時(shí)間：2022-10-31 11:34:33
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在我國(guó)前期的《稅收基本法》研究和起草過程中，學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界討論比較多的稅收基本原則主要有：稅收法定主義原則、財(cái)政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則、社會(huì)政策原則、稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負(fù)擔(dān)原則、宏觀調(diào)控原則、實(shí)質(zhì)課稅原則、反避稅原則、簡(jiǎn)便征收原則、誠(chéng)實(shí)信用原則、保障納稅人合法權(quán)益原則、方便納稅人的原則、不溯及既往的原則，等等。應(yīng)該說(shuō)，這些原則對(duì)于促進(jìn)稅收的規(guī)范化、制度化和法制化建設(shè)都是有重要意義的，但是，這些原則構(gòu)不構(gòu)成稅收的基本原則，在《稅收基本法》中如何確立和貫徹稅收的基本原則，還需要進(jìn)一步研究。
對(duì)于如何界定稅收基本原則的含義，目前，實(shí)務(wù)界和理論界對(duì)此均存在著許多不盡相同的認(rèn)識(shí)。有人認(rèn)為，稅收基本原則是決定于稅收分配規(guī)律和國(guó)家意志，調(diào)整稅收關(guān)系的根本原則，它對(duì)各項(xiàng)稅收制度和全部稅法規(guī)范起統(tǒng)帥作用，使眾多的稅法規(guī)范成為一個(gè)有機(jī)的整體?！腥苏J(rèn)為，稅收基本原則是指一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國(guó)一切社會(huì)組織和個(gè)人(包括征納雙方)應(yīng)普遍遵循的準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收的基本原則是在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個(gè)環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收基本原則是指規(guī)定或寓于稅收法律之中對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅收法學(xué)研究具有指導(dǎo)和使用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。還有些人認(rèn)為，稅收的基本原則，是指貫穿于全部稅收活動(dòng)，在稅收關(guān)系的調(diào)整中具有普遍價(jià)值的，任何稅收活動(dòng)都必須遵循和貫徹的根本準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)，是稅法本質(zhì)、內(nèi)容和價(jià)值目標(biāo)的最集中的表現(xiàn)，是稅收立法的基礎(chǔ)、稅法解釋和適用的依據(jù)，是稅法發(fā)揮作用的根本保證，對(duì)稅收立法、執(zhí)法、守法和司法活動(dòng)具有普遍的意義和指導(dǎo)作用。上述定義雖然表述不一，但都概括出了稅收基本原則的一些共同之處，指出稅收基本原則是一種具有普遍指導(dǎo)意義或必須普遍遵循的準(zhǔn)則或規(guī)則；反映了稅收基本原則是稅收關(guān)系的基本規(guī)律或全部稅收活動(dòng)的抽象和概括；揭示了稅收基本原則是以法律形式固定的或是寓于法律之中的準(zhǔn)則。這集中體現(xiàn)了稅收基本原則應(yīng)該是指導(dǎo)稅收活動(dòng)的根本準(zhǔn)繩，因此，《稅收基本法》中所應(yīng)強(qiáng)調(diào)的稅收基本原則也有必要按此標(biāo)準(zhǔn)加以確立。
從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，一些國(guó)家在制定類似于《稅收基本法》的法律制度時(shí)，一般不過多地將稅收基本原則直接寫入法律，而是將其作為立法時(shí)的指導(dǎo)思想，并轉(zhuǎn)化為操作性較強(qiáng)的法律條文來(lái)加以體現(xiàn)。如俄羅斯稅收基本法中規(guī)定：不允許征收阻礙俄羅斯統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)體發(fā)展，特別是直接或間接限制商品和金融資源自由流動(dòng)的稅收。這實(shí)際上就是稅收效率原則的一種表達(dá)方式，強(qiáng)調(diào)的是稅收的征收絕對(duì)不能對(duì)資源自由流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效率產(chǎn)生阻礙。這種立法思路對(duì)在我國(guó)《稅收基本法》立法中如何體現(xiàn)稅收的基本原則具有一定的借鑒意義。也就是說(shuō)，在《稅收基本法》中并不一定要對(duì)稅收基本原則以直接字面解釋的形式概括出來(lái)，而是可以將其作為立法時(shí)的指導(dǎo)思想，體現(xiàn)在具體的條文內(nèi)涵之中。即便在《稅收基本法》中要單列條款對(duì)稅收基本原則做專門的規(guī)定，也應(yīng)該著重將稅收基本原則的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵用操作性較強(qiáng)的法律語(yǔ)言加以規(guī)定，而不應(yīng)只是僅僅停留在字面的表達(dá)上。
二、《稅收基本法》應(yīng)重點(diǎn)確立的稅收基本原則
基于國(guó)內(nèi)已有的研究和國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于《稅收基本法》應(yīng)重點(diǎn)確立哪些稅收基本原則的問題，筆者認(rèn)為，需要把握好以下幾個(gè)方面：一是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收本質(zhì)的要求；二是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收基本職能的要求；三是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)政府和市場(chǎng)職能分工的要求；四是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)各級(jí)政府間財(cái)權(quán)、事權(quán)合理劃分的要求；五是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收民主化和保護(hù)稅收管理相對(duì)人利益的要求。
在此基礎(chǔ)上，還需處理好三個(gè)方面的問題：一是如何對(duì)稅收基本原則的定義用嚴(yán)謹(jǐn)精確的立法語(yǔ)言予以表達(dá)的問題。對(duì)于某一項(xiàng)稅收基本原則甚至是一般性原則，不同的人可能會(huì)有不同的理解，由此可能會(huì)引起在實(shí)踐中對(duì)稅收原則運(yùn)用上的差異。例如，對(duì)“稅收公平原則”，有些人的理解側(cè)重于橫向公平，有些人的理解則側(cè)重于縱向公平，不同的理解會(huì)導(dǎo)致人們對(duì)稅收公平的不同判定，也會(huì)影響到稅收公平原則在稅收實(shí)踐活動(dòng)中的運(yùn)用。因此，在《稅收基本法》的立法過程中，如何用嚴(yán)謹(jǐn)精確的立法語(yǔ)言對(duì)稅收基本原則加以全面、規(guī)范的表述，以避免理解上的歧義，是一個(gè)需要細(xì)致推敲的問題。這也是保證《稅收基本法》能否有效實(shí)施到位的重要前提。二是如何協(xié)調(diào)稅收基本原則之間關(guān)系的問題。前面所列舉的一些原則先撇開其是否構(gòu)成稅收的基本原則不談，單獨(dú)就其內(nèi)容來(lái)看，有些原則之間彼此還存在著一定的矛盾沖突以及重疊交叉等現(xiàn)象。例如，公平原則和效率原則之間就經(jīng)常矛盾；反避稅原則和實(shí)質(zhì)課稅原則在具體含義上存在著一定的重復(fù)交叉；同時(shí)也有學(xué)者認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定原則之間也可能存在著一定的沖突，等等。因此，對(duì)于上述所列舉的原則在《稅收基本法》的立法中，都必須細(xì)致地加以甄別，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)丶右越缍?，有?cè)重地加以取舍，以最大限度地協(xié)調(diào)好各原則間的相互關(guān)系。三是如何體現(xiàn)稅收基本原則的開放性和前瞻性的問題?！抖愂栈痉ā匪_立的稅收基本原則對(duì)規(guī)范稅收活動(dòng)具有長(zhǎng)期的指導(dǎo)意義，但是具體的稅收制度和稅收政策則有可能根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展變化進(jìn)行不斷地改革和調(diào)整。這就需要《稅收基本法》所規(guī)定的稅收基本原則在保持其長(zhǎng)期穩(wěn)定性的同時(shí)，又具有一定的開放性和前瞻性，要避免對(duì)將來(lái)一段時(shí)期稅收制度的改革和稅收政策的調(diào)整帶來(lái)不必要的限制。
基于以上考慮，筆者認(rèn)為，在《稅收基本法》中加以規(guī)定的應(yīng)該是對(duì)稅收活動(dòng)具有長(zhǎng)期指導(dǎo)性、重大的、根本性的原則問題，主要有以下幾個(gè)方面：
1．稅收法定主義原則。稅收法定主義肇始于英國(guó)“無(wú)代表則無(wú)稅”的思想。此后，在資本主義國(guó)家早期的憲法中均陸續(xù)加以體現(xiàn)。目前，根據(jù)有學(xué)者對(duì)亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個(gè)國(guó)家的《憲法》文本進(jìn)行考察，其中明確稅收法定原則的有85個(gè)，占81.0％。德國(guó)、俄羅斯在《稅收基本法》中也對(duì)稅收法定主義的原則做了規(guī)定。對(duì)稅收法定主義的發(fā)展歷史，有學(xué)者研究認(rèn)為，稅收法定主義不僅是對(duì)稅收權(quán)力的法律制約，而且還是法治主義的發(fā)端與源泉之一。人類爭(zhēng)取人權(quán)，要求建立現(xiàn)代民主的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關(guān)的。由此可見，將稅收法定主義作為現(xiàn)代稅收的基本原則，其地位是不容置疑的。我國(guó)《憲法》中“中華人民共和國(guó)公民有依法納稅的義務(wù)”的規(guī)定，也體現(xiàn)了稅收法定主義的思想。但是其內(nèi)容還不夠完整，僅強(qiáng)調(diào)了公民依法納稅這一層含義，尚未涵蓋國(guó)家也必須依法征稅的內(nèi)容。因此，有必要將《憲法》關(guān)于稅收法定主義的這一思想在《稅收基本法》中加以充實(shí)和細(xì)化。稅收法定主義的完整內(nèi)涵應(yīng)該是：一切稅收的征收和繳納都必須以國(guó)家制定和頒布的法律為依據(jù)。具體內(nèi)容包括：一是任何稅收的課征都必須由法律規(guī)定，沒有法律依據(jù)，政府不能征稅；二是稅收構(gòu)成要素和征管程序必須由法律加以限定，行政機(jī)關(guān)未經(jīng)立法機(jī)關(guān)授權(quán)，無(wú)權(quán)擅自加以規(guī)定；三是法律對(duì)稅收要素和征管程序的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義；四是征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征收，不得擅自變更法定稅收要素和法定征收程序；五是納稅人必須依法納稅，同時(shí)也應(yīng)享有法律規(guī)定的權(quán)利。
2．財(cái)政收入原則。最早提出這一原則的是德國(guó)的阿道夫·瓦格納，他于19世紀(jì)后期提出的稅收四原則中，首先就是財(cái)政政策原則，包括收入要充分的原則和隨著經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)彈性征收的原則。20世紀(jì)資本主義經(jīng)濟(jì)大蕭條時(shí)期，凱恩斯也提出了稅收應(yīng)堅(jiān)持保障財(cái)政收入的原則。從稅收的本質(zhì)來(lái)看，稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力，對(duì)一部分社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行強(qiáng)制性分配，無(wú)償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種形式。稅收的產(chǎn)生首先是一個(gè)財(cái)政范疇，是國(guó)家籌集財(cái)政收入的工具。這是稅收最根本的特征，也是任何一個(gè)稅種的開征、任何一部稅收法律的設(shè)立所追求的最基本目標(biāo)。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看．一些國(guó)家關(guān)于稅收的財(cái)政收入原則更是直接通過《憲法》來(lái)加以體現(xiàn)的，而不是單純的稅收法律。如美國(guó)的《憲法》及其修正案規(guī)定國(guó)會(huì)具有征收關(guān)稅、消費(fèi)稅、所得稅等稅收的權(quán)力，并規(guī)定國(guó)會(huì)開征的稅收應(yīng)用以支付債務(wù)、提供公共防御和服務(wù)；德國(guó)的《憲法》也規(guī)定聯(lián)邦具有稅收立法的權(quán)力等。這些都是稅收的財(cái)政收入原則在《憲法》層面的體現(xiàn)。我國(guó)目前的《憲法》并沒有體現(xiàn)出稅收的這一基本原則，因此，有必要在《稅收基本法》中加以確立。具體需要體現(xiàn)兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是國(guó)家具有開征稅收的權(quán)力；二是國(guó)家征收的稅收主要用于滿足提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)、處理公共事務(wù)、支付國(guó)家債務(wù)等公共用途方面的財(cái)政需要。當(dāng)然，在確立稅收的財(cái)政收入原則時(shí)，也不應(yīng)違背上述的稅收法定原則，即國(guó)家為滿足財(cái)政需要而開征稅收的權(quán)力必須依據(jù)法律行使。3．稅收公平原則。公平原則應(yīng)該說(shuō)也是伴隨著稅收的發(fā)展過程自古有之的，許多國(guó)家也先后將稅收公平的原則寫入了《憲法》當(dāng)中。根據(jù)對(duì)亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個(gè)國(guó)家的《憲法》文本的考察，在有涉稅條款的105個(gè)國(guó)家中，有29個(gè)國(guó)家就稅收公平進(jìn)行了規(guī)定，占27.6％。在俄羅斯的《稅收基本法》中，也能發(fā)現(xiàn)其中關(guān)于公平原則的條款。只不過盡管各國(guó)對(duì)公平作為稅收基本原則的認(rèn)識(shí)已不存在太大的差別，但是對(duì)于“公平”的理解角度和衡量標(biāo)準(zhǔn)有著一定的差別。在其內(nèi)涵的理解上，主要有橫向公平和縱向公平：橫向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收，即同等情況同等稅負(fù)；縱向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人，應(yīng)繳納不同的稅，即不同情況不同稅負(fù)。也有學(xué)者認(rèn)為，橫向公平與縱向公平是辯證統(tǒng)一的關(guān)系。一系列不同層次的橫向公平組成縱向公平，一系列縱向公平的統(tǒng)一層次則構(gòu)成橫向公平。在公平的衡量標(biāo)準(zhǔn)上，也有兩種標(biāo)準(zhǔn)：一種是受益標(biāo)準(zhǔn)，即納稅人應(yīng)納多少稅，根據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益多少來(lái)確定，沒有享受利益的人就不納稅。另一種是能力標(biāo)準(zhǔn)，是指以納稅人的納稅能力為依據(jù)征稅，納稅能力大者應(yīng)多納稅，納稅能力小者少納稅，無(wú)納稅能力者則不納稅。應(yīng)該說(shuō)，這些觀點(diǎn)都是從不同角度對(duì)稅收公平內(nèi)涵和外延的一種挖掘，為我國(guó)在《稅收基本法》立法中如何更好地體現(xiàn)稅收公平原則提供了良好的思路。特別是我國(guó)當(dāng)前地區(qū)之間的不公平、城鄉(xiāng)之間的不公平、所有制之間的不公平、收入分配的不公平等比較突出，這些都成了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展所必須解決的緊迫問題。因此，在《稅收基本法》立法中，全面、完整地貫徹稅收公平原則，對(duì)于更好地發(fā)揮稅收促進(jìn)社會(huì)公平的職能作用具有極為重要的意義。筆者認(rèn)為，《稅收基本法》中確立和貫徹稅收公平原則，至少應(yīng)體現(xiàn)以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：一是普遍征稅。主體稅種的開征必須具有廣泛的稅源基礎(chǔ)，任何單位和個(gè)人都必須承擔(dān)稅法所規(guī)定的納稅義務(wù)。二是平等征稅。納稅人不應(yīng)因其身份、地位等情況而享受特別的稅收優(yōu)惠待遇，不得因民族、宗教的原因而對(duì)納稅人實(shí)行歧視待遇。嚴(yán)格控制稅收優(yōu)惠的范圍和權(quán)限，稅收優(yōu)惠政策的制定和實(shí)施必須遵循法律的規(guī)定，符合法定的程序。三是量能征稅。稅收的開征和稅收政策的制定必須充分考慮納稅人的實(shí)際承受能力，根據(jù)不同稅種的內(nèi)在特點(diǎn)，合理確定稅基和稅率，充分發(fā)揮稅制體系促進(jìn)收入分配公平的功能。4．稅收效率原則。稅收效率原則主要是指稅法的制定和執(zhí)行必須有利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率和稅收行政效率的提高，稅法的調(diào)整也必須有利于提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率和減少納稅人的納稅成本。自稅收原則被提出以來(lái)，效率原則也一直被稅收理論界和實(shí)務(wù)界所重視。從17世紀(jì)威廉·配第提出的簡(jiǎn)便、節(jié)省原則，到亞當(dāng)·斯密提出的最少征收費(fèi)用原則，再到阿道夫·瓦格納提出的國(guó)民經(jīng)濟(jì)原則和稅務(wù)行政原則，以及凱恩斯提出的宏觀調(diào)控原則等，都從不同的角度體現(xiàn)了稅收效率的思想。在一些憲法中包含稅收條款的國(guó)家，也有些將稅收效率的思想體現(xiàn)在憲法當(dāng)中。俄羅斯《稅收基本法》中關(guān)于稅制簡(jiǎn)便透明、不阻礙資源自由流動(dòng)的要求，其實(shí)就是稅收效率原則的一種體現(xiàn)。在我國(guó)，從更好地提高稅收征收效率、完善稅收制度體系、發(fā)揮稅收職能作用的角度考慮，也有必要將稅收效率的原則體現(xiàn)到《稅收基本法》的立法當(dāng)中。主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是稅收的經(jīng)濟(jì)效率原則。首先，稅收要有利于發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制配置資源的基礎(chǔ)性作用，不阻礙市場(chǎng)機(jī)制的正常運(yùn)行；其次，對(duì)市場(chǎng)調(diào)節(jié)機(jī)制失靈或調(diào)節(jié)不到位的領(lǐng)域，國(guó)家可以依法運(yùn)用適當(dāng)?shù)亩愂帐侄伟l(fā)揮宏觀調(diào)控作用，以促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率的提高。二是稅收的行政效率原則。稅收政策、征收制度、征管程序的制定應(yīng)力求簡(jiǎn)便、透明、易于操作，最大程度地降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本和納稅人的遵從成本。
