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篇1

（一）轉包。轉包是指施工單位承包工程后，不履行合同約定的責任和義務，將其承包的全部工程或者將其承包的全部工程肢解后以分包的名義分別轉給其他單位或個人施工的行為。具體情形包括：施工總承包單位或專業(yè)承包單位未在施工現場設立項目管理機構或未派駐項目負責人、技術負責人、質量管理負責人、安全管理負責人等主要管理人員，不履行管理義務，只向實際施工單位收取費用，主要建筑材料、構配件及工程設備的采購由其他單位或個人實施；勞務分包單位承包的范圍是施工總承包單位或專業(yè)承包單位承包的全部工程，勞務分包單位計取的是除上繳給施工總承包單位或專業(yè)承包單位“管理費”之外的全部工程價款等。

（二）違法分包。違法分包是指施工單位承包工程后違反法律法規(guī)規(guī)定或者施工合同關于工程分包的約定，把單位工程或分部分項工程分包給其他單位或個人施工的行為。具體情形包括：施工單位將工程分包給個人的；施工單位將工程分包給不具備相應資質或安全生產許可的單位的；施工合同中沒有約定，又未經建設單位認可，施工單位將其承包的部分工程交由其他單位施工的；施工總承包單位將房屋建筑工程的主體結構的施工分包給其他單位的，鋼結構工程除外；專業(yè)分包單位將其承包的專業(yè)工程中非勞務作業(yè)部分再分包的；勞務分包單位將其承包的勞務再分包的；勞務分包單位除計取勞務作業(yè)費用外，還計取主要建筑材料款、周轉材料款和大中型施工機械設備費用等。

工程轉包、違法分包往往手段隱蔽，分包、轉包協議也都是私下簽訂的，審計人員不易獲取，且承包人、分包人（轉包人）、監(jiān)理人等通常會串通舞弊，審計中不易察覺。審計實務中可以采取以下審計方法來進行認定。

（一）審閱工程資料，尋找漏洞。審計人員要仔細查看業(yè)主單位、施工單位、監(jiān)理單位、設計單位等提供的工程資料，順著查看工程資料中的招投標資料、施工合同、施工資料、設計資料、監(jiān)理資料、竣工結算資料等，看中標單位是否與施工合同上單位名稱一致，中標單位是否具有招標文件上要求的資質，工程、質檢、安全、財務等技術人員是否具有合法任職資格，是否按照分工履行職責簽署各類工程記錄、檢驗資料等；并將前后資料進行比對，如核對招投標文件上“五大員”（項目負責人、技術員、質量員、安全員、材料員）、工程進展期間召開工程相關會議參加人、工程質量檢測施工企業(yè)負責人、工程結算上簽字人、施工記錄上項目負責人簽字是否一致，尋找轉分包疑點。

（二）詢問施工現場人員，鎖定現場負責人。在找到轉包、違法分包的破綻后，審計人員可以詢問項目建設中料、工、機的采購情況，主要看工程建筑材料、設備等物資主要由誰主導購買，施工隊伍是否由承包單位組建，項目臨時賬戶公章由誰掌控，并詢問一些項目上的具體事情，如料、工、機采購渠道、方式及聯系人，工程垃圾、廢棄物怎么處理，占地費怎么繳納，從哪個賬戶支付等，從而鎖定施工現場的主要負責人是誰，為進一步核實轉分包打基礎。

篇2

張會計：應當將上述支出全部通過“在建工程”科目核算，工程完工后轉入“固定資產”科目下的“房屋類”明細科目14410萬元，按照房屋的預計使用年限計提折舊費。

王會計：應當將上述支出中的土地出讓價款4500萬元計人“無形資產――土地使用權”科目，按照土地使用權年限進行攤銷；剩余9910萬元通過“在建工程”科目核算,52程完工后轉入“固定資產”科目下的“房屋類”明細科目，按照房屋的預計使用年限計提折舊費。

李會計：應當將上述支出中的土地出讓價款4500萬元和為取得土地使用權而支付的耕地占用稅、耕地復墾費、契稅及其他相關稅費等630萬元，合計5130萬元計入“無形資產――土地使用權”科目，按照土地使用權年限進行攤銷；剩余9280萬元通過“在建工程”科目核算，工程完工后轉入“固定資產”科目下的“房屋類”明細科目，按照房屋的預計使用年限計提折舊費。

趙會計：贊同李會計對土地使用權的會計處理，但建議應當將剩余9280萬元在工程完工后轉入“固定資產”科目下的“房屋類”明細科目9000萬元、“道路”60萬元、“圍墻”20萬元、“噴泉假山”100萬元、“樹木”100萬元。對房屋、道路、圍墻、噴泉假山、樹木按照不同的預計使用年限計提折舊費。

