(chǎn)價格的決定因素，以及這些因素的動態(tài)變化是怎樣影響房地產(chǎn)價格的研究較少。作為投資主體的房地產(chǎn)開發(fā)商，其投資決策主要從三個方面考慮：第一，投資項目帶來的利潤。第二，改變房地產(chǎn)存量產(chǎn)生的調整成本。第三，由于投資不可逆帶來沉淀成本，因此須考慮等待而不進行投資所具有的選擇價值。本文以Poterba（1984）的住房模型為基礎，試圖從理性投資的角度，從房地產(chǎn)存量投資和調整成本三個方面解釋房地產(chǎn)價格的變動，構建一個房地產(chǎn)價格動態(tài)變化及影響因素的一般模型，并且運用此模型，分析利率稅收和房地產(chǎn)開發(fā)商自有資本比例的變化是如何影響房地產(chǎn)價格的。
二住房價格與存量動態(tài)變化的局部均衡模型
（一）基本理論框架設定
在建立模型之前，先作以下基本設定：
第一，經(jīng)濟具有中長期均衡的特征。消費者和企業(yè)信息完全對稱，都在理性預期的基礎上作出理性決策；整個行業(yè)市場競爭完備，從中長期看，總供給等于總需求，市場能夠出清，達到均衡狀態(tài)。
第二，房地產(chǎn)業(yè)住房存量與價格的設定。假定房地產(chǎn)行業(yè)由N個相同開發(fā)商組成，全行業(yè)的住房存量為H（t），住房的真實價格為P（H），并且P′（H）＜0。
第三，房地產(chǎn)業(yè)住房租金的設定。租房需求用Hd=f（R）表示，R為真實的住房租金，并且f′（R）＜0。租房供給用H′=H表示，H為住房存量，在短期內，住房存量不變。短期內市場達到均衡的條件為Hd=HS，即f（R）=H，得到市場出清的住房租金為R=R（H），并且R′（H）＜0，它是住房存量的減函數(shù)。
第四，地產(chǎn)商在改變房屋存量時存在調整成本。這種調整成本由兩方面引起，一是投資不可逆性，即一旦投資，撤出投資要花費成本，并且有時所花費的成本比增加同等數(shù)量的資本所花費的成本大。二是投資具有選擇價值。Avinash Dixit在其論文《投資與滯后效應》一文中對選擇價值的產(chǎn)生原因作了描述：第一，一項投資承擔一些沉淀成本，如果未來要想撤回投資，這種成本花費是不可回收。第二，經(jīng)濟環(huán)境具有不確定性，并且，關于不確定性的信息是逐漸獲知的。最后，如果不立即投資，這種投資機會不會消失；投資的決定不但包括是否投資，而且包括什么時候投資。當以上三個條件存在時，等待具有正的價值。在不斷變化演進環(huán)境中，時間將帶來更多的關于該項目的信息，只要投資機會存在，較晚的決策能成為較好的決策?？紤]到沉淀成本，對預期不好的項目沒有必要立刻進行投資，以防以后變動該項投資而付出成本。
調整成本分為兩種類型，即外部調整成本和內部調整成本。對于住房投資來說，它的外部調整成本產(chǎn)生的原因是：當房地產(chǎn)的供給具有彈性時，如果住房相對于其他商品的價格發(fā)生變化，從而使廠商不會即刻進行投資或負投資，那么就產(chǎn)生了外部調整成本。其數(shù)學表達式：Ce=g（qH）。對于房地產(chǎn)業(yè)來說，Ce表示房地產(chǎn)業(yè)的外部調整成本，qH為房地產(chǎn)的相對價格，g′（qH）>0。房地產(chǎn)的相對價格越高，外部調整成本越高，呈現(xiàn)出正向的函數(shù)關系。邊際外部調整成本隨房地產(chǎn)的相對價格遞增（如圖1所示）。內部調整成本是開發(fā)商在改變房地產(chǎn)存量時面臨的直接成本，主要指過度投資引起的轉換成本和沉淀成本。其數(shù)學表達式：Ci=Ci（H），Ci=Ci（0），Ci′（0）=0，Ci″（）>0，邊際內部調整成本隨調整規(guī)模遞增（如圖2所示）。
（二）房地產(chǎn)存量與價格動態(tài)變化的局部均衡模型
對于房地產(chǎn)存量的變化，按照Poterba的觀點，住房存量的變動方程為：
=I（PH）-H（1）
I為整個房地產(chǎn)業(yè)投資率。根據(jù)前面的設定，從中長期來看，房地產(chǎn)業(yè)是完全競爭的市場，它的供給，即投資率由住房的真實價格決定，用I=I（PH）表示，并且I′＞0。對于房地產(chǎn)的供給曲線，Muth（1960）認為，從長期來看，它是一條具有完全彈性的曲線。用?啄表示住房的折舊率，?啄H為住房存量的折舊。
如果考慮改變住房存量的調整成本（為簡單起見，在這里假定調整成本只有內部調整成本，這種假設不會改變問題的結論），那么，（1）式就變成（2）：
根據(jù)（2）式，則有I（PH）＜?啄H+Ci（H），即新增投資不能抵補存量的折舊和調整成本。這種情形在住房過度投資時容易產(chǎn)生，住房的過度投資使住房大量空置，加大住房的折舊和調整成本，住房的折舊和調整成本高于新增投資。