三、相關(guān)稅收原則間的關(guān)系問題
1．關(guān)于稅收法定原則與其他三個(gè)原則的關(guān)系問題。要進(jìn)行稅收立法，最核心的目標(biāo)就是要用法律規(guī)范稅收行為，這是現(xiàn)代法治社會(huì)開展稅收活動(dòng)的最根本要求。因此，稅收法定原則應(yīng)該始終體現(xiàn)并貫穿于其他三個(gè)基本原則之中，無(wú)論是財(cái)政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則在稅收立法中的貫徹，還是在稅收實(shí)踐中的運(yùn)用，都不能偏離稅收法定主義這一指導(dǎo)原則；也就是說(shuō)，無(wú)論是基于財(cái)政收入的需要，還是基于公平與效率的需要而開展的一切稅收活動(dòng)，都必須具有或賦予其現(xiàn)實(shí)的法律依據(jù)。但是，這也并不是如有些學(xué)者所說(shuō)的那樣，稅收法定原則就應(yīng)該是其他一切稅收原則的統(tǒng)領(lǐng)，甚至可以涵蓋其他稅收原則。因?yàn)楫吘狗杀旧韮H僅只是一種形式，而財(cái)政收入、公平與效率的需求才是稅收實(shí)實(shí)在在的內(nèi)容。用形式來(lái)統(tǒng)領(lǐng)內(nèi)容顯然會(huì)出現(xiàn)邏輯上的混淆，而用形式來(lái)規(guī)范內(nèi)容才是認(rèn)識(shí)稅收法定主義原則與其他三原則之間關(guān)系的比較客觀的態(tài)度。就《稅收基本法》的立法而言，就是要在立法過程中，用稅收法定主義的原則來(lái)規(guī)范財(cái)政收入原則、稅收公平原則和稅收效率原則。
2．關(guān)于公平原則與效率原則的關(guān)系問題。公平和效率歷來(lái)就是既矛盾又統(tǒng)一的兩個(gè)方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放棄公平；統(tǒng)一的一面是，公平的實(shí)現(xiàn)可能會(huì)帶來(lái)更大的效率，而效率的提高可能也會(huì)帶來(lái)更多的公平。公平與效率是稅收調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)職能的體現(xiàn)，因此，在《稅收基本法》中確立公平與效率的原則也是實(shí)現(xiàn)稅收職能的要求。只不過在具體貫徹和實(shí)施中，應(yīng)更多地發(fā)揮其統(tǒng)一的一面，而緩解其矛盾的一面。前面所提及需要在《稅收基本法》中體現(xiàn)的公平和效率原則的具體內(nèi)容，正是基于兼顧公平與效率統(tǒng)一的要求而提出的，如稅收公平中的普遍征收原則，實(shí)際上也是穩(wěn)定、足額地取得財(cái)政收入的要求，這也是稅收行政效率的一個(gè)方面。稅收公平中的平等征稅原則，實(shí)際上也是減少稅收對(duì)市場(chǎng)主體的干預(yù)，充分發(fā)揮市場(chǎng)配置資源基礎(chǔ)性作用的稅收經(jīng)濟(jì)效率的要求。至于稅收公平中的量能課稅原則，從理論上講，當(dāng)對(duì)高收入者征較高的稅收達(dá)到一定程度時(shí)，可能會(huì)產(chǎn)生對(duì)高收入者的收入替代效應(yīng)，影響其工作積極性，從而帶來(lái)一定的效率損失。但是這種可能是完全可以通過稅制的設(shè)計(jì)，合理把握對(duì)高收入者征稅的度來(lái)避免的。即便是發(fā)生了這種可能，那也僅僅是一少部分高收入者效率的損失，而換來(lái)的卻是社會(huì)對(duì)公平的更廣泛認(rèn)同。這種社會(huì)普遍的公平所帶來(lái)的效率的增加，必定遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出少數(shù)高收入者的效率損失。這恰恰也是稅收所追求的公平與效率的統(tǒng)一。
在我國(guó)前期的《稅收基本法》研究和起草過程中，學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界討論比較多的稅收基本原則主要有：稅收法定主義原則、財(cái)政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則、社會(huì)政策原則、稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負(fù)擔(dān)原則、宏觀調(diào)控原則、實(shí)質(zhì)課稅原則、反避稅原則、簡(jiǎn)便征收原則、誠(chéng)實(shí)信用原則、保障納稅人合法權(quán)益原則、方便納稅人的原則、不溯及既往的原則，等等。應(yīng)該說(shuō)，這些原則對(duì)于促進(jìn)稅收的規(guī)范化、制度化和法制化建設(shè)都是有重要意義的，但是，這些原則構(gòu)不構(gòu)成稅收的基本原則，在《稅收基本法》中如何確立和貫徹稅收的基本原則，還需要進(jìn)一步研究。
對(duì)于如何界定稅收基本原則的含義，目前，實(shí)務(wù)界和理論界對(duì)此均存在著許多不盡相同的認(rèn)識(shí)。有人認(rèn)為，稅收基本原則是決定于稅收分配規(guī)律和國(guó)家意志，調(diào)整稅收關(guān)系的根本原則，它對(duì)各項(xiàng)稅收制度和全部稅法規(guī)范起統(tǒng)帥作用，使眾多的稅法規(guī)范成為一個(gè)有機(jī)的整體?！腥苏J(rèn)為，稅收基本原則是指一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國(guó)一切社會(huì)組織和個(gè)人(包括征納雙方)應(yīng)普遍遵循的準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收的基本原則是在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個(gè)環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收基本原則是指規(guī)定或寓于稅收法律之中對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅收法學(xué)研究具有指導(dǎo)和使用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。還有些人認(rèn)為，稅收的基本原則，是指貫穿于全部稅收活動(dòng)，在稅收關(guān)系的調(diào)整中具有普遍價(jià)值的，任何稅收活動(dòng)都必須遵循和貫徹的根本準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)，是稅法本質(zhì)、內(nèi)容和價(jià)值目標(biāo)的最集中的表現(xiàn)，是稅收立法的基礎(chǔ)、稅法解釋和適用的依據(jù)，是稅法發(fā)揮作用的根本保證，對(duì)稅收立法、執(zhí)法、守法和司法活動(dòng)具有普遍的意義和指導(dǎo)作用。上述定義雖然表述不一，但都概括出了稅收基本原則的一些共同之處，指出稅收基本原則是一種具有普遍指導(dǎo)意義或必須普遍遵循的準(zhǔn)則或規(guī)則；反映了稅收基本原則是稅收關(guān)系的基本規(guī)律或全部稅收活動(dòng)的抽象和概括；揭示了稅收基本原則是以法律形式固定的或是寓于法律之中的準(zhǔn)則。這集中體現(xiàn)了稅收基本原則應(yīng)該是指導(dǎo)稅收活動(dòng)的根本準(zhǔn)繩，因此，《稅收基本法》中所應(yīng)強(qiáng)調(diào)的稅收基本原則也有必要按此標(biāo)準(zhǔn)加以確立。
從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，一些國(guó)家在制定類似于《稅收基本法》的法律制度時(shí)，一般不過多地將稅收基本原則直接寫入法律，而是將其作為立法時(shí)的指導(dǎo)思想，并轉(zhuǎn)化為操作性較強(qiáng)的法律條文來(lái)加以體現(xiàn)。如俄羅斯稅收基本法中規(guī)定：不允許征收阻礙俄羅斯統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)體發(fā)展，特別是直接或間接限制商品和金融資源自由流動(dòng)的稅收。這實(shí)際上就是稅收效率原則的一種表達(dá)方式，強(qiáng)調(diào)的是稅收的征收絕對(duì)不能對(duì)資源自由流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效率產(chǎn)生阻礙。這種立法思路對(duì)在我國(guó)《稅收基本法》立法中如何體現(xiàn)稅收的基本原則具有一定的借鑒意義。也就是說(shuō)，在《稅收基本法》中并不一定要對(duì)稅收基本原則以直接字面解釋的形式概括出來(lái)，而是可以將其作為立法時(shí)的指導(dǎo)思想，體現(xiàn)在具體的條文內(nèi)涵之中。即便在《稅收基本法》中要單列條款對(duì)稅收基本原則做專門的規(guī)定，也應(yīng)該著重將稅收基本原則的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵用操作性較強(qiáng)的法律語(yǔ)言加以規(guī)定，而不應(yīng)只是僅僅停留在字面的表達(dá)上。
二、《稅收基本法》應(yīng)重點(diǎn)確立的稅收基本原則
基于國(guó)內(nèi)已有的研究和國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于《稅收基本法》應(yīng)重點(diǎn)確立哪些稅收基本原則的問題，筆者認(rèn)為，需要把握好以下幾個(gè)方面：一是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收本質(zhì)的要求；二是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收基本職能的要求；三是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)政府和市場(chǎng)職能分工的要求；四是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)各級(jí)政府間財(cái)權(quán)、事權(quán)合理劃分的要求；五是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收民主化和保護(hù)稅收管理相對(duì)人利益的要求。
在此基礎(chǔ)上，還需處理好三個(gè)方面的問題：一是如何對(duì)稅收基本原則的定義用嚴(yán)謹(jǐn)精確的立法語(yǔ)言予以表達(dá)的問題。對(duì)于某一項(xiàng)稅收基本原則甚至是一般性原則，不同的人可能會(huì)有不同的理解，由此可能會(huì)引起在實(shí)踐中對(duì)稅收原則運(yùn)用上的差異。例如，對(duì)“稅收公平原則”，有些人的理解側(cè)重于橫向公平，有些人的理解則側(cè)重于縱向公平，不同的理解會(huì)導(dǎo)致人們對(duì)稅收公平的不同判定，也會(huì)影響到稅收公平原則在稅收實(shí)踐活動(dòng)中的運(yùn)用。因此，在《稅收基本法》的立法過程中，如何用嚴(yán)謹(jǐn)精確的立法語(yǔ)言對(duì)稅收基本原則加以全面、規(guī)范的表述，以避免理解上的歧義，是一個(gè)需要細(xì)致推敲的問題。這也是保證《稅收基本法》能否有效實(shí)施到位的重要前提。二是如何協(xié)調(diào)稅收基本原則之間關(guān)系的問題。前面所列舉的一些原則先撇開其是否構(gòu)成稅收的基本原則不談，單獨(dú)就其內(nèi)容來(lái)看，有些原則之間彼此還存在著一定的矛盾沖突以及重疊交叉等現(xiàn)象。例如，公平原則和效率原則之間就經(jīng)常矛盾；反避稅原則和實(shí)質(zhì)課稅原則在具體含義上存在著一定的重復(fù)交叉；同時(shí)也有學(xué)者認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定原則之間也可能存在著一定的沖突，等等。因此，對(duì)于上述所列舉的原則在《稅收基本法》的立法中，都必須細(xì)致地加以甄別，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)丶右越缍ǎ袀?cè)重地加以取舍，以最大限度地協(xié)調(diào)好各原則間的相互關(guān)系。三是如何體現(xiàn)稅收基本原則的開放性和前瞻性的問題。《稅收基本法》所確立的稅收基本原則對(duì)規(guī)范稅收活動(dòng)具有長(zhǎng)期的指導(dǎo)意義，但是具體的稅收制度和稅收政策則有可能根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展變化進(jìn)行不斷地改革和調(diào)整。這就需要《稅收基本法》所規(guī)定的稅收基本原則在保持其長(zhǎng)期穩(wěn)定性的同時(shí)，又具有一定的開放性和前瞻性，要避免對(duì)將來(lái)一段時(shí)期稅收制度的改革和稅收政策的調(diào)整帶來(lái)不必要的限制。
基于以上考慮，筆者認(rèn)為，在《稅收基本法》中加以規(guī)定的應(yīng)該是對(duì)稅收活動(dòng)具有長(zhǎng)期指導(dǎo)性、重大的、根本性的原則問題，主要有以下幾個(gè)方面：
1．稅收法定主義原則。稅收法定主義肇始于英國(guó)“無(wú)代表則無(wú)稅”的思想。此后，在資本主義國(guó)家早期的憲法中均陸續(xù)加以體現(xiàn)。目前，根據(jù)有學(xué)者對(duì)亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個(gè)國(guó)家的《憲法》文本進(jìn)行考察，其中明確稅收法定原則的有85個(gè)，占81.0％。德國(guó)、俄羅斯在《稅收基本法》中也對(duì)稅收法定主義的原則做了規(guī)定。對(duì)稅收法定主義的發(fā)展歷史，有學(xué)者研究認(rèn)為，稅收法定主義不僅是對(duì)稅收權(quán)力的法律制約，而且還是法治主義的發(fā)端與源泉之一。人類爭(zhēng)取人權(quán)，要求建立現(xiàn)代民主的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關(guān)的。由此可見，將稅收法定主義作為現(xiàn)代稅收的基本原則，其地位是不容置疑的。我國(guó)《憲法》中“中華人民共和國(guó)公民有依法納稅的義務(wù)”的規(guī)定，也體現(xiàn)了稅收法定主義的思想。但是其內(nèi)容還不夠完整，僅強(qiáng)調(diào)了公民依法納稅這一層含義，尚未涵蓋國(guó)家也必須依法征稅的內(nèi)容。因此，有必要將《憲法》關(guān)于稅收法定主義的這一思想在《稅收基本法》中加以充實(shí)和細(xì)化。稅收法定主義的完整內(nèi)涵應(yīng)該是：一切稅收的征收和繳納都必須以國(guó)家制定和頒布的法律為依據(jù)。具體內(nèi)容包括：一是任何稅收的課征都必須由法律規(guī)定，沒有法律依據(jù)，政府不能征稅；二是稅收構(gòu)成要素和征管程序必須由法律加以限定，行政機(jī)關(guān)未經(jīng)立法機(jī)關(guān)授權(quán)，無(wú)權(quán)擅自加以規(guī)定；三是法律對(duì)稅收要素和征管程序的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義；四是征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征收，不得擅自變更法定稅收要素和法定征收程序；五是納稅人必須依法納稅，同時(shí)也應(yīng)享有法律規(guī)定的權(quán)利。
2．財(cái)政收入原則。最早提出這一原則的是德國(guó)的阿道夫·瓦格納，他于19世紀(jì)后期提出的稅收四原則中，首先就是財(cái)政政策原則，包括收入要充分的原則和隨著經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)彈性征收的原則。20世紀(jì)資本主義經(jīng)濟(jì)大蕭條時(shí)期，凱恩斯也提出了稅收應(yīng)堅(jiān)持保障財(cái)政收入的原則。從稅收的本質(zhì)來(lái)看，稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力，對(duì)一部分社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行強(qiáng)制性分配，無(wú)償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種形式。稅收的產(chǎn)生首先是一個(gè)財(cái)政范疇，是國(guó)家籌集財(cái)政收入的工具。這是稅收最根本的特征，也是任何一個(gè)稅種的開征、任何一部稅收法律的設(shè)立所追求的最基本目標(biāo)。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看．一些國(guó)家關(guān)于稅收的財(cái)政收入原則更是直接通過《憲法》來(lái)加以體現(xiàn)的，而不是單純的稅收法律。如美國(guó)的《憲法》及其修正案規(guī)定國(guó)會(huì)具有征收關(guān)稅、消費(fèi)稅、所得稅等稅收的權(quán)力，并規(guī)定國(guó)會(huì)開征的稅收應(yīng)用以支付債務(wù)、提供公共防御和服務(wù)；德國(guó)的《憲法》也規(guī)定聯(lián)邦具有稅收立法的權(quán)力等。這些都是稅收的財(cái)政收入原則在《憲法》層面的體現(xiàn)。我國(guó)目前的《憲法》并沒有體現(xiàn)出稅收的這一基本原則，因此，有必要在《稅收基本法》中加以確立。具體需要體現(xiàn)兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是國(guó)家具有開征稅收的權(quán)力；二是國(guó)家征收的稅收主要用于滿足提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)、處理公共事務(wù)、支付國(guó)家債務(wù)等公共用途方面的財(cái)政需要。當(dāng)然，在確立稅收的財(cái)政收入原則時(shí)，也不應(yīng)違背上述的稅收法定原則，即國(guó)家為滿足財(cái)政需要而開征稅收的權(quán)力必須依據(jù)法律行使。
3．稅收公平原則。公平原則應(yīng)該說(shuō)也是伴隨著稅收的發(fā)展過程自古有之的，許多國(guó)家也先后將稅收公平的原則寫入了《憲法》當(dāng)中。根據(jù)對(duì)亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個(gè)國(guó)家的《憲法》文本的考察，在有涉稅條款的105個(gè)國(guó)家中，有29個(gè)國(guó)家就稅收公平進(jìn)行了規(guī)定，占27.6％。在俄羅斯的《稅收基本法》中，也能發(fā)現(xiàn)其中關(guān)于公平原則的條款。只不過盡管各國(guó)對(duì)公平作為稅收基本原則的認(rèn)識(shí)已不存在太大的差別，但是對(duì)于“公平”的理解角度和衡量標(biāo)準(zhǔn)有著一定的差別。