田會計：同意趙會計對土地使用權及房屋、道路、圍墻、噴泉假山等工程的會計處理，但認為趙會計將樹木綠化成本100萬元單列為“固定資產――樹木”科目并按照預計使用年限計提折舊費的做法不符合《企業(yè)會計準則第4號――固定資產》的規(guī)定，鑒于該企業(yè)系工業(yè)加工企業(yè)，雖然響應政府號召為創(chuàng)建園林式工廠植樹綠化支出100萬元，但該支出也不符合《企業(yè)會計準則第5號――生物資產》的規(guī)定，建議按照現行通行的做法將該樹木綠化工程支出100萬元在工程完工后列入或通過長期待攤列入“管理費用”科目。

[深入剖析]針對以上幾位財務人員爭議，我們現做如下財務分析：

1、《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》與新《企業(yè)會計準則》關于房產價值構成的差異：《企業(yè)會計制度》第四十七條規(guī)定“企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應將土地使用權的賬面價值全部轉入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本”。《小企業(yè)會計制度》在“無形資產”會計科目使用說明中亦明確規(guī)定“購入的土地使用權，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產核算，待該項目開發(fā)時再將其賬面價值轉入相關在建工程?！?/p>

《應用指南》在“六、土地使用權的處理”中規(guī)定：“企業(yè)取得的土地使用權通常應確認為無形資產，但改變土地使用權用途，用于賺取租金或資本增值的，應當將其轉為投資性房地產。自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關的土地使用權與建筑物應當分別進行處理。外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產。企業(yè)(房地產開發(fā))取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權賬面價值應當計人所建造的房屋建筑物成本。”

由此可見，非房地產開發(fā)企業(yè)其房屋建筑物的賬面價值在《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》的規(guī)定中包含了土地使用權的價值，而在新《企業(yè)會計準則》的規(guī)定中不包含土地使用權的價值，由此會導致實施從價計征的房產稅稅額前者高于后者，如采納張會計的觀點比王會計的觀點導致企業(yè)每年多交納房產稅：(原值14410-原值9910)×80％×1.2％=43.2(萬元)。顯然，如因執(zhí)行會計標準的不同而導致企業(yè)房產稅稅負的不同有失稅法的公平原則，需要財政部、國稅總局對實行從價計征的房產稅的原值構成做出統一明確的新規(guī)定，以確保稅法的公平原則。當然，目前非上市公司只能按照相關規(guī)定選擇其適用的一種會計標準執(zhí)行。

2、《企業(yè)會計準則第6號――無形資產》第十二條第二款規(guī)定“外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出”，因此李會計認為，企業(yè)為取得該土地使用權而支付的相關稅費630萬元應當計入土地使用權的賬面價值。

而王會計認為，《企業(yè)會計準則――應用指南》在“在建工程”科目的賬務處理中指出，“企業(yè)在建工程發(fā)生的管理費、征地費、可行性研究費、臨時設施費、監(jiān)理費及應負擔的稅費等，借記本科目(待攤支出)，貸記‘銀行存款’等科目”。企業(yè)為建造固定資產通過出讓方式取得的土地使用權而支付的土地出讓金不計人在建工程成本，應確認為無形資產(土地使用權)，那么企業(yè)為取得土地使用權而支付的除土地出讓金以外的其他稅費是否計入土地使用權的賬面價值，在新《企業(yè)會計準則》應用指南及財政部會計司編寫組的講解中并未提及?！镀髽I(yè)會計制度》(P21頁)規(guī)定“固定資產的入賬價值中，還應當包括企業(yè)為取得固定資產而交納的契稅、耕地占用稅、車輛購置稅等相關稅費”。因此王會計認為，企業(yè)支付的除土地出讓金以外的其他稅費計入在建工程成本，不計入土地使用權的賬面價值。

由此可見，上述王會計的觀點比李會計的觀點會導致企業(yè)“無形資產――土地使用權”賬面價值少計列630萬元，而“固定資產”賬面價值多計列630萬元。當然，由此會導致企業(yè)在房屋使用期內每年交納房產稅的差異：630×80％×1.2％=6.048(萬元)。

篇3

大中型施工企業(yè)（以下簡稱施工企業(yè)）從2007年起陸續(xù)開始實施新的《企業(yè)會計準則第15號――建造合同》（以下簡稱新準則），由于大多數財會人員不能充分理解新舊準則、《施工企業(yè)會計核算辦法》及《施工企業(yè)會計制度》的演變、適用范圍及原義，導致許多施工企業(yè)的會計處理五花八門，與新準則大相徑庭。究其根源是當前市面上大量的財會書籍，尤其是會計舉例僅是從巧合的、最簡單的會計處理舉例，未能讓大多數財會人員充分理解新準則的含義，不能正確、合理核算施工企業(yè)的正常業(yè)務。