三開發(fā)商自有資本比例和貸款利率變動與房地產(chǎn)商的投資行為
面對宏觀經(jīng)濟變化，房地產(chǎn)商的投資行為具有兩個特征：一是投資商預期的不確定性導致投資易變性。凱恩斯用本能沖動來說明投資者的樂觀和悲觀情緒。樂觀和悲觀情緒決定投資商的非理性預期，基于非理性預期基礎上的投資具有較大的波動性。二是投資時間的靈活性。投資一般來說是在中長期中進行，而投資的具體時間易于變動。這主要由經(jīng)濟運行的狀況決定。比如，房地產(chǎn)商決定要進行某項投資，經(jīng)濟正處于緊縮時期，融資成本進入規(guī)制利率等提高導致投資延期；等到經(jīng)濟開始走出低谷，政府鼓勵投資，融資成本進入規(guī)制利率等降低促使投資高漲。投資時間的靈活性加劇了投資波動。
為了實現(xiàn)房地產(chǎn)業(yè)穩(wěn)定協(xié)調地發(fā)展的目標，政府將采取宏觀調控與結構控制手段，熨平投資波動。政府調控投資的手段主要有：第一，信息引導，政府宏觀經(jīng)濟管理部門適時房地產(chǎn)業(yè)運行態(tài)勢的統(tǒng)計信息，以引導投資者理性投資。第二，財政稅收政策，一是政府為促進房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展降低相關的稅率，二是遏制房地產(chǎn)泡沫提高稅率和轉移稅收，比如開征“不動產(chǎn)稅”或稱“物業(yè)稅”，就是把造房、賣房子時繳的稅改由購房者以后每年來繳，以增加房屋保有成本，遏止房產(chǎn)的過度流動。第三，貨幣政策，包括利率和信貸政策的調整。第四，房地產(chǎn)業(yè)規(guī)制政策，即政府通過調整進入壁壘進入規(guī)制和數(shù)量規(guī)制等手段，限制或鼓勵房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。
我們應用住房市場局部均衡模型，從住房價格與存量動態(tài)變化的角度，分析房地產(chǎn)商對2003年以來國家實施的調控房地產(chǎn)市場的提高利率和開發(fā)商自有資本比例變動的措施所作出的投資上的反應。
在一個房開項目中，開發(fā)商資金實力的強弱主要體現(xiàn)在其資本金的比例上。政府提高房開項目資本金的比例有兩方面的作用：一是阻止資產(chǎn)結構較差的開發(fā)商對房地產(chǎn)行業(yè)的過度投資，降低開發(fā)商外部融資的風險。二是降低開發(fā)商的外部融資比例，這在資本金一定的條件下會減少開發(fā)商的投資量，使住房存量不致過快增長。根據(jù)（2）式，存量多，住房價格低。
提高銀行利率包括提高貸款利率和存款利率。貸款利率的提高增加了開發(fā)商的成本，根據(jù)（2）式，使開發(fā)商在住房價格一定的條件下減少投資量I（PH），存量H增加少。存款利率的提高會使以銀行存款利率衡量的社會平均資本收斂于E″。E″與E相比，投資小，形成的存量少，住房價格可上升，也可下降，這要視銀行利率提高的程度而定。
四提高開發(fā)商資本金比例和利率的政策效應分析
自2003年以來，面對不斷高漲的住房價格，政府采取提高利率和開發(fā)商自有資本比例等宏觀調控措施遏止住房價格非理性上漲。根據(jù)本文模型分析可知，這些措施能夠有效地改變房地產(chǎn)開發(fā)商的投資行為，使住房市場在價格與存量的動態(tài)變化中達到新的均衡狀態(tài)，目的是讓住房市場理性發(fā)展。但是，從分析的結果來看，無論是價格的變化、存量的變化還是兩者變化的快慢來說，這些政策的效應是不一樣的（見表1）。
針對上述的情形，在實際的運用過程中要根據(jù)一個時期宏觀調控的目標，考慮各項調控措施之間的抵消作用和疊加效應，使調控措施的效果達到最佳。另外，各種措施在實施時，其效果顯現(xiàn)有的比較快，如提高利率；有的比較慢，如提高開發(fā)商自有資金比例；有的在較短的時間發(fā)揮作用后很快又有反彈，降低調控措施的作用，如提高利率。因此，在具體的操作過程中，還要考慮具體措施取得效果的快慢程度。
最后，應該說明的是，本文僅僅是在Poterba模型的基礎上，以住房價格和存量的動態(tài)變化作為分析的工具，對2003年以來國家實施的或將要實施的調控住房市場措施的效應進行的探索性研究。雖然對每一項措施進行了詳盡的分析，但是并沒有對政策措施的組合進行研究，在理論研究上，還有待于作進一步地深入分析。
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