在其內(nèi)涵的理解上，主要有橫向公平和縱向公平：橫向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收，即同等情況同等稅負(fù)；縱向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人，應(yīng)繳納不同的稅，即不同情況不同稅負(fù)。也有學(xué)者認(rèn)為，橫向公平與縱向公平是辯證統(tǒng)一的關(guān)系。一系列不同層次的橫向公平組成縱向公平，一系列縱向公平的統(tǒng)一層次則構(gòu)成橫向公平。在公平的衡量標(biāo)準(zhǔn)上，也有兩種標(biāo)準(zhǔn)：一種是受益標(biāo)準(zhǔn)，即納稅人應(yīng)納多少稅，根據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益多少來(lái)確定，沒有享受利益的人就不納稅。另一種是能力標(biāo)準(zhǔn)，是指以納稅人的納稅能力為依據(jù)征稅，納稅能力大者應(yīng)多納稅，納稅能力小者少納稅，無(wú)納稅能力者則不納稅。應(yīng)該說(shuō)，這些觀點(diǎn)都是從不同角度對(duì)稅收公平內(nèi)涵和外延的一種挖掘，為我國(guó)在《稅收基本法》立法中如何更好地體現(xiàn)稅收公平原則提供了良好的思路。特別是我國(guó)當(dāng)前地區(qū)之間的不公平、城鄉(xiāng)之間的不公平、所有制之間的不公平、收入分配的不公平等比較突出，這些都成了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展所必須解決的緊迫問題。因此，在《稅收基本法》立法中，全面、完整地貫徹稅收公平原則，對(duì)于更好地發(fā)揮稅收促進(jìn)社會(huì)公平的職能作用具有極為重要的意義。筆者認(rèn)為，《稅收基本法》中確立和貫徹稅收公平原則，至少應(yīng)體現(xiàn)以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：一是普遍征稅。主體稅種的開征必須具有廣泛的稅源基礎(chǔ)，任何單位和個(gè)人都必須承擔(dān)稅法所規(guī)定的納稅義務(wù)。二是平等征稅。納稅人不應(yīng)因其身份、地位等情況而享受特別的稅收優(yōu)惠待遇，不得因民族、宗教的原因而對(duì)納稅人實(shí)行歧視待遇。嚴(yán)格控制稅收優(yōu)惠的范圍和權(quán)限，稅收優(yōu)惠政策的制定和實(shí)施必須遵循法律的規(guī)定，符合法定的程序。三是量能征稅。稅收的開征和稅收政策的制定必須充分考慮納稅人的實(shí)際承受能力，根據(jù)不同稅種的內(nèi)在特點(diǎn)，合理確定稅基和稅率，充分發(fā)揮稅制體系促進(jìn)收入分配公平的功能。4．稅收效率原則。稅收效率原則主要是指稅法的制定和執(zhí)行必須有利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率和稅收行政效率的提高，稅法的調(diào)整也必須有利于提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率和減少納稅人的納稅成本。自稅收原則被提出以來(lái)，效率原則也一直被稅收理論界和實(shí)務(wù)界所重視。從17世紀(jì)威廉·配第提出的簡(jiǎn)便、節(jié)省原則，到亞當(dāng)·斯密提出的最少征收費(fèi)用原則，再到阿道夫·瓦格納提出的國(guó)民經(jīng)濟(jì)原則和稅務(wù)行政原則，以及凱恩斯提出的宏觀調(diào)控原則等，都從不同的角度體現(xiàn)了稅收效率的思想。在一些憲法中包含稅收條款的國(guó)家，也有些將稅收效率的思想體現(xiàn)在憲法當(dāng)中。俄羅斯《稅收基本法》中關(guān)于稅制簡(jiǎn)便透明、不阻礙資源自由流動(dòng)的要求，其實(shí)就是稅收效率原則的一種體現(xiàn)。在我國(guó)，從更好地提高稅收征收效率、完善稅收制度體系、發(fā)揮稅收職能作用的角度考慮，也有必要將稅收效率的原則體現(xiàn)到《稅收基本法》的立法當(dāng)中。主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是稅收的經(jīng)濟(jì)效率原則。首先，稅收要有利于發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制配置資源的基礎(chǔ)性作用，不阻礙市場(chǎng)機(jī)制的正常運(yùn)行；其次，對(duì)市場(chǎng)調(diào)節(jié)機(jī)制失靈或調(diào)節(jié)不到位的領(lǐng)域，國(guó)家可以依法運(yùn)用適當(dāng)?shù)亩愂帐侄伟l(fā)揮宏觀調(diào)控作用，以促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率的提高。二是稅收的行政效率原則。稅收政策、征收制度、征管程序的制定應(yīng)力求簡(jiǎn)便、透明、易于操作，最大程度地降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本和納稅人的遵從成本。
三、相關(guān)稅收原則間的關(guān)系問題
1．關(guān)于稅收法定原則與其他三個(gè)原則的關(guān)系問題。要進(jìn)行稅收立法，最核心的目標(biāo)就是要用法律規(guī)范稅收行為，這是現(xiàn)代法治社會(huì)開展稅收活動(dòng)的最根本要求。因此，稅收法定原則應(yīng)該始終體現(xiàn)并貫穿于其他三個(gè)基本原則之中，無(wú)論是財(cái)政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則在稅收立法中的貫徹，還是在稅收實(shí)踐中的運(yùn)用，都不能偏離稅收法定主義這一指導(dǎo)原則；也就是說(shuō)，無(wú)論是基于財(cái)政收入的需要，還是基于公平與效率的需要而開展的一切稅收活動(dòng)，都必須具有或賦予其現(xiàn)實(shí)的法律依據(jù)。但是，這也并不是如有些學(xué)者所說(shuō)的那樣，稅收法定原則就應(yīng)該是其他一切稅收原則的統(tǒng)領(lǐng)，甚至可以涵蓋其他稅收原則。因?yàn)楫吘狗杀旧韮H僅只是一種形式，而財(cái)政收入、公平與效率的需求才是稅收實(shí)實(shí)在在的內(nèi)容。用形式來(lái)統(tǒng)領(lǐng)內(nèi)容顯然會(huì)出現(xiàn)邏輯上的混淆，而用形式來(lái)規(guī)范內(nèi)容才是認(rèn)識(shí)稅收法定主義原則與其他三原則之間關(guān)系的比較客觀的態(tài)度。就《稅收基本法》的立法而言，就是要在立法過程中，用稅收法定主義的原則來(lái)規(guī)范財(cái)政收入原則、稅收公平原則和稅收效率原則。
2．關(guān)于公平原則與效率原則的關(guān)系問題。公平和效率歷來(lái)就是既矛盾又統(tǒng)一的兩個(gè)方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放棄公平；統(tǒng)一的一面是，公平的實(shí)現(xiàn)可能會(huì)帶來(lái)更大的效率，而效率的提高可能也會(huì)帶來(lái)更多的公平。公平與效率是稅收調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)職能的體現(xiàn)，因此，在《稅收基本法》中確立公平與效率的原則也是實(shí)現(xiàn)稅收職能的要求。只不過在具體貫徹和實(shí)施中，應(yīng)更多地發(fā)揮其統(tǒng)一的一面，而緩解其矛盾的一面。前面所提及需要在《稅收基本法》中體現(xiàn)
的公平和效率原則的具體內(nèi)容，正是基于兼顧公平與效率統(tǒng)一的要求而提出的，如稅收公平中的普遍征收原則，實(shí)際上也是穩(wěn)定、足額地取得財(cái)政收入的要求，這也是稅收行政效率的一個(gè)方面。稅收公平中的平等征稅原則，實(shí)際上也是減少稅收對(duì)市場(chǎng)主體的干預(yù)，充分發(fā)揮市場(chǎng)配置資源基礎(chǔ)性作用的稅收經(jīng)濟(jì)效率的要求。至于稅收公平中的量能課稅原則，從理論上講，當(dāng)對(duì)高收入者征較高的稅收達(dá)到一定程度時(shí)，可能會(huì)產(chǎn)生對(duì)高收入者的收入替代效應(yīng)，影響其工作積極性，從而帶來(lái)一定的效率損失。但是這種可能是完全可以通過稅制的設(shè)計(jì)，合理把握對(duì)高收入者征稅的度來(lái)避免的。即便是發(fā)生了這種可能，那也僅僅是一少部分高收入者效率的損失，而換來(lái)的卻是社會(huì)對(duì)公平的更廣泛認(rèn)同。這種社會(huì)普遍的公平所帶來(lái)的效率的增加，必定遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出少數(shù)高收入者的效率損失。這恰恰也是稅收所追求的公平與效率的統(tǒng)一。
企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用如何進(jìn)行加計(jì)扣除，在2008年以前散見于財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定的若干個(gè)文件中，林林總總，不能統(tǒng)一。自從國(guó)家稅務(wù)總局在2008年10月了《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》，即國(guó)稅發(fā)（2008）116號(hào)文后，對(duì)2008年以前散亂的研究開發(fā)費(fèi)用的相關(guān)文件規(guī)定進(jìn)行了統(tǒng)一，為研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除提供了政策指引，該文件從2008年1月1日起執(zhí)行，至今已是第四個(gè)年頭了。
我公司正是從事新技術(shù)、新材料研發(fā)制造的高新技術(shù)企業(yè)，從2008年至2010年連續(xù)三年的研發(fā)費(fèi)用所得稅加計(jì)扣除所享受的稅收優(yōu)惠來(lái)看，努力進(jìn)行研究開發(fā)，充分享受加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠，對(duì)企業(yè)降低稅收成本方面效果是顯著的。通過三年多來(lái)研發(fā)費(fèi)用管理與核算，以及深入地學(xué)習(xí)了企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法等相關(guān)文件政策，我對(duì)研發(fā)費(fèi)用所得稅前加計(jì)扣除有了一定的認(rèn)識(shí)。
首先，研發(fā)費(fèi)用扣除適用于財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)，可以通過設(shè)置“研發(fā)支出”等科目對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確的歸集和分配。有三類企業(yè)是不能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的：(1)非居民企業(yè)，(2)核定征收企業(yè)，(3)財(cái)務(wù)核算健全但不能準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用的企業(yè)。對(duì)于財(cái)務(wù)核算健全但不能準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用的企業(yè)，要享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，可以根據(jù)國(guó)稅發(fā)116號(hào)文件規(guī)定，如果企業(yè)沒有能夠設(shè)立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)或者成立了專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)，而企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)同時(shí)承擔(dān)經(jīng)營(yíng)任務(wù)的，可以把能夠計(jì)入研究開發(fā)的費(fèi)用和只能計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的費(fèi)用分別核算，只有準(zhǔn)確分開核算了，才能對(duì)已計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的部份加計(jì)扣除。
所以，企業(yè)應(yīng)嘗試成立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)，通過對(duì)研發(fā)費(fèi)用實(shí)行專項(xiàng)管理，確定研發(fā)活動(dòng)需要投入的材料、電、氣、油等燃料和動(dòng)力費(fèi)用，及專門從事研發(fā)人員的工資，薪金等，從而分別核算研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，把握住加計(jì)扣除的機(jī)會(huì)。
其次，研究開發(fā)項(xiàng)目中人文、社會(huì)科學(xué)是不包括在內(nèi)的，只有自然科學(xué)方面的研發(fā)才能加計(jì)扣除。能計(jì)入加計(jì)扣除的研發(fā)活動(dòng)是指企業(yè)通過研究開發(fā)使得在本行業(yè)中的技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）方面的取得了創(chuàng)造性、創(chuàng)新性的研究、獲得了有價(jià)值的成果，研究開發(fā)成果對(duì)本地區(qū)相關(guān)行業(yè)的技術(shù)、工藝領(lǐng)先具有推動(dòng)作用，如果僅是企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）常規(guī)性升級(jí)或公開的科研成果直接應(yīng)用活動(dòng)是不能計(jì)入研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的。
第三，按照國(guó)稅發(fā)（2008）116號(hào)文件規(guī)定研發(fā)費(fèi)用主要包含以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：(1)與研究開發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)而消耗的材料、水、電、氣燃料和動(dòng)力費(fèi)用。(2)新產(chǎn)品與新工藝的設(shè)計(jì)與定制費(fèi)，以及與研究開發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的資料翻譯費(fèi)技術(shù)和圖書資料費(fèi)以及國(guó)際合作交流費(fèi)等。(3)企業(yè)里專門從事研究開發(fā)活動(dòng)人員的工資、獎(jiǎng)勵(lì)、津貼及各種補(bǔ)貼，以及科研人員因科研項(xiàng)目而產(chǎn)生的會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)。(4)專門服務(wù)于研究開發(fā)活動(dòng)用的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)以及一些相關(guān)的修理費(fèi)用。(5)專門服務(wù)于科研項(xiàng)目的專家咨詢費(fèi)，為研發(fā)項(xiàng)目試生產(chǎn)發(fā)生的勞務(wù)費(fèi)等。(6)專門服務(wù)于研究開發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)。(7)專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具及工藝裝備開發(fā)、制造等相關(guān)的費(fèi)用。(8)勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)。(9)研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用等。
第一，稅務(wù)公開制度。這是一個(gè)具有很強(qiáng)的規(guī)范性和約束力的重要制度，在稅收實(shí)踐工作中，我國(guó)提出的稅務(wù)執(zhí)法“八公開”制度在21世紀(jì)稅務(wù)人力、資源開發(fā)國(guó)際會(huì)議上引起了強(qiáng)烈反響。因此，將稅收?qǐng)?zhí)法依據(jù)公開，執(zhí)法信息公開，處理決定公開，執(zhí)行裁決等公開，以利納稅人行使自己的權(quán)利，促進(jìn)稅務(wù)行政執(zhí)法權(quán)力的正確使用，從而遏制腐敗的產(chǎn)生將起重要作用。
第二，稅務(wù)相關(guān)人回避制度。稅收征管法第12條規(guī)定：“稅務(wù)人員征收稅款和查處稅收違法案件，與納稅人、扣繳義務(wù)人或者稅收違法案件有利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避?！边@為稅收?qǐng)?zhí)法人員在執(zhí)行公務(wù)時(shí)履行公正行為有了法律依據(jù)，也使稅務(wù)執(zhí)法取得公正結(jié)果增強(qiáng)了保障。
第三，稅務(wù)相對(duì)人參與制度。納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所做出的決定，享受陳述權(quán)、申辯權(quán)；依法享有申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟、請(qǐng)求國(guó)家賠償?shù)葯?quán)利。促使稅務(wù)行政機(jī)關(guān)公正執(zhí)法，納稅人的權(quán)益得到保障。
第四，說(shuō)明理由制度。我國(guó)行政處罰法有規(guī)定：行政主體在做出行政處罰決定之前，應(yīng)將處罰決定、事實(shí)、理由、依據(jù)告之當(dāng)事人，對(duì)當(dāng)事人依法享有的權(quán)利也應(yīng)告知。這對(duì)稅收行政處罰前的理由說(shuō)明同樣適用。
第五，時(shí)效制度。行政處罰法對(duì)時(shí)效均有規(guī)定，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)提高行政效率同樣提出了要求。
此外，合議制度，復(fù)審制度，咨詢制度，順序制度，保密制度等程序性制度，都對(duì)規(guī)范稅收行政執(zhí)法權(quán)起著重要作用。我們稅務(wù)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)和執(zhí)法人員都應(yīng)該嚴(yán)格和規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序，以達(dá)到依法治稅的目的。
（二）完善稅收法律體系
規(guī)范的稅收行政執(zhí)法需要完整的稅收法律體系的支持，完善稅收法律體系是稅收行政執(zhí)法的前提和基礎(chǔ)。法律規(guī)定稅收行政執(zhí)法權(quán)的授權(quán)，規(guī)定稅收行政執(zhí)法的行為規(guī)范，規(guī)定稅收行政執(zhí)法權(quán)的監(jiān)督和保障。
完善基礎(chǔ)性的稅收法律體系，主要做好以下幾項(xiàng)工作：一是擬定稅收基本法，短期內(nèi)在修訂憲法不易的情況下，繼續(xù)擬定稅收基本法是可行之舉。在稅收基本法中明確一些稅收基本法律問題，以統(tǒng)領(lǐng)和協(xié)調(diào)單行稅收實(shí)體法與實(shí)體法之間，實(shí)體法與程序法之間，以及與其他法律之間的關(guān)系。稅收基本法要對(duì)稅收共性問題做出基本規(guī)定：如對(duì)政府是否擁有征稅權(quán)做出嚴(yán)格規(guī)定，稅種設(shè)置的基本原則，稅收管轄范圍及權(quán)限，稅收管理體制，中央與地方稅權(quán)劃分，違法責(zé)任追究，稅收司法保障，納稅人權(quán)利與義務(wù)等，以達(dá)到在稅收領(lǐng)域內(nèi)統(tǒng)一和規(guī)范。二是擬定稅務(wù)機(jī)構(gòu)組織法或條例，規(guī)范稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置，組織形式，職責(zé)職權(quán)，管理體制等等。三是單行稅種的暫行條例上升到實(shí)體稅收法律，增強(qiáng)稅法的權(quán)威性、規(guī)范性、嚴(yán)肅性和穩(wěn)定性。四是立法要規(guī)范。立法要降低規(guī)范的彈性，提高規(guī)范的可操作性，增強(qiáng)規(guī)范的嚴(yán)密性、科學(xué)性；同時(shí)，立法機(jī)關(guān)要及時(shí)制定、公布全國(guó)統(tǒng)一實(shí)施的配套規(guī)范——實(shí)施細(xì)則，以保證法律正確順利實(shí)施，增強(qiáng)透明度。稅法解釋權(quán)應(yīng)屬立法機(jī)關(guān)，執(zhí)法機(jī)關(guān)不能自行制定有決定效力的解釋和規(guī)定