一、施工企業(yè)建造合同會計核算的誤區(qū)及不正確會計核算的主要表現形式

（一）施工企業(yè)建造合同會計核算的誤區(qū)

1.“工程施工―合同成本”（《施工企業(yè)會計制度》為“工程施工”）科目發(fā)生額等于“主營業(yè)務成本”（《施工企業(yè)會計制度》為“工程結算成本”）科目發(fā)生額。

新、舊準則及《施工企業(yè)會計核算辦法》下“主營業(yè)務收入”科目與“主營業(yè)務成本”科目要符合配比原則。與“主營業(yè)務收入”科目發(fā)生額無關的“工程施工―合同成本”科目發(fā)生額不轉入主營業(yè)務成本科目。

《施工企業(yè)會計制度》下“工程結算收入”科目與“工程結算成本”科目要符合配比原則。與“工程結算收入”科目發(fā)生額無關的“工程施工”科目發(fā)生額不轉入“工程結算成本”科目發(fā)生額，“工程施工”科目的月末余額，為未完工程的實際成本。

“工程施工―合同成本”（《施工企業(yè)會計制度》為“工程施工”）科目發(fā)生額不等于“主營業(yè)務成本”（《施工企業(yè)會計制度》為“工程結算成本”）科目發(fā)生額的主要原因是實際發(fā)生成本與計入財務成本時間上有先有后所致。如：構成工程施工―合同成本的主要因素材料費的確定主要是根據采購部門的出庫單而確定，具體施工部門大多是一次性出庫，存放在施工現場或自己的庫房；而主營業(yè)務成本的構成是實實在在的構成在建工程成本的實際支出，需要對工程施工―合同成本進行適當調整后的成本。

2.“工程結算”科目發(fā)生額等于“主營業(yè)務收入”科目發(fā)生額。

新、舊準則及《施工企業(yè)會計核算辦法》下工程結算科目反映企業(yè)已結算工程的價款收入，“主營業(yè)務收入”科目是根據完工百分比法等合理確認企業(yè)當期實際的收入。

3.“工程施工―間接費用”科目直接轉入主營業(yè)務成本科目（《施工企業(yè)會計制度》為工程結算成本科目）。

新、舊準則下期末將“工程施工―間接費用”分配計入有關“工程施工―合同成本”。

《施工企業(yè)會計核算辦法》下“工程施工―合同成本―間接費用”科目月份終了，按一定分配標準計入有關工程成本。

《施工企業(yè)會計制度》下期末將“工程施工―間接費用”科目再按一定分配標準，分配計入有關的工程成本。

（二）施工企業(yè)建造合同不正確會計核算的幾種表現形式

1.仍按《施工企業(yè)會計制度》核算。具體表現為“主營業(yè)務收入”科目為企業(yè)已結算工程的價款收入，“主營業(yè)務成本”科目反映企業(yè)已結算工程的實際成本。

這樣做不符合《新企業(yè)會計準則》的規(guī)定，在當前建筑市場競爭異常激烈下不能合理反映大中型施工企業(yè)的正常經營狀況。

2.形式上的新準則核算方式。具體表現為以“工程施工―合同成本”科目發(fā)生額等于“主營業(yè)務成本”科目發(fā)生額，以“工程結算”科目發(fā)生額等于“主營業(yè)務收入”科目發(fā)生額。

這樣雖然形式上符合《新企業(yè)會計準則》的規(guī)定，實質上是企業(yè)未能真正理解新準則的原義。

3.非《施工企業(yè)會計制度》也非新、舊準則的核算方式。具體表現為“主營業(yè)務收入”科目為企業(yè)實際的工程收入，“主營業(yè)務成本”科目為企業(yè)實際發(fā)生的成本。

這樣既不符合《施工企業(yè)會計制度》，也不符合新、舊準則的核算方式，涉嫌人為調節(jié)利潤。

二、正確的施工企業(yè)會計核算方式

（一）正常的會計核算科目

1.“工程結算”科目的核算。向業(yè)主開出工程價款結算單辦理結算時，按結算單所列金額，借記“應收賬款”科目，貸記本科目。工程施工合同完工后，將本科目余額與相關工程施工合同的“工程施工”科目對沖，借記本科目，貸記“工程施工”科目。

2.“工程施工”科目的核算。工程施工科目下設置三個明細科目：“合同成本”、“間接費用”和“合同毛利”。

企業(yè)進行合同建造時發(fā)生的人工費、材料費、機械使用費以及施工現場的二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、臨時設施折舊費等其他直接費用，借記本科目（合同成本），貸記“應付職工薪酬”、“原材料”等科目。發(fā)生的施工、生產單位管理人員職工薪酬、固定資產折舊費、財產保險費、工程保修費、排污費等間接費用，借記本科目（間接費用），貸記“累計折舊”、“銀行存款”等科目。