綜合以上各點(diǎn)，完善的稅收法律體系包涵：以憲法為統(tǒng)領(lǐng)，以稅收基本法為稅收法律的基礎(chǔ)；劃分實(shí)體法和程序法，將單行稅收條例上升為法律；依據(jù)法律授權(quán)，由相應(yīng)立法部門做出法律規(guī)定；依據(jù)法律規(guī)定和稅收管理權(quán)限，對(duì)稅收具體問題做出具體規(guī)定，以利于稅收行政執(zhí)法行為的規(guī)范進(jìn)行。
（三）嚴(yán)格稅收行政執(zhí)法監(jiān)督
多數(shù)發(fā)展中國(guó)家法律制度不健全，執(zhí)法環(huán)境比較差，對(duì)稅收行政執(zhí)法監(jiān)督也相當(dāng)重視。稅務(wù)執(zhí)法人員是否真正履行執(zhí)法責(zé)任，執(zhí)法行為是否合法規(guī)范，應(yīng)通過稅收行政行為執(zhí)法監(jiān)督做出公平、公正、公開的評(píng)價(jià)，進(jìn)而推動(dòng)稅收法制建設(shè)，推進(jìn)依法治稅的進(jìn)程。
1.從法律上強(qiáng)化對(duì)權(quán)力的監(jiān)督制約。權(quán)力與監(jiān)督制約是現(xiàn)代社會(huì)的一對(duì)矛盾體，稅收行政執(zhí)法權(quán)必須在相應(yīng)的監(jiān)督制約之下，這是依法治稅的基礎(chǔ)和保證。嚴(yán)格對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力的監(jiān)督制約，須做好三個(gè)方面的工作：一是在憲法或稅收基本法上原則規(guī)定權(quán)力授予和權(quán)力限制程序，二是建立稅收法律監(jiān)督體系，三是依法培育相應(yīng)的權(quán)力機(jī)制。權(quán)力從法律出，這是對(duì)權(quán)力監(jiān)督制約的基本要求，但法律規(guī)定權(quán)力要避免彈性化和模糊化，例如，對(duì)稅收自由裁量權(quán)的規(guī)定，在實(shí)際執(zhí)行中易出現(xiàn)主觀臆斷，難以體現(xiàn)公正規(guī)范的問題，需要在三方面做出努力：一是在適用標(biāo)準(zhǔn)和適用幅度上做出可操作性規(guī)定；二是為了從根本上堵塞權(quán)力不受監(jiān)督制約的漏洞，就要對(duì)權(quán)力進(jìn)行分解，對(duì)稅收行政執(zhí)法權(quán)力也要合理進(jìn)行分解，以制約權(quán)力的濫用；三是對(duì)有彈性的、模糊的特殊規(guī)定則是越少越好。
2.建立健全稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督體系。稅收行政執(zhí)法監(jiān)督按主體劃分，可分為內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督是指上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)人員的監(jiān)督。外部監(jiān)督分為行政監(jiān)督（如黨委、政府、人大、政協(xié)等）、納稅人監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督等。內(nèi)外部共同監(jiān)督組成稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督體系。在內(nèi)部監(jiān)督中又可分稅收行政執(zhí)法事前監(jiān)督、事中監(jiān)督、事后監(jiān)督，特別是對(duì)重要環(huán)節(jié)和重點(diǎn)崗位予以稅收行政執(zhí)法行為全過程監(jiān)督。
3.提高公務(wù)員法律知識(shí)水平，保護(hù)公務(wù)員稅收?qǐng)?zhí)法積極性。開展執(zhí)法人員的法律培訓(xùn)，增強(qiáng)遵紀(jì)守法自覺性。現(xiàn)在實(shí)行的稅收?qǐng)?zhí)法錯(cuò)誤追究制度，實(shí)際上是追究稅務(wù)執(zhí)法人員失職行為的制度，對(duì)違法失職的稅務(wù)人員可依據(jù)公務(wù)員條例等法律予以懲戒，但對(duì)稅務(wù)執(zhí)法人員力所不及所造成的錯(cuò)誤，要區(qū)分情況，不能一概處罰，以保護(hù)稅收?qǐng)?zhí)法人員依法治稅的積極性。
（四）加強(qiáng)稅收行政執(zhí)法協(xié)調(diào)
我國(guó)兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)的存在，難免出現(xiàn)稅收行政執(zhí)法的欠缺或交叉。1.應(yīng)在法律、法規(guī)上明確劃分各自職責(zé)，避免職責(zé)交叉；2.規(guī)定稅收行政執(zhí)法矛盾協(xié)調(diào)解決原則、程序和具體辦法；3.設(shè)立專職職能機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)研究、協(xié)調(diào)和解決國(guó)、地稅兩個(gè)稅務(wù)機(jī)構(gòu)之間的各種問題。
規(guī)范的稅收行政執(zhí)法需要完整的稅收法律體系的支持，完善稅收法律體系是稅收行政執(zhí)法的前提和基礎(chǔ)。法律規(guī)定稅收行政執(zhí)法權(quán)的授權(quán)，規(guī)定稅收行政執(zhí)法的行為規(guī)范，規(guī)定稅收行政執(zhí)法權(quán)的監(jiān)督和保障。
完善基礎(chǔ)性的稅收法律體系，主要做好以下幾項(xiàng)工作：一是擬定稅收基本法，短期內(nèi)在修訂憲法不易的情況下，繼續(xù)擬定稅收基本法是可行之舉。在稅收基本法中明確一些稅收基本法律問題，以統(tǒng)領(lǐng)和協(xié)調(diào)單行稅收實(shí)體法與實(shí)體法之間，實(shí)體法與程序法之間，以及與其他法律之間的關(guān)系。稅收基本法要對(duì)稅收共性問題做出基本規(guī)定：如對(duì)政府是否擁有征稅權(quán)做出嚴(yán)格規(guī)定，稅種設(shè)置的基本原則，稅收管轄范圍及權(quán)限，稅收管理體制，中央與地方稅權(quán)劃分，違法責(zé)任追究，稅收司法保障，納稅人權(quán)利與義務(wù)等，以達(dá)到在稅收領(lǐng)域內(nèi)統(tǒng)一和規(guī)范。二是擬定稅務(wù)機(jī)構(gòu)組織法或條例，規(guī)范稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置，組織形式，職責(zé)職權(quán)，管理體制等等。三是單行稅種的暫行條例上升到實(shí)體稅收法律，增強(qiáng)稅法的權(quán)威性、規(guī)范性、嚴(yán)肅性和穩(wěn)定性。四是立法要規(guī)范。立法要降低規(guī)范的彈性，提高規(guī)范的可操作性，增強(qiáng)規(guī)范的嚴(yán)密性、科學(xué)性；同時(shí)，立法機(jī)關(guān)要及時(shí)制定、公布全國(guó)統(tǒng)一實(shí)施的配套規(guī)范——實(shí)施細(xì)則，以保證法律正確順利實(shí)施，增強(qiáng)透明度。稅法解釋權(quán)應(yīng)屬立法機(jī)關(guān)，執(zhí)法機(jī)關(guān)不能自行制定有決定效力的解釋和規(guī)定
綜合以上各點(diǎn)，完善的稅收法律體系包涵：以憲法為統(tǒng)領(lǐng)，以稅收基本法為稅收法律的基礎(chǔ)；劃分實(shí)體法和程序法，將單行稅收條例上升為法律；依據(jù)法律授權(quán)，由相應(yīng)立法部門做出法律規(guī)定；依據(jù)法律規(guī)定和稅收管理權(quán)限，對(duì)稅收具體問題做出具體規(guī)定，以利于稅收行政執(zhí)法行為的規(guī)范進(jìn)行。
（二）規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序
規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序是指稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)行政執(zhí)法行為所應(yīng)遵循的方式、步驟、時(shí)間和順序。稅務(wù)行政執(zhí)法程序最重要的原則和特征是程序法定。在我國(guó)已有的行政程序法中，除行政處罰法、稅收征管法、國(guó)家賠償法等外，還有程度不同的規(guī)定散在各級(jí)行政法規(guī)文件中，這些法律法規(guī)為我們規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序奠定了一定的基礎(chǔ)。為了促使稅收行政執(zhí)法權(quán)更進(jìn)一地公正、合理行使，加強(qiáng)稅收征收管理，總結(jié)國(guó)內(nèi)經(jīng)驗(yàn)，借鑒國(guó)外做法，有必要程序制度來(lái)規(guī)范稅收行政執(zhí)法行為。程序制度主要有：
第一，稅務(wù)公開制度。這是一個(gè)具有很強(qiáng)的規(guī)范性和約束力的重要制度，在稅收實(shí)踐工作中，我國(guó)提出的稅務(wù)執(zhí)法“八公開”制度在21世紀(jì)稅務(wù)人力、資源開發(fā)國(guó)際會(huì)議上引起了強(qiáng)烈反響。因此，將稅收?qǐng)?zhí)法依據(jù)公開，執(zhí)法信息公開，處理決定公開，執(zhí)行裁決等公開，以利納稅人行使自己的權(quán)利，促進(jìn)稅務(wù)行政執(zhí)法權(quán)力的正確使用，從而遏制腐敗的產(chǎn)生將起重要作用。
第二，稅務(wù)相關(guān)人回避制度。稅收征管法第12條規(guī)定：“稅務(wù)人員征收稅款和查處稅收違法案件，與納稅人、扣繳義務(wù)人或者稅收違法案件有利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避?！边@為稅收?qǐng)?zhí)法人員在執(zhí)行公務(wù)時(shí)履行公正行為有了法律依據(jù)，也使稅務(wù)執(zhí)法取得公正結(jié)果增強(qiáng)了保障。
第三，稅務(wù)相對(duì)人參與制度。納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所做出的決定，享受陳述權(quán)、申辯權(quán)；依法享有申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟、請(qǐng)求國(guó)家賠償?shù)葯?quán)利。促使稅務(wù)行政機(jī)關(guān)公正執(zhí)法，納稅人的權(quán)益得到保障。
第四，說(shuō)明理由制度。我國(guó)行政處罰法有規(guī)定：行政主體在做出行政處罰決定之前，應(yīng)將處罰決定、事實(shí)、理由、依據(jù)告之當(dāng)事人，對(duì)當(dāng)事人依法享有的權(quán)利也應(yīng)告知。這對(duì)稅收行政處罰前的理由說(shuō)明同樣適用。
第五，時(shí)效制度。行政處罰法對(duì)時(shí)效均有規(guī)定，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)提高行政效率同樣提出了要求。
此外，合議制度，復(fù)審制度，咨詢制度，順序制度，保密制度等程序性制度，都對(duì)規(guī)范稅收行政執(zhí)法權(quán)起著重要作用。我們稅務(wù)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)和執(zhí)法人員都應(yīng)該嚴(yán)格和規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序，以達(dá)到依法治稅的目的。
（三）嚴(yán)格稅收行政執(zhí)法監(jiān)督
多數(shù)發(fā)展中國(guó)家法律制度不健全，執(zhí)法環(huán)境比較差，對(duì)稅收行政執(zhí)法監(jiān)督也相當(dāng)重視。稅務(wù)執(zhí)法人員是否真正履行執(zhí)法責(zé)任，執(zhí)法行為是否合法規(guī)范，應(yīng)通過稅收行政行為執(zhí)法監(jiān)督做出公平、公正、公開的評(píng)價(jià)，進(jìn)而推動(dòng)稅收法制建設(shè)，推進(jìn)依法治稅的進(jìn)程。
1.從法律上強(qiáng)化對(duì)權(quán)力的監(jiān)督制約。權(quán)力與監(jiān)督制約是現(xiàn)代社會(huì)的一對(duì)矛盾體，稅收行政執(zhí)法權(quán)必須在相應(yīng)的監(jiān)督制約之下，這是依法治稅的基礎(chǔ)和保證。嚴(yán)格對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力的監(jiān)督制約，須做好三個(gè)方面的工作：一是在憲法或稅收基本法上原則規(guī)定權(quán)力授予和權(quán)力限制程序，二是建立稅收法律監(jiān)督體系，三是依法培育相應(yīng)的權(quán)力機(jī)制。權(quán)力從法律出，這是對(duì)權(quán)力監(jiān)督制約的基本要求，但法律規(guī)定權(quán)力要避免彈性化和模糊化，例如，對(duì)稅收自由裁量權(quán)的規(guī)定，在實(shí)際執(zhí)行中易出現(xiàn)主觀臆斷，難以體現(xiàn)公正規(guī)范的問題，需要在三方面做出努力：一是在適用標(biāo)準(zhǔn)和適用幅度上做出可操作性規(guī)定；二是為了從根本上堵塞權(quán)力不受監(jiān)督制約的漏洞，就要對(duì)權(quán)力進(jìn)行分解，對(duì)稅收行政執(zhí)法權(quán)力也要合理進(jìn)行分解，以制約權(quán)力的濫用；三是對(duì)有彈性的、模糊的特殊規(guī)定則是越少越好。
2.建立健全稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督體系。稅收行政執(zhí)法監(jiān)督按主體劃分，可分為內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督是指上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)人員的監(jiān)督。外部監(jiān)督分為行政監(jiān)督（如黨委、政府、人大、政協(xié)等）、納稅人監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督等。內(nèi)外部共同監(jiān)督組成稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督體系。在內(nèi)部監(jiān)督中又可分稅收行政執(zhí)法事前監(jiān)督、事中監(jiān)督、事后監(jiān)督，特別是對(duì)重要環(huán)節(jié)和重點(diǎn)崗位予以稅收行政執(zhí)法行為全過程監(jiān)督。
3.提高公務(wù)員法律知識(shí)水平，保護(hù)公務(wù)員稅收?qǐng)?zhí)法積極性。開展執(zhí)法人員的法律培訓(xùn)，增強(qiáng)遵紀(jì)守法自覺性?，F(xiàn)在實(shí)行的稅收?qǐng)?zhí)法錯(cuò)誤追究制度，實(shí)際上是追究稅務(wù)執(zhí)法人員失職行為的制度，對(duì)違法失職的稅務(wù)人員可依據(jù)公務(wù)員條例等法律予以懲戒，但對(duì)稅務(wù)執(zhí)法人員力所不及所造成的錯(cuò)誤，要區(qū)分情況，不能一概處罰，以保護(hù)稅收?qǐng)?zhí)法人員依法治稅的積極性。
（四）加強(qiáng)稅收行政執(zhí)法協(xié)調(diào)
我國(guó)兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)的存在，難免出現(xiàn)稅收行政執(zhí)法的欠缺或交叉。1.應(yīng)在法律、法規(guī)上明確劃分各自職責(zé)，避免職責(zé)交叉；2.規(guī)定稅收行政執(zhí)法矛盾協(xié)調(diào)解決原則、程序和具體辦法；3.設(shè)立專職職能機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)研究、協(xié)調(diào)和解決國(guó)、地稅兩個(gè)稅務(wù)機(jī)構(gòu)之間的各種問題。
[作者簡(jiǎn)介]陸中寶，南京工程學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院講師，南京師范大學(xué)法學(xué)院博士研究生，江蘇南京211167
[中圖分類號(hào)]D922.58 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1672-2728(2011)01-0142-04
面對(duì)慈善事業(yè)的蓬勃發(fā)展和慈善法律法規(guī)相對(duì)滯后之間的落差，慈善立法日益成為眾多有識(shí)之士討論和吁求的共同話題。這些話題集中反映在慈善立法的方方面面，占主導(dǎo)地位的意見認(rèn)為先制定一部慈善基本法，為整個(gè)慈善領(lǐng)域的法律規(guī)范奠定基石，理順慈善領(lǐng)域相關(guān)法律法規(guī)之間的關(guān)系，構(gòu)筑理想的法律體系；但也有許多學(xué)者提出當(dāng)前制定慈善基本法條件不夠成熟，應(yīng)先制定一些單行法條規(guī)制慈善事業(yè)，再考慮制定一部慈善基本法。立法模式的選擇不但決定框架下慈善事業(yè)和慈善組織的合理定位，也影響到與慈善組織相關(guān)的其他法律制度的協(xié)調(diào)。
一、慈善立法現(xiàn)有的主要模式
立法模式在不同的部門法可以從不同的角度進(jìn)行分類。我國(guó)民事立法中就曾經(jīng)出現(xiàn)集中立法模式(法典模式)和分散立法模式(單行法模式)的爭(zhēng)論，在法典模式之下又出現(xiàn)過德國(guó)模式和法國(guó)模式的爭(zhēng)論…。國(guó)際私法學(xué)者認(rèn)為各國(guó)國(guó)際私法立法的主要模式有三種：分散立法模式(將沖突規(guī)范分散規(guī)定在民法典和其他單行法規(guī)的有關(guān)章節(jié)中)；專篇專章模式(在民法典或其他法典中以專篇或?qū)Ｕ滦问捷^為系統(tǒng)地規(guī)定沖突規(guī)范的立法模式)；單行立法模式(或稱法典模式，采用專門法典或單行法規(guī)的形式系統(tǒng)規(guī)定沖突規(guī)范)。所謂慈善立法的模式，是指在慈善立法過程中，立法機(jī)關(guān)所采取的方法、結(jié)構(gòu)、體例及形態(tài)的總稱，一般是指慈善法以何種形態(tài)作為其表現(xiàn)方式。借鑒其他部門法學(xué)對(duì)立法模式的分類，本課題將國(guó)際慈善立法的模式在學(xué)理上歸納為集中立法模式和分散立法模式兩類。
(一) 集中立法模式
集中立法模式，又稱綜合立法模式或統(tǒng)一立法模式，是指國(guó)家或地區(qū)立法機(jī)關(guān)制定一部?jī)?nèi)容全面的慈善法作為慈善基本法，全面規(guī)定關(guān)于慈善組織和慈善活動(dòng)各項(xiàng)制度的模式。
集中立法模式的特點(diǎn)在于：集中在一部法律中綜合規(guī)定慈善組織和慈善活動(dòng)各種制度。慈善基本法內(nèi)容比較全面，一般包括了定義、登記注冊(cè)制度、慈善組織的權(quán)利義務(wù)、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、慈善管理機(jī)構(gòu)、稅收優(yōu)惠、法律責(zé)任和罰則等內(nèi)容。其法律名稱一般為“慈善法”、“慈善事業(yè)法”、“慈善活動(dòng)和慈善組織法”、“慈善與慈善組織法”、“慈善事業(yè)和慈善活動(dòng)法”等。
在慈善基本法之下，還可能存在幾部單行法律法規(guī)予以輔助。因?yàn)榇壬苹痉ㄊ亲罱鼛资瓴虐l(fā)展起來(lái)的，學(xué)術(shù)研究和立法技術(shù)尚不夠成熟，還不可能制定得細(xì)致到無(wú)需其他法律予以輔助的地步，更何況即使是歷經(jīng)幾千年發(fā)展而高度全面的民法典也不可能巨細(xì)無(wú)遺。例如，新西蘭除制定有統(tǒng)一的《慈善法》外，還輔以《關(guān)于慈善收費(fèi)、表格及其他事項(xiàng)的管理辦法》《慈善法案生效法令2006》《宗教、慈善及教育信托法》《慈善撥款法》《醫(yī)療和慈善機(jī)構(gòu)法》《慈善信托法》等；新加坡除制定有統(tǒng)一的《慈善法》外，還輔以《慈善事業(yè)收費(fèi)管理辦法》《惠益外國(guó)的捐贈(zèng)管理辦法》《募捐申請(qǐng)管理辦法》《大型慈善事業(yè)管理辦法》《慈善機(jī)構(gòu)注冊(cè)管理辦法》等。
(二) 分散立法模式
分散立法模式又稱分別立法模式、單項(xiàng)立法模式，是指在多部法律中分別規(guī)定慈善組織和慈善活動(dòng)各方面制度的立法模式。
分散立法模式的特點(diǎn)在于：沒有一部比較全面的法律作為慈善基本法，存在規(guī)定慈善組織和慈善活動(dòng)不同內(nèi)容的多部法律。每部法律的內(nèi)容均不夠全面，一般一部法律只涉及對(duì)慈善法某一個(gè)方面或幾個(gè)方面制度的規(guī)定。只有把多部法律的內(nèi)容綜合起來(lái)，才能夠得到關(guān)于慈善法比較全面的制度。分散立法模式下慈善法可以首先分為慈善組織法和稅法兩大類，慈善組織法和稅法又分別由多部法律組成。
相關(guān)內(nèi)容一般被分別規(guī)定于或適用于以諸如“社團(tuán)登記法”、“基金法”、“非營(yíng)利組織法”、“財(cái)團(tuán)法”、“個(gè)人所得稅法”、“企業(yè)所得稅法”、“增值稅法”、“遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅法”、“不動(dòng)產(chǎn)稅法”、“信托法”等名稱命名的法律中。
目前采取分散立法模式的國(guó)家或地區(qū)在數(shù)量上仍占據(jù)優(yōu)勢(shì)，如美國(guó)、加拿大、日本、德國(guó)等。但采取集中立法模式的國(guó)家在逐步增長(zhǎng)之中。如英國(guó)、俄羅斯、新加坡、新西蘭等國(guó)家都有自己的慈善基本法。綜合性的慈善基本法都是20世紀(jì)90年代以后產(chǎn)生的，而且大多數(shù)是在2l世紀(jì)制定的，這說(shuō)明集中立法模式正被越來(lái)越多的國(guó)家采用是一個(gè)趨勢(shì)。
二、我國(guó)慈善事業(yè)立法模式的現(xiàn)狀及問題
現(xiàn)階段我國(guó)并無(wú)慈善領(lǐng)域的統(tǒng)一法律，相關(guān)規(guī)定散見于特別法和行政法規(guī)規(guī)章之中，主要有《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》《民辦教育促進(jìn)法》《紅十字會(huì)法》等特別法，《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》《基金會(huì)管理?xiàng)l例》等行政法規(guī)，以及財(cái)政部、民政部、國(guó)家稅務(wù)總局等制定的政府規(guī)章。這些法律法規(guī)在一定程度上明確了包括基金會(huì)在內(nèi)的慈善組織的設(shè)立變更和終止的相關(guān)程序，提出了鼓勵(lì)公益事業(yè)捐贈(zèng)的有關(guān)措施，規(guī)范了捐贈(zèng)、受贈(zèng)行為和對(duì)慈善組織的監(jiān)管，促進(jìn)了近年來(lái)中國(guó)慈善事業(yè)的發(fā)展。但毋庸諱言的是，從整體上來(lái)看，我國(guó)有關(guān)慈善事業(yè)的法律法規(guī)仍然滯后于慈善事業(yè)的迫切需要，已經(jīng)成為制約慈善事業(yè)更好更快發(fā)展的重要因素。
(一) 慈善事業(yè)領(lǐng)域的法律法規(guī)之間存在一定的沖突
理想的慈善法律體系必須具備效力等級(jí)明確、法律規(guī)范協(xié)調(diào)、配套制度到位等特征。但遺憾的是，目前慈善領(lǐng)域的立法與此尚存在距離。一者，現(xiàn)有的慈善事業(yè)方面的法律法規(guī)，例如特別法和行政法規(guī)之間、行政法規(guī)和地方法規(guī)之間存在不少矛盾和沖突，導(dǎo)致適用法律困難；最為典型的就是《民辦教育促進(jìn)法》中“合理回報(bào)”的規(guī)定與《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》之間存在沖突。二者，從目前的慈善組織的法律體系的位階來(lái)看，從位階最高的憲法直接跳到行政法規(guī)、部門規(guī)章和地方性法規(guī)，出現(xiàn)了法律位階的空缺，應(yīng)該有一部基礎(chǔ)性法律相銜接，以實(shí)現(xiàn)憲法的規(guī)定與政府對(duì)社團(tuán)管理之間、立法邏輯與監(jiān)管邏輯之間的合理安排。三者，相關(guān)的配套措施尚未到位。例如法律法規(guī)中所規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策、公益信托制度中的公益事業(yè)主管機(jī)關(guān)等沒有具體的配套制度予以落實(shí)。
(二) 《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》無(wú)法通過修改滿足立法需求
在現(xiàn)有與慈善相關(guān)的立法中，《公益事業(yè)捐贈(zèng)
法》被視為慈善領(lǐng)域有代表意義的法律。其考量主要在于捐贈(zèng)環(huán)節(jié)，關(guān)注贈(zèng)與人與受贈(zèng)人之間的法律關(guān)系，對(duì)于其他問題盡管稍有涉及，但是畢竟未能畢其功于一役，恐難以適應(yīng)公益或慈善事業(yè)發(fā)展的需要。
1.《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》的調(diào)整范圍局限于公益捐贈(zèng)環(huán)節(jié)。如果僅僅在此基礎(chǔ)上進(jìn)行修改，依然無(wú)法適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要；如果通過修改將慈善領(lǐng)域目前所欠缺的制度都予以涵蓋，那么就必須對(duì)此法的調(diào)整范圍進(jìn)行調(diào)整，而這會(huì)使《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》名不副實(shí)，需要考慮易名問題。
2.公益事業(yè)捐贈(zèng)法中使用“公益事業(yè)”的表述并予以明確界定。但是“公益”這一概念無(wú)法將政府置身事外，因?yàn)椤肮妗备拍钍窍鄬?duì)于私益而言，政府在公益中要承擔(dān)有關(guān)責(zé)任，依然會(huì)導(dǎo)致政府在社會(huì)事務(wù)上的角色錯(cuò)位。換之以“慈善”的表述，凸顯慈善的民間職能，將使政府的職能更為明確。
3.《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》無(wú)法涵蓋慈善組織法的相關(guān)規(guī)定。《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》中對(duì)基金會(huì)等公益或慈善組織的監(jiān)管問題也作了一些規(guī)定，明顯超越了“捐贈(zèng)”的框架。對(duì)于慈善組織的監(jiān)管問題完全應(yīng)該是組織法的問題，放在“捐贈(zèng)”的框架下不合邏輯。更進(jìn)一步的就是，由于無(wú)法涵蓋組織法的內(nèi)容，相關(guān)支持扶持政策也只能及于捐贈(zèng)人，而無(wú)法惠及受贈(zèng)的慈善組織。這既不能與現(xiàn)在已經(jīng)頒布實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例相銜接，也將在很大程度上挫傷廣大慈善組織的積極性。
通過分析，《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》存在諸多難以修訂為一部覆蓋整個(gè)慈善或公益事業(yè)的基礎(chǔ)性法律的問題，因此必須采取集中立法模式制定一部新法一《慈善事業(yè)法》。
三、國(guó)際慈善立法模式對(duì)我國(guó)之啟示
(一) 制定綜合性慈善基本法符合國(guó)際慈善立法趨勢(shì)
德國(guó)、日本由于其民法典統(tǒng)領(lǐng)下的民事主體制度相對(duì)完善和發(fā)達(dá)，有關(guān)稅法對(duì)慈善組織、慈善捐助活動(dòng)的稅收優(yōu)惠措施規(guī)定較為具體，能夠從慈善活動(dòng)主體、活動(dòng)規(guī)則、引導(dǎo)措施等方面為慈善活動(dòng)提供最基本的法律保障。例如，德國(guó)慈善立法主要有三部分：涉及慈善機(jī)構(gòu)的組織立法(組織法)；涉及慈善機(jī)構(gòu)稅收優(yōu)惠的立法(稅法)；涉及其他具體問題的立法，如籌款、群眾集會(huì)、福利組織等。1998年之前的日本慈善立法分為組織法和稅法兩部分，《日本民法典》規(guī)定的法人制度和特別法對(duì)特別公益法人的專門規(guī)定為慈善組織奠定了法律基礎(chǔ)；日本的稅法則規(guī)定了對(duì)慈善組織和慈善活動(dòng)的各種稅收優(yōu)惠措施。
但這種傳統(tǒng)的非綜合慈善立法模式為慈善活動(dòng)提供最基本的法律規(guī)范的局限性是否需要變革，則完全是一個(gè)政策問題，需要綜合考慮到一國(guó)的特定經(jīng)濟(jì)、文化、政治、歷史傳統(tǒng)等國(guó)情，而非一個(gè)純粹的立法技術(shù)判斷問題。因而，是否繼續(xù)保留這一立法模式，在大陸法系的傳統(tǒng)國(guó)家也有所反思和變革。例如，日本過去沒有關(guān)于慈善的統(tǒng)一立法，屬于分散立法模式，但1998年《日本特定非營(yíng)利活動(dòng)促進(jìn)法》的出臺(tái)，專門詳細(xì)規(guī)定了慈善組織、慈善活動(dòng)、稅收優(yōu)惠等問題，彌補(bǔ)了分散立法模式的不足，使日本慈善立法的模式開始逐步走向綜合立法模式。
就英美法系而言，應(yīng)該說(shuō)制定綜合性慈善法已是一種共識(shí)和呼聲。從根本上分析，這是因?yàn)樽鳛橛⒚婪òl(fā)祥地的英國(guó)采用了這一立法模式，而影響到其他普通法系國(guó)家。可以舉較多受到儒家文化影響因而更具參考意義的新加坡為例。21世紀(jì)之前的新加坡慈善立法，被認(rèn)為存在立法不足、立法滯后及管理過嚴(yán)，不能適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)組織的發(fā)展需要，改革勢(shì)在必行。但從20世紀(jì)下半葉開始，成文法的地位日漸突出，以《慈善法》為主、配套《惠益外國(guó)的捐贈(zèng)管理辦法》(1995年)、《慈善事業(yè)收費(fèi)管理辦法》(1996年)、《慈善機(jī)構(gòu)注冊(cè)管理辦法》(2007年)、《大型慈善事業(yè)管理辦法》(2007年)、《募捐申請(qǐng)管理辦法》(2008年修訂)等下位法的制定法已成為規(guī)制慈善活動(dòng)的主要法律淵源。
但就當(dāng)代英美法系的法治強(qiáng)國(guó)美國(guó)和加拿大而言，其未采用綜合立法的模式則與上述兩個(gè)聯(lián)邦制有根本關(guān)聯(lián)，也主要受到了其稅法較為發(fā)達(dá)的立法傳統(tǒng)的影響。例如，美國(guó)沒有專門的和獨(dú)立的關(guān)于慈善事業(yè)的聯(lián)邦制定法，有關(guān)慈善的規(guī)定和條款散見于稅法、公司法、雇傭法等聯(lián)邦和州的法律法規(guī)中，稅法對(duì)美國(guó)慈善的發(fā)展至關(guān)重要，主要涉及慈善事業(yè)的范圍、慈善組織的認(rèn)定、慈善事業(yè)的外部激勵(lì)和監(jiān)督等。如“慈善”定義是由其《國(guó)內(nèi)稅收法典》的第501條來(lái)界定的。在加拿大，以《憲法》第92(7)條為依據(jù)，形成了各省分別規(guī)范各自轄區(qū)內(nèi)慈善活動(dòng)的格局，未制定聯(lián)邦層面的專門立法，聯(lián)邦層面形成了主要以《所得稅》法第149條為主，以《公司法》《個(gè)人信息保護(hù)和電子文件法》等法的相關(guān)條款為輔的制定法立法模式。但這種非綜合的立法模式也時(shí)常受到非議。例如，加拿大著名的慈善法和非營(yíng)利組織法專家Donald Bour-geois在批評(píng)加拿大現(xiàn)行慈善立法時(shí)認(rèn)為：規(guī)范慈善和非營(yíng)利組織的法律非常令人困惑和總體上發(fā)展不完全，在許多問題上法律不夠清晰，包括有關(guān)管理者、官員、成員的法律責(zé)任。聯(lián)邦和州的制定法是過時(shí)的，它們已經(jīng)幾十年未被修改，而這不同于商業(yè)組織法。
而當(dāng)下的中國(guó)尚未制定《民法典》，現(xiàn)行《民法通則》關(guān)于法人的分類未采用大陸法系傳統(tǒng)的社團(tuán)法人、財(cái)團(tuán)法人的分類法，因而沒有關(guān)于財(cái)團(tuán)法人的完整規(guī)定。1989年的《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》(1998年修訂)、1989年的《外國(guó)商會(huì)管理暫行規(guī)定》、2004年的《基金會(huì)管理?xiàng)l例》、1998年的《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》、1998年的《事業(yè)單位登記管理暫行條例》(2004年修訂)、1993年的《工會(huì)法》(2001年修正)、1993年的《紅十字會(huì)法》、2006年的《農(nóng)民專業(yè)合作社法》等現(xiàn)行法無(wú)法為慈善事業(yè)發(fā)展提供足夠有保障、體系完整統(tǒng)一的主體法律制度，因而無(wú)法適應(yīng)我國(guó)慈善事業(yè)發(fā)展對(duì)主體制度的基本要求。
在我國(guó)，通過稅收制度引導(dǎo)、加強(qiáng)對(duì)非營(yíng)利組織的管理，是在近年來(lái)才逐漸意識(shí)覺醒，并付諸立法實(shí)踐的。我國(guó)目前是按稅種設(shè)置稅收制度的，對(duì)民間組織沒有設(shè)立專門的稅收制度，民間組織作為法人實(shí)體，與其他法人實(shí)體一樣，統(tǒng)一適用國(guó)家各項(xiàng)稅收制度。中國(guó)稅收制度共設(shè)有20個(gè)稅種，按課稅對(duì)象不同分為四大類：貨物和勞務(wù)稅；所得稅；財(cái)產(chǎn)稅；其他稅種。目前，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，企業(yè)、個(gè)人向非營(yíng)利組織捐贈(zèng)或者發(fā)生其他業(yè)務(wù)的，可以享受所得稅優(yōu)惠。根據(jù)2008年1月1日起施行的《企業(yè)所得稅》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定，社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)和民辦非企業(yè)單位基本上均屬于“符合條件的非營(yíng)利組織”范疇，但一個(gè)授權(quán)規(guī)定和一個(gè)例外規(guī)定，則給非營(yíng)利組織的認(rèn)定以及“非營(yíng)利組織從事營(yíng)利性活動(dòng)取得的收人”是否能夠免稅帶來(lái)了很大的彈性空間。除了企業(yè)所得稅外，非營(yíng)利組織在營(yíng)業(yè)稅、增值稅、關(guān)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅等方面都有享受減免稅的政
策優(yōu)惠。但稍加研究我們便可發(fā)現(xiàn)，慈善組織和慈善捐贈(zèng)行為若要適用我國(guó)現(xiàn)行稅法，減少了類似美國(guó)、加拿大稅法對(duì)慈善定義、慈善組織種類等的基本規(guī)定，而使得稅法雖有慈善事業(yè)適用的可能性但無(wú)法與美國(guó)、加拿大以稅法為主導(dǎo)的慈善制定法法制環(huán)境相提并論。
綜上所述，制定一部綜合性慈善基本法更符合中國(guó)的實(shí)際情況，而這一選擇將也符合國(guó)際慈善立法趨勢(shì)。
(二) 綜合性《慈善事業(yè)法》的建議框架
如果采用綜合性慈善立法的立法方案，我們可以從俄羅斯、英國(guó)托國(guó)家現(xiàn)行慈善立法的立法框架中得到一些啟示。結(jié)合我國(guó)過去的立法傳統(tǒng)，將來(lái)的慈善基本法可以采用如下基本框架。
總則：立法目的；法律適用范圍；慈善、慈善目的的定義；慈善活動(dòng)的種類；法律原則；慈善事業(yè)的基本管理體制等。
慈善委員會(huì)：慈善委員會(huì)的地位和設(shè)立目的；基本職權(quán)和職責(zé)；組織機(jī)構(gòu)；主要官員的任職資格和任職程序；議事規(guī)則等。
慈善組織：慈善組織的定義(或判斷標(biāo)準(zhǔn))；慈善組織的組織形態(tài)；設(shè)立條件及程序；內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)；議事規(guī)則；財(cái)產(chǎn)制度、審計(jì)等外部監(jiān)管制度；檔案制度；信息公開；慈善組織的變更、撤銷和終止等
慈善資金募集：公開募集制度(主體資格、公募人的拳路和義務(wù)、活動(dòng)范圍、行政許可、審計(jì)、監(jiān)督、信息公開等)；私募慈善基金制度；其他慈善捐助制度；實(shí)物捐贈(zèng)制度(價(jià)值評(píng)估，稅收優(yōu)惠限度)等。
慈善基金運(yùn)營(yíng)：慈善基金管理資質(zhì)制度；慈善基金運(yùn)營(yíng)的原則；慈善基金的商業(yè)運(yùn)營(yíng)限制；慈善基金的特別監(jiān)督制度；慈善基金信息公開的特別規(guī)定；慈善基金會(huì)接管特別規(guī)定；其他法律適用等。
慈善信托：慈善信托的定義；受托人任職資格等的特別規(guī)定；受托人的特別權(quán)利和義務(wù)；慈善信托監(jiān)察；慈善信托終止時(shí)的財(cái)產(chǎn)處分等。
慈善事業(yè)扶持：稅收優(yōu)惠措施(慈善組織的稅收優(yōu)惠措施、慈善捐款人的稅收優(yōu)惠措施、其他稅收優(yōu)惠措施的原則性規(guī)定)；政府財(cái)政扶持措施；政府購(gòu)買制度；政府引導(dǎo)和表彰措施；小型慈善活動(dòng)的輔助措施等。
法律責(zé)任。其他規(guī)定：生效、實(shí)施、授權(quán)條款等。
當(dāng)然，本課題的研究旨在論證何種慈善立法模式符合國(guó)際立法趨勢(shì)，而是否制定一部綜合性的慈善基本法并非是全然的總結(jié)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)就可以作出的立法技術(shù)性課題，其實(shí)它更多地受到立法政策的影響，這種對(duì)策結(jié)論必須綜合評(píng)價(jià)國(guó)內(nèi)立法的現(xiàn)狀和可預(yù)見的將來(lái)，比如應(yīng)充分考慮與現(xiàn)行《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》《信托法》的關(guān)系問題，還必須研究如何與《公司法》協(xié)調(diào)，以及公司法的修改問題。此外，還應(yīng)考慮有關(guān)稅法配套或修改問題，以及擬議中的民法典相關(guān)章節(jié)的將來(lái)的制度統(tǒng)一問題。
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「關(guān)鍵詞WTO基本法律原則、行政法律價(jià)值、行政法律制度