期（月）末，將間接費用分配計入有關合同成本，借記本科目（合同成本），貸記本科目（間接費用）。

確認合同收入、合同費用時，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目，按其差額，借記或貸記本科目（合同毛利）。

合同完工時，應將本科目余額與相關工程施工合同的“工程結算”科目對沖，借記“工程結算”科目，貸記本科目。

3.“主營業(yè)務收入”及“主營業(yè)務成本”科目的核算。確認建造合同收入，應按確認的合同費用，借記“主營業(yè)務成本”科目，按應確認的合同收入，貸記“主營業(yè)務收入”，按其差額，借記或貸記“工程施工―合同毛利”科目。

期末，應將“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后兩個科目應無余額。

（二）補充報表項目及編制說明

1.在資產負債表中的“存貨”項目下，增加“其中：已完工尚未結算款”項目，反映施工企業(yè)在建施工合同已完工部分但尚未辦理結算的價款。本項目根據有關在建施工合同的“工程施工”科目余額減“工程結算”科目余額后的差額填列，并在會計報表附注中披露下列信息：在建施工合同累計已發(fā)生的成本、累計已確認的毛利以及累計已結算的價款。

2.在資產負債表中的“預收賬款”項目下，增加“其中：已結算尚末完工工程”項目，反映施工企業(yè)在建施工合同末完工部分已辦理了結算的價款。本項目根據有關的在建施工合同的“工程結算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列。在會計報表附注中披露下列信息：在建施工合同已結算的價款、累計已發(fā)生的成本和累計已確認的毛利。

3.在資產減值準備明細表中的“三、存貨跌價準備合計”項目所屬“原材料”項目下，增加“合同預計損失準備”項目。

（三）合同成本、合同收入金額的確認

1.計入合同成本的各項費用。計入合同的成本包括直接費用、間接費用及在合同建造期間發(fā)生的符合《企業(yè)會計準則第17號――借款費用》規(guī)定的資本化條件的借款費用。

與合同有關的不計入合同收入的有關零星收入應沖減合同成本；企業(yè)發(fā)生的期間費用不得計入合同成本。

2.計入合同收入的各項費用。合同收入包括兩部分內容：（1）合同規(guī)定的初始收入即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構成了合同收入的基本內容。（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。

3.合同成本金額的確認。由于在實際工作中，大多施工單位的項目部現場管理不夠完善，“工程施工―合同成本”的反映不夠真實，故無論《施工企業(yè)會計制度》、《施工企業(yè)會計核算辦法》還是新、舊準則都不提倡“主營業(yè)務成本”的金額等于“工程施工―合同成本”的金額，“主營業(yè)務成本”要如實反映。

為真實反映施工企業(yè)項目部的真實成本，結合項目部的實際情況，項目部在建設單位結算及時的前提下，可以采用下列公式對當期工程施工―合同成本金額進行簡化修訂。

當期主營業(yè)務成本金額=當期工程施工―合同成本金額×α+當期工程結算金額×（合同預計總成本金額

/合同總收入）×（1-α）

α代表取值系數，由企業(yè)根據實際情況核定，0≤α≤1。

如果項目部的成本核算非常完善、有效，α可以取值為1，當期主營業(yè)務成本金額=當期工程施工―合同成本金額。

如果項目部的成本核算非常差，α可以取值為0，當期主營業(yè)務成本金額=當期工程結算金額×（合同預計總成本金額/合同總收入）。

項目部在建設單位結算不及時的前提下，企業(yè)應當對當期工程施工―合同成本金額修訂后確認主營業(yè)務成本。

4.確定合同完工進度的方法。確定合同完工進度有以下三種方法：（1）根據累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總合同的比例確定；該方法是確定合同完工進度比較常用的方法。（2）根據已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定；該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、徹筑工程等。（3）根據實際測定的完工進度確定，該方法是在無法根據上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術測量方法，適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術測量并不是由建筑承包商自行隨意測定，而應由專業(yè)人員現場進行科學測定。

5.完工百分比法的運用。確定建造合同的完工進度后，就可以根據完工百分比法確認各計量當期的合同收入和費用。當期確認的合同收入和費用可用下列公式計算：

當期確認的合同收入=合同總收入×完工進度-以前會計期間累計已確認的收入

當期確認的合同費用=合同預計總成本×完工進度-以前會計期間累計已確認的費用

【主要參考文獻】

［1］ 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2006［M］.人民出版社，2007：222-233.