WTO基本法律原則大致可歸納為下述九項(xiàng)：非歧視原則、互惠原則、公平貿(mào)易原則、最惠國(guó)待遇原則、國(guó)民待遇原則、關(guān)稅減讓原則、市場(chǎng)準(zhǔn)入原則、一般取消數(shù)量限制原則、透明度原則。這九項(xiàng)原則根據(jù)其內(nèi)容和價(jià)值趨向可以分為三類：前五項(xiàng)原則，即非歧視原則、互惠原則、公平貿(mào)易原則、最惠國(guó)待遇原則、國(guó)民待遇原則為一類，其基本內(nèi)容是要求世貿(mào)成員各方平等對(duì)待、互利互惠，所體現(xiàn)的主要價(jià)值趨向是公平、公正；之后的三項(xiàng)原則，即關(guān)稅減讓原則、市場(chǎng)準(zhǔn)入原則、一般取消數(shù)量限制原則為一類，其基本內(nèi)容是要求世貿(mào)成員各方盡量減少和消除貿(mào)易障礙和壁壘，以實(shí)現(xiàn)最大限度的自由貿(mào)易，所體現(xiàn)的主要價(jià)值趨向是自由；最后一項(xiàng)原則，即透明度原則為一類，其基本內(nèi)容是要求世貿(mào)成員各方通過各種方式、途徑公開其法律、政策、司法判決和行政決定，以便世貿(mào)成員各方能隨時(shí)獲取相關(guān)信息，所體現(xiàn)的主要價(jià)值趨向是公開。
WTO基本法律原則是調(diào)整和規(guī)范世貿(mào)的原則，但世貿(mào)與各成員國(guó)政府行為密切相關(guān)，甚至可以說(shuō)，各成員國(guó)政府的行為對(duì)世貿(mào)起決定性的影響。從而，WTO基本法律原則主要是對(duì)各成員國(guó)政府行為，而非主要對(duì)成員國(guó)國(guó)內(nèi)貿(mào)易組織的要求。根據(jù)法律部門調(diào)整對(duì)象的分工，政府行為主要受國(guó)內(nèi)行政法調(diào)整。因此，WTO基本法律原則要得以實(shí)現(xiàn)，即必須在各成員國(guó)國(guó)內(nèi)行政法中得到貫徹和體現(xiàn)。這也就是說(shuō)，任何一個(gè)國(guó)家，只要你加入世貿(mào)組織，你就必須使你的國(guó)內(nèi)行政法與WTO基本法律原則一致，從而保證政府的行為符合WTO基本法律原則。
當(dāng)然，行政法是調(diào)整政府整個(gè)行政行為的，而政府實(shí)施的與世貿(mào)有關(guān)的行為只是政府整個(gè)行政行為的一部分。那么，WTO基本法律原則是否只要求貫徹于行政法中調(diào)整政府實(shí)施的與世貿(mào)有關(guān)的行為的那部分規(guī)范，而行政法其他部分的規(guī)范卻不應(yīng)體現(xiàn)WTO基本法律原則呢？答案當(dāng)然是否定的。首先，一國(guó)行政法是一個(gè)統(tǒng)一的整體，不可能將一國(guó)行政法分成若干互不相干的部分：一部分規(guī)范政府涉世貿(mào)的行為，一部分規(guī)范政府涉其他外貿(mào)而非涉世貿(mào)的行為，一部分規(guī)范其他涉外而非涉貿(mào)易的行為，一部分規(guī)范政府對(duì)內(nèi)的管理行為，等等；其次，WTO基本法律原則所體現(xiàn)的價(jià)值趨向：公平、公正、自由、公開，是整個(gè)現(xiàn)代行政法，乃至整個(gè)現(xiàn)代法治的價(jià)值趨向，我國(guó)要建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家，我們的整個(gè)行政法和我們的整個(gè)法律正需要吸收和貫徹這些價(jià)值觀念。即使我們不加入WTO，我國(guó)行政法也需要與時(shí)俱進(jìn)，需要以現(xiàn)代民主、法治的價(jià)值觀念，包括WTO基本法律原則所體現(xiàn)的價(jià)值觀念，來(lái)加以改進(jìn)或改造：修改、廢除不合時(shí)宜，不合現(xiàn)代民主、法治價(jià)值觀念的舊制度、舊規(guī)范，制定、補(bǔ)充為建立法治、公正、廉潔、高效政府所需要的，體現(xiàn)現(xiàn)代民主、法治價(jià)值觀念的新制度、新規(guī)范。
那么，根據(jù)WTO基本法律原則所體現(xiàn)的上述三類價(jià)值趨向，考察、分析我國(guó)現(xiàn)行行政法制度，我國(guó)目前的行政法制度、規(guī)范及其運(yùn)作實(shí)踐，究竟還存在哪些問題，與WTO基本法律原則的要求還存在哪些差距？從而，我國(guó)的行政法還要做哪些調(diào)整、或改進(jìn)、改造呢？
WTO基本法律原則第一類原則所體現(xiàn)的價(jià)值觀念主要是公平、公正。如果我們以公平、公正的價(jià)值觀念衡量，我國(guó)行政法在制度、規(guī)范及其運(yùn)作實(shí)踐方面至少在下述領(lǐng)域還存在著不公正、公平或不完全公正、公平的差別對(duì)待：
（一）對(duì)國(guó)有企業(yè)與非國(guó)有企業(yè)的差別對(duì)待。例如，在市場(chǎng)準(zhǔn)入方面，不少領(lǐng)域只許國(guó)有企業(yè)進(jìn)入而不許非國(guó)有企業(yè)進(jìn)入；在資源利用方面，某些資源只許國(guó)有企業(yè)利用而不許非國(guó)有企業(yè)利用，等等。
（二）內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)的差別對(duì)待。例如，在稅收方面，外資企業(yè)可享受某些稅收減免，而內(nèi)資企業(yè)不能享受；在進(jìn)出口方面，外資企業(yè)可享受某些優(yōu)惠，而內(nèi)資企業(yè)不能享受；甚至在市場(chǎng)準(zhǔn)入方面，外資企業(yè)能進(jìn)入的某些領(lǐng)域，內(nèi)資的民營(yíng)企業(yè)卻不能進(jìn)入，等等。
（三）公有事業(yè)組織與民辦事業(yè)組織的差別對(duì)待。例如，公立學(xué)校與私立、民辦學(xué)校在招生、聘用教師和學(xué)生就業(yè)等多方面存在不平等待遇；民辦醫(yī)療機(jī)構(gòu)、民辦科研機(jī)構(gòu)等在不少情況下也有受到不平等待遇的情形。
（四）公共財(cái)產(chǎn)與私有財(cái)產(chǎn)的差別對(duì)待。例如，我國(guó)憲法和其他許多有關(guān)法律規(guī)定對(duì)公共財(cái)產(chǎn)保護(hù)的范圍和強(qiáng)度均大于對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的保護(hù)：對(duì)公共財(cái)產(chǎn)的保護(hù)是“神圣不可侵犯”；而國(guó)家對(duì)私有財(cái)產(chǎn)征收、征用和政府政策變化導(dǎo)致私人財(cái)產(chǎn)損失時(shí)，現(xiàn)行憲法、法律卻至今未對(duì)適當(dāng)、公正補(bǔ)償作出明確、統(tǒng)一的規(guī)定。
（五）城市人與農(nóng)村人的差別對(duì)待。例如，政府機(jī)關(guān)錄用公務(wù)員，有的地方規(guī)定不讓農(nóng)村人報(bào)名參加競(jìng)爭(zhēng)考試，或雖允許參加考試，但在錄取條件上對(duì)農(nóng)村人嚴(yán)于城市人；在大學(xué)高考錄取分?jǐn)?shù)線的劃定上，往往農(nóng)村人比例大的省份（如湖南、江西、安徽等）的錄取分?jǐn)?shù)線高于北京、上海等大城市的錄取分?jǐn)?shù)線，等等。
（六）經(jīng)濟(jì)特區(qū)與非經(jīng)濟(jì)特區(qū)的差別對(duì)待。改革開放之初，經(jīng)濟(jì)特區(qū)享有大量的為非經(jīng)濟(jì)特區(qū)所不能享有的優(yōu)惠待遇，從稅收、信貸、進(jìn)出口到用人、用地，以至到政府辦事的程序、手續(xù)等，法律、政策對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)與非經(jīng)濟(jì)特區(qū)都實(shí)行差別對(duì)待。這些優(yōu)惠雖然在當(dāng)時(shí)有其必要，有些在現(xiàn)在仍有必要并仍然保留著，但其中也確有不公正、不公平的因素。
除了上述領(lǐng)域以外，在其他領(lǐng)域，我國(guó)也還存在著不少不公正的差別對(duì)待。雖然公平并不意味著絕對(duì)平等，一定的政策傾斜并不違反WTO基本法律原則的價(jià)值觀念，但傾斜一般應(yīng)該是向弱者，向弱勢(shì)方傾斜，而不是向強(qiáng)者、強(qiáng)勢(shì)方傾斜。但我們的某些差別對(duì)待，某些傾斜卻是逆向的，顯然違反公正、公平原則。對(duì)此，我們首先應(yīng)轉(zhuǎn)變觀念，破除長(zhǎng)期以來(lái)在我們頭腦里所形成的重公輕私、重國(guó)有輕民營(yíng)、重工輕農(nóng)的觀念和在實(shí)踐中形成的各種差別對(duì)待和等級(jí)制度，改變改革開放以來(lái)過分強(qiáng)調(diào)效率優(yōu)先，外資優(yōu)惠和相應(yīng)建立的各種忽視公正、公平的差別對(duì)待制度。當(dāng)然，制度的改進(jìn)、改造需根據(jù)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)各種條件的成熟情況逐步進(jìn)行，有些需要馬上改，有些需要等一些時(shí)候或等較長(zhǎng)時(shí)間才能改，但觀念的轉(zhuǎn)變則必須自現(xiàn)在始。否則，舊的不公正的差別對(duì)待制度取消后，新的不公正的差別對(duì)待制度又會(huì)制定出來(lái)；對(duì)洋人的不公正的差別對(duì)待制度取消后，對(duì)國(guó)人的不公正的差別對(duì)待制度又會(huì)制定出來(lái)。
WTO基本法律原則第二類原則所體現(xiàn)的價(jià)值觀念是自由，如企業(yè)的投資自由、生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)自由、交易自由、個(gè)人的遷徙自由、擇業(yè)自由、發(fā)展自由等。妨礙這些自由的主要障礙是政府設(shè)置的各種制度壁壘，如妨礙貿(mào)易自由的主要障礙是政府設(shè)置的關(guān)稅壁壘和各種非關(guān)稅壁壘（許可、配額、高技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等）。根據(jù)WTO基本法律原則所體現(xiàn)的自由價(jià)值觀念，衡量我國(guó)現(xiàn)行行政法制度和運(yùn)作實(shí)踐，我國(guó)是否還存在或在哪些方面還存在妨礙市場(chǎng)主體自由和個(gè)人發(fā)展自由的障礙呢？應(yīng)該說(shuō)，在我國(guó)，目前這種障礙還在多方面存在，有些障礙是制度方面的，有些是非制度方面的，有些障礙目前正在排除，有些障礙則目前尚未引起我們足夠的重視。這些障礙主要有：
（一）行政審批、許可制度。妨礙外貿(mào)自由的障礙主要是關(guān)稅壁壘，妨礙內(nèi)貿(mào)和內(nèi)部投資自由的障礙主要是道道設(shè)關(guān)、層層設(shè)卡的行政審批、許可制度。日益泛濫的行政審批、許可不僅妨礙了內(nèi)資、外資的貿(mào)易、投資、經(jīng)營(yíng)自由，而且妨礙了公民個(gè)人的進(jìn)行各種社會(huì)活動(dòng)的自由。
（二）地方保護(hù)主義。地方保護(hù)主義不是某一項(xiàng)法律制度的產(chǎn)物，而是許多違法和合法制度的合成產(chǎn)物。如市場(chǎng)準(zhǔn)入制度、收費(fèi)制度、財(cái)政稅收制度、各種不合理的具體行政管理制度和各種不合理的體制，包括地方法院人、財(cái)、物完全由地方控制的司法體制。地方保護(hù)主義不僅妨礙了相應(yīng)地域外部企業(yè)、個(gè)人進(jìn)入相應(yīng)地域活動(dòng)的自由，而且也妨礙了相應(yīng)地域內(nèi)部企業(yè)、個(gè)人與外部交流、互動(dòng)的自由。
（三）國(guó)家壟斷和行政壟斷。近年來(lái)我國(guó)國(guó)家壟斷和行政壟斷雖然在逐步減少，但在不少領(lǐng)域還仍然存在。壟斷顯然是競(jìng)爭(zhēng)自由的障礙：某一領(lǐng)域、某一行業(yè)或事業(yè)被國(guó)家壟斷了，一般企業(yè)、組織、個(gè)人就失去了進(jìn)入該領(lǐng)域、該行業(yè)或事業(yè)從事相應(yīng)活動(dòng)的自由。
（四）行政干預(yù)。行政干預(yù)包括行政機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)自的干預(yù)，也包括對(duì)其他非營(yíng)利組織和個(gè)人活動(dòng)自由的干預(yù)。干預(yù)與自由是一對(duì)矛盾，干預(yù)多了，自由必然就少了。但為了克服“市場(chǎng)失靈”，又不能沒有行政干預(yù)?，F(xiàn)在的問題是干預(yù)超出了必要的限度：一方面存在不少非法干預(yù)，如強(qiáng)迫企業(yè)合并、分立、改制等；另一方面，某些干預(yù)雖然是法定的，但卻缺乏合理性：成本大，收益小，如某些行政命令、行政許可、行政規(guī)劃、行政評(píng)審、行政檢查等，就常有這種情況。
（五）戶籍管理制度和人事管理制度。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)行政法制度中對(duì)個(gè)人自由限制最大的莫過于戶籍管理制度和人事管理制度，此種制度限制使我國(guó)公民幾乎沒有了遷徙自由和擇業(yè)自由。改革開放以后，這兩項(xiàng)制度，特別是人事管理制度逐步松動(dòng)，公民選擇職業(yè)、選擇工作和工作單位已有了較大的自由；近年來(lái)，一些地方對(duì)戶籍管理制度也開始了改革，但與實(shí)現(xiàn)遷徙自由還存在較大距離。加入世貿(mào)以后，我國(guó)現(xiàn)行戶籍管理制度和人事管理制度還必須加大改革的步伐，否則，這些制度將仍會(huì)構(gòu)成實(shí)現(xiàn)WTO基本法律原則所體現(xiàn)的自由價(jià)值觀的障礙。
在這方面，我們還有大量的工作要做，有很長(zhǎng)的路要走，WTO基本法律原則及其價(jià)值觀在我國(guó)的實(shí)現(xiàn)不可能一蹴而就，一步到位。同時(shí)，自由也不是絕對(duì)的，它不能不受到社會(huì)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的各種條件的限制。但是，為了發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和個(gè)人人格，我們無(wú)疑應(yīng)盡可能地創(chuàng)造條件，消除障礙，以積極的態(tài)度去培植企業(yè)自由競(jìng)爭(zhēng)和個(gè)人自由發(fā)展的法律環(huán)境。
WTO基本法律原則第三類原則所體現(xiàn)的價(jià)值觀念是公開。近年來(lái)，我國(guó)法律在實(shí)現(xiàn)公開原則方面采取了一些措施，取得了一些進(jìn)展。例如，《立法法》明確規(guī)定了我國(guó)法律、法規(guī)、規(guī)章的公布制度和立法過程的公開制度；行政和司法實(shí)踐中也開始了政務(wù)公開、警務(wù)公開、審判公開、檢務(wù)公開等具體制度的嘗試。但是，從整體來(lái)說(shuō)，我國(guó)法律制度及其運(yùn)作，特別是行政法制度及其運(yùn)作，與WTO基本法律原則所要求的透明度要求仍存在著較大的差距，這主要表現(xiàn)在下述方面：
（一）我國(guó)目前還沒有建立統(tǒng)一的信息公開制度，沒有制定如外國(guó)《陽(yáng)光法》、《信息公開法》、《情報(bào)自由法》等一類專門規(guī)范政府公開、信息自由的統(tǒng)一法律。從而，在我國(guó)，行政相對(duì)人對(duì)自己應(yīng)享有對(duì)哪些事項(xiàng)的，多大范圍的知情權(quán)，怎樣實(shí)現(xiàn)這些知情權(quán)，在實(shí)現(xiàn)知情權(quán)遇到障礙時(shí)有哪些救濟(jì)途徑不得而知；政府對(duì)自己應(yīng)具有對(duì)哪些事項(xiàng)公開的義務(wù)，應(yīng)通過哪些方式、途徑履行公開的義務(wù)，在不履行或不適當(dāng)履行公開義務(wù)時(shí)應(yīng)承擔(dān)什么責(zé)任亦心中無(wú)數(shù)。
（二）國(guó)家行政機(jī)關(guān)在行政決策和行政執(zhí)法，實(shí)施具體行政行為過程中還存在大量不公開，暗箱操作的情形。例如，在行政決策方面，各種行政規(guī)劃（如城市建設(shè)規(guī)劃、土地利用規(guī)劃、環(huán)境整治規(guī)劃等）、宏觀調(diào)控措施（如物價(jià)、稅收、利率的調(diào)整）以及產(chǎn)業(yè)政策的制定過程，目前尚無(wú)一定的法定公開和公眾參與程序（物價(jià)聽證除外）；在行政執(zhí)法，實(shí)施具體行政行為方面，暗箱操作的情形更多，就行政許可而言，目前實(shí)行公開招標(biāo)、投票或公開拍賣的只有很小的比例，行政機(jī)關(guān)決定給予或不給予相對(duì)人許可大多是通過不公開程序由其辦事人員或負(fù)責(zé)人自由裁量確定的，至于行政征收、行政給付、行政確認(rèn)、行政裁決，行政獎(jiǎng)勵(lì)等，目前的實(shí)施程序大都不具有或僅具有很小的公開性。在各種具體行政行為中，現(xiàn)在只有《行政處罰法》對(duì)行政處罰行為明確規(guī)定了公開原則和具有較大公開性的程序。
（三）行政相對(duì)人缺少獲取政府信息的有效途徑。目前，行政相對(duì)人除了從政府公報(bào)和其他新聞媒體上了解有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章和少量的行政信息外，很難從有關(guān)政府部門獲取其所需要的其他大量的政府信息。有時(shí)為查閱一個(gè)政府文件，或了解一個(gè)行政決定，或查找一份行政信息資料，相對(duì)人可能從這個(gè)部門到那個(gè)部門跑上十天半月，最后即使找到了文件、決定或資料的所在處，還可能被相應(yīng)部門的管理人員以“保密”為由拒之門外。
WTO基本法律原則是調(diào)整和規(guī)范世貿(mào)的原則，但世貿(mào)與各成員國(guó)政府行為密切相關(guān)，各成員國(guó)政府的行為對(duì)世貿(mào)起決定性的影響。從而，WTO基本法律原則主要是對(duì)各成員國(guó)政府行為，而非主要對(duì)成員國(guó)國(guó)內(nèi)貿(mào)易組織的要求。政府行為主要受國(guó)內(nèi)行政法調(diào)整。因此，WTO基本法律原則要得以實(shí)現(xiàn)，必須在各成員國(guó)國(guó)內(nèi)行政法中得到貫徹和體現(xiàn)。這也就是說(shuō)，任何一個(gè)國(guó)家，只要加人世貿(mào)組織，就必須使國(guó)內(nèi)行政法與WTO基本法律原則一致，從而保證政府的行為符合WTO基本法律原則。
當(dāng)然，行政法是調(diào)整政府整個(gè)行政行為的，而政府實(shí)施的與世貿(mào)有關(guān)的行為只是政府整個(gè)行政行為的一部分。那么，WTO基本法律原則是否只要求貫徹于行政法中調(diào)整政府實(shí)施的與世貿(mào)有關(guān)的行為的那部分規(guī)范，而行政法其他規(guī)范卻不必體現(xiàn)WTO基本法律原則呢?答案當(dāng)然是否定的。首先，一國(guó)行政法是一個(gè)統(tǒng)一的整體，不可能將之分成若干部分；一部分規(guī)范政府涉世貿(mào)的行為，一部分規(guī)范政府涉其他外貿(mào)而非涉世貿(mào)的行為，一部分規(guī)范其他涉外而非涉貿(mào)易的行為，一部分規(guī)范政府對(duì)內(nèi)的管理行為，等等。其次，WTO基本法律原則所體現(xiàn)的價(jià)值取向：公平、公正、自由、公開，是整個(gè)現(xiàn)代行政法，乃至整個(gè)現(xiàn)代法治的價(jià)值取向，要建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家，我們的整個(gè)行政法和整個(gè)法律制度正需要吸收和貫徹這些價(jià)值觀念。即使我們不加入WTO，同樣需要與時(shí)俱進(jìn)，以現(xiàn)代民主、法治的價(jià)值觀念，包括WTO基本法律原則所體現(xiàn)的價(jià)值觀念，來(lái)修改、廢除不合現(xiàn)代民主、法治精神的舊制度、舊規(guī)范，制定、補(bǔ)充為建立法治、公正、廉潔、高效政府所需要的，體現(xiàn)現(xiàn)代民主、法治價(jià)值觀念的新制度、新規(guī)范。
那么，根據(jù)WTO基本法律原則，我國(guó)目前的行政法制度、規(guī)范及其運(yùn)作實(shí)踐，究竟還存在哪些問題，與WTO基本法律原則的要求還存在哪些差距?我國(guó)的行政法還要做哪些調(diào)整，或改進(jìn)、改造呢?
WTO基本法律原則第一類所體現(xiàn)的價(jià)值觀念主要是公平、公正，以此作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)行政在制度、規(guī)范及其運(yùn)作實(shí)踐方面至少在下述領(lǐng)域還存在著不公正、公平或不完全公正、公平的差別對(duì)待：
(一)對(duì)國(guó)有企業(yè)與非國(guó)有企業(yè)的差別對(duì)待。例如，在市場(chǎng)準(zhǔn)人方面，不少領(lǐng)域只許國(guó)有企業(yè)進(jìn)入而
不許非國(guó)有企業(yè)進(jìn)入；在資源利用方面，某些資源只許國(guó)有企業(yè)利用而不許非國(guó)有企業(yè)利用，等等。
(二)內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)的差別對(duì)待。例如，在稅收方面，外資企業(yè)可享受某些稅收減免，而內(nèi)資企業(yè)不能享受；在進(jìn)出口方面，外資企業(yè)可享受某些優(yōu)惠，而內(nèi)資企業(yè)不能享受；甚至在市場(chǎng)準(zhǔn)人方面，外資企業(yè)進(jìn)入的某些領(lǐng)域，內(nèi)資的民營(yíng)企業(yè)卻不能進(jìn)入，等等。
(三)公有事業(yè)組織與民辦事業(yè)組織的差別對(duì)待。例如，公立學(xué)校與私立、民辦學(xué)校在招生、聘用教師和學(xué)生就業(yè)等多方面存在不平等待遇；民辦醫(yī)療機(jī)構(gòu)、民辦科研機(jī)構(gòu)等在不少情況下也有受到不平等待遇的情形。
(四)公共財(cái)產(chǎn)與私有財(cái)產(chǎn)的差別對(duì)待。例如，我國(guó)憲法和其他許多有關(guān)法律規(guī)定對(duì)公共財(cái)產(chǎn)保護(hù)的范圍和力度均大于私有財(cái)產(chǎn)；對(duì)公共財(cái)產(chǎn)的保護(hù)“神圣不可侵犯”；而國(guó)家對(duì)私有財(cái)產(chǎn)征收、征用和政府政策變化導(dǎo)致私人財(cái)產(chǎn)損失時(shí)，現(xiàn)行憲法、法律卻至今未就適當(dāng)、公正補(bǔ)償作出明確、統(tǒng)一的規(guī)定。
(五)城市人與農(nóng)村人的差別對(duì)待。例如，政府機(jī)關(guān)錄用公務(wù)員，有的地方規(guī)定不讓農(nóng)村人報(bào)名參加競(jìng)爭(zhēng)考試，或雖允許參加考試，但在錄取條件上嚴(yán)于城市人；在大學(xué)高考錄取分?jǐn)?shù)線的規(guī)定上，往往農(nóng)村人比例大的省份(如湖南、江西、安徽等)的錄取分?jǐn)?shù)線高于北京、上海等大城市的錄取分?jǐn)?shù)線，等等。
(六)經(jīng)濟(jì)特區(qū)與非經(jīng)濟(jì)特區(qū)的差別對(duì)待。改革開放之初，經(jīng)濟(jì)特區(qū)享有非經(jīng)濟(jì)特區(qū)所不能享有的大量?jī)?yōu)惠待遇，從稅收、信貸、進(jìn)出口到用人、用地，以至到政府辦事的程序、手續(xù)等，都實(shí)行差別對(duì)待。這些優(yōu)惠雖然在當(dāng)時(shí)有其必要，有些至今仍有必要并仍然保留著，但其中也確有不公正、不公平的因素。
除了上述領(lǐng)域以外，在其他領(lǐng)域，我國(guó)也還存在著不少不公正的差別對(duì)待。雖然公平并不意味著絕對(duì)平等，一定的政策傾斜并不違反WTO基本法律原則的價(jià)值觀念，但傾斜一般應(yīng)面向弱者，向弱勢(shì)方傾斜，而不是向強(qiáng)者、強(qiáng)勢(shì)方傾斜。但我們的某些傾斜卻是逆向的，顯然違反公正、公平原則。對(duì)此，首先應(yīng)轉(zhuǎn)變觀念，破除長(zhǎng)期以來(lái)所形成的重公輕私、重國(guó)有輕民營(yíng)、重工輕農(nóng)的觀念和在實(shí)踐中形成的各種差別對(duì)待和等級(jí)制度，改變改革開放以來(lái)過分強(qiáng)調(diào)效率優(yōu)先、外資優(yōu)惠和相應(yīng)建立的各種忽視公正、公平的差別對(duì)待制度。當(dāng)然，制度的改進(jìn)、改造需要根據(jù)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)各種條件的成熟情況逐步進(jìn)行，有些需要馬上改，有些需要稍緩或等較長(zhǎng)時(shí)間后才能改，但觀念的轉(zhuǎn)變則必須自現(xiàn)在始。否則，舊的不公正的差別對(duì)待制度取消后，新的不公正的差別對(duì)待制度又會(huì)制定出來(lái)；對(duì)涉外的不公正的差別對(duì)待制度取消后，對(duì)國(guó)人的不公正的差別對(duì)待制度又會(huì)制定出來(lái)。
WTO基本法律原則第二類所體現(xiàn)的價(jià)值觀念是自由，如企業(yè)的投資自由、生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)自由、交易自由、個(gè)人的遷徙自由、擇業(yè)自由、發(fā)展自由等。妨礙這些自由的主要障礙是政府設(shè)置的各種制度壁壘，如妨礙貿(mào)易自由的主要障礙是關(guān)稅壁壘和各種非關(guān)稅壁壘(許可、配額、高技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等)。根據(jù)WTO基本法律原則所體現(xiàn)的自由價(jià)值觀念，衡量我國(guó)現(xiàn)行行政法制度和運(yùn)作實(shí)踐，應(yīng)該說(shuō)，妨礙市場(chǎng)主體自由和個(gè)體發(fā)展自由的障礙還在多方面存在著，有些障礙是制度方面的，有些是非制度方面的，有些障礙目前正在排除，有些則目前尚未引起足夠的重視。這些障礙主要有：
(一)行政審批、許可制度。妨礙外貿(mào)自由的障礙主要是關(guān)稅壁壘，妨礙內(nèi)貿(mào)和內(nèi)部投資自由的障礙主要是道道設(shè)關(guān)、層層設(shè)卡的行政審批、許可制度。日益泛濫的行政審批、許可不僅妨礙了內(nèi)資、外資的貿(mào)易、投資、經(jīng)營(yíng)自由，而且妨礙了公民個(gè)人的進(jìn)行各種社會(huì)活動(dòng)的自由。
(二)地方保護(hù)主義。地方保護(hù)主義不是某一項(xiàng)法律制度的產(chǎn)物，而是許多違法和合法制度的合成產(chǎn)物。如市場(chǎng)準(zhǔn)入制度、收費(fèi)制度、財(cái)政稅收制度、各種不合理的具體行政管理制度和各種不合理的體制，包括地方法院人、財(cái)、物完全由地方控制的司法體制。地方保護(hù)主義不僅妨礙了相應(yīng)地域外部企業(yè)、個(gè)人進(jìn)入相應(yīng)地域活動(dòng)的自由，而且也妨礙了相應(yīng)地域內(nèi)部企業(yè)、個(gè)人與外部交流、互動(dòng)的自由。
(三)國(guó)家壟斷和行政壟斷。近年來(lái)我國(guó)國(guó)家壟斷和行政壟斷雖然在逐步減少，但在不少領(lǐng)域還仍然存在。壟斷顯然是競(jìng)爭(zhēng)自由的障礙：某一領(lǐng)域、某一行業(yè)或事業(yè)被國(guó)家壟斷了，一般企業(yè)、組織、個(gè)人就失去了進(jìn)入該領(lǐng)域、該行業(yè)或事業(yè)從事相應(yīng)活動(dòng)的自由。
(四)行政干預(yù)。行政干預(yù)包括行政機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)自主權(quán)的干預(yù)，也包括對(duì)其他非營(yíng)利組織和個(gè)人活動(dòng)自由的干預(yù)。干預(yù)與自由是一對(duì)矛盾，干預(yù)多了，自由必然就少了。但為了克服“市場(chǎng)失靈”，又不能沒有行政干預(yù)?，F(xiàn)在的問題是干預(yù)超出了必要的限度；一方面存在不少非法干預(yù)，如強(qiáng)迫企業(yè)合并、分立、改制等；另一方面，某些干預(yù)雖然是法定的，但卻缺乏合理性；成本大，收益小，如某些行政命令、行政許可、行政規(guī)則、行政評(píng)審、行政檢查等，就常有這些種情況。
(五)戶籍管理制度和人事管理制度。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)行政法制度中對(duì)個(gè)人自由限制最大的莫過于戶籍管理制度和人事管理制度。此種制度限制使我國(guó)公民幾乎沒有了遷徒自由和擇業(yè)自由。改革開放以后，這兩項(xiàng)制度，特別是人事管理制度逐步松動(dòng)，公民選擇職業(yè)、選擇工作和工作單位已有了較大的自由；近年來(lái)，一些地方對(duì)戶籍管理制度也開始了改革，但與實(shí)現(xiàn)遷徙自由還存在較大距離。加人世貿(mào)以后，我國(guó)現(xiàn)行戶籍管理制度和人事管理制度還必須加大改革步伐，否則，這些制度將仍會(huì)構(gòu)成實(shí)現(xiàn)WTO基本法律原則所體現(xiàn)的自由價(jià)值觀的障礙。
在這方面，我們還有大量的工作要做，有很長(zhǎng)的路要走，WTO基本法律原則及其價(jià)值觀在我國(guó)的實(shí)現(xiàn)不可能一蹴而就，一步到位。同時(shí)，自由也不是絕對(duì)的，它不能不受到社會(huì)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的各種條件的限制。但是，為了發(fā)展市場(chǎng)和個(gè)人人格，我們無(wú)疑應(yīng)盡可能地創(chuàng)造條件，消除障礙，以積極的態(tài)度去培植企業(yè)自由競(jìng)爭(zhēng)和個(gè)人自由發(fā)展的法律環(huán)境。
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WTO基本法律原則第三類所體現(xiàn)的價(jià)值觀念是公開。近年來(lái)，我國(guó)法律在實(shí)現(xiàn)公開原則方面采取了一些措施，取得了一些進(jìn)展。例如，《立法法》明確規(guī)定了法律、法規(guī)、規(guī)章的公布制度和立法過程中的公開制度；行政和司法實(shí)踐中也開始了政務(wù)公開、警務(wù)公開、審判公開、檢務(wù)公開等具體制度的嘗試。但是，整體來(lái)說(shuō)，我國(guó)法律制度及其運(yùn)作，特別是行政法制度及其運(yùn)作，與WTO基本法律原則所提出的透明度要求仍存在著較大的差距，這主要表現(xiàn)在下述方面：
(一)還沒有建立統(tǒng)一的信息公開制度，沒有制定如外國(guó)《陽(yáng)光法》、《信息公開法》、《情報(bào)自由法》等一類專門規(guī)范政務(wù)公開、信息自由的統(tǒng)一法律。行政相對(duì)人對(duì)自己應(yīng)享有哪些事項(xiàng)的、多大范圍的知情權(quán)，怎樣實(shí)現(xiàn)這些知情權(quán)，在實(shí)現(xiàn)知情權(quán)遇到障礙時(shí)有哪些救濟(jì)途徑不得而知；政府對(duì)自己應(yīng)具有哪些事項(xiàng)公開的義務(wù)，應(yīng)通過哪些方式、途徑履行公開義務(wù)，在不履行或不適當(dāng)履行公開義務(wù)時(shí)應(yīng)承擔(dān)什么責(zé)任，亦心中無(wú)數(shù)。
(二)國(guó)家行政機(jī)關(guān)在行政決策和行政執(zhí)法，實(shí)施具體行政行為過程中還存在大量不公開、暗箱操作的情形。例如，在行政決策方面，各種行政規(guī)劃(如城市建設(shè)規(guī)劃、土地利用規(guī)劃、環(huán)境整治規(guī)劃等)、宏觀調(diào)控措施(如物價(jià)、稅收、利率的調(diào)整)以及產(chǎn)業(yè)政策的制定過程，目前尚無(wú)一定的法定公開和公眾參與程序(物價(jià)聽證除外)；在行政執(zhí)法、實(shí)施具體行政行為方面，暗箱操作的情形更多。就行政許可而言，目前實(shí)行公開招標(biāo)、投標(biāo)或公開拍賣的只有很小的比例，行政機(jī)關(guān)決定給予或不給予相對(duì)人許可，大多是通過不公開程序由辦事人員或負(fù)責(zé)人自由裁量確定的，至于行政征收、行政給付、行政確認(rèn)、行政裁決、行政獎(jiǎng)勵(lì)等，目前的實(shí)施程序大都不具有或僅具有很小的公開性。在各種具體行政行為中，現(xiàn)在只有《行政處罰法》對(duì)行政處罰行為明確規(guī)定了公開原則和具有較大公開性的程序。
(三)行政相對(duì)人缺少獲取政府信息的有效途徑。目前，相對(duì)人除了從政府公報(bào)和其他新聞媒體上了解有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章和少量的行政信息外，很難從有關(guān)政府部門獲取其所需要的其他大量的政府信息。有時(shí)為查閱一個(gè)政府文件，或了解一個(gè)行政決定，或查找一份有行政信息資料，相對(duì)人可能從這個(gè)部門到那個(gè)部門跑上十天半月，最后即使找到了文件、決定或資料的所在處，還可能被相應(yīng)部門的管理人員以“保密”為由拒之門外。
一、重塑納稅人知情權(quán)的理論，借鑒國(guó)外執(zhí)法經(jīng)驗(yàn)
納稅人知情權(quán)的保障是一個(gè)社會(huì)民主文明程度的重要標(biāo)志。但由于我國(guó)長(zhǎng)期官本位思想及傳統(tǒng)學(xué)術(shù)理論的影響，納稅人與政府公共部門的權(quán)利與義務(wù)還有著很多不對(duì)稱的情況。要改變這種狀況，關(guān)鍵是各級(jí)公務(wù)員轉(zhuǎn)變觀念，換位思考，而這要以更新理論為前行。
我國(guó)應(yīng)該借鑒以上先進(jìn)國(guó)家的普遍做法，建立和完善現(xiàn)代稅收宣傳、政策公告、稅收法規(guī)的送達(dá)制度，保證納稅人的稅法知悉權(quán)；健全征稅依據(jù)公告制度、征稅決定送達(dá)制度、權(quán)利告知制度、閱覽卷宗制度、說(shuō)明理由制度，保證納稅人的知情權(quán)。
二、加強(qiáng)納稅人知情權(quán)的立法保護(hù)
1.從憲法高度確保納稅人的知情權(quán)
知情權(quán)理念是現(xiàn)代民主社會(huì)的基礎(chǔ)，一國(guó)對(duì)知情權(quán)的尊重與否體現(xiàn)了一國(guó)政府的民主程度，因此現(xiàn)代各發(fā)達(dá)國(guó)家先后制訂了關(guān)于保障納稅人知情權(quán)方面的法律。
2.制定稅收基本法，完善政務(wù)公開制度
納稅人要行使對(duì)政府的監(jiān)督權(quán)利、主張自己的合法權(quán)益，均離不開政府信息的透明度。從某種意義上講，信息權(quán)是當(dāng)前加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)的一個(gè)重要的突破口。
2001年新頒布的《稅收征收管理法》第7條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)廣泛宣傳稅收法律、法規(guī)、普及納稅知識(shí)，無(wú)償為納稅人提供納稅咨詢服務(wù)。第8條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國(guó)家稅收法律、行政法規(guī)、政策的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況。此可謂納稅人知情權(quán)明確規(guī)定的一部法律。但是《稅收征收管理法》并沒有涉及到稅收政策、法律制定，稅收入庫(kù)，稅收支出等過程，使得納稅人在這些過程中的知情權(quán)沒有法律明確的規(guī)定。針對(duì)納稅人知情權(quán)規(guī)定的缺失，應(yīng)該借鑒日本、韓國(guó)的一些做法，制定一部《財(cái)政基本法》或《稅收基本法》，除了在憲法中納稅人知情權(quán)的原則性規(guī)定外，在基本法中也應(yīng)明確規(guī)定納稅人的知情權(quán)，明確納稅人對(duì)稅收信息的知情權(quán)，規(guī)定納稅人知情權(quán)的范圍、內(nèi)容、方式及納稅人實(shí)現(xiàn)知情權(quán)的保障措施。
3.建立有效的稅收聽證制度
《行政處罰法》第42條進(jìn)一步規(guī)定，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在對(duì)納稅人做出較大數(shù)額罰款等處罰決定之前，應(yīng)當(dāng)告知納稅人有要求聽證的權(quán)利。納稅人要求聽證的，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)組織聽證。當(dāng)然，由于稅務(wù)行政行為發(fā)生頻繁，不可能在任何時(shí)候都適用該程序，在依稅法規(guī)定的稅法要素征納稅的過程中，則可以不賦予納稅人要求聽證的權(quán)利，這既能避免其濫用權(quán)利，又是稅收效率原則的必然要求，但是，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)將做出減免稅或處罰決定時(shí)，納稅人即可要求召開聽證會(huì)以增加行為的公開性和透明度，保護(hù)納稅人權(quán)利。
三、完善納稅人知情權(quán)的司法保護(hù)
“沒有救濟(jì)就沒有權(quán)利”。知情權(quán)作為一項(xiàng)公民的基本權(quán)利必然要有具體的權(quán)利救濟(jì)制度予以保障。筆者認(rèn)為，應(yīng)該設(shè)立不同層次的救濟(jì)途徑:
1.我國(guó)應(yīng)建立納稅人知情權(quán)的憲法訴訟制度
隨著現(xiàn)代法治的發(fā)展，秩序的建立、憲法司法化已成為現(xiàn)代民主法治國(guó)家憲法權(quán)利保障制度發(fā)展的必然趨勢(shì)。我國(guó)目前還沒有憲法訴訟這種制度，但我們應(yīng)該有前瞻性，順應(yīng)憲法司法化的大趨勢(shì)，確立憲法訴訟理念，給予納稅人知情權(quán)以憲法層面的保障。即納稅人有權(quán)直接根據(jù)憲法的規(guī)定提起維權(quán)訴訟。
2.完善行政救濟(jì)，利用行政復(fù)議制度保護(hù)納稅人的知情權(quán)
納稅人的知情權(quán)應(yīng)該納入行政復(fù)議制度的保護(hù)中來(lái)，如果有關(guān)行政機(jī)關(guān)進(jìn)行具體行政行為時(shí)，未履行告知義務(wù)而侵犯了納稅人的知情權(quán)，可以提起行政復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為行政機(jī)關(guān)的行政行為違法，并且侵害了納稅人的知情權(quán)時(shí)，應(yīng)該責(zé)令行政機(jī)關(guān)予以糾正，并給以有過錯(cuò)的行政機(jī)關(guān)行政上的懲戒。
3.稅務(wù)訴訟是納稅人知情權(quán)保護(hù)的最后一道屏障
在我國(guó)納稅人知情權(quán)應(yīng)該得到司法保護(hù)，當(dāng)有關(guān)機(jī)關(guān)的信息不公開，損害了納稅人的知情權(quán)時(shí)可以提訟，但是，在納稅人知情權(quán)立法、信息公開制度和財(cái)政透明度還不健全的情況下，其實(shí)很難實(shí)現(xiàn)對(duì)知情權(quán)的保護(hù)。
稅收是國(guó)家憑借其政治權(quán)利，強(qiáng)制性取得財(cái)政收入的一種手段，企業(yè)在從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中必須依法履行納稅義務(wù)。相對(duì)于大型企業(yè)，中小企業(yè)本身經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小，但對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展卻具有重要影響。由于中小企業(yè)所處的稅收環(huán)境較為復(fù)雜，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)較重，因而稅務(wù)管理成為研究中的一項(xiàng)關(guān)鍵問題。
一、中小企業(yè)稅務(wù)管理的法律依據(jù)和政策
中小企業(yè)的稅務(wù)管理需要依據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》等基本法律。中央立法的法規(guī)多為國(guó)務(wù)院制定的暫行條例，或是部門制定的單個(gè)稅種的法規(guī)條例。各地區(qū)和部門在執(zhí)行有關(guān)法律法規(guī)時(shí)，需要根據(jù)綜合情況及發(fā)展環(huán)境，制定相應(yīng)的銜接制度。關(guān)于中小企業(yè)的稅收政策主要涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅及其他相關(guān)稅收。例如以從事勞動(dòng)力提供為主的中小企業(yè)，其營(yíng)業(yè)稅的稅率為3%～5%；中小企業(yè)所得稅稅率一般為20%?？傮w來(lái)看，中小企業(yè)需要承擔(dān)較高的稅收成本。
二、中小企業(yè)稅務(wù)管理存在的問題
當(dāng)前中小企業(yè)稅務(wù)管理主要存在以下問題：
（一）企業(yè)納稅意識(shí)淡薄
中小企業(yè)本身規(guī)模有限，受經(jīng)營(yíng)理念、知識(shí)水平、專業(yè)經(jīng)驗(yàn)等方面的限制，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)往往缺乏主動(dòng)納稅的意識(shí)，不能正視企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)，甚至想辦法逃稅。領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行決策時(shí)更多地考慮成本因素，而不是將稅收作為考慮的重點(diǎn)。由于財(cái)務(wù)人員負(fù)責(zé)日常的稅務(wù)管理工作，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)常認(rèn)為稅收是財(cái)務(wù)人員的職責(zé)，其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)集中在業(yè)務(wù)的發(fā)展，因而忽視經(jīng)營(yíng)過程中投資、融資、生產(chǎn)、銷售、分配方面與稅收之間的關(guān)聯(lián)。
（二）企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度不健全
中小企業(yè)一般是個(gè)人投資或多人合伙投資成立，投資人在所處行業(yè)具備一定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)經(jīng)驗(yàn)以及銷售渠道，其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是賺取利潤(rùn)，財(cái)務(wù)管理工作則容易被忽視。有的中小企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿設(shè)立不全，涉及資金收支的會(huì)計(jì)原始憑證、成本資料等不夠齊全，記賬不規(guī)范。有的企業(yè)雖然設(shè)立賬簿，但未能及時(shí)對(duì)發(fā)生的資金往來(lái)活動(dòng)進(jìn)行記錄。由于會(huì)計(jì)核算制度不健全，企業(yè)無(wú)法依據(jù)原始信息開展稅務(wù)管理工作。
（三）企業(yè)內(nèi)部控制不嚴(yán)
企業(yè)內(nèi)部控制制度是否健全對(duì)稅務(wù)管理工作具有重要意義。很多中小企業(yè)并未建立嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度，有的雖然具有內(nèi)控制度，但沒有深入到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)領(lǐng)域。中小企業(yè)為節(jié)省人力成本，會(huì)計(jì)和出納常為一人兼任，無(wú)法實(shí)現(xiàn)相互制約和監(jiān)督。所以企業(yè)虛列成本和費(fèi)用，刻意少報(bào)利潤(rùn)，都會(huì)給國(guó)家的稅收收入帶來(lái)影響，同時(shí)也會(huì)加劇企業(yè)的稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)。
造成上述問題的原因是多方面的。中小企業(yè)所處的稅務(wù)環(huán)境本身就比較復(fù)雜，盡管我國(guó)已經(jīng)具備企業(yè)稅務(wù)管理的基本法律，但各地區(qū)和部門之間存在一定的差異，因而導(dǎo)致條例和法規(guī)的銜接不一致。有的地區(qū)為招商引資，將稅收優(yōu)惠政策向大中型企業(yè)傾斜，中小企業(yè)則未能享受優(yōu)惠政策。而且中小企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中將利益最大化作為追求的目標(biāo)，管理者的素質(zhì)參差不齊，有的高層管理者是所有者的親屬，有的管理者缺乏學(xué)歷背景和管理經(jīng)驗(yàn)，對(duì)稅務(wù)政策和法律不了解，只是一味地想要降低稅務(wù)成本。加之財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，稅法知識(shí)薄弱，責(zé)任心不強(qiáng)，缺乏與領(lǐng)導(dǎo)的溝通，從而使稅務(wù)管理工作出現(xiàn)問題。
三、中小企業(yè)稅務(wù)管理問題的解決對(duì)策
針對(duì)中小企業(yè)稅務(wù)管理存在的問題，稅務(wù)部門在營(yíng)造納稅環(huán)境的同時(shí)，應(yīng)重視對(duì)中小企業(yè)的指導(dǎo)和幫助。作為中小企業(yè)，也應(yīng)積極樹立納稅意識(shí)，改革內(nèi)部管理，提高員工隊(duì)伍素質(zhì)。
（一）稅務(wù)部門
為推進(jìn)中小企業(yè)稅務(wù)管理工作的改進(jìn)，稅務(wù)部門首先應(yīng)積極營(yíng)造納稅環(huán)境，依據(jù)納稅基本法律，完善條例和法規(guī)建設(shè)，促進(jìn)其與基本法的銜接，掃除稅收管理的盲區(qū)。特別是地方稅務(wù)部門，應(yīng)當(dāng)建立健全對(duì)中小企業(yè)的稅收政策，避免稅收優(yōu)惠單純傾向大型企業(yè)。例如，稅務(wù)部門可以通過杠桿調(diào)節(jié)的方式，鼓勵(lì)中小企業(yè)向科技創(chuàng)新、節(jié)能環(huán)保等方向進(jìn)軍。其次，稅務(wù)部門要加強(qiáng)對(duì)中小企業(yè)的稅務(wù)指導(dǎo)和幫助。中小企業(yè)注冊(cè)成立時(shí)，稅務(wù)部門應(yīng)集中對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行宣傳教育，使其認(rèn)識(shí)到依法納稅的重要性。而且稅務(wù)部門要注意開辟稅企溝通的平臺(tái)，如通過電話專線、短信平臺(tái)、網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)等方式，主動(dòng)為中小企業(yè)解答稅務(wù)問題，定期對(duì)中小企業(yè)實(shí)施稅務(wù)培訓(xùn)，舉辦稅企座談會(huì)等，引導(dǎo)中小企業(yè)轉(zhuǎn)變觀念，重視稅務(wù)管理工作。
（二）中小企業(yè)
作為中小企業(yè)，首先應(yīng)當(dāng)積極樹立納稅意識(shí)，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)理念，將稅務(wù)管理作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展中的一項(xiàng)重要任務(wù)，重視對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理。企業(yè)應(yīng)設(shè)立專門的管理崗位，配備專業(yè)的稅務(wù)管理人才，深入開展對(duì)國(guó)家稅收法規(guī)和政策的研究，幫助企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，使企業(yè)充分享受國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策。其次，中小企業(yè)應(yīng)改革經(jīng)營(yíng)管理，健全財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)核算制度及內(nèi)部控制制度欠缺所帶來(lái)的影響，以及由此可能引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而建立嚴(yán)格的管理制度，規(guī)范會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、會(huì)計(jì)賬簿的記錄、會(huì)計(jì)要素的計(jì)量，編制客觀公正的財(cái)務(wù)報(bào)告，規(guī)范資金使用流程，確保稅務(wù)管理工作具備詳實(shí)的信息依據(jù)。最后，中小企業(yè)應(yīng)提高員工隊(duì)伍素質(zhì)。無(wú)論是企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)，還是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員，以及部門員工，都應(yīng)當(dāng)主動(dòng)學(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí)，提升業(yè)務(wù)素質(zhì)，增強(qiáng)稅務(wù)管理意識(shí)，明確自身在稅務(wù)管理工作中應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)。
(一)通貨膨脹問題不可輕視
經(jīng)濟(jì)是否穩(wěn)定增長(zhǎng)的一個(gè)重要標(biāo)志,是社會(huì)總供求在總量和結(jié)構(gòu)上是否平衡。當(dāng)總供求平衡,就會(huì)充分就業(yè),物價(jià)穩(wěn)定,經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長(zhǎng);當(dāng)總需求大于總供給,就會(huì)通貨膨脹,物價(jià)上漲;當(dāng)總供給大于總需求,有可能引起經(jīng)濟(jì)蕭條,失業(yè)增加。通貨膨脹表現(xiàn)為物價(jià)的持續(xù)上漲,價(jià)格過高地偏離價(jià)值。從1990年至1996年,我國(guó)經(jīng)濟(jì)所面臨的是通貨膨脹問題,1994年物價(jià)在連續(xù)較高漲幅的基礎(chǔ)上,居民消費(fèi)品價(jià)格和商品零售價(jià)格分別比1993年上漲了24.1%和21.7%。1996年我國(guó)經(jīng)濟(jì)成功地實(shí)現(xiàn)了軟著陸,將通貨膨脹率控制在6.6%。1997 年我國(guó)物價(jià)上漲率又進(jìn)一步控制在3%以內(nèi),與此同時(shí),gdp(國(guó)民生產(chǎn)總值)的增長(zhǎng)率卻達(dá)到8.8%。我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式已經(jīng)由“高增長(zhǎng)、 高通脹”轉(zhuǎn)入“高增長(zhǎng)、低通脹”的軌道,商品市場(chǎng)整體上已經(jīng)告別了短缺經(jīng)濟(jì),走向買方市場(chǎng)。
但是我們能不能說(shuō)通貨膨脹問題已經(jīng)徹底解決了呢?不能。1997年以來(lái)的東南亞金融危機(jī)給了我們很好的啟示。1997年以前,東南亞經(jīng)濟(jì)就是處于“高增長(zhǎng)、低通脹”發(fā)展階段,創(chuàng)造了世界經(jīng)濟(jì)史上的奇跡。但在東南亞經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展時(shí)期,各國(guó)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)已經(jīng)嚴(yán)重不合理,過分依賴國(guó)際市場(chǎng),銀行有大量的壞帳、呆帳,經(jīng)濟(jì)泡沫比較嚴(yán)重。但這些問題當(dāng)時(shí)處于隱蔽狀態(tài),并未引起政府的重視,其積累到一定程度,金融危機(jī)不可避免地產(chǎn)生,貨幣大幅貶值,國(guó)內(nèi)通貨膨脹加劇。從經(jīng)濟(jì)周期角度看,我國(guó)目前處于經(jīng)濟(jì)萎縮期,產(chǎn)品相對(duì)過剩,失業(yè)較為嚴(yán)重。政府要保持經(jīng)濟(jì)較快的增長(zhǎng)速度,增加就業(yè),就必須增加投資,刺激消費(fèi),但如果投資規(guī)模過大,必然引發(fā)貨幣數(shù)量急劇膨脹,貨幣擴(kuò)張量加劇,而生產(chǎn)出的有效產(chǎn)品跟不上這個(gè)速度,通貨膨脹就不可避免,歷史上我們有過這方面深刻的教訓(xùn)。社會(huì)總供求的平衡不僅包括總量均衡,而且包括結(jié)構(gòu)均衡。結(jié)構(gòu)失衡,供求關(guān)系仍不平衡。在我國(guó)常常是有些產(chǎn)品過剩,而有些產(chǎn)品(如能源、交通、高科技)嚴(yán)重不足,這主要是由于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不合理和投資結(jié)構(gòu)不合理,如果任其發(fā)展下去,就會(huì)形成因結(jié)構(gòu)不合理造成的供給短缺性的通貨膨脹。從世界范圍來(lái)看,國(guó)際清算銀行(bis)在1998年6月8日的年度報(bào)告中指出, 亞洲金融危機(jī)可能對(duì)整個(gè)亞洲地區(qū)的經(jīng)濟(jì)帶來(lái)較大的不利影響,報(bào)告還說(shuō),在美國(guó)和英國(guó),勞動(dòng)力市場(chǎng)趨緊,貿(mào)易收支平衡惡化以及金融資產(chǎn)價(jià)格上漲等情況同時(shí)出現(xiàn),表明通脹的危險(xiǎn)正在加大,并建議美國(guó)采取緊縮的貨幣政策。(注:參見《中國(guó)證券報(bào)》1998年6月10日第7版。)隨著我國(guó)對(duì)外開放的進(jìn)一步擴(kuò)大,國(guó)際市場(chǎng)對(duì)我國(guó)的影響也越來(lái)越大。因此,我國(guó)決不能輕視通貨膨脹問題,這是我國(guó)在相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)實(shí)行適度從緊的財(cái)政金融政策的主要原因?！吨袊?guó)人民銀行法》明確規(guī)定,貨幣政策的目標(biāo)是“保持幣值的穩(wěn)定,并以此促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)”。
(二)通貨膨脹與稅收調(diào)控及其稅收法律機(jī)制
防治通貨膨脹應(yīng)綜合運(yùn)用各種手段。稅收作為國(guó)家所掌握的調(diào)控手段之一,可以通過稅種、稅目、稅率結(jié)構(gòu)的優(yōu)化組合,起到對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)控作用。稅收調(diào)控可以抑制投資需求,減少政府支出,刺激企業(yè)生產(chǎn)和供應(yīng)有效產(chǎn)品。稅收在對(duì)總量失衡調(diào)節(jié)的同時(shí),還可對(duì)結(jié)構(gòu)失衡加以調(diào)節(jié),稅收可以通過合理的稅制結(jié)構(gòu)和稅負(fù)大小,來(lái)調(diào)節(jié)不同產(chǎn)業(yè)、不同投資方向的預(yù)期稅后利潤(rùn)率,從而調(diào)節(jié)投資方向,對(duì)長(zhǎng)線產(chǎn)業(yè)加以限制,抑制“馬太效應(yīng)”(注:參見文英《論稅收調(diào)控的經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長(zhǎng)目標(biāo)》,《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》1996年第6期。),對(duì)短線產(chǎn)業(yè)實(shí)行“松”的政策, 實(shí)行稅收優(yōu)惠。
稅收調(diào)控對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響是以國(guó)家政治權(quán)力為依據(jù),以國(guó)家頒布的稅法為基礎(chǔ),納稅人必須依法納稅,否則就要受到法律制裁,這是稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的最大優(yōu)勢(shì),稅法制約和調(diào)整因稅收行為而發(fā)生的各種社會(huì)關(guān)系。國(guó)家每開征一種稅,都要制定相應(yīng)的基本法規(guī),以便依法征稅。稅法的基本內(nèi)容包括納稅主體、征稅客體、稅率、稅目、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、減免稅、違規(guī)處理等內(nèi)容。稅法同其他法律一樣,具有強(qiáng)制性,但客觀情況又千差萬(wàn)別,為適應(yīng)納稅人的具體情況,稅法又規(guī)定了在一定條件下可以減免的條款。由于稅種眾多,稅法具有多樣性特點(diǎn),同時(shí)國(guó)家還要根據(jù)各個(gè)時(shí)期經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r,對(duì)稅法進(jìn)行修改、廢除、重新制定。
優(yōu)良的法律猶如優(yōu)良的土壤,如果稅法能夠與稅收經(jīng)濟(jì)關(guān)系的運(yùn)行規(guī)律基本切合,就能有效地規(guī)范稅收行為,執(zhí)法者受法律制約而秉公執(zhí)法,政府就能有效地發(fā)揮稅收杠桿對(duì)通貨膨脹的抑制作用。美國(guó)政府就曾經(jīng)制定稅法、利用稅收杠桿取得一定時(shí)期的成功,里根政府1981年制定了“經(jīng)濟(jì)復(fù)興計(jì)劃”,于同年3月和5月分別向國(guó)會(huì)提出了減稅法案,1981年7月美國(guó)國(guó)會(huì)通過了《1981年經(jīng)濟(jì)復(fù)興稅法》,從1981年7月到1984年7月,采取了許多削減個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和預(yù)算支出的措施,“經(jīng)濟(jì)復(fù)興計(jì)劃”實(shí)施效果良好,1983年美國(guó)經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了復(fù)興景象,1984年底出現(xiàn)了較高的增長(zhǎng),而物價(jià)又十分穩(wěn)定(注:參見李昌麒主編《經(jīng)濟(jì)法學(xué)》,中國(guó)政法出版社,1994年5月第1版,第19—20頁(yè)。 )。
1992年以來(lái),我國(guó)稅收法制建設(shè)發(fā)展迅速,七屆人大常委會(huì)頒布了《稅收征收管理法》、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》,國(guó)務(wù)院出臺(tái)了《增值稅暫行條例》、《消費(fèi)稅暫行條例》、《資源稅暫行條例》和《企業(yè)所得稅暫行條例》等等。稅法的規(guī)范和保障作用使稅制改革得以順利進(jìn)行。稅法在抑制通貨膨脹的各個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)上起著積極的作用:(1 )現(xiàn)行稅法不會(huì)成為商品價(jià)格的成本推動(dòng)因素。稅收是商品價(jià)格的成本因素之一,但我國(guó)稅法改革和建設(shè)的目標(biāo)是保持總體稅負(fù)不變,從社會(huì)平均角度來(lái)看,商品成本價(jià)格并未實(shí)際提高,雖然部分商品由于稅負(fù)增加而增加個(gè)別生產(chǎn)成本,但市場(chǎng)價(jià)格形成機(jī)制已經(jīng)初步替代了原來(lái)的計(jì)劃價(jià)格體制,稅收作為提價(jià)因素會(huì)受到市場(chǎng)強(qiáng)有力的制約。(2)現(xiàn)行稅法是抑制需求的有效武器。 稅法所規(guī)定的以增值稅為主體,輔之以消費(fèi)稅的體系,以及企業(yè)所得稅的統(tǒng)一和稅收征管力度的加強(qiáng),都是規(guī)范抑制行政事業(yè)單位及企業(yè)的社會(huì)集團(tuán)消費(fèi)的有力配套措施。我國(guó)《個(gè)人所得稅法》的實(shí)行,在一定程度上抑制了個(gè)人消費(fèi)基金的過度膨脹。我國(guó)在1991—1995年,固定資產(chǎn)投資速度竟高達(dá)40—50%,投資增長(zhǎng)速度過快,必然迫使銀行增加貨幣投放。現(xiàn)行稅法嚴(yán)格限定地方政府政策性減免稅的權(quán)限,分稅體制限制了地方政府的投資沖動(dòng)。1994年地方投資回落了26個(gè)百分點(diǎn),可以認(rèn)為是1995年物價(jià)指數(shù)大幅下降的主要原因(注:參見陳紀(jì)瑜、曹志文《現(xiàn)行稅收制度對(duì)通貨膨脹的影響和對(duì)策》,《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》1996年第6期。)。(3)現(xiàn)行稅法對(duì)中央銀行的貨幣政策起較好的配合作用。1994年以后,中央銀行執(zhí)行適度從緊的貨幣政策取得一系列功效,現(xiàn)行稅法功不可沒,稅法規(guī)定對(duì)包括貸款、融資租賃、金融商品轉(zhuǎn)讓、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)和其他金融業(yè)務(wù)全面、規(guī)范地開征營(yíng)業(yè)稅,對(duì)金融企業(yè)征收所得稅,對(duì)證券交易征收印花稅等,對(duì)于控制貨幣信貸總量,調(diào)控市場(chǎng)貨幣流通量都起了較好的配合作用。
二、我國(guó)稅收法律制度的缺陷
雖然我國(guó)現(xiàn)行稅收法律制度對(duì)通貨膨脹的治理立下了很大功績(jī),但所暴露的問題隨著時(shí)間的推移亦將越來(lái)越嚴(yán)重,下面幾個(gè)方面的問題與通貨膨脹有很大的關(guān)聯(lián)度。
(一)稅法體系不健全
首先,我國(guó)還沒有一部綜合性的在稅法體系中占母法地位的稅收基本法,沒有稅收基本法,稅收關(guān)系的共性制度、基本制度就無(wú)法權(quán)威性地確立,單項(xiàng)稅收法規(guī)的銜接性問題無(wú)法解決。而在西方國(guó)家大多制定了稅收基本法,如日本1962年《國(guó)稅通則法》,德國(guó)1977年《稅收通則》,韓國(guó)1974年《國(guó)稅基本法》等。其次,稅法體系結(jié)構(gòu)不合理。從我國(guó)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)來(lái)看, 國(guó)家立法機(jī)關(guān)以法律形式正式立法的只有3個(gè),其余皆為國(guó)務(wù)院、財(cái)政部等有關(guān)行政機(jī)關(guān)制定出來(lái)的,法律級(jí)次和效力均不高。第三,一些稅種未經(jīng)充分討論就倉(cāng)促出臺(tái),致使稅收條例不詳,細(xì)則不細(xì),不得不斷斷續(xù)續(xù)制定大量的具體補(bǔ)充規(guī)定。第四,稅法中存在著許多空白區(qū),一些有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平目標(biāo)與促進(jìn)社會(huì)保障制度建立的稅種如遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅,證券交易稅和社會(huì)保障稅應(yīng)早日出臺(tái),但目前國(guó)家還沒有立法開征(注:參見林延敏、戴海先《論我國(guó)稅收立法問題》,《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》,1996年第5期。)。
稅法體系的缺陷不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管,也不利于納稅人了解掌握稅法,其結(jié)果必然偷漏稅嚴(yán)重,稅收成本大,稅收效率低。中央政府對(duì)稅收經(jīng)濟(jì)關(guān)系的調(diào)控也無(wú)法律依據(jù),一些體現(xiàn)國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的稅收法規(guī),在地方保護(hù)主義條件下,很難完全得到貫徹落實(shí)。地方政府實(shí)行一些臨時(shí)、困難性減免稅非規(guī)范化行為,使虧損企業(yè)長(zhǎng)期虧而不倒,繼續(xù)生產(chǎn)無(wú)效產(chǎn)品,浪費(fèi)資源。
(二)稅法沒有很好地反映公平和效率原